Sunteți pe pagina 1din 15

Conf. Univ. Dr.

Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Cursul 2 Metoda costurilor pe activiti


(Activity Based Costing)

1. Caracterizare general a metodei A.B.C.


Metoda ABC este o metod de calcul de tip full-costing (metoda de tip absorbant) care vrea s
elimine anumite practici simpliste folosite n calculul costurilor din modelele clasice.
Originea metodei costurilor pe activiti se afl n SUA i lucrarea de baz se consider a fi
The Hidden Factory elaborat de Jeffrey G. Miller si Thomas E. Vollmaan. Cei doi autori au supus
unui studiu critic sectoarele i locurile de costuri comune (indirecte), ajungnd la concluzia c pasul
hotarator pentru controlul costurilor indirecte consta n elaborarea unui model care s detalieze i s
structureze cauzele acestor costuri.
Metoda a fost dezvoltat dup 1980 n Statele Unite ale Americii prin contribuia autorilor R.
Cooper i R. Kaplan de la Harvard Business School. La nceput s-a considerat c este o metod
adecvat pentru ntreprinderile industriale cu producie de serie dotate cu o tehnologie avansat. Astzi
metoda se utilizeaz cu succes i n alte sectoare de activitate cum ar fi: administraie public,
asigurri, bnci, servicii, activiti medicale, telecomunicaii, etc.
Metoda ABC calculeaz costuri complete pe care le putem denumi costuri de producie ale
produselor vndute prin analogie cu metoda centrelor de analiz. Ea difer totui de acest metod,
prin urmtoarele aspecte:
- pune accentul n primul rnd pe explicarea cauzelor costurilor activitilor naintea calcului costurilor
produselor;
- nu prevede centre auxiliare;
- costurile tuturor centrelor se vor imputa costurilor produselor fr repartiie secundar;
- opereaz cu regruparea activitilor dup procese transversale care depesc limitele centrelor de
responsabilitate.
Explicarea metodei ABC (Activity Based Costing) presupune abordarea a trei nivele de
analiz: operaie, activitate i proces.
Operaia este primul nivel n descrierea unui proces de munc. Ea nu presupune calculul
vreunui cost.

Definiie: Operaia este partea procesului de producie, omogen din punct de vedere
tehnologic, ce constituie obiectul unei norme de munc i care trebuie executat ntr-un anumit
interval de timp, de ctre un executant, individual sau colectiv, pe un anumit loc de munc, prevzut cu
o nzestrare specific n utilaje i unelte de munc.
Exemple de operaii: descrcarea unui camion, sortarea de documente contabile, conceperea
unui rspuns la o scrisoare comercial, sparea manual a unui an, ncrcarea pamntului n camion,
transportul pmntului etc .
Metoda ABC este focalizat pe calculul costurilor activitilor. O activitate este un ansamblu
de operaii ordonate i legate ntre ele n scopul atingerii unui obiectiv.
Exemple de activiti:
- Descrcarea camionului, compararea avizului de expediie cu bonul de comand, controlul
cantitilor i al calitii materiilor prime primite, depozitarea n magazie sunt patru operaii care
formeaz activitatea de recepie;
- Frezajul, rabotajul i gurirea unei piese sunt trei operaii ce formeaz activitatea de prelucrare
industrial;
- Colectarea documentelor contabile, sortarea lor, nregistrarea n articole contabile, nregistrarea n
Cartea-mare i realizarea balanei de verificare sunt cinci operaii care constituie activitatea
contabil.
Ansamblul activitilor ce concur la realizarea unui obiectiv formeaz un proces la care
particip mai multe diviziuni (ateliere i servicii). ntreprinderea este privit ca o reea de procese
transversale.
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Exemplu de procese:
Activitile privind nregistrarea comenzii unui client, recepia componentelor, activitatea de
prelucrare i de montaj (pe linia de fabricaie) urmate la sfrsit de activiti de punere la dispoziia
clientului a produselor sunt activiti care formeaz procesul de execuie a unei comenzi.

Op 1 Op 2 Op 1 Op2 Op1 Op2 Op3

descrcare aranjare n comparare control de debitare frezaj asamblare


camion magazie comanda calitate i
cu factura cantitate

activitatea de preluare activitatea de control activitatea de producie


fizic a cumprrilor al documentelor (prelucrare)

Procesul de execuie al unei comenzi

Fig. 1 Viziunea transversal a ntreprinderii

Viziunea transversal a ntreprinderii este opus structurii tradiionale divizat pe vertical.


Structura ierarhic pe vertical urmrete optimizarea costurilor i eventual rezultatele fiecrui atelier
sau serviciu, luate separat.
Decupajul transversal al ntreprinderii nu este compatibil cu definiiile costurilor funcionale
cum sunt: costul de achiziie, costul de producie sau costul de distribuie.

DIRECIA
GENERAL

DIRECIA DIRECII DIRECIA


INDUSTRIAL FUNCIONALE COMERCIAL

Secia Secia Perso- Conta- Cerce- Desfac Service


1 2 nal bilitate tare ere

Fig. 2 - Viziunea vertical a ntreprinderii


Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Analiza costurilor unei politici (ex. politica meninerii calitii i optimizarea sa) trebuie s se
realizeze la nivel de proces i nu n cadrul fiecrei divizii a ntreprinderii. n fapt, optimizarea
performanelor unei activiti sau a unei diviziuni izolate poate duna performanelor altor activiti
implicate n cadrul aceluiai proces.
Exemplu: Cutarea de economii la nivelul activitii de aprovizionare risc s antreneze
costuri suplimentare pentru activitile de retuare sau activitatea de service n perioada de garanie.
Un proces angajeaz costuri, dar degaj i valoare (adic preul pe care clienii sunt dispui s-l
plteasc).
Remarc: Valoarea nu rezult numai din caracteristicile fizice ale produsului. Ea este efectul unor
atribute, cum ar fi: termenul de livrare, fiabilitatea, instalarea produsului, durata de garanie, formarea
utilizatorilor, economiile datorate utilizrii acestui produs. Obiectivele proceselor sunt realizarea de
bunuri i servicii care s dea satisfacie clienilor.
Astfel, vom distinge dou tipuri de activiti:
- activiti puternic creatoare de valoare, cu costuri ridicate, dar controlate pentru aceste activiti
privilegiate;
- activiti cu inciden slab asupra valorii, ale cror costuri trebuie s fie comprimate. Aceste
activiti vor fi suprimate la maximum dac este posibil.
Aciunea asupra procesului vizeaz creterea raportului valoare/cost att prin ameliorarea
valorii, ct i prin limitarea costului. De la o metod de contabilitate a costurilor pe activiti se ajunge
la o metod de gestiune transversal a ntreprinderii care depeste problematica costurilor. Aceast
metod de gestiune este denumit n literatura de specialitate ABM (Activity Based Management).

2. Controlul costurilor n metoda A.B.C.


Analiza pe baz de activiti faciliteaz controlul costurilor. Ea se bazeaz pe faptul c
activitile sunt cele care consum resursele (resursele consumate fiind calificate cheltuieli n sistemul
contabil).
Pentru a aciona asupra costului unui produs, trebuie:
identificate activitile care adaug valoare produsului, n scopul suprimrii activitilor non
productive (non valoare);
identificai factorii generatori de cost ai activitilor (inductori de cost). Consumarea de
resurse (de cheltuieli) de ctre o activitate poate rezulta din aciunea mai multor factori care nu sunt
toi cuantificabili. Inductorul de cost este o baz de repartizare (imputare) a cheltuielilor indirecte
asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor.
Exemplu de generatori de cost (inductori):
inductori non-cuantificabili: nivelul calitii aprovizionrilor, nivelul de competen al
personalului, design-ul produsului, nivelul de eficacitate al unei tehnici, proasta coordonare a
activitii;
inductori cuantificabili: timpul de munc, numrul de intervenii, numrul de referine,
numrul modelelor, caracteristicile lor.
Relaia ntre resursele consumate i activitile realizate este una direct. Obiectivul
fundamental al contabilitii pe baz de activiti este de a se informa asupra inductorilor
cuantificabili.
Produsele consum activiti, iar costul resurselor va fi ncorporat produselor indirect, prin
intermediul activitilor. Vom alege pentru fiecare activitate o unitate de msur a activitii sau
inductor de activitate (asemntor unitii de lucru sau criteriului de repartizare) prin intermediul
cruia costul activitii este imputat produselor.
Astfel, cheltuielile indirecte sunt directe n ceea ce privete activitile. Legile de comportare a
costurilor i incidena deciziilor de gestiune asupra costurilor sunt mai bine cunoscute la nivel de
activiti dect asupra produselor. Metoda ABC permite modelarea relaiilor ntre resurse, activiti i
produse.

Remarc: Centrele de analiz (locurile de cheltuieli) dup metoda clasic de calculaie sunt n poziie
de intermediari ntre cheltuieli i produse (purttori de cost) la fel ca activitile n cadrul metodei
ABC. Aceast asemnare are totui o diferen de concept. n metodele clasice centrul de analiz
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

este considerat ca celul de calcul al crei obiect este costul produsului. n acest context, cuvntul
analiz este sinonim cu substantivul calcul.
Metoda ABC consider activitile ca loc unde este studiat legea de comportament a
cheltuielilor n funcie de activitile efectuate. Calculul costului produselor nu este dect un rezultat
secundar a ceea ce este primordial: costul activitilor i costul produsului.
Metodele tradiionale de calculaie consider cheltuielile ca o fatalitate. Ele msoar
cheltuielile ncorporate n produs fr s identifice alte cauze n afara volumului obinut. Ele permit
numai compararea preului produsului cu costul su, ns nu ajut la identificarea cauzelor pentru
diminuarea costurilor.
Noiunea de activitate este mai apropiat de preocuprile personalului implicat n activiti
(ingineri, tehnicieni, comerciani etc.) dect noiunea de produs. Aciunile de ameliorare a raportului
cost-valoare sunt deci mai bine nelese de executani. De asemenea, informaia furnizat de analiza
costurilor pe activiti este mai bine neleas de ctre utilizatorii si.
Metoda ABC consider c toate activitile sunt principale n determinarea costului
produselor. Relaia ntre costuri i cauzele pe care le declaneaz nu este afectat de calcule de
repartiie. Printre altele, metoda ABC nu se limiteaz numai n analiza activitilor de producie. Ea
presupune analiza activitilor suport, a activitilor de aprovizionare, de marketing i de distribuie.
Ori, cea mai mare parte a acestor activiti este mare creatoare de valoare pentru produs.
Exemplu de activiti suport: cercetare dezvoltare, gestiunea calitii, logistica intern, gestiunea
produciei, informatica, service etc.

Remarc: Metodele clasice plaseaz activitile suport n cadrul centrelor auxiliare. Acest
procedeu conduce n practic la neglijarea analizei costurilor produciei secundare.

Metodele clasice Metoda ABC

Resurse: cheltuieli constatate Resurse consumate = cheltuieli


(cheltuieli efective) (consecine ale activitilor)

Centre Induc (implic) costurile


Auxiliare (consumatori de resurse)
Calcul
Centre Activiti
principale (aciuni asupra activitilor)

Induc (implic) activitile


Costul produselor
(rezultatele calcului)

Consumurile genereaz Produsele consum activiti .


costul produselor. Activitile (modificate de aciuni
apropiate)consum resurse.

Fig. 3. Relaia cauzal ntre resurse i produse

Metoda ABC este o metod de analiz a cheltuielilor indirecte. Partea cheltuielilor indirecte
n costul total devine preponderent pentru cea mai mare parte a industriei, ca efect al importanei
crescnde a activitilor suport, aprovizionare i marketing. Pentru aceasta, competena metodei ABC
n analiza acestor cheltuieli este esenial.
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Pe de alt parte, cheltuielile directe (preul de cumprare al materiilor prime i componentelor,


eventual al manoperei) n msura n care se poate, vor fi afectate (ataate) direct costului produselor.
Analiza proceselor transversale mergnd de la concepia produselor pn la serviciul garanie,
trecnd de la aprovizionarea cu componente la producie i distribuie ar putea s se izbeasc de
existena stocului de produse intermediare care ar duna la continuitatea procesului. Aceast dificultate
dispare n ntreprinderile care lucreaz n flux continuu, unde stocajul este sistematic evitat.

3. Etapele implementrii metodei A.B.C.

Punerea n practic a metodei ABC presupune parcurgerea urmtoarelor etape:


1. Identificarea activitilor din ntreprindere;
2. Afectarea cheltuielilor indirecte (a resurselor) asupra activitilor ;
3. Regruparea activitilor pe inductori;
4. Calculul costului unitar pe inductor de cost;
5. Calculul costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu.

1. Identificarea activitilor n ntreprindere


Activitile ntreprinderii se obin n urma chestionrii responsabililor de departamente,
diviziuni, secii etc. Lista de activiti reinut nu trebuie s fie prea detaliat pentru ca tratamentul
contabil s nu fie complicat i nici costisitor. Nu trebuie confundate activitile cu operaiile
elementare. De asemenea, lista nu trebuie s fie nici prea succint ntruct trebuie pstrat
omogenitatea activitilor i relaia de dependen direct-proporional vis-a-vis de resursele
consumate.

Tabelul 2.3. - Activiti pentru o ntreprindere industrial


Nr. Departament Activiti
crt (diviziune)
1 Aprovizionare Selecia furnizorilor prin cerere de ofert;
Lansarea comenzilor ctre furnizori;
Recepia comenzilor;
Depozitarea i aranjarea materialelor pe sortimente;
Eliberarea materialelor pentru ordinele de fabricaie;
2 Producie Fabricaie propriu-zis;
Transport intern;
ntreinere i revizii maini;
3 Desfacere Expediie;
Urmrire clieni;
Facturare;
Marketing-publicitate;
4 Administrativ Contabilitate clieni;
Contabilitate furnizori;
Inventariere;
Litigii clieni;
Contabilitate general (contabilitatea financiar);
5 Studii i cercetri Concepia de noi produse i metode de organizare a
produciei i a muncii;
6 Servicii interne Securitate, nclzire, aerisire, prevenirea i stingerea
incendiilor etc.

Pentru fiecare activitate recenzat se va ncerca identificarea unui inductor de activitate care s
exprime o relaie cauzal cu cheltuielile efectuate.
Inductorii permit cuantificarea activitii desfurate n cadrul unei diviziuni. Ei se pot
clasifica n:
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

1) inductori de volum (ore fabricaie, produse vndute);


2) inductori legai de lansarea loturilor sau seriilor de fabricaie (comand furnizor, numr loturi loturi
lansate n fabricaie, comand client);
3) inductori legai de existena unei referine a produsului, a componentului sau a partenerului
comercial (modele, componente, referin furnizori i clieni).
4) inductori legai de capacitatea de producie (sunt generai de existena ntreprinderii. Ca inductori
folosim mrimi valorice: Valoarea adugat sau Costul adugat = manopera direct + cheltuieli
indirecte totale ale centrelor de regrupare cheltuielile centrului de regrupare Administraie General.
CHELTUIELI INDIRECTE

1.
2.
3.
4.
5.
A1 Costul
6. A1 Cent Prod. 1
Reg.
A2 1
A3

A3
AFECTAR

CHLETUI

ACTIVIT
ELILOR

I
EA

PE

Costul
An-1 Cent.R Prod. 2

pe. activiti
Schema calculului costului eg
Fig. 4. - An-1
m-1
Practicienii metodei centrelor de analiz sunt interesai de unitile de lucru de volum pentru criterii de
repartizare a cheltuielilor indirecte. Teoreticienii metodei
A2 ABC insist
Cent asupra importanei inductorilor
legai de lot sau de referine. n urma acestei analize rezult matricea
Reg. activiti-inductori.
An
An m
2. Afectarea resurselor (cheltuielilor indirecte) pe activiti Costul
Prod. 3
CHELTIELI

Cheltuielile indirecte sunt, n general, nregistrate la nivel de divizii fiind apoi repartizate
DIRECTE

ntre activitile fiecrei divizii. Afectarea poate fi direct sau prin suplimentare cu ajutorul unor chei
de repartizare (inductori de resurse). De exemplu: Cheltuielile de deplasare pentru vizitarea unui client
se vor atribui activitii Urmrirea clienilor. Dac nu exist o legatur direct, cheltuiala este
repartizat cu prorata efectivului sau mijloacelor materiale ataate operaiilor ce constituie activitile
diviziei respective.
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

3. Regruparea activitilor pe inductori

Matricea iniial a inductorilor i resurselor este simplificat printr-o regrupare a


activitilor n centre de regrupare. Pentru fiecare centru de regrupare se pstreaz un singur
inductor de cost (inductor de activitate). Alegerea inductorilor trebuie s in cont de criteriul
raional de repartizare a cheltuielilor indirecte n calculul costului produselor. Mai nti sunt selectai
indicatorii de referine i apoi indicatorii de lot.

4. Calculul costului unitar al inductorilor de cost

Calculul costului unitar al inductorilor de cost se efectueaz dup formula urmtoare:


Cost unitar pe inductor = Total resurse consumate pe centru regrupare / volumul inductorului.

5. Imputarea costurilor inductorilor asupra produselor

Costul complet al produsului vndut se obine adugnd la costul materialelor i al manoperei directe
cheltuielile indirecte ale centrelor de regrupare aferente unui lot de produs fabricat i vndut. Se
intocmeste fisa de cost unitar pe modelul clasic.

4. Exemplu practic privind calculul costului potrivit metodei A.B.C.

Spre exemplificare considerm o ntreprindere industrial care produce motoare electrice de


diferite modele notate P1, P2 si P3. La nivelul ntreprinderii SC SERENA SRL s-au identificat
urmtoarele activiti pe cele patru departamente existente n ntreprindere.
Procentul de afectare s-a calculat dup relaia de mai jos:
Npi
Pa 100 unde :
Npd
Npi= Numr personal afectat pe activitatea i;
Npd= Total personal pe departament

n luna iunie exercitiul N s-au efectuat la SC SERENA SRL cheltuieli de producie n sum de
425.000 lei, prezentate pe departamente n tabelul de mai jos. n urma calculelor suplimentare s-a
obinut i valoarea cheltuielilor pe activiti.

Cha TchD Pa

unde:
Cha= cheltuial pe activitate;
TchD= total cheltuieli pe departament;
Pa = procentul de afectare
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Calculul procentului de afectare pe activiti

Tabelul 1
Nr. Nr. personal Procent
Departamente /activiti
Crt. pe departament afectare
I DEPARTAMENT APROVIZIONARE 8 100.00%
1 Selectarea furnizorilor 1 12.50%
2 Lansarea i recepia comenzilor 3 37.50%
3 Lansare ordine fabricaie 4 50.00%
II SECIA DE PRODUCIE 20 100.00%
4 ntreinere maini 1 5.00%
5 Fabricaie 19 95.00%
III DEPARTAMENT DESFACERE 5 100.00%
6 Facturare clieni 1 20.00%
7 Expediie 3 60.00%
8 Promovare distribuie 1 20.00%
IV SERVICIUL ADMINISTRATIV 25 100.00%
9 Inventariere 2 8.00%
10 Administraie general 17 68.00%
11 Contabilitatea clienilor 1 4.00%
12 Contabilitatea furnizorilor 1 4.00%
13 Servicii interne (paz, PSI, protecia muncii) 4 16.00%

Valoarea materialelor directe consumate i a manoperei directe se prezint n tabelul 2.

Situaia cheltuielilor directe

Tabelul 2
-lei-
Nr.
Explicaii Total P1 P2 P3
Crt.
1 Costul materialelor 100.000 120.000 410.000
2 Manopera direct 85.000 100.000 330.800
3 Total chelt. directe 185.000 220.000 740.800

INDUCTORII (COST DRIVER)


40 com. clieni Nr. comenzi clieni
Produse vndute

fz. Nr. comenzi


Ore fabricaie

Cost adugat
Nr. lot. lans.

Ref. modele

Ref. comp.

Ref. client

Nr.
Ref. fz

Activiti
crt.
20 loturi lansate

a se determina
200 furnizor
150 repere
15 mii ore

10i clieni
6 mii buc.

50 com fz

4 mod.

Volumul inductorilor
n luna iunie N

Situaia cheltuielilor de producie pe diviziuni organizatorice i activiti


Tabelul 3
Nr. Diviziuni Total chelt. Activiti Procent Cheltuieli/
Crt organizatorice pe diviziuni afectare Activitate
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Pa Tot ch*Pa
1 A. Serviciul 55.000 Selecia furnizorilor
aprovizionare 12.50% 6,875
2 Lansarea i recepia comenzilor 37.50% 20,625
3 Lansare ordine fabricaie 50.00% 27,500
Total Divizie A 100.00% 55,000
4 B. Serviciul producie 310.000 Pregtire i ntreinere maini
5 Fabricaie
Total Divizie B
100.00% 210,000
6 C. Serviciul 40.000 Facturare Clieni
Desfacere
7 Expediie
8 Promovare -Distribuie
Total Divizie C 100.00% 40,000
9 D. Serviciul 120.000 Inventariere
Administrativ
10 Administraie general
11 Contabilitatea clienilor
12 Contabilitatea furnizorilor
13 Servicii interne paz, PSI etc
Total Divizie D 100.00% 120,000
14 TOTAL 425.000 TOTAL PE ACTIVITI 425.000
Matricea Activiti Inductori de activitate Tab 4
INDUCTORII (COST DRIVER)
40 com. clieni Nr. comenzi clieni
Produse vndute

fz. Nr. comenzi


Ore fabricaie

Cost adugat
Nr. lot. lans.

Ref. modele

Ref. comp.

Ref. client
Nr.

Ref. fz
Activiti
crt.
20 loturi lansate

a se determina
200 furnizor
150 repere
15 mii ore

10i clieni
6 mii buc.

50 com fz

4 mod.

Volumul inductorilor
n luna iunie N

1 Selecia furnizorilor * * *
2 Lansarea comenzilor * * *
Lansare ordine
3 *
fabricaie
4 ntreinere maini * *
5 Fabricaie * *
6 Facturare Clieni *
7 Expediie * *
8 Promovare Distribuie * *
9 Inventariere *
Administraie
10 *
general
11 Contab. Clieni * *
12 Contab. Fz. * *
13 Servicii interne paz, *
Total induct.
14 2 1 3 4 3 2 3 1 2 2
pe activiti

Dup o analiz atent a inductorilor se rein cei care au legatur direct cu activitatea
respectiv. De exemplu, pentru activitatea selectarea furnizorilor se reine ca inductor numrul de
loturi lansate i nu inductorul referine modele. Sau, pentru activitatea lansarea i recepia
comenzilor se reine ca inductor numrul de referine componente i nu numrul comenzilor ctre
furnizori. n final inductorii retinui sunt prezentai n urmtoarea matrice:

Matricea Activiti Inductori reinui


Tab 5
Nr.
Crt.
Activiti

Ore fabricaie

Produse vndute

Fz. Nr. comenzi

Nr. lot. lans

cl.ient Nr. comenzi

Ref. Modele
INDUCTORI
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Ref. comp.

Ref. fz

Ref. cl.

Cost adugat
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

1. Selecia fz. * * *
2. Lansarea comenzi * * *
Lansare ordine
3. *
fabricaie
4. ntreinere maini * *
5. Fabricaie * *
6. Facturare clieni *
7. Expediie * *
8. Promovare Distribuie * *
9. Inventariere *
10. Adm. general *
11. Contab. clienilor * *
12. Contab. furniz. * *
Servicii interne paz,
13. *
PSI etc
Nr. activiti pe
14. inductor nainte de 2 1 3 4 3 2 3 1 2 2
simplificare
Nr. activiti
15. pe inductor dup 1 0 0 3 3 1 3 0 0 2
simplificare
Not: zonele haurate reprezint inductorii care se elimin. Pentru fiecare activitate se pstreaz
un singur inductor.

Etapa urmtoare const n reorganizarea activitilor n centre de regrupare dup inductori.


Se vor constitui ase centre notate C1 la C6. Pentru fiecare centru de regrupare se va calcula costul
unitar al inductorului ce-l caracterizeaz. Costul adugat pe total ntreprindere n sum de 840.000 lei
s-a determinat astfel: 515.800 lei manopera plus 425.000 lei cheltuieli indirecte totale minus 100.800
lei cheltuieli ale centrului C6 cheltuieli de structur legate de existena ntreprinderii.

Calculul costului unitar pe inductori de cost

Tabelul 6
Centre Cheltuieli/ Volumul Cost unitar/
Activiti Inductor
de regrupare activiti inductorului Inductor
Fabricaie Ore 199,500
CR1
Total inductor fabricaie 199,500 15,000 13.30
Selecia Furnizorilor 6,875
Lansare ordine
Numr 27,500
CR2 de fabricaie
loturi
Pregatire maini 10,500
Total inductor 44,875 20 2,243.75
Facturare clieni 8,000
Numar
Expediie 24,000
CR3 comenzi
Contabilit. Clienilor 4,800
clieni
Total inductor 36,800 40 920.00
Promovare distribuie Numar 8,000
CR4
Total inductor modele 8,000 4 2,000.00
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Lansare comenzi Numr 20,625


Inventariere referine 9,600
CR5
Contab. Furnizorilor compo 4,800
Total inductor nente 35,025 150 233.50
Admin. General 81,600
Cost
CR6 Servicii interne 19,200
adugat
Total inductor 100,800 840,000 12%
Total general 425,000

Pentru cele trei produse P1, P2, P3 volumul inductorilor reinui n luna iunie N se prezint
astfel:

Volumul inductorilor reinui n luna iunie N

Tabelul 7
Nr. Inductori Total P1 P2 P3
1 Ore fabricaie 15,000 2,500 3,000 9,500
2 Loturi lansate 20 6 2 12
3 Nr. comenzi clieni 40 20 10 10
4 Modele produs 4 2 1 1
5 Nr. referine componente 150 80 30 40
6 Produse fabricate (buc) 6,000 1,000 1,000 4,000
7 Preul de vnzare (lei/buc) 280 320 290

Calculul costului unitar pe produse se prezint sinoptic n fiele de cost pe produs prezentate
n paginile urmtoare:

Fia costului unitar

Produs P1 Qf = 1.000 buc


Nr. PRE
Explicaii UM CANT. VALOARE
Crt. UNITAR
1. Materii prime i materiale
directe 100,000
2. Manoper direct 85,000
I. Total cheltuieli directe 185.000
3. Ore fabricaie Ore
4. Loturi lansate Nr. lot
5. Nr. comenzi clieni Nr. com.
6. Modele produs Nr. mod.
7. Nr. referine componente Nr. ref.
8. Administraie general Cost ad
II. Total cheltuieli indirecte 108.528
III. Total cost complet 293.528
IV. Cost unitar lei/buc 293.53
Fia costului unitar
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Produs P2 Qf = 1.000 buc


Nr. Explicaii UM CANT. PU VALOARE
1. Materii prime 120,000
2. Manoper direct 100,000
I. Total cheltuieli directe 220.000
3. Ore fabricaie Ore
4. Loturi lansate Nr. lot
5. Nr. comenzi clieni Nr. com.
6. Modele produs Nr. mod.
7. Nr. referine componente Nr. ref.
8. Administraie general Cost ad.
II. Total cheltuieli indirecte 82,104
III. Total cost complet 302,104
IV. Cost unitar lei/buc 302,10

Fia costului unitar

Produs P3 Qf = 4.000 buc


Nr. PRE
Explicaii UM CANT. VALOARE
Crt. UNITAR
1 Materii prime 410,000
2 Manoper direct 330,800
I. Total cheltuieli directe 711.750.000
3 Ore fabricaie Ore
4 Loturi lansate Nr. lot
5 Nr. comenzi clieni Nr. com.
6 Modele produs Nr. mod.
7 Nr. referine compon. Nr. ref.
8 Administraie general Cost ad
II. Total cheltuieli ind. 234,369
III. Total cost complet 975,169
IV. Cost unitar lei/buc 243.79

Analiz comparativ a costului de producie calculat dup metoda centrelor de cost i


metoda costului pe activiti

Considerm c la nivelul ntreprinderii sunt organizate patru centre de cost: Aprovizionare,


Fabricaie, Administrativ i Desfacere. Pentru fiecare centru stabilim o baz de repartizare
corespunztoare aa cum se regsete n tabelul 8

Mrimea bazelor de repartizare


Tabelul 8
Nr. Centru Baza Cheltuieli/ Total baz
P1 P2 P3
crt. de cost de repartizare centru din care:
Aprovi Valoare materiale
1. 55.000 630.000 100.000 120.000 410.000
zionare directe
Fabri
2. Manopera direct 210.000 515.800 85.000 100.000 330.800
caie
Adminis
3. Costul secie 120.000 Vezi tabelul anexat
trativ
Desfa
4. Costul de uzin 40.000 Vezi tabelul anexat
cere
5 Total ntreprindere 425.000
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Prezentm mai jos calculul costului de producie dup metoda clasic pe centre de cost.
Cotele de cheltuieli indirecte pe produs s-au calculat prin utilizarea procedeului ciferelor relative.
Concluzii

n cazul determinrii costurilor pe activiti se observ c rata rentabilitii (calculat ca


raport ntre marja de profit i preul de vnzare unitar) este negativ la primul produs 4,83%; 5,59%
la produsul P2 i 9,71% la produsul P3. Altfel st situaia n cazul determinrii costului dup metoda
pe centre de cost: produsul P1 nregistreaz o marj pozitiv de 5,36%, P2 de 1,88% iar P3 de
1,31%. Situaia prezentat de metoda clasic ascunde efectul de subvenionare a produselor complexe
din categoria lui P1 de produsele mai puin complexe - cele din categoria lui P3.
Complexitatea trebuie apreciat prin numrul mare de referine ce se utilizeaz n realizarea
produsului, un numr mai mare de modele propuse din gama produsului respectiv, comenzi
difereniate de volum mic i particularizate n funcie de cerinele clientului. Eforturile intreprinderii
trebuie ndreptate spre activitile consumatoare de resurse pe care produsele din categoria P1 le
solicit cel mai mult n comparaie cu celelalte produse fabricate. Comenzile de volum mic trebuie s
absoarb un volum mai mare de cheltuieli indirecte fa de comenzile aferente produselor standard
care nu necesit efort suplimentar n logistic i n urmrirea produciei.

Calculul costului complet dup metoda clasic i a marjelor de profit

Tabelul 9
Nr
Explicaii Total P1 P2 P3
crt
1. Valoarea materiilor prime 630,000 100,000 120,000 410,000
Coeficieni relativi de repartizare a
2. 100%
cheltuielilor sectorului aprovizionare
3. Cot cheltuieli aproviz. 55,000
4. Cost achiziie la materii 685,000
5. Baza de repartizare: Manopera direct 515,800
Coeficienti relativi de repartizare a
6. 100.00%
cheltuielilor indirecte de producie
7. Cota de cheltuieli indirecte de producie 210,000
8. Costul de secie (4+5+8) 1,408,800
Coeficieni relativi de repartizare a
9. 100.00%
cheltuielilor sectorului administrativ
Cota de cheltuieli generale
10. 120,000
de adminstraie
11. Costul de uzin (8+10) 1,528,800
Conf. Univ. Dr. Sgardea Florinel Marian Suport de Curs 2012

Nr
Explicaii Total P1 P2 P3
crt
Coeficienti relativi de repartizare a
12. 100.00%
cheltuielilor sectorului desfacere
13. Cota de ch. de desfacere 40,000
14. Costul complet comercial (11+13) 1,568,800
15. Producia fabricat (buc)
16. Cost unitar lei/bucata
17. Preul de vnzare unitar lei/bucata
18. Marja de profit (1-3) lei/bucata
19. Marja procentual Profit/pret
20. Cost unitar dupa metoda ABC lei/bucata
21. Marja de profit (1-5) lei/bucata
22. Marja procentual la ABC Profit/pret