UNIVERSITATEA COOPERATIST-COMERCIALĂ

DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscris
C.Z.U.: 657.01:339.5 (043.2)

FULGA VIORICA

PROBLEMELE CONTABILITĂŢII
OPERAŢIILOR DE COMERŢ EXTERIOR

SPECIALITATEA 08.00.12 – CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZĂ

ECONOMICĂ

Teza de doctor în economie

Conducător ştiinţific: TUHARI Tudor, doctor habilitat

în economie, profesor universitar

Autorul:

CHIŞINĂU, 2010
© Fulga Viorica, 2010

2
 CUPRINS
ADNOTARE...................................................................................................................................4
АННОТАЦИЯ................................................................................................................................5
ANNOTATION...............................................................................................................................6
LISTA ABREVIERILOR................................................................................................................7
INTRODUCERE ........................................................................................................................... 9

1. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR

DE COMERŢ EXTERIOR
1.1. Particularităţile comerţului exterior şi influenţa lor asupra contabilităţii.............................16
1.2. Abordări contabile asupra comerţului exterior şi gradul de investigare a problemelor........28
1.3. Concluzii la capitolul 1.........................................................................................................40

2. PROBLEME ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR DE IMPORT

2.1. Recunoaşterea şi evaluarea bunurilor materiale importate...................................................42
2.2. Probleme actuale ale contabilităţii operaţiilor de import a bunurilor materiale...................47
2.3. Specificul contabilităţii operaţiilor de import a serviciilor în comerţul exterior..................69
2.4. Concluzii la capitolul 2.........................................................................................................79

3. PROBLEME ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR DE EXPORT

3.1. Aspecte de perfecţionare a contabilităţii exportului de bunuri.............................................82
3.2. Specificul contabilităţii operaţiilor de export a serviciilor în comerţul exterior..................94
3.3. Concluzii la capitolul 3.........................................................................................................97

4. CONTABILITATEA UNOR OPERAŢII COMBINATE DE COMERŢ EXTERIOR

4.1. Unele probleme ale contabilităţii operaţiunilor de perfecţionare în comerţul exterior........99
4.2. Particularităţile contabilităţii schimbului în comerţul exterior...........................................111
4.3. Concluzii la capitolul 4.......................................................................................................121

CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI......................................................................123

BIBLIOGRAFIE......................................................................................................................... 126
ANEXE....................................................................................................................................... 138
DECLARAŢIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII........................................................175
CV-ul AUTORULUI...................................................................................................................176

3
 ADNOTARE
Autor: Fulga Viorica
Tema: „Problemele contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior”, teza pentru conferirea titlului ştiinţific
de doctor în economie, Chişinău, Republica Moldova, 2010.
Structura tezei: introducere, patru capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografie din 176
titluri, 26 anexe, 125 de pagini text de bază, 12 figuri, 17 tabele. Rezultatele obţinute sunt publicate în 16
lucrări ştiinţifice.
Cuvinte cheie: comerţ exterior, import, export, recunoaştere, evaluare, cont contabil, monedă naţională,
valută străină, diferenţe de curs valutar, drepturi vamale.
Domeniu de studiu: contabilitate.
Scopul studiului: examinarea problemelor esenţiale inerente contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior
şi fundamentarea teoretică a direcţiilor de perfecţionare a metodologiei acesteia în contextul dezvoltării
relaţiilor economice internaţionale.
Obiectivele cercetării: fundamentarea căilor de perfecţionare a contabilităţii operaţiilor de comerţ
exterior în vederea asigurării unui nivel sporit de credibilitate şi comparabilitate a informaţiilor contabile;
aprecierea critică a modalităţii de contabilizare a bunurilor materiale, serviciilor în comerţul exterior;
examinarea posibilităţii aplicării unei metode alternative de evaluare a bunurilor, datoriilor, creanţelor în
operaţiile de import şi export de bunuri, servicii.
Noutatea şi originalitatea ştiinţifică: reflectarea operaţiilor aferente importului de bunuri în sistemul
contabilităţii de gestiune; precizarea conţinutului elementelor monetare şi nemonetare în scopul
contabilizării operaţiilor în valută străină; evaluarea bunurilor importate şi veniturilor aferente bunurilor
exportate la cursul mediu al valutei străine; fundamentarea contabilităţii operaţiilor de perfecţionare.
Semnificaţia teoretică: fundamentarea modalităţii de contabilizare a operaţiilor de comerţ exterior cu
bunuri, servicii.
Valoarea aplicativă: posibilitatea aplicării variantei alternative de evaluare a bunurilor importate,
datoriilor, creanţelor; îmbunătăţirea calităţii circuitului documentar în scopul intensificării controlului
asupra efectuării fiecărei operaţii de import şi export de bunuri; elaborarea recomandărilor privind
întocmirea politicii de contabilitate şi întocmirea rapoartelor financiare pentru entităţile implicate în
comerţul exterior.
Implementarea rezultatelor ştiinţifice: rezultatele investigaţiilor au fost implementate în domeniul
contabilităţii operaţiilor în valută străină în cadrul întreprinderii de prestare a serviciilor de export şi în
domeniul perfectării documentare a operaţiilor de import şi export a bunurilor în cadrul întreprinderii din
sfera cooperaţiei de consum.

4
 АННОТАЦИЯ
Автор: Фулга Виорика
Тема: «Проблемы учета внешнеторговых операций», диссертация на соискание ученой степени
доктора экономики, Кишинэу, Республика Молдова, 2010 г.
Структура диссертации: введение, четыре главы, выводы и предложения, библиография из 176
названий, 26 приложений, 125 страниц основного текста, 12 рисунков, 17 таблиц.
Результаты исследования опубликованы в 16 научных работ.
Ключевые слова: внешняя торговля, импорт, экспорт, признание, оценка, счет, национальная
валюта, иностранная валюта, валютные курсовые разницы, таможенные пошлины.
Область исследования: бухгалтерский учет.
Цель работы: изучение ключевых вопросов бухгалтерского учета операций внешнеторговой
деятельности и теоретическое обоснование направлений усовершенствования методологии в
контексте международных экономических отношений.
Задачи исследования: обоснование путей совершенствования учета операций внешнеторговой
деятельности для обеспечения высокого уровня надежности и сопоставимости финансовой
информации; критическое изучение методики учета материальных ценностей, услуг в сфере
внешней торговли; рассмотрение возможности внедрения альтернативного метода
оценки активов, обязательств, дебиторской задолженности по операциям импорта и экспорта
материальных ценностей и услуг.
Новизна и научная оригинальность: отражение операций, связанных с импортом материальных
ценностей, в системе управленческого учета; уточнение состава монетарных и немонетарных
статей в целях учета операций в иностранной валюте; оценка стоимости импортируемых
материальных ценностей и доходов от экспорта среднему курсу иностранной валюты,
обоснование бухгалтерского учета операций в рамках контрактов по переработке.
Теоретическая значимость: обоснование бухгалтерского учета внешнеторговых операций
материальными ценностями и услугами.
Практическое значение: возможность применения альтернативного варианта оценки стоимости
импортируемых материальных ценностей, обязательств, дебиторской задолженности; повышение
качества документооборота в целях исполнения контроля по каждой импортной и экспортной
операции, разработка рекомендаций по составлению учетной политики и финансовых отчетов.
Внедрение научных результатов: результаты исследования по учету операций в иностранной
валюте внедрены на предприятии сферы услуг, по документированию импортных и экспортных
операций на предприятии потребительской кооперации.

5
 ANNOTATION
Author: Fulga Viorica
Theme: „The accountancy’s problems in exterior trade operations”, the doctor’ thesis in
economy, Chisinau, Moldova, 2010.
The thesis structure: introduction, four chapters, conclusions and recommendations, a
bibliography of 176 titles, 26 annexes, 125 pages basic texts, 12 figures, 17 tables. The obtained
results are published in 16 scientific papers.
Key-words: foreign trade, import, export, recognition, evaluation, account, currency, foreign
currency, foreign exchange, customs duty.
Study area: accounting.
The goal of the investigation: to examine the key issues that are inherent in foreign trade and
accounting operations of the departments to improve the theoretical foundations of this
methodology in the context of international economic relations.
The investigation objectives: justification ways to improve foreign trade accounting operations
to ensure a high level of credibility and comparability of accounting information, critical
assessment of how to account for material goods, services in foreign trade, to examine the
possibility of applying an alternative valuation methods assets, liabilities, claims operations
import and export of goods and services.
The novelty and scientific originality: reflection operations relating to the importation of goods
into management accounting system, clarifying the content of the monetary and non-monetary
items accounting for foreign currency operations, evaluating the purchase value of imported and
exported goods at the average rate of foreign exchange, accounting foundation
operations processing.
The theoretical signification: how to account for grounding external trade operations with
goods and services.
The applied value: the possibility to apply the alternative variant of evaluation of imported and
exported goods, liabilities, claims, the improving of the quality of the documentary circuit in
order to enhance the control performance of each operation of import and export of goods, the
development of policy recommendations for establishing accounting and financial
reporting entities involved in foreign trade.
The implementation of the scientific results: the results of the investigations have been
implemented in operations in foreign currency accounts in the company of providing services of
export and in perfecting the operations of export and import documentation of goods in the
company from the range of consumer co-operation.
6
 LISTA ABREVIERILOR
RM – Republica Moldova;
IFRS - Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;
SRL – Societate cu răspundere limitată;
SA – Societate pe acţiuni;
SC – Societate comercială;
ÎI – Întreprindere individuală;
SNC – Standardele Naţionale de Contabilitate;
CSNC – Comentariile la Standardele Naţionale de Contabilitate;
IAS - Standardele Internaţionale de Contabilitate;
DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat vamă neplătită ...);
EUR – euro;
INCOTERMS – International Commercial Terms;
MDL – leul moldovenesc;
TVA – taxa pe valoare adăugată;
UNECE - Comisia Economică pentru Europa a ONU;
UNCEFACT - Comitetul privind simplificarea procedurilor operaţiilor de comerţ şi operaţiilor
electronice de afaceri;
ONU – Organizaţia Naţiunilor Unite;
BNM – Banca Naţională a Moldovei;
EXW – EX Works … (Franco – fabrică …);
USD – dolarul SUA;
SUA – Statele Unite ale Americii;
ООО – Общество с ограниченной ответственностью;
GSP - Schema Preferinţelor Tarifare Generalizate;
UE – Uniunea Europeană;
FCA – Free Carrier … (Franco transportator …);
FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...);
FOB - Free on Board … (Franco la bord ...);
CFR - Cost and Freight ... (Cost şi navlu ...);
CIF - Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare şi navlu ...);
CPT – Carriage Paid To … (Transport plătit până la ...);
CIP – Carriage and Insurance Paid To … (Transport şi asigurare plătite până la ...);
DAF - Delivered At Frontier ... (Livrat la frontieră ...);
7
DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe bordul navei ...);
DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei ...);
DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat vamă plătită ...);
RON – leul românesc;
SIC – Interpretările la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;
CSI – Comunitatea Statelor Independente;
CTA – cheltuieli de transport-aprovizionare;
FIATA – Federaţia internaţională a asociaţiilor de expediţie.

8
 INTRODUCERE
Actualitatea şi importanţa problemei abordate. În condiţiile globalizării atât a
economiei mondiale cât şi relaţiilor economice internaţionale sporeşte vădit activitatea
comercială externă, care reprezintă un segment extrem de important pentru economia ţării, per
ansamblu, şi pentru fiecare entitate economică, în particular. Actualmente comerţul exterior
constituie unul din mijloacele, pârghiile eficiente inerente progresului tehnico-economic,
tehnico-ştiinţific şi social, acesta înlesnind considerabil soluţionarea unor probleme sociale mai
acute, marcând totodată, stilul de viaţă şi de muncă al populaţiei. Utilizarea activă a comerţului
exterior contribuie direct la depăşirea unor procese negative atestate în economie şi în
dezvoltarea continuă a relaţiilor de piaţă. Colaborarea şi promovarea unor raporturi economice
susţinute cu ţările străine fortifică înnobilarea domeniului deservirii comerciale cu experienţă
progresivă, reprezentând totodată şi un factor al creşterii economice, al intensificării producţiei şi
perfecţionării ei cu tehnologiile avansate. Ele mai înseamnă saturarea pieţei autohtone cu mărfuri
de larg consum şi promovarea produselor autohtone pe pieţele externe.
Integrarea Republicii Moldova (RM) în economia mondială, dezvoltarea intensă a
relaţiilor de piaţă, precum şi necesitatea atragerii investiţiilor străine în economia ţării plasează în
prim plan o serie de probleme ce ţin de fundamentarea şi perfecţionarea metodologiei contabile,
inclusiv şi raportarea activităţii financiare în entităţile care practică comerţul exterior.
De remarcat, că deocamdată n-au fost elaborate şi lansate cercetări teoretice complexe, ce
se referă la contabilizarea operaţiilor în comerţul exterior.
De asemenea, baza normativă a contabilităţii existente este incompletă şi necesită a fi
modernizată în conformitate cu normele şi principiile contabile internaţionale. Totodată, în cazul
contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior, apar dificultăţi din cauza utilizării terminologiei
eterogene şi neconforme cu reglementările contabile, fiscale, vamale, valutare. Lipsa unei
terminologii unificate şi adecvate creează impedimente şi piedici în abordarea contabilă. Planul
de conturi contabile conţine doar corespondenţa conturilor cu caracter general şi nu asigură
suficient aparatul managerial cu informaţie relevantă în vederea adoptării deciziilor vizând
organizarea activităţii de comerţ exterior. În plus, lipseşte uniformitatea contabilităţii diferenţelor
de curs valutar, ce denaturează substanţial calitatea informaţiilor financiare.
O bună parte din problemele menţionate, deopotrivă cu alte situaţii nedeterminate,
urmează a fi soluţionate pentru a asigura compatibilitatea actelor normative şi legislative
autohtone, care urmează a fi racordate la rigorile sistemului contabil internaţional axat pe diverse
prevederi fundamentale internaţionale.

9
 Problemele organizării contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior permanent au fost în
vizorul cercetătorilor străini. O contribuţie esenţială în cercetarea acestui subiect prezintă
lucrările teoretico-practice ale savanţilor, economiştilor de notorietate Vişan D., Toma C.,
Paraschivescu M., Radu F., Dumitrana M., Negruţiu M., Traşcă M., Filip C. (România),
Babcenco T., Jucov V., Ionova А., Tarasova N., Rjaniţîna V., Zonova A., Şalaşova N.,
Şişcoedova N., Ăzopova-Sorochina O. (Federaţia Rusă), Voitenco T., Cavtoreva I., Boiţova M.,
Cuzneţov V., Cazanova M. (Ucraina), Balducci D. (Italia) etc.
Un aport semnificativ în elucidarea unor probleme teoretice şi elaborarea recomandărilor
practice a fost efectuat de savanţii şi practicienii autohtoni Bucur V., Nederiţa A., Zaharcenco I.,
Prisacar T., Dima М., Ţurcanu V., Istratii L. ş. a.
Importantele contribuţii ale savanţilor Patrov V., Socolov I., Bocicareova I., Tuhari T.,
Bajerean E., Dolgii C. ş. a. au servit bază în analiza problemelor generale, tangente contabilităţii
operaţiilor de comerţ exterior.
În pofida existenţei publicaţiilor la tema respectivă, se va menţiona că acestea reprezintă
o analiză a situaţiilor particulare de contabilizare a operaţiilor de comerţ exterior, lipseşte
cercetarea de sistem şi complexă.
Necesitatea extinderii cercetărilor teoretice şi gradul insuficient al abordării problematicii
contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior au determinat selectarea temei investigate, scopul,
obiectivele şi structura tezei de doctor.
Scopul cercetării constă în examinarea problemelor esenţiale inerente contabilităţii
operaţiilor de comerţ exterior şi fundamentarea teoretică a direcţiilor de perfecţionare a
metodologiei acesteia în contextul dezvoltării relaţiilor economice internaţionale.
Pentru valorificarea acestui scop s-a impus soluţionarea următoarelor obiective ale
cercetării:
• elucidarea particularităţilor comerţului exterior şi impactului acestora asupra
organizării contabilităţii;
• analiza surselor conceptuale şi studierea critică a literaturii de specialitate privind
contabilitatea operaţiilor de comerţ exterior şi inventarierea concepţiilor existente;
• analiza critică a cadrului legislativ şi normativ privind activitatea comercială
externă şi contabilitatea operaţiilor de comerţ exterior, cu identificarea problemelor ce ţin
de aplicarea practică a actelor normative;
• identificarea problemelor ce se referă la recunoaşterea şi evaluarea bunurilor
materiale în comerţul exterior;

10
 • elucidarea calităţii circuitului documentar inerent operaţiilor de comerţ exterior cu
bunuri materiale în scopul perfecţionării acestuia;
• examinarea impedimentelor şi dificultăţilor atestate în contabilitatea importului,
exportului de bunuri, servicii în scopul perfecţionării;
• abordarea aspectelor metodologice ale contabilităţii operaţiilor de perfecţionare
(de prelucrare în lohn şi reparaţie);
• tratarea particularităţilor contabilităţii schimbului şi barterului în comerţul
exterior;
• elaborarea propunerilor vizând întocmirea politicii de contabilitate şi raportarea
financiară în entităţile care practică comerţul exterior.
Obiectul cercetării îl constituie practica de contabilitate a operaţiilor de comerţ exterior
derulate de entităţile autohtone ICCA „Angrocoop” mun. Chişinău Moldcoop, „VILEREX”
SRL, „Piele” SA, „Migdal-P” SA, SC „RÎMBCOM” SRL, SC „SĂLCUŢA” SRL, „Portavita”
SRL, „DCD-Design” SRL, „Dulicova” ÎI, „FARVEG –TRANS” SRL.
Metodologia cercetării este axată pe metoda universală de cunoaştere a materiei,
fenomenelor şi proceselor – metoda dialectică cu componentele inerente: analiza, sinteza,
inducţia, deducţia, manifestarea particularului în general, precum şi metodele specifice
disciplinelor economice – observarea, compararea, selectarea, gruparea, raţionamentul etc. Drept
suport al investigaţiilor au servit lucrările savanţilor străini şi autohtoni, conceptele
fundamentale, principiile da bază şi caracteristicile calitative ale informaţiilor rapoartelor
financiare, prevederile Standardelor Naţionale de Contabilitate (SNC), Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) şi ale actelor normative locale şi străine.
Noutatea şi originalitatea ştiinţifică ale lucrării constau în elaborarea unor recomandări
privind perfecţionarea contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior, inclusiv:
• fundamentarea clasificării operaţiilor de comerţ exterior în scopul organizării
contabilităţii;
• identificarea obiectului de bază al contabilităţii în comerţul exterior şi
particularului metodologiei contabile a operaţiilor de comerţ exterior;
• reflectarea operaţiilor aferente importului de bunuri în sistemul contabilităţii de
gestiune;
• precizarea conţinutului elementelor monetare şi nemonetare în scopul
contabilizării operaţiilor în valută străină;

11
 • evaluarea bunurilor importate şi veniturilor aferente bunurilor exportate la cursul
mediu al valutei străine;
• fundamentarea contabilităţii operaţiilor de perfecţionare.
Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării constau în elaborarea şi
fundamentarea teoretică a direcţiilor de dezvoltare a contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior.
Semnificaţia teoretică a tezei rezidă din următoarele investigaţii:
• fundamentarea metodologiei contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior pe nivele;
• analiza abordărilor contabile asupra comerţului exterior;
• fundamentarea economică a modalităţilor de funcţionare a noilor conturi şi
subconturi de evidenţă a operaţiilor de import şi export a bunurilor.
Valoarea aplicativă a lucrării constă în următoarele:
• posibilitatea aplicării variantei alternative de evaluare a bunurilor importate şi
datoriilor aferente operaţiilor de import, creanţelor şi veniturilor inerente operaţiilor de
export la cursul mediu al valutei străine;
• îmbunătăţirea calităţii circuitului documentar cu scopul intensificării controlului
asupra fiecărei operaţii de import şi export de bunuri;
• utilizarea conturilor contabilităţii de gestiune 831 „Bunuri importate”, 832
„Bunuri exportate” în contabilizarea operaţiilor de import şi export de bunuri;
• examinarea contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior cu participarea
intermediarilor şi prezentarea conturilor specifice pentru evidenţa decontărilor;
• fundamentarea contabilităţii distincte a cheltuielilor de export favorizată de
posibilitatea supravegherii acestora pe fiecare operaţie;
• contabilizarea operaţiilor de perfecţionare în conformitate cu legislaţia în vigoare;
• abordarea mecanismului de funcţionare a schemei de contabilizare a operaţiilor
barter şi schimb în comerţul exterior;
• elaborarea unui set de recomandări privind întocmirea politicii de contabilitate şi
întocmirea rapoartelor financiare pentru entităţile implicate în comerţul exterior.
Aprobarea rezultatelor ştiinţifice. Rezultatele cercetărilor ştiinţifice ce vizează
contabilitatea operaţiilor de comerţ exterior au fost prezentate, expuse şi aprobate în cadrul
simpozioanelor şi conferinţelor ştiinţifice naţionale şi internaţionale: „Dezvoltarea cooperaţiei
de consum: teorie şi practică”: Materialele şi sintezele simpoz. şt. int. Chişinău. Univ.
Cooperatist-Comercială din Moldova, 1998, „Realizări şi tendinţe în implementarea
mecanismelor economiei concurenţiale”: Materialele şi sintezele simpoz. şt. int. Chişinău. Univ.

12
Cooperatist-Comercială din Moldova, Universitatea „G. Bacovia”, Bacău, 2000, „Totalurile
activităţii ştiinţifice pe anul 1999 a Corpului profesoral ştiinţific”. Univ. Cooperatist-Comercială
din Moldova, 2001, „Rezultatele investigaţiilor ştiinţifice pe anul 2000 ale corpului profesoral-
ştiinţific”: Materialele Conf. a 9-a. Chişinău, Univ. Cooperatist-Comercială din Moldova, 2002,
„Totalurile activităţii ştiinţifice a corpului profesoral-didactic pe anul 2001”: Materialele
conferinţei a X-a, Chişinău, Univ. Cooperatist-Comercială din Moldova, 2003, „Totalurile
activităţii ştiinţifice a corpului profesoral-didactic: (anii 2003-2004)”, Chişinău, Univ.
Cooperatist-Comercială din Moldova, 2004, “Актуальные проблемы учета и финансов в
организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях. Финансы – кредит
– налоги”, СибУПК, Novosibirsc, 7-8 aprilie 2006, “Традиции и инновации в кооперативном
секторе национальной экономики”, Российский университет кооперации, Moscova, 6-7
februarie 2008, în Analele ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova,
2006-2010.
Rezultatele cercetării sunt obţinute în cadrul proiectului tematic „Fundamentele
teoretice şi metodologice ale revitalizării Cooperaţiei de Consum în condiţiile economiei de
piaţă” realizat la Universitatea Cooperatist-Comercială din Moldova, pe subtema „Direcţiile de
perfecţionare a contabilităţii în cooperaţia de consum şi alte ramuri ale economiei naţionale”,
lucrarea „Perfecţionarea contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior”.
Rezultatele investigaţiilor au fost implementate:
• în domeniul contabilităţii operaţiilor în valută străină, veniturilor şi cheltuielilor
din prestarea serviciilor în cadrul întreprinderii „DCD-Design” SRL;
• în domeniul perfectării documentare a operaţiilor de import şi export a bunurilor
în cadrul întreprinderii din sfera cooperaţiei de consum ICCA „Angrocoop” mun.
Chişinău Moldcoop.
Rezultatele obţinute servesc suport didactic în predarea disciplinei „Contabilitatea în
comerţ interior şi exterior” la ciclul II, masterat în UCCM.
Copiile actelor de implementare a rezultatelor obţinute se anexează la teză (anexele 23-
16).
Publicaţii. Tezele principale ale lucrării sunt elucidate în 16 articole ştiinţifice cu un
volum total de 4,04 coli de autor, dintre care 4 cu recenzie.
Sumarul compartimentelor tezei. Scopul, obiectivele, problematica complexă a
abordărilor au determinat următoarea structură logică a tezei: adnotare (în limbile română,

13
rusă, engleză), lista abrevierilor, introducere, patru capitole, concluzii şi recomandări,
bibliografie, anexe.
În INTRODUCERE se argumentează actualitatea şi importanţa temei abordate, se
formulează scopul şi obiectivele cercetării, se indică obiectul cercetării, se prezintă metodologia
cercetării ştiinţifice, noutatea şi originalitatea ştiinţifică, semnificaţia teoretică şi valoarea
aplicativă a lucrării, aprobarea rezultatelor ştiinţifice, tezele de bază ale căreia sunt expuse în
articolele publicate, sumarul compartimentelor tezei.
Capitolul 1. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR DE
COMERŢ EXTERIOR prezintă partea teoretică a tezei, în care se examinează particularităţile
comerţului exterior şi influenţa lor asupra contabilităţii, se identifică specificul metodologiei
contabilităţii operaţiilor pe nivele, obiectul de bază al contabilităţii în activitatea comercială
externă. În scopul facilitării contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior este fundamentată
clasificarea operaţiilor în funcţie de criteriile importante: obiectul tranzacţiei, gradul de
complexitate a operaţiei, modalitatea de derulare, condiţiile de plată, modalitatea de decontare
(plată) cu furnizorii / cumpărătorii străini, condiţiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS,
natura contabilă a bunurilor, caracterul serviciilor. Totodată, în scopul aprecierii gradului de
investigare a problemelor contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior, sunt analizate publicaţiile
ştiinţifice la tema cercetării ale savanţilor, economiştilor autohtoni şi străini cu indicarea
avantajelor şi dezavantajelor, sunt formulate problemele de cercetare şi direcţiile de soluţionare a
acestora.
În capitolul 2. PROBLEME ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR DE IMPORT
EXTERIOR se prezintă abordarea exhaustivă a aspectelor practice orientate spre perfecţionarea
contabilităţii operaţiilor de import a bunurilor materiale şi serviciilor. Compartimentul conţine
cercetări aprofundate ale aspectelor metodologice şi aplicative aferente contabilităţii operaţiilor
de import direct şi indirect de bunuri. Se propune evaluarea bunurilor importate şi contabilizarea
operaţiilor în valută străină, în conformitate cu IAS 21 „Efectele variaţiei cursului de schimb
valutar”, la cursul mediu al valutei străine. De asemenea sunt recomandate: utilizarea
documentului de uz intern pentru evidenţa analitică a fiecărei operaţii de import, schema de
contabilizare a operaţiilor prin intermediul contului contabilităţii de gestiune potrivit naturii
contabile a bunurilor materiale. În afară de aceasta, sunt abordate dificultăţile contabilităţii
operaţiilor în valută străină. Totodată se examinează specificul contabilităţii importului
serviciilor. Investigaţiile efectuate sunt fundamentate prin exemple convenţionale şi scheme de
formule contabile.

14
 Capitolul 3. PROBLEME ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR DE EXPORT
identifică studiul aspectelor practice vizând perfecţionarea contabilităţii operaţiilor de export a
bunurilor şi serviciilor. Se evidenţiază posibilităţile perfecţionării contabilităţii prin perfectarea
cu documente de uz intern a fiecărei operaţii de export, contabilizarea operaţiilor prin schema
alternativă prin intermediul contului contabilităţii de gestiune. Suplimentar se tratează
specificului contabilităţii cheltuielilor comerciale în entităţile ce practică comerţul exterior.
Propunerile înaintate sunt justificate prin formule contabile adecvate.
Capitolul 4. CONTABILITATEA UNOR OPERAŢII COMBINATE DE COMERŢ
EXTERIOR prevede examinarea problemelor aferente recunoaşterii, evaluării mărfurilor,
veniturilor, cheltuielilor în operaţiile de schimb, modului de organizare a contabilităţii. De
asemenea se elucidează contabilitatea operaţiilor de perfecţionare activă a mărfurilor străine
destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub formă de produse compensatoare şi a mărfurilor
importate şi puse în liberă circulaţie, perfecţionării pasive. Capitolul conţine recomandări
orientate spre modernizarea metodologiei contabile a operaţiilor comerciale combinate.
CONCLUZIILE GENERALE ŞI RECOMANDĂRILE generalizează rezultatele
cercetărilor efectuate, relevă principalele deducţii şi măsuri privind perfecţionarea contabilităţii
operaţiilor de comerţ exterior. De asemenea este trasat un plan de cercetări de perspectivă.

15
 1. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR DE
COMERŢ EXTERIOR

1.1. Particularităţile comerţului exterior şi influenţa lor asupra contabilităţii

Comerţul exterior constituie o formă tradiţională, străveche a activităţii economice

internaţionale, care actualmente continuă să menţină poziţiile cele mai importante în complexul
general al relaţiilor economice internaţionale.
Practica mondială demonstrează că fiecare ţară, indiferent de dimensiunile sale
geografice şi economice este obligată să participe la circuitul economic mondial, iar comerţul
exterior bine dimensionat, poate deveni un adevărat catalizator al creşterii economice [71, p. 11].
Comerţul exterior, formă de bază a activităţii economice externe, constituie un domeniu
prioritar al cercetării şi practicii contabile.
La 1 septembrie 1997, prin Hotărîrea Guvernului RM nr. 777 din 13 august 1997 „Cu
privire la modernizarea mecanismului reglării comerţului exterior” [36], în ţară s-a declarat
derularea liberă a importului, exportului, precum şi a reexportului. Potrivit Legii RM cu privire
la reglementarea de stat a activităţii comerciale externe nr. 1031-XIV din 08 iunie 2000
desfăşurarea activităţii de comerţ exterior constituie un mijloc de stimulare a dezvoltării
economiei naţionale, de menţinere a suveranităţii şi de asigurare a siguranţei economice a
statului [42].
Dinamica şi structura schimburilor comerciale derulate de agenţii economici autohtoni în
perioada anilor 1997-2009 se prezintă în fig. 1.1., care demonstrează că în condiţiile sporirii
fluxurilor comerciale externe în dinamică, cu unele excepţii, balanţa comercială a Republicii
Moldova se constată a fi negativă pe parcursul întregii perioade analizate.
Un fenomen negativ, axat pe factori atât de ordin subiectiv, cât şi obiectiv, prezintă
descreşterea în dinamică a gradului de acoperire a importurilor cu exporturi.
Cunoaşterea fundamentelor generale şi procedurilor de afaceri de bază ale activităţii
economice externe devine parte indispensabilă a cunoştinţelor profesionale ale managerilor,
lucrătorilor serviciilor economice, financiare, contabile şi juridice ale întreprinderii [121, p. 3].
Trăsăturile economico-financiare ale fiecărui domeniu de activitate influenţează atât
organizarea contabilităţii financiare şi de gestiune, cât şi modul de valorificare a informaţiilor
financiar-contabile în procesele de analiză, decizie şi control [83, p. 13].

16
 Fig. 1.1. Dinamica şi structura schimburilor comerciale derulate de RM
Sursa: elaborată de autor în baza datelor statistice
Particularităţile activităţii de comerţ exterior, ca expresie a trăsăturilor economico-
financiare, impun o metodologie contabilă specifică operaţiilor de comerţ exterior.
Comerţul exterior reprezintă o formă a activităţii economice externe şi simultan o formă
a comerţului în general. Potrivit Legii RM cu privire la comerţul interior nr. 749-XIII din 23
februarie 1996 [41], comerţul interior (activitatea comercială), identifică genul de activitate
economică desfăşurată de persoane fizice şi juridice, constând în vânzarea-cumpărarea
cu amănuntul a mărfurilor, fabricarea şi comercializarea produselor de alimentaţie publică,
organizarea consumului lor, prestarea de servicii suplimentare la cumpărarea mărfurilor.
Activitatea comercială externă întruneşte o gamă de operaţii mult mai variată, obiecte
comercializate diversificate şi participanţi din multiple ţări (anexa 1). Există diverse clasificări
referitoare la operaţiile de comerţ exterior, însă una din cele mai reuşite aparţine cercetătorilor
Mahovicova G., Efimova N., Pavlova E. [133, p. 12].
Activitatea este reglementată complex prin normele generale şi specifice locale, precum
şi normele dreptului internaţional, tratatele internaţionale la care RM este parte (anexa 2). În
cazul când tratatele internaţionale conţin prevederi speciale şi neconforme cadrului normativ
autohton, prioritate au prevederile internaţionale.
În conformitate cu Legea reglementării de stat a activităţii comerciale externe [42] în RM
activitatea comercială externă reprezintă un mijloc esenţial de realizare a circuitului mondial de
valori materiale şi intelectuale, care întruneşte ansamblul operaţiunilor şi activităţilor, având
drept scop schimbul de mărfuri, lucrări şi servicii la scară internaţională.

17
 Constituind forma de bază a activităţii economice externe, comerţul exterior, în unele
aspecte, nu poate fi delimitat de activitatea generală.
Pentru anumite operaţii nu pot fi stabilite hotare distincte pentru o calificare strictă drept
operaţii de comerţ exterior.
Judecata respectivă se confirmă prin reglementarea normativă diferenţiată a comerţului
exterior în diverse ţări (fig. 1.2.).
În RM, Federaţia Rusă, Republica Belarusi activitatea de comerţ exterior este normată
prin act legislativ independent, pe când în Ucraina, Republica Uzbekistan, Republica
Turkmenistan – în contextul general al activităţii economice externe.

Fig. 1.2. Reglementarea comerţului exterior în diverse ţări

Sursa: elaborată de autor în baza legislaţiei

Legea reglementării de stat a activităţii comerciale externe [42] nu stipulează direct, ci în

mod indirect, formele comerţului exterior:
- exportul;
- importul.
Formele de bază ale comerţului exterior determină existenţa metodologiei proprii de
contabilizare a fluxurilor. La primul nivel metodologia contabilităţii importului şi
18
exportului se bazează pe schemele generale de evidenţă a procurărilor şi vânzărilor pe plan
local, însă este completată cu elemente specifice din cadrul fiscal, vamal şi valutar.
Aspectul conceptual al importului şi exportului este dat de legea generală menţionată.
Exportul este conceput ca totalitate a operaţiunilor comerciale prin care din Republica
Moldova se scot mărfuri (produse), lucrări, servicii, precum şi rezultate ale activităţii
intelectuale (obiecte ale proprietăţii intelectuale), iar importul ca totalitate a operaţiunilor
comerciale prin care în Republica Moldova se introduc mărfuri (produse), lucrări, servicii,
precum şi rezultate ale activităţii intelectuale (obiecte ale proprietăţii intelectuale).
Noţiunile conceptuale nominalizate identifică obiectele contabilităţii operaţiilor de
import şi export: mărfurile, lucrările, serviciile, rezultatele activităţii intelectuale (obiectele
proprietăţii intelectuale).
Aspectul fiscal al importului şi exportului pe obiecte impozabile se specifică în Codul
Fiscal nr.1415-XIII din 17 decembrie 1997 [7]. Codul vamal al Republicii Moldova nr.1149-
XIV din 20 iulie 2000 [10] legalizează aspectul vamal, ca totalitate de proceduri menite să
asigure derularea fluxului internaţional într-un sens sau altul.
Principalul obiect al operaţiilor de comerţ exterior sunt mărfurile. Sub aspect fiscal,
exportul de mărfuri este definit ca scoatere a mărfurilor de pe teritoriul Republicii Moldova în
conformitate cu legislaţia vamală [7], iar vamal - drept regim vamal în care mărfurile sînt scoase
de pe teritoriul vamal fără obligaţia reintroducerii lor pe acest teritoriu [10].
Similar este definit şi importul de mărfuri ca introducere a mărfurilor pe teritoriul
Republicii Moldova în conformitate cu legislaţia vamală [7]. Vamal, importul e considerat regim
vamal în care mărfurile introduse pe teritoriul vamal primesc statutul de mărfuri puse în liberă
circulaţie numai după ce sînt plătite drepturile de import şi sînt aplicate măsurile de politică
economică [10].
Noţiunea „Mărfuri” variază în funcţie de obiectivele activităţii fiscale, contabile şi
vamale (fig. 1.3.).
Comerţul internaţional cu mărfuri şi comerţul internaţional cu servicii sunt strâns legate.
Fluxurile de import şi export de mărfuri sunt complementate cu servicii sau prestaţii
internaţionale de servicii cu caracter nematerial.
La livrările de mărfuri peste hotare se prestează tot mai multe servicii, începând cu
analiza pieţelor şi finisând cu transportarea mărfurilor. Multe tipuri de servicii, intrate în circuitul
internaţional sunt incluse în exportul sau importul mărfurilor [154, p. 178].

19
 Această componentă a comerţului exterior în practica mondială e numită comerţ
exterior invizibil, ce cuprinde tranzacţiile comerciale internaţionale, care nu au drept obiect
mărfurile [55, 87].

Viziunea vamală
Viziunea
vamală
Mărfuri
Viziunea
contabilă
orice bun mobil: obiecte
şi alte valori, inclusiv
valori valutare (valută
Viziunea fiscală 9 active destinate străină şi monedă
Viziunea
vînzării în cazul naţională în numerar,
fiscală activităţii economice documente de plată şi
ordinare [art. 6 pct. a) valori mobiliare
din SNC 2 „Stocurile de exprimate în valută
mărfuri şi materiale”]; străină şi monedă
9 inclusiv terenuri şi naţională), gaze
alte active materiale naturale, energie
rezultat al muncii achiziţionate şi destinate
sub formă de electrică, energie
revînzării [art. 6 pct. a) termică, alt fel de
articole, mărfuri de din SNC 2]; energie, precum şi
larg consum şi 9 valori în mărfuri şi mijloace de transport (cu
produse cu materiale, achiziţionate excepţia mijloacelor de
destinaţie tehnico- pentru vînzare, precum transport folosite pentru
economică, clădiri, şi clădiri, terenuri, alte transportul internaţional
construcţii şi alte bunuri neutilizate de pasageri şi mărfuri,
bunuri imobiliare, conform destinaţiei inclusiv conteinere şi
activele nemateriale directe şi predestinate
[Codul fiscal] alte instalaţii de
vînzării altor persoane transport)
[art. 93 pct. 2) din [art. 6 din SNC 18 [Codul
[art. vamal]
1 pct. 1) din Codul
Codul fiscal] „Venitul”] vamal]

Fig. 1.3. Tratamentul fiscal, contabil şi vamal al noţiunii „mărfuri”

Sursa: elaborată de autor

Serviciile, spre deosebire de mărfuri, se produc şi se consumă în marea majoritate a

cazurilor simultan şi nu sunt destinate păstrării. În legătură cu acest fapt, deseori, se solicită
prezenţa fizică a prestatorilor peste hotare sau a consumatorilor străini în ţara prestării serviciilor.

20
 Serviciile sunt foarte diversificate, iar sfera de extindere a acestora se manifestă tot mai
pregnant pe an ce trece. Unul din indicatori, care atestă gradul de dezvoltare a ţării, constituie
rolul atribuit sferei serviciilor în economia mondială.
În plan internaţional comerţul cu servicii diferă de comerţul cu mărfuri prin următoarele
[95, p. 98]:
• sunt reglementate nu la frontieră, ci în interiorul ţării, prin prevederi corespunzătoare ale
legislaţiei interne. Prezenţa sau absenţa faptului intersectării serviciilor a hotarelor nu poate fi un
criteriu al exportului serviciului (precum şi moneda în care acest serviciu este plătit);
• serviciile nu sunt supuse depozitării. Sunt produse şi consumate simultan. Prin urmare,
cele mai multe servicii sunt bazate pe contracte directe între producători şi consumatori;
• producţia şi vânzarea serviciilor, au o protecţie mai mare din partea statului faţă de sfera
producţiei materiale şi comerţului. Transportul, comunicaţiile, serviciile financiare şi de
asigurări, ştiinţa, educaţia, asistenţa medicală în multe ţări se află în proprietate deplină sau
parţială a statului sau sub controlul strict a acestuia;
• comerţul internaţional cu servicii este în strânsă legătură cu comerţul de bunuri şi are un
efect profund asupra acestuia. De exemplu, este impunător impactul serviciilor asupra comerţului
cu mărfuri high-tech, care necesită volume mari de întreţinere tehnică, servicii informaţionale şi
diverse servicii de consultanţă;
• nu toate tipurile de servicii, spre deosebire de mărfuri, pot face obiectul
comerţului. Servicii intrate preponderent în consumul personal nu pot fi implicate în circuitul
economic internaţional.
Fiscal [7] în RM serviciile sunt identificate ca servicii materiale si nemateriale, de
consum si de producţie, inclusiv darea proprietăţii în arendă, transmiterea drepturilor privind
folosirea oricăror mărfuri; lucrări de construcţii si montaj, de reparaţie, de cercetări ştiinţifice, de
construcţii experimentale si alte lucrări.
Conform prevederilor SNC 18 „Venitul” [56] serviciile sunt lucrări prestate altor
persoane juridice şi fizice în conformitate cu stipulaţiile contractului, în termene convenite.
Acestea includ, de exemplu, serviciile de transport, de reparaţie, de intermediere, de asigurare,
publicitare, de consulting, financiare, lucrările de instalare şi deservire a produselor şi mărfurilor
vândute (maşinilor, utilajelor etc.).
Potrivit fluxurilor de import şi export tratamentele fiscale [7] sunt următoarele:
ƒ export de servicii - prestare de către persoane juridice şi fizice rezidente ale
Republicii Moldova persoanelor juridice şi fizice nerezidente ale Republicii Moldova
de servicii al căror loc de livrare nu este Republica Moldova;
21
 ƒ import de servicii - prestarea de servicii de către persoanele juridice şi fizice
nerezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice şi fizice rezidente sau
nerezidente ale Republicii Moldova, pentru care locul prestării se consideră a fi
Republica Moldova.
Tratamentul vamal al exportului sau importului de servicii lipseşte, neidentificând
obiecte mobile pentru procedura şi evidenţa vamală.
În afară de mărfuri, servicii, lucrări, obiecte ale schimburilor comerciale internaţionale
sunt şi rezultatele activităţii intelectuale (obiecte ale proprietăţii intelectuale).
Conform Legii reglementării de stat a activităţii comerciale externe [42] rezultatele
activităţii intelectuale reprezintă obiectele proprietăţii industriale, invenţiile, modelele de
utilitate, mărcile de produs şi mărcile de serviciu, denumirile de origine ale produselor, desenele
şi modelele industriale, soiurile de plante, topografiile circuitelor integrate, obiectele dreptului de
autor şi drepturile conexe, secretul comercial (know-how), propunerile de raţionalizare.
Potrivit Regulamentului cu privire la evaluarea obiectelor de proprietate intelectuală nr.
783 din 30 iulie 2003 [73] obiecte de proprietate intelectuală sunt rezultatele activităţii
intelectuale confirmate prin drepturile respective ale titularilor asupra utilizării acestora, ce
includ: obiecte de proprietate industrială (invenţii, modele de utilitate, soiuri de plante,
topografii ale circuitelor integrate, denumiri de origine ale produselor, mărci de produse şi mărci
de servicii, desene şi modele industriale), obiectele dreptului de autor şi drepturilor conexe
(opere literare, de artă, ştiinţă etc., inclusiv programe pentru calculator şi baze de date), secretul
comercial (know-how) etc.
Actualmente globalizarea sau mondializarea ştiinţei şi tehnologiei, marketingului,
sistemului financiar, infrastructurii de comunicaţii, cadrului instituţional se caracterizează prin
expansiunea şi accelerarea fluxurilor de: mărfuri, servicii, informaţii, idei, valori [65, p. 12].
Respectiv, activitatea comercială externă nu se reduce doar la schimbul de mărfuri, servicii la
scară internaţională. Astăzi, un obiect valoros al schimburilor internaţionale devine şi
informaţia.
În ceea ce priveşte comerţul exterior cu informaţie, acesta apare în tranzacţiile
comerţului exterior cu mărfuri, servicii, lucrări, rezultate ale activităţii intelectuale, în
cazul în care informaţia comercializată este parte componentă a acestora.
Recent informaţia constituie un factor la fel de important ca pământul, munca, capitalul
[154, p. 183]. Piaţa de informaţii cuprinde o gamă diversificată, ea înglobează, pe de o parte,
informaţia de afaceri, juridică, ecologică, medicală etc., pe de altă parte, ea include informaţia
pentru specialişti şi informaţia pentru consum în masă. Cea mai dinamică parte a pieţei
22
informaţionale o constituie sectorul informaţiilor de afaceri, care conţine informaţie despre pieţe
separate de mărfuri şi cea despre pieţele concrete pe ţări.
La al doilea nivel specificul metodologiei contabile a comerţului exterior se
concretizează pe obiecte ale comerţului exterior. Fiecare obiect al comerţului exterior
identifică şi obiectul contabilităţii operaţiilor.
Operaţiile de comerţ exterior se divid în operaţii de bază şi operaţii auxiliare [95, p. 75].
Operaţiile de bază reprezintă prin sine operaţii contractuale de vânzare-cumpărare a mărfurilor
sau de schimb al mărfurilor (barter), deci operaţiile fixate în contractele internaţionale. Operaţiile
auxiliare asigură derularea la nivel a operaţiilor de bază. Acestea includ operaţiile de transport şi
expediţie a încărcăturilor, asigurare a încărcăturilor, finanţare a operaţiilor de comerţ exterior,
decontare între importatori şi exportatori, garantare a datoriilor lor reciproce, precum şi operaţiile
vamale şi alte operaţii, inclusiv acordurile cu intermediarii ş. a.
Graţie complexităţii operaţiei de bază importatorii şi exportatorii îndeplinesc individual,
dar şi cu atragerea altor firme şi organizaţii la o singură operaţie de bază, până la 10 sau mai mult
operaţii auxiliare.
În Legea reglementării de stat a activităţii comerciale externe se stipulează că activitatea
comercială externă include şi alte genuri specifice de activitate comercială externă, colaborarea
internaţională în domeniul investiţiilor, cooperării de producţie, activităţii de întreprinzător
mixte, tranzacţiilor internaţionale financiare, bancare etc., care sunt reglementate de legi şi de
alte acte normative în domeniu, precum şi de tratatele internaţionale la care RM este parte.
Savanţii în domeniul materiei relaţiilor economice internaţionale şi activităţii economice
externe evidenţiază operaţiile combinate de comerţ exterior aparte de operaţiile de import şi
export. În literatura de specialitate din Federaţia Rusă acestea formează „comerţul de
întâmpinare” [95, 159]. În România, în opinia cercetătorului român Popa I. [68, p. 281],
obiectele respective ale contabilităţii sunt afaceri internaţionale, care îmbracă elemente din
operaţiunile de export, import, prestări de servicii etc. într-un mecanism tranzacţional unic.
Savantul evidenţiază particularităţile operaţiilor combinate faţă de exporturile-importurile de
bunuri şi servicii: caracterul mai complex şi valoarea ridicată a montajului tranzacţional; baza
juridică a operaţiunilor este creată, de regulă, prin două sau mai multe contracte, între care există
o anumită legătură; tranzacţia prezintă un grad mai ridicat de risc; realizarea tranzacţiilor
presupune un grad mai înalt de profesionalism. În această categorie a operaţiilor se includ:
schimbul, operaţiunile de perfecţionare ş. a., fiecăre având o metodologie contabilă specifică.
Recomandarea privind simplificarea procedurilor comerţului internaţional nr. 18,
elaborată de Comisia Economică pentru Europa a ONU (UNECE) [177] stipulează, că potrivit
23
conceptului lanţului livrărilor internaţionale, tranzacţia de comerţ exterior se examinează ca
un tot întreg şi nu ca un număr de operaţii diferenţiate, în care participă diferiţi „subiecţi”,
precum exportatorul, importatorul, expeditorul, vama, transportatorul şi banca. După
părerea autorului, în mod respectiv trebuie să fie examinată contabil fiecare operaţie de comerţ
exterior. Acest fapt condiţionează identificarea operaţiilor de comerţ exterior în calitate de obiect
de bază al contabilităţii.
Specificul metodologiei contabile a comerţului exterior la nivelul trei se identifică în
tratamentul diferenţiat pe tipuri de operaţii de comerţ exterior (fig. 1.4):
- operaţii clasice: import, export;
- operaţii comerciale combinate.

Cooperarea
Schimburi
economică
comerciale

Comerţ Comerţ Comerţ Comerţ

exterior cu exterior cu exterior cu exterior cu
mărfuri servicii rezultate ale informaţie
activităţii
intelectuale

Import de mărfuri

Export de mărfuri
Operaţii combinate

Perfecţionare Schimb
Fig. 1.4. Componenţa activităţii de comerţ exterior
Sursa: elaborată de autor

24
 Cercetătorul rus Socolov I. [97, p. 10] elucidează că operaţiile economice, spre deosebire
de categoriile patrimoniu şi datorie, care au prioritar sens juridic, constituie termen contabil
tradiţional, ce identifică rezultatul calificării contabile a faptelor vieţii economice.
Potrivit prevederilor art. 3 din Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 [38]
faptele economice ale entităţii sunt considerate elemente (obiecte) contabile similar activelor,
capitalului propriu, datoriilor, consumurilor, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor financiare. La
rândul său faptul economic constituie tranzacţia, operaţiunea, evenimentul care au modificat sau
pot modifica activele, drepturile şi datoriile, consumurile, cheltuielile, veniturile, rezultatele
financiare ale entităţii.
În viziunea cercetătorului Socolov I. [97, p. 10] determinarea operaţiei economice ca
obiect al contabilităţii include, astfel, în componenţa obiectelor reflectate în evidenţă, deopotrivă
cu patrimoniul şi datoriile organizaţiei, rezultatele ei financiare.
Ulterior, la nivelul patru, metodologia contabilă a operaţiilor de comerţ exterior se
concretizează în evidenţa pe elemente contabile. Diferit de operaţiile interne se contabilizează
activele, creanţele, datoriile, veniturile, cheltuielile.
În practica comerţului internaţional se aplică două modalităţi de bază de derulare a
comerţului, care diferenţiază metodologia contabilă pentru [84, p. 160]:
• comerţul direct;
• comerţul indirect (cu participarea intermediarilor).
Comerţul exterior presupune folosirea a numeroase instrumente şi modalităţi de
decontare (plată) [83, p. 15]. Modalităţile de plată internaţionale cuprind totalitatea operaţiilor
şi a tehnicilor de plată, controlul bancar, circuitul documentelor prin intermediul cărora
creditorul încasează de la debitor creanţa rezultată din derularea operaţiilor de comerţ exterior.
Acestea înglobează, deopotrivă cu modalităţile utilizate pe plan local (ordin de plată,
compensaţii), şi modalităţi de decontare specifice (acreditiv documentar, incasso documentar
etc.).
La baza decontărilor internaţionale stau reguli şi uzanţe uniforme elaborate de Camera
Internaţională de Comerţ de la Paris, care permit desfăşurarea plăţilor internaţionale în
condiţiile de siguranţă sporite. Aceste reguli se modifică şi se adaptează necesităţilor de plăţi
internaţionale ce decurg din evoluţia comerţului internaţional.
Acreditivul şi incasso-ul documentar reprezintă instrumente de garanţie pentru vânzător,
în pofida costului sporit al acestora.

25
 Respectiv, acreditivul documentar reprezintă angajamentul ferm asumat de către o bancă,
la ordinul şi în contul clientului său (importatorului), de a plăti o sumă de bani exportatorului
prin intermediul unei bănci, la termenele stabilite de ordonatorul acreditivului (importatorul),
contra remiterii documentelor care atestă faptul că marfa a fost livrată [66, p. 111].
Incasso-ul documentar reprezintă modalitatea de plată internaţională, prin care
exportatorul transmite băncii sale documentele ce atestă livrarea mărfii conform contractului, iar
banca remite spre încasare documentele unei bănci din străinătate, se angajează să le prezinte
importatorului şi să solicite achitarea contravalorii mărfurilor sau serviciilor prestate [66, p. 121].
Acestea sunt aplicabile în diferite variante (cambiile (tratele) rapide ca variante ale
incasso-ului sau acreditivului). Specialiştii bancari diferenţiază variantele faţă de agenţii
economici, a căror problemă principală constă în deciderea asupra plăţii care nu ar admite
tranzacţia riscului, în condiţiile în care importatorul şi exportatorul urmăresc obţinerea simultană
a avantajelor economice.
Constituind operaţii derulate între subiecţi din diferite ţări, acestea prevăd decontări în
valute străine. Contabilitatea faptelor economice efectuate în valută se ţine atât în monedă
naţională, cât şi în valută străină, potrivit standardelor de contabilitate. Fluctuaţia cursurilor
valutare determină recunoaşterea în contabilitate a diferenţelor de curs valutar, care majorează
sau diminuează rezultatele financiare.
De regulă, contractele internaţionale de vânzare-cumpărare prevăd clauze referitoare la
condiţiile de livrare, care reglementează transferul mărfurilor şi al riscurilor de la vânzător la
cumpărător, inclusiv consecinţele juridice şi economice [66, p. 45]. Condiţiile de livrare în
comerţul exterior sunt legalizate printr-o serie de reguli internaţionale, denumite INCOTERMS
(International Commercial Terms). Acestea sunt revizuite periodic, iar recent sunt elaborate
regulile INCOTERMS 2010.
În opinia autorului, examinarea trăsăturilor specifice ale activităţii de comerţ
exterior, permite conturarea metodologiei contabile speciale inerente operaţiilor de comerţ
exterior (fig. 1.5.).

26
 Fig. 1.5. Specificul metodologiei contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior
Sursa: elaborată de autor

Analiza particularităţilor comerţului exterior a condiţionat identificarea următorilor

factori cu impact definitoriu asupra contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior: modelul specific
organizaţional-economic al activităţii; caracterul complex şi diversificat al activităţii; derularea
operaţiilor între subiecţi din diferite ţări cu consecinţe fiscale diverse; aplicarea diverselor
modalităţi de plată; decontarea în valute străine.
Diversitatea operaţiilor de comerţ exterior impune necesitatea fundamentării unei
clasificări care ar asigura ţinerea contabilităţii în scopul adoptării deciziilor manageriale.
Reieşind din cele menţionate, întru facilitarea contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior se
propune clasificarea operaţiilor în funcţie de criteriile importante: obiectul tranzacţiei, gradul de
complexitate a operaţiei, modalitatea de derulare, condiţiile de plată, modalitatea de decontare
(plată) cu furnizorii / cumpărătorii străini, condiţiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS,
natura contabilă a bunurilor, caracterul serviciilor (anexa 3).

27
1.2. Abordări contabile asupra comerţului exterior şi gradul de investigare a
problemelor

În RM lipsesc investigaţii complexe în domeniul contabilităţii operaţiilor de comerţ

exterior. Savanţii autohtoni elucidează aspecte concrete ale contabilităţii operaţiilor examinate.
Economiştii Zaharcenco I. şi Prisacar T. în publicaţia „Экспортно-импортные
операции: бухгалтерские и налоговые аспекты” [118, 119] abordează aspectele contabile şi
fiscale ale operaţiilor export-import aferente activităţii economice externe. După cum s-a
menţionat în paragraful 1.1. activitatea comercială externă prezintă un aspect al activităţii
economice externe şi unele consideraţii se referă la tema cercetării.
În articol sunt tratate: esenţa, componenţa activităţii economice externe, etapele şi
modalităţile derulării operaţiilor export-import. Detaliat autorii examinează aspectele importante
referitoare la actele normative şi legislative, ce reglementează activitatea, încheierea contractului
internaţional de vânzare-cumpărare a mărfurilor, condiţiile şi documentele de bază la
transportarea încărcăturilor, asigurarea încărcăturilor, procedura vămuirii mărfurilor şi
determinării valorii în vamă a mărfurilor, modalităţile de plată şi formele de decontare,
impozitarea cu TVA şi accize. Publicaţia conţine aspecte metodologice ale contabilităţii
operaţiilor de import cu plată anticipată şi ulterioară, export cu plată anticipată.
Avantajul cercetări realizate constă în complexitatea abordării materialului de la
încheierea contractului internaţional până la reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice
de import-export. Expunerea opiniei autorilor despre utilizarea suplimentară în contabilitatea
curentă a subconturilor analitice şi conturilor contabilităţii de gestiune pentru evidenţa
cheltuielilor de procurare a bunurilor [119, p. 23] este raţională şi importantă.
În publicaţie sunt omiteri la capitolul reflectării în contabilitate a mecanismului complex
de procurare a valutei străine pentru decontarea cu furnizorul străin. Nu este luat în consideraţie
cursul oficial al BNM şi nu se reflectă contabilizarea diferenţele de curs valutar la procurarea
valutei.
O contribuţie esenţială în examinarea temei cercetării este efectuată de Bucur V. în
articolul „Учет импортных операций” [100]. Savantul examinează perfectarea documentară a
operaţiilor de import, clasifică documentele după caracter şi destinaţie, abordează metodologia
contabilităţii importului prin expediere directă şi prin intermediari, cu şi fără participare a
acestora în decontare. Propunerea autorului privind contabilizarea taxelor vamale calculate de la
diferenţa între valoarea în vamă declarată de declarant şi valoarea în vamă apreciată de

28
autorităţile vamale la contul contabilităţii de gestiune 824 „Taxe vamale şi alte cheltuieli” până
la prezentarea documentelor care confirmă valoarea în vamă nu contravine principiilor contabile.
Problemele contabilităţii operaţiilor de import a mărfurilor şi formării preţurilor sunt
examinate de cercetătorilor Curagău N., Paic E. în articolul „Особенности формирования цены
и учета импортируемых товаров” [126] şi Lapiţcaia L. în „Некоторые аспекты
формирования первоначальной стоимости импортируемых товаров” [128].
O contribuţie de esenţă prezintă manualul pentru instituţiile de învăţământ cu profil
economic „Contabilitatea impozitelor” [2], în care savanţii Bucur V., Ţurcanu V., Graur A.
elucidează aspectele fiscale şi contabilitatea impozitului pe venit, TVA, accizelor. Bucur V.
examinează contabilitatea TVA aferentă importului de bunuri şi servicii [2, p. 306-318],
operaţiilor de export [2, p. 467-474], în operaţiile de prelucrare a materiei prime (materialelor) în
contextul comerţului exterior [2, p. 453-462]. Ţurcanu V. reflectă contabilitatea taxei vamale [2,
p. 525-535], accizelor.
Publicaţia conţine tratamentele fiscale privind modul de calcul a impozitelor şi
contabilitatea aferentă. Sunt admise unele necorespunderi la calcularea taxei vamale [p. 309]. Nu
este examinată complet metodologia de calcul şi contabilitatea taxei pentru proceduri vamale.
Abordarea contabilităţii operaţiilor de prelucrare în comerţul exterior nu este în contextul
legislaţiei vamale, cu atât mai mult, nu sunt examinate formele de perfecţionare activă şi pasivă
cu şi fără introducerea mărfurilor în circuitul economic al operatorului sau titularului autorizaţiei
de perfecţionare.
Aspectele fiscale în comerţul exterior cu active nemateriale sunt abordate de Cotos A. în
articolul „Aspecte ale taxării indirecte aferente importului de programe informatice” [14].
Gancearuc M., Gurulea C. în publicaţia „Contabilizarea şi impozitarea operaţiunilor de
creare a unui program informatic de către o persoană fizică nerezidentă” [34] examinează
particularităţile contabilităţii şi impozitării importului serviciilor în contextul comerţului exterior.
Subiecte similare elucidează Dima M. în publicaţiile „Особенности учета и
налогообложения международных железнодорожных (транспортно-экспедиторских)
услуг” [114] şi „Учет и налогообложение импортируемых услуг” [115].
Griciuc P., Cechina E. în articolul „Modul de aplicare şi contabilizare a TVA aferentă
serviciilor de transport auto internaţional de mărfuri” [35] aduc contribuţii la tema cercetării prin
examinarea particularităţilor contabilităţii TVA în transportul auto.
Contabilitatea operaţiilor de prelucrare în comerţul exterior este tratată de savanţii Istratii
L., Nederiţa A. în „Учет и налогообложение операций с давальческим сырьем” [122].

29
Problemele contractuale sunt examinate de Trofăilă N. în publicaţia „О договорах по сделкам
на переработку сырья на таможенной территории Республики Молдова” [156].
Contabilitatea diferenţelor de curs valutar, inclusiv şi în operaţiile de comerţ exterior,
este elucidată de savanţii Bucur V., Grabarovscaia L. în articolul „Особенности учета
последствий изменений курсов обмена валют” [99]. Autorii abordează materialul conform
reglementărilor SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare”, examinând esenţa, natura
diferenţelor de curs valutar, fixând datele efectuării operaţiilor în valută străină, evidenţiind
tipurile şi evidenţa diferenţelor de curs valutar, înregistrând formulele contabile la exportul,
importul de mărfuri.
Avantajul cercetării realizate de autori constă în abordarea problemei vizând
recunoaşterea iniţială a activelor exprimate în valută străină. În unele cazuri data efectuării
operaţiunii nu este evidentă [p. 26], condiţionată de complexitatea de structură a operaţiilor
economice. Respectiv, în fiecare caz concret alegerea cursului valutar la recunoaşterea iniţială a
activelor şi datoriilor trebuie efectuată reieşind din conţinutul economic şi juridic al tranzacţiei.
După părerea autorului acest moment se referă şi la activele exportate, creanţele în valută străină.
Aspecte importante în domeniul derulării operaţiilor barter sunt abordate în „О
бартерных сделках с иностранными партнерами” [107] de Gladcova I., formelor de decontare
aplicate în comerţul exterior în „Аккредитив как форма расчетов в международной
торговле” [108] de Gontari O., estimării eficienţei economice a operaţiilor de export în
„Порядок определения прибыльности экспортных сделок в зависимости от условий
экономики” [110] de Gribincea A., Evsiucova R., reglementării valutare în „Unele aspecte
privind reglementarea repatrierii de mijloace băneşti, mărfuri şi/sau servicii provenite din
tranzacţiile economice externe” [15] de Dandara V., Nevreanschi N.
Contabilitatea operaţiilor de comerţ exterior este examinată vast în străinătate.
Tratamentul contabil diferenţiază. În Federaţia Rusă, Ucraina cercetările se bazează pe cadrul
legislativ, iar în România pe conţinutul economic al activităţii.
Cunoaşterea fundamentelor şi procedurilor de afaceri a activităţii comerciale externe
constituie o parte indispensabilă a cunoştinţelor profesionale a economiştilor, inclusiv şi a
contabililor. Savantele ruse Ionova А., Tarasova N. în manualul didactic „Учет,
налогообложение и анализ внешнеэкономической деятельности организации” [121]
examinează problemele economice în corelaţie cu noţiunile contabile. Sunt abordate: bazele
activităţii economice externe, reglarea valutară şi controlul valutar, reglarea valutară,
contabilitatea şi evidenţa fiscală a operaţiilor valutare, contabilitatea şi fiscalitatea operaţiilor de
import şi export.
30
 O abordare mai completă, complexă a subiectului contabilităţii operaţiilor de comerţ
exterior prezintă manualul savantei ucrainene Voitenco T. „ЗЕД: бухгалтерьский i податковий
облiк у подробицях. ВЭД: бухгалтерский и налоговый учет в подробностях” [103].
Autoarea examinează sub aspect contabil şi fiscal operaţiile, ce se referă la activitatea de comerţ
exterior, în valută străină, operaţiile de export, import, barter, serviciile, intermedierea, operaţiile
de perfecţionare în activitatea economică externă, repartizarea creanţelor şi datoriilor
nerezidenţilor cu termen expirat în activitatea economică externă. Detaliat se tratează
particularităţile contabilităţii operaţiilor de export, momentul recunoaşterii şi mărimea veniturilor
globale aferente exportului, TVA la exportul de mărfuri, preţurile la export, valoarea de bilanţ a
valutei străine la export, contabilitatea operaţiilor de export, inclusiv la necoinciderea valutei
plăţii şi valutei preţului contractual. Contabilitatea operaţiilor de import este expusă potrivit
subiectelor: formarea valorii de intrare a mărfurilor importate în dependenţă de momentul plăţii,
momentul recunoaşterii şi mărimea cheltuielilor globale aferente importului, TVA şi preţurile la
importul de mărfuri, restituirea mărfurilor nerezidentului, particularităţile contabilităţii
importului mijloacelor fixe.
Avantajul publicaţiei se referă la abordarea problemelor neelucidate în literatura de
specialitate referitoare la contabilitatea importului (exportului) mărfurilor fără introducerea
(scoaterea) efectivă, operaţiilor de perfecţionare, particularităţile şi specificul serviciilor,
intermedierii în comerţul exterior, creanţelor dubioase ale nerezidentului, datoriilor cu termen de
prescripţie expirat faţă de nerezident.
Babcenco Т. în lucrarea didactică „Учет внешнеэкономической деятельности” [94]
tratează separat contabilitatea operaţiilor de import şi export derulate în unităţile de producţie, de
comerţ, identificând particularităţi în evidenţă. Importanţă prezintă elucidarea detaliată a
contabilităţii pe etape şi momente concrete: contabilitatea producţiei produselor destinate
exportului (contabilitatea mărfurilor pentru export în entităţile comerciale), contabilitatea
expedierii mărfurilor (produselor) destinate exportului, contabilitatea cheltuielilor comerciale la
export, contabilitatea vânzării producţiei (mărfurilor) destinate exportului, formele de decontare
cu cumpărătorii străini, impozitarea operaţiilor de export.
Avantajul lucrării se referă şi la examinarea profundă a contabilităţii operaţiilor de
import-export conform contractelor de intermediere.
Savanta rusă Şişcoedova N. în monografia „Čěďîđň” [167] examinează particularităţile
contabilităţii operaţiilor de import. În lucrare se expun cerinţele de bază a reglării de stat a
operaţiilor de import şi valutare, se comentează condiţiile de bază a contractului de import,

31
condiţiile INCOTERMS, se abordează ordinea perfectării vamale, calculării drepturilor de
import.
Avantajul publicaţiei reprezintă examinarea particularităţilor contabile a operaţiilor de
import cu şi fără participarea intermediarului, în dependenţă de destinaţia activelor importate.
Problemele contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior din punctul de vedere al
conceptului valutar sunt elucidate de savanţii ruşi Şalaşova N., Iacovlev А., ucraineni Cavtoreva
I., Mihailenco O., Boiţova M., Cuzneţov V., Cazanova M..
Şalaşova N. în „Учет валютных операций” [166] expune problemele reglării normative
şi contabilităţii operaţiilor de export, import, privind prestarea serviciilor între rezident şi
nerezident, tranzacţiilor de schimb şi compensaţii.
Iacovlev А. în „Валютные операции и их учет” [170] abordează la general
contabilitatea operaţiilor de import şi export.
Cavtoreva I., Mihailenco O., Boiţova M., Cuzneţov V., Cazanova M. în „Валютные
операции: порядок осуществления и учет” [123] prin prisma contabilităţii operaţiilor valutare
elucidează contabilitatea operaţiilor import-export, reflectând regulile evidenţei contabile şi
fiscale a operaţiilor de import, export cu plată ulterioară, anticipată, în condiţiile livrărilor şi
plăţilor parţiale, TVA aferentă mărfurilor şi serviciilor.
După părerea autorului tezei savantul român de competenţă notorie în domeniul cercetării
contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior este Vişan D. În lucrările didactice de bază
„Contabilitatea în comerţul exterior” [87] şi „Sistemul contabil în comerţul exterior. Probleme şi
soluţii comentate” [88] Vişan D. abordează problematica contabilă specifică operaţiunilor de
comerţ exterior şi cooperare economică internaţională. Autorul se referă la subiectele bazelor
organizării contabilităţii comerţului exterior, contabilităţii exportului, importului de mărfuri în
entităţile specializate, contabilităţii operaţiunilor combinate de comerţ exterior, contabilităţii
exporturilor complexe, contabilităţii de gestiune în comerţul exterior. Contabilitatea importului,
exportului de mărfuri este examinată detaliat pentru societăţile de comerţ exterior, ce reprezintă
forma de organizare a modalităţii indirecte a operaţiilor. Evidenţa contabilă a operaţiilor pure sau
clasice [87, p. 286] este expusă conform clasificării operaţiilor după modalităţile de realizare (pe
cont propriu, în comision), după termenul de decontare (cu încasare la vedere, pe credit
comercial).
Avantajul publicaţiei constă în:
9 expunerea materialului potrivit clasificării operaţiilor de comerţ exterior în pure
(import, export) şi combinate (reexport, contrapartidă);
9 examinarea subiectului în mod complex;
32
 9 abordarea contabilităţii provizioanelor specifice exportului şi importului de
mărfuri;
9 identificarea problemelor specifice contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior şi
recomandarea soluţionării prin aplicarea conturilor şi subconturilor contabile suplimentare;
9 cercetarea aplicării contabilităţii de gestiune în comerţul exterior.
Savanţii români Paraschivescu M., Radu F. în lucrarea „Concepte şi modele contabile în
activitatea de comerţ exterior” [66] tratează probleme contextuale similare cercetărilor realizate
de Vişan D. Avantajul publicaţiei se referă la completarea cercetării cu elucidarea momentelor
organizatorice aferente reglementărilor economico-juridice ale comerţului exterior: negocierea,
contractarea tranzacţiilor şi mijloacelor, instrumentelor, modalităţilor de plată şi finanţare
utilizate în comerţul exterior.
Lucrarea didactică a savantului Toma C. „Contabilitatea în comerţul exterior” [83]
reprezintă o sinteză a problemelor teoretice şi practice ridicate de contabilitatea financiară
armonizată a domeniului complex – comerţul exterior. Aspectele abordate de autor se axează pe
două fluxuri principale de intrare-ieşire a mărfurilor în/din perimetrul naţional. Faţă de ultimele
publicaţii din domeniul analizat autorul tezei evidenţiază următoarele avantaje: elucidarea
conformă comerţului exterior a evaluării mărfurilor, examinarea regimurilor generale de import
şi export, TVA, abordarea complexă a contractării operaţiilor de import şi export şi a regimurilor
vamale.
Savanta Traşcă M. în „Contabilitatea operaţiunilor de comerţ exterior” [84], abordând
contabilitatea de comerţ exterior, elucidează modalitatea organizării afacerilor internaţionale,
contabilitatea operaţiilor de comerţ exterior direct şi in comision. Suplimentar autoarea
examinează contabilitatea reexportului de mărfuri, contrapartidei de mărfuri, caracteristici
contabile ale decontării cu efecte de comerţ, contabilitatea expediţiei internaţionale.
În cercetarea evoluţiei problemelor contabilităţii comerţului exterior o importanţă majoră
prezintă lucrările savantei Negruţiu M. „Contabilitatea financiară şi de gestiune internă a
cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor în comerţ-turism” [54], „Contabilitatea operaţiilor de
import-export şi a prestaţiilor de servicii în străinătate” [55]. Dumitrana M., Negruţiu M. în
materialul didactic „Contabilitatea în comerţ şi turism” [17] examinează subiectul contabilităţii
operaţiilor de comerţ exterior cu referinţe la particularităţile privind evaluarea mărfurilor,
contabilitatea importului şi exportului de mărfuri în comision potrivit clasificării operaţiilor în
funcţie de momentul plăţii. Avantajul publicaţiei constă în abordarea documentelor specifice
operaţiilor de comerţ exterior.

33
 Problemele contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior sunt abordate ca compartimente
aparte de către specialişti în domeniul contabilităţii în ramura comerţului. Savanţii ruşi Patrov
V., Piatov М. în „Бухгалтерский учет товарных операций” [137] examinează în capitol
special conţinutul contractului de comerţ exterior, condiţiile de bază a livrărilor, particularităţile
şi baza normativă a contabilităţii activităţii de comerţ exterior, esenţa importului, exportului şi
controlul valutar al operaţiilor, calcularea valorii de procurare de import, schema generală a
contabilităţii importului, exportului de mărfuri, problemele fiscale, particularitatea decontărilor
prin acreditive şi avans.
Sereda C. în „Бухгалтерский учет в торговле” [151] elucidează contabilitatea
operaţiilor de comerţ exterior pure cu şi fără participarea intermediarilor în diverse condiţii de
plată. Avantajul publicaţiei constă în abordarea contabilităţii procurării mărfurilor de import pe
contul surselor centralizate de creditare şi contabilităţii operaţiilor de export în condiţii de
consignaţie.
Sursele conceptuale în cercetarea problemelor contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior
prezintă publicaţiile ştiinţifice.
Situaţia generală a contabilităţii şi impozitării operaţiilor de import-export este tratată de
economista rusă Rjaniţîna V. în publicaţia „Учет и налогообложение экспортно-импортных
операций” [146]. Autorul examinează problemele cu care se confruntă entităţile în derularea
operaţiilor de export-import cu expediere directă: influenţa condiţiilor de livrare asupra
recunoaşterii cheltuielilor la import, acţiunea condiţiilor de livrare asupra recunoaşterii faptului
exportului, importanţa ţinerii contabilităţii divizate la export, perfectarea documentară a
operaţiilor de export, contabilizarea exportului neconfirmat.
Savantul Maximenco T. în articolul „Осуществление внешнеэкономической
деятельности через посредника” [131] cercetează particularităţile efectuării, impozitării,
perfectării documentare şi contabilităţii operaţiilor de import şi export prin intermediari.
Investigaţiile se referă la problematica drepturilor de import, perfectarea documentelor fiscale
pentru serviciile de intermediere comitentului străin.
Aspectul particularităţilor contabilităţii TVA în operaţiile de comerţ exterior este expus
de Curbangaleeva O. în „Налог на добавленную стоимость по договорам в иностранной
валюте” [127]. Sunt examinate subiecte importante referitoare la recunoaşterea veniturilor din
vânzări la export, determinarea bazei impozabile pentru TVA, influenţa cursului valutar asupra
TVA la import.
Contabilitatea operaţiilor de import este elucidată multilateral. Se pun în evidenţă
particularităţile contabilităţii achiziţiilor prin import a activelor curente, activelor pe termen lung.
34
 Economista Rjaniţîna V. în publicaţia „Учет импорта материально-производственных
запасов” [147] analizează cheltuielile suportate de cumpărător la importul stocurilor de mărfuri
şi materiale, abordează variantele contabilităţii cheltuielilor de transport-aprovizionare în
conformitate cu indicaţiile metodice legale în ţară şi contabilitatea operaţiei de import în
dependenţă de plata anticipată sau ulterioară.
Cipurenco E. în „Учет и оценка импортируемых активов” [165] supune unui studiu
detaliat recunoaşterea şi evaluarea activelor importate, examinând reglementările legislative
juridice, contabile naţionale şi normele internaţionale. Analizând momentele posibile ale
recunoaşterii activelor importate, autorul conchide că unicul criteriu pentru evaluarea activelor
importate în valută naţională rămâne transmiterea dreptului de proprietate asupra activelor
importatorului.
Probleme metodice aferente operaţiilor de import sunt analizate de Ăzopova-Sorochina
O. în „Методические вопросы учета импортных операций” [168]. Savanta stipulează că
procesul activ de integrare a economiei naţionale în economia mondială cere un sistem contabil
şi de control al activităţii economice externe mult mai performant.
Avantajul publicaţiei constă în propunerea ţinerii contabilităţii operaţiilor de import prin
intermediul unui sistem de subconturi, care ar asigura reflectarea completă a mijloacelor investite
în operaţiile de import, precum şi controlul asupra utilizării acestora. Autorul abordează
contabilitatea operaţiilor de import prin două variante, concluzionând că reflectarea cheltuielilor
de achiziţie la conturile activelor concrete importate este raţională când nu există diferenţiere
simţitoare a recunoaşterii cheltuielilor în timp. În caz contrar, la recunoaşterea treptată a
cheltuielilor se recomandă contul intermediar 15 „Заготовление и приобретение
материальных ценностей”.
Specificul contabilităţii importului cu plată anticipată este tratat de economista
Galiacberova L. În articolul „Импорт на условиях предоплаты: оформление, учет и
налогообложение” [104] se expun particularităţile perfectării vamale şi a reglării valutare a
operaţiilor de import a mărfurilor, contabilitatea şi consecinţele diferenţierii principiilor contabile
şi fiscale în conformitate cu legislativul ţării. Filippova N. în publicaţia „Оценка стоимости
импортных товаров” [158] aprofundează cercetările la subiectul analizat.
Savantul român Caloian F. în publicaţia „Contabilizarea importurilor de bunuri prin
condiţia de livrare FOB” [4] abordează contabilizarea importurilor de bunuri în baza condiţiei de
livrare INCOTERMS 2000 „FOB”, identificând esenţa valorii FOB, deosebirea de alte condiţii,
evidenţa sintetică specifică.

35
 Particularităţile contabilităţii operaţiilor de import a activelor extracirculante şi serviciilor
sunt redate în publicaţiile economistei Rjaniţîna V. „Импорт внеоборотных активов:
особенности учета” [142] şi „Налогообложение операций по импорту объектов, не
подпадающих под определение товаров” [143]. Autorul abordează probleme importante
referitoare la componenţa cheltuielilor suportate la achiziţionarea activelor nemateriale şi
materiale pe termen lung prin import, regimul TVA, accizelor, particularităţile perfectării
documentare şi evidenţa sintetică.
Avantajele publicaţiilor se referă la recomandările aferente:
9 creării politicii de contabilitate a entităţii ce derulează operaţii de comerţ exterior -
descrierea detaliată a metodelor de evaluare a valorilor importate;
9 diferenţierii prevederilor legislative, fiscale şi contabile referitoare la servicii,
active nemateriale.
Aspecte importante legate de contabilitatea operaţiilor de import sunt abordate de
specialista în domeniul vămuirii Agapova A. în publicaţia „Таможенный контроль импортных
операций” [91]. Articolul conţine abordări referitoare la controlul valorii în vamă a mărfurilor
importate, documentelor specifice care permit recunoaşterea cheltuielilor de import, variantele
formării valorii de intrare a stocurilor importate, influenţa asupra organizării contabilităţii.
Valoarea teoretico-practică a publicaţiei constă în examinarea calculelor suplimentare legate de
valoarea tranzacţiei, determinarea valorii în vamă, perfectarea documentară a cheltuielilor.
Rjaniţîna V. în articolul „Таможенное оформление и таможенные платежи при импорте
товаров” [145] aprofundează materialul înregistrat anterior prin examinarea detaliată a
metodelor de apreciere a valorii în vamă, drepturilor vamale (taxei vamale, taxei pentru
efectuarea procedurilor vamale, accizelor, TVA).
Probleme, aferente contabilităţii operaţiilor de import, neexaminate în literatura de
specialitate sunt elucidate de către economiştii Bogoţcaia T. şi Fomiceova L. În articolul
„Некачественный импортный товар: отражение в учете корректировок цены и таможенной
стоимости” [96] Bogoţcaia T. elucidează perfectarea documentară a mărfurilor importate, ce nu
corespund clauzelor contractuale, procedura corectării valorii în vamă a mărfurilor importate,
influenţa corectărilor asupra organizării contabilităţii şi fiscalităţii operaţiilor aferente importului
mărfurilor. Fomiceova L. în „Некачественный товар получен от иностранного поставщика:
учет и налогообложение” [160] efectuează explicaţii la subiectul pretenţiilor cumpărătorului
care a importat mărfuri necorespunzătoare după calitate în baza mecanismului reglării legislative
a relaţiilor între cumpărător şi furnizor la nivelul normelor dreptului internaţional. Sunt tratate
cazurile schimbului ulterior al mărfurilor şi reducerea preţurilor iniţiale.
36
 Aspectele fiscale referitoare la TVA în operaţiile de import a mărfurilor sunt abordate de
savantul rus Djalicinov D. în publicaţia „Вычет налога на добавленную стоимость,
уплаченного на таможне” [113]. Autorul de pe poziţiile legislaţiei în vigoare locale şi practica
de arbitraj expune particularităţile TVA vamale, condiţiile trecerii în cont a TVA vamale,
reclamaţiile la introducerea mărfurilor pe teritoriul vamal, reclamaţiile la faptul plăţii TVA de
persoanele terţe, reclamaţiile aferente recunoaşterii mărfurilor în contabilitate, interdependenţa
cumpărătorului şi furnizorului, statutul cumpărătorului mărfurilor.
Savantul român Popovici I. supune analizei problema similară în articolul „Exonerarea şi
scutirea de la plata taxei pe valoarea adăugată în vamă pentru anumite categorii de bunuri” [69].
Publicaţia conţine studiul legislaţiei privind exonerarea la plată şi scutirea pentru anumite
importuri şi exemplificarea contabilă a situaţiilor.
Contabilitatea operaţiilor de export de mărfuri este examinată în „Учет продажи
продукции и товаров по внешнеторговому договору” [117] de savantul Jucov V., în care se
expun principalele probleme referitoare la determinarea momentului trecerii dreptului de
proprietate asupra mărfurilor importate şi organizarea evidenţei sintetice. Avantajul publicaţiei
constă în propunerea autorului vizând deschiderea subconturilor pentru evidenţa deplasării
mărfurilor exportate în cazul transportării combinate a încărcăturilor.
Savanţii români Vişan D., Burada C., Burtescu C., Luţă D. în „Contabilitatea
tranzacţiilor internaţionale de vânzări de mărfuri pe cont propriu” [90] elucidează contabilitatea
operaţiilor de export a mărfurilor realizate de entităţile specializate pe comerţ exterior. Sunt
dezvăluite subiectele: trăsăturile tranzacţiilor internaţionale de vânzări de mărfuri pe cont
propriu, structura cheltuielilor şi veniturilor, contabilitatea tranzacţiilor internaţionale de vânzări
de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere.
În publicaţia „Contabilitatea tranzacţiilor internaţionale de vânzări de mărfuri pe cont
propriu cu credit comercial” [89] autorii menţionaţi abordează specificul contabilităţii exportului
de mărfuri realizat de entităţile specializate de comerţ exterior cu credit comercial. Materialul
este expus distinct pe tipuri de credite: pe termen lung şi pe termen scurt.
Rjaniţîna V. în „Оказание услуг иностранным заказчикам: учет и налогообложение”
[144] identifică problemele legate de contabilitatea şi fiscalitatea exportului serviciilor.
Problemele fiscale aferente exportului de mărfuri sunt abordate de Lermontov I. în „Как
принять экспортный акциз к вычету” [130], Radnaeva N. în „Особенности исчисления НДС
при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии” [141], Tretiacova E. în „НДС
при экспорте работ и услуг” [155]. În articolele menţionate autorii examinează necesitatea
ţinerii evidenţei fiscale separate.
37
 Vesciunova N., Cocinev I. în „Учет курсовых и суммовых разниц при предоплате”
[102] expun recunoaşterea în contabilitate şi fiscalitate a diferenţelor de curs valutar, influenţa
acestora asupra organizării contabilităţii plăţilor în avans.
Savanta română Firescu V. consideră că rolul jucat de contabilitate în procesul de
conversie a operaţiunilor şi conturilor în monedă străină devine foarte important mai ales pentru
faptul că se asigură astfel gestiune grupurilor multinaţionale, precum şi publicarea unei imagini
fidele a tuturor operaţiunilor desfăşurate [20, p. 39]. În publicaţia „Tratamentul contabil al
tranzacţiilor în monede străine” autorul examinează aspectele generale privind aria de
aplicabilitate şi abordările conceptuale ale IAS 21, tratamentul contabil al tranzacţiilor în valută
exprimate în monedă funcţională, metode de conversie a situaţiilor financiare în monedă străină.
Notorii sunt cercetările savantei Ăzopova-Sorochina O. În publicaţia „Принципы
учетной политики при учете импортных операций” [169] se menţionează că principiile de
bază şi elementele formatorii ale procesului contabil reprezintă momentele politicii de
contabilitate selectate de organizaţie. Se atenţionează asupra necesităţii concretizării
principalelor momente specifice în ţinerea contabilităţii operaţiilor de import, dezvăluirii
principiilor formării valorii mărfurilor importate.
Avantajul publicaţiei constă în analiza politicii de contabilitate utilizate în entităţile ce
practică comerţ exterior, constatarea formei formale a acesteia. Nedeschiderea parantezelor în
politica de contabilitate în domeniul analizat conduce, după părerea cercetătoarei, la apariţia a
două pericole principiale:
• sporeşte riscul creării unei legislaţii confuze, contradictorii, respectiv necalitative,
din motivul multitudinii obiectelor gestionate, aplicarea în diverse scopuri a aceleiaşi
terminologii şi concepţiilor în diverse sensuri;
• sporeşte brusc povara cheltuielilor pentru crearea sistemului informaţional individual
pentru fiecare utilizator, ce poate conduce, în conformitate cu principiul raţionalităţii,
la neîndeplinirea totală a cerinţelor legiuitorului într-un domeniu sau altul, la
neasigurarea utilizatorului cu informaţie necesară [p. 79].
Cercetătoarea examinează metoda alternativă a practicii contabile şi principiul
„gestionării pe abateri”, acordă atenţie aspectelor tehnice, metodice şi organizaţionale ale
procedurii contabile în elaborarea politicii de contabilitate la capitolul evidenţa mărfurilor
importate.
Savantele Zonova A. şi Cichişeva A. în „Повышение качества бухгалтерской
отчетности организаций-экспортеров: представление информации по сегментам” [120]

38
abordează problemele actuale ale imperfecţiunii raportării financiare, pronunţată prin
informativitate redusă, în special pentru entităţile ce practică comerţ exterior. Afacerile actuale
cer cultură corporativă, în condiţiile în care transparenţa şi calitatea rapoartelor financiare devin
factor al încrederii în partener şi chezăşia viitoarei colaborări [p. 4]. Autorii publicaţiei se referă
la momentele importante pentru entităţile ce practică operaţii de export:
• necesitatea completării notei explicative cu capitolul „Informaţia pe segmente”;
• prevederea specificărilor „inclusiv pe operaţii de export” la posturile bilanţului
contabil şi raportului de profit şi pierdere.
Aspectele referitoare la specificul operaţiilor de import-export, modalitatea de prezentare
a acestora în rapoartele financiare sunt cercetate şi de savantele române Filip C., Muţiu A. În
publicaţia „Prezentarea operaţiunilor de import-export în situaţiile financiare” [18] se identifică
principalele dificultăţi în ceea ce priveşte contabilitatea tranzacţiilor în monede străine [p. 17]:
9 decizia privind cursul de schimb de utilizat;
9 maniera de contabilizare, în situaţiile financiare, a efectului financiar al variaţiilor
cursurilor de schimb.
În articolul „Relevanţa principiilor contabile în exprimarea adevărului contabil – adaptare
la specificul operaţiunilor de import-export” [19] Filip C. şi Nistor C. aprofundează cercetările
aferente întocmirii şi prezentării rapoartelor financiare în entităţile ce practică comerţul exterior.
De asemenea sunt abordate problemele sincerităţii rapoartelor financiare, principiile contabile,
modificările politicii de contabilitate.
Analiza izvoarelor teoretice din domeniu ne-a ajutat să formulăm câteva concluzii mai
importante şi anume:
- în Republica Moldova tema investigaţiei noastre este abordată insuficient în literatura de
specialitate;
- în publicaţiile autohtone persistă abordări orientate preponderent la fiscalitate;
- lucrările savanţilor locali nu atestă o examinare complexă şi, în acelaşi timp, sistemică a
contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior;
- situaţia e diametral opusă în literatura în literatura de peste hotare, unde tratamentul
contabil al operaţiilor de comerţ exterior a devenit o preocupare serioasă pentru savanţii
străini. Concepţiile lor diferă întrucât au la bază principii eterogene. Astfel dacă în
Federaţia Rusă, Ucraina cercetările se bazează, în fond, pe cadrul legislativ, atunci în
România acestea au la bază, de regulă, conţinutul economic al activităţii.

39
 O serie de probleme şi aspecte ce ţin de perfectarea documentară a tranzacţiilor de comerţ
exterior, contabilitatea elementelor contabile distincte venituri, cheltuieli, creanţe, datorii,
specificul politicii de contabilitate şi prezentarea informaţiei în rapoartele financiare sunt tratate
destul de sumar şi chiar insuficient. Planul de conturi care actualmente este aplicat în Republica
Moldova conţine o serie de carenţe, lacune în ceea ce priveşte evidenţa sintetică şi analitică a
operaţiilor de comerţ exterior.

1.3. Concluzii la capitolul 1

Activitatea comercială externă reprezintă un mijloc esenţial de realizare a circuitului

mondial de valori materiale şi intelectuale, care se concretizează în ansamblul operaţiunilor şi
activităţilor având ca obiect schimbul de mărfuri, lucrări şi servicii la scară internaţională.
Analiza particularităţilor comerţului exterior a condiţionat identificarea următorilor
factori cu impact definitoriu asupra contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior: modelul specific
organizaţional-economic al activităţii; caracterul complex şi diversificat al activităţii; derularea
operaţiilor între subiecţi din diferite ţări cu consecinţe fiscale diverse; aplicarea diverselor
modalităţi de plată; decontarea în valute străine.
Activitatea de comerţ exterior, ca expresie exactă a trăsăturilor economico-financiare a
unei sau altei ţări, impun o metodologie contabilă specială inerentă operaţiilor de comerţ
exterior. Aceasta se profilează pe următoarele nivele: pe formele comerţului exterior (import,
export), pe obiecte ale comerţului exterior (comerţ exterior cu mărfuri, comerţ exterior cu
servicii, comerţ exterior cu rezultatele activităţii intelectuale, comerţ exterior cu informaţie), pe
operaţii distincte (operaţii clasice de comerţ exterior (import, export), operaţii comerciale
combinate), pe elemente contabile (active, datorii, creanţe, venituri, cheltuieli, mijloace băneşti,
diferenţe de curs valutar etc.).
Diversitatea operaţiilor de comerţ exterior impune necesitatea fundamentării unei
clasificări care ar asigura ţinerea contabilităţii în scopul adoptării deciziilor manageriale. Întru
facilitarea contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior se propune clasificarea operaţiilor în
funcţie de criteriile importante: obiectul tranzacţiei, gradul de complexitate a operaţiei,
modalitatea de derulare, condiţiile de plată, modalitatea de decontare (plată) cu furnizorii /
cumpărătorii străini, condiţiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS, natura contabilă a
bunurilor, caracterul serviciilor.
Problemele contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior sunt abordate de numeroşi
cercetători, aportul cărora are o importanţă semnificativă, însă în urma analizei izvoarelor
40
teoretice din domeniu s-a stabilit că: în Republica Moldova tema investigaţiei noastre este
abordată insuficient în literatura de specialitate; în publicaţiile autohtone persistă abordări
orientate preponderent la fiscalitate; lucrările savanţilor locali nu atestă o examinare complexă şi,
în acelaşi timp, sistemică a contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior; situaţia e diametral opusă
în literatura de peste hotare, unde tratamentul contabil al operaţiilor de comerţ exterior a devenit
o preocupare serioasă pentru savanţii străini (în Federaţia Rusă, Ucraina cercetările se bazează,
în fond, pe cadrul legislativ, iar în România acestea au la bază, de regulă, conţinutul economic al
activităţii).
O serie de probleme şi aspecte ce ţin de perfectarea documentară a tranzacţiilor de comerţ
exterior; contabilitatea elementelor contabile distincte: venituri, cheltuieli, creanţe, datorii,
diferenţe de curs valutar; specificul politicii de contabilitate şi prezentarea informaţiei în
rapoartele financiare sunt tratate destul de sumar şi chiar insuficient. Planul de conturi care
actualmente este aplicat în Republica Moldova conţine o serie de carenţe, lacune în ceea ce
priveşte evidenţa sintetică şi analitică a operaţiilor de comerţ exterior.

41
 2. PROBLEME ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR DE IMPORT
2.1. Recunoaşterea şi evaluarea bunurilor materiale importate

Recunoaşterea şi evaluarea bunurilor materiale importate, constituie unele din

problemele majore ale contabilităţii activităţii comerciale externe. Criteriile generale referitoare
la recunoaşterea şi evaluarea bunurilor importate sunt stipulate în Bazele conceptuale ale
pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare [1], SNC 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”,
SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung” [56], SNC 21 „Efectele variaţiilor
cursurilor valutare” [57].
Conform art. 85 din Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare
[1] activele sunt recunoscute la satisfacerea condiţiilor:
- există probabilitatea afluxului avantajelor economice viitoare la întreprindere;
- activul are valoare, care poate fi evaluată cu un grad înalt de exactitate.
Se va menţiona că în legislaţia autohtonă deopotrivă cu legislaţia contabilă se recunoaşte
faptul efectuării importului (tabelul 2.1.).
Tabelul 2.1. Recunoaşterea faptului importului
Elemente Momentul constatării Actul normativ
Data data eliberării de către serviciile vamale a mărfii în Legea cu privire la
primirii circulaţie liberă pe teritoriul vamal al Republicii reglementarea
mărfii repatrierii de
mijloace băneşti,
mărfuri şi servicii
provenite din
tranzacţiile
economice externe
(art. 2)
Faptul în momentul trecerii mărfurilor peste frontiera Legea reglementării
importului vamală pe teritoriul Republicii Moldova de stat a activităţii
comerciale externe
(art. 2)
Marfa se dacă importatorul respectă toate cerinţele prevăzute de Codul fiscal (art.
consideră legislaţia vamală la importul de mărfuri pe teritoriul 109 alin. (2))
importată Republicii Moldova şi dacă marfa a fost supusă taxei
vamale. În cazul în care taxa vamală pe marfa importată
nu trebuie achitată, marfa se consideră importată, ca şi cum
ea ar fi fost supusă taxei vamale, cu respectarea
procedurilor corespunzătoare de import a mărfurilor,
prevăzute în legislaţia vamală.

42
Predarea 9 remiterea bunului către dobînditor, precum şi Codul civil (art. 322
bunului către cărăuş sau oficiul poştal pentru a fi expediat, în alin. (1))
cazul în care acesta este înstrăinat fără obligaţia de a fi
transportat.
9 remiterea conosamentului sau a unui alt act care
dă dreptul de dispoziţie asupra bunului este echivalentă
cu predarea bunului. (art. 322 alin. (2))
Sursa: elaborat de autor

Fiecare din actele indicate reglementează diferenţiat momentul recunoaşterii importului,

urmărind diverse obiective, în funcţie de scopul reglementărilor pe care le conţin.
O serie de întrebări şi diverse explicaţii generează, la momentul actual, problema
stabilirii momentului transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor, obiectelor
contractelor de vânzare-cumpărare internaţionale, întrucât de soluţionarea acesteia, se consideră
că depinde stabilirea datei efectuării operaţiunii în valută străină. Ca urmare, aceasta afectează
reflectarea operaţiilor de comerţ exterior şi relevanţa informaţiilor contabile.
Norma dreptului internaţional în deliberarea acestei probleme lipseşte. Regulile cu
caracter internaţional INCOTERMS nu legalizează momentul transmiterii dreptului de
proprietate, consemnând doar situaţia legată de transferul cheltuielilor şi riscurilor de la
exportator la importator (anexa 4). De asemenea şi actele normative locale nu reglementează
explicit acest subiect.
În opinia autorului, fixarea datei aferente transmiterii dreptului de proprietate asupra
bunurilor importate nu reprezintă o problemă contabilă de ordin principial. Data respectivă poate
fi indicată în contract sau stabilită în conformitate cu regulile INCOTERMS, însă efectul acesteia
se referă la raportul consecinţelor juridice generate în cazurile nimicirii, distrugerii bunurilor în
afara teritoriului vamal. Cu atât mai mult, acţiunea legislaţiei naţională se limitează la teritoriul
vamal al ţării.
Potrivit art. 8 alin. (2) din Legea contabilităţii [38] operaţiile în valută străină se ţin în
monedă naţională, cât şi în valută străină. SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare” [57]
stabileşte contabilizarea iniţială a activelor şi datoriilor, rezultate din operaţiile în valută străină,
în moneda naţională a RM în baza cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunii – ziua
în care întreprinderea dobândeşte dreptul de contabilizare a activelor şi datoriilor.
E de menţionat că, potrivit paragrafului 22 din IAS 21 „Efectele variaţiei cursului de
schimb valutar” [59] se acceptă, din motive practice, folosirea unui curs valutar care
aproximează cursul actual de la data efectuării tranzacţiei. Poate fi utilizat un curs mediu calculat

43
pentru o săptămână sau o lună pentru contabilizarea tuturor tranzacţiilor efectuate în fiecare
valută în perioada respectivă. Fluctuaţia semnificativă a cursurilor de schimb exclude
posibilitatea aplicării cursului mediu. Această normă internaţională diminuează semnificaţia
atribuită momentului de transmitere a dreptului de proprietate asupra bunurilor în comerţul
exterior.
Potrivit Legii contabilităţii [38] descrierea imaginii fidele a patrimoniului entităţii
presupune înregistrarea iniţială în contabilitate a elementelor de activ la valoarea de intrare.
Conform prevederilor paragrafului 9 din SNC 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale” [56]
cheltuielile de achiziţie a stocurilor de mărfuri şi materiale cuprind: valoarea cumpărăturilor;
taxele vamale şi alte impozite prevăzute de legislaţia în vigoare (cu excepţia impozitelor
restituibile de organele fiscale); cheltuieli de transport legate nemijlocit de achiziţionarea
mărfurilor, stocurilor de producţie şi prestările de servicii de către terţi. Rabaturile comerciale nu
se includ în valoarea lor de achiziţie.
Cheltuielile de achiziţionare a stocurilor de mărfuri şi materiale pot include şi diferenţa
de curs valutar, survenită nemijlocit la procurarea recentă a stocurilor de mărfuri şi materiale
facturate în valută străină. Diferenţa specificată poate să survină ca rezultat al unei serioase
devalorizări sau deprecieri a valutei care nu poate fi prevenită, deoarece nu există metode
practice de hedging (asigurare). Conform prevederilor paragraful 21 din SNC 21 „Efectele
variaţiilor cursurilor valutare” [57] diferenţele de curs apărute în acest caz se constată prin
metoda alternativă admisibilă, se capitalizează şi includ în valoarea de bilanţ a activului respectiv
cu condiţia că valoarea de bilanţ rectificată nu va depăşi valoarea cea mai mică dintre valoarea
curentă şi valoarea venală.
Obiectele de mijloace fixe la recunoaşterea acestora ca active sunt evaluate în
conformitate cu paragraful 13 din SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”
[56] la valoare de intrare (valoare de procurare sau valoare istorică), care se compune din
valoarea de cumpărare, inclusiv taxele vamale şi taxele pentru import, impozitele pentru
obiectele cumpărate, prevăzute de legislaţie, cheltuielile de aducere a activului achiziţionat în
starea de lucru pentru utilizarea previzibilă a lui. Rabaturile comerciale şi scontul (înlesnirile) la
cumpărare se scad la determinarea valorii de cumpărare a activului. În valoarea de intrare a
obiectelor de mijloace fixe pot fi incluse şi cheltuielile privind împrumuturile, dacă acestea sunt
capitalizate în conformitate cu metoda alternativă admisibilă, prevăzută de SNC 23 ”Cheltuielile
privind împrumuturile” [56].
La importul mărfurilor organele vamale realizează procedura de vămuire şi de încasare a
datoriei vamale aferente drepturilor de import, aplicând şi măsurile de politică economică.
44
Drepturile de import includ: taxa vamală, taxa pe valoare adăugată, accizele, taxa pentru
efectuarea procedurilor vamale.
Taxa vamală constituie plata obligatorie, percepută de autoritatea vamală la
introducerea pe sau scoaterea mărfurilor de pe teritoriul vamal. Cadrul juridic al taxei vamale
este reglementat prin Legea cu privire la tariful vamal nr.1380-XIII [44]. Se aplică următoarele
tipuri de taxe vamale:
1) ad valorem, calculată în procente faţă de valoarea în vamă a mărfii;
2) specifică, calculată în baza tarifului stabilit la o unitate de marfă;
3) combinată, care îmbină tipurile de taxe vamale specificate la punctele 1) şi 2);
4) excepţională (deosebită), care la rândul ei, se divizează în:
a) taxa specială, aplicată în scopul protejării mărfurilor de origine indigenă la introducerea
pe teritoriul vamal a mărfurilor de producţie străină în cantităţi şi în condiţii care
cauzează sau pot cauza prejudicii materiale considerabile producătorilor de mărfuri
autohtoni;
b) taxa antidumping, percepută în cazul introducerii pe teritoriul vamal a unor mărfuri la
preţuri mai mici decât valoarea lor în ţara exportatoare la momentul importului, dacă sînt
lezate interesele sau apare pericolul cauzării prejudiciilor materiale producătorilor
autohtoni de mărfuri identice sau similare ori apar piedici pentru organizarea sau
extinderea în ţară a producţiei de mărfuri identice sau similare;
c) taxa compensatorie, aplicată în cazul introducerii pe teritoriul vamal a mărfurilor, la
producerea sau la exportul cărora, direct sau indirect, au fost utilizate subvenţii, dacă sînt
lezate interesele sau apare pericolul cauzării prejudiciilor materiale producătorilor
autohtoni de mărfuri identice sau similare ori piedici pentru organizarea sau
extinderea în ţară a producţiei de mărfuri identice sau similare.
Taxa vamală se calculează şi se percepe în baza valorii în vamă a mărfurilor calculată în
declaraţia privind valoarea în vamă a mărfurilor prin metodele: în baza valorii tranzacţiei cu
marfa respectivă; în baza valorii tranzacţiei cu marfa identică; în baza valorii tranzacţiei cu
marfa similară; în baza costului unitar al mărfii; în baza valorii calculate a mărfii; prin metoda de
rezervă.
Taxa pe valoare adăugată la import se calculează şi se percepe în conformitate cu
Titlul III din Codul fiscal “Taxa pe valoare adăugată” [7]. Bunurile importate se impozitează cu
T.V.A. la cota-standard în mărime de 20% din valoarea impozabilă a bunurilor importate şi la
cotă redusă în mărime de 8% (pentru anumite categorii de bunuri).

45
 Bunurile importate sunt obiect a impunerii cu taxa pentru procedurile vamale, calculată
potrivit Legii cu privire la tariful vamal. Pentru bunurile cu valoarea în vamă de la 100 la 1000
euro se calculează pentru plată – 4 euro, iar peste 1000 euro – 0,4% din valoarea în vamă, dar nu
mai mult de 1800 euro.
Formarea valorii de intrare a bunurilor importate se examinează în baza obiectului de
mijloace fixe (exemplul 2.1.).
Exemplul 2.1. „Vilerex” SRL a importat obiectul de mijloace fixe „Cărucior stivuitor
autopropulsat Kalmar-Irion DFQ 50 / 14 / 35 D/ZS nr. 9-04464 de la rezidentul Germaniei
TRIMEX HANDELS GMBH. Preţul de cumpărare al obiectului convenit în condiţia de
livrare DDU Chişinău - 4500 EUR. La importul activului organele vamale au calculat
următoarele drepturi de import (cursul EUR la ziua întocmirii declaraţiei vamale – 14,7674
MDL/EUR):
- taxa pentru proceduri vamale – 265,81 lei (66453,30*0,4/100);
[Valoarea în vamă – 66453,30 lei (4500 EUR*14,7674 MDL/EUR)]
- TVA – 13343,82 lei ((66453,30+265,81)*20/100);
- taxa pentru prelucrarea informaţională a declaraţiei vamale primare – 59,10 lei (4 EUR*
14,7674 MDL/EUR).
Se va menţiona că specificul livrării în condiţia INCOTERMS 2000 DDU (Delivered
Duty Unpaid – „franco destinaţie nevămuit”) constă în faptul că vânzătorul îndeplineşte livrarea
la locul de destinaţie indicat. În obligaţiile vânzătorului cad: livrarea bunurilor în punctul
convenit în ţara de import, avizarea cumpărătorului despre expedierea bunurilor, plata pe cont
propriu a cheltuielilor privind controlul (verificarea calităţii, cântărirea, măsurarea, calcularea)
necesar pentru transmiterea bunurilor în punctul convenit în ţara importatoare; privind
ambalarea, necesară pentru transportarea bunurilor; de marcare; privind primirea licenţelor de
export sau altei autorizaţii oficiale pentru export; cheltuieli privind plata formalităţilor vamale,
impozitelor, taxelor, plăţilor la scoaterea bunurilor de pe teritoriul vamal al ţării; transportarea
bunurilor până în punctul de destinaţie convenit în ţara importatorului. La rândul său
cumpărătorul e obligat să primească pe cont propriu licenţa de import (alte autorizaţii oficiale),
să suporte cheltuieli privind îndeplinirea formalităţilor vamale, necesare introducerii bunurilor,
să achite toate cheltuielile după primirea bunurilor în punctul convenit în ţara de import.
Valoarea de intrare a activului, la selectarea pentru evaluare a cursului valutar din data
perfectării vamale, constituie - 66778,21 lei (tabelul 2.2.):

46
 Tabelul 2.2. Valoarea de intrare a „Căruciorului stivuitor
autopropulsat Kalmar-Irion DFQ”
Elemente de cheltuieli EUR MDL
Preţul de cumpărare în condiţia de livrare DDU 4500 66453,30
Valoarea în vamă 4500 66453,30
Comisionul vamal/taxa pentru proceduri vamale - 265,81
Taxa pentru prelucrarea informaţională a declaraţiei vamale 4 59,10
primare
Valoarea de intrare x 66778,21

Sursa: elaborat de autor

Se va conchide că contabilitatea bunurilor importate depinde de două momente:

recunoaşterea valorii de procurare a bunurilor şi recunoaşterea cheltuielilor de transport-
aprovizionare. Ultimele determină incertitudini în reflectare, condiţionată de neprezentarea
oportună a documentelor justificative şi colectarea treptată a acestora.

2.2. Probleme actuale ale contabilităţii operaţiilor de import a bunurilor materiale

Importul direct de bunuri constituie recent forma de bază a comerţului exterior în RM şi

reprezintă procurarea bunurilor străine de către cumpărătorii autohtoni (fig. 2.1.). Agenţii
economici importă diverse bunuri: mărfuri, pentru vânzare ulterioară consumatorilor autohtoni;
materie primă şi materiale, obiecte de mijloace fixe pentru desfăşurarea activităţii de
întreprinzător ş. a.

47
 Vama
Fig. 2.1. Fluxul informaţional-conceptual al operaţiei de import
Sursa: elaborat de autor

Modul de contabilizare a operaţiilor aferente importului de bunuri este reglementat prin

prevederile SNC 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”, SNC 16 „Contabilitatea activelor
materiale pe termen lung”, SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare”, SNC 23
„Cheltuielile privind împrumuturile”, CSNC 23 „Cheltuielile privind împrumuturile”, SNC 5
„Prezentarea rapoartelor financiare”, SNC 7 „Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti”,
CSNC 7 „Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti” [56, 57].
Unele aspecte aferente contabilităţii operaţiilor de import al bunurilor au fost abordate de
economiştii autohtoni Bucur V. [2, 99], Zaharcenco I., Prisacar T. [118, 119]. În străinătate
subiectul s-a aflat în vizorul savanţilor Vişan D. [87], Toma C. [83], Paraschivescu M., Radu F.
[66], Babcenco T. [94], Voitenco T. [103], Ionova A., Tarasova N. [121] ş. a.
Se va menţiona, că cercetările realizate au un conţinut general sau prezintă elucidări în
direcţia soluţionării problemelor fiscale şi valutare. Nu sunt analizate pe deplin în literatura de
specialitate problemele referitoare la documentarea, evidenţa sintetică şi analitică a operaţiilor
aferente importului de bunuri, elementelor contabile specifice. Apar diverse probleme în cazurile
achitării cu furnizorul străin până la livrare (în avans) şi după livrare (pe credit comercial).
Deopotrivă cu aceasta planul de conturi, actualmente aplicat, este adaptat, pentru reflectarea
specificului operaţiilor de import, doar la nivelul utilizării conturilor de datorii comerciale,
avansuri acordate, conturilor bancare în valută străină, conturilor de venituri şi cheltuieli din
diferenţe de curs valutar. Diferenţele de curs valutar necesită o abordare contabilă aprofundată,
condiţionată de divergenţele existente între prevederile SNC şi IAS.

48
 În conformitate cu art. 19 din Legea contabilităţii [38] faptele economice se contabilizează
în baza documentelor primare şi centralizatoare. În general, activitatea comercială externă este
efectuată de persoane abilitate din diverse ţări, iar complexitatea acesteia presupune utilizarea
unor suporturi de informaţii speciale internaţionale, ce funcţionează deopotrivă cu documentele
din circuitul autohton.
Cercetătoarea rusă Ghercicova I. [105, p. 231] sesizează că organizaţiile economice
internaţionale şi organele, departamentele naţionale acordă o deosebită atenţie problemelor
simplificării procedurilor comerciale internaţionale. În acest scop Comitetul privind
simplificarea procedurilor operaţiilor de comerţ şi operaţiilor electronice de afaceri
(UNCEFACT) [177], organizat în cadrul UNECE, a reglementat lista denumirii documentelor
comerciale utilizate vast în practica comerţului internaţional, cu descrierea funcţiilor acestora,
(anexa 5). Totalitatea documentelor sunt grupate pe 9 domenii de aplicare: producere, achiziţie,
vânzare, plăţi – operaţiuni bancare, asigurare, servicii de intermediere, transport, reguli de
scoatere, reguli de introducere şi tranzit, alte documente.
Potrivit Recomandării UNCEFACT nr. 6 Formularul-model al contului unificat – pentru
comerţul internaţional [177], Factura (invoice) comercială reprezintă documentul principal în
comerţul internaţional. Documentul îndeplineşte importantă funcţie în calitate de furnizor a
informaţiei şi, simultan, constituie document auxiliar relevant în îndeplinirea procedurilor
administrative în ţara de import şi, în multe cazuri, în ţara de export.
Dovada a cantităţii livrate constituie documentele de transport, care în funcţie de tipul
transportului pot fi: Conosamentul (Convenţia ONU cu privire la transportul maritim al
încărcăturilor) [92], Scrisoarea de trăsură tip C.I.M. pentru transportul feroviar (Acordul
privind transportul internaţional feroviar de mărfuri [92], Scrisoarea de trăsură tip C.M.R.
pentru transportul rutier (Convenţia relativă la contractul de transport internaţional al
mărfurilor pe şosele (C.M.R.) [153], Scrisoarea de trăsură aeriană (fraht) (Convenţia privind
unificarea unor reguli privitoare la transportul aerian internaţional [92].
La trecerea bunurilor peste frontiera vamală, se prevede declararea acestora. În baza
facturii comerciale eliberate de furnizorul străin, documentelor de transport, eliberate de
prestatorii de servicii, altor documente solicitate de autorităţile vamale, se perfectează Declaraţia
vamală. Potrivit Codului vamal [10] Declaraţia vamală reprezintă actul unilateral prin care o
persoană manifestă, în formele şi modalităţile prevăzute de legislaţia vamală, voinţa de a plasa
mărfurile într-o procedură vamală. Declaraţia vamală în detaliu se întocmeşte potrivit Normelor
tehnice privind imprimarea, utilizarea şi completarea declaraţiilor vamale în detaliu [62],
revizuite periodic în scopul perfecţionării şi conformării documentelor circuitului internaţional.
49
Declaraţia este alcătuită dintr-un set ce cuprinde numărul de exemplare corespunzător procedurii
vamale şi este format din declaraţia vamală primară şi, după caz, declaraţia(iile) vamală(e)
complementară(e). La declararea în detaliu a bunurilor clasificate la un singur cod tarifar se
perfectează declaraţia vamală primară. Pentru declararea bunurilor, care se clasifică la coduri
tarifare diferite sau care, deşi se clasifică la acelaşi cod tarifar, prezintă caracteristici diferite, în
special în ceea ce priveşte originea şi care determină regimuri tarifare preferenţiale diferite
suplimentar, sunt perfectate declaraţii vamale complementare. Declaraţia vamală în detaliu se
compune, de regulă, dintr-un set de 8 exemplare consecutive, de la 1 la 8. În cazul folosirii
procedeelor informatice se utilizează formularele alcătuite din seturi a câte patru exemplare
având fiecare dublă utilizare, respectiv exemplarele 1/6, 2/7, 3/8 şi 4/5. Pentru procedurile
vamale de import definitiv se întocmesc exemplarele 1/6, 2/7 şi 3/8.
Concomitent cu declaraţia vamală şi alte documente, necesare în scopuri vamale, în
organul vamal se depune, în conformitate cu Regulamentul despre modul de declarare a valorii
în vamă a mărfurilor importate pe teritoriul RM [76], Declaraţia privind valoarea în vamă.
Declaraţia privind valoarea în vamă este un document vamal, obiectivul căruia constă în
anunţarea valorii în vamă pentru perceperea drepturilor vamale. Pentru anunţarea valorii în vamă
a mărfurilor și altor obiecte introduse se utilizează tipizatele declaraţiei valorii în vamă DVV-1
şi DVV-2. Tipizata DVV-1 se completează pentru anunţarea valorii mărfurilor în vamă,
determinată prin Metoda de evaluare în baza valorii tranzacţiei cu marfa respectivă, ori în baza
preţului efectiv plătit sau care urmează să fie plătit în conformitate cu Legea cu privire la tariful
vamal [44]. La aprecierea valorii în vamă prin Metoda determinării valorii în vamă în baza
valorii tranzacţiei cu o marfă identică, Metoda determinării valorii în vamă în baza valorii
tranzacţiei cu o marfă similară, Metoda determinării valorii în vamă în baza costului unitar al
mărfii, Metoda determinării valorii în vamă în baza valorii calculate a mărfii, Metoda de rezervă
se întocmeşte tipizata DVV-2.
În momentul întocmirii declaraţiei vamale se perfectează, conform Ordinului
Serviciului Vamal privind calcularea şi perceperea taxei pentru proceduri vamale [63], Calculul
procedurilor vamale (Formularul PV-1).
La recepţia bunurilor importate pot fi stabilite necorespunderi de calitate şi cantitate.
Acestea se aduc la cunoştinţa exportatorului nerezident de către importator. În acest scop se
prezintă reclamaţie în scris în baza Procesului-verbal privind constatarea divergenţelor
cantitative şi calitative la recepţia mărfurilor (bunurilor) importate. Actualmente aceste
documente specifice comerţului exterior nu sunt reglementate pe plan naţional.

50
 Operaţiile aferente importului de bunuri se reflectă în Registrul procurărilor în baza
Declaraţiilor vamale şi documentelor privind achitarea TVA la import.
Entitatea economică, pentru documentarea faptelor economice, în conformitate cu art. 19
din Legea contabilităţii [38], poate utiliza formulare tipizate de documente primare, aprobate de
Ministerul Finanţelor, însă în lipsa formularelor tipizate sau dacă acestea nu satisfac necesităţile
entităţii, poate elabora şi utiliza formulare de documente, aprobate de conducerea ei, cu
respectarea cerinţelor prestabilite.
Fiecare operaţie de import, graţie complexităţii şi implicării diverşilor participanţi,
presupune prelucrarea în contabilitate a unui număr impunător de documente aferente bunurilor
livrate, prestării serviciilor de transport, asigurare, vămuire etc. În contabilitatea agenţilor
economici, care practică operaţii de comerţ exterior, se perfectează, în scopul generalizării
informaţiei privind importul, Note de contabilitate sau Situaţii aferente cheltuielilor de procurare
a activelor. În Notele de contabilitate se acordă prioritate contabilităţii operaţiei de import, iar în
Situaţiile aferente cheltuielilor de procurare a activelor se calculează valoarea de intrare a
bunurilor importate. Considerăm că această informaţie relevantă poate fi sistematizată într-un
singur document, care va servi mai multor scopuri: recunoaştere, recepţie, evaluare. Pentru a
unifica informaţia contabilă, fiscală şi cea vamală se recomandă perfectarea fiecărei operaţii
aferente importului de bunuri prin document de uz intern Fişa de evidenţă a importului (anexa
7), utilizarea căruia va facilita modul de colectare a informaţiei contabile, precum şi prelucrarea
automatizată.
Operaţia de import a bunurilor presupune decontarea importatorului cu exportatorul
străin. În practica internaţională se folosesc diverse modalităţi de plată, însă pe teritoriul RM
decontarea se face preponderent prin Ordin de plată (Payment order). Ordinul de plată în valută
străină se perfectează potrivit Regulamentului cu privire la transferul de credit aprobat prin
hotărîrea Consiliului de administraţie al BNM [80].
Circuitul documentar aferent operaţiilor de import cu perfectarea Fişei de evidenţă a
importului se prezintă în fig. 2.2.

51
 Contract de Contract de
vînzare-cumpărare Contracte de
asigurare prestare a
internaţional
serviciilor

Invoice
Poliţa de
asigurare Facturi
Scrisori
Procese-
verbale

Declaraţia
Declaraţia vamală Calculul
valorii în procedu
vamă rilor
vamale

Ordin Fişa de evidenţă a

importului Ordin
de plată
de plată
(Payment
order)
Registre la conturile 121,
211, 217 ...

Registru la contul 521

Registru la contul 539

Registru la contul 533

Registru la contul 229

Registru la contul 534

Registru la contul 242

Registru la contul Registru la contul 243 Registru la contul

622 722

Fig. 2.2. Fluxul informaţional-documentar în operaţiile de import a bunurilor materiale

Sursa: elaborată de autor

52
 Operaţiile de comerţ exterior privind importul diverselor tipuri de active materiale se
contabilizează după aceeaşi schemă, cu excepţia evidenţei drepturilor vamale pe tipuri de active
şi în funcţie de destinaţia utilizării ulterioare a acestora (anexa 8).
O problemă importantă vizează reflectarea bunurilor importate în conturile contabile.
Planul de conturi recent nu prevede, pentru identificarea bunurilor importate, subconturi sau
conturi de gradul II la conturile 121 „Active materiale în curs de execuţie”, 211 „Materiale”, 213
„Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 217 „Mărfuri”. În literatura de specialitate autohtonă
savanţii, de asemenea, nu propun conturi sau subconturi speciale pentru evidenţa bunurilor
importate [99, 100, 118, 119, 126].
Analizând sursele bibliografice de specialitate (anexa 6) din România stabilim că
Negruţiu M., Dumitrana M. [17, p. 161] prevăd, în conformitate cu legislaţia în vigoare,
contabilizarea mărfurilor importate intrate în patrimoniul şi în gestiunea entităţii la contul 371
„Mărfuri”, mărfurilor intrate în patrimoniu dar nu în gestiune – la contul 357 „Mărfuri aflate la
terţi”, iar mărfurilor direcţionate către beneficiarii interni direct de la punctul vamal – la contul
607 „Cheltuieli privind mărfurile”.
Contul 371 „Mărfuri” funcţionează similar contului 217 „Mărfuri”, destinat evidenţei
mărfurilor în ţară şi aprecierii valorii de intrare a mărfurilor procurate de la furnizori. În cazul în
care importatorii nu pot calcula costul efectiv de achiziţie în momentul recepţionării mărfurilor la
depozit din cauza neprimirii la timp a documentelor privind cheltuielile interne de transport-
aprovizionare, Vişan D. [87, p. 131] propune următoarea soluţie:
ƒ costul efectiv de achiziţie poate fi determinat prin însumarea costului de achiziţie în
vamă cu cheltuielile interne de transport-manipulare calculate pe baza unui coeficient
aplicat la costul de achiziţie în vamă;
ƒ la primirea documentelor de transport intern, diferenţa dintre cheltuielile efective şi
cele luate în calcul pe bază de coeficient se înregistrează fie într-un cont distinct
371/x „Diferenţe de preţ la mărfuri”, fie direct în contul 607 „Cheltuieli privind
mărfurile”.
Contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile” asigură evidenţa costului de achiziţie al
mărfurilor vândute la intern, în situaţia aplicării metodei inventarului permanent [83, p. 182] şi
funcţionează similar contului 711 „Costul vânzărilor” din planul de conturi contabile aplicat în
RM.
Particularităţile aplicării contului analizat la procurările din import se pronunţă:
1) în evidenţa contabilă a stocurilor de import organizată după metoda inventarului
intermitent, când operaţiunile se înregistrează în contul 371 „Mărfuri” numai la
53
 începutul şi la sfârşitul perioadei, iar operaţiunile de aprovizionare se înregistrează
direct în contul 607 „Cheltuieli privind mărfurile” [70, p. 151];
2) ca variantă alternativă la contabilizarea cheltuielilor de transport-aprovizionare
interne la contul 371/x „Diferenţe de preţ la mărfuri” sau direct în contul 607
„Cheltuieli privind mărfurile” dacă nu au o pondere semnificativă [87, p. 131];
3) ca variantă alternativă de evidenţă la conturile specificate 371/x sau 607 a
diferenţelor dintre cheltuielilor de transport-aprovizionare externe efective şi cele
antecalculate la primirea neoportună a documentelor justificative de la antreprenori
[87, p. 131].
Particularitatea evidenţiată sub punctul 1) diferenţiază de particularităţile 2) şi 3)
identificate. După comportament contul 607 corespunde funcţional contului 712 „Cheltuieli
comerciale” din planul de conturi autohton.
Savanţii Paraschivescu M., Radu F. [66, p. 255] precizează că în contul 357 „Mărfuri
aflate la terţi” se reflectă mărfurile importate trimise la terţi pentru prelucrare, sortare şi ambalare
precum şi mărfurile importate achitate prin acreditiv documentar înaintea sosirii lor în vamă.
Vişan D. elucidează că contul analizat e utilizat când mărfurile importate sunt achitate prin
acreditiv documentar înaintea sosirii lor în vamă, din necesitatea evidenţierii prealabile a datoriei
faţă de furnizorii externi. Pentru a se identifica mărfurile aflate în această situaţie se poate utiliza
un cont distinct 357/x „Mărfuri în curs de aprovizionare” [87, p. 131].
În sursele străine ale autorilor din Federaţia Rusă (anexa) variantele de reflectare
contabilă a bunurilor importate sunt diversificate pe tipuri de active.
Savanta Şalaşova A. [166, p. 46] menţionează că planul de conturi contabile a Federaţiei
Ruse nu prevede un cont special pentru formarea valorii efective a mărfurilor de import. De
aceea în acest scop poate fi utilizat un anumit cont liber sau subcontul deschis la contul 15
„Achiziţia şi procurarea valorilor materiale”. În alte surse bibliografice de specialitate savanţii şi
practicienii examinează contabilitatea importului în baza legislaţiei în vigoare prevăzute pentru
evidenţa generală a procurării diverselor active. De exemplu, obiectele de mijloace fixe
importate sunt contabilizate, în momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra obiectelor,
la contul 08 „Investiţii în active extracirculante” [143, 169, 120]. Ulterior la predarea în
exploatare totalitatea consumurilor acumulate în debitul contului 08 se trece în debitul contului
01 „Mijloace fixe”. Pentru activele din categoriile materie primă, alte materiale, obiecte de mică
valoare şi scurtă durată, mărfuri se prevăd două scheme de contabilizare a operaţiilor de import
[170, 120, 137]:
- fără utilizarea conturilor 15 şi 16 „Abateri în costul valorilor materiale”;
54
 - cu aplicarea conturilor 15 şi 16.
Alegerea unei sau altei scheme de contabilizare a operaţiilor se confirmă prin fixare în
politica de contabilitate a entităţii.
La alegerea primei scheme de reflectare contabilă a importului activelor se debitează
conturile de evidenţă a activelor concrete în contrapartidă cu creditul contului datoriilor faţă de
furnizorii străini.
Cercetătoarea rusă Ăzopova-Sorochina O. [168 , p. 77], examinând problemele metodice
ale evidenţei operaţiilor de import, conchide că dacă descărcarea mărfurilor are loc până la
formarea tuturor cheltuielilor, atunci se poate de înregistrat mărfurile la contul 41 „Mărfuri”, însă
dacă costul efectiv al mărfurilor importate se formează treptat, pe măsura recunoaşterii anumitor
cheltuieli, şi contabilul primeşte mărfurile la contul 41, se produce denaturarea rezultatului
financiar, care conduce la contabilitatea fiscală neveridică. În acest caz cercetătoarea recomandă
a înregistra mărfurile la contul 15.
În RM nu există conflict între contabilitatea financiară şi contabilitatea fiscală la
subiectul examinat. Rezultatul financiar nu se denaturează, evidenţă stocurilor de mărfuri şi
materiale fiind organizată, potrivit Codului fiscal [7] de către contribuabil în conformitate cu
legislaţia contabilităţii [art. 46 alin. (3)]. Însă există divergenţe în caracteristica conturilor de
evidenţă a activelor. Planul de conturi contabile din Federaţia Rusă prevede, că valoarea
materialelor, aflate la finele perioadei de gestiune în drum sau nedescărcate din depozitele
furnizorilor, la finele lunii se reflectă în debitul contului 10 „Materiale” şi creditul contului 60
„Decontări cu furnizorii şi antreprenorii” fără recepţionarea acestor valori la depozit [165, p. 9].
Din analiza planului de conturi contabile aplicat în RM nu rezultă existenţa tratamentelor
similare. În debitul contului 211 „Materiale” se înregistrează valoarea de intrare a materialelor
procurate, soldul contului reprezintă valoarea materialelor existente la întreprindere la finele
perioadei de gestiune [56]”. Aceleaşi prevederi se referă şi la conturile destinate evidenţei
obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, mărfurilor. Cu atât mai mult soldul contului 217
„Mărfuri” reprezintă existenţa mărfurilor la finele perioadei de gestiune în magazine, în depozite,
bazele angro [56].
În viziunea cercetătoarei ruse Şişcoedova N. la aplicarea primei scheme contabile
importatorul se confruntă cu următoarele probleme [167, p. 99]:
1) Data înregistrării în contabilitate a bunurilor materiale constituie data transmiterii
dreptului de proprietate asupra bunurilor stabilită prin clauzele contractuale, chiar
dacă aceste materiale efectiv se află în drum (pe teritoriul statului străin sau deacum
pe teritoriul ţării) sau în vamă. Aceasta presupune debitarea conturilor de active, în
55
 timp ce materialele nu sunt recepţionate la depozit. De aceea este necesar ca
contabilul să deschidă subcontul „Materiale de import în drum” la contul 10.
2) În afara valorii contractuale a materialelor importatorul poate suporta şi o serie de
cheltuieli - de transport, asigurare, plată a formalităţilor vamale ş. a. Însă sumele
acestor cheltuieli şi documentele primare, ce le confirmă, deseori apar după ce
materialele au trecut în posesia cumpărătorului sau chiar au fost primite la depozitul
său. De aceea cheltuielile de transport-aprovizionare de asemenea sunt evidenţiate la
un subcont aparte „Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente materialelor
importate.”
Cercetătoarea rusă Rjaniţîna V. [143, p. 23] propune pentru soluţionarea primei probleme
identificate deschiderea subconturilor „Materiale în drum” la contul „Materiale”, „Mărfuri în
drum” la contul „Mărfuri”, iar problemei a doua a subcontului „Cheltuieli de transport-
aprovizionare”.
Babcenco T. [94, p. 177] examinează contabilitatea importului de mărfuri prin
deschiderea la contul „Mărfuri” a două subconturi „Mărfuri de import” şi „Formarea valorii
mărfurilor de import”. Esenţa metodicii de reflectare contabilă a importului de mărfuri constă în
reflectarea tuturor cheltuielilor de achiziţie sau procurare a mărfurilor importate la subcontul
„Formarea valorii mărfurilor de import”, iar la crearea valorii efective a mărfurilor de import
procurate debitarea subcontului specific „Mărfuri de import”, prevăzut pentru evidenţa separată a
mărfurilor importate de mărfurile procurate prin alte modalităţi.
Şalaşova N. [166, p. 46] propune o variantă deosebită de contabilizare a importului
diverselor active prin intermediul contului 41 „Mărfuri” cu repartizare ulterioară a bunurilor
materiale achiziţionate la conturile concrete destinate pentru evidenţa acestora. Considerăm că
varianta respectivă de organizare a contabilităţii e dedusă din tratamentul vamal al noţiunii
„mărfuri” (figura 1.1.).
Sereda C. [151, p. 328] menţionează că la formarea costului efectiv al mărfurilor
importate este raţional de a utiliza contul 15, destinat pentru generalizarea informaţiei privind
achiziţionarea şi procurarea stocurilor materiale de producţie, ce se referă la mijloacele în
circulaţie. Soldul contului reflectă existenţa stocurilor materiale de producţie în drum. Se va
menţiona că Planul de conturi contabile aplicat actualmente în RM nu conţine un astfel de cont,
care este necesar nu numai pentru entităţile ce practică comerţ exterior.
Economistul rus Iacovlev A. [170, p. 108] consideră că, deoarece cheltuielile incluse în
valoarea de procurare a unui anumit lot de marfă se reflectă în contabilitate nu în acelaşi timp, e
mai comod de a le colecta anticipat la contul intermediar 15 numindu-l „Procurarea mărfurilor de
56
import”. Savanţii ruşi Patrov V., Piatov V. [137, p. 313] propun pentru evidenţa mărfurilor
importate la transmiterea dreptului de proprietate deschiderea la contul 15 a subcontului
„Procurarea mărfurilor de import”. În scopul acumulării tuturor cheltuielilor de achiziţionare a
activelor importate specialistul Agapova A. [91, p. 56] recomandă utilizarea subcontului
„Formarea costului efectiv al mărfurilor”, savanta Şalaşova A. [166, p. 46] subcontului
„Formarea valorii efective a mărfurilor de import”.
Prevederile Bazelor conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare [1],
constată activele unei întreprinderi drept rezultat al tranzacţiilor anterioare sau al altor
evenimente precedente. Totodată suportarea cheltuielilor identifică numai o mărturie a căutării
avantajelor economice viitoare, dar nu constituie o confirmare definitivă a faptului că activul
care corespunde definiţiei a fost primit. În acest context, pentru evidenţa sintetică a bunurilor
importate, considerăm rezonabil şi oportun de a deschide un cont suplimentar de gradul I în
sistemul contabilităţii de gestiune, cu funcţie contabilă de activ, 831 „Bunuri importate”
neprevăzut actualmente în Planul de conturi contabile.
În debitul contului se va reflecta valoarea de procurare a activelor importate şi suma
cheltuielilor de transport-aprovizionare, iar în creditul contului se va înregistra casarea valorii de
intrare a activelor importate, determinată în Fişa de evidenţă a importului. La contul 831
„Bunuri importate” ar fi judicioasă deschiderea conturilor de gradul II 831-1 „Valoarea de
procurare a bunurilor importate” şi 831-2 „Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente
importului” (fig. 2.3.).
831 - X - XXX

Tipul cheltuielilor:
1- valoarea de procurare
Codul contului de gradul I al
2- cheltuieli de transport-
activelor concrete: 121, 211, 213, 217
aprovizionare aferente importului

Fig. 2.3. Structura contului propus pentru evidenţa importului activelor

Sursa: elaborată de autor

Dacă la întocmirea bilanţului contabil nu este colectată toată informaţia aferentă

tranzacţiei (bunurile materiale nu sunt vămuite, se află în drum) rulajul debitor al contului trebuie
trecut în debitul contului 251 „Cheltuieli anticipate curente” sau la contul „Mărfuri”, subcontul
57
„Mărfuri importate în curs de aprovizionare”. La începutul perioadei ulterioare de gestiune
informaţia poate fi restabilită prin formula contabilă inversă, pentru determinarea definitivă a
valorii de intrare.
Se va menţiona, că utilizarea contului 831 „Bunuri importate” un contravine
prevederilor actelor normative în vigoare şi permite fără dificultăţi de a determina costul
efectiv al bunurilor importate de diferit gen. De asemenea se facilitează exercitarea controlului
asupra componenţei şi mărimii cheltuielilor care formează costul efectiv al bunurilor
importate.
O altă problemă prezintă contabilizarea drepturilor vamale. Actualmente drepturile
vamale achitate până la acordarea liberului de vamă se reflectă în contabilitate la contul 229
„Alte creanţe pe termen scurt” [2], subcontul 2294 „Creanţe pe termen scurt privind alte
operaţii”. Autorul consideră indispensabilă identificarea separată a decontărilor cu organele
vamale la subcontul 2295 „Creanţe privind drepturile vamale achitate”. Pentru datoriile faţă
de organele vamale se propune deschiderea contului de reflecţie opusă 5395 „Datorii privind
drepturile vamale”. Evidenţa analitică urmează să fie organizată pe tipuri de drepturi vamale:
taxa vamală, taxa pentru proceduri vamale (comision), accize, TVA.
În continuare se va elucida, potrivit recomandărilor efectuate, modul de contabilizare a
operaţiei de import cu plata în termen convenit după livrare.
Exemplul 2.2. „Dulicova” ÎI a încheiat contract de import a bijuteriilor cu entitatea
XINGUANG TRADING LLC din Emiratele Arabe Unite în valoare de 1238,70 USD.
Cheltuieli de transport: internaţional avia – 467,57 lei, intern propriu – 15,20 lei. Drepturile
vamale: taxa vamală – 1471,48 lei, taxa pentru proceduri vamale – 213,68 lei, TVA – 3263,54
lei. Mărfurile au fost expediate de furnizor la 6 octombrie. Declaraţia vamală a fost perfectată
la 22 octombrie. Liberul de vamă a fost acordat la 26 octombrie. Cursurile de schimb valutar
sunt fixate în fişă pe date.
Entitatea a achitat datoria faţă de furnizorul străin la 30 octombrie.
Date aferente procurării valutei străine: cursul de vânzare comercial 12,1200
MDL/USD, cursul de vânzare oficial 12,0470 MDL/USD.
Tarif pentru compensarea cheltuielilor SWIFT – 10 USD.
Operaţia aferentă importului de mărfuri, perfectată prin Fişa de evidenţă a importului
mărfurilor „Bijuterii” nr. 2 (anexa 7), se va contabiliza prin următoarele formule contabile:

58
 Tabelul 2.3. Contabilizarea operaţiei aferente importului de mărfuri la ÎI Dulicova”

N Corespondenţa
d/o Suma
Conţinutul operaţiilor economice conturilor
(lei)
Debit Credit
1. Reflectarea preţului de cumpărare a mărfurilor 831-1-217 5212 14232,17
importate
2. Înregistrarea cheltuielilor de transport pe parcurs 831-2-217 5211 467,57
extern
3. Reflectarea taxei vamale aferentă mărfurilor 831-2-217 2295 1471,48
importate
4. Reflectarea taxei pentru proceduri vamale aferentă 831-2-217 2295 213,68
mărfurilor importate
5. Trecerea în cont a TVA aferentă mărfurilor 5342 2295 3263,54
procurate
6. Înregistrarea cheltuielilor de transport intern 831-2-217 812 15,20
7. Înregistrarea valorii de intrare a mărfurilor 16400,10
importate
a) Valoarea de procurare 217 831-1-217 14232,17
b) Cheltuielile de transport-aprovizionare 217 831-2-217 2167,93

După cum s-a menţionat în paragraful 2.1., practica internaţională admite aplicarea
cursului valutar mediu în reflectarea operaţiilor în valută străină. Recomandăm includerea acestei
restricţii remarcabile în SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare”, atât din motive
practice, cât şi pentru simplificarea procedurii contabile.
Conform datelor Fişei de evidenţă a importului mărfurilor „Bijuterii” nr. 2 se va aprecia
cursul valutar mediu MDL/USD = (11,5456+11,5186+11,4896+11,4978)/4 = 11,5129
MDL/USD.
Valoarea de procurare a bijuteriilor importate, reieşind din cursul valutar mediu calculat,
va constitui 14261,03 lei (1238,70 USD x 11,5129 MDL/USD) şi va fi contabilizată prin formula
contabilă:
Debit contul 831 „Bunuri importate”,
subcontul 831-1-217 „Valoarea de procurare a mărfurilor importate” - 14261,03 lei
Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”,
subcontul 5212 “Facturi de achitat în străinătate” - 14261,03 lei.
La decontarea cu furnizorul străin apar probleme contabile condiţionate de aplicarea
cursului valutar.
Una din probleme se referă la contabilitatea procurării valutei de la bărcile comerciale
pentru efectuarea transferurilor. Valuta străină se procură în baza Cererii de procurare a valutei

59
străine. Băncile comerciale vând valuta străină la cursul comercial, ce determină înregistrarea în
contabilitate a diferenţelor dintre cursul oficial al BNM şi cursul comercial stabilit de bancă.
Această diferenţă de curs este înregistrată eronat în contabilitatea multor întreprinderi analizate
la rezultatele activităţii financiare.
Savantul rus Patrov V. [97, p. 246] stipulează că valuta străină poate fi tratată ca marfă
sau bani, însă în toate cazurile această urmează să fie înregistrată în contabilitate în moneda
naţională. Totodată, cercetătorii autohtoni Gribincea A., Dolghii C., Evsiucova R. [110, p. 18]
tratează valuta ca o marfă specifică, procurată sau vândută contra monedă naţională.
De asemenea, vom menţiona că diferenţa dintre cursurile oficial şi comercial nu
corespunde conceptual definiţiei diferenţei de curs valutar din SNC 21 „Efectele variaţiilor
cursurilor valutare” [57] şi IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” [59]. Potrivit
paragrafului 7 din SNC 21 diferenţa de curs constituie diferenţă rezultată din reflectarea în
contabilitate şi rapoartele financiare a unor şi aceloraşi operaţiuni în valută străină la diferite
cursuri de schimb valutar, precum şi din recalcularea activelor şi datoriilor în valute străine la
data întocmirii bilanţului. IAS 21 la paragraful 8 specifică termenul analizat ca diferenţa ce
rezultă din conversia unui anumit număr de unităţi ale unei monede într-o altă monedă la cursuri
de schimb diferite.
După părerea autorului valuta străină trebuie calificată, în cazul procurării şi vânzării
acesteia, drept activ curent evaluat paralel la valoare nominală şi valoare de piaţă. Din aceste
considerente diferenţa dintre valoarea de piaţă şi valoarea nominală, înregistrată la circulaţia
valutei străine, se referă la activitatea operaţională.
De asemenea se va menţiona că în literatura de specialitate autohtonă contabilitatea
procurării valutei se reflectă prin intermediul contului 229 „Alte creanţe pe termen scurt”, iar în
Ucraina, Federaţia Rusă prin intermediul contului „Transferuri băneşti în expediţie”. Autorul
consideră că varianta a doua este mult mai corectă. Raţionamentul se explică prin aplicarea unui
cont de mijloace băneşti. În al doilea rând, contul 229 „Alte creanţe pe termen scurt”
generalizează informaţii diverse, neuniforme, care nu sunt reflectate în alte conturi de creanţe pe
termen scurt. Actualmente contul 245 „Transferuri băneşti în expediţie” are o funcţie restrânsă
de aplicare şi poate fi utilizat în contabilizarea operaţiilor, aferente procurării sau vânzării valutei
străine, la conformarea conţinutului economic.
O altă problemă constă în reflectarea diferenţelor de curs valutar la data achitării
datoriilor furnizorului străin. Entităţile economice analizate constată diferenţele de curs valutar la
elementul monetar datorii, respectiv le contabilizează la contul 521 „Datorii pe termen scurt
privind facturile comerciale”. În practica contabilă din Republica Italiană [171, p. 217], România
60
[66, p. 262] diferenţele de curs valutar sunt înregistrate în contrapartidă cu contul de mijloace
băneşti în valută străină. După părerea autorului diferenţele de curs sunt, primordial, rezultatul
modificării elementului financiar şi ar trebui să afecteze contul 243 „Conturi curente în valută
străină”.
Recomandările efectuate de autor vor fi examinate în baza exemplului 2.2.
La 30 octombrie entitatea „Duliciva” ÎI a prezentat băncii Cererea de procurare a
valutei străine în sumă de 1238,70 USD. Cursul de vânzare comercial 12,1200 MDL/USD,
cursul de vânzare oficial 12,0470 MDL/USD. Transferul a fost efectuat entităţii XINGUANG
TRADING LLC în aceeaşi zi, tariful pentru compensarea cheltuielilor SWIFT – 10 USD.
1. Se reflectă înaintarea băncii cererea pentru procurarea a 1238,70 USD (15013 lei
(1238,70x12,1200)), precum şi plata tarifului pentru compensarea cheltuielilor
SWIFT 120 lei (10x12,0470) :
Debit contul 245 „Transferuri băneşti în expediţie” 15133 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” 15133 lei.
2. Se înregistrează în contul curent valută străină procurată la cursul oficial - 14923 lei
(1238,70x12,0470)):
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” 14923 lei
Credit contul 245 „Transferuri băneşti în expediţie” 14923 lei.
3. Se reflectă diferenţa cursurilor oficial şi comercial la procurarea valutei străine – 90
lei (14923-15013):
Debit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale” 90 lei
Credit contul 245 „Transferuri băneşti în expediţie” 90 lei.
4. Se efectuează transferul furnizorului străin - 14923 lei (1238,70x12,0470)) şi se
reflectă diferenţa de curs valutar nefavorabilă:
Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” 14261,03 lei
Debit contul 722 „Cheltuieli ale activităţii financiare” 661,97 lei
Credit contul 243 „Conturi curente în valută străină” 14923 lei.
5. Se înregistrează tariful pentru compensarea cheltuielilor SWIFT - 120 lei:
Debit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative” 120 lei
Credit contul 245 „Transferuri băneşti în expediţie” 120 lei.
O altă problemă apare în cazul contabilităţii operaţiilor aferente importului de bunuri pe
credit/împrumut comercial. În cazul respectiv, exportatorul străin oferă importatorului autohton o
amânare a plăţii, pentru care percepe dobândă pe durata de imobilizare a resurselor sale.

61
 Se va stabili că în literatura de specialitate autohtonă se abordează preponderent
contabilitatea vânzării bunurilor pe credit/împrumut comercial. De asemenea contabilitatea
cheltuielilor sub formă de dobândă aferentă operaţiilor de import a bunurilor nu este suficient
reglementată sub aspect normativ.
Contabilitatea dobânzii diferenţiază în funcţie de tipul activului importat.
În contextul SNC 23 „Cheltuielile privind împrumuturile” [56] creditul comercial este
calificat drept împrumut, faţă de creditele gestionate de instituţiile bancare şi, după părerea
autorului, trebuie luată în consideraţie acest aspect.
După părerea autorului problematică este reflectarea în contabilitate a sumei dobânzii
percepute de partenerul străin la importul diverselor tipuri de active.
Dobânda aferentă importului de mărfuri pe credit comercial nu poate fi capitalizată,
deoarece stocurile de mărfuri importate destinate revânzării nu pot fi considerate active
calificate. Acestea nu necesită în mod obligatoriu o perioadă lungă de pregătire spre vânzare,
care ar depăşi durata unei perioade de gestiune.
Cercetarea problemei în cauză în alte ţări demonstrează că în Federaţia Rusă dobânda
aferentă împrumutului/creditului comercial constituie element al valorii de intrare a activelor
[167, p. 90], iar în România dobânda se trece la cheltuielile întreprinderii [87, p. 149].
IAS 2 „Stocuri” [59] prevede explicaţie specială la contextul elucidat cu indicarea trecerii
dobânzilor la cheltuielile întreprinderii. Cu prevederea respectivă urmează să fie completat SNC
2 „Stocurile de mărfuri şi materiale” [56].
Potrivit opiniei savantului român Vişan D. [87, p. 149] dobânda poate fi facturată de
furnizorul străin prin două modalităţi, ce condiţionează contabilizarea diferenţiată a acestor
cheltuieli potrivit variantelor:
1) Dobânda se include în factură separat de valoarea mărfurilor;
2) Dobânda se include în preţul extern fără identificare.
La facturarea dobânzii separat de valoarea mărfurilor, aceasta nu se contabilizează la
primirea mărfurilor, ci la survenirea momentului achitării plăţilor eşalonate [87, p. 149]. În
România dobânda aferentă importului pe credit comercial se trece la cheltuielile din activitatea
financiară. În RM dobânda, fiind considerată rezultat al tranzacţiei din activitatea de investiţii,
urmează să fie contabilizată, respectând principiului concordanţei, la contul 721 „Cheltuieli ale
activităţii de investiţii”, corespondent venitului înregistrat la contul de gradul II 6215 ”Venituri
din dobînzi”. Deoarece recunoaşterea dobânzii - cheltuieli privind împrumuturile pentru importul
de mărfuri este posibilă exclusiv prin metoda recomandată în paragraful 9 din SNC 23
„Cheltuielile privind împrumuturile” [56] şi paragraful 10 din CSNC 23 „Cheltuielile privind
62
împrumuturile” [57], dobânda se reflectă în debitul contului 714 „Alte cheltuieli operaţionale”.
După părerea autorului creditul de genul respectiv are conţinutul economic comercial, derivând
din operaţia de comerţ.
Autorul propune, în acest context, înregistrarea dobânzii la contul 712 „Cheltuieli
comerciale” prin formula contabilă:
Debit contul 712 „Cheltuieli comerciale”,
subcontul 7128 „Alte cheltuieli comerciale”
Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”,
subcontul 5212 „Facturi de achitat în străinătate”.
În cazul facturării sumei dobânzii fără identificare, aceasta urmează să fie dedusă din
valoarea mărfurilor importate.
Clasificarea împrumuturilor după termenele de rambursare în împrumuturi pe termen
scurt şi împrumuturi pe termen lung, conform paragraful 7 din SNC 23 „Cheltuielile privind
împrumuturile” [56], condiţionează înregistrarea diferitor metodologii contabile pentru dobânzi.
Dacă perioada de creditare nu depăşeşte o perioadă de gestiune, dobânda urmează să fie
contabilizată în modul indicat anterior. În cazul nedepăşirii perioadei de creditare a 12 luni cu
afectare a două perioade de gestiune dobânda trebuie să fie reflectată prin următoarele formule
contabile:
1) Se recunoaşte dobânda integrală la achiziţia prin import a mărfurilor pe credit
comercial:
Debit contul 251 „Cheltuieli anticipate curente”
Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”,
subcontul 5212 „Facturi de achitat în străinătate”
2) Se recunoaşte treptat lunar dobânda sau la finele anului la cheltuielile curente
dobânda aferentă perioadei de gestiune:
Debit contul 712 „Cheltuieli comerciale”,
subcontul 7128 „Alte cheltuieli comerciale”
Credit contul 251 „Cheltuieli anticipate curente”.
Prevederile SNC 1 „Politica de contabilitate” [56] şi CSNC 1 „Politica de contabilitate”
[57] stipulează că dacă sistemul de reglementare normativă a contabilităţii nu stabileşte
metodele de ţinere a contabilităţii vizînd o problemă concretă, întreprinderea este în drept
să elaboreze metoda respectivă autonom sau cu atragerea firmei de consulting (de audit). La
principalele procedee şi metode de ţinere a contabilităţii adoptate la formarea politicii de
contabilitate a întreprinderii şi care urmează să fie dezvăluite în rapoartele financiare vis-a-vis de
63
stocuri se referă examinarea modului de evaluare şi calculare a costului stocurilor de mărfuri şi
materiale [57].
Politica de contabilitate reprezintă un element obligatoriu al exerciţiului contabil. Se va
stabili că politicile de contabilitate elaborate în entităţile care practică comerţul exterior poartă un
caracter preponderent metodic. Un compartiment esenţial al acesteia trebuie să fie şi cel
explicativ cu referinţe la particularul activităţii. Astfel se impune elucidarea metodologiei
contabile la nivelul aplicării conturilor, subconturilor şi perfectării documentare, ce vizează
operaţiile de comerţ exterior. În aşa mod se va asigura ţinerea contabilităţii în corespundere cu
cerinţele actuale, integritatea contabilităţii şi redactarea completă a rapoartelor financiare.
Optimizarea calităţii informaţiei furnizate de serviciul contabil poate fi obţinută prin corelarea
compartimentului analitic explicativ al politicii de contabilitate, informaţiilor din conturile
contabile şi indicatorilor din rapoartele financiare (anexa 20). Raţionamentul privind prezentarea
separată a elementelor contabile de active se bazează pe determinarea naturii şi funcţiei acestora
în cadrul entităţii economice. Pragul de semnificaţie pentru prezentarea distinctă a elementelor
contabile în rapoartele financiare variază, în plan internaţional, între 5% -10%. Dacă elementul
nu corespunde pragului de semnificaţie, acesta poate şi înregistrat în nota explicativă pentru
anumiţi utilizatori.
Organizarea contabilităţii importului diferenţiază în funcţie de modalitatea de derulare
sau forma de organizare a comerţului exterior (anexa 3). Potrivit acestui criteriu paralel cu
operaţiile de import direct analizat anterior se realizează şi operaţii de import indirect.
În practica mondială o pondere esenţială a tranzacţiilor de import sunt realizate indirect
prin intermediari, ce înregistrează un flux informaţional-conceptual diferit de importul direct
(fig. 2.4.).

64
 Fig. 2.4. Fluxul informaţional-conceptual al operaţiei de import prin intermediari
Sursa: elaborat de autor

Tipul contractului, statutul intermediarului afectează organizarea contabilităţii ambelor

părţi contractante. Pentru aceste operaţii există tratamente specifice de ordin civil, fiscal, vamal,
valutar, care actualmente nu sunt aliniate pe deplin practicii internaţionale. Imperfecţiunile
legislative se resimt şi în contabilitate.
Funcţie de intermediar pot îndeplini diverşi agenţi economici. În conformitate cu Codul
civil [6, art. 1190 (1)] este titular de drepturi şi obligaţii de intermediar comercial persoana care
desfăşoară activitate profesională pentru alte persoane, fără împuterniciri permanente în bază de
contract, de intermediere a contractelor de achiziţionare sau vînzare de bunuri sau de titluri de
valoare, de asigurări, de operaţiuni bancare, de transport de bunuri, de închirieri de bunuri ale
circuitului comercial.
Codul civil [6] prevede diverse tipuri de contracte de intermediere (tabelul 2.4.)
Aspectele juridice pe contracte sunt generalizate în anexa 9.
Tabelul 2.4. Contractele aferente intermedierii în comerţul exterior
Articolul
Tipul
Conţinutul contractului din Codul
contractului
civil
o parte (intermediar) se obligă faţă de cealaltă parte (client) să Art. 1179
Contractul de
acţioneze în calitate de mijlocitor la încheierea unui sau mai alin. (1)
intermediere
multor contracte între aceasta şi terţ
Contractul de agentului comercial i se încredinţează împuterniciri permanente Art. 1199
agenţie de intermediere sau de încheiere de contracte comerciale cu alin. (1)
bunuri şi servicii în numele şi pe contul altei întreprinderi
(principal)
Contractul de o parte (mandant) împuterniceşte cealaltă parte (mandatar) de a Art. 1030

65
 mandat o reprezenta la încheierea de acte juridice, iar aceasta, prin alin. (1)
acceptarea mandatului se obligă să acţioneze în numele şi pe
contul mandantului
Contractul de o parte (comisionar) se obligă să încheie acte juridice în nume Art. 1061
comision propriu, dar pe contul celelaltei părţi (comitent), iar acesta să alin. (1)
plătească o remuneraţie (comision)

Sursa: elaborat de autor

Codul civil [6, art. 258 (1)] stabileşte că reprezentantul reprezintă de sine stătător şi
permanent interesele întreprinzătorului la încheierea actelor juridice în vederea gestionării
afacerii.
Mandatul conferă numai împuternicirea de a încheia acte de administrare şi conservare.
Potrivit art.1041 (1) din Codul Civil [6] bunurile dobândite de către mandatar, în numele său dar
pe contul mandantului sunt considerate în raport cu creditorii mandatarului, bunuri ale
mandantului. Aceste acţiuni sunt legate de căutarea partenerului pentru încheierea operaţiilor de
vânzare-cumpărare a mărfurilor, găsirea clienţilor sau executanţilor anumitor servicii.
În nume propriu acţionează numai comisionarul. Actul juridic încheiat de comisionar cu
un terţ dă naştere unor drepturi şi obligaţii numai pentru comisionar, necătînd la faptul că
comitentul este numit sau a participat în afaceri.
Dreptul de proprietate asupra bunurilor în toate cazurile aparţine importatorului,
indiferent de faptul implicării intermediarului. Dependent de condiţiile livrării şi momentul
trecerii dreptului de proprietate către cumpărătorul real, bunurile pot fi înregistrată la intermediar
în contul extrabilanţier 921 „Valori în mărfuri şi materiale primite în custodie” până la
transmiterea încărcăturii comitentului (aflării spre exemplu la depozit).
Importatorul real trebuie să acorde intermediarului remuneraţie pentru serviciile de
intermediere prestate. Serviciile oferite de intermediari rezidentului se consideră servicii prestate
pe teritoriul RM şi nu determină particularităţi contabile faţă de ordinea generală acceptată.
Aspectele contabilităţii operaţiilor de import în comision au fost abordate de cercetătorul
autohton Bucur V. [100]. Savantul reflectă la comitent datoria integrală privind derularea
operaţiei în comision la contul 539 „Alte datorii pe termen scurt”, iar creanţa la comisionar la
contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” fără subconturi.
În străinătate sunt înregistrate diverse metodologii de contabilizare a operaţiilor, opinii
diferite vizând contabilitatea cheltuielilor suportate de comisionar în contul comitentului,

66
reflectarea diferenţelor de curs valutar, comisioanele bancare şi comisionul pentru serviciile de
intermediere (anexa 10).
Autorul va face referinţe la două momente importante aferente contabilităţii importului în
comision:
- Reflectarea cheltuielilor privind derularea operaţiei,
- Evidenţa comisionului pentru intermediere.
Savantul român Vişan D. consideră că totalitatea cheltuielilor suportate de comisionar în
contul comitentului, inclusiv diferenţele de curs valutar, urmează să fie înregistrate într-un
subcont distinct „Cheltuieli privind importul în comision” deschis la contul cheltuielilor
anticipate 471 „Cheltuieli în avans”. Paraschivescu M., Radu F. exclud din această listă
cheltuielile de transport. Cercetătorul Toma C. evidenţiază diferenţele de curs valutar şi
comisioanele bancare într-un subcont aparte „Diferenţe de import” deschis la contul de creanţe
462 „Debitori diverşi”. În viziunea savantei Traşcă M. diferenţele de curs valutar, comisioanele
bancare aferente decontărilor cu exportatorii străini se înregistrează la conturile de venituri şi
cheltuieli proprii ale entităţii comisionare.
În Federaţia Rusă, potrivit planului de conturi aplicat, savanţii Şişcoedova N., Şalaşova
N. reflectă momentele examinate la contul cu funcţie contabilă de activ-pasiv 76 „Decontări cu
diferiţi debitori şi creditori” pe subconturi deschise pentru identificarea decontărilor cu
comitenţii de alţi debitori şi creditori.
Ionova A., Tarasova N., Babcenco T., diferenţiat de cercetătorii nominalizaţi, trec
diferenţele de curs valutar la veniturile şi cheltuielile proprii ale entităţii.
Voitenco T., în conformitate cu planul de conturi uzitat în Ucraina, reflectă comisioanele
bancare la contul 377 „Decontări cu alţi debitori”.
Comisionul pentru intermediere sau valoarea serviciilor de intermediere este identificat
aparte de celelalte cheltuieli privind comisionul de Şişcoedova N. [167, p. 177] la subcontul
„Decontări cu comitenţii pentru serviciile de intermediere prestate”, Ionova A., Tarasova N.
[121, p. 246] „Decontări cu comitentul pentru serviciul prestat”.
După părerea autorului la comisionar este necesară organizarea separată a
evidenţei creanţelor pe serviciile de intermediere prestate şi pe cheltuielile suportate în
contul comitentului, determinată de impunerea fiscală a veniturilor din prestarea serviciilor cu
TVA la cota 20%. Dacă activitatea de bază a comisionarului constă în prestarea exclusivă a
serviciilor de intermediere, atunci autorul recomandă ţinerea evidenţei sintetice a operaţiilor de
import în comision la contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”,
subcontul 2214 „Creanţe privind decontările cu comitenţii/mandanţii”, în caz contrar se
67
propune aplicarea contului 229 „Alte creanţe pe termen scurt”, subcontul 2296 „Creanţe
privind decontările cu comitenţii/mandanţii”. Pentru organizarea evidenţei separate a
cheltuielilor şi comisionului se vor deschide la conturile de gradul II următoarele conturi de
gradul III: „Creanţe privind serviciile prestate”, „Creanţe privind recuperarea
cheltuielilor”.
Metodologia contabilă a tranzacţiei de import indirect în comision va fi ilustrată în
exemplul 2.3.
Exemplul 2.3. Potrivit contractului de comision intermediarul importă pentru un
beneficiar intern mărfuri, fiind cunoscute:
• preţul extern al mărfurilor - 13000 USD;
• cheltuielile de transport - 2340 lei;
• taxa vamală 10 %;
• comision vamal/taxa pentru proceduri vamale – 0,4 %;
• TVA – 20 %;
• comisionul intermediarului 5% din preţul extern net.
Potrivit contractului comisionarul din surse proprii achită datoria faţă de furnizor şi
încasează datoria de la comitent după aprobarea dării de seamă.
Evoluţia cursului USD faţă de moneda naţională:
ƒ la primirea mărfurilor (declaraţia vamală) - 11,7280 MDL/USD;
ƒ la plata furnizorului extern - 12,0470 MDL/USD;
ƒ la aprobarea dării de seamă - 11,9345 MDL/USD.

Tabelul 2.5. Datele declaraţiei vamale

Elemente de cheltuieli Calcul USD MDL
Valoarea de procurare 13000x11,7280 13000 152464
Cheltuielile de transport 2340
Valoarea în vamă 154804
Taxa vamală 10 % 154804x10/100 15480,40
Comision vamal/taxa 154804x0,4/100 619,22
pentru proceduri vamale
0,4 %
TVA 20 % (154804+15480,40+619,22)x20/100 34180,72
Date aferente procurării de către comisionar a valutei străine
9Transferarea a 13000 USD
la cursul de vânzare comercial 12,0800 MDL/USD- - 157040,00 lei
9Înregistrarea în contul curent a 13000 USD
la curs de vânzare oficial 12,0470 MDL/USD - 156611,00 lei
Diferenţa de curs valutar favorabilă aferentă procurării valutei străine - 429,00 lei

68
 Comisionului cuvenit băncii pentru procurarea valutei străine (0,5%) - 783,05 lei.

Operaţia examinată, ţinând cont de propunerile efectuate, se contabilizează în ordinea

elucidată în tabelul 2.6.
Încheierea operaţiilor de intermediere presupune perfectarea dărilor de seamă în formă
liberă. Autorul propune o variantă a formularului dării de seamă a comisionarului (anexa 11)
pentru utilizare în comerţul exterior, ce va înlesni recunoaşterea faptului prestării serviciilor de
intermediere şi cheltuielilor aferente importului în comision.

2.3. Specificul contabilităţii operaţiilor de import a serviciilor în comerţul exterior

Instaurarea unei pieţe internaţionale de mărfuri mature şi suprasaturarea acesteia au

condus la sporirea cererii la servicii, şi a provocat dezvoltarea intensivă a pieţii internaţionale de
servicii.
Serviciul este considerat o acţiune a anumitei valori de consum, care se exprimă în
efectul util, ce satisface, de regulă, în momentul manifestării sale o anumită necesitate umană
[95, p. 98].
Modul de contabilizare a serviciilor importate este determinat de prevederile SNC 3
„Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, SNC 2 „Stocurile de mărfuri şi
materiale”, SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”, SNC 21 „Efectele
variaţiilor cursurilor valutare”, SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”, SNC 7 „Raportul
privind fluxul mijloacelor băneşti”, CSNC 7 „Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti” [56,
57].
Contabilitatea operaţiilor privind importul serviciilor au fost examinate, sub aspect fiscal,
de savanţii autohtoni Bucur V. [2], Dima M. [114, 115, 116], Griciuc P., Cechina E. [35]. Peste
hotare cercetări în acest domeniu au fost realizate de Voitenco T. [103], Cavtoreva I. [123].

69
 Tabelul 2.6. Corespondenţa conturilor în tranzacţia de import în comision
N Documentul Comisionar Documentul Comitent Suma
Conţinutul operaţiilor economice
d/o justificativ Debit Credit justificativ Debit Credit (lei)
1. Plata drepturilor de import Ordin de plată 2295 242 50280,34
2. Se facturează la intern mărfurile importate
(cheltuielile de achiziţionare a mărfurilor):
a) preţul de cumpărare Invoice 22142 5212 Invoice 217 539 152464,00
Darea de
seamă
b) cheltuieli de transport Factura fiscală 22142 539 Darea de 217 539 2340,00
Scrisoarea de seamă
trăsură
c) taxa pentru proceduri vamale Calculul 22142 2295 Darea de 217 539 619,22
procedurilor seamă
vamale
d) taxa vamală Calculul 22142 2295 Darea de 217 539 15480,40
procedurilor seamă
vamale
e) TVA Calculul 22142 2295 Darea de 5342 539 34180,72
procedurilor seamă
vamale
3. Înaintarea cererii băncii pentru procurarea Cerere de 245 242 Darea de 157040,00
valutei străine în sumă de 13000 USD (curs de procurare a seamă
vânzare comercial 12,080 MDL/USD) valutei
4. Înregistrarea în contul curent a sumei procurate Ordin de plată 243 245 156611,00
în valută (curs de vânzare oficial 12,047
 MDL/USD)
5. Reflectarea diferenţei de curs aferentă operaţiunii Notă de 229 22142 Darea de 539 612 429,00
de procurare a valutei străine contabilitate seamă

6. Reflectarea comisionului cuvenit băncii pentru Ordin de plată 22142 242 Darea de 714 539 783,05
procurarea valutei străine (0,5%) seamă
7. Plata furnizorului extern Ordin de plată 5212 243 156611,00
(Payment
order)
8. Înregistrarea diferenţei de curs valutar Notă de 22142 5212 Darea de 722 539 4147,00
nefavorabilă aferentă decontării cu furnizorul contabilitate seamă
străin
9. Plata serviciilor de transport Ordin de plată 539 242 2340,00

10. Prezentarea facturii fiscale pentru servicii de

intermediere (calculul datoriei):
a) Comision 5 % din 155148,50 lei Factura fiscală 22141 6113 Factura fiscală 217 539 7757,42
(13000*11,9345)
b) TVA aferentă 20% Factura fiscală 22141 5342 Factura fiscală 5342 539 1551,48
11. Încasarea (plata) contravalorii importului şi Ordin de plată 242 22142 Ordin de plată 539 242 209585,39
cheltuielilor accesorii de la importator (comitent)
12. Încasarea (plata) comisionul de intermediere de la Ordin de plată 242 22141 Ordin de plată 539 242 9308,90
importator (comitent)

Sursa: elaborată de autor

71
 Potrivit prevederilor SNC 18 „Venitul” [56] serviciile sunt lucrări prestate altor persoane
juridice şi fizice în conformitate cu stipulaţiile contractului, în termene convenite. Acestea
includ, de exemplu, serviciile de transport, de reparaţie, de intermediere, de asigurare,
publicitare, de consulting, financiare, lucrările de instalare şi deservire a produselor şi mărfurilor
vândute (maşinilor, utilajelor etc.). Codul fiscal abordează serviciile drept servicii materiale şi
nemateriale, de consum şi de producţie, inclusiv darea proprietăţii în arendă, transmiterea
drepturilor privind folosirea oricăror mărfuri; lucrări de construcţii şi montaj, de reparaţie, de
cercetări ştiinţifice, de construcţii experimentale şi alte lucrări [7, art.5 alin. 17)]. Suplimentar
sunt definite serviciile profesionale - activităţi independente de ordin ştiinţific, literar, artistic,
educativ sau pedagogic, precum şi activităţi independente ale medicilor, juriştilor, inginerilor,
arhitecţilor, dentiştilor, auditorilor şi contabililor, desfăşurate în conformitate cu legislaţia în
vigoare.
Importanţă prezintă clasificarea serviciilor internaţionale, care se pune la baza organizării
contabilităţii şi impozitării. În condiţiile contemporane prestaţiile internaţionale de servicii se
manifestă variat dependent sau independent de schimburile internaţionale de bunuri. Respectiv,
după caracterul serviciilor deosebim două categorii de prestaţii internaţionale de servicii:
1) de bază (care nu însoţesc bunurile);
2) servicii conexe fluxului de bunuri (care însoţesc bunurile).
Prestaţiile internaţionale ale serviciilor de bază includ: prestaţiile serviciilor industrial-
tehnice, prestaţiile de arendă, export şi import ale serviciilor turistice, prestaţiile serviciilor de
consulting în domeniul informaţiei şi perfecţionării gestiunii ş. a.
O altă categorie de prestaţii internaţionale de servicii sunt cele de deservire a achiziţiilor
şi vânzărilor: transportări internaţionale ale încărcăturilor, expediţii şi asigurări internaţionale,
servicii de păstrare a încărcăturilor (depozitul) ş. a.
Această clasificare prezintă importanţă pentru organizarea contabilităţii livrărilor de
servicii şi impunerii fiscale, din motiv că, prestaţiile sunt constatate fie parte a livrării mărfurilor,
fie mărfurile parte a livrărilor de servicii.
În funcţie de formele organizatorice de prestare serviciile pot fi divizate în opinia
cercetătoarei ruse Şalaşova N. [166, p. 67] pe grupe, ce înlesneşte examinarea contabilă şi
fiscală:
1) servicii cu deplasarea prestatorului peste hotare, pe teritoriul altui stat, unde se
află consumatorul serviciilor;
2) servicii cu deplasarea clientului în statul prestatorului de servicii;
3) servicii prestate peste hotare.
 Prima formă de comerţ cu servicii prevede serviciile de reparaţii şi deservire tehnică a
utilajului aflat în ţara beneficiarului de construcţii, servicii de consulting, servicii de instruire a
personalului etc. În aceste scopuri în ţara clientului se pot deschide reprezentanţe.
La serviciile ce necesită deplasarea clientului se referă serviciile de turism internaţional,
servicii de consultare, informaţionale şi alte de afaceri.
Dacă în primele doua forme de organizare a comerţului internaţional cu servicii
furnizorul serviciilor sau consumatorul acestora intersectează hotarele, primul pentru prestare, al
doilea pentru consum, serviciile în realitate nu depăşesc hotarele. La prestarea serviciilor peste
hotare anume serviciul intersectează hotarele şi nu persoanele implicate în tranzacţie. La acestea
se referă serviciile transportului internaţional (preponderent, maritim, aerian), serviciile, ce se
materializează în mărfuri (lucrări de proiect, programe informatice, baze de date informaţionale,
programe muzicale etc.).
În cazul contabilităţii serviciilor o importanţă deosebită o are constatarea locului livrării
serviciilor potrivit art. 111 din Codul fiscal (anexa 12), însă pentru orice regulă există excepţii,
de exemplu pentru servicii de perfecţionare ş. a.
La stabilirea importului serviciilor se cere respectarea condiţiilor precizate legal [11]:
I. persoana care prestează servicii, este nerezident al republicii, iar persoana căreia i se
prestează servicii rezident (art. 93 p.8 );
II. locul livrării serviciului se află pe teritoriul Republicii Moldova (art. 111);
III. importul serviciilor e legat de livrarea mărfurilor şi se consideră parte a livrării de
mărfuri (art. 105 (2)).
Agenţii economici, participanţi ai tranzacţiei aferente importului serviciilor, încheie
contractul de import, în care se specifică: serviciile şi lucrările contractate, termenele şi data
prestării (executării), valoarea contractuală, primirea serviciului, condiţii neprevăzute, litigii,
rezilierea contractului, formele şi condiţiile de plată ş. a.
Serviciile prestate şi lucrările executate sunt primite de beneficiarul importator în baza
Procesului-verbal de prestare a serviciilor, Procesului-verbal de primire a documentaţiei tehnice sau altui
document care confirmă îndeplinirea obligaţiilor.
În cazul importului serviciilor agentul economic are datorii faţă de buget aferentă TVA.
Suma TVA se calculează de beneficiarul serviciilor importate în mărime de 20% de
la valoarea contractuală a serviciilor, inclusiv şi de la valoarea mărfurilor legată de această
livrare, care conform art. 105 alin.(4) din Codului fiscal [7] sunt considerate parte a acesteia.

73
 La serviciile importate, utilizate pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător, termenul
obligaţiei fiscale si data achitării T.V.A. se considera data prestării serviciului, indicata în
documentul care confirma prestarea serviciului.
Se permite trecerea în cont a TVA la serviciile importate, procurate de către subiecţii
impozabili pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării activităţii de
întreprinzător, numai în cazul achitării TVA la buget pentru serviciile menţionate în conformitate
cu art.115. Potrivit art. 102 din Codul fiscal [7] se permite trecerea în cont a TVA achitată de
către subiecţii impozabili pentru serviciile importate în scopul efectuării livrărilor impozabile
în procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător. În cazul achitării cu întârziere a obligaţiei
privind TVA pentru serviciul importat dreptul de trecere în cont nu poate fi lezat.
Un alt aspect fiscal este legat de venitul care se cuvine nerezidentului.
Venitul primit de nerezident rezultat din prestarea serviciilor pe teritoriul republicii este
impozitat conform art. 91 din Codul fiscal în momentul plăţii pentru serviciul prestat. Impozitul
pe venitul cuvenit nerezidentului se reţine numai în partea serviciului prestat pe teritoriul
beneficiarului serviciului, iar partea serviciului prestat pe teritoriul altei ţări se impozitează
potrivit legislaţiei ţării în care această parte a fost prestată.
Potrivit Codului fiscal [7] din veniturile îndreptate spre plată nerezidenţilor se reţine
impozitul la sursa de plată (fără dreptul trecerii în cont a acestora pentru nerezident) în mărime
de:
• 15% din suma venitului de pe urma serviciilor importate prestate de persoane juridice
nerezidente (de management, financiare, de consultanţă, de audit, de marketing, juridice, de
agent (de intermediere), informaţionale, profesionale (activităţi independente de ordin ştiinţific,
literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum şi activităţi independente ale medicilor, juriştilor,
inginerilor, arhitecţilor, dentiştilor, auditorilor şi contabililor, desfăşurate în conformitate cu
legislaţia în vigoare) ş. a. specificate la art.71);
• conform cotelor prevăzute pe anul fiscal pentru persoanele fizice din suma venitului
sub formă de salariu pentru activitatea desfăşurată conform contractului (acordului) de muncă
sau altor contracte cu caracter civil.
Nu se reţine impozitul pe venit la sursa de plată dacă nerezidentul activează prin
reprezentanţă permanentă pe teritoriul republicii sau este rezident al unei ţări cu care RM a
încheiat un acord internaţional privind evitarea dublei impuneri sau alte acorduri internaţionale
în ce priveşte normele impozitării, conform cărora reţinerea impozitului pe venit la sursa de
plată se aplică regulile şi prevederile acestor acorduri (convenţii).

74
 Venitul achitat în valută străină este recalculat în valută naţională la cursul oficial al
BNM la data plăţii. Respectiv, de acest fapt sunt dependente suma venitul recunoscut şi suma
impozitului reţinut. Schema metodologică de contabilizare a serviciilor importate faţă de
serviciile prestate pe teritoriul ţării diferă. Se pune în evidenţă şi criteriul dependenţei serviciilor
prestate de elementele de bază - bunurile materiale (tabelul 2.7.).
Tabelul 2.7. Corespondenţa conturilor în operaţiile de import a serviciilor
Nr Corespondenţa conturilor
d/o Prestarea Prestarea
Conţinutul operaţiilor Documentul serviciilor de serviciilor de
economice confirmativ nerezident pe nerezident pe
teritoriul ţării teritoriul său
Debit Credit Debit Credit
1. Acceptarea pentru plată a Proces-verbal de 121, 521, 121, 521,
serviciilor importate prestare a 123, 539 123, 539
serviciilor, 211, 211,
Proces-verbal de 213, 213,
primire a 217, 217,
documentaţiei 813 813
tehnice
2. Calcularea sumei TVA pentru Notă de 225 534 225 534
serviciile importate contabilitate
3. Transferarea sumei TVA Ordin de plată 534 242 534 242
calculată
4. Reţinerea sumei impozitului Notă de 521, 534 - -
pe venit la sursa de plată contabilitate 539
5. Achitarea serviciilor Ordin de plată 521, 243 521, 243
importate minus suma (Payment order) 539 539
impozitului
6. Trecerea în cont a sumei TVA Notă de 534 225 534 225
achitată la buget pentru contabilitate
serviciile importate
7. Înregistrarea diferenţelor de Notă de 521, 622 521, 622
curs valutar rezultate din contabilitate 539 539
tranzacţie
- favorabile
- nefavorabile Notă de 722 521, 722 521,
contabilitate 539 539

Sursa: elaborat de autor

Modul de contabilizare a operaţiilor aferente importului serviciilor prestate de nerezident

persoană fizică se ilustrează în exemplul 2.4.

75
 Exemplul 2.4. S.A. „Piele” a încheiat la 27 octombrie 20XX cu rezidentul Italiei Marco
Melani contractul de colaborare nr. 58 privind modernizarea procesului de producţie. În
contract s-a convenit frecventarea lunară a întreprinderii de către Marco Melani în scopul
organizării producerii, necesităţilor tehnice şi comerciale şi plata lunară brută a serviciilor în
sumă de 1550 EUR. La 28 noiembrie, potrivit actului nr. 1 de îndeplinire a lucrărilor şi
serviciilor semnat de ambele părţi a fost constatat faptul prestării serviciilor. La 30 noiembrie
a fost efectuată achitarea cu nerezidentul.
Evoluţia cursului EUR faţă de moneda naţională:
ƒ la întocmirea actului - 16,5155 MDL/EUR;
ƒ la plata serviciilor - 16,5307 MDL/ EUR.

În baza documentelor justificative în contabilitatea entităţii au fost înregistrate

următoarele formule contabile:
1. S-au acceptat pentru plată serviciilor importate în baza actului de îndeplinire a lucrărilor
şi serviciilor – 25299,02 lei (1550x16,5155)
Debit contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” - 25299,02 lei
Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”,
subcontul 5212 “Facturi de achitat în străinătate” - 25299,02 lei.
2. S-a calculat suma TVA pentru serviciile importate – 5119,80 lei (25299,02x20/100)
Debit contul 225 „Creanţe pe termen scurt privind decontările cu bugetul”,
subcontul 2252 “Creanţe pe termen scurt privind taxa pe valoare adăugată” - 5119,80 lei
Credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”,
subcontul 5342 “Datorii privind taxa pe valoare adăugată” - 5119,80 lei.
3. S-a transferat suma TVA calculată - 5119,80 lei
Debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”,
subcontul 5342 “Datorii privind taxa pe valoare adăugată” - 5119,80 lei
Credit contul 242 “Conturi curente în valută naţională” - 5119,80 lei.
4. S-a reţinut suma impozitului pe venit la sursa de plată la data achitării cu nerezidentul –
4380,64 lei/265 EUR (2100x7/100+(25622,58-2100)x18/100)
Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”,
subcontul 5212 ”Facturi de achitat în străinătate” - - 4380,64 lei
Credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”,
subcontul 5347 “Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor fizice” - 4380,64 lei.

76
 5. S-a efectuat achitarea serviciilor importate cu deducerea impozitului pe venit –
21241,94 lei/1285 EUR (1285x16,5307)
Debit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”,
subcontul 5212 “Facturi de achitat în străinătate” - 21241,94 lei
Credit contul 243 “Conturi curente în valută străină” - 21241,94 lei.
6. S-a transferat la buget impozitului reţinut din venitul cuvenit nerezidentului - 4380,64
lei.
Debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”,
subcontul 5347 “Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor fizice” - 4380,64 lei
Credit contul 242 “Conturi curente în valută naţională” - 4380,64 lei.
7. S-a înregistrat diferenţa de curs valutar nefavorabilă rezultată din fluctuaţia cursurilor
valutare – 23,56 lei (25622,58-25599,02)
Debit contul 722 “Cheltuieli ale activităţii financiare”,
subcontul 7223 „Cheltuielile privind diferenţele de curs valutar” – 23,56 lei
Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”,
subcontul 5212 “Facturi de achitat în străinătate” – 23,56 lei.
8. S-a reflectat trecerea în cont a sumei TVA achitată la buget pentru serviciile importate -
5119,80 lei
Debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”,
subcontul 5342 “Datorii privind taxa pe valoare adăugată” - 5119,80 lei
Credit contul 225 „Creanţe pe termen scurt privind decontările cu bugetul”,
subcontul 2252 “Creanţe pe termen scurt privind taxa pe valoare adăugată”- 5119,80 lei.
În cazul contabilităţii operaţiilor de import cu plata până la livrare (avans total, avans
parţial) apar incertitudini condiţionate de reflectarea diferenţelor de curs valutar. Se va menţiona
că paragraful 16 din IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” [59] concretizează
caracteristica esenţială a elementului monetar. Aceasta se identifică în dreptul de a primi (sau
obligaţia de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare. Lipsa acestei
caracteristici definitorii în SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare” [57] distorsionează
informaţia contabilă, presupune recunoaşterea veniturilor sau cheltuielilor din diferenţe de curs
valutar la elemente nemonetare. În acest context s-au efectuat precizări aferente componenţei
elementelor monetare şi nemonetare de decontări (anexa 9).
Propunem în continuare examinarea specificului contabilităţii operaţiilor de import a
serviciilor cu plată anticipată.

77
 Exemplul 2.5. Entitatea rezidentă a RM a încheiat cu entitatea nerezidentă contract de
prestare a serviciilor de consultanţă în sumă de 13500 EUR. La 3 martie 20XX entitatea a
transferat avans în contul prestării ulterioare a serviciilor în mărime de 3500 EUR. Procesul-
verbal de prestare a serviciilor a fost semnat la 25 martie 20XX. Decontarea definitivă cu
nerezidentul s-a efectuat la 31 martie 20XX.
Evoluţia cursului EUR faţă de moneda naţională:
ƒ la acordarea avansului în contul prestaţiei - 16,4935 MDL/EUR;
ƒ la întocmirea actului - 16,4750 MDL/EUR;
ƒ la plata serviciilor - 16,4608 MDL/ EUR.

Se va menţiona că beneficiarul serviciilor importate calculează suma TVA în mărime

de 20% de la valoarea contractuală a serviciilor, iar din venitul de pe urma serviciilor de
consultanţă îndreptat spre plată nerezidentului reţine impozit la sursa de plată în mărime de
15%. Beneficiarul serviciilor de import întocmeşte formulele contabile reflectate în tabelul 2.8.
Tabelul 2.8. Contabilitatea operaţiilor de import a serviciilor cu plată anticipată parţială
Nr Corespondenţa Suma
d/o Documentul conturilor (lei)
Conţinutul operaţiilor economice
confirmativ Debit Credit

1. Virarea avansului nerezidentului în

Ordin de plată 224 243 57727,25
contul ulterioarei prestări a serviciilor
(Payment
(3500EURx16,4935) order)
2. Acceptarea pentru plată a serviciilor
Proces-verbal 713 521 222412,50
importate (13500EURx16,4750) de prestare a
serviciilor
3. Calcularea TVA pentru serviciile Notă de 225 534 44482,50
importate (222412,50x20/100) contabilitate
4. Transferarea sumei TVA calculată Ordin de plată 534 242 44482,50
5. Trecerea în cont a avansului anterior Notă de 521 224 57727,25
acordat contabilitate
6. Reţinerea sumei impozitului pe venit la Notă de 521 534 33333,12
sursa de plată la data achitării serviciilor contabilitate
prestate (13500EURx16,4608x15/100)
7. Achitarea definitivă a datoriei faţă de Ordin de plată 521 243 188887,68
nerezident pentru serviciul importat (Payment
order)
8. Reflectarea diferenţei de curs valutar Notă de 521 622 191,70
favorabile contabilitate
(188887,68+33333,12-222412,50)
9. Transferarea la buget a impozitului Ordin de plată 534 242 33333,12
reţinut din venitul cuvenit
nerezidentului
10. Trecerea în cont a sumei TVA achitată Notă de 534 225 44482,50
la buget pentru serviciile importate contabilitate
78
 Precizarea elementelor monetare şi nemonetare în conformitate cu practica mondială nu
presupune înregistrarea diferenţelor de curs valutar în momentul trecerii în cont a avansului
anterior acordat şi recalcularea soldului aferent avansurilor acordate la data întocmirii bilanţului
contabil.

2.4. Concluzii la capitolul 2

Recunoaşterea şi evaluarea bunurilor materiale importate, constituie unele din

problemele majore ale contabilităţii activităţii comerciale externe. O serie de întrebări şi diverse
explicaţii generează, recent, problema precizării momentului transmiterii dreptului de proprietate
asupra bunurilor, întrucât de soluţionarea acesteia, se consideră că depinde stabilirea datei
efectuării operaţiunii în valută străină. Ca urmare, aceasta afectează reflectarea operaţiilor de
comerţ exterior şi relevanţa informaţiilor contabile. Considerăm că fixarea datei aferente
transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor importate nu reprezintă o problemă
contabilă de principiu. Data respectivă poate fi indicată în contract sau stabilită în conformitate
cu regulile INCOTERMS, însă efectul acesteia se referă la raportul consecinţelor juridice
generate în cazurile nimicirii, distrugerii bunurilor în afara teritoriului vamal. Cu atât mai mult,
acţiunea legislaţiei naţională se limitează la teritoriul vamal al ţării.
Contabilitatea bunurilor importate depinde de două momente: recunoaşterea valorii de
procurare a bunurilor şi recunoaşterea cheltuielilor de transport-aprovizionare. Ultimele
determină incertitudini în reflectare, condiţionată de neprezentarea oportună a documentelor
justificative şi colectarea treptată a acestora. Potrivit art. 8 alin. (2) din Legea contabilităţii
operaţiile în valută străină se ţin în monedă naţională, cât şi în valută străină. SNC 21 „Efectele
variaţiilor cursurilor valutare” reglementează contabilizarea iniţială a activelor şi datoriilor,
rezultate din operaţiile în valută străină, în moneda naţională a Republicii Moldova în baza
cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunii – ziua în care întreprinderea dobândeşte
dreptul de contabilizare a activelor şi datoriilor. E de menţionat că, potrivit paragrafului 22 din
IAS 21 „Efectele variaţiei cursului de schimb valutar” se permite, din motive practice, o
manevrare cu cursul valutar mediu la recunoaşterea iniţială a operaţiilor în valută. Această normă
internaţională diminuează semnificaţia atribuită momentului transmiterii dreptului de proprietate
asupra bunurilor în comerţul exterior.
O problemă importantă vizează reflectarea bunurilor importate în conturile contabile.
Planul de conturi recent nu prevede, pentru identificarea bunurilor importate, subconturi sau
conturi de gradul II la conturile 121 „Active materiale în curs de execuţie”, 211 „Materiale”, 213
79
„Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 217 „Mărfuri”. În literatura de specialitate autohtonă
savanţii, de asemenea, nu propun conturi sau subconturi speciale pentru evidenţa bunurilor
importate
Prevederile Bazelor conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare,
constată activele unei întreprinderi drept rezultat al tranzacţiilor anterioare sau al altor
evenimente precedente. Totodată suportarea cheltuielilor identifică numai o mărturie a căutării
avantajelor economice viitoare, dar nu constituie o confirmare definitivă a faptului că activul
care corespunde definiţiei a fost primit. În acest context, pentru evidenţa sintetică a bunurilor
importate, considerăm rezonabil şi oportun de a deschide un cont suplimentar de gradul I în
sistemul contabilităţii de gestiune, cu funcţie contabilă de activ, 831 „Bunuri importate”
neprevăzut actualmente în Planul de conturi contabile. La contul 831 „Bunuri importate” ar fi
judicioasă deschiderea conturilor de gradul II 831-1 „Valoarea de procurare a bunurilor
importate” şi 831-2 „Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente importului”
O altă problemă reprezintă contabilizarea drepturilor vamale. Actualmente drepturile
vamale achitate până la acordarea liberului de vamă se reflectă în contabilitate la contul 229
„Alte creanţe pe termen scurt”, subcontul 2294 „Creanţe pe termen scurt privind alte operaţii”.
Autorul consideră indispensabilă identificarea separată a decontărilor cu organele vamale la
subcontul 2295 „Creanţe privind drepturile vamale achitate”. Pentru datoriile faţă de
organele vamale se propune deschiderea contului de reflecţie opusă 5395 „Datorii privind
drepturile vamale”. Evidenţa analitică urmează să fie organizată pe tipuri de drepturi vamale:
taxa vamală, taxa pentru proceduri vamale (comision), accize, TVA.
În cazul contabilităţii operaţiilor de import cu plata până la livrare (avans total, avans
parţial) apar incertitudini condiţionate de reflectarea diferenţelor de curs valutar. Se va menţiona
că paragraful 16 din IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” concretizează
caracteristica esenţială a unui element monetar. Aceasta se referă la dreptul de a primi (sau
obligaţia de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare. Lipsa acestei
caracteristici definitorii în SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare” distorsionează
informaţia contabilă, presupune recunoaşterea veniturilor sau cheltuielilor din diferenţe de curs
valutar la elementele nemonetare. În acest context s-au efectuat precizări aferente componenţei
elementelor monetare şi nemonetare de decontări.
Politica de contabilitate reprezintă un element obligatoriu al exerciţiului contabil. Se va
stabili că politicile de contabilitate elaborate în entităţile care practică comerţul exterior poartă un
caracter preponderent metodic. Un compartiment esenţial al acesteia trebuie să fie şi cel
explicativ cu referinţe la particularul activităţii. Astfel se impune elucidarea metodologiei
80
contabile la nivelul aplicării conturilor, subconturilor şi perfectării documentare, ce vizează
operaţiile de comerţ exterior. În aşa mod se va asigura ţinerea contabilităţii în corespundere cu
cerinţele actuale, integritatea contabilităţii şi redactarea completă a rapoartelor financiare.
Optimizarea calităţii informaţiei furnizate de serviciul contabil poate fi obţinută prin corelarea
compartimentului analitic explicativ al politicii de contabilitate, informaţiilor din conturile
contabile şi indicatorilor din rapoartele financiare. Raţionamentul privind prezentarea separată a
elementelor contabile de active se bazează pe determinarea naturii şi funcţiei acestora în cadrul
entităţii economice. Pragul de semnificaţie pentru prezentarea distinctă a elementelor contabile
în rapoartele financiare variază, în plan internaţional, între 5% -10%. Dacă elementul nu
corespunde pragului de semnificaţie, acesta poate şi înregistrat în nota explicativă pentru anumiţi
utilizatori.

81
 3. PROBLEME ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR DE EXPORT

3.1. Aspecte de perfecţionare a contabilităţii exportului de bunuri

Exportul reprezintă calea asigurării creşterii economice şi internaţionalizării activităţii

entităţilor. Acesta include ansamblul operaţiunilor de schimb prin care bunurile excedentare
obţinute de unităţile autohtone se vând în străinătate [83, p. 12]. Operaţiile de export de bunuri
sunt derulate între vânzătorul autohton rezident şi cumpărătorul străin nerezident (fig. 3.1.).

Vama

Fig. 3.1. Fluxul informaţional-conceptual al operaţiei de export

Sursa: elaborat de autor

Contabilitatea operaţiilor aferente exportului de bunuri este reglementată prin prevederile

generale din SNC 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”, SNC 18 „Venitul”, CSNC 18 „Venitul”,
SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, SNC 21 „Efectele variaţiilor
cursurilor valutare”, SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare”, SNC 7 „Raportul privind fluxul
mijloacelor băneşti”, CSNC 7 „Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti” [56, 57].
Evidenţa contabilă a operaţiilor de export de bunuri a constituit teren de cercetare a
savanţilor şi economiştilor autohtoni Bucur V. [2, 99], Grabarovschi L. [99], Zaharcenco I.,
Prisacar T. [118, 119]. Peste hotare tema a fost abordată de savanţii Vişan D. [87], Toma C. [83],
Paraschivescu M., Radu F. [66], Babcenco T. [94], Voitenco T. [103], Ionova A., Tarasova N.
[121] ş. a. Abordările savanţilor sunt de natură generală sau în vizorul problemelor fiscale,
valutare. Nu sunt analizate pe deplin în literatura de specialitate problemele referitoare la
documentarea, recunoaşterea şi evaluarea, evidenţa sintetică şi analitică a operaţiilor aferente
exportului de mărfuri, elementelor contabile specifice.

82
 În conformitate cu prevederile art. 20 alin. (4) din Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27
aprilie 2007 [38] operaţiunile de export al activelor pot fi perfectate prin documentele aplicate în
practica internaţională sau cele prevăzute de contract.
Derularea operaţiunii de export prevede ansamblul activităţilor prin intermediul cărora
are loc livrarea mărfii de la vânzătorul autohton la cumpărător străin aflat în afara hotarelor
ţării şi efectuarea plăţii de către cumpărător vânzătorului.
În acest proces sunt implicate, pe lângă părţile contractului comercial - vânzătorul şi
cumpărătorul – şi o serie de entităţi sau organisme prestatoare de servicii specializate:
expeditori, intermediari de tranzit, companii de asigurări, organe vamale, organe de control al
calităţii etc., activitatea cărora presupune perfectări de documente specifice.
Debutul fluxului informaţional documentar în operaţia aferentă exportului de mărfuri,
produse constituie contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu partenerul străin.
Potrivit clauzelor contractuale vânzătorul trebuie să asigure livrarea fizică a mărfii
care face obiectul tranzacţiei, respectarea calităţii şi cantităţii şi încadrarea în termenele de
livrare.
În ceea ce priveşte respectarea calităţii, de regulă, în comerţul internaţional se solicită
diverse certificate de conformitate, igienic şi altele în dependenţă de tipul mărfurilor exportate.
Conform Legii cu privire la certificare nr. 652-XIV din 28 octombrie 1999 [40] certificarea
produselor destinate exportului poate fi efectuată pentru conformitate cu cerinţele specificate de
partea importatoare în acordul de livrare a produselor. Certificării obligatorii (legale) sunt
pasibile produsele incluse în Nomenclatorul produselor supuse certificării obligatorii (legale), iar
certificarea benevolă se efectuează în exclusivitate din iniţiativa furnizorului sau a
beneficiarului, inclusiv în baza prescripţiilor documentelor normative, contractului de furnizare a
produselor sau în oricare alte prescripţii clar formulate. Certificatul de conformitate este
un document, emis în baza regulilor sistemului de certificare, care adevereşte, cu un grad
suficient de încredinţare, că un produs identificat în modul cuvenit corespunde standardelor
sau reglementărilor tehnice, normelor de exploatare inofensivă a obiectelor şi tehnologiilor
cu grad sporit de pericol. Dreptul de a declara conformitatea produselor furnizate poate fi
acordat furnizorilor care dispun de certificat de conformitate la sistemul de calitate, ce
corespunde standardelor internaţionale ISO seria 9000, eliberat de un organism de certificare
acreditat de Sistemul Naţional de Certificare.
De multe ori, în tranzacţiile internaţionale se solicită o atestare oficială a locului de
origine a mărfii, respectiv un certificat de origine (engl. certificate of origin). Organele vamale
certifică originea mărfurilor în conformitate cu procedurile distincte stabilite de Schema
83
Preferinţelor Tarifare Generalizate (GSP) a Uniunii Europene (UE), de care beneficiază
mărfurile originare din Republica Moldova la exportul lor în Uniunea Europeană şi eliberează
certificate de origine a mărfii Forma A [64].
Certificatul de origine Forma A, reprezentând document cu regim special, constituie act
justificativ care confirmă univoc ţara de origine a mărfurilor conform criteriilor GSP, acordat
Republicii Moldova de către UE. Certificatul de origine Forma A se autentifică şi se eliberează
numai în cazul în care mărfurile se încadrează într-o categorie de mărfuri care beneficiază de un
regim preferenţial conform GSP şi care corespund criteriilor de origine stabilite în cadrul GSP.
Un document important în derularea contractului, care sintetizează aspectele principale
privind conţinutul partidei de marfă, ca şi modul de ambalare şi marcare în vederea
transportului este lista de colisaj (engl. packing list). Aceasta cuprinde numărul coletelor în
ordinea marcării lor, denumirea reperelor de marfă care se găsesc în fiecare colet, cu
specificarea denumirilor, cantităţilor (fără indicarea valorii).
Facturarea este o operaţiune esenţială în tranzacţiile comerciale internaţionale, iar
factura comercială numită în comerţul exterior factură externă, reprezintă documentul cel mai
important în operaţiunea de comerţ exterior.
Factura comercială (engl. invoice) este un înscris întocmit de exportator prin care se
arată condiţiile în care are loc vânzarea de bunuri şi servicii. Ea cuprinde în detaliu mărfurile
comercializate în condiţiile de comercializare aferente acestora. Factura poate fi întocmită în
orice număr necesar de exemplare în dependenţă de specificul tranzacţiei. La principalele funcţii
ale facturii referim: consemnarea faptului vânzării mărfii; mijlocirea transferului de proprietate
de la vânzător la cumpărător; serveşte la încasarea contravalorii mărfii şi îndeplinirii
formalităţilor vamale.
Valoarea în vamă a mărfurilor de export ale căror preţuri definitive se stabilesc pe bază
de cotaţii bursiere sau pe baza rezultatelor determinărilor cantitative şi calitative efectuate
potrivit condiţiilor menţionate în contractele comerciale se determină pe baza facturii pro forma
emisă de exportator, cu preţurile cunoscute la data întocmirii acesteia [68]. Factura pro forma
este un document solicitat de importator exportatorului pentru a-i servi la realizarea unor
formalităţi prealabile importului. De exemplu, factura pro forma poate servi pentru obţinerea
licenţei de import sau pentru deschiderea acreditivului.
Dovada cantităţii livrate se face prin documentul de transport (conosament, scrisoare de
trăsură etc.).

84
 În cadrul exportului bunurile traversează una sau mai multe frontiere de stat, punctele de
expediere şi de destinaţie fiind situate în ţări diferite. În funcţie de mijloc de transport completul
documentar al exportului include:
• Conosamentul (engl. Bill of Lading) prevăzut de Convenţia ONU cu privire la
transportul maritim al încărcăturilor (Hamburg, 1978) [92] este un document redactat în scris
(de regulă, un imprimat în limba engleză), eliberat de regulă de capitalul vasului, certificând
că a preluat marfa spre a fi predată destinatorului într-un port indicat, în anumite condiţii
stabilite de părţi. Conosamentele maritime pot fi redactate în mai multe exemplare originale.
• Scrisoarea de trăsură tip C.I.M. pentru transportul feroviar (engl. way bill)
prevăzută de Acordul privind transportul internaţional feroviar de mărfuri (01.11.1951) [92] se
perfectează potrivit anexelor la acord şi trebuie să conţină obligatoriu menţiunile specificate.
Duplicatul se restituie predătorului. Scrisoarea de trăsură poate fi întocmită pe vagon, câteva
vagoane sau tren. In cazuri speciale stabilite în acord la scrisoare se anexează borderouri, liste
speciale.
• Scrisoarea de trăsură tip C.M.R. pentru transportul rutier prevăzută de
Convenţia relativă la contractul de transport internaţional al mărfurilor pe şosele (C.M.R.)
(Geneva, 12.05.1956) [153] se întocmeşte în trei exemplare semnate de predător şi transportator
şi, pe lângă menţiunile aferente încărcăturii, conţine menţiunea că transportul este supus
regulilor stabile prin CMR şi nici unei alte reglementări contrare. In condiţiile în care
încărcătura se transportă cu mai multe automobile sau nu este omogenă sau împărţită pe partide
scrisoarea se poate perfecta la cerere aparte pe fiecare automobil, gen, lot marfar. Un alt
document care se completează de predătorul mărfurilor şi de transportator este carnetul TIR
prevăzut de Convenţia vamală relativă la transportul internaţional al mărfurilor sub acoperirea
carnetelor T.I.R. (Convenţia T.I.R.) (Geneva, 14.11.1975). Acesta se întocmeşte pentru fiecare
vehicul sau container şi este valabil pentru un singur transport. Carnetul TIR conţine date
privind transportul, cum sunt următoarele: denumirea mărfurilor, calitatea, numărul de colete,
numele şi adresa destinatorului precum şi alte date cerute de rubricile carnetului.
• Scrisoarea de trăsură aeriană (fraht) (engl. airway bill) prevăzută de Convenţia
privind unificarea unor reguli privitoare la transportul aerian internaţional (Varşovia,
12.10.1929) [92] conţine menţiunile indicate în convenţie. Se întocmeşte de predător în trei
exemplare originale şi se remite companiei de transport aerian odată cu mărfurile: primul
exemplar poartă menţiunea “pentru transportatorului emitent” (engl. for issuing carrier), al
doilea exemplar poartă menţiunea “pentru destinatar” (engl. for consignee), iar al treilea

85
exemplar poartă menţiunea “pentru încărcător” ”(engl. for shipper), care este semnat de
compania de transport şi restituit predătorului mărfii.
Asigurarea mărfurilor în traficul internaţional se bazează pe o relaţie contractuală
între posesorul bunului în calitatea de asigurat şi o companie de asigurări în calitate de
asigurător prin care asiguratul transferă anumite riscuri asigurătorului, plătindu-i acestuia o
sumă de bani denumită primă de asigurare, urmând ca în cazul constatării daunelor,
asigurătorul să îl despăgubească pe asigurat conform condiţiilor stabilite în contract. În
Republica Moldova încheierea contractelor de asigurare este reglementată prin Legea cu privire
la asigurări [39].
În vederea asigurării mărfurilor, produselor exportatorul încheie cu compania de
asigurări contractul (poliţa) de asigurare de clasa A de asigurare.
Declararea mărfurilor şi prezentarea lor pentru vămuire se efectuează de către declaranţi
sau reprezentanţii acestora, prin depunerea unei declaraţii vamale în detaliu. Pentru procedurile
vamale de export definitiv se completează exemplarele 1/6, 2/7 şi 3/8.
În scopul adoptării unor decizii manageriale corecte se recomandă generalizarea
întregului flux documentar contabil pentru fiecare operaţie de export de bunuri în parte în Fişa
de evidenţă a exportului (anexa 13). Acest document conţine o informaţie importantă aferentă
tuturor veniturilor şi cheltuielilor rezultate din efectuarea operaţiilor de export şi permite
aprecierea rezultatului financiar pe fiecare tranzacţie.
Potrivit Legii reglementării de stat a activităţii comerciale externe [42] faptul exportului
se fixează în momentul trecerii mărfurilor peste frontiera vamala a Republicii Moldova,
al acordării serviciilor şi al transmiterii drepturilor asupra rezultatelor activităţii intelectuale.
Respectiv, data expedierii mărfii potrivit art. 2 din Legea cu privire la reglementarea
repatrierii de mijloace băneşti, mărfuri şi servicii provenite din tranzacţiile economice externe
[43] este data perfectării documentelor vamale care confirmă exportul de mărfuri. Din aceste
prevederi rezultă că exportul e echivalent expedierii şi perfectării documentelor vamale.
Exportatorul transmite dreptul de proprietate asupra bunurilor la livrare, care potrivit
Codului fiscal se consideră data scoaterii lor de pe teritoriul Republicii Moldova (art. 108 alin
(2)).
În contabilitate înregistrarea faptului executării exportului diferenţiază de tratamentul
juridic prezentat de actele normative examinate. INCOTERMS prevede diferite condiţii de
livrare. De exemplu, în condiţia EXW exportatorul livrează bunurile pe teritoriul republicii,
transmite dreptul de proprietate la depozitul entităţii şi vămuirea se realizează de agentul
economic străin. În alte cazuri exportatorul nu poate, din motive de ordin obiectiv şi subiectiv, să
86
constate livrarea ca fiind realizată, de exemplu la livrarea potrivit condiţiei INCOTERMS DDU.
Aceste divergenţe ivesc problematica constatării veniturilor.
În paragraful 13 din SNC 18 „Venitul” [56] se specifică două criterii generale pentru
constatarea sau recunoaşterea veniturilor în cazul apariţiei diverselor incertitudini:
a) existenţa unei certitudini ferme că avantajele economice ce fac obiectul
tranzacţiei vor fi obţinute de întreprindere;
b) existenţa unei posibilităţi reale de a determina cu exactitate suma venitului.
Potrivit paragraful 16 din SNC examinat „venitul din vânzări de produse finite şi mărfuri
se constată în baza contabilităţii de angajamente în cazul livrării şi transmiterii către cumpărător
a drepturilor de proprietate asupra acestora”.
Pentru recunoaşterea veniturilor din vânzarea de bunuri IAS 18 „Venituri” [59]
precizează că trebuie respectate criteriile:
(a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
(b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul care ar fi făcut-o, în mod
normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra
lor;
(c) mărimea venitului poate fi evaluată în mod credibil;
(d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către
entitate; şi
(e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.
Cu aceste criterii urmează să fie completat şi SNC 18 „Venitul”.
Schema generală a contabilităţii operaţiilor de export al produselor, mărfurilor se prezintă
în anexa 14.
Contabilitatea operaţiilor de export a bunurilor diferenţiază în plan internaţional (anexa
15). În Federaţia Rusă schema de contabilizare este dependentă de conturile utilizate cu funcţii
contabile de activ, pasiv şi activ-pasiv. La contul cu funcţie contabilă de activ-pasiv „Vînzări” se
recunosc veniturile şi cheltuielile ocazionate de vînzarea la export, iar în contul „Alte venituri şi
cheltuieli” diferenţele de curs valutar şi alte venituri, cheltuieli înregistrate la export în scopul
determinării rezultatelor financiare.
Contabilitatea exportului în România este organizată similar evidenţei operaţiilor în RM,
cu aplicarea conturilor contabile exclusiv cu funcţii contabile de activ şi pasiv.
Savanţii ruşi Patrov V, Piatov M. [8] avansează opinia potrivit căreia un criteriu
important, în organizarea contabilităţii mărfurilor la contul „Mărfuri”, l-ar constitui locul efectiv
87
de aflare al acestora la depozitul entităţii, sub controlul nemijlocit al persoanelor cu răspundere
materială. Anume acest fapt condiţionează, şi totodată, permite să fie aplicat contului special
”Mărfuri expediate”, când sunt transmise persoanelor terţe, menţinându-le dreptul de proprietate.
În cazul exportului de bunuri, efectuat până la transmiterea dreptului de proprietate
asupra acestora, entitatea deţine controlul lor, cu toate că acest control nu are un caracter absolut.
De aceea, considerăm că utilizarea contului de bilanţ este mai puţin potrivită în atare situaţii
pentru a asigura reflectarea obiectivă a acestui fapt economic. De remarcat că un criteriu
important privind recunoaşterea faptului exportului în scopuri contabile, ca atare, îl constituie
menţinerea controlului bunurilor ieşite din gestiune. De fapt se creează o situaţie incertă legată
de faptul că bunurile exportate pentru întreprinderea exportatoare nu pot fi recunoscute nici ca
active, nici ca cheltuieli.
În atare situaţii nu trebuie trecut cu vederea faptul că anume în comerţul exterior
vânzarea de bunuri comportă riscuri suplimentare în raport cu comerţul interior. Iată de ce şi se
propune schema evidenţei exportului de bunuri prin intermediul contului contabilităţii de
gestiune 832 „Bunuri exportate”.
Contul 832 „Bunuri exportate” este destinat cu precădere generalizării informaţiei
aferente bunurilor exportate până la transmiterea dreptului de proprietate şi înlăturarea
deficienţelor aferente recunoaşterii veniturilor din tranzacţia de export. În debitul contului se va
înregistra costul efectiv al produselor finite, mărfurilor şi altor active exportate cumpărătorului
străin în valută naţională, care ulterior nu va fi supus recalculării la modificarea valutei naţionale
faţă de valuta străină contractată, fiind utilizat pentru înregistrarea casării valorii de bilanţ a
bunurilor înstrăinate, iar în credit – recunoaşterea costului vânzărilor în momentul transmiterii
dreptului de proprietate cumpărătorului străin şi recunoaşterea veniturilor din vânzări.
Similar utilizării contului 831 „Bunuri importate”, în cazul în care la întocmirea
bilanţului contabil nu este transmis cumpărătorului dreptul de proprietate asupra bunurilor
exportate rulajul debitor al contului urmează a fi trecut în debitul contului 251 „Cheltuieli
anticipate curente” sau contului 217 „Mărfuri”, subcontul „Mărfuri exportate în drum”. La
începutul perioadei ulterioare de gestiune informaţia urmează să fie restabilită prin formula
contabilă inversă. Schema funcţionării contului 832 „Bunuri exportate” se prezintă în anexa 16.
În cazul transporturilor mixte este neapărat nevoie de fixat locul concret unde se află
încărcăturile expediate pentru export. În asemenea situaţii pot fi utilizate următoarele conturi de
gradul II, deschise la contul 832 „Bunuri exportate”:
8321 „Bunuri exportate în drum pe teritoriul vamal”,
8322 „Bunuri exportate în porturi şi în puncte feroviare”,
88
 8323 „Bunuri exportate în drum peste hotare” ş. a.
La exportul bunurilor sunt suportate diverse cheltuieli legate de transportarea acestora din
punctul de plecare până la punctul de destinaţie. Aici mai intră cheltuielile conexe acestei
proceduri: de asigurare, vămuire etc. De menţionat că toate cheltuielile aferente vânzării
bunurilor exportate sunt repartizate între părţile contractuale în dependenţă de condiţiile de
livrare prevăzute în INCOTERMS. Pentru evidenţa sintetică a cheltuielilor de export actualul
plan de conturi prevede utilizarea contului 712 „Cheltuieli comerciale”.
SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii” reglementează lista
cheltuielilor, inclusiv şi pentru operaţiile de export. Însă vom menţiona că această listă nu este
suficientă pentru domeniul cercetat. Aceasta urmează a fi completată cu următoarele articole:
- cheltuieli de asigurare a încărcăturii pe timpul transportării;
- cheltuieli de încărcare, descărcare, reîncărcare a mărfurilor, produselor pe timpul
transportării internaţionale;
- cheltuieli de păstrare a mărfurilor, produselor în drum;
- serviciile prestate de terţi cu caracter informaţional şi de consultanţă legate de achiziţia
mărfurilor.
De reţinut că cheltuielile aferente exportului de bunuri pot fi identificate pe fiecare
operaţie, fapt documentat în Fişa de evidenţă a exportului. Suma cheltuielilor de export
deopotrivă cu cea a costului vânzărilor şi venitului permite aprecierea rentabilităţii fiecărei
operaţii, de aceea considerăm justificată colectarea cheltuielilor de export la contul 715
„Cheltuieli de export”.
În continuare ne vom referi la problemele contabilităţii exportului pe împrumut/credit
comercial.
Problemele în cauză pentru piaţa internă au fost abordate de cercetătorii Tuhari T. [85],
Bucur V. [2], Nederiţa A. [51, 52] ş. a.. În opinia autorului tratamentul nu este definitivat, iar
examinarea specificului acestor tranzacţii pentru comerţul exterior, similar importului, lipseşte în
literatura de specialitate autohtonă.
În cazul formei respective de vânzare în comerţul exterior, atât şi interior, apar probleme
vizând recunoaşterea, evaluarea şi contabilizarea veniturilor din vânzări şi a veniturilor sub
formă de dobândă.
Prima problemă se reduce la identificarea corectă a tipurilor de venituri, în scopul
contabilizării. Conform prevederilor SNC 18 ”Venitul” [56] la vânzarea mărfurilor şi serviciilor
în credit suma nominală a încasărilor viitoare de mijloace băneşti, prin urmare, şi suma venitului

89
constatat, este mai mare decât valoarea venală. Respectiv, venitul din vânzări cuprinde
(paragraful 10 din SNC 18):

a) venitul din vînzarea mărfurilor şi serviciilor care se evaluează prin scontarea tuturor
încasărilor viitoare de mijloace băneşti în baza cotei procentuale estimative (imputabile);
b) venitul sub formă de dobînzi, care reprezintă diferenţa dintre venitul din vînzarea
mărfurilor şi serviciilor şi suma nominală a încasărilor viitoare de mijloace băneşti.
Potrivit comentariilor la SNC 18 dobânda ca venit în contrapartida utilizării de către alte
persoane a mijloacelor băneşti sau a echivalentelor acestora cuprinde următoarele venituri:
a) aferente conturilor de depozit şi altor conturi bancare;
b) din acordarea împrumuturilor băneşti şi de mărfuri altor persoane juridice şi fizice;
c) din procurarea titlurilor de datorii (obligaţiunilor, cambiilor).
Examinând măsurarea venitului în paragraful 17 din comentariile la standardul menţionat
[57], observăm că se tratează mărimea a două noţiuni diverse „venitul” şi „venitul din vînzări”.
Tratamentele contradictorii ale actelor normative se identifică în contabilizarea dobânzii
la contul 611 ”Venituri din vînzări”.
În acelaşi timp, în paragraful 45 din comentarii se specifică că, dobânzile calculate,
indiferent de sursa de primire, se reflectă în componenţa veniturilor din activitatea de investiţii,
ce prevede contabilizarea la contul 621 “Venituri ale activităţii de investiţii” şi contravine
prevederilor analizate anterior. V. Bucur [2, p. 378], A. Nederiţa [51, p. 78] contabilizează
dobânda respectivă la contul veniturilor din vânzări similar normelor Regulamentului privind
aplicarea taxei pe valoare adăugată aprobat de Ministerul Finanţelor RM nr.05/1-2-07/586 din 1
noiembrie 1999 [77]. Această metodologie e potrivită pentru vânzările de mărfuri în credit
efectuate de entităţile economice, care practică exclusiv această formă de vânzare cu amănuntul,
însă la aplicarea mai multor forme de vânzare, şi în special în cadrul comerţului exterior, nu se
potriveşte.
Examinarea conţinutului economic al dobânzii aferente creditului comercial oferit de
exportatorul autohton importatorului străin ne sugerează ideea că dobânda, respectând principiile
concordanţei şi esenţialităţii, trebuie calificată ca alte venituri operaţionale şi contabilizată la
contul 612 ”Alte venituri operaţionale” şi nu la conturile 611 „Venituri din vînzări”, 621
„Venituri din activitatea de investiţii”.
Argumente pentru constatare şi contabilizare servesc:
- dobânda aferentă creditului comercial este parte a venitului din activitatea de bază
- livrarea la export prin formă specifică;

90
 - dobânda nu se referă direct la costul bunurilor exportate, profitul brut, ci la alte
venituri operaţionale;
- conţinutul economic al creditului e comercial.
A doua problemă vizează specificul calculării dobânzii aferente exportului pe credit
comercial şi contabilizarea corespunzătoare.
Reflectarea dobânzii externe în contabilitatea exportatorului diferenţiază în funcţie de
includerea acesteia în preţul extern sau facturarea separată [87, p. 71].
Dobânda externă facturată separat de marfă, nu determină probleme contabile, fiind
calculată la survenirea momentului încasării tranşelor sau contravalorii livrării restante.
În ceea ce priveşte includerea dobânzii în preţul de livrare, este necesar de a înregistra la
facturare şi venitul calculat integral sub formă de dobândă.
Contabilizarea venitului sub formă de dobândă depinde de termenul acordării creditului
comercial.
Anterior la întocmirea rapoartelor financiare trimestriale se cerea constatarea în
contabilitate a veniturilor anticipate curente sau pe termen lung, similar vânzării mărfurilor în
rate examinate şi abordate de Tuhari T. [85, p. 110].
Dacă perioada creditării nu depăşea 12 luni se:
a) constata dobânda integral la livrare prin formula contabilă
Debit contul 2212 „Facturi de primit din străinătate”
Credit contul 515 „Venituri anticipate curente” şi
b) trecea lunar cota parte a dobânzii la veniturile perioadei curente prin
Debit contul 515 „Venituri anticipate curente”
Credit contul 6126 „Alte venituri operaţionale”.
Modificarea perioadei de raportare la anul calendaristic impune folosirea contului 515
”Venituri anticipate curente” în cazul când perioada împrumutului afectează două perioade de
gestiune, ce se va examina în exemplul 3.1.
Exemplul 3.1. „Sălcuţa” SRL a exportat la 01 noiembrie 20XX vinuri de consum
curent în Republica Belarusi în condiţiile:
- valoarea contractuală – 68772 EUR;
- avansul contractat cu plata în termen de 5 zile de la livrare – 25 % din valoarea
contractată;
- perioada împrumutului – 6 luni;
- dobânda convenţională inclusă în valoare – 11 % anual.
Achitarea definitivă e efectuată la finisarea perioadei împrumutului comercial acordat.
Evoluţia cursului EUR faţă de moneda naţională:
91
 ƒ la livrarea produselor – 13,423 MDL/EUR;
ƒ 31 decembrie 20XX –13,8956 MDL/EUR;
ƒ La încasarea contravalorii exportului – 13,765 MDL/EUR.
Împrumutul acordat constituie 68772x0,75=51579 EUR.
Dobânda se calculează în dependenţă de termenul împrumutului
51579 x11x 6
acordat = = 2836 EUR.
100 x12
Examinării vor fi supuse exclusiv momentele referitoare la contabilizarea dobânzii.
La livrarea mărfurilor la export se constată venitul din vânzarea mărfurilor - 923127 lei
(68772x13,423) şi dobânda pentru amânarea plăţii 38068 lei (2836*13,423) prin:
Debit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”- 961195 lei
Credit contul 611 „Venituri din vânzări” - 923127 lei
Credit contul 515 „Venituri anticipate curente” - 38068 lei.
La 31 decembrie 20XX se trece cota parte a dobânzii la veniturile perioadei curente prin
formula contabilă:
Debit contul 515 „Venituri anticipate curente”
Credit contul 6126 „Alte venituri operaţionale”.
Paraschivescu M. şi Radu F. [66] consideră că această operaţiune poate fi înregistrată în
contabilitate ţinând cont de diferenţele de curs valutar, cu precizarea că rezultatele financiare nu
vor fi afectate, însă afectarea este directă. Aceasta impune deschiderea la contul 515 ”Venituri
anticipate curente” a conturilor de gradul II 5151 „Venituri anticipate curente în valută
naţională”, 5152 „Venituri anticipate curente în valută străină”. Deschiderea conturilor
respective pentru evidenţa separată a veniturilor o considerăm necesară în cazul când în
contabilitate la data întocmirii rapoartelor financiare dobânda se va evalua pentru perioada de
raport la curs valutar mediu.
În condiţiile situaţiei abordate în entitatea examinată dobânda aferentă perioadei de raport
20XX calculată la curs mediu - 12913 lei (2836x2/6x(13,423+13,8956)/2) va fi contabilizată prin
formula contabilă:
Debit contul 5152 „Venituri anticipate curente în valută străină” - 12913 lei
Credit contul 6126 „Alte venituri operaţionale” - 12913 lei.
Încasarea contravalorii exportului pe împrumut comercial şi dobânzii pentru amânarea
plăţii se face la expirarea termenului în conformitate cu clauzele contractuale - 749022 lei
((51579+2836)x13,765):
Debit contul 243 „Conturi curente în valută naţională” - 749022 lei

92
 Credit contul 221„Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale” - 49022 lei.
Corespunzător dobânda va fi trecută la veniturile perioadei curente la suma diferenţei
existente în cont – 25155 lei (38068-12913) prin formula contabilă:
Debit contul 5152 „Venituri anticipate curente în valută străină” - 25155 lei
Credit contul 6126 „Alte venituri operaţionale” - 25155 lei.
Operaţiile aferente exportului de bunuri, similar operaţiilor de import, pot fi realizate şi
în mod indirect cu participarea intermediarului (fig. 3.2.).

Fig. 3.2. Fluxul informaţional-conceptual al operaţiei de export prin intermediari

Sursa: elaborat de autor

Ca şi în cazul importului autorul recomandă diferenţierea activităţii respective, în scopul

organizării contabilităţii, de celelalte activităţi de bază. În acelaşi timp, se identifică şi datoriile
pe serviciile de intermediere prestate şi pe cheltuielile suportate în contul comitentului.
În cazul exportului comitentul va reflecta expedierea mărfurilor, produselor prin formula
contabilă:
Debit contul 832 „Bunuri exportate”
Credit contul 217 „Mărfuri” sau 216 „Produse”.
Potrivit reglementărilor fiscale comitentul la acordarea liberului de vamă trebuie să
întocmească Factura fiscală pentru export la cota 0 %.
În baza Dării de seamă întocmită de comisionar comitentul, potrivit Planului actual de
conturi, recunoaşte cheltuielile comerciale înregistrate la exportul valorilor.
La exportul bunurilor sunt suportate cheltuieli ocazionate de transportarea acestora
cumpărătorilor străini din punctul de plecare până la punctul de destinaţie, inclusiv toate
93
cheltuielile conexe acestei proceduri. Este necesar de a menţiona că toate cheltuielile aferente
vânzării bunurilor exportate sunt repartizate între părţile contractuale în dependenţă de condiţiile
de livrare INCOTERMS. Reglementările privind condiţiile de livrare în comerţul internaţional
INCOTERMS prevăd cheltuielile revenite vânzătorului (anexa 17).
În conformitate cu Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ
pe anii 2009-2011 aprobat prin hotărîrea Guvernului Republicii Moldova sistemul actual de
raportare financiară al entităţilor nu permite în măsura necesară obţinerea de către utilizatori a
informaţiilor financiare pentru adoptarea deciziilor economice şi nu asigură transparenţa
acestora. În acelaşi timp, informaţiile din rapoartele financiare nu sunt accesibile utilizatorilor
externi, ceea ce creează dificultăţi considerabile în luarea deciziilor economice de către aceştia.
Obiectiv, pentru sporirea calităţii informaţiei contabile oferite utilizatorilor şi corespunderea
caracteristicilor calitative inteligibilitate, relevanţă, credibilitate, comparabilitate în rapoartele
financiare se propun posturi suplimentare (anexa 21). Completările propuse vor asigură
transparenţa şi creşterea gradului de dezvăluire a informaţiilor financiare, comparabilitatea
informaţiilor din rapoartele financiare ale entităţilor. Suplimentar propunerile îşi vor demonstra
utilitatea în conducerea şi analiza activităţii întreprinderii care practică comerţ exterior,
informarea partenerilor de afaceri străini, crearea unei baze de calcul a indicatorilor
macroeconomici.

3.2. Specificul contabilităţii operaţiilor de export a serviciilor în comerţul exterior

Contabilitatea operaţiilor de export a serviciilor se ţine în conformitate cu prevederile

generale din SNC 18 „Venitul”, CSNC 18 „Venitul”, SNC 3 „Componenţa consumurilor şi
cheltuielilor întreprinderii”, SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare”, SNC 5
„Prezentarea rapoartelor financiare”, SNC 7 „Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti”,
CSNC 7 „Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti” [56, 57].
Potrivit art. 93 p. 11) din Codul Fiscal [7] export de servicii este considerată prestarea de
către persoane juridice şi fizice rezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice şi fizice
nerezidente ale Republicii Moldova de servicii al căror loc de livrare nu este Republica Moldova.
Pentru stabilirea faptului exportului serviciilor e necesară respectarea următoarelor
condiţii:
I. persoana ce prestează servicii, este rezident al republicii, iar persoana căreia i se
prestează servicii - nerezident (art. 93 p.10 );
II. locul livrării serviciului se află în afara republicii (art. 111);
94
 III. în unele cazuri e necesar de a ţine cont de faptul că exportul serviciilor e legat de
exportul de mărfuri (art. 105 (3)).
Din cele menţionate, rezultă că nu poate fi considerat export serviciile prestate
nerezidentului pe teritoriul republicii, e importantă pentru constatare deplasarea rezidentului pe
teritoriul statului străin. Serviciile de acest gen se impun cu TVA la cota standard.
În conformitate cu prevederile SNC 18 „Venitul” [56], venitul provenit din servicii
prestate se constată conform contabilităţii de angajamente pe măsura efectuării acestora. Există
două metode de constatare a venitului provenit din prestarea serviciilor:
a) după încheierea tranzacţiei;
b) pe stadii distincte ale tranzacţiei, în funcţie de procentul de finalizare a acesteia.
Prima metodă e aplicabilă când termenul de prestare a serviciilor nu depăşeşte durata
unei perioade de gestiune (an calendaristic). Metoda constatării venitului din prestarea serviciilor
pe stadii distincte ale tranzacţiei e raţională în cazul când durata prestării serviciilor în baza unuia
şi aceluiaşi contract depăşeşte perioada de gestiune. Metoda a doua prevede trei variante de
constatare a mărimii venitului din prestarea serviciilor în baza:
a) volumului efectiv al lucrărilor executate;
b) corelaţiei procentuale a volumului efectiv a serviciilor prestate la o dată
prestabilită faţă de volumul total al acestora prevăzut de contract;
c) corelaţiei procentuale a cheltuielilor suportate la o dată prestabilită faţă de suma
totală a acestora prevăzută de contract.
În cazul când serviciile prestate se compun dintr-o serie de operaţiuni, care nu pot fi
repartizate pe stadii, venitul se constată în baza metodei liniare (paragraful 23).
Conform paragraful 24 din SNC analizat, dacă rezultatul tranzacţiei de prestare a
serviciilor nu poate fi determinat cu un grad înalt de certitudine, venitul se constată numai în
mărimea cheltuielilor suportate, care au fost sau, posibil, vor fi recuperate. În cazul în care
rezultatul tranzacţiei nu poate fi determinat cu un grad suficient de autenticitate şi există
probabilitatea că cheltuielile suportate nu vor fi recuperate venitul nu se constată, iar
consumurile se trec la cheltuieli în conformitate cu paragraful 25.
Tranzacţiile aferente exportului serviciilor sunt reflectate în contabilitate în ordine ce
depinde de condiţiile plăţii, însă nu diferenţiază esenţial de evidenţa serviciilor prestate pe
teritoriul republicii. Se recunosc potrivit principiului corespunderii veniturile şi cheltuielile, iar
specificul contractării în valută străină determină înregistrarea diferenţelor de curs valutar.
Pentru perfecţionarea contabilităţii operaţiilor aferente prestării serviciilor în comerţul
exterior se propune contabilizarea costului serviciilor prestate şi veniturilor din prestarea
95
serviciilor în funcţie de destinaţia acestora: clienţilor autohtoni şi clienţilor străini la conturile:
71132 „Costul serviciilor prestate clienţilor străini”, 61132 „Venitul din prestarea serviciilor
clienţilor străini”.
Metodologia specifică aferentă contabilităţii serviciilor exportate se prezintă în exemplul
3.2.
Exemplul 3.2. DCD-Design” SRL a încheiat la 17 septembrie 20XX cu rezidentul
Ucrainei Uniball Leasure Limited contractul nr. 4/UB pentru elaborarea proiectului de design
şi efectuarea supravegherii obiectului Centru de bouling din oraşul Poltava. S-au convenit:
9 valoarea totală a lucrărilor ce urmează a fi executate – 17702 USD,
9 clientul efectuează plata serviciilor în avans în mărime de 100 % în termen, ce
nu depăşeşte 5 zile lucrătoare din data încheierii contractului.
La 27 decembrie 20XX a fost perfectat Procesul-verbal aferent lucrărilor executate la
valoarea convenită a tranzacţiei.
Costul lucrărilor executate - 116778 lei.
Evoluţia cursului USD faţă de moneda naţională:
ƒ la data încasării avansului - 9,3458 MDL/USD;
ƒ la data perfectării procesului-verbal - 10,0565 MDL/USD.
Situaţia examinată a fost contabilizată în baza documentelor primare prin următoarele
formule contabile:
1) S-a încasat avansul în contul prestării serviciilor 165439,35 lei (17702x9,3458)
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” - 165439,35 lei
Credit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite”,
subcontul 5232 „Avansuri pe termen scurt primite în valută străină” - 165439,35 lei.
2) S-a decontat costului efectiv al serviciilor executate:
Debit contul 711 “Costul vânzărilor”,
subcontul 7113 “Costul serviciilor prestate” - 116778 lei
Credit contul 811 “Activităţi de bază” - 116778 lei.
3) S-a recunoscut venitul din exportul serviciilor 178020,16 lei (17702x10,0565):
Debit contul 221 “Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”,
subcontul 2212 “Facturi de primit din străinătate” - 178020,16 lei
Credit contul 611 “Venituri din vînzări”,
subcontul 6113 “Venituri din prestarea serviciilor” - 178020,16 lei.
4) S-a trecut în contul stingerii creanţei recunoscute avansul primit anticipat:
Debit contul 523 „Avansuri pe termen scurt primite”,
subcontul 5232 „Avansuri pe termen scurt primite în valută străină” - 165439,35 lei
Credit contul 221 “Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”,

96
subcontul 2212 “Facturi de primit din străinătate” - 165439,35 lei.
5) În consecinţă s-a reflectat diferenţa de curs valutară nefavorabilă:
Debit contul 722 „Cheltuieli ale activităţii financiare”,
subcontul 7223 „Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar” – 12580,81 lei
Credit contul 221 “Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”,
subcontul 2212 “Facturi de primit din străinătate” - 12580,81 lei.
Deci elementul nemonetar „Avansuri pe termen scurt primite” nu presupune calcularea
şi reflectarea diferenţelor de curs valutar, nici la trecerea în contul stingerii creanţei clientului
străin, nici la data întocmirii rapoartelor financiare.

3.3. Concluzii la capitolul 3

Criterii generale pentru constatarea sau recunoaşterea veniturilor în cazul apariţiei

diverselor incertitudini: existenţa unei certitudini ferme că avantajele economice ce fac obiectul
tranzacţiei vor fi obţinute de întreprindere; existenţa unei posibilităţi reale de a determina cu
exactitate suma venitului nu sunt suficiente pentru constatarea veniturilor din vânzarea bunurilor
pe piaţa externă. SNC 18 „Venitul” urmează să fie completat cu criteriile precizate în IAS 18
„Venituri”.
În scopul adoptării unor decizii manageriale corecte se recomandă generalizarea
întregului flux documentar contabil pentru fiecare operaţie de export de bunuri în parte în Fişa
de evidenţă a exportului. Acest document conţine o informaţie importantă aferentă tuturor
veniturilor şi cheltuielilor rezultate din efectuarea operaţiilor de export şi permite aprecierea
rezultatului financiar pe fiecare tranzacţie.
În cazul exportului de bunuri, efectuat până la transmiterea dreptului de proprietate
asupra acestora, entitatea deţine controlul lor, cu toate că acest control nu are un caracter absolut.
De aceea, considerăm că utilizarea contului de bilanţ este mai puţin potrivită în atare situaţii
pentru a asigura reflectarea obiectivă a acestui fapt economic. De remarcat că un criteriu
important privind recunoaşterea faptului exportului în scopuri contabile, ca atare, îl constituie
menţinerea controlului bunurilor ieşite din gestiune. De fapt se creează o situaţie incertă legată
de faptul că bunurile exportate pentru întreprinderea exportatoare nu pot fi recunoscute nici ca
active, nici ca cheltuieli.
În atare situaţii nu trebuie trecut cu vederea faptul că anume în comerţul exterior
vânzarea de bunuri comportă riscuri suplimentare în raport cu comerţul interior. Iată de ce şi se

97
propune schema evidenţei exportului de bunuri prin intermediul contului contabilităţii de
gestiune 832 „Bunuri exportate”.
În cazul transporturilor mixte este neapărat nevoie de fixat locul concret unde se află
încărcăturile expediate pentru export. În asemenea situaţii pot fi utilizate următoarele conturi de
gradul II, deschise la contul 832 „Bunuri exportate”: 8321 „Bunuri exportate în drum pe
teritoriul vamal”, 8322 „Bunuri exportate în porturi şi în puncte feroviare”, 8323 „Bunuri
exportate în drum peste hotare” ş. a.
La exportul bunurilor sunt suportate diverse cheltuieli legate de transportarea acestora din
punctul de plecare până la punctul de destinaţie. Aici mai intră cheltuielile conexe acestei
proceduri: de asigurare, vămuire etc. De menţionat că toate cheltuielile aferente vânzării
bunurilor exportate sunt repartizate între părţile contractuale în dependenţă de condiţiile de
livrare prevăzute în INCOTERMS. Pentru evidenţa sintetică a cheltuielilor de export actualul
plan de conturi prevede utilizarea contului 712 „Cheltuieli comerciale”. De reţinut că cheltuielile
aferente exportului de bunuri pot fi identificate pe fiecare operaţie, fapt documentat în Fişa de
evidenţă a exportului. Suma cheltuielilor de export deopotrivă cu cea a costului vânzărilor şi
venitului permite aprecierea rentabilităţii fiecărei operaţii, de aceea considerăm justificată
colectarea cheltuielilor de export la contul 715 „Cheltuieli de export”.
În conformitate cu Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ
pe anii 2009-2011 aprobat prin hotărîrea Guvernului Republicii Moldova sistemul actual de
raportare financiară al entităţilor nu permite în măsura necesară obţinerea de către utilizatori a
informaţiilor financiare pentru adoptarea deciziilor economice şi nu asigură transparenţa
acestora. În acelaşi timp, informaţiile din rapoartele financiare nu sunt accesibile utilizatorilor
externi, ceea ce creează dificultăţi considerabile în luarea deciziilor economice de către aceştia.
Obiectiv, pentru sporirea calităţii informaţiei contabile oferite utilizatorilor şi corespunderea
caracteristicilor calitative inteligibilitate, relevanţă, credibilitate, comparabilitate în rapoartele
financiare se propun posturi suplimentare.

98
4. CONTABILITATEA UNOR OPERAŢII COMBINATE DE COMERŢ EXTERIOR

4.1. Unele probleme ale contabilităţii operaţiilor de perfecţionare în comerţul exterior

La rândul lor operaţiile de comerţ exterior, includ o serie de caracteristici pur comerciale
care se combină cu cele tehnologice, generând operaţii de perfecţionare.
Se va menţiona că termenul „perfecţionare” este reglementat în Codul fiscal [7] şi Codul
vamal [10]. În contabilitate termenul respectiv lipseşte. Lipsa unei terminologii unificate creează
dificultăţi suplimentare în abordarea contabilă a operaţiilor de perfecţionare.
Cadrul fiscal şi cadrul vamal, în ultimii ani, sunt supuse permanentelor modificări. Până
în anul 2003 operaţiile de perfecţionare (denumite exporturi-importuri de materii prime
(executarea lucrărilor, prestarea serviciilor) în baza contractelor de prelucrare în lohn
(cooperare de producţie)), erau reglementate prin prevederile Anexei nr. 3 la Hotărîrea
Guvernului RM cu privire la modernizarea mecanismului reglării comerţului exterior [36].
Ulterior, la 20 martie 2003, Anexa nr. 3 la hotărâre a fost abrogată la aprobarea Regulamentelor
privind regimurile vamale de perfecţionare şi de transformare [72]. La rândul său, la 2 noiembrie
2005 regulamentele au fost înlocuite cu Regulamentului de aplicare a destinaţiilor vamale
prevăzute de Codul vamal al RM [74].
Deci, operaţiile de perfecţionare reprezintă operaţiile de prelucrare a materiei prime în
baza contractelor de prelucrare în lohn (cooperare de producţie). Însă, se vor stabili
diferenţieri între conţinutul economic al operaţiilor de prelucrare şi perfecţionare.
Potrivit art. 58 din Codul vamal [10] la operaţiunile de perfecţionare se referă:
a) prelucrarea mărfurilor, inclusiv montarea, asamblarea sau fixarea lor la alte mărfuri;
b) transformarea mărfurilor;
c) repararea mărfurilor, inclusiv restaurarea acestora, înlăturarea defectelor, reglarea;
d) utilizarea, în conformitate cu reglementările vamale, a anumitor mărfuri care nu se
regăsesc printre produsele compensatoare, dar care permit sau facilitează fabricarea acestor
produse, chiar dacă ele se consumă complet sau parţial în procesul de perfecţionare.
Astfel, în afară de prelucrare, operaţiile de perfecţionare presupun şi efectuarea reparaţiei
bunurilor.
Modul de contabilizare a operaţiunilor de prelucrare efectuate de entităţile autohtone este
reglementat sub aspect general prin prevederile SNC 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”, SNC
3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, SNC 5 „Prezentarea rapoartelor

99
financiare”, SNC 18 „Venitul”, CSNC 18 „Venitul”, SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor
valutare” [56, 57].
Specificul tranzacţiilor, unele probleme aferente contractării şi organizării contabilităţii
au fost examinate de specialiştii autohtoni: Bucur V. [2], Nederiţa A., Istratii L. [122], Trofăilă
N. [156] şi străini: Vişan D. [87 ], Popa A. [68], Traşcă M. [84], Voitenco T. [103]. Totodată,
trebuie de menţionat că particularităţile contabilităţii operaţiilor de perfecţionare în comerţul
exterior nu sunt suficient abordate. În acest context, considerăm indispensabilă examinarea unor
probleme, care se referă la documentarea operaţiilor şi aplicarea conturilor.
Operaţiunea de perfecţionare diferenţiază de operaţiunile clasice sau pure de import şi
export prin complexitate şi obiectul contractat. Se consideră, că acestea identifică o simplă
operaţie de prestare a serviciilor. În realitate, prevederile Codului fiscal [7, 11] şi Codului vamal
[10] tratează serviciile prestate ca livrare legată de importul sau exportul de mărfuri, materie
prime. Cu atât mai mult, livrarea serviciului se consideră parte a importului sau exportului de
mărfuri şi nu invers.
Autorul consideră că, în scopul ţinerii contabilităţii operaţiilor de perfecţionare în
comerţul exterior, este necesară o clasificare a operaţiilor, care va permite facilitarea
contabilităţii şi identificarea problemelor existente.

Fig. 4.1. Clasificarea operaţiilor de perfecţionare în scopul organizării contabilităţii

100
 Sursa: elaborată de autor

Operaţia de perfecţionare efectuată de rezident pentru nerezident este concepută ca

operaţie de perfecţionare activă, iar de nerezident pentru rezident – operaţie de perfecţionare
pasivă. În acelaşi timp serviciile respective nu se manifestă individual, ci sunt complementate de
fluxuri diverse de bunuri, care generează proceduri la frontiera vamală.
Respectiv, în funcţie de obiectul supus perfecţionării, operaţiile respective se divid în
operaţii de prelucrare a materiei prime a clientului şi operaţii de reparare a bunurilor economice.
Ultimele pot fi efectuate, atât de rezident, cât şi de către nerezident.
În continuare se va efectua o trecere în revistă a documentelor specifice operaţiilor de
perfecţionare în comerţul exterior în baza practicii entităţilor examinate. Anticipat se încheie
contract de prestare a serviciilor de prelucrare între rezidentul operator (persoanele care
efectuează, integral sau parţial, operaţiunile de transformare [74, art. 161]) sau solicitantul
autorizaţiei de perfecţionare (persoana responsabilă de efectuarea transformării [10, art. 56]) şi
nerezidentul beneficiar al serviciilor de perfecţionare, în care se stipulează: obiectul contractului;
condiţiile, termenele şi ordinea transmiterii materialelor şi materiei prime; proprietatea şi
rezultatele lucrărilor executate; valoarea serviciilor prestate şi ordinea decontărilor, condiţiile şi
termenii de transmitere a produselor compensatoare, responsabilitatea părţilor; forţa majoră ş. a..
Contractul însoţit de comanda nerezidentului, normele de consum, actul de expertiză aferent
constatării producătorului, calculul timpului ciclului de producere se prezintă pentru examinare
şi eliberare a Raportului de expertiză de Camera de Comerţ şi Industrie a Republicii Moldova.
Pentru realizarea operaţiilor de perfecţionare activă solicitantul prezintă Cerere de autorizare a
regimului de perfecţionare activă, însoţită de raportul de expertiză eliberat. În baza
documentelor examinate biroul vamal din raza solicitantului eliberează Autorizaţia de
perfecţionare activă. Celelalte documente sunt comune operaţiilor clasice de import şi export.
Organizând evidenţa contabilă a operaţiilor de perfecţionare activă, se ţine cont de art. 57
din Codul vamal [10], potrivit căruia regimul vamal de perfecţionare activă permite ca
următoarele mărfuri să fie utilizate pe teritoriul Republicii Moldova în una sau mai multe
operaţiuni de prelucrare:
a) mărfurile străine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub formă de produse
compensatoare - fără încasarea drepturilor de import şi fără aplicarea măsurilor de politică
economică, dacă legislaţia nu prevede altfel;

101
 b) mărfurile importate şi puse în liberă circulaţie - dacă sînt scoase de pe teritoriul vamal
sub formă de produse compensatoare. În acest caz, regimul vamal de perfecţionare activă se
efectuează cu încasarea drepturilor de import şi restituirea acestora la realizarea exportului.
Deosebirea între aceste două tipuri de perfecţionare constă în faptul că în primul caz
dreptul de proprietate este păstrat de beneficiarul materiei prime şi a materialelor, ce se identifică
în conceptul „mărfuri străine”, iar în cel de-al doilea caz, aceste bunuri sunt considerate ca
„mărfuri importate” şi se pun în liberă circulaţie, devenind astfel proprietate a solicitantului
şi/sau operatorului tranzacţiei de perfecţionare. În cazul primei forme de perfecţionare activă se
acordă regimul suspensiv de perfecţionare, în care solicitantul poate demonstra că are intenţia
efectivă de a reexporta produsele compensatoare principale de pe teritoriul Republicii Moldova.
Până în prezent în revistele periodice de specialitate s-a abordat exclusiv organizarea
contabilităţii operaţiilor de perfecţionare activă în condiţiile primei forme de derulare [2, 122].
Există, însă, unele momente incerte, pentru care se vor face precizări şi completări.
E important de a menţiona că, în cazul primei forme de perfecţionare activă se acordă
regimul suspensiv de perfecţionare, în care solicitantul poate demonstra că are intenţia efectivă
de a reexporta produsele compensatoare principale de pe teritoriul Republicii Moldova.
Planul de conturi contabile deocamdată nu reflectă corect conţinutul elementelor
contabile aferente operaţiei de perfecţionare. Sunt distorsionate conţinuturile conturilor 922
„Materiale primite spre prelucrare”, 925 „Bunuri obţinute din materiale prelucrate ale terţilor”,
816 „Consumuri aferente valorilor materiale transmise spre prelucrare”. De asemenea nu se
regăseşte specificul operaţiilor de comerţ exterior.
În contabilitatea entităţii prelucrătoare operator – agent economic rezident valorile
materiale primite spre prelucrare sunt evidenţiate la contul extrabilanţier 922 „Materiale primite
spre prelucrare” din motivul că rămân în proprietatea importatorului serviciilor de prelucrare,
consumurile de prelucrare, transformare sau finisare la conturile contabilităţii de gestiune 811
„Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare”, produsele compensatoare principale (pentru
obţinerea cărora s-a autorizat regimul de perfecţionare activă) şi secundare (altele decât
produsele compensatoare principale, care sunt un produs derivat, rezultat în mod necesar din
operaţiunea de transformare) la contul 925 „Bunuri obţinute din materiale prelucrate ale terţilor”.
Vom supune analizei caracteristica conturilor 922 „Materiale primite spre prelucrare” şi
925 „Bunuri obţinute din materiale prelucrate ale terţilor”.
Contul 922 „Materiale primite spre prelucrare” este destinat generalizării informaţiei
privind existenţa şi mişcarea materiei prime şi materialelor clientului primite spre prelucrare
(materia primă care aparţine clientului) şi neachitate de întreprinderea producătoare. Cheltuielile
102
de prelucrare sau finisare a materiei prime şi materialelor se reflectă în conturile de evidenţă a
cheltuielilor. Materia primă şi materialele primite spre prelucrare se înregistrează la preţurile
prevăzute în contracte. În debitul contului se reflectă valoarea materialelor primite spre
prelucrare, iar în credit – restituirea acestora clientului după prelucrare.
Iniţial, este necesar de menţionat necorespunderile pe care le conţine planul de conturi
visa-vis de contul analizat. Prelucrarea materiei prime a clientului presupune înregistrarea în
contabilitatea întreprinderii prelucrătoare a consumurilor de producţie şi prelucrare şi nu a
cheltuielilor. Anume în conturile 811 „Activităţi de bază”, 812 „Activităţi auxiliare” se constată
costul serviciilor prestate. În ceea ce priveşte creditarea contului, nu poate fi constatat faptul
restituirii fizice a materiei prime şi materialelor clientului după prelucrare, din motivul
transformării lor în produse compensatoare principale sau secundare, exceptând, desigur,
restituirea clientului a bunurilor primite spre prelucrare, dar nefolosite. Pe motiv că la
operaţiunile de perfecţionare, potrivit art. 58 din Codul vamal [10], se referă şi „repararea
mărfurilor, inclusiv restaurarea acestora, înlăturarea defectelor, reglarea”, considerăm că contul
922 poate fi numit „Bunuri primite spre prelucrare şi reparare”.
Reieşind din cele menţionate, se propune modificarea caracteristicii contului cu
următorul conţinut. Contul 922 „Bunuri primite spre prelucrare şi reparare” este destinat
generalizării informaţiei privind existenţa şi mişcarea materiei prime şi materialelor clientului
primite spre prelucrare, altor bunuri primite pentru reparare la valoarea prevăzută în contract. În
debitul contului se reflectă valoarea materialelor primite spre prelucrare, bunurilor primite pentru
reparaţie, iar în credit – casarea valorii materialelor utilizate în procesul de prelucrare,
materialelor neutilizate la restituirea acestora clientului şi bunurilor reparate.
Contul 925 „Bunuri obţinute din materiale prelucrate ale terţilor”, introdus prin ordinul
nr.2 al Ministerului Finanţelor cu privire la aprobarea modificărilor şi completărilor nr. 4 la
planul de conturi contabile ... din 10 ianuarie 2006 [61], este destinat generalizării informaţiei
privind existenţa şi mişcarea bunurilor obţinute din materialele prelucrate ale terţilor. În debitul
contului se reflectă valoarea bunurilor obţinute din materialele prelucrate, iar în credit –
transmiterea bunurilor terţilor (clienţilor) la valoarea serviciilor de prelucrare a acestora.
Evidenţa analitică se ţine pe tipuri de bunuri şi pe clienţi.
Atenţionăm asupra necorespunderii debitului şi creditului contului şi considerăm că în
credit urmează să se înregistreze casarea valorii bunurilor obţinute din materialele prelucrate la
transmiterea lor beneficiarilor.
Conform pct. 204 din Regulamentul de aplicare a destinaţiilor vamale prevăzute de
Codul vamal al Republicii Moldova [74] operaţiunile de perfecţionare activă cu suspendare de la
103
plata drepturilor de import sunt scutite de la garantarea drepturilor de import. Însă în condiţiile
când titularul autorizaţiei sau unul din operatori figurează cu debite de orice natură faţă de
organele vamale, biroul vamal condiţionează înregistrarea declaraţiei vamale de plasare în regim
de depunerea unei garanţii bancare. Respectiv garantarea drepturilor de import se face cu o
garanţie bancară, care e necesar de a fi contabilizată la contul extrabilanţier de activ 943
“Garantarea datoriilor şi plăţilor acordate”. Acest cont va fi debitat la garantarea drepturilor
de import cu scrisoarea de garanţie bancară şi va fi creditat la realizarea exportului produselor
compensatoare. Numai în cazuri temeinic justificate Serviciul Vamal este îndreptăţit ca prin
ordinul directorului general să condiţioneze plasarea anumitor mărfuri sau categorii de mărfuri în
regim de perfecţionare activă cu suspendare de depunerea unei garanţii bancare.
În cadrul aceleiaşi autorizaţii de perfecţionare activă şi înainte de a se încheia regimul,
mărfurile de import în aceeaşi stare sau produsele compensatoare pot fi transferate, cu aprobarea
biroului vamal emitent de autorizaţie, de la un operator la altul, în vederea efectuării unor
operaţiuni de perfecţionare activă sau de încheiere a regimului [74, art. 202]. Răspunderea
juridică pentru operaţiunile indicate rămâne în sarcina titularului de autorizaţie.
Solicitantul autorizaţiei de perfecţionare activă poate diferenţia de operatorul tranzacţiei
de transformare a materiei prime a nerezidentului. Vişan D. [87, p. 184] contabilizează datoria
titularului autorizaţiei faţă de operator la un cont de cheltuieli “Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi” şi facturarea nerezidentului a serviciilor prestate la contul de venituri ale
activităţii de bază “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”. După părerea autorului
contabilizarea operaţiei de perfecţionare cu participarea operatorului ce diferă de solicitantul
autorizaţiei la conturile indicate contravine principiului corespunderii.
În aceste condiţii e necesar de a contabiliza serviciile prestate de terţi la contul
contabilităţii de gestiune 812 “Activităţi auxiliare”, în care se vor reflecta şi cheltuielile de
transport al bunurilor pena la operator şi după prelucrare, alte cheltuieli aferente operaţiei. Din
motivul neîndeplinirii efective a perfecţionării şi numai obţinerii autorizaţiei de perfecţionare
activă, suntem de părerea că costul serviciilor prestate în calitate de intermediar de producţie
trebuie reflectat prin formula contabilă:
Debit contul 714 “Alte cheltuieli operaţionale”
Credit contul 812 “Activităţi auxiliare”,
iar facturarea serviciilor prestate prin formula contabilă:
Debit contul 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”
Credit contul 612 “Alte venituri operaţionale”.

104
 Se va examina metodologia contabilităţii variantei a doua a operaţiunii de perfecţionare
activă în care mărfurile importate sunt puse în liberă circulaţie, deci sunt introduse în circuitul
economic al ţării. În cazul respectiv pentru bunurile importate pentru perfecţionare se solicită
sistemul cu restituire, care prevede plata drepturilor vamale la import şi restituirea drepturilor de
import, cu excepţia taxei pentru proceduri vamale, în măsura în care dovedeşte că produsele
compensatoare au fost exportate. Din prevederile actelor vamale [10, 74] rezultă că bunurile
prelucrate/produsele compensatoare pot să nu fie exportate sau exportate parţial.
Exemplul 4.1. În baza contractului de perfecţionare activă au fost importate de
titularul operaţiunii de perfecţionare activă în regim cu restituire de la rezidentul României
materiale pentru confecţionarea a 25000 de bluze. Din operaţiunea de perfecţionare a
materialelor importate rezultă 25000 bluze, din care 5000 se importă, iar 20000 se exportă.
Cursul leului românesc la data declarării vamale a materialelor importate - 4,0339 MDL/
RON.

Tabelul 4.1. Consum de materiale pentru confecţionarea bluzelor

Unit. Preţ
Valoarea
de Cantita unitar în Valoarea
Denumirea materialelor în valută
măsu tea valută în lei
străină
ră străină
1. Flizelin m 4250 7,5 31875,00 128580,60
2. Pânză tricotată (viscoza 96 %
m 12250 9,5 116375,00 469445,10
elastan 4%
3. Poliester m 10500 1,2 12600,00 50827,14
4. Corzi din cauciuc acoperite cu
m 29000 0,01 290,00 1169,83
textile
5. Etichete ţesute buc 50000 0,15 7500,00 30254,25
6. Etichete autoadezive buc 50000 0,3 15000,00 60508,50
7. Etichete carton buc 25000 0,1 2500,00 10084,75
8. Accesorii din mase plastice buc 75000 0,02 1500,00 6050,85
9. Aţă de cusut m 7500000 0,00075 5625,00 22690,69
10. Umeraşe plastic buc 25000 0,35 8750,00 35296,63
11. Pungi plastic, saci plastic buc 25000 0,25 6250,00 25211,88
Total 840120,22
Sursa: elaborat de autor

105
 Operaţiunea de perfecţionare activă cu restituire diferenţiază de operaţiunea cu
suspendare, fiind contabilizată în trei etape ferme:
I. Importul cu achitarea datoriei faţă de furnizorul străin al bunurilor contractate
pentru prelucrare, în care:
1) Se înregistrează materialele importate în scopul prelucrării
Debit contul 2111 “Materii prime şi materiale de bază” - 840120,22 lei
Credit contul 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” - 840120,22 lei.
2) Se achită drepturile de import în sistemul de restituire
Debit contul 229 “Alte creanţe pe termen scurt” - 169032,18 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în valută naţională” - 169032,18 lei.
3) Se achită datoria faţă de furnizor pentru importul realizat
Debit contul 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”
Credit contul 243 „Conturi curente în valută străină”
După caz se înregistrează diferenţe de curs valutar favorabile sau nefavorabile aferente
decontării cu furnizorul străin.
II. Înregistrarea consumurilor de perfecţionare după schema generală cunoscută la
contul 811 „Activităţi de bază”.
III. Exportul integral al produselor prelucrate sau a unei părţi după schema
contabilităţii exportului cu restituirea drepturilor de import.
Restituirea drepturilor de import se face la solicitarea titularului autorizaţiei de
perfecţionare activă pe baza unei cereri denumite Cerere de restituire PA.
În conformitate cu pct. 183 din Regulamentul de aplicare a destinaţiilor vamale prevăzute
de Codul vamal al Republicii Moldova [74] cuantumului drepturilor de import se calculează prin
metoda cheii cantitative sau metoda cheii valorice.
Calculul cantităţilor de mărfuri străine încorporate în produsele compensatoare e realizat
pe baza ratei de randament. Rata de randament definită la art.1 pct. 40) din Codul vamal [10] ca
cantitatea sau procentul de produse compensatoare obţinute din prelucrarea sau transformarea
unei anumite cantităţi de mărfuri se determină de titularul autorizaţiei de perfecţionare activă pe
baza datelor de producţie şi trebuie să fie identificabilă în evidenţele operatorului.
La aplicarea Metodei cheii cantitative cantitatea pentru fiecare marfă de import în parte,
pentru care apare o obligaţie vamală, ca urmare a importului unei părţi din produsele
compensatoare rezultate în urma procesului de perfecţionare activă, se determină prin înmulţirea:

106
 a) raportului dintre cantitatea totală din marfa care a fost importată şi suma cantităţilor
din marfa regăsită în fiecare din totalul produselor compensatoare rezultate în urma operaţiunii
de perfecţionare şi
b) sumei tuturor produselor ce rezultă din înmulţirea fiecărui raport dintre cantitatea
fiecărui produs compensator ce urmează a fi importat şi cantitatea din acel produs compensator
rezultat în procesul de perfecţionare, cu cantitatea de marfă de import pentru care se efectuează
calculul, regăsibilă în acel produs compensator la care se referă raportul mai înainte amintit.
Metoda se aplică în două variante:
1) metoda produs compensator, când din operaţiunile de perfecţionare activă a uneia
sau mai multor mărfuri de import rezultă un singur produs compensator,
2) metoda mărfuri de import, când din operaţiunile de perfecţionare activă a uneia
sau mai multe mărfuri de import rezultă mai multe produse compensatoare.
La aplicarea metodei cheii cantitative produs compensator, pierderile (cantitatea de
mărfuri care se distruge şi se pierde în cursul operaţiunii de transformare, îndeosebi prin
evaporare, uscare, pierderi sub formă de gaze, transpiraţie) nu influenţează calculul cantităţii de
mărfuri de import pentru care apare o obligaţie vamală, spre deosebire de aplicarea metodei
mărfuri de import.
Atunci când din operaţiunea de perfecţionare rezultă un singur produs compensator X,
formula de calcul a cantităţii de materii prime pentru care apare obligaţie de plată constituie:
Ak’ = Ak*X’/X, unde: (3.1.)
Ak - cantitatea de produse importate pentru perfecţionare,
X’ - cantitatea de produse compensatoare ce va fi importată,
X - cantitatea de produse compensatoare rezultate din perfecţionare.
Cantitatea de materii prime, materiale şi valoarea în lei pentru care apare obligaţie de
plată în cazul examinat în care 5000 bluze se importă, iar 20000 se exportă, se prezintă în tabelul
4.2.:

107
 Tabelul 4.2. Cantitatea şi valoarea materialelor pentru care apare obligaţie de plată

Cantita Valoa
Unit. Cantita
tea pentru rea în Valoarea
Denumirea materialelor de tea
obligaţia valută în lei
măsură importată
de plată străină
1. Flizelin m 4250 850 6375 23801,06
2. Pânză tricotată (viscoza 96 % m 12250
elastan 4% 2450 23275 86897,21
3. Poliester m 10500 2100 2520 9408,42
4. Corzi din cauciuc acoperite cu m
textile 29000 5800 58 216,54
5. Etichete ţesute buc 50000 10000 1500 5600,25
6. Etichete autoadezive buc 50000 10000 3000 11200,50
7. Etichete carton buc 25000 5000 500 1866,75
8. Accesorii din mase plastice buc 75000 15000 300 1120,05
9. Aţă de cusut m 7500000 1500000 1125 4200,19
10. Umeraşe plastic buc 25000 5000 1750 6533,62
11. Pungi plastic, saci plastic buc 25000 5000 1250 4666,87
Total 155511,46

Sursa: elaborat de autor

Drepturile de restituire vor fi calculate de la suma de 155511,46 lei.

Metoda cheii valorice este aplicată în cazul când metoda cheii cantitative nu este
raţional de a fi utilizată.
Prin aplicarea acestei metode de calcul se determină cantitatea pentru fiecare marfă de
import în parte, pentru care apare o obligaţie vamală, ca urmare a importului unei părţi din
produsele compensatoare rezultate în urma procesului de perfecţionare activă. Calculul
drepturilor de import se face de la produsul:
a) raportului dintre cantitatea totală din marfa care a fost importată cu suma preţurilor
tuturor produselor compensatoare rezultate din procesul de perfecţionare activă;
b) sumei tuturor produselor ce rezultă din înmulţirea fiecărui raport dintre cantitatea
fiecărui produs compensator ce urmează a fi importat şi cantitatea acelui produs compensator
rezultat în procesul de perfecţionare, cu preţul corespunzător acestuia.
108
 Metodologia de calcul este explicată în anexa nr.11 la Regulamentul de aplicare a
destinaţiilor vamale prevăzute de Codul vamal [74].
Operaţiunile de perfecţionare pasivă constau în scoaterea (exportul) pentru prelucrare sau
transformare în afara teritoriului Republicii Moldova a mărfurilor aflate în liberă circulaţie şi
introducerea (importul) ulterioară a produselor compensatoare cu exonerarea, totală sau parţială,
de drepturile de import [10, art. 74].
Organizând evidenţa operaţiilor de perfecţionare pasivă, se ţine cont de art. 75 din Codul
vamal [10], potrivit căruia cu mărfurile plasate sub regimul vamal de perfecţionare pasivă se pot
efectua operaţiunile prevăzute pentru regimul vamal de perfecţionare activă. Rezultă că, similar
operaţiunilor de perfecţionare activă, se deosebesc două tipuri de operaţii:
a) perfecţionarea mărfurilor, aflate în liberă circulaţie pe teritoriul republicii, exportate
temporar în ţara operatorului, fără introducerea în circuitul economic străin, şi importate pe
teritoriul vamal sub formă de produse compensatoare rezultante;
b) perfecţionarea mărfurilor, aflate în liberă circulaţie pe teritoriul republicii, exportate
temporar în ţara operatorului, cu introducerea în circuitul economic străin, şi importate pe
teritoriul vamal sub formă de produse compensatoare rezultante.
Perfectarea documentară a operaţiilor de perfecţionare pasivă prevede întocmirea
documentelor specifice operaţiilor ca: contract de prestare a serviciilor de perfecţionare pasivă,
cerere de autorizaţie pentru regimul de perfecţionare pasivă, autorizaţie pentru regimul de
perfecţionare pasivă, precum şi comune operaţiilor de export şi import.
Savanţii Bucur V. [2], Nederiţa A., Istratii L. [122] abordează organizarea contabilităţii
operaţiilor de perfecţionare pasivă, respectiv culegerea consumurilor de prelucrare a materiei
prime şi materialelor pentru transformare în produse la contul de gradul II 2117 “Materiale
transmise pentru prelucrare”. Ca variantă alternativă în Regulamentul privind aplicarea taxei pe
valoare adăugată [77] se recomanda deschiderea contului contabilităţii de gestiune 816
“Consumuri legate de prelucrarea materialelor de către terţi”, pe care o considerăm mult mai
raţională. Numai în ianuarie 2006 pentru evidenţa consumurilor legate de prelucrarea
materialelor de către terţi a fost legalizată utilizarea contului 816 „Consumuri aferente valorilor
materiale transmise spre prelucrare”. În debitul contului se reflectă valoarea materialelor
transmise spre prelucrare, precum şi valoarea serviciilor de prelucrare, iar în credit – costul
efectiv al bunurilor (produselor, materialelor etc.) obţinute din prelucrare.
Vom menţiona că caracteristica contului, introdus prin ordinul nr.2 al Ministerului
Finanţelor cu privire la aprobarea modificărilor şi completărilor nr.4 la planul de conturi
contabile [61], este dată în mod general. Examinând contabilitatea propusă, constatăm
109
necorespunderi şi omiteri pe care le vom aborda în continuare în scopul perfecţionării evidenţei
consumurilor de prelucrare:
9 în debitul contului se reflectă consumuri de prelucrare la care sunt atribuite, pe
lângă materiale utilizate, şi retribuţii, contribuţii de asigurări sociale de stat, prime de
asigurare obligatorie de asistenţă medicală, servicii prestate de secţiile auxiliare.
Considerăm că consumurile nominalizate, cu excepţia consumurilor de materiale, nu au nimic
comun cu contabilitatea entităţii care predă valorile materiale pentru prelucrare. Consumurile de
prelucrare sunt identificate în serviciile de prelucrare prestate de operator. În debitul contului pot
fi reflectate consumurile/cheltuieli aferente transportării materialelor, valorilor materiale
obţinute din prelucrare, cheltuielile de încărcare-descărcare (retribuţii, contribuţii de
asigurări sociale de stat, prime de asigurare obligatorie de asistenţă medicală, servicii de
transport prestate de secţiile auxiliare);
9 pentru prelucrare pot fi livrate operatorului diverse valori materiale: materie
primă şi alte materiale, producţie în curs de execuţie, precum şi mărfuri;
9 deoarece operaţiunea de prelucrare este realizată de persoane terţe, considerăm că
după prelucrare pot fi înregistrate în contabilitate primordial mărfuri sau materiale, sau producţie
în curs de execuţie (dacă vor fi utilizate în continuare în procesul de producţie) şi în cazuri
speciale produse (dacă contribuţia operatorului nu este esenţială, de exemplu, prestarea
serviciilor de ambalare);
9 nu sunt luate în consideraţie consumurile/cheltuieli determinate de particularităţile
derulării operaţiunilor de perfecţionare pasivă în contextul comerţului exterior (la acestea se
referă drepturile vamale şi cheltuielile conexe exportului de materie primă şi importului de
produse compensatoare).
Schema contabilizării operaţiilor de perfecţionare pasivă este prezentată în anexa 18.
După cum s-a menţionat anterior, la operaţiunile de perfecţionare, potrivit Codului vamal,
se referă şi repararea mărfurilor, inclusiv restaurarea acestora, înlăturarea defectelor, reglarea.
Planul de conturi contabile recent nu asigură organizarea contabilităţii acestor operaţii. Reparării
pot fi supuse mijloacele fixe, precum şi mărfurile importate anterior, la care au fost depistate
necorespunderi calitative. Deci pentru evidenţa bunurilor transmise pentru reparare
nerezidentului, suplimentar se solicită deschiderea conturilor speciale de gradul II 1239
„Mijloace fixe transmise pentru reparare”, „Mărfuri transmise pentru reparare” (în
funcţie de nomenclatorul subconturilor prevăzut pentru evidenţa mărfurilor).

110
4.2. Particularităţile contabilităţii schimbului în comerţul exterior

Schimbul reprezintă cea mai veche tranzacţie în comerţul internaţional, care anterior se
identifica în schimbul natural de mărfuri. Actualmente schimbul, ca categorie economică, obţine,
sub impactul realizărilor progresului tehnico-ştiinţific, nou conţinut şi dezvoltare.
Recunoaşterea şi evaluarea, modul de contabilizare a operaţiilor de schimb în comerţul
exterior sunt reglementate sub aspect general prin prevederile Bazelor conceptuale ale pregătirii
şi prezentării rapoartelor financiare, SNC 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale”, SNC 16
„Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”, SNC 18 „Venitul”, CSNC 18 „Venitul”,
SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, SNC 21 „Efectele variaţiilor
cursurilor valutare”, SNC 5 „Prezentarea rapoartelor financiare” [56, 57].
Problemele aferente contabilităţii schimbului în comerţul exterior sunt abordate
preponderent în literatura de specialitate străină. În ţară elucidarea problemei respective lipseşte,
cu excepţia unor explicaţii în revistele periodice [107]. Contabilitatea schimbului de mărfuri,
mijloace fixe pentru piaţa internă este elucidată de savanţii Tuhari T. [85], Bucur V. [50],
Nederiţa A. [51].
În SNC 2 ”Stocurile de mărfuri şi materiale” [56] nu sunt stabilite prevederi faţă de
schimbul mărfurilor, produselor, materialelor şi altor active curente, ce ar fi logic. Subiectul în
cauză e reglementat, în special, pentru activele pe termen lung în SNC 16 „Contabilitatea
activelor materiale pe termen lung» şi SNC 13 „Contabilitatea activelor nemateriale” [56, 57].
Potrivit paragraful 18 din SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”
[56] schimbul prevede operaţiuni barter şi operaţiuni de contravânzare. Examinând sursele
bibliografice referitoare la tema abordată, am constatat o gamă mult mai largă de operaţii
încadrate în categoria schimb şi tratamente diferenţiate, controverse la subiectul respectiv.
La nivel mondial sunt elaborate acte, care generalizează experienţa mondială stabilită în
domeniul operaţiunilor de schimb, în special de mărfuri, atât sub aspect juridic, cât şi în planul
particularităţilor specifice, comparativ cu formele tradiţionale ale comerţului mondial. Comisia
Economică pentru Europa a ONU a fundamentat documente „Cu privire la contractele
internaţionale aferente comerţului de contravânzare” (1990) şi „Cu privire la contractele
internaţionale aferente achiziţiilor inverse” (1991) [166, p. 79]. Comisia ONU aferentă dreptului
comerţului mondial a elaborat şi adoptat în 1992 ghid juridic aferent întocmirii contractelor în
domeniul comerţului de contravânzare.
În aceste acte operaţiile de schimb a mărfurilor sunt examinate ca livrări de mărfuri,
servicii, tehnologii, alte valori materiale (ce sunt echivalente termenului – mărfuri) în cadrul
111
contravânzării, respectiv când vânzarea mărfurilor de către o parte contractuală este condiţionată
de procurarea inversă a mărfurilor. Astfel livrarea mărfurilor într-o direcţie e legată de livrarea
altor mărfuri în direcţie opusă.
Formele contravânzării sunt variate. De exemplu, „achiziţiile de întâmpinare
(contravânzare)” reprezintă tranzacţii, în care părţile, încheind contract privind livrarea
mărfurilor într-o direcţie, simultan încheie contract pentru livrarea mărfurilor în direcţie opusă
(contract pentru achiziţii de întâmpinare). „Achiziţia inversă semnifică operaţiunea, în care o
parte livrează alteia utilaj de producţie şi se obligă să achiziţioneze de la cealaltă parte produsele
finite fabricate cu acest utilaj” [166, p. 79]. La contravânzare se referă barterul şi
compensaţiile, care spre deosebire de achiziţia de întâmpinare şi inversă au anumite
particularităţi.
În ceea ce priveşte compensaţiile, în practica internaţională sunt evidenţiate 2 tipuri de
operaţii [166, p. 88]:
I. Tranzacţii construite după schema barterului: o parte livrează alteia utilaj,
tehnologii, uneori şi uzine completate integral. Fluxul de mărfuri de întâmpinare reprezintă
produse fabricate de uzina respectivă sau cu ajutorul utilajului furnizat. Nu e implicat în aşa
afaceri mecanismul valutar-financiar. Deci, ca şi în cazul barterului are loc schimbul natural cu
mărfuri. Se deosebesc compensaţiile respective de barter prin faptul, că mărfurile de întâmpinare
sunt legate tehnologic: marfa livrată de o parte contractantă e utilizată pentru fabricarea mărfii de
întâmpinare, pe când în afacerea barter valorile furnizate nu sunt legate reciproc.
II. Tranzacţii construite după schema achiziţiilor inverse: partea care livrează maşini
şi utilaje, primeşte pentru aceasta de la cumpărători plata şi, respectiv, efectuează plăţi pentru
toate livrările de mărfuri de întâmpinare. Aceasta presupune implicarea mecanismului valutar-
financiar şi încheierea diferitor contracte. La încheierea afacerii în contract separat se include
clauza care presupune, că partenerul străin îşi asumă obligaţiile privind (achiziţia) procurarea
mărfurilor (care pot fi materie primă, materiale, semifabricate), prelucrate cu ajutorul utilajului
furnizat de acesta, iar în caz că nu îndeplineşte obligaţiile achită amendă în mărime de 20-50 %
de la suma obligaţiilor neîndeplinite. Acest tip de tranzacţii de compensaţie se numeşte ca şi
achiziţia inversă - „buy-bek”.
După cum se observă conţinutul economic al contravânzării depăşeşte conceptul
schimbului înregistrat în SNC 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung” [56], a
cărui componente sunt fixate operaţiuni barter şi operaţiuni de contravânzare.

112
 În continuare vom examina mai detaliat operaţiunile barter, considerându-le tip primar de
operaţiuni de contravânzare, după schema cărora urmează să se contabilizeze operaţiunile de
contravânzare.
Evolutiv conceptul barterului se modifică. În Regulile aferente întocmirii, circulaţiei şi
utilizării formularelor declaraţiilor vamale (abrogate) din 12.01.99 barterul se concepea drept
operaţii de schimb de mărfuri de valori echivalente fără decontarea în numerar. În redacţia
actului respectiv, în operaţiile barter o anumită cantitate de mărfuri se schimbă pe cantitate
echivalentă după valoare a altor mărfuri, prin acestea dreptul de proprietate asupra mărfurilor
trece de la o parte la alta pentru un echivalent stabilit, care spre deosebire de contractul de
cumpărare-vânzare nu constituie mijloace băneşti, ci altă marfă.
Simultan pe plan mondial actele normative prevedeau drept obiecte ale tranzacţii barter şi
schimburile de servicii, lucrări. În România barterul identifica o tranzacţie comercială care
constă în schimbul de bunuri şi servicii de valoarea egală, fără utilizarea banilor şi
antrenarea în relaţie a sistemului bancar şi de credit [68]. Potrivit legislaţiei Federaţiei Ruse prin
operaţiuni barter externe se înţelegeau tranzacţii ce prevedeau schimb echivalent valoric de
mărfuri, lucrări, servicii, rezultate ale activităţii intelectuale [166, p. 227]. În anul 2001a intrat în
vigoare Interpretarea SIC 31 ”Venituri-Tranzacţii barter care presupun servicii de publicitate”
[59], ce a confirmat această judecată. Observăm că conceptul barterului s-a extins la nivelul
conceptului de schimb. În aceste condiţii barterul poate fi o variantă a schimbului, iar schimbul o
variantă a barterului.
Potrivit prevederilor Codului civil [6] contractul barter diferenţiază de contractul de
schimb prin următoarele:
1. Obiectul contractului de schimb este bunul [art. 823 (1)], pe când obiectul
contractului barter poate fi serviciul, lucrarea, rezultatul activităţii intelectuale. Potrivit art. 285
(1) din Codul civil bunurile sînt toate lucrurile susceptibile apropierii individuale sau colective şi
drepturile patrimoniale, iar lucrurile - obiecte corporale în raport cu care pot exista drepturi şi
obligaţii civile [art. 285 (2)].
2. Bunurile schimbate conform contractului de schimb pot avea sau nu aceiaşi
valoare, pe când în contractul barter se schimbă mărfuri, servicii cu valoare echivalentă. Condiţie
obligatorie a contractului barter este preţul, utilizat nu numai pentru confirmarea sumei
mărfurilor, serviciilor, rezultatelor activităţii intelectuale schimbate, ci şi pentru evidenţa vamală,
evaluarea reclamaţiilor, amenzilor calculate.
3. În cazul în care bunurile schimbate nu au aceiaşi valoare, diferenţa de valoare
poate fi compensată printr-o sumă de bani, numită “sultă”, dacă aceasta este prevăzută în
113
contract [art. 825], care nu poate depăşi valoarea bunului. Deci în cazul schimbului intervine
mecanismul decontărilor valutar-financiare, exclus în tranzacţia barter.
După părerea autorului la tranzacţiile barter pot fi atribuite schimburile de obiecte cu
conţinut economic identic: mărfuri pe mărfuri, servicii (lucrări) pe servicii (lucrări), iar la
tranzacţiile de schimb – schimburile de obiecte cu conţinut economic neidentic: mărfuri pe
servicii ş. a.
În continuare se vor face referinţe la evaluarea bunurilor, serviciilor în cadrul schimbului.
Tabelul 4.3. conţine prevederile SNC la subiectul examinat.

Tabelul 4.3. Evaluarea bunurilor în operaţiile aferente schimbului în comerţul

exterior
Bunurile,
serviciile
Valoarea Succesiunea stabilită
supuse
schimbului
Active Valoarea negociată de - valoarea venală a obiectului primit în schimb sau
materiale pe părţi oferit pentru schimb, corectată cu suma mijloacelor
termen lung băneşti sau a echivalentelor acestora plătite
(primite);
- valoarea de bilanţ a activelor care urmează să fie
schimbate, dacă nu există valoarea de piaţă real
confirmată;
- valoarea contractuală (paragraful 15 SNC 16).
Produse, Valoarea venală - valoarea venală a mărfurilor şi serviciilor primite
mărfuri şi pe calea schimbului, corectată cu suma mijloacelor
servicii băneşti virate (primite);
- valoarea venală a produselor, mărfurilor şi
serviciilor predate pe calea schimbului, corectată cu
suma mijloacelor băneşti virate (primite), dacă
valoarea venală a activelor primite nu poate fi
determinată cu un grad înalt de certitudine
(paragraful 12 SNC 18).

Sursa: elaborat de autor

Evaluarea diferenţiază pe tipuri de bunuri şi servicii. Activele materiale pe termen lung

schimbate se evaluează la valoarea venală a activului primit în schimb, fie la valoarea venală a
activului predat în schimb, pe când pentru activele curente succesiunea evaluării este strictă,

114
iniţial pentru cele primite şi ulterior pentru cele predate. Activele pe termen lung pot fi evaluate
şi la valoare de bilanţ, iar activele materiale din categoria respectivă şi la valoare contractuală,
dacă e imposibil de apreciat valorile aferente succesiunilor primare.
În cazul tranzacţiilor barter în comerţul exterior valoarea venală reprezintă valoarea
contractuală coordonată între exportator şi importator indicată în contractul barter sau schimb şi
este identic exprimată în valută străină pentru ambele fluxuri de import şi de export. Din motivul
fluctuaţiei cursurilor valutare valoarea venală exprimată în lei diferenţiază. Respectiv,
considerăm că la succesiunea existentă în SNC 18 „Venitul” [56] trebuie adăugată şi varianta a
treia la valoare contractuală.
Din prevederile standardelor examinate se distinge schimb total (în cazul în care
valoarea venală a activului schimbat este egală cu valoarea venală a activului primit) şi parţial
(în cazul în care valoarea venală a activului schimbat este mai mare sau mai mică decât valoarea
venală a activului primit). După destinaţia obiectelor schimbate se deosebeşte schimb identic
(schimbul obiectelor cu destinaţie şi valori venale identice) şi neidentic (schimbul obiectelor cu
destinaţie şi valori venale neidentice). Aceste varietăţi ale schimbului afectează organizarea
contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii.
Potrivit paragraful 18 din CSNC 18 „Venitul” [57] schimbul de mărfuri şi servicii
identice cu aceeaşi valoare „nu se consideră drept o tranzacţie aducătoare de venit”, deoarece nu
conduce la „creşterea avantajului economic al întreprinderii şi nu influenţează mărimea
capitalului propriu al acesteia”. În scopul exemplificării acestei prevederi e adus schimbul,
efectuat între magazine de confecţii, cu aceeaşi valoare, dar de diferite mărimi, culori, în scopul
unei vânzări exprese. SNC 18 a fost elaborat în baza IAS 18, însă observăm diferenţiere în
tratarea bunurilor „identice” sau „similare”. Drept mărfuri similare sunt considerate uleiul şi
laptele, pe care furnizorii le schimbă între diverse zone pentru a satisface cererea de moment
dintr-o zonă anume. Analizând ambele exemplificări nu stabilim limitele fixe în care se
încadrează schimburile identice sau similare. După opinia noastră, în exemplul din CSNC 18
”Venitul” [57] se tratează, nu schimbul clasic, ci transferul intern în cadrul entităţii între diverse
subdiviziuni ale acesteia, care nu dispun de bilanţ separat. În ceea ce priveşte normele
internaţionale, pentru RM schimbul de ulei pe lapte nu poate fi considerat identic, dat fiind
faptului că nu au valoare similară pe unitate.
Schimbul necomercial va fi cel exemplificat în CSNC 18 ”Venitul” [57], iar schimbul
comercial identic va fi furnizor de avantaj economic, respectiv venit. Considerăm că noţiunea
„venit” trebuie înlocuită cu noţiunea „profit”, din motiv că în operaţiile de schimb comercial
identic venitul se constată paralel cu cheltuielile, însă acesta nu poate depăşi ultimele sau de
115
suplimentat cu cuvântul „suplimentar”. În paragraful 19 se specifică că „schimbul de produse,
mărfuri şi servicii (operaţii pe bază de barter) neidentice se consideră drept o tranzacţie
aducătoare de venit”, logic „profit”.
În privinţa contabilizării schimbului în actele normative şi literatura de specialitate, vom
menţiona că evidenţa este organizată la conturile 221 „Creanţe pe termen scurt aferente facturilor
comerciale”, 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, 229 “Alte creanţe pe
termen scurt”, 539 „Alte datorii pe termen scurt”, potrivit principiilor funcţionării conturilor de
activ-pasiv utilizate până la reforma contabilităţii. Conturile indicate cu funcţii contrare trebuie
utilizate simultan la contabilizarea operaţiilor de schimb sau contravânzare, evidenţiind analitic
datoria şi creanţa în scopul compensării, din motiv că toate tranzacţiile analizate anterior concep
primordial compensarea, iar ulterior regularizarea diferenţelor aferente datoriilor sau creanţelor
prin alte modalităţi.
Indiferent de forma de derulare a operaţiilor de schimb, considerăm că e necesar să
fie contabilizate în 3 etape similar practicii mondiale:
- procurarea (importul în contul exportului cu excepţia plăţii furnizorului extern)
- vânzarea (exportul în contul importului, cu excepţia încasării contravalorii de la
clientul extern);
- compensarea creanţelor şi datoriilor externe.
Primele două etape pot fi schimbate în dependenţă de clauzele contractuale.
În acest context propune contabilizarea barterului savantul Nederiţa A. [51, p. 81, 223].
Tranzacţia barter presupune participarea fiecărei părţi contractuale în dublă ipostază, în
calitate de vânzător şi cumpărător. În cazul operaţiei barter cu mărfuri, alte active în comerţul
exterior se contabilizează toate operaţiile inerente fluxurilor de import şi export. Însă se va atrage
atenţia că coordonează două tranzacţii, care presupune compensarea reciprocă a datoriilor
debitoare şi creditoare. Condiţia primordială ce urmează a fi luată în consideraţie este momentul
transmiterii dreptului de proprietate. De identificarea acestui fapt în contractul barter (schimb)
depinde ordinea contabilizării operaţiei. Dacă lipseşte clauza contractuală aferentă momentului
transmiterii dreptului de proprietate se ţine cont de prevederile Codului civil, în conformitate cu
care părţile contractului de schimb au obligaţia de a transmite reciproc dreptul de proprietate
asupra bunurilor. În acelaşi timp se va ţine cont de faptul care flux de active este realizat primul
– importul sau exportul.

116
 Exemplul 4.2. Entitatea rezidentă a RM a încheiat cu entitatea nerezidentă contract de
barter privind livrarea reciprocă a mărfurilor neidentice la valoare contractuală de 23125
EUR. Costul mărfurilor vândute – 234600 lei. Cheltuieli de transport aferente exportului –
8070 lei. Cheltuieli de transport aferente importului – 7523 lei. Taxa pentru proceduri vamale
la export este achitată de titularul de avans.
Evoluţia cursului EUR faţă de moneda naţională:
ƒ la primirea mărfurilor (declaraţia vamală de import) - 15,4730 MDL/EUR;
ƒ la livrarea mărfurilor (declaraţia vamală de export) - 15,3285 MDL/EUR.

Tabelul 4.4. Datele declaraţiilor vamale

Elemente de Declaraţia vamală de import Declaraţia vamală de export

cheltuieli Calcul Suma Calcul Suma

(lei) (lei)
Valoarea de 23125x15,4730 357813,12 23125x15,3285 354471,56
procurare
Cheltuielile de 7523
transport
Valoarea în 365336,12 354471,56
vamă
Comision 365336,12x0,4/100 1461,34 354471,56x0,1/100 354,47
vamal/taxa
pentru proceduri
vamale
TVA (365336,12+1461,34)x20/100 73359,49 0 0
Total drepturi 1461,34+74820,83 74820,83 354,47 354,47
vamale

Specificul metodologiei contabilităţii operaţiilor barter în comerţul exterior în cazul când

operaţia de import a mărfurilor anticipează operaţia de export a mărfurilor se prezintă în tabelul
4.5. Se va menţiona că veniturile din livrarea bunurilor la export în executarea operaţiei barter
vor fi evaluate la valoarea venală a mărfurilor primite pe calea schimbului (importate).
La suma respectivă se va efectua compensarea datoriilor faţă de furnizorul străin şi
creanţei acestuia. Ambele fluxuri de mărfuri presupun achitarea drepturilor vamale, cheltuielilor
conexe.

117
 Tabelul 4.5. Contabilizarea tranzacţiei barter în comerţul exterior la efectuarea
anticipată a operaţiei de import
N Corespondenţa
Documentul Suma
d/o Conţinutul operaţiilor economice conturilor
justificativ (lei)
Debit Credit
1 Achitarea drepturilor de import Ordin de
229 242 74820,83
plată
2. Înregistrarea valorii bunurilor importate Declaraţia
vamală 217 521 357813,12
Invoice
3. Reflectarea cheltuielilor de transport Factura
aferente bunurilor importate fiscală 217
521 7523
Scrisoarea de
trăsură
4. Reflectarea taxei pentru proceduri vamale Calculul
217
aferentă bunurilor importate procedurilor 229 1461,34
vamale
5. Reflectarea TVA aferentă bunurilor Declaraţia
534 229 73359,49
importate vamală
6. Constatarea veniturilor din livrarea Factura
bunurilor la export în executarea operaţiei fiscală 221 611 357813,12
barter Invoice
7. Casarea valorii de bilanţ a bunurilor Notă de
exportate contabilitate 711 217 234600
Invoice
8. Reflectarea cheltuielilor de transport Factura
aferente bunurilor exportate fiscală
712 521 8070
Scrisoarea de
trăsură
9. Reflectarea taxei pentru proceduri vamale Calculul
aferentă bunurilor exportate procedurilor
vamale 712 227 354,47
Decontul de
avans
10. Compensarea reciprocă a obligaţiilor Contractul
barter
521 221 357813,12
Notă de
contabilitate

Sursa: elaborat de autor

Metodologia specifică a contabilităţii operaţiilor barter în comerţul exterior în cazul când

operaţia de export a mărfurilor anticipează operaţia de import a mărfurilor se examinează în
tabelul 4.6.

118
 Tabelul 4.6. Contabilizarea tranzacţiei barter în comerţul exterior la efectuarea
anticipată a operaţiei de export
N Corespondenţa
Documentul Suma
d/o Conţinutul operaţiilor economice conturilor
justificativ (lei)
Debit Credit
1. Reflectarea taxei pentru proceduri vamale Calculul
aferentă bunurilor exportate procedurilor
vamale 712 227 354,47
Decontul de
avans
2. Constatarea veniturilor din livrarea Factura
bunurilor la export în executarea operaţiei fiscală 221 611 354471,56
barter Invoice
3. Casarea valorii de bilanţ a bunurilor Notă de
exportate contabilitate 711 217 234600
Invoice
4. Reflectarea cheltuielilor de transport Factura
aferente bunurilor exportate fiscală
712 521 8070
Scrisoarea de
trăsură
5. Achitarea drepturilor de import Ordin de
229 242 74820,83
plată
6. Înregistrarea valorii bunurilor importate Declaraţia
vamală 217 521 354471,56
Invoice
7. Reflectarea cheltuielilor de transport Factura
aferente bunurilor importate fiscală 217
521 7523
Scrisoarea de
trăsură
8. Reflectarea taxei pentru proceduri vamale Calculul
217
aferentă bunurilor importate procedurilor 229 1461,34
vamale
9. Reflectarea TVA aferentă bunurilor Declaraţia
534 229 73359,49
importate vamală
10. Compensarea reciprocă a obligaţiilor Contractul
barter
521 221 354471,56
Notă de
contabilitate

Sursa: elaborat de autor

Contabilitatea schimbului bunurilor pe servicii se examinează în exemplul 4.3.

Exemplul 4.3. Entitatea rezidentă a RM a încheiat cu entitatea nerezidentă contract de
schimb, potrivit cărui entitatea rezidentă prestează servicii nerezidentului pe teritoriul RM în
schimbul mărfurilor. Valoarea contractuală a schimbului - 8000 USD. Costul serviciilor

119
prestate – 838200 lei. Cheltuieli de transport aferente importului – 1973,44 lei. Taxa vamală –
5 %.
Evoluţia cursului USD faţă de moneda naţională:
ƒ la primirea mărfurilor (declaraţia vamală de import) - 12,3340 MDL/USD;
ƒ întocmirea procesului-verbal privind prestarea serviciilor - 12,2872 MDL/USD.

Tabelul 4.7. Contabilizarea schimbului în comerţul exterior

N Coresponden
d/ Documentul ţa conturilor Suma
Conţinutul operaţiilor economice
justificativ (lei)
o Debit Credit
1. Achitarea drepturilor de import Ordin de plată 229 242 74820,83
2. Înregistrarea valorii bunurilor importate Declaraţia
(8000USDx12,334) vamală 217 521 98672
Invoice
3. Reflectarea cheltuielilor de transport aferente Factura fiscală
bunurilor importate Scrisoarea de 217 521 1973,44
trăsură
4. Reflectarea taxei vamale aferentă bunurilor Calculul
importate procedurilor 217 229 5032,27
(8000USDx12,334+1973,44)x5/100 vamale
5. Reflectarea taxei pentru proceduri vamale Calculul
aferentă bunurilor importate procedurilor 217 229 402,58
(8000USDx12,334+1973,44)x0,4/100 vamale
6. Reflectarea TVA aferentă bunurilor Declaraţia
importate vamală 534 229 21216,06
(8000USDx12,334+1973,44+5032,27+402,58)x
20/100
7. Casarea valorii de bilanţ a bunurilor Notă de
exportate contabilitate 711 217 838200
Invoice
8. Constatarea veniturilor din prestarea Factura fiscală
221 611 98297,60
serviciilor în operaţia de schimb Invoice
9. Calcularea TVA de la valoarea serviciilor Factura fiscală
713 534 19659,52
prestate nerezidentului în operaţia de schimb
10. Compensarea reciprocă a obligaţiilor Contractul
schimb
Notă de
521 221 98297,60
contabilitate
11. Rectificarea veniturilor din prestarea Notă de
contabilitate 221 611 374,40
serviciilor în contul importului de mărfuri

Sursa: elaborat de autor

120
4.3. Concluzii la capitolul 4

La rândul lor operaţiile de comerţ exterior, includ o serie de caracteristici pur comerciale
care se combină cu cele tehnologice, generând operaţii de perfecţionare. Se va menţiona că
termenul „perfecţionare” este reglementat în Codul fiscal şi Codul vamal, iar în contabilitate
termenul respectiv lipseşte. Lipsa unei terminologii unificate creează dificultăţi suplimentare în
abordarea contabilă a operaţiilor de perfecţionare.
Operaţia de perfecţionare diferenţiază de operaţiile clasice sau pure de import şi export
prin gradul de complexitate şi obiectul contractat. Se consideră, că acestea identifică o simplă
operaţie de prestare a serviciilor. În realitate, prevederile Codului fiscal şi Codului vamal tratează
serviciile prestate ca livrare legată de importul sau exportul de bunuri. Cu atât mai mult, livrarea
serviciului se consideră parte a importului sau exportului de bunuri şi nu invers.
Organizând evidenţa contabilă a operaţiilor de perfecţionare activă, se ţine cont de art. 57
din Codul vamal, potrivit căruia regimul vamal de perfecţionare activă permite ca următoarele
mărfuri să fie utilizate pe teritoriul Republicii Moldova în una sau mai multe operaţiuni de
prelucrare:
a) mărfurile străine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub formă de produse
compensatoare - fără încasarea drepturilor de import şi fără aplicarea măsurilor de politică
economică, dacă legislaţia nu prevede altfel;
b) mărfurile importate şi puse în liberă circulaţie - dacă sînt scoase de pe teritoriul vamal
sub formă de produse compensatoare. În acest caz, regimul vamal de perfecţionare activă se
efectuează cu încasarea drepturilor de import şi restituirea acestora la realizarea exportului.
Deosebirea între aceste două tipuri de perfecţionare constă în faptul că în primul caz
dreptul de proprietate este păstrat de beneficiarul materiei prime şi a materialelor, ce se identifică
în conceptul „mărfuri străine”, iar în cel de-al doilea caz, aceste bunuri sunt considerate ca
„mărfuri importate” şi se pun în liberă circulaţie, devenind astfel proprietate a solicitantului
şi/sau operatorului tranzacţiei de perfecţionare. În cazul primei forme de perfecţionare activă se
acordă regimul suspensiv de perfecţionare, în care solicitantul poate demonstra că are intenţia
efectivă de a reexporta produsele compensatoare principale de pe teritoriul Republicii Moldova.
Clasificarea dată diferenţiază modul evidenţei contabile a operaţiilor. Este importantă
abordarea sub aspect vamal a contabilităţii operaţiilor de perfecţionare activă şi pasivă cu şi fără
introducerea valorilor materiale în circuitul economic al operatorului.
La operaţiunile de perfecţionare, potrivit Codului vamal, se referă şi repararea mărfurilor,
inclusiv restaurarea acestora, înlăturarea defectelor, reglarea. Acest fapt condiţionează
121
necesitatea redenumirii contului 922 „Materiale primite spre prelucrare” în 922 „Bunuri primite
spre prelucrare şi reparare”. Suplimentar se solicită deschiderea conturilor suplimentare de
gradul II 1239 „Mijloace fixe transmise pentru reparare”, „Mărfuri transmise pentru
reparare” (în funcţie de nomenclatorul subconturilor prevăzut pentru evidenţa mărfurilor).
Tranzacţiile aferente schimbului în practica comerţului internaţional ocupă o pondere
esenţială. Este necesar de a diferenţia în contextul SNC două tipuri de schimburi necomercial
şi comercial. Contabilitatea schimbului este organizată la conturile 221 „Creanţe pe termen scurt
aferente facturilor comerciale”, 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, 229
“Alte creanţe pe termen scurt”, 539 „Alte datorii pe termen scurt”, potrivit principiilor
funcţionării conturilor de activ-pasiv utilizate până la reforma contabilităţii. Conturile indicate cu
funcţii contrare trebuie utilizate simultan la contabilizarea operaţiilor de schimb sau
contravânzare, evidenţiind analitic datoria şi creanţa în scopul compensării, deoarece toate
tranzacţiile analizate anterior concep primordial compensarea, iar ulterior regularizarea
diferenţelor aferente datoriilor sau creanţelor prin alte modalităţi.
La tranzacţiile barter pot fi atribuite schimburile de obiecte cu conţinut economic identic:
bunuri pe bunuri, servicii (lucrări) pe servicii (lucrări), iar la tranzacţiile de schimb – schimburile
de obiecte cu conţinut economic neidentic: bunuri pe servicii etc.
Indiferent de forma de derulare a operaţiilor de schimb contabilitatea se organizează
în 3 etape, similar practicii mondiale:
- procurarea (importul în contul exportului cu excepţia plăţii furnizorului extern);
- vânzarea (exportul în contul importului, cu excepţia încasării contravalorii de la
clientul extern);
- compensarea creanţelor şi datoriilor externe.

122
 CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI
Investigaţiile realizate în domeniul organizării contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior
au determinat conturarea următoarelor concluzii şi recomandări:
Concluzii generale:
1. Obiectul de bază al contabilităţii activităţii comerciale externe îl constituie operaţiile
clasice (import, export) şi operaţiile comerciale combinate, fiecare determinând o metodologie
contabilă specifică.
2. În Republica Moldova tema cercetată este insuficient elucidată în literatura de
specialitate; publicaţiile autohtone conţin abordări orientate preponderent la fiscalitate; lucrările
cercetătorilor noştri nu atestă o abordare complexă, orientată spre soluţionarea problemelor.
3. Aspectele legate de recunoaşterea şi evaluarea bunurilor în comerţul exterior sunt
reglementate insuficient sub aspect normativ. În calitate de criteriu al recunoaşterii bunurilor în
contabilitate se consideră momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor.
4. Planul de conturi actualmente aplicat în Republica Moldova conţine rezerve în vederea
tratării evidenţei sintetice şi analitice a operaţiilor de comerţ exterior. Normalizarea contabilităţii
în concordanţă cu practica mondială, necesită o nouă metodologie a contabilităţii tranzacţiilor
comerciale externe în diferite situaţii concrete.
5. La exportul bunurilor sunt suportate cheltuieli ocazionate de transportarea acestora
cumpărătorilor străini din punctul de plecare până la punctul de destinaţie, inclusiv toate
cheltuielile conexe acestei proceduri. Toate cheltuielile aferente vânzării bunurilor exportate sunt
repartizate între părţile contractuale în dependenţă de condiţiile de livrare INCOTERMS. Gama
variată a cheltuielilor de export trebuie identificată de cheltuielile comerciale.
6. Politicile de contabilitate elaborate în entităţile care practică comerţul exterior, au un
caracter pur formal şi conţinut preponderent metodic, nu asigură organizarea contabilităţii la
nivelul necesar.
7. Actualmente lipseşte uniformitatea contabilităţii diferenţelor de curs valutar, fapt ce
denaturează substanţial calitatea informaţiilor contabile şi afectează rezultatele financiare ale
activităţii entităţilor economice.
Recomandări:
1. Pentru sporirea calităţii circuitului documentar se propune întocmirea în cadrul
entităţilor care practică comerţul exterior a documentelor de uz intern: Fişa de evidenţă a
importului pentru recunoaşterea cheltuielilor de achiziţie pe tranzacţie şi determinarea valorii de
intrare a bunurilor importate de diferit gen şi Fişa de evidenţă a exportului pentru

123
recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor totale pe fiecare tranzacţie, precum şi a rezultatului
financiar.
2. În vederea armonizării contabilităţii cu normele internaţionale şi simplificarea
procedurii recunoaşterii iniţiale a operaţiilor în valută străină se recomandă aplicarea cursului
mediu pentru o săptămână sau o lună tuturor operaţiilor efectuate în fiecare valută străină în
perioada respectivă.
3. Pentru perfecţionarea modului de colectare şi înregistrare a informaţiei contabile
aferente operaţiilor de comerţ exterior cu bunuri se recomandă utilizarea următoarelor conturi
din sistemul contabilităţii de gestiune: 831 „Bunuri importate”, 832 „Bunuri exportate”.
4. Actualmente drepturile vamale achitate până la acordarea liberului de vamă se reflectă
în contabilitate la conturile 229 „Alte creanţe pe termen scurt” şi 539 „Alte datorii pe termen
scurt”. Pentru identificarea decontărilor cu organele vamale se propune deschiderea conturilor de
gradul II 2295 „Creanţe privind drepturile vamale achitate” şi 5395 „Datorii privind
drepturile vamale”.
5. Diferenţele de curs valutar urmează să fie recunoscute reieşind din clasificarea
acceptată în plan internaţional. Acestea nu se recunosc pe elementele nemonetare de decontări:
avansuri primite şi avansuri acordate indiferent de termen.
6. În scopul asigurării unor date relevante în procesul adoptării deciziilor vizând
rentabilitatea activităţii de export se recomandă recunoaşterea separată a cheltuielilor de export
la contul suplimentar 715 „Cheltuieli de export”. Suma acestora poate fi colectată pe operaţii de
export derulate în baza Fişei de evidenţă a exportului.
7. Pentru perfecţionarea contabilităţii operaţiilor aferente prestării serviciilor în comerţul
exterior se propune contabilizarea costului serviciilor prestate şi veniturilor din prestarea
serviciilor în funcţie de destinaţia acestora: clienţilor autohtoni şi clienţilor străini.
8. În scopul soluţionării problemelor metodologice aferente contabilităţii operaţiilor de
perfecţionare în comerţul exterior se recomandă conformarea conţinutului economic al conturilor
922 „Materiale primite spre prelucrare”, 925 „Bunuri obţinute din materiale prelucrate ale
terţilor”, 816 „Consumuri aferente valorilor materiale transmise spre prelucrare” potrivit
propunerilor efectuate, redenumirea contului 922 „Bunuri primite spre prelucrare şi
reparare”, deschiderea conturilor suplimentare de gradul II 1239 „Mijloace fixe transmise
pentru reparare”, „Mărfuri transmise pentru reparare” (în funcţie de nomenclatorul
subconturilor prevăzut pentru evidenţa mărfurilor).
9. Optimizarea calităţii informaţiei furnizate de serviciul contabil poate fi obţinută prin
corelarea compartimentului analitic explicativ al politicii de contabilitate, informaţiilor din
124
conturile contabile şi indicatorilor din rapoartele financiare. Sunt efectuate recomandări aferente
suplinirii posturilor la anexele aferente Bilanţului contabil, Raportului de profit şi pierderi,
Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti, care vor condiţiona sporirea calităţii informaţiei
contabile oferite utilizatorilor şi corespunderea caracteristicilor calitative inteligibilitate,
relevanţă, credibilitate, comparabilitate.
Ca direcţii ulterioare de cercetare se propun:
1. Extinderea investigaţiei aferente contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior cu
rezultate ale activităţii intelectuale şi informaţie;
2. Aprofundarea tratamentului contabil al operaţiilor de perfecţionare activă şi pasivă cu
introducerea mărfurilor în circuitul economic al operatorului/solicitantului autorizaţiei de
perfecţionare;
3. Studiul contabilităţii operaţiilor de import cu garanţii de stat.

125
 BIBLIOGRAFIE

1. Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare. Aprobate prin ordinul
ministrului finanţelor nr. 174 din 25.12.1997. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova
nr. 88-91 din 30 decembrie 1997.
2. Bucur V., Ţurcanu V., Graur A. Contabilitatea impozitelor. Chişinău: ASEM, 2005. 562 p.
3. Bucur V. Particularităţi ale contabilităţii în transportul auto. Chişinău: CARTIER
educaţional, 2008. 168 p.
4. Caloian F. Contabilizarea importurilor de bunuri prin condiţia de livrare FOB. In: Gestiunea
şi contabilitatea firmei, 2007, nr. 1, p. 16-17.
5. Ceavdari M., Axiuc V. Culegere de modele de documente precontractuale, contractuale,
postcontractuale (în conformitate cu Codul Civil al Republicii Moldova în vigoare).
Chişinău: „Vivar-Editor” S.R.L., 2008. 256 p.
6. Codul civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 6 iunie 2002. In: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 82-86 din 22 iunie 2002.
7. Codul Fiscal şi legile pentru punerea în aplicare a titlurilor acestuia. In: Contabilitate şi
audit, 2010, nr. 1.
8. Codul transportului auto nr.116-XIV din 29 iulie 1998. In: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 90-91 din 01 octombrie 1998.
9. Codul transportului feroviar nr.309-XV din 17 iulie 2003. In: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 226-228 din 14 noiembrie 2003.
10. Codul vamal al Republicii Moldova nr.1149-XIV din 20 iulie 2000. In: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 160-162 din 23 decembrie 2000.
11. Comunicatul Ministerului Finanţelor privind aplicarea TVA la importul şi exportul de
servicii nr. (10-13-02/1-1769)14 din 13 aprilie 2000. In: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 094 din 03 august 2000.
12. Comunicatul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat privind facturile fiscale nr. (17-13-02/1-
895)10 din 21 februarie 2002. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 33-35/74 din
07 martie 2002.
13. Comunicatul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat privind unele aspecte ce ţin de aplicarea
TVA, eliberarea facturilor fiscale şi modalitatea de completare a Registrelor de procurări şi
vînzări la efectuarea livrărilor de mărfuri şi servicii în cadrul contractelor de comision sau
administrarea fiduciară nr. (26-2/2-02/1/880) 15 din 18 februarie 2010.

126
14. Cotos A. Aspecte ale taxării indirecte aferente importului de programe informatice. In:
Contabilitate şi audit, 2008, nr. 8, p. 66-68.
15. Dandara V., Nevreanschi N. Unele aspecte privind reglementarea repatrierii de mijloace
băneşti, mărfuri şi/sau servicii provenite din tranzacţiile economice externe. In: Contabilitate
şi audit, 2006, nr. 4, p. 21-27.
16. Demetrescu C. şi alţii. Contabilitatea ştiinţă fundamentală şi aplicativă. Craiova: Scrisul
românesc, 1979. 396 p.
17. Dumitrana M., Negruţiu M. Contabilitatea în comerţ şi turism. Bucureşti: Ed. Maxim, 1996.
310 p.
18. Filip C., Muţiu A. Prezentarea operaţiunilor de import-export în situaţiile financiare. In:
Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2007, nr. 5, p. 14-21.
19. Filip C., Nistor C. Relevanţa principiilor contabile în exprimarea adevărului contabil –
adaptare la specificul operaţiunilor de import-export. In: Gestiunea şi contabilitatea firmei,
2007, nr. 6, p. 27-42.
20. Firescu V. Tratamentul contabil al tranzacţiilor în monede străine. In: Gestiunea şi
contabilitatea firmei, 2009, nr. 1, p. 39-52.
21. Fulga V. Contabilitatea importului serviciilor. In: Totalurile activităţii ştiinţifice a corpului
profesoral-didactic pe anul 2001: Materialele conferinţei a X-a , Chişinău, Univ.
Cooperatist-Comercială din Moldova. Chişinău, 2003, p. 131-134.
22. Fulga V. Contabilitatea cheltuielilor comerciale în entităţile ce practică comerţ exterior /
Business Expenses Accounting in Entities Which Practice Foreign Commerce. In:
Economica. Chişinău, 2009, nr. 1, p. 80-84.
23. Fulga V. Contabilitatea operaţiilor „export-import”. In: Dezvoltarea cooperaţiei de consum:
teorie şi practică: Materialele şi sintezele simpoz. şt. int. Chişinău. Univ. Cooperatist-
Comercială din Moldova, 1998, p. 109-111.
24. Fulga V. Contabilitatea operaţiilor de export. In: Totalurile activităţii ştiinţifice pe anul 1999
a Corpului profesoral ştiinţific. Univ. Cooperatist-Comercială din Moldova, 2001, p. 142-
145.
25. Fulga V. Contabilitatea operaţiunilor de perfecţionare activă în comerţul exterior. In:
Analele Ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova, 2008, p. 232-237.
26. Fulga V. Eficienţa şi organizarea contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior. In: Analele
ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova, 2006, p. 273-275.
27. Fulga V. Particularităţile contabilităţii diferenţelor de curs valutar rezultate din tranzacţiile
de comerţ exterior. In: Rezultatele investigaţiilor ştiinţifice pe anul 2000 ale corpului
127
 profesoral-ştiinţific: Materialele Conf. a 9-a. Chişinău, Univ. Cooperatist-Comercială din
Moldova, 2002, p. 117-120.
28. Fulga V. Particularităţile contabilităţii operaţiunilor de comerţ exterior în contrapartidă. In:
Totalurile activităţii ştiinţifice a corpului profesoral-didactic: (anii 2003-2004), Chişinău,
Univ. Cooperatist-Comercială din Moldova, 2004, p. 321-324.
29. Fulga V. Particularităţile contabilităţii schimburilor comerciale externe în comision. In:
Analele Ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova. 2007, p. 198-201.
30. Fulga V. Particularităţile operaţiunilor de import-export. In: Realizări şi tendinţe în
implementarea mecanismelor economiei concurenţiale: Materialele şi sintezele simpoz. şt.
int. Chişinău. Univ. Cooperatist-Comercială din Moldova, Universitatea „G. Bacovia”,
Bacău, 2000, vol. I, p. 136-138.
31. Fulga V. Problemele contabilităţii exportului pe împrumut/credit comercial / Problems of
export accounting on lending/commercial credit. In: Drept, economie şi informatică,
Chişinău, Editura ASEM, 2008, nr. 1, p. 122-128.
32. Fulga V. Aspecte de perfecţionare a contabilităţii importului de bunuri. In: Analele
Ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova. 2010, vol. 7, p. 78-88.
33. Fulga V. Abordări contabile asupra comerţului exterior. In: Analele Ştiinţifice ale
Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova. 2010, vol. 7, p. 238-245.
34. Gancearuc M., Gurulea C. Contabilizarea şi impozitarea operaţiunilor de creare a unui
program informatic de către o persoană fizică nerezidentă. In: Contabilitate şi audit, 2008,
nr. 11, p. 23-27.
35. Griciuc P., Cechina E. Modul de aplicare şi contabilizare a TVA aferentă serviciilor de
transport auto internaţional de mărfuri. In: Contabilitate şi audit, 2002, nr. 3, p. 36-39.
36. Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la modernizarea mecanismului reglării
comerţului exterior nr. 777 din 13 august 1997. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova
nr. 59-60 din 11 septembrie 1997.
37. Ionescu I. Economia întreprinderii de turism şi comerţ. Manual de studiu individual.
Bucureşti: Ed. Economică, 2004. 336 p.
38. Legea contabilităţii. Nr.113-XVI din 27.04.2007. In: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 90-93 din 29.06.2007.
39. Legea Republicii Moldova cu privire la asigurări. Nr.407-XV din 21.12.2006. In: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 47-49 din 06.04.2007.
40. Legea Republicii Moldova cu privire la certificare. Nr.652-XIV din 28.10.1999. In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 12-13 din 03.02.2000.
128
41. Legea Republicii Moldova cu privire la comerţul interior. Nr.749-XIII din 23.02.1996. In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 031 din 23.05.1996.
42. Legea reglementării de stat a activităţii comerciale externe. Nr.1031-XIV din 08.06.2000.
In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 119-120 din 21.09.2000.
43. Legea Republicii Moldova cu privire la reglementarea repatrierii mijloacelor băneşti,
mărfurilor, lucrărilor şi serviciilor provenite din tranzacţiile economice externe. Nr.1466-
XIV din 29.01.1998. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 28-29 din 02.04.1998.
44. Legea Republicii Moldova cu privire la tariful vamal. Nr.1380-XIII din 20.11.1997. In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 40-41 din 07.05.1998.
45. Legea Republicii Moldova privind controlul exportului, reexportului, importului şi
tranzitului bunurilor strategice. Nr.1163-XIV din 26.07.2000. In: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 137-138 din 27.10.2000.
46. Legea Republicii Moldova privind licenţierea unor genuri de activitate. Nr.451-XV din
30.07.2001. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 108-109 din 06.09.2001.
47. Legea Republicii Moldova privind reglementarea valutară. Nr.62-XVI din 21.03.2008. In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 127-130 din 18.07.2008.
48. Manual de operaţiuni documentare în comerţul exterior/Acreditivele Incasso-urile
documentare Garanţiile bancare/Manual elaborat de Uniunea Băncilor Elveţiene. Chişinău:
Logos, 1993. 128 p.
49. Melnic V., Sîrbu E. Introducerea standardelor vamale europene în Republica Moldova.
Realităţi şi tendinţe. In: Contabilitate şi audit, 2005, nr. 5, p. 56-61.
50. Nederiţa A. şi alţii. Contabilitate financiară. Chişinău, ACAP, 2003. 640 p.
51. Nederiţa A. Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii: teorie şi practică:
(monogr.). Chişinău: ASEM, 2007. 300 p.
52. Nederiţa A. Corespondenţa conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. şi Codului
fiscal. Chişinău: Contabilitate şi audit (Combinatul Poligr.), 2007. 640 p.
53. Nederiţa A. Direcţii prioritare de perfecţionare a cadrului normativ al contabilităţii în
Republica Moldova. In: Contabilitate şi audit, 2008, nr. 8, p. 71-77.
54. Negruţiu M. Contabilitatea financiară şi de gestiune internă a cheltuielilor, veniturilor şi
rezultatelor în comerţ-turism. Bucureşti: Ed. Didactică şi pedagogică, R. A., 1997. 120 p.
55. Negruţiu M. Contabilitatea operaţiilor de import-export şi a prestaţiilor de servicii în
străinătate. Bucureşti: Ed. Didactică şi pedagogică, R. A., 1996. 120 p.
56. Ordinul cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Standardelor Naţionale de
Contabilitate şi Planului de conturi contabile ale activităţii economico-financiare a
129
 întreprinderilor. Nr. 174 din 25.12.1997. Ministerului Finanţelor. In: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 88-91 din 30.12.1997.
57. Ordinul cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a Standardelor Naţionale de
Contabilitate şi Comentariilor. Nr. 16 din 29.01.1999. Ministerului Finanţelor. In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 35-38 din 15.04.1999.
58. Ordinul cu privire la perfectarea actelor vamale la vămuirea mărfurilor provenite din
tranzacţiile economice externe. Nr.276-0 din 24.10.2002. Departamentul Vamal. In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 162-165 din 06.12.2002.
59. Ordinul privind acceptarea şi publicarea Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară. Nr. 109 din 19.12.2008. Ministerului Finanţelor. In: Monitorul Oficial. Ediţie
specială, 2008.
60. Ordinul referitor la aprobarea Normelor de utilizare a declaraţiei sumare. Nr.185-o din
25.05.2006. Serviciul Vamal. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 116-
119 din 28.07.2006.
61. Ordinul cu privire la aprobarea modificărilor şi completărilor nr. 4 la Planul de conturi
contabile al activităţii economico-financiare a întreprinderilor ... . Nr. 2 din 10.01.2006.
Ministerului Finanţelor. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 20 din 31.01.2006.
62. Ordinul referitor la aprobarea Normelor tehnice privind imprimarea, utilizarea şi
completarea declaraţiilor vamale în detaliu. Nr.346-O din 24.12.2009. Serviciul Vamal. In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 197-200 din 31.12.2009.
63. Ordinul privind calcularea şi perceperea taxei pentru proceduri vamale. Nr.189-O din
29.08.2005. Serviciul Vamal. http://www.customs.gov.md/index.php?id=12 (accesat
10.12.2010).
64. Ordinul referitor la aprobarea Regulamentului cu privire la completarea, autentificarea şi
eliberarea certificatelor de origine a mărfurilor exportate din Republica Moldova în cadrul
regimurilor de comerţ preferenţiale cu Uniunea Europeană şi Regulamentului cu privire la
procedura de control al certificatelor de origine preferenţiale. Serviciul Vamal. Nr. 226-O
din 20.06.2006. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 98-101 din 30.06.2006.
65. Paraschivescu M., Păvăloaia W. Modele de contabilitate şi analiza financiară. Focşani: Ed.
VRANTOP, 1997. 532 p.
66. Paraschivescu M., Radu F. Concepte şi modele contabile în activitatea de comerţ exterior.
Iaşi: Tehnopress, 2005. 461 p.

130
67. Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ pe anii 2009-2011.
Aprobat prin hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1507 din 31.12.08. In: Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 10-11 din 23.01.09.
68. Popa I. Tranzacţii comerciale internaţionale. Bucureşti: Ed. Economică, 1997. 447 p.
69. Popovici I. Exonerarea şi scutirea de la plata taxei pe valoarea adăugată în vamă pentru
anumite categorii de bunuri. In: Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2007, nr. 1, p. 11-15.
70. Radu F., Paraschivescu M. Contabilitatea operaţiunilor de comerţ exterior: aplicaţii şi studii
de caz. Iaşi: Tehnopress, 2007. 282 p.
71. Railean V., Studeonov C. Particularităţile comerţului exterior al unei ţări mici în tranziţie:
exemplul Moldovei. Chişinău: IIM, 2000. 184 p.
72. Regulamentele cu privire la aplicarea regimurilor vamale (abrogate). Hotărîrea Guvernului
Republicii Moldova nr. 207 din 26.02.2003. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.
30-34 din 04.03.2003.
73. Regulamentul cu privire la evaluarea obiectelor de proprietate intelectuală. Hotărîrea
Guvernului Republicii Moldova nr. 783 din 30.06.2003. In: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 138-140 din 08.07.2003.
74. Regulamentul de aplicare a destinaţiilor vamale prevăzute de Codul vamal al Republicii
Moldova. Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1140 din 02.11.2005. In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.157-160/1285 din 25.11.2005.
75. Regulamentul Departamentului Vamal al Republicii Moldova despre modul de rambursare a
sumelor taxei vamale nr. 5558 din 4 august 2003. In: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 215-217 din 07.10.2003.
76. Regulamentul despre modul de declarare a valorii în vamă a mărfurilor importate pe
teritoriul Republicii Moldova. Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr.600 din
14.05.2002. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 66-68 din 23.05.2002.
77. Regulamentul privind aplicarea taxei pe valoare adăugată. Ministerul Finanţelor al
Republicii Moldova, nr.05/1-2-07/586 din 01.11.1999. In: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 73-74 din 02 iunie 2000.
78. Regulamentul privind modul de calculare a obligaţiilor fiscale în cazul efectuării operaţiilor
în valută străină. Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr. 488 din 04.05.98. In:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 62-65 din 09.07.1998.
79. Regulamentul privind condiţiile şi modul de efectuare a operaţiunilor valutare. Hotărîrea
Consiliului de administraţie al BNM nr. 8 din 28.01.2010. In: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr. 41-43 din 26.03.2010.
131
80. Regulamentul cu privire la transferul de credit. Hotărîrea Consiliului de administraţie al
BNM nr. 373 din 15.12.2005. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 176-181 din
30.12.2005.
81. Stoian I., Dragne E., Stoian M. Comerţ internaţional. Tehnici, strategii, elemente de bază ale
comerţului electronic. Volumul I. Bucureşti: Ed. Caraiman, 2001. 640 p.
82. Stoian I., Dragne E., Stoian M. Comerţ internaţional. Tehnici, strategii, elemente de bază ale
comerţului electronic. Volumul II. Bucureşti: Ed. Caraiman, 2001. 1337 p.
83. Toma C. Contabilitatea în comerţul exterior. Iaşi: Sedcom Libris, 2005. 245 p.
84. Traşcă M. Contabilitatea tranzacţiilor comerciale. Bucureşti: Tribuna economică, 1995. 303
p.
85. Tuhari T. Contabilitatea vînzării în rate (credit) şi schimbului mărfurilor în comerţ. In:
Realizări şi tendinţe în implementarea mecanismelor economiei concurenţiale: Materialele şi
sintezele simpoz. şt. int. Chişinău. Univ. Cooperatist-Comercială din Moldova, Universitatea
„G. Bacovia”, Bacău, 2000, vol. I, p. 110-112.
86. Ţurcanu V., Bajerean E. Bazele contabilităţii. Chişinău: Tipografia Centrală, 2004. 268 p.
87. Vişan D. Contabilitatea în comerţul exterior. Bucureşti: Ed. Economică, 1999. 304 p.
88. Vişan D. Sistemul contabil în comerţul exterior. Probleme şi soluţii comentate. Bucureşti:
Ed. Economică, 1996. 350 p.
89. Vişan D. şi alţii. Contabilitatea tranzacţiilor internaţionale de vânzări de mărfuri pe cont
propriu cu credit comercial. In: Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2009, nr. 5, p. 15-29.
90. Vişan D., Burada C., Burtescu C., Luţă D. Contabilitatea tranzacţiilor internaţionale de
vânzări de mărfuri pe cont propriu. In: Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2009, nr. 4, p. 20-
36.
91. Агапова А. Таможенный контроль импортных операций. In: Бухгалтерский учет, 2008,
№ 13, с. 55-57.
92. Аксюк В., Чавдарь М. Настольная книга экспортера-импортера. Сборник
законодательных и нормативных актов о таможенном и налоговом регулировании
экспортно-импортных операций в Республике Молдова. Кишинэу: «Vivar-editor»
О.О.О., 2001. 696 с.
93. Астахов В. Бухгалтерский учет и аудит внешнеэкономической деятельности. Тесты и
ситуации. Ростов на Дону: Феникс, 2006. 256 с.
94. Бабченко Т. Учет внешнеэкономической деятельности. Москва: Финансы и
Статистика, 2003. 352 с.

132
95. Балабанов И., Балабанов А. Внешнеэкономические связи: Учеб. пособ. Москва:
Финансы и Статистика, 2000. 512 с.
96. Богоцкая Т. Некачественный импортный товар: отражение в учете корректировок
цены и таможенной стоимости. In: Бухгалтерский учет, 2007, № 15, с. 49-52.
97. Бочкарева И. и др. Бухгалтерский учет. Москва: ТК Вилби, Изд-во Проспект, 2008.
776 с.
98. Буглай В., Ливенцев Н. Международные экономические отношения. Москва:
Финансы и Статистика, 1996. 160 с.
99. Букур В., Грабаровская Л. Особенности учета последствий изменений курсов обмена
валют. In: Contabilitate şi audit, 1999, № 7-8, c. 25-38.
100.Букур В. Учет импортных операций. In: Contabilitate şi audit, 1999, № 10, c. 17-22.
101.Вахрушина М., Мельникова Л., Пласкова Н. Международные стандарты финансовой
отчетности: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Москва: Омега-Л, 2006. 568 с.
102.Вещунова Н., Кочинев Ю. Учет курсовых и суммовых разниц при предоплате. In:
Бухгалтерский учет, 2008, № 18, с. 21-26.
103.Войтенко Т. ЗЕД: бухгалтерьский i податковий облiк у подробицях. ВЭД:
бухгалтерский и налоговый учет в подробностях. Харьков: Фактор, 2008. 400 с.
104.Галиакберова Л. Импорт на условиях предоплаты: оформление, учет и
налогообложение. In: Бухгалтерский учет, 2008, № 22, с. 24-29.
105.Герчикова И. Международное коммерческое дело. Практикум: Учеб. пос. для вузов.
Москва: Банки и биржи, ЮНИТИ-ДАНА, 1999. 527 с.
106.Гладкова И. Защитные меры, запреты и ограничения при импорте иностранных
товаров. In: Contabilitate şi audit, 2005, № 11, c. 20-26.
107.Гладкова И. О бартерных сделках с иностранными партнерами. In: Contabilitate şi
audit, 2005, № 9, c. 31-33.
108.Гонтарь О. Аккредитив как форма расчетов в международной торговле. In:
Бухгалтерские и Налоговые Консультации, 2001, № 4, с. 44-47.
109.Грачев Ю., Плотников Ю. Практика внешнеэкономической деятельности. Москва:
Бухгалтерский учет, 1994. 234 с.
110.Грибинча А., Евсюкова Р. Порядок определения прибыльности экспортных сделок в
зависимости от условий экономики. In: Contabilitate şi audit, 2003, № 11, c. 51-53.
111.Грибинча А., Долгий К., Евсюкова Р. Международная экономическая деятельность и
основы ее проведения. Кишинэу: Centrul Editorial-Poligrafic al USM, 2007. 386 с.
133
112.Дегтярева О., Полянова Т., Саркисов С. Внешнеэкономическая деятельность. Москва:
Дело, 1999. 325 с.
113.Джальчинов Д. Вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне. In:
Бухгалтерский учет, 2008, № 11, с. 44-51.
114.Дима М. Особенности учета и налогообложения международных железнодорожных
(транспортно-экспедиторских) услуг. In: Contabilitate şi audit, 2001, № 5, c. 10-12.
115.Дима М. Учет и налогообложение импортируемых услуг. In: Contabilitate şi audit,
2001, № 11, c. 12-15.
116.Дима М., Григорой Л. Налоговые последствия маркетинговых услуг, оказанных
нерезидентами In: Contabilitate şi audit, 2005, № 12, c. 31-33.
117.Жуков В. Учет продажи продукции и товаров по внешнеторговому договору. In:
Бухгалтерский учет, 2008, № 16, с. 10-13.
118.Захарченко И., Присакар Т. Экспортно-импортные операции: бухгалтерские и
налоговые аспекты. In: Contabilitate şi audit, 1999, № 11, c. 4-25.
119.Захарченко И., Присакар Т. Экспортно-импортные операции: бухгалтерские и
налоговые аспекты. In: Contabilitate şi audit, 1999, № 12, c. 3-14.
120.Зонова А., Чикишева А. Повышение качества бухгалтерской отчетности организаций-
экспортеров: представление информации по сегментам. In: Международный
бухгалтерский учет, 2008, № 4, с. 4-8.
121.Ионова А., Тарасова Н. Учет, налогообложение и анализ внешнеэкономической
деятельности организации: учеб. пособие для студентов вузов. Москва: ЮНИТИ-
ДАНА, 2007. 399 с.
122.Истратий Л., Недерица А. Учет и налогообложение операций с давальческим сырьем.
In: Contabilitate şi audit, 1999, № 9, c. 23-32.
123.Кавторева Я. и др. Валютные операции: порядок осуществления и учет. Харьков:
«Фактор», 2008. 256 с.
124.Козлова Е., Бабченко Т., Галанина Е. Бухгалтерский учет в организациях. Москва:
Финансы и статистика, 2003. 752 с.
125.Кретов И., Садченко К. Внешнеторговое дело: учеб. пособие. Москва: Дело и Сервис,
2006. 400 с.
126.Курагэу Н., Паик Е. Особенности формирования цены и учета импортируемых
товаров. In: Contabilitate şi audit, 2001, № 8, c. 8-14.
127.Курбангалеева О. Налог на добавленную стоимость по договорам в иностранной
валюте. In: Бухгалтерский учет, 2008, № 9, с. 18-24.
134
128.Лапицкая Л. Некоторые аспекты формирования первоначальной стоимости
импортируемых товаров. In: Contabilitate şi audit, 2005, № 12, c. 33-36.
129.Леонов Ю. Ценообразование в сфере услуг. In: Аудит и налогообложение, 2008, № 9,
с. 15-23.
130.Лермонтов Ю. Как принять экспортный акциз к вычету. In: Бухгалтерский учет, 2008,
№ 23, с. 44-45.
131.Максименко Т. Осуществление внешнеэкономической деятельности через
посредника. In: Бухгалтерский учет, 2007, № 1, с. 23-25.
132.Мартыненко А. Постатейный комментарий к Таможенному кодексу Республики
Молдова. In: Бизнес-право, 2003, № 6, с. 18-22.
133.Маховикова Г., Ефимова Н., Павлова Е. Внешнеэкономическая деятельность. Санкт-
Петербург: «Вектор», 2006. 224 с.
134.Международная купля - продажа: Сборник международных правовых документов.
Ереван: Мхитар, 1997. 312 с.
135.Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке.
Москва: Аскери-АССА, 2007. 1078 с.
136.Недерица А. О проекте национальной стратегии развития бухгалтерского учета и
аудита на 2008 – 2011 годы. In: Contabilitate şi audit, 2008, № 10, c. 56-59.
137.Патров В., Пятов М. Бухгалтерский учет товарных операций. Москва: Бухгалтерский
учет, 1999. 240 с.
138.Патров В. Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании. Санкт-Петербург:
Издательский дом БИНФА, 2008. 224 с.
139.Поляков В. Мировая экономика и международный бизнес: Учебник/кол. авт.; под
общ. ред. д-ра экон. наук, проф. В.В. Полякова и д-ра экон. наук, проф. Р.К. Щенина.
4-е изд., перераб. и доп. Москва: КНОРУС, 2007. 688 с.
140.Пошерстник Н. Бухгалтерский учет. Санкт-Петербург: Питер, 2007. 416 с.
141.Раднаева Н. Особенности исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) по
договору комиссии. In: Бухгалтерский учет, 2009, № 3, с. 38-41.
142.Ржаницына В. Импорт внеоборотных активов: особенности учета. In: Бухгалтерский
учет, 2008, № 11, с. 14-22.
143.Ржаницына В. Налогообложение операций по импорту объектов, не подпадающих
под определение товаров. In: Бухгалтерский учет, 2008, № 13, с. 22-26.
144.Ржаницына В. Оказание услуг иностранным заказчикам: учет и налогообложение. In:
Бухгалтерский учет, 2008, № 21, с. 17-20.
135
145.Ржаницына В. Таможенное оформление и таможенные платежи при импорте товаров.
In: Бухгалтерский учет, 2008, № 12, с. 48-54.
146.Ржаницына В. Учет и налогообложение экспортно-импортных операций. In:
Бухгалтерский учет, 2008, № 18, с. 12-20.
147.Ржаницына В. Учет импорта материально-производственных запасов. In:
Бухгалтерский учет, 2008, № 15, с. 22-28.
148.Русецкий А. Международная купля-продажа товаров. In: Бизнес-право, 2003, № 6, с.
23-29.
149.Рыжков К. Получение дохода по коммерческому кредиту. In: Аудит и
налогообложение, 2008, № 11, с. 16-22.
150.Сберегаев Н. Справочник по внешнеэкономической деятельности предприятий.
Калининград: Янтар. сказ., 1997. 224 с.
151.Середа К. Бухгалтерский учет в торговле. Серия «Справочник». Ростов Н/Д: Феникс,
2003. 416 с.
152.Соколов Я., Соколов В. История бухгалтерского учета: Учебник. Москва: Финансы и
статистика, 2004. 272 с.
153.Соломон Д. Справочник по Конвенции CMR. Кишинэу, 2001. 144 с.
154.Суэтин А. Мировая экономика. Международные экономические отношения.
Глобалистика: Учебник. Москва: КНОРУС, 2008. 320 с.
155.Третьякова Е. НДС при экспорте работ и услуг. In: Бухгалтерский учет, 2008, № 6, с.
44-47.
156.Трофэилэ Н. О договорах по сделкам на переработку сырья на таможенной
территории Республики Молдова. In: Contabilitate şi audit, 2004, № 4, c. 57-61.
157.Тухарь Т. Учет закупки и реализации товаров. In: Contabilitate şi audit, 1998, № 4, c.
26-41.
158.Филиппова Н. Оценка стоимости импортных товаров. In: Бухгалтерский учет, 2009, №
2, с. 34-38.
159.Фомичев В. Международная торговля: Учебник; 2-е изд., перераб. и доп. Москва:
ИНФРА-М, 2001. 446 с.
160.Фомичева Л. Некачественный товар получен от иностранного поставщика: учет и
налогообложение. In: Бухгалтерский учет, 2009, № 7, с. 9-11.
161.Фулга В. Особенности учета посреднических операций во внешнеторговой
деятельности. In: Традиции и инновации в кооперативном секторе национальной

136
 экономики: Материалы межд. науч. конф. Москва, Российский университет
кооперации, 2008, с. 673-674.
162.Фулга В. Учет и налогообложение экспортных операций. In: Актуальные проблемы
учета и финансов в организациях потребительской кооперации, других сферах и
отраслях: Материалы к межд. науч. практ. конф. Новосибирск, СибУПК, 2006, с. 213-
215.
163.Чая В., Чая Г. Международные стандарты финансовой отчетности. International
Accounting Standards. Internatione Financial Reporting Standards: Учебник. Москва:
КНОРУС, 2006. 272 с.
164.Чикишева А. Финансовый, управленческий, налоговый учет: обособление или
интеграция?. In: Международный бухгалтерский учет, 2009, № 3, с. 20-25.
165.Чипуренко Е. Учет и оценка импортируемых активов. In: Бухгалтерский учет, 2007, №
15, с. 6-10.
166.Шалашова Н. Учет валютных операций. Москва: ЗАО «Бизнес-школа «Интел-
Синтез», 1999. 384 с.
167.Шишкоедова Н. Импорт (Pocket–book для бухгалтера). Москва: Гросс-Медия:
РОСБУХ, 2007. 192 с.
168.Эзопова-Сорокина О. Методические вопросы учета импортных операций. In:
Бухгалтерский учет, 2008, № 12, с. 76-79.
169.Эзопова-Сорокина О. Принципы учетной политики при учете импортных операций.
In: Бухгалтерский учет, 2008, № 16, с. 78-79.
170.Яковлев А. Валютные операции и их учет. Москва: ИНФРА - М, 1997. 160 с.
171.Balducci D. Tenere la contabilità. Milano: Edizioni FAG, 2009. 656 p.
Surse electronice
172.http://w3.main.gov.by/ministry/economy.nsf/.(accesat 10.12.2010).
173.http://www.sevinvest.gov.ua/investzakon/p_22_at263_id117/.(accesat 10.12.2010).
174.http://www.sng.allbusiness.ru/content/section_r_527D4CB4-42F9-44DD-A82E-
1D1E5F5DE3AF.html (accesat 10.12.2010).
175.http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/26-gats_01_e.htm#ArticleI(accesat 10.12.2010).
176.http://www1.unece.org/unece/cgi-bin/unece.cgi/ru/d/Js15067r/(accesat 10.12.2010).

137
 Anexa 1

Clasificarea operaţiilor de comerţ exterior

Direcţia comerţului: Gradul finalizării mărfurilor:

export, import, reexport, produse finite,
reimport utilaj dezasamblat,
utilaj completat

Clasificarea
operaţiilor de comerţ
exterior după criteriile de
bază a comerţului

Formele comerţului: Fel de mărfuri şi servicii:

operaţii barter, produse maşinotehnice,
operaţii de contravânzare, mărfuri, materie primă,
tranzacţii de compensare, produse tehnico-ştiinţifice,
schema perfecţionării, mărci comerciale,
răscumpărarea produselor mărfuri alimentare,
învechite, mărfuri de consum,
cooperarea industrială, servicii: de consultanţă, de
„production-sharing” inginerie, turistice

Metodele comerţului:
metoda directă de comerţ,
metoda indirectă de comerţ,
firme şi case de comerţ,
acorduri de agenţie,
operaţii de broker,
burse comerciale internaţionale,
licitaţii internaţionale,
tîrguri internaţionale,
leasing financiar

Sursa: Mahovicova G., Efimova N., Pavlova E. [133, p. 12]

138
 Anexa 2

Reglementarea comerţului exterior şi contabilităţii aferente

Sursa: elaborat de autor

139
 Anexa 3
Clasificarea operaţiilor de comerţ exterior în scopul organizării contabilităţii
Criteriul Genul
Obiectul tranzacţiei 9 Operaţii de comerţ exterior cu bunuri (Import/export)
9 Operaţii de comerţ exterior cu servicii (Import/export)
9 Operaţii de comerţ cu rezultate ale activităţii intelectuale
(Import/export)
9 Operaţii de comerţ exterior cu informaţie (Import/export)
Gradul de 9 Operaţii clasice de comerţ exterior (Import/export)
complexitate a 9 Operaţii combinate de comerţ exterior (Schimb, perfecţionare,
operaţiei reexport etc.)
Modalitatea de 9 Operaţii de comerţ exterior direct (Import/export fără
derulare intermediari)
9 Operaţii de comerţ exterior indirect (Import/export cu
participarea intermediarilor)
Condiţiile de plată 9 Operaţii cu plata până la livrare (Import/export cu plata totală
în avans, cu plata parţială în avans)
9 Operaţii cu plata după livrare (Import/export cu plata în termen
stabilit după livrare, cu plata pe credit/împrumut comercial)
Modalitatea de 9 Operaţii cu decontare prin ordin de plată sau cont deschis
decontare (plată) (Import/export)
cu furnizorii / 9 Operaţii cu decontare prin acreditiv documentar (Import/export)
cumpărătorii 9 Operaţii cu decontare prin incassou documentar (Import/export)
străini 9 Operaţii cu decontare prin compensaţie (Schimb, barter)
Condiţiile de 9 Operaţii realizate în condiţia de livrare FCA (Import/export)
livrare a bunurilor 9 Operaţii realizate în condiţia de livrare CPT (Import/export)
potrivit 9 Operaţii realizate în condiţia de livrare CIP (Import/export) etc.
INCOTERMS
Natura contabilă a 9 Operaţii de comerţ exterior cu mărfuri (Import/export)
bunurilor 9 Operaţii de comerţ exterior cu materiale, obiecte de mică
valoare şi scurtă durată (Import)
9 Operaţii de comerţ exterior cu produse finite (Export)
9 Operaţii de comerţ exterior cu active materiale pe termen lung
(Import/Export)
9 Operaţii de comerţ exterior cu active nemateriale (Import/Export)
Caracterul 9 Operaţii de comerţ exterior cu servicii independente (de bază)
serviciilor (Import/Export)
9 Operaţii de comerţ exterior cu servicii conexe fluxului de bunuri
(Import/Export)

Sursa: elaborat de autor

140
 Anexa 4
Transferarea cheltuielilor şi riscurilor în operaţiile de comerţ exterior
Abrevi Transferarea cheltuielilor Transferarea riscurilor
Gru
e Condiţia de livrare
pa Locul Documentul Locul Documentul
rea
Orice tip de transport
E EXW EX Works ... Depozitul Factura comercială (invoice) Depozitul Proces-verbal de primire-predare
(Franco fabrică ...) producătorului producătorului (bon)
F FCA Free Carrier … (Franco În punctul convenit la 1. Factura comercială (invoice) În punctul convenit la Scrisoarea de trăsură tip C.I.M.
transportator …) predarea cărăuşului 2. Licenţe de export sau alte permisiuni predarea cărăuşului pentru transportul feroviar
(expeditorului) în ţara oficiale (potrivit legislaţiei în vigoare (expeditorului) în ţara (scrisoarea de trăsură tip C.M.R.
vânzătorului în ţara vânzătorului) vânzătorului pentru transportul rutier,
3. Documente de transport ce confirmă scrisoarea de trăsură (fraht),
livrarea mărfurilor conosamentul)
C CPT Carriage Paid To ... Staţia de destinaţie 1 Factura comercială (invoice) La predarea mărfii în Conosamentul, scrisoarea de
(Transport plătit până 2 Documente de transport ce confirmă custodia cărăuşului trăsură tip C.I.M. pentru
la ...) livrarea mărfurilor (dacă sunt mai mulţi – transportul feroviar; scrisoarea de
primului) trăsură tip C.M.R. pentru
transportul rutier, scrisoarea de
trăsură (fraht), scrisoare de
transport mixt
C CIP Carriage and Insurance Staţia de destinaţie 1. Factura comercială (invoice) La predarea mărfii în Conosamentul, scrisoarea de
Paid To ... (Transport şi 2. Documente de transport ce confirmă custodia cărăuşului trăsură tip C.I.M. pentru
asigurare plătite până la livrarea mărfurilor transportul feroviar; scrisoarea de
...) 3. Poliţa de asigurare sau altă dovadă a trăsură tip C.M.R. pentru
încheierii contractului de asigurare transportul rutier, scrisoarea de
trăsură (fraht), scrisoare de
transport mixt
D DAF Delivered At Frontier Frontiera ţării 1. Factura comercială (invoice) Frontiera ţării Documente de transport
... (Livrat la frontieră convenite 2. Licenţe de export sau alte permisiuni convenite
...) oficiale (potrivit legislaţiei în vigoare
în ţara vânzătorului)
3. Documente de transport ce confirmă
livrarea mărfurilor
D DDP Delivered Duty Paid ... Staţia de destinaţie 1. Factura comercială (invoice) Staţia de destinaţie Deliveri-order (sau conosament
(Livrat vamă plătită ...) după vămuire 2. Licenţe de import sau alte permisiuni după vămuire circular; scrisoare de transport
oficiale (potrivit legislaţiei în vigoare mixt)
în ţara vânzătorului)
 3. Documente de transport ce confirmă
livrarea mărfurilor
4. Declaraţia vamală
D DDU Delivered Duty Unpaid Staţia de destinaţie 1. Factura comercială (invoice) Staţia de destinaţie Deliveri-order (sau conosament
... (Livrat vamă înainte de vămuire 2. Documente de transport ce confirmă înainte de vămuire circular; scrisoare de transport
neplătită ...) livrarea mărfurilor mixt)
Transport naval şi fluvial
F FAS Free Alongside Ship ... Punctul convenit în 1. Factura comercială (invoice) Punctul convenit în Conosament
(Franco de-a lungul portul de încărcare, 2. Licenţe de export sau alte portul de încărcare,
vasului ...) lângă vas permisiuni oficiale lângă vas
3. Documente de transport ce confirmă
livrarea mărfurilor
F FOB Free on Board … Portul de încărcare, la 1. Factura comercială (invoice) Portul de încărcare, la Deliveri-order (sau conosament
(Franco la bord ...) trecerea peste 2. Licenţe de import sau alte trecerea peste circular; scrisoare de transport
balustrada vasului permisiuni oficiale (potrivit legislaţiei balustrada vasului mixt)
în vigoare în ţara vânzătorului)
3. Documente de transport ce confirmă
livrarea mărfurilor
4. Declaraţia vamală
C CFR Cost and Freight ... Portul de destinaţie, pe 1. Factura comercială (invoice) Portul de încărcare, la Conosament
(Cost şi navlu ...) vas 2. Documente de transport ce confirmă trecerea peste
livrarea mărfurilor balustrada vasului
C CIF Cost, Insurance and Portul de destinaţie, pe 1. Factura comercială (invoice) Portul de încărcare, la Conosament
Freight ... (Cost, vas 2. Documente de transport ce confirmă trecerea peste
asigurare şi navlu ...) livrarea mărfurilor balustrada vasului
3. Poliţa de asigurare sau altă dovadă a
încheierii contractului de asigurare
D DES Delivered Ex Ship ... Puntea superioară a 1. Factura comercială (invoice) Puntea superioară a Deliveri-order (sau conosament
(Livrat pe bordul navei vasului, în portul de 2. Deliveri-order sau document de vasului, în portul de circular; scrisoare de transport
...) destinaţie transport obişnuit destinaţie mixt)

D DEQ Delivered Ex Quay ... Pe cheiul portului de 1. Factura comercială (invoice) Pe cheiul portului de Deliveri-order (sau conosament
(Livrat pe chei ...) destinaţie 2. Documente de transport ce confirmă destinaţie circular; scrisoare de transport
livrarea mărfurilor mixt)
Sursa: elaborat de autor

142
 Anexa 5

Suportul documentar legal în operaţiile de comerţ exterior

Grupa Lista documentelor

documentelor
1. Producere ƒ Dispoziţie de procurare;
ƒ Instrucţiuni privind fabricarea;
ƒ Dispoziţie de eliberare de la depozit;
ƒ Tabelul de facturare;
ƒ Instrucţiuni privind ambalarea;
ƒ Lista de colisaj;
ƒ Dispoziţie privind transportarea internă;
ƒ Statistice şi alte documente administrative interne.
2. Achiziţie ƒ Cerere;
ƒ Scrisoare cu intenţii;
ƒ Comandă;
ƒ Instrucţiunii privind livrarea;
ƒ Permisiuni de livrare.
3. Vânzare ƒ Propunere/ofertă;
ƒ Contract;
ƒ Confirmarea comenzii;
ƒ Factura proforma;
ƒ Cerere pentru instrucţiunile de livrare;
ƒ Cererea privind frahtul;
ƒ Instrucţiunea privind livrarea;
ƒ Dispoziţie privind transportarea internă;
ƒ Dispoziţia de transportare (transportări locale);
ƒ Dispoziţie pentru livrare;
ƒ Aviz de livrare;
ƒ Aviz despre repartizarea documentelor;
ƒ Factura comercială.
4. Plăţi – ƒ Instrucţiuni privind transferul bancar;
operaţiuni ƒ Ordin incasso;
bancare ƒ Ordin de plată
ƒ Cerere pentru acreditivul marfar;
ƒ Acreditivul marfar.
5. Asigurare ƒ Certificat de asigurare;
ƒ Poliţa de asigurare;
ƒ Contul asigurătorului;
ƒ Covernot.
6. Servicii de ƒ Instrucţiuni de transport - expediţie;
intermediere ƒ Avizul expeditorului pentru agentului importatorului;
ƒ Avizul expeditorului pentru exportator;
ƒ Contul expeditorului;
ƒ Certificat de expediţie vizând primirea încărcăturii (FIATA);
ƒ Aviz despre expediere;
ƒ Recipisa de depozit a expeditorului (FIATA);
 ƒ Recipisa vizând primirea mărfurilor;
ƒ Documente aferente taxelor portuare;
ƒ Dispoziţie de eliberare a mărfurilor;
ƒ Dispoziţie de prelucrare a încărcăturii;
ƒ Acces pentru mărfuri.
7. Transport ƒ Document universal (multifuncţional) de transport;
ƒ Recipisa vizând primirea încărcăturii, (livrarea);
ƒ Factura maritimă;
ƒ Factura fluvială;
ƒ Conosament;
ƒ Conosament (pentru căile fluviale interne);
ƒ Recipisa şturmanului;
ƒ Factura feroviară;
ƒ Factura de transport auto;
ƒ Factura avia;
ƒ Adresa însoţitoare (colete poştale);
ƒ Document de transport mixtă;
ƒ Document de transport combinat;
ƒ Conosament pentru transportul combinat;
ƒ Conosament;
ƒ Certificat de transportare eliberat de expeditor;
ƒ Confirmare privind fraht-ul a tonajului;
ƒ Cerere privind expedierea;
ƒ Cont de fraht;
ƒ Aviz vizând sosirea (încărcăturii);
ƒ Aviz vizând apariţia obstacolelor în livrare (încărcăturii);
ƒ Aviz vizând apariţia obstacolelor în transportare (încărcăturii);
ƒ Aviz vizând livrarea (încărcăturii);
ƒ Manifest de încărcătură;
ƒ Manifest de fraht;
ƒ Bordero;
ƒ Manifest de container (lista de colisaj a unităţilor de încărcătură).
8. Reguli de ƒ Cerere pentru eliberarea licenţei de export;
scoatere ƒ Licenţa de export;
ƒ Declaraţia de control valutar, export;
ƒ Declaraţia vamală (de export);
ƒ Declaraţia de încărcătură;
ƒ Cerere pentru certificarea controlului mărfurilor;
ƒ Certificat vizând controlul mărfurilor;
ƒ Cerere pentru certificarea fitosanitară;
ƒ Certificat fitosanitar;
ƒ Certificat sanitar;
ƒ Certificat veterinar;
ƒ Cerere pentru certificarea vizând examinarea;
ƒ Certificat vizând examinarea;
ƒ Cerere pentru certificarea privind originea mărfurilor;
ƒ Certificat privind originea mărfurilor;
ƒ Declaraţia privind originea mărfurilor;
ƒ Certificat vizând denumirea raională;
ƒ Factura consulară;
144
 ƒ Declaraţia încărcăturilor periculoase;
ƒ Document statistic, export.
9. Reguli de ƒ Cerere pentru eliberarea licenţei de import;
introducere şi ƒ Licenţa valutară
tranzit ƒ Cerere pentru alocarea mijloacelor valutare;
ƒ Licenţa de import;
ƒ Declaraţia controlului valutar (import);
ƒ Declaraţia mărfurilor pentru consum intern;
ƒ Declaraţia despre eliberarea vamală imediată;
ƒ Aviz vamal vizând livrarea;
ƒ Declaraţie privind încărcătura (sosire);
ƒ Declaraţie despre valoare;
ƒ Factura vamală;
ƒ Declaraţie vamală (colete poştale);
ƒ Declaraţie fiscală (TVA);
ƒ Declaraţie vizând mărfurile pentru tranzitul vamal;
ƒ Carnetul TIR;
ƒ Carnetul АТА;
ƒ Certificat de garanţie pentru tranzit;
ƒ Document statistic, import.

Sursa: elaborat de autor în baza recomandărilor Comisiei Economice Europene a ONU

(UNECE) [177]

145
 Anexa 6
Conturile aplicate în practica mondială pentru evidenţa bunurilor importate
Mărfuri, alte active curente
Varianta 1 Varianta 2
Savantul Valoarea de CTA (cheltuieli de transport-
Valoarea de cumpărare CTA
cumpărare aprovizionare)
Direct la conturile de active Prin cont intermediar
Şişcoedova N. [167] 10 „Материалы”, subcontul 10 „Материалы”, subcontul Iniţial la contul Iniţial la contul
„Импортные материалы в „Транспортно- 15„Заготовление и 15„Заготовление и
пути” заготовительные расходы приобретение приобретение
по импортным материалам” материальных ценностей” материальных
Ulterior la contul 10 ценностей”
„Материалы” Ulterior la contul 10
La contul 16 „Отклонения в „Материалы”
стоимости материальных
ценностей” se regularizează
diferenţa dintre valoarea
efectivă şi valoarea de
evidenţă în cazul
contabilizării activelor la preţ
de evidenţă
Şalaşova N. [166] 41 „Товары” 41 „Товары” Similar subcontul Similar subcontul
„Формирование „Формирование
фактической стоимости фактической стоимости
импортных товаров” импортных товаров”
Babcenco T. [94] Iniţial la contul Iniţial la contul Similar fără subcont Similar fără subcont
41 „Товары”, subcontul 41 „Товары”, subcontul
„Формирование „Формирование стоимости
стоимости импортных импортных товаров”
товаров” Ulterior la contul
Ulterior la contul 41 „Товары”, subcontul
41 „Товары”, subcontul „Tовары импортные”
 „Tовары импортные”
Ăzopova-Sorochina 41 „Товары”, 41 „Товары”, Similar fără subcont Similar fără subcont
O. 10 „Материалы” 10 „Материалы”
[168]
Rjaniţîna V. 10 „Материалы”, 10 „Материалы”, subcontul Similar subcontul Similar subcontul
[147] subcontul „Транспортно- „Формирование стоимости „Формирование
„Материалы в пути” заготовительные расходы ” импортируемых стоимости
41 „Товары”, subcontul 41 „Товары”, subcontul материальных ценностей” импортируемых
„Товары в пути” „Транспортно- материальных
заготовительные расходы ” ценностей”
Ionova A., 41 „Товары” 41 „Товары” Similar subcontul Similar subcontul
Tarasova N. [121], „Приобретение импортных „Приобретение
Iacovlev A. [170] товаров” импортных товаров”
Sereda C. [151] 41 „Товары” Similar fără subcont
Patrov V. [138] Similar subcontul Similar subcontul
„Приобретение импортных „Приобретение
товаров” импортных товаров”
Voitenco T. [103], 281 „Товари на складі” 281 „Товари на складі”
Cavtoreva I. [123] (Mărfuri în depozit) (Mărfuri în depozit)
Vişan D. [87], 371 „Mărfuri” sau 371 „Mărfuri”
Paraschivescu M., 357 „Mărfuri aflate la terţi” subcontul 371/x „Diferenţe de
Radu F. [66] preţ la mărfuri” utilizat numai
pentru cheltuielile interne
Traşcă M. [84], 371 „Mărfuri” sau 371 „Mărfuri”
Toma C. [83], 357 „Mărfuri aflate la terţi”
Negruţiu M.,
Dumitrana M. [17]

Sursa: elaborat de autor

147
 Anexa 7
______„Dulicova” ÎI _________
entitatea
FIŞA DE EVIDENŢĂ A IMPORTULUI _____Bijuterii/mărfuri_ nr. 2
tipul valorilor materiale
„__30__” ___noiembrie____ 20XX_
Caracteristica valorilor
Preţ unitar Suma
materiale Contul
Nr doc Data Denumirea furnizorului,
Conţinutul cheltuielilor Monedă Monedă corespon
justif întocmirii antreprenorului, organului Unit de Greuta Cantita Valută Valută
naţio naţio dent
măs tea tea străină străină
nală nală
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Invoice 06.10.XX XINGUFNG TRADING LLC Cercei perechi 34 2,8 32,17 95,2 1093,81
117 Inele bucăţi 25 1,5 17,23 54 620,44
Inele bucăţi 98 2,3 26,43 225,4 2589,76
Clamă pentru păr bucăţi 89 0,8 9,19 71,2 818,06
Clamă pentru păr bucăţi 123 1,5 17,23 184,5 2119,83
Clamă pentru păr perechi 143 1,3 14,94 185,9 2135,92
Brăţări perechi 55 1,3 14,94 71,5 821,51
Brăţări bucăţi 44 1,5 17,23 66 758,31
Colier + cercei seturi 30 4 45,96 120 1378,75
Colier + cercei seturi 25 3 34,47 75 861,72
Lănţişor pentru chei bucăţi 41 1,8 20,68 73,8 847,93
Lănţişor pentru mobil bucăţi 27 0,6 6,89 16,2 186,13
TOTAL mărfuri x x x x x 1238,70 14232,17 5212
22.10.XX Aeroport Chişinău Cheltuieli de transport internaţional x x x x x 467,57 539
22.10.XX Serviciul vamal Taxa vamală x x x x x 1471,48 2295
22.10.XX Serviciul vamal Taxa pentru proceduri vamale (comision) x x x x x 213,68 2295
26.10.XX Transport propriu Cheltuieli de transport intern x x x x x x 15,20 812
Total cheltuieli de transport-
x x x x x x 2167,93 x
aprovizionare
Valoarea de intrare 16400,10 217

148
 Verso formularului
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Note:
Drepturi vamale (lei)
Accize Taxa pe valoare adăugată Taxa vamală Taxe pentru proceduri vamale
Calculate în Recalculat Calculate în Recalculat Calculate în Recalculat Calculate în Recalculat
declaraţia vamală declaraţia vamală declaraţia vamală declaraţia vamală

3263,54 1471,48 213,68

Cursul valutar

Tipul valutei Cursul Cursul aplicat

Mărfuri/alte bunuri
INVOICE USD 11,5456
… 11,5186
Declaraţia vamală 11,4896 11,4896
Fişa de evidenţă a importului 11,4978

Cheltuieli de transport
Cheltuieli de asigurare

Semnătura
Sursa: elaborat de autor

149
 Anexa 8
Corespondenţa conturilor aferentă tranzacţiilor de import
229 „Alte creanţe 534 „Datorii privind 225 „Creanţe pe termen
D pe termen scurt” C D decontările cu bugetul” C D scurt ale bugetului” C

8 9

242 „Conturi curente în valută

D naţională” C
4

123 „Mijloace fixe”,

211 „Materiale” ,
213 „Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 521 „Datorii pe termen scurt
D 217 „Mărfuri” C D privind facturile comerciale”C
2

7
9

243 „Conturi curente în valută

D străină” C
1
3 10

539 „Alte datorii 533 „ Datorii

D pe termen scurt” C D privind asigurările” C
2 14

6 6
12
11 a

15 b

722 „Cheltuieli ale activităţii 622 „Venituri din activitatea

D financiare” C D financiară” C

11 b

13 b 15 a

13 a
Notă:
- varianta de bază
- varianta alternativă
- transport separat pe teritoriul ţării
- contabilizarea accizelor la bunurile accizate
- varianta alternativă

1 – achitarea cheltuielilor suportate pe teritoriul ţării exportatorului;

2 – acceptarea pentru plată a cheltuielilor de transport;
3 – reflectarea datoriei aferente serviciilor de asigurare a încărcăturii (obţinerea poliţei de
asigurare depinde de clauzele contractuale, însă e obligatorie potrivit INCOTERMS la
condiţiile CIF şi CIP);
4 – achitarea anticipată a drepturilor de import;
5 – înregistrarea bunurilor importate;
6 – reflectarea cheltuielilor de transport în cazul transportării multimodale sau la
transportarea încărcăturii din vamă de către alt transportator;
7 – înregistrarea taxei vamale şi taxei pentru proceduri vamale;
8 – trecerea în cont a taxei pe valoare adăugată plătită;
9 – calcularea accizelor pentru materia primă importată accizată (includerea accizelor
achitate în valoarea bunurilor importate accizate);
10 – achitarea datoriei faţă de furnizor;
11 – reflectarea diferenţelor de curs valutar aferente datoriei faţă de furnizor;
12 – achitarea datoriei faţă de organizaţia de transport;
13 - reflectarea diferenţelor de curs valutar aferente datoriei faţă de organizaţia de
transport;
14 – achitarea poliţei de asigurare;
15 - reflectarea diferenţelor de curs valutar aferente decontărilor cu compania de asigurări
străină.

Sursa: elaborat de autor

151
 Anexa 9

Precizări aferente naturii elementelor contabile de decontări

Sursa: elaborat de autor

152
 Anexa 10
Contractarea operaţiilor în comerţul exterior prin intermediari
Criteriile de
Contractul de mandat Contractul de comision Contractul de agenţie
comparare
1. Părţile 1. Mandant 1.Comitent
2. Mandatar 2.Comisionar 1.Principal
contractante
2.Agent-persoană fizică
2. Obligaţiile Mandatarul e împuternicit de a prezenta A încheia acte juridice în nume propriu, dar pe
juridice mandantul la încheierea de acte juridice şi contul comitentului A încheia contracte cu mărfuri în
acţionează în numele şi pe contul numele şi pe contul principalului
mandantului
3. Raportarea Darea de seamă la executarea mandatului, pe Darea de seamă după executarea obligaţiilor. Raport cu privire la executarea
parcursul executării e obligat să transmită Obiecţiile se aduc la cunoştinţă în termen de 15 comisionului
informaţia necesară, să dea lămuriri zile de la primirea dării de seamă
4. Remuneraţia Remuneraţia stabilită de contract sau uzanţe -
Retribuţia stabilită prin contract, în baza legii, Parţial sau integral sub formă de
comision şi plata suplimentară – provizion în
prin uzanţe sau în dependenţă de valoarea comision în funcţie de valoarea
schimbul garanţiei (cînd a garantat în faţa
serviciilor acordate actelor juridice comerciale
comitentului executarea obligaţiilor de către terţ)
5. Compensarea Comitentul e obligat să compenseze toate
Mandantul compensează cheltuielile efectuate
cheltuielilor cheltuielile utile suportate de comisionar.
de mandatar la executarea obligaţiilor
Cheltuielile de păstrare a bunurilor le suportă
contractuale
comisionarul, dacă nu se prevede altfel
6. Calcularea Mandatarul are dreptul să reţină din sumele pe
remuneraţiei care trebuie să le remită mandantului ceea ce Principalul e obligat să prezinte în
Similar contractului de mandat
mandantul îi datorează pentru executarea scris calculul comisionului
mandatului
7. Plata La executarea mandatului mandatarul are
remuneraţiei Din momentul şi în măsura în care
dreptul să reţină din sumele pe care trebuie să
actul a fost executat, cel tîrziu în
le remită mandantului suma care i se cuvine Similar contractului de mandat
ultima zi a lunii în care agentul a
sau din sumele încredinţate pentru executarea
obţinut dreptul la el
mandatului
Sursa: elaborat de autor
 Anexa 11
Contabilizarea la comisionar a cheltuielilor de comision în viziunea diferitor savanţi
Savantul Cheltuielile suportate în contul Diferenţele de curs valutar Comisioanele bancare
comitentului
Vişan D. [87] Debit 471 „Cheltuieli în avans”, Nefavorabilă Debit 471 „Cheltuieli în avans”,
Import [p. 166-167] subcontul „Cheltuieli privind Debit 471 „Cheltuieli în avans”, subcontul „Cheltuieli privind
Export [p. 108-111] importul în comision” subcontul „Cheltuieli privind importul în importul în comision”
Credit 401 „Furnizori” comision” Credit 512 „Conturi curente la
Credit 512 „Conturi curente la bănci”, bănci”,
Paraschivescu M., Debit 411 „Clienţi” subcontul 5124 „Conturi la bănci în subcontul 5121 „Conturi la bănci în
Radu F. [66] Credit 408 „Furnizori – facturi devize” lei”,
Import [p. 306-313] nesosite” subcontul 5124 „Conturi la bănci în
Export [p. 204-210] devize”
Traşcă M. [84] Debit 411 „Clienţi” Nefavorabilă Debit 627 „Cheltuieli cu serviciile
Import [p. 191-193] Credit 408 „Furnizori – facturi Debit 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs bancare şi asimilate”
Export [p. 177-178] nesosite” valutar” Credit 512 „Conturi curente la
Credit 512 „Conturi curente la bănci” bănci”
Toma C. [83] Debit 411 „Clienţi” Nefavorabilă Debit 461 „Debitori diverşi”,
Import [p. 217-221] Credit 408 „Furnizori – facturi Debit 461 „Debitori diverşi”, Subcontul „Diferenţe din import”
Export [p. 140-143] nesosite” Subcontul „Diferenţe din import” Credit 581 „Viramente interne”
Credit 512 „Conturi curente la bănci”
Favorabilă
Debit 512 „Conturi curente la bănci”
Credit 462 „Creditori diverşi”,
Subcontul „Diferenţe din import”
Şişcoedova N. [167, p. Debit 76 „Расчеты с разными Nefavorabilă Debit 76 „Расчеты с разными
172-182] дебиторами и кредиторами”, Debit 76 „Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”,
subcontul „Расчеты с дебиторами и кредиторами”, subcontul „Расчеты с комитентом
комитентом по возмещению subcontul „Расчеты с комитентом по по возмещению расходов”

154
 расходов” возмещению расходов” Credit 76 „Расчеты с разными
Credit 60 „Расчеты с Credit 60 „Расчеты с поставщиками и дебиторами и кредиторами”,
поставщиками и подрядчиками” подрядчиками”, 57 „Денежные subcontul „Расчеты с банком за
переводы в пути” услуги”
Favorabilă
Debit 52 „Валютные счета”
Credit 76 „Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами”,
subcontul „Расчеты с комитентом по
возмещению расходов”
Ionova A. Debit 76 „Расчеты с разными Nefavorabilă Debit 76 „Расчеты с разными
Tarasova N. [121] дебиторами и кредиторами”, Debit 91 „Прочие доходы и расходы” дебиторами и кредиторами”,
Import [p. 243-247] subcontul „Расчеты с Credit 52 „Валютные счета”, 57 subcontul „Расчеты с комитентом
Export [p. 272-274] комитентом по возмещаемым „Денежные переводы в пути” по возмещаемым расходам в
расходам в иностранной Favorabilă иностранной валюте”,
валюте”, Debit 52 „Валютные счета”, 57 subcontul „Расчеты с комитентом
subcontul „Расчеты с „Денежные переводы в пути” по возмещаемым расходам в
комитентом по возмещаемым Credit 91 „Прочие доходы и расходы” рублях”,
расходам в рублях”, Credit 60 „Расчеты с
Credit 60 „Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
поставщиками и подрядчиками”
Şalaşova N. [166] Debit 76 „Расчеты с разными Favorabilă Debit 76 „Расчеты с разными
Import [p. 51-54] дебиторами и кредиторами”, Debit 52 „Валютные счета”, 60 „Расчеты дебиторами и кредиторами”,
Export [p. 41-44] subcontul „Расчеты с с поставщиками и подрядчиками” subcontul „Расчеты с
комитентами” Credit 76 „Расчеты с разными комитентами”
Credit 51 „Расчетные счета”, дебиторами и кредиторами”, Credit 51 „Расчетные счета”
52 „Валютные счета” subcontul „Расчеты с комитентами”
Babcenco T. [94] Debit 76 „Расчеты с разными Nefavorabilă
Import [p. 216-226] дебиторами и кредиторами”, Debit 91 „Прочие доходы и расходы”
Export [p. 202-211] subcontul „Расчеты по sau
договорам комиссии и другим Debit 76 „Расчеты с разными
155
 аналогичным договорам” дебиторами и кредиторами”,
Credit 60 „Расчеты с subcontul „Расчеты по договорам
поставщиками и подрядчиками” комиссии и другим аналогичным
договорам”
Credit 52 „Валютные счета”, 57
„Денежные переводы в пути”
Favorabilă
Debit 52 „Валютные счета”, 57
„Денежные переводы в пути”
Credit 91 „Прочие доходы и расходы”
sau
Credit 76 „Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами”,
subcontul „Расчеты по договорам
комиссии и другим аналогичным
договорам”

Voitenco T. [103] Nefavorabilă Debit 377 „Расчеты с другими

Import [p. 297-299] Debit 681 „Расчеты по авансам
полученным”
Credit 333 „Денежные средства в
дороге в национальной валюте”, 312
Текущие счета в иностранной валюте
Denumirea actuală a conturilor (Romania):
„Cheltuieli în avans” - „Cheltuieli înregistrate în avans”
„Conturi la bănci în devize” - „Conturi la bănci în valută”
дебиторами”
Credit 333 „Денежные средства в
дороге в национальной валюте”
Debit 681 „Расчеты по авансам
полученным”
Credit 333 „Денежные средства в
дороге в национальной валюте”

Sursa: elaborat de autor

156
 Anexa 12
Darea de seamă a comisionarului
1. Prin prezenta confirmăm că în baza contractului de comision încheiat cu ”Omega” SRL
(în continuare – Comitent) nr. 3 din 2 august 20XX au fost importate bunuri:
Nerezidentul / Denumirea şi valoarea nr. invoice,
N d/o Data
ţara bunurilor cont-facturii
1. 11.09.20XX ООО «Алеф»/Ucraina Mărfuri – 13000 USD 56
2. z z z
Total x 13000 USD x
1. Pentru executarea contractului de import Comitentul a efectuat transferuri:
N d/o Data Suma/valuta nr. ordinului de plată
- - - -

Total
2. Cheltuieli suportate pe contul Comitentului:
nr. docum.
N d/o Data Conţinutul cheltuielilor Suma
justificativ
1. 11.09.200X preţul mărfurilor 152464,00 56
2. ... cheltuielile de transport 2340,00 ...
3. ... taxa vamală 15480,40 ...
4. ... comision vamal/taxa pentru proceduri 619,22 ...
vamale
5. ... TVA 34180,72 ...
6. ... diferenţa de curs valutară aferentă (429,00) ...
procurării valutei (favorabilă)
7. ... comision bancar 783,05 ...
8. ... diferenţa de curs valutară aferentă 4147,00 ...
decontărilor cu furnizorul
Total x x 209585,39 x
3. Calculul comisionului cuvenit pentru servicii de intermediere:
Valoarea
% Valoarea
serviciilor
Baza pentru calculul comisionului comision serviciilor
TVA inclusiv
fără TVA
TVA
155148,50 (13000*11,9345) 5 7757,42 1551,48 9308,90
4. Situaţia decontărilor definitive:
Transfer / comitent Transfer / comisionar
Data
Suma nr. document Suma nr. document
21.09.20XX 218894,29 5679823496

Darea de seamă:
Întocmită de comisionar Aprobată de comitent
Sursa: elaborată de autor
 Anexa 13

Constatarea locului prestării serviciilor potrivit Codului fiscal

Tipul serviciilor Locul livrării
Servicii legate de bunuri imobile Locul aflării bunurilor imobile
Servicii de transport Calea pe care se efectuează
transportul, luîndu-se în
considerare distanţa parcursă
¾ Servicii legate de bunurile mobile tangibile
¾ Servicii legate de activităţi auxiliare de transport,
aşa ca încărcarea, descărcarea, strămutarea Locul prestării efective a
¾ Servicii prestate în domeniul culturii, artei, serviciilor
învăţămîntului, culturii fizice sau sportului ori într-un alt
domeniu similar de activitate
Predarea în arendă a bunurilor mobile tangibile Locul utilizării şi posedării
serviciului
¾ Servicii de transmitere şi acordare a drepturilor de
autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor de produs şi de
serviciu şi a altor obiecte ale proprietăţii industriale,
precum şi a altor drepturi similare
¾ Servicii de publicitate
¾ Servicii ale consultanţilor, inginerilor, birourilor de
consultanţă, avocaţilor, contabililor şi de marketing,
precum şi servicii de furnizare a informaţiei
¾ Servicii ce se referă la computere şi la activităţile Sediul, iar în cazul în care
conexe, acordate prin intermediul mijloacelor electronice, acesta lipseşte-domiciliul sau
în conformitate cu subsecţiunea 72 a Clasificatorului reşedinţa beneficiarului
activităţilor din economia Moldovei din 28 iunie 1994,
aprobat prin Hotărîrea Departamentului Moldova Standard
nr. 694-ST din 9 februarie 2000
¾ Servicii de angajare şi furnizare de personal
(punere la dispoziţie de personal)
¾ Servicii ale agenţiilor care activează în numele şi
din contul altor persoane-pentru serviciile enumerate la
prezentul punct
Servicii de prelucrare a mărfurilor pe teritoriul vamal şi în Locul destinaţiei mărfurilor,
afara teritoriului vamal expediate după prelucrare
¾ Servicii de telefonie IP Sediul, iar în cazul în care un
¾ Alte servicii care nu au fost enumerate anterior asemenea loc lipseşte –
domiciliul sau reşedinţa
persoanei care prestează
servicii

Sursa: elaborat de autor în baza prevederilor fiscale

158
 Anexa 14

___„Migdal-P” SA ______
entitatea

FIŞA DE EVIDENŢĂ A EXPORTULUI _________produselor/vinuri_____________________________ nr. 13

tipul valorilor materiale
„_10__” ____septembrie_______ 20XX_

Caracteristica valorilor Preţ

Suma
Nr doc Data Denumirea materiale unitar
justif întocmirii
Venituri Valută Valută
cumpărătorului Unit de Greuta Cantita Valută
străină naţio
măs tea tea străină
(USD) nală
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Invoice 05.09.20XX ООО «МБС Импорт» Vin de consum curent „Cabernet” roşu sec, sticle 6048,00
2016 3,00 72157,48
02/2007 0,75 l
Украина Vin de consum curent „Merlot” roşu demisec, sticle 2016
3,00 6048,00 72157,48
г. Донецк 0,75 l
Vin de consum curent „Isabella” roşu sticle
3360 3,00 10080,00 120262,46
demidulce, 0,75 l
Vin de consum curent „Lidia” roşu sticle
3360 3,00 10080,00 120262,46
demidulce, 0,75 l
Total sticle 10752 x 32256,00 384839,88
Cheltuieli recuperate de cumpărător - -

Notă : cursul valutar - 11,9308 MDL/USD

 Verso formularului
Nr doc Data Denumirea Suma
justif întocmirii
Cheltuieli inclusiv
antreprenorului, organului fără TVA TVA
TVA
1 2 3 4 5 6 7
Costul vinurilor 296452,40
Cheltuieli comerciale 13845,53
ÎS Centrul de evidenţă a Circulaţiei Alcoolului Etilic şi
WT0002327 30.08.0X Costul mărcilor comerciale de stat tip Rus 2470,00 494,00 2964,00
Producţiei Alcoolice
ÎS Centrul Naţional de Verificare a Calităţii Producţiei
RY1277575 07.09.0X Plata pentru certificarea producţiei vinicole 3023,87 604,77 3628,64
Alcoolice
1003600037271 08.09.0X Serviciul vamal Comision şi alte taxe vamale 596,64
SW0147577 10.09.0X « Alantrans Service » Cheltuieli de transport auto 7695,37
SW0147577 10.09.0X « Alantrans Service » Cheltuieli de expediţie 59,65
Total 310297,93 1098,77

Semnătura

Sursa: elaborat de autor

160
 Anexa 15
Corespondenţa conturilor aferentă tranzacţiilor de export
216 „ Produse”
D 711 „Costul vînzărilor” C D 217 „Mărfuri” C D 611 „ Venituri din vînzări” C
6

243 „Conturi curente în valută

D străină” C

722 „Cheltuieli ale activităţii 622 „Venituri din activitatea

D financiare” C D financiară” C

221 „Creanţe pe termen scurt

D 712 „Cheltuieli comerciale” C D privind facturile comerciale”C
5

9
10

11

242 „Conturi curente în valută 227 „Creanţe pe termen scurt

D naţională” C D ale personalului” C

1, 7

539 „Alte datorii 534 „Datorii privind

D pe termen scurt” C D decontările cu bugetul” C

3, 8

Notă:
- varianta de bază - transport separat pe teritoriul ţării
- varianta alternativă - contabilizarea accizelor la bunurile accizate

Sursa: elaborat de autor

 Anexa 16
Schema contabilităţii operaţiilor de export în comerţul exterior în diverse ţări

Federaţia Rusă

Mărfuri Costul Contul valutar

vînzărilor

Încasarea

Mărfuri Vînzări
expediate Decontări cu
cumpărătorii
Cheltuieli
Alte
de vînzare
venituri
şi
cheltuieli

România

Diferenţe
de curs
Mărfuri favorabile
Diferenţe de curs nefavorabile

Contul valutar
Costul
vînzărilor
Venituri din
vînzări Creanţele
cumpărătorilor
Cheltuieli de transport
Alte cheltuieli

Diferenţe
Venitruri de curs
din alte favorabile
Diferenţe de curs nefavorabile
activităţi

162
 Republica Moldova

Mărfuri Contul valutar

Costul
Venituri din
vînzărilor Creanţe privind
vînzări
facturile comerciale

Cheltuieli
comerciale
Diferenţe de curs Diferenţe
nefavorabile de curs
favorabile

Sursa: elaborat de autor

163
 Anexa 17
Schema funcţionării contului 832 “Bunuri exportate”

D216 „Produse”, 217 „Mărfuri” C D 832 „Bunuri exportate” C D 711 „Costul vînzărilor” C

D251 “Cheltuieli anticipate curente”C

Sursa: elaborat de autor

 Anexa 18
Cheltuielile suportate de exportator potrivit INCOTERMS 2000
Condi
ţia de
Cheltuielile suportate
liv
rare
EXW 9 privind controlul (verificarea calităţii, cântărirea, măsurarea, calcularea) (C1)
necesar pentru punerea mărfurilor la dispoziţia cumpărătorului;
9 privind ambalarea, necesară pentru transportarea mărfurilor (C2);
9 de marcare (C3).
FCA 9 (C1) necesar pentru punerea mărfurilor la dispoziţia transportatorului;
9 cheltuieli privind plata formalităţilor vamale, impozitelor, taxelor, plăţilor la
scoaterea mărfurilor de pe teritoriul vamal al ţării (C4);
9 alte cheltuieli până la transmiterea mărfurilor transportatorului.
FAS 9 (C1) necesar pentru punerea mărfurilor la dispoziţia cumpărătorului;
9 (C2), (C3);
9 cheltuieli suportate până la momentul livrării (până la amplasarea mărfurilor
dea lungul vasului);
9 privind primirea licenţelor de export sau altei autorizaţii oficiale pentru export
(C5) şi (C4).
FOB 9 (C1) necesar pentru trecerea mărfurilor pe balustrada vasului;
9 (C2), (C3);
9 (C5), (C4);
9 până la momentul trecerii efective a mărfurilor peste balustrada vasului în
portul de livrare indicat.
CFR 9 (C4);
9 (C1) necesar pentru punerea mărfurilor la dispoziţia transportatorului;
9 (C2), (C3).
CIF 9 similare condiţiei CFR, inclusiv asigurarea maritimă pentru riscul deteriorării
şi distrugerii mărfurilor la transportare.
CPT 9 (C1) necesar pentru punerea mărfurilor la dispoziţia transportatorului;
9 (C2), (C3);
9 (C4);
9 transportarea mărfurilor (C6) până în punctul de destinaţie, inclusiv cheltuieli
privind încărcarea mărfurilor (C7) şi orice alte cheltuieli la descărcarea în punctul
de destinaţie, care sunt incluse în fraht sau cad în obligaţiile vânzătorului la
încheierea contractului de transportare.
CIP 9 similare condiţiei CPT, inclusiv asigurarea pe timpul transportării pentru
riscul deteriorării şi distrugerii mărfurilor la transportare.
DAF 9 (C4), inclusiv la transportare în regim de tranzit prin alte ţări până la
momentul transmiterii mărfurilor în punctul convenit la frontieră;
9 (C6) până în punctul de destinaţie la frontieră (inclusiv, la necesitate
transportarea în regim de tranzit);
9 (C7), la necesitate sau deobicei astfel de descărcare se cere la sosirea
mărfurilor în punctul convenit de livrare la hotare pentru punerea mărfurilor la
dispoziţia cumpărătorului;
9 (C1) necesar pentru transmiterea mărfurilor la hotare la dispoziţia
transportatorului;
9 (C2), (C3).
DES 9 (C4), inclusiv la transportare în regim de tranzit prin alte ţări până la
momentul transmiterii mărfurilor;
9 (C6) până în portul de destinaţie;
9 (C1) necesar pentru transmiterea mărfurilor cumpărătorului pe bordul navei în
punctul de descărcare;
9 (C2), (C3).
DEQ 9 (C1) necesar pentru transmiterea mărfurilor pe chei în portul de destinaţie
convenit;
9 (C2), (C3);
9 (C5) şi (C4), precum şi la transportarea în regim de tranzit până la momentul
transmiterii cumpărătorului;
9 (C6) până la cheiul indicat în portul de destinaţie convenit.
DDU 9 (C1) necesar pentru transmiterea mărfurilor în punctul convenit în ţara
importatoare;
9 (C2), (C3);
9 (C5) şi (C4);
9 (C6) până în punctul de destinaţie convenit în ţara importatorului.
DDP 9 (C1) necesar pentru transmiterea mărfurilor în ţara importatoare;
9 (C2), (C3);
9 (C5) şi (C4) sau pentru transportarea în regim de tranzit;
9 aducerea mărfurilor în punctul convenit din ţara de destinaţie;
9 primirea licenţei de import şi altor permisiuni oficiale, legate de executarea
formalităţilor vamale, necesare pentru introducerea mărfurilor în ţara de
destinaţie.

Sursa: elaborat de autor

166
 Anexa 19
Contabilitatea consumurilor aferente operaţiilor de perfecţionare pasivă
fără introducerea valorilor materiale în circuitul economic străin

211 „Materiale” 217 “Mărfuri”

215 „Producţie în curs de execuţie” 816 „Consumuri aferente valorilor 215 „Producţie în curs de execuţie”
D 217 “Mărfuri” C D materiale transmise spre prelucrare” C D 216 “Produse” C

227 “Creanţe pe termen scurt ale personalului ” 521 “Datorii pe termen scurt
D 229 “Alte creanţe pe termen scurt”C D 539 “Alte datorii pe termen scurt”C D privind facturile comerciale” C

Notă: consumuri de export până la perfecţionare

consumuri de perfecţionare şi import
costul valorilor materiale prelucrate
Sursa: elaborat de autor
 Anexa 20
Posturile suplimentare recomandate pentru identificare în Anexa la Bilanţul contabil
întocmit de întreprinderile care practică operaţii de comerţ exterior

N d/o Posturile de bază Posturile suplimentare

Activ
1. Active nemateriale Inclusiv active nemateriale importate
2. Active materiale pe termen lung Inclusiv active materiale pe termen lung
importate
3. Creanţe pe termen lung Inclusiv aferente facturilor comerciale în valută
străină
4. Avansuri pe termen lung acordate Inclusiv aferente operaţiilor comerciale în
valută străină
5. Materiale Inclusiv materiale importate
6. Produse Inclusiv produse destinate exportului
7. Mărfuri Inclusiv mărfuri importate
Inclusiv mărfuri destinate exportului
Pasiv
8. Datorii pe termen lung Inclusiv aferente facturilor comerciale în valută
străină
9. Avansuri pe termen lung primite Inclusiv aferente operaţiilor comerciale în
valută străină

Anexa 21
Posturile suplimentare recomandate pentru identificare în Anexa la Raportul de profit şi
pierderi întocmit de întreprinderile care practică operaţii de comerţ exterior

N d/o Posturile de bază Posturile suplimentare

1. Venituri din vînzarea produselor Inclusiv din exportul produselor
activităţii operaţionale
Inclusiv din exportul mărfurilor
Inclusiv din exportul serviciilor
Inclusiv din schimbul exterior
2. Costul vînzarilor Inclusiv din exportul produselor
Inclusiv din exportul mărfurilor
Inclusiv din exportul serviciilor
Inclusiv din schimbul exterior
3. Profit brut Inclusiv din exportul produselor
Inclusiv din exportul mărfurilor
Inclusiv din exportul serviciilor
4. Cheltuieli comerciale Inclusiv din operaţiile de export
5. Cheltuieli generale şi administrative Inclusiv aferente operaţiilor de comerţ exterior
6. Alte cheltuieli operaţionale Inclusiv aferente operaţiilor de comerţ exterior
7. Alte venituri operaţionale Inclusiv aferente operaţiilor de comerţ exterior
8. Diferenţe de curs valutar Inclusiv din operaţiile de import
Inclusiv din operaţiile de export
 Anexa 22
Posturile suplimentare recomandate la Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti
întocmit de întreprinderile care practică operaţii de comerţ exterior

N d/o Posturile de bază Posturile suplimentare

1. Încasări băneşti din vînzări Inclusiv din operaţiile de export
2. Plăţi băneşti furnizorilor şi Inclusiv din operaţiile de import
antreprenorilor
3. Plata dobînzilor Inclusiv din operaţiile de import
4. Alte încasări ale mijloacelor băneşti Inclusiv aferente operaţiilor de comerţ exterior
5. Alte plăţi ale mijloacelor băneşti Inclusiv aferente operaţiilor de comerţ exterior
6. Dobînzi încasate Inclusiv din operaţiile de export
7. Diferenţe de curs favorabile Inclusiv din operaţiile de import
(nefavorabile)
Inclusiv din operaţiile de export
8. Soldul mijloacelor băneşti la Inclusiv în valută străină
începutul anului
9. Soldul mijloacelor băneşti la sfîrşitul Inclusiv în valută străină
perioadei de gestiune

169
 Anexa 23

170
 Anexa 24

171
172
 Anexa 25

173
 Anexa 26

174
 DECLARAŢIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII

Subsemnata, declar pe răspundere personală că materialele prezentate în teza de doctorat

sunt rezultatul propriilor cercetări şi realizări ştiinţifice. Conştientizez că, în caz contrar, urmează
să suport consecinţele în conformitate cu legislaţia în vigoare.

Fulga Viorica

175
 CV-ul AUTORULUI
Fulga Viorica, 31/03/1973,
or. Chişinău, Republica Moldova
Studii
superioare Academia de Studii Economice din Moldova
(1990-1995),
specializarea „Contabilitate, control şi analiza activităţii economice
în comerţ”;
postuniversitare Universitatea Cooperatist-Comercială din Moldova
(1997-1999),
specializarea „Instruire economică/Psihopedagogie”;
doctorat Universitatea Cooperatist-Comercială din Moldova
(1998-2002),
specializarea „Contabilitate; audit; analiză economică”.

Stagieri Academia de Studii Economice din Moldova, CONSUMCOOP Chişinău (2004).

Activitatea profesională 1995 - până în prezent lector superior Universitatea Cooperatist-

Comercială din Moldova.

Domeniile de activitate ştiinţifică – contabilitate.

Participări la foruri ştiinţifice internaţionale:

• Simpozion ştiinţific internaţional „Dezvoltarea cooperaţiei de consum: teorie şi practică”,
Chişinău, 9 - 10 aprilie 1998, Universitatea Cooperatist-Comercială din Moldova;
• Simpozion ştiinţific internaţional „Realizări şi tendinţe în implementarea mecanismelor
economiei concurenţiale”, Chişinău, 22-23 aprilie 1999, Universitatea Cooperatist-
Comercială din Moldova;
• Международная научно-практическая конференция „Торговля в экономической
системе: теория и практика”, Минск, 7-8 мая 2002 года;
• Международная научно-практическая конференция, посвященная 175-летию
потребительской кооперации России и 50-летию СибУПК, Новосибирск, 7-8 апреля
2006 год;
• Международная научная конференция профессорско-преподавательского состава,
сотрудников и аспирантов Российского университета кооперации, кооперативных
вузов стран СНГ по итогам научно-исследовательской работы в 2007 г. „Традиции и
инновации в кооперативном секторе национальной экономики”, Москва, 6-7 февраля
2008 год;
• Conferinţa ştiinţifico-practică internaţională „Probleme contemporane şi perspectiva
dezvoltării contabilităţii, auditului şi analizei economice în diferite domenii de activitate”,
Chişinău, 21-22 mai 2010.

176
Lucrări ştiinţifice publicate – 16 publicaţii.

Participări în proiecte ştiinţifice naţionale şi internaţionale:

Proiectul Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova - Tema cercetării „Fundamentele
teoretice şi metodologice ale revitalizării Cooperaţiei de Consum în condiţiile economiei de
piaţă”, subtema „Direcţiile de perfecţionare a contabilităţii în cooperaţia de consum şi alte
ramuri ale economiei naţionale”, lucrarea „Perfecţionarea contabilităţii operaţiilor de comerţ
exterior”.

Date de contact m. Chişinău, str. Pandurilor 23 ap. 1, tel. 56-19-86, fulga_v@mail.ru

177