Amortizarea imobilizărilor corporale achiziţionate în sistem de

leasing
Laurenţiu-George Dumitrache
În structura patrimonială a majorităţii firmelor se întâlnesc elemente de activ cunoscute sub
denumirea de imobilizări, adică valori economice de folosinţă durabilă a căror lichiditate se extinde pe o
perioadă mai mare de un an. În cadrul grupei de imobilizări se disting: imobilizări necorporale (valori
economice intangibile dar care se regăsesc în firmă pe o durată mai mare de 1 an), imobilizări corporale
(sunt cele mai frecvent întâlnite) – terenuri şi amenajări, mijloace fixe şi imobilizări financiare – titluri de
participare, titluri imobilizate, etc. Activele imobilizate constituie, practic, baza şi mijloacele de acţiune
ale unei firme. Datorită faptului că, de cele mai multe ori, suma necesară pentru achiziţionarea unui bun
imobilizat este foarte mare iar durata de utilitate depăşeşte un an, activele imobilizate sunt supuse
amortizării.
Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de
utilizare previzionată. Faţă de această interpretare generală, există numeroase concepţii privind
amortizarea.
Activele supuse amortizării constituie o parte semnificativă din activele marii majorităţi a
întreprinderilor. Din acest motiv, amortizarea poate avea un efect important în determinarea şi prezentarea
poziţiei financiare şi a rezultatelor obţinute din activitatea acestor întreprinderi.
Amortizarea conform reglementărilor internaţionale reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui
activ de-a lungul duratei sale de viaţă estimată. Amortizarea corespunzătoare perioadei contabile se scade
în mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată în perioada respectivă.
În 1994 a intrat în vigoare Legea nr. 15 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale şi Hotărârea Guvernului nr.909 dar, de atunci şi până acum au suferit o seamă de
modificări şi completări. Unul dintre actele normative importante ce au determinat modificări ale acestei
legi este Ordonanţa Guvernului nr. 54/28.08.1997.
O situaţie aparte a amortizărilor apare în situaţia leasing-ului şi este reglementată (amortizarea)
prin Legea 99/1999. În art. 16 se prevede faptul că evidenţierea şi calculul amortizării bunului ce face
obiectul contractului de leasing se vor efectua, în cazul leasingului operaţional, de către finanţator, iar în
cazul leasingului financiar, de către utilizator.
Pentru leasingul financiar rata de leasing va fi calculată ţinându-se seama de valoarea de intrare si
de dobânda de leasing aferentă, eşalonată pe perioada derulării contractului; achiziţiile de mijloace fixe
sunt tratate ca investiţii, fiind supuse amortizării in conformitate cu actele normative in vigoare.
În cazul leasingului operaţional, amortizarea mijloacelor fixe care fac obiectul unui astfel de
contract de finanţator, cu posibilitatea amortizării întregii valori a mijlocului fix minus valoarea reziduală
prevăzută în contract, pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puţin de 3 ani – precizare făcută prin
articolul 11 al Legii nr. 149 / 2000.
Activele supuse amortizării sunt activele care întrunesc următoarele condiţii:
a) se estimează că sunt folosite mai mult de o perioadă contabilă (un an);
b) au o durată de viaţă limitată;
c) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia sau în furnizarea de bunuri şi
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.
Durata de viaţă utilă este fie:
a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării;
b) numărul unităţilor produse sau al unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obişnuite de
întreprindere prin folosirea activului respectiv.
Valoarea amortizabilă a unui activ supus amortizării, este costul istoric sau
valoarea substituită costului istoric în situaţiile financiare, din care se scade valoarea reziduală
estimată.
Durata de viaţă utilă a unui activ supus amortizării trebuie estimată după luarea în considerare a
următorilor factori:
a) uzura fizică estimată;
b) uzura morală;
c) limite legale sau de altă natură impuse utilizării activelor.

1
 Durata de viaţă a unui activ supus amortizării poate fi mai mică decât durata sa fizică de viaţă. În
afară de uzura fizică ce depinde de factorii de exploatare cum ar fi numărul de schimburi pentru care
trebuie să fie folosit activul şi programul de reparaţii şi întreţinere al întreprinderii, trebuie luaţi în
considerare şi alţi factori. Aceştia includ uzura morală ce decurge din modificări tehnologice sau din
îmbunătăţiri aduse producţiei, din modificarea cererii de piaţă în ceea ce priveşte produsul obţinut cu acel
activ, precum şi limitele impuse de lege, ca de exemplu data de expirare a operaţiunilor de leasing pentru
activele respective.
Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă şi poate fi ignorată în calculul valorii
amortizabile. Dacă valoarea reziduală se apreciază a fi semnificativă, aceasta se estimează la data
achiziţionării sau la data oricărei reevaluări ulterioare a activului pe baza valorii realizabile care
prevalează la data respectivă în cazul unor active similare care au ajuns la sfârşitul duratei de viaţă şi care
au fost exploatate în aceleaşi condiţii în care urmează să fie folosit şi acest activ. Valoarea reziduală brută,
în toate cazurile, este diminuată de costurile estimate de vânzare a activului, la sfârşitul duratei de viaţă a
acelui activ.
Metoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta, în afară de
cazul în care apariţia unei situaţii diferite justifică schimbarea metodei. În perioada contabilă în care se
schimbă metoda, efectul trebuie cuantificat şi prezentat, iar motivul schimbării trebuie menţionat.
Înainte de a analiza comparativ metodele de amortizare trebuie să definim mai întâi:
-care sunt activele supuse amortizării;
-metodele de amortizare;
-elementele ce intervin în calculul amortizării (valoarea supusă amortizării, duratele etc.)
Următoarele informaţii trebuie prezentate pentru fiecare clasă importantă de active supuse
amortizării:
a) metodele de amortizare utilizate;
b) duratele de viaţă utilă sau cotele de amortizare folosite;
c) cheltuiala cu amortizarea aferentă perioadei;
d) valoarea de înregistrare totală a activelor supuse amortizării şi amortizarea cumulată aferentă.
Există adesea o diferenţă fundamentală între durata de viaţă utilă a unei imobilizări şi durata
materială. O maşină poate fi încă, din punct de vedere material, "capabilă" să producă un obiect dat mult
timp după încheierea duratei sale de viaţă utilă; dacă încetăm să o utilizăm la un mod dat, aceasta se
explică prin faptul că, în mod logic, costul de producţie al bunului fabricat a devenit prea ridicat, după un
număr de ani de utilizare a maşinii. Un activ imobilizat se poate scoate din uz din cauza acţiunii a două
categorii de factori: factori de ordin material (uzura sau pierderea fortuită) şi factori de ordin economic
(desuetudine sau uzură morală).
Estimarea duratei de viaţă utilă a unui bun este o sarcină dificilă care cere, înainte de toate,
experienţă şi judecată. În unele cazuri, se stabileşte o durată arbitrară; în altele, se recurge la metode
statistice sofisticate.
În multe cazuri, se ţine cont de experienţa întreprinderii, în materie de utilizare a bunurilor
asemănătoare. În ţările dezvoltate, factorii de ordin economic au tot atâta influenţă, dacă nu mai multă, ca
şi factorii de ordin material.
Ca şi imobilizările corporale, activele corporale ar trebui să facă obiectul unei amortizări, printr-o
imputare logică şi sistematică asupra rezultatelor, în timpul perioadei de viaţă utilă estimativă. Baza
amortizării corespunde costului imobilizării necorporale. Pentru estimarea duratei de viaţă utilă a acestor
bunuri, trebuie să se ţină cont de o serie de factori, ca de exemplu:
- dispoziţiile unei legi sau clauzele unui contract, care au ca obiect limitarea duratei maximale de
viaţă utilă;
- clauzele de reînnoire sau de prelungire care pot veni să modifice durata de viaţă utilă estimată;
- efectele de desuetudine, ale cererii şi concurenţei, precum şi ale altor factori economici ce pot
conduce la reducerea duratei de viaţă utilă;
- o durată de viaţă utilă care este legată de previziunile ce vizează anii de serviciu ai unor indivizi
sau grupuri de salariaţi;
- reacţiile prevăzute din partea concurenţilor sau altor grupuri ce pot să pună în aplicare o strategie
susceptibilă să reducă avantajele concurenţiale ale întreprinderii;
- o imobilizare necorporală poate să provină dintr-un ansamblu de factori, care, luaţi individuali,
prezintă fiecare o durată diferită.

2
 O dată ce baza amortizării şi durata de viaţă utilă a unui bun au fost determinate, cheltuielile cu
amortizarea mai depind de metoda aleasă pentru calculul anuităţilor.
Unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi cu caracter economic amortizează mijloace fixe
utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare:
ƒ amortizare lineară;
ƒ amortizare degresivă;
ƒ amortizare accelerată.
Pe plan internaţional, arsenalul metodologic este mai bogat, el cuprinzând:
- metoda amortizării lineare;
- metoda amortizării funcţionale (variabile sau proporţional cu utilizarea sau randamentul);
- metodele amortizării accelerate;
- metoda amortizării degresive cu normă constantă;
- metoda amortizării proporţionale cu ordinea numerică inversă a anilor;
- metodele speciale de amortizare;
- metoda amortizării bazată pe valoare;
- metodele de imputare axate pe cesiune sau pe înlocuire;
- metodele de amortizare pe grupe de valori active;
- metodele de amortizare cu dobânzi compuse.

a) Amortizarea lineară sau constantă

Această metodă este bazată pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizări repartizate în timp în mod
regulat.
În ţara noastră amortizarea lineară se determină prin includerea uniformă în cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani şi cu duratele normale de utilizare a
mijloacelor fixe.
Amortizarea lineară anuală se calculează prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a
mijloacelor fixe.
Cota (norma) de amortizare se calculează astfel:
CA = 100/Durata normală de utilizare din catalog (exprimată în ani).
În cazul reevaluării activelor corporale, în baza unor acte normative, cota de amortizare se
determină după cum urmează:
CA = 100/Durata normală de utilizare rămasă (exprimată în ani).
Cota astfel determinată se va aplica asupra valorii rămase, actualizată. Pentru mijloacele fixe de
natura construcţiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.
Utilizarea regimului de amortizare lineară se aprobă de consiliul de administraţie al agentului
economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii în funcţiune.
Metoda amortizării lineare este uşor de utilizat, dar aspectul său simplificator o expune la unele
critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constantă pe tot parcursul vieţii sale. Această metodă nu
ţine cont nici de scăderea capacităţii de producţie, nici de creşterea în timp a cheltuielilor de întreţinere
datorate uzurii.
b) Amortizarea funcţională sau variabilă
Această metodă reflectă micşorarea valorii unui bun în funcţie de utilizarea sa. Costul de utilizare
al imobilizărilor este repartizat proporţional cu activitatea. În funcţie de natura bunului, sunt utilizate
diferite "unităţi" drept cheie (baza) de repartizare: numărul de articole fabricate, numărul de kilometri
parcurşi de autovehicule, numărul de ore-zbor pentru aeronave, numărul de ore de funcţionare pentru
aeronave, numărul de ore de funcţionare pentru maşini, utilaje şi instalaţii de lucru etc.
c) Amortizarea degresivă
Această metodă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în cursul primelor
exerciţii de utilizare a bunului, în raport cu amortizarea corespunzătoare exerciţiilor ulterioare.
Justificarea economică a acestei metode este dată de faptul că deprecierea este pentru unele mijloace fixe,
într-adevăr, mai mare în cursul primelor exerciţii şi, pe de altă parte, de constatare că acestea au o
capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viaţă, după care ele antrenează cheltuieli de întreţinere
din ce în ce mai mari.
Amortizarea degresivă se calculează:
- fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constantă;

3
 - fie, mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresivă (descrescătoare).
Prin aplicarea celei de a doua variante (cazul cvasigeneralizat), baza amortizării este valoarea netă
contabilă (VNC). Totuşi, prin aplicarea acestei metode, amortizarea completă este practic imposibilă,
deoarece cumulul amortizărilor nu va fi niciodată egal cu valoarea de intrare a bunului (sau valoarea
contabilă, V), iar valoarea netă contabilă (VNC) nu va fi niciodată nulă.
Metoda se constituie însă în baza pentru amortizarea degresivă fiscală. Aceasta este utilizată în
multe ţări ale Europei continentale.
Amortizarea degresivă fiscală are drept scop incitarea întreprinderilor să modernizeze aparatul
productiv.
În ţara noastră, amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare lineară cu unul
din coeficienţii următori:
- 1,5 dacă durata normată de utilizare a mijlocului fix este între 2 şi 5 ani;
- 2,0 dacă durata normată de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.
Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de consiliul de administraţie al agentului
economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.
Amortizarea degresivă, conform H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată şi completată prin O.G. nr. 54/1997 se aplică în două variante:
- fără influenţa uzurii morale;
- cu influenţa uzurii morale.
d) Amortizarea proporţională cu ordinea numerică inversă a anilor
Această metodă permite, ca şi metoda degresivă, să se obţină o amortizare accelerată. În acest sens
se aplică o cotă descrescătoare la o valoare constantă. Metoda mai este numtiă şi sistemul SOFTY (Sum
of the years digits). Cota anuală este, în fapt, o fracţie al cărei numitor este egal cu suma numerelor ce
reprezintă anii de viaţă utilă şi al cărei numărător este egal cu numărul de ani de viaţă utilă ce au mai
rămas de parcurs. Pentru o durată utilă de 5 ani, numitorul este egal cu 1+2+3+4+5=15
e) Amortizarea accelerată (varianta românească)
Similar amortizării lineare şi celei degresive, amortizarea accelerată este reglementată prin H.G.
909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată şi
completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 54/1997.
Această metodă constă în includerea în cheltuieli de exploatare, în primul an de funcţionare, a unei
amortizări de până la 50 % din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.
Valoarea rămasă după primul an de funcţionare se recuperează prin includerea în cheltuielile de
exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear, în funcţie de durata de utilizare rămasă.
Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către organul teritorial al Ministerului
Finanţelor, la propunerea consiliului de administraţie al agentului economic sau a responsabilului cu
gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor fără scop lucrativ, pe baza unei documentaţii de
fundamentare.
Documentaţia de fundamentare trebuie să conţină datele prezentate în tabelul-anexă, pe baza
cărora se stabileşte punctajul necesar, pentru eliberarea aprobării, de utilizare a regimului de amortizare
accelerată.
Pentru calculul indicatorilor de eficienţă, în vederea stabilirii punctajului necesar, se vor folosi
datele aferente anului de punere în funcţiune a mijloacelor fixe, astfel:
- datele din bugetul de venituri şi cheltuieli, când aprobarea se solicită în cursul trimestrului I al
anului;
- datele din evidenţa contabilă pentru perioada încheiată, care vor fi extrapolate la nivel de an, în
funcţie de media lunară a realizărilor.
Documentaţia de fundamentare se depune la organul teritorial al Ministerului Finanţelor înainte de
punerea în funcţiune a mijloacelor fixe sau în termen de maximum o lună de la punerea în funcţiune a
acestora.
f) Amortizarea progresivă sau crescătoare
Această metodă este bazată pe o logică inversată metodei SOFTY, anuitatea fiind din ce în ce mai
mare, pe măsură ce se apropie sfârşitul duratei de utilizare a bunului. Dacă bunul are o durată de utilizare
de 5 ani, suma numărului de ani fiind 15, cota de amortizare este de 1/15, în primul an şi de 5/15 în
ultimul an. Metoda amortizării progresive este rar şi limitat aplicată deoarece se consideră că ea răspunde
doar în mod excepţional unei amortizări reale, justificată economic (se poate aplica pentru amortizarea

4
unor imobilizări necorporale, precum brevetele, a căror pierdere de valoare creşte pe măsură ce se apropie
momentul în care activul necorporal trece în proprietatea domeniului public).
g) Amortizările derogatorii
Este cunoscut faptul că, în general, legislaţia fiscală stabileşte cheltuielile deductibile din venituri,
în vederea determinării profitului impozabil (rezultatul fiscal).
În practica ţărilor unde contabilitatea este conexată cu fiscalitatea, sunt mai întâi deductibile
cheltuielile ce corespund deprecierii reale, justificată economic, deci amortizările calculate şi înregistrate
conform principiilor şi normelor contabile. Nu de puţine ori, fiscalitatea este utilizată în scopuri de
politică economică, în special pentru incitare la investiţii (amortizări excepţionale, posibilitatea de
utilizare a metodei degresive etc.). În această situaţie, întreprinderilor le este permis să contabilizeze
amortizări ce nu corespund unei deprecieri economic justificate. O atare practică conduce la o dublă
"distorsionare" a realităţii: pe de o parte, la o subevaluare a valorii nete contabile (valorii rămase) a
bunului amortizat, în raport cu utilizarea sa, iar pe de altă parte, la o supradimensionare a cheltuielilor cu
amortizarea aferente exploatării. Această "distorsiune" informaţională ar avea ecou asupra soldurilor
intermediare de gestiune (rezultatul exploatării; rezultatul curent) care, la rândul lor, ar fi deformate.
Inconvenientul în cauză este rezolvat prin recursul la amortizarea derogatorie, metoda ce permite
întreprinderii să prezinte documente contabile de sinteză în care să apară o depreciere economică
justificată şi cheltuieli de exploatare cu amortizarea corect estimate şi să beneficieze, în acelaşi timp, de
măsuri fiscale ce îi "validează" contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare celei economic
justificate.
O atare cheltuială, dincolo de depreciere normală, este contabilizată la cheltuieli excepţionale şi
generează o amortizare derogatorie (contrapartida cheltuieli excepţionale cu amortizarea, reprezentând
amortizarea derogatorie, este înscrisă în categoria capitalurilor proprii, postul - "provizioane
reglementate"). În condiţiile acceptării unei astfel de reguli fiscale, cheltuielile excepţionale
corespunzătoare amortizărilor derogatorii fac obiectul deductibilităţii fiscale.

Bibliografie
1. Clocotici,D..,Gheorghiu, Gh.: Operaţiunile de leasing, Editura Lumina Lex, 1998