CUPRINS

Pag.
UI 1 BAZELE ORGANIZĂRII ȘI CONDUCERII
CONTABILITĂȚII FINANCIARE
1.1. Caracteristici și direcții de evoluție a contabilității 7
în tara noastră
1.2. Diferențe și convergențe între contabilitatea 11
financiară și contabilitatea de gestiune
1.3. Normalizarea și reglementarea contabilității 13
financiare
1.4. Mijloacele și tehnicile de organizare și conducere 16
a contabilității financiare
1.5. Regulile evaluării elementelor patrimoniale 26
UI 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR
2.1. Delimitări și structuri privind capitalurile 30
2.2. Contabilitatea capitalului social 31
2.2.1. Organizarea contabilității sintetice a
capitalului social 31
2.2.2. Contabilitatea operațiilor privind
constituirea capitalului 33
2.2.3. Contabilitatea operațiilor privind creșterea
capitalului 35
2.2.4. Contabilitatea operațiilor privind
micșorarea capitalului 40
2.3. Contabilitatea primelor de capital 42
2.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 45
2.5. Contabilitatea rezervelor 46
2.6. Contabilitatea rezultatului reportat 48
2.7. Contabilitatea rezultatului exercițiului 49
2.8. Contabilitatea provizioanelor 52
2.9. Contabilitatea datoriilor pe termen lung 55
2.9.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni
de obligațiuni 55
2.9.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen
lung 59
2.9.3. Contabilitatea datoriilor privind
imobilizările financiare și a altor
împrumuturi și datorii asimilate 60
UI 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR
IMOBILIZATE
3.1. Delimitări și structuri privind imobilizările 65

3
3.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale 68
3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale 71
3.4. Contabilitatea imobilizărilor în curs 80
3.5. Contabilitatea imobilizărilor financiare 84
3.6. Contabilitatea amortizării imobilizărilor 89
3.7. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau
pierderea de valoare a imobilizărilor 92
UI 4 CONTABILITATEA STOCURILOR ȘI
PRODUCȚIEI ÎN CURS DE EXECUȚIE
4.1. Definirea și structura stocurilor și producției în
curs de execuție 95
4.2. Evaluarea stocurilor și producției în curs de 98
execuție
4.3. Contabilitatea stocurilor și producției în curs de 104
execuție
4.3.1. Organizarea generală a contabilității 104
4.3.2. Contabilitatea materiilor prime și 112
materialelor
4.3.3. Contabilitatea stocurilor în curs de 121
aprovizionare
4.3.4. Particularitățile contabilității materialelor
de natura obiectelor de inventar 122
4.3.5. Contabilitatea producției în curs de
execuție 125
4.3.6. Contabilitatea produselor 127
4.3.7. Contabilitatea animalelor și păsărilor 132
4.3.8. Contabilitatea mărfurilor 134
4.3.9. Contabilitatea ambalajelor 138
4.3.10. Contabilitatea ajustărilor pentru
deprecierea stocurilor și producției în curs
de execuție 143
UI 5 CONTABILITATEA OPERAȚIILOR DE
TREZORERIE
5.1. Delimitări și structuri privind trezoreria entității 145
5.2. Contabilitatea investițiilor pe termen scurt 146
5.3. Contabilitatea operațiilor efectuate prin conturile
de la bănci 148
5.3.1. Contabilitatea valorilor de încasat 149
5.3.2. Contabilitatea operațiilor efectuate prin
conturile curente la bănci 150
5.3.3. Contabilitatea operațiilor privind dobânzile 155
5.3.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen

4
 scurt 156
5.4. Contabilitatea operațiilor cu numerar și a altor
valori aflate în casieria entității 158
5.5. Contabilitatea acreditivelor 163
5.6. Contabilitatea altor operații de trezorerie 165
5.6.1. Contabilitatea avansurilor de trezorerie 165
5.6.2. Contabilitatea viramentelor interne 167
5.7. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de
valoare a conturilor de trezorerie 167
BIBLIOGRAFIE 169

5
 UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 1

BAZELE ORGANIZARII SI CONDUCERII

CONTABILITATII FINANCIARE

1.1. Caracteristici şi direcţii de evoluţie a contabilităţii

în ţara noastră

Diversitatea şi complexitatea fenomenelor cu care se confruntă entitățile

economice, perfecţionarea mijloacelor, instrumentelor și proceselor de
prelucrare a datelor, au determinat mutații importante în evoluția contabilității.
În zilele noastre, contabilitatea se prezintă studiului sub trei aspecte
esențiale: ca instrument de descriere, de modelare a entității economice, ca
sistem de prelucrare a informațiilor necesare acestei modelari, ca practică sau
“joc” social înscrise într-o rețea de reglementări mai mult sau mai puțin stricte.
1. În calitate de sistem de modelare, contabilitatea este supusă
perfecționărilor sub impulsul evoluției entității și a mediului său ambient
economic și social, restructurării cererii de informații, al necesitații actualizării
principiilor si conceptelor sale.
2. În calitate de sistem informațional, contabilitatea este dependentă de
noile achiziții fizice și logice ale sistemelor informatice, de performanțele
modelelor de organizare și prelucrare a datelor.
3. În calitate de practică socială, contabilitatea este determinată de
natura si intensitatea consensului care trebuie sa existe între entitate, contabili si
utilizatori, consens generat mai mult sau mai puțin de către organismele de
normalizare.
Deci, în dezvoltarea contabilității,se procedează la un triplu proces de
inovare:
1. Teoretică, care tinde spre adoptarea formei superioare de cunoaștere,
prin modelare.
2. Tehnică, care este rodul contribuției aduse de tehnicile contemporane
de organizare (baze de date), de prelucrare (sisteme de gestiune a bazelor de
date, sisteme expert), de prezentare (editoare, resurse logice de tip grafic), de
difuzare a informației (telematica).
3. Socială, care permite organizarea pe plan național și internațional a
consensului între diferiți actori participanți la “jocul” contabil.
Aceste trei direcții majore de evoluție a contabilității sunt completate de
noi dezvoltări care vizează:

• Depășirea stadiului de modelare patrimonială

Actuala teorie contabilă este în mod esențial centrată pe noțiunea de
patrimoniu și pe variația periodică a acestuia reprezentată de rezultatul

6
financiar. Dacă viziunea patrimonială asigură contabilității îndeplinirea funcției
sale juridice, ea rămane tributară răspunsului dat unor categorii de utilizatori
sau evaluări în perioade delicate ale activității entităților economice.
Diversele procedee care se bazează pe alte principii de evaluare decât
cele aferente metodei tradiționale, au fost propuse, cu predilecție, pentru ținerea
contabilității în perioadele de hiperinflație, fiind de menționat procedeul puterii
de cumpărare generale și procedeul costurilor de înlocuire.
Elementul care ar da răspunsuri complete tuturor utilizatorilor este
integrarea contabilității într-o bază de date. De asemenea, tabloul utilizatorilor
și resurselor, tablou foarte puternic marcat de noțiunea de patrimoniu, este
concurat de alte tablouri dintre care unele privilegiază noțiunea de flux monetar.

• Creșterea producției de informații previzionale

Cu toate ca bilanțul si contul de profit si pierdere conțin și informații de
tip previzional, contabilitatea relațiilor entității cu terții, în starea ei actuală,
tratează în mod esențial informații relative la trecut. În acest context,
documentele de sinteză, pe care aceasta le produce sunt mai degrabă un
instrument de diagnosticare, decât de luare a deciziilor. În întâmpinarea acestei
limite, legislația trebuie sa impună entităților, elaborarea unui cont de rezultate
previzional și a unui tablou de finanțare previzional, precum și comunicarea
acestor lucrări consiliului de administrație al entității.
Mutațiile majore cu care este și va fi confruntată economia românească,
mutații în care coordonatele principale sunt: descentralizarea și libertatea de
acțiune a entităților economice; privatizarea entităților economice si bancare;
liberalizarea prețurilor și a salariilor; operationalizarea unei piețe a
capitalurilor; convertibilitatea leului; diversificarea câmpului de acțiune a
fiscalității; revitalizarea si reorientarea spiritului de informatizare a activităților
circumscrise muncii de birou, sunt și elementele motorii ale restructurărilor in
contabilitate.
Nu tehnica contabilității este pusă în discuție. Procedeele ei de bază
(contul, balanța de verificare și bilanțul), instrumentele articulate în cadrul
formei de înregistrare contabilă (documentele justificative, nota de
contabilitate, registrul jurnal, fisa de cont sau cartea mare), lucrările periodice
de sinteza există, cu același înteles, aceeași funcție și aproximativ aceeași
structură, în practicile tuturor țărilor.
Specialiștii din domeniul contabilității sunt preocupați astăzi de
modificarea actualului plan de conturi, pentru ca prin structurile sale să poată fi
înregistrate, grupate, sistematizate și controlate fenomenele noi din viața
entităților economice. Dar nu sunt deloc suficiente amendamentele aduse
planului de conturi. Se impune cu stringență o reformă profundă a contabilității.
Sistemul de contabilitate proiectat în țara noastră se inspiră din Planul contabil

7
general francez, se înscrie in Directivele IV si VII ale Comunății Economice
Europene și se aliniază la standardele internaționale.
Direcții de acțiune pentru realizarea unei imagini noi a contabilității
romanești, a reformei contabilității pentru crearea unui sistem de contabilitate
adaptat condițiilor economiei de piață:
• Definirea obiectivelor contabilității și a convențiilor contabile, care să
corespundă mai bine noilor relații economice:
- Un nou cadru de normalizare si reglementare în contabilitate prin
care, pe de o parte, terminologia și regulile contabilității să fie comune pentru
toate entitățile economice, iar pe de altă parte, entitatea să dispună de o marjă
de libertate suficient de mare, pentru a-și organiza gestiunea internă a
patrimoniului și contabilitatea previzională, precum și pentru a-și asigura un
sistem informațional contabil în dialogul său cu mediul economico-social. În
legătură cu acest ultim aspect, se impune creșterea gradului de funcționalitate a
contabilității, individualizarea celor doua laturi ale sale: contabilitatea
financiară și contabilitatea de gestiune.
- O nouă structura patrimonială (ca obiect de studiu al contabilității) în
acord cu noul sistem de finanțare, creditare și decontare, generate de
diversitatea formelor de proprietate si de mecanismele economiei de piață. Îsi
găsesc locul astfel categorii noi precum: activul imobilizat sub tripla forma de
imobilizări necorporale, corporale și financiare; participațiile și creanțele
atașate acestora; creditele acordate altor entități economice; creanțele și
angajamentele generate de utilizarea efectelor comerciale; valorile imobiliare
de plasament; capitalurile; primele si rezervele; provizioanele; decontările cu
acționarii sau asociații, etc.
- Un plan de conturi nou, ca expresie a individualizării celor două laturi
ale contabilității (financiară și de gestiune), a necesității întocmirii cu ușurință a
documentelor de sinteză, a reflectării noii structuri patrimoniale, precum și a
noii structuri a cheltuielilor și veniturilor.
- Un nou sistem de evaluare a structurilor de active și pasive, de
cheltuieli și venituri, care sa corespundă celor trei cerințe fundamentale:
a) înregistrarea operativă a operațiilor economico-financiare,
respectându-se caracterul de istoricitate a valorilor;
b) corectarea periodică a valorilor, în vederea determinării mărimii reale
a elementelor contabilizate;
c) găsirea soluțiilor adecvate de evaluare în perioadele de hiperinflație.
- Un sistem de amortizare a unor categorii de active imobilizate, care să
optimizeze dorințele de retehnologizare și modernizare ale entității și
imperativele fiscale ale statului;
• Utilizarea unor forme de decontare cu furnizorii și clienții, care să
asigure o parcurgere mai rapidă a ciclurilor: aprovizionare-productie-desfacere

8
sau aprovizionare-vânzare și, deci, recuperarea mai rapidă a fondurilor
investite.
• Diversificarea instrumentelor de lucru ale aritmeticii financiare
corespunzător practicilor generate de economia de piață.
• Punerea pe noi baze a analizei economico-financiare, prin mărirea
gradului de funcționalitate a documentelor contabile de sinteză, precum și prin
dezvoltarea prerogativelor contabilității de gestiune.
• Reconsiderarea profesiei contabile în țara noastră inclusiv prin
perfecționarea învatamantului superior financiar-contabil. S-a impus în acest
sens legiferarea și constituirea profesiei de “expert-contabil” si “contabil
autorizat”, care asigură sub contract: diagnosticarea și analiza activității
economico-financiare a entităților, întocmirea situației financiare sau asistența
acordată pentru întocmirea acestora, consultații juridice, fiscale, financiare și
contabile, etc.
Coordonatele noului sistem contabil care a fost creat în țara noastră, pot
fi sistematizate astfel:
1) Sistemele contabile sunt puternic conceptualizate pe baza acțiunii
unor principii noi precum: prudența, independența exercițiilor, continuarea
activității, imaginea fidelă etc, denumite principii contabile general admise,
agreate de toate țările Europei comunitare.
2) În condițiile economiei de piață o parte din informațiile contabile au
devenit transparente, cu deosebire informațiile care modelează situația
patrimonială, rezultatele și situația financiară. Cealaltă parte a informațiilor
contabile țin de gestiunea internă; de criteriile după care aceasta îsi calculează
costurile; de structura bugetară și rezultatele execuției bugetelor; de bazele
informaționale ale conturilor previzionale; de măsurarea performantelor interne
la nivel de sector de activitate, funcție sau produs.
Deci sistemele de contabilitate în condițiile economiei de piață, în tara
noastră, practică dualismul contabil, respectiv:
- informatiile publicate tertilor (dar utilizate si de conducerea entității
sunt produsul contabilității financiare (numită și generală sau externă).
- informatiile confidențiale (utilizate numai de conducerea entității) sunt
produsul contabilității de gestiune numită si contabilitatea managerială sau
internă.
3) Schimbarea sistemului contabil s-a realizat sub influența unui
complex de factori, care a modificat radical structura patrimonială si gestionară
a unei entități, între aceștia putând menționa: organizarea entităților românești
pe baze comerciale; privatizarea unor entități; constituirea pieței financiare
(bursa de valori) etc. Sub influența lor în structura patrimonială si gestionară au
apărut foarte multe categorii noi: imobilizări necorporale, financiare, efecte
comerciale de primit și de plătit, creanțe și datorii fată de acționari, titluri de
plasament, capital social la nivel de sector de activitate, funcție sau produs.

9
 4) În noul sistem de contabilitate in centrul atenției stau documentele de
sinteză în calitatea lor de instrument de informare a terților și de dezvoltare a
analizelor financiare.
Sistemul de conturi este subordonat finalității contabilității financiare, și
anume de a oferi o imagine fidelă asupra situației patrimoniale, rezultatelor si
sistemelor financiare.
5) Schimbarea priorităților diferitelor funcții ale contabilității. Astfel,
din punct de vedere al contabilității financiare două funcții noi: de comunicare
financiară externă și de furnizare a informațiilor necesare sintezelor
macroeconomice, precum și funcția tradițională, de instrument de gestiune
internă a entității, au câștigat teren.
Din punct de vedere al contabilității de gestiune tendința este legată de
funcția previzională, respectiv producerea de informatii destinate elaborării
bugetelor si conturilor previzionale. Contabilitatea entității îsi joacă rolul de
arbitru in raporturile de fortă generate de cererea si oferta de informații
contabile. Ea reprezintă una din bazele informaționale pentru construirea
conturilor nationale.
6) Evaluarea patrimonială și gestionară a suferit, de asemenea,
schimbări radicale de ordin calitativ si cantitativ.
7) Determinarea rezultatului entității este puternic influentată de
evaluarea patrimonială și gestionară, precum și de aplicarea principiului
prudenței în urma inventarului la sfârșit de an. Se calculează și se va operează
cu amortismente și provizioane, elemente ce vin să corecteze mărimea
rezultatelor. Prin unele tehnici permise, entitatea poate să aleagă între: varianta
de profit mai mare (stimulativ pentru acționari, salariați și întreprinzători) și
varianta unui profit mai mic, nestimulativ, dar mai puțin expus pretențiilor
fiscale.
8) Intervenția fiscalității în viața entității s-a amplificat.
9) Normalizarea contabilității a trecut de la birocratism și impunere de
sus, la flexibilitate si deschidere către realizările altor țări sau organisme
internaționale.

1.2. Diferențe și convergențe între contabilitatea financiară și

contabilitatea de gestiune
Conceptual, sistemul contabil din țara noastră este dualist:
- pe de o parte contabilitatea financiară sau generală, surprinsă în
multitudinea de relații cu mediul;
- pe de altă parte, contabilitatea gestiunii interne a entității, denumită și
managerială;
Contabilitatea financiară are ca principal obiectiv de a determina
periodic mărimea patrimoniului entității, de a-i măsura variațiile, de a calcula și
explica rezultatele financiare. Deci, contabilitatea financiară are ca obiect

10
circuitul patrimonial, luat în totalitatea și structuralitatea sa, ca entitate
gestionară.
Documentele pe care le produce, în special, cele de sinteză (bilantul,
contul de rezultate și notele) oferă mediului o imagine fidelă, sintetică și
retrospectivă a situației entității.
Retinându-i natura de istoricitate, dar mai ales ca instrument de
informare a utilizatorilor, se deduce necesitatea normalizării contabilității
financiare. Această latură a contabilității este puternic impregnată de drept și
fiscalitate.
Contabilitatea financiară utilizează conturile și celelalte procedee de
lucru ale contabilității, pentru cunoașterea aspectelor economice și financiare
ale entităților, în contextul real al relațiilor acestora cu diverși parteneri interni
si externi, de la înfiintarea lor până la o eventuală lichidare sau fuziune.
Prezentarea și tratarea problemelor de contabilitate în acest domeniu,
vizează în mod deosebit: evidența financiară și constituirea capitalurilor proprii,
calculul indicatorilor, contabilitatea diferitelor operații generate de mișcările
elementelor patrimoniale de activ si pasiv, la nivelul entității și, în mod
deosebit, a relațiilor acesteia cu mediul extern, cu accent deosebit pe latura
financiară a activității desfașurate și rezultatele obtinute. În acest sens amintim
probleme găsite în obiectul de studiu al acestei discipline contabile:
contabilitatea operațiilor privind capitalurile; contabilitatea imobilizărilor
necorporale; contabilitatea imobilizarilor corporale; contabilitatea
imobilizarilor financiare (titlurilor); contabilitatea cheltuielilor și a veniturilor
entităților; documentele de sinteză contabilă: bilanț, cont de rezultate și note.
Contabilitatea de gestiune, al carui obiectiv inițial a fost calculul
costurilor produselor unei entități industriale, a văzut lărgindu-se considerabil
perimetrul ei, astfel încât astăzi obiectivele sale esențiale sunt, pe de o parte:
cunoașterea costurilor diferitelor funcții pe care o entitate și le asumă;
determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente patrimoniale
reprezentate prin bilanț; explicarea rezultatelor prin calculul costurilor
produselor, lucrărilor și serviciilor și compararea acestora cu prețurile de
vânzare corespunzatoare, iar pe de alta parte: stabilirea previziunilor privind
cheltuielile și veniturile (de exemplu: costurile prestabilite și bugetele de
exploatare); execuția acestora prin explicarea diferențelor care rezultă
(controlul costurilor si al bugetelor). Deci, contabilitatea de gestiune are ca
obiect evidența, calculul, analiza și controlul costurilor și rezultatele analitice
prin prisma componentelor activităților consumatoare de resurse si
producătoare de rezultate. Scopul și obiectul contabilității de gestiune se
identifică cu gestiunea analitică a stocurilor, calcularea costurilor produselor,
serviciilor, activităților și funcțiilor, determinarea rezultatelor analitice prin
compararea costului produselor cu prețul lor de vânzare și previziunea
cheltuielilor si veniturilor prin întocmirea rețelei de bugete interne.

11
 Astăzi, contabilitatea de gestiune este principalul furnizor de informatii
economice necesare conducerii, ea fiind concepută ca un instrument intern in
luarea deciziilor și în realizarea controlului de gestiune.
În opoziție cu contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune nu se
supune în mod obligatoriu dispozițiilor formulate prin Planul contabil general.
Sub acest aspect nici dispozițiile fiscale nu obligă entitățile în ținerea
contabilității de gestiune. Dar absența unei contabilități de gestiune în viața
entității, poate conduce la o serie de consecințe pe plan contabil și fiscal
precum: neutilizarea celor mai adecvate metode de evaluare a stocurilor;
apariția unor riscuri în procesul de redresare fiscală; impietarea entității în
fructificarea anumitor oportunități pe linie de impozitare etc.
Opozitia între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune nu
trebuie vazută in mod absolut: mai întâi pentru că cea de a doua reia numeroase
informații colectate de contabilitatea financiară, apoi pentru elaborarea
bilanțului si contului de rezultate prin aportul contabilității financiare necesită
calculul costurilor. Principalul impediment al integrării contabilității financiare
cu contabilitatea de gestiune, pare a fi mai degrabă de ordin social-economic,
decât de ordin tehnic: anumite informații și, în mod particular cele care
fundamentează deciziile (informatiile elaborate prin contabilitatea de gestiune)
nu pot fi divulgate. Deci, distincția dintre cele două laturi ale contabilității
trebuie sa fie vazută prin modul de a diferenția informațiile pe care entitatea
acceptă sau este obligată să le difuzeze terților, de cele pentru care are rezerve
sau nu acceptă în a le face cunoscute.

1.3. Normalizarea și reglementarea contabilității financiare

Principii și conditii de organizare si conducere a contabilitatii
financiare
Contabilitatea,ca parte a sistemului informational economic, a devenit
pe plan mondial un instrument de informare, control și previziune de neînlocuit.
Actiunea de organizare a contabilitatii pe plan mondial si-a propus
urmatoarele obiective: îmbunatatirea organizării și conducerii contabilității
diferitelor țări; mai buna întelegere a informatiilor contabile și controlul lor;
compararea informatiilor contabile în timp și spațiu.
Realizarea acestor obiective presupune: definirea de norme și principii
generale bazate pe terminologie precisă și identică pentru toți utilizatorii
informației contabile; stabilirea de legături precise între nevoile de gestiune
specifice fiecărei entități și legislația economico-financiară a fiecărei țări;
concretizarea mijloacelor necesare pentru elaborarea contabilităților naționale;
posibilități de adaptare a diferitelor ramuri și sectoare economice la regulile
generale de conducere a contabilității financiare.

12
 Normalizarea contabilității pe plan mondial necesită luarea in
considerare a unui sistem de adaptări a regulilor internaționale de organizare a
contabilității la specificul fiecarei țări și respectiv a entităților economice
componente. Un asemenea sistem are in vedere: nevoile de informații ale
entităților ce compun economia fiecărei țări; specificul diferitelor sectoare de
activitate; evoluțiile doctrinale ale teoriei contabile pe plan național si
internațional.
Pe plan european preocupările de armonizare a contabilității diferitelor
țări vizeaza: documentele de sinteză; reguli de evaluare a patrimoniului; reguli
de întocmire a bilanțurilor contabile și folosirii conturilor de consolidare;
principii de unificare a conturilor folosite. Fiecare țară a adus anumite elemente
specifice în concretizarea soluțiilor practice de aplicare a normelor contabile
armonizate, recomandate de organismele internaționale.
Informatiile furnizate de contabilitatea financiară utilizatorilor trebuie
să indeplinească urmatoarele condiții: să fie oferite cu regularitate, în mod
operativ, în conformitate cu prevederile juridice și economice existente; să fie
sincere și să rezulte din aplicarea cu bună credință a regulilor și procedurilor
contabile.
Procesul de organizare și conducere a contabilității financiare, în țara
noastră, are la bază principii, norme și reguli cu caracter unitar, care decurg din
concepția sistemică a metodei contabilității. Caracterul unitar al acestor
principii și norme este dat de două categorii de factori și anume:
a) factori care țin de teoria contabilității ale cărei legități impun un
anumit mod de utilizare a procedeelor si instrumentelor cunoașterii pentru
reflectarea fenomenelor si operațiilor ce se inscriu în obiectul contabilității
financiare; este vorba de principiul dublei reprezentări a patrimoniului cu
ajutorul bilanțului și de principiul dublei înregistrari a operațiilor economice cu
ajutorul contului.
b) factori care țin de caracterul normat al contabilității care impun ca în
organizarea tuturor lucrărilor de contabilitate financiară să se respecte reguli și
norme valabile pentru toate entitățile economice. Acești factori se concretizează
în: principiul normării contabilității financiare și principiul integrării
informației contabile în cadrul sistemului informațional economic general.
Principiul normării contabilității financiare privește acțiunea de
stabilire a unor reguli si norme cu caracter unitar de către Ministerul Finanțelor
Publice, prin Legea contabilitatii, pentru toate categoriile de entități, indiferent
de forma de proprietate, care sta la baza activității lor. Între acestea menționăm:
- norme unitare privind organizarea și conducerea contabilității
financiare de către toate entitățile economice și sociale, folosită ca principal
instrument de: cunoaștere, gestiune și control al patrimoniului și al rezultatelor
obținute, precum și ca sursă de informații în relațiile acestora cu asociații sau

13
acționarii, clienții, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte persoane fizice și
juridice;
- obiectivele ce revin contabiliățtii financiare ca sursă de informații
necesare stabilirii patrimoniului, execuției bugetului și întocmirii bilanțului;
- modelele registrelor de contabilitate necesare înregistrării
operațiunilor patrimoniale, utilizate de către entitățile cu personalitate juridică,
precum și de către persoanele fizice care desfasoară activități comerciale;
- norme generale cu privire la efectuarea inventarierii patrimoniului,
care au ca scop principal stabilirea situației reale a tuturor elementelor
patrimoniale ale fiecărei entități;
- elaborarea unui cadru general al planului de conturi pentru toate
ramurile și activitățile din economia națională, precum și normele de utilizare a
acestuia;
- elaborarea unor scheme de tip unitare pentru întocmirea și prezentarea
bilanțului, a contului de profit și pierdere, respectiv a contului de execuție,
notelor la bilanț și raportului de gestiune;
- norme privind organizarea contabilității generale a bugetului statului,
bugetelor locale și întocmirea bilanțului general al economiei naționale;
- utilizarea în întregul sistem al contabilității a unor documente tipizate
potrivit unui nomenclator cu caracter unitar și obligatoriu.
Principiul integrarii informatiei contabile se realizează în două
direcții și scopuri:
- pentru reflectarea și controlul pe baza datelor contabile a indicatorilor
prevazuți în bugetul de venituri și cheltuieli;
- pentru valorificarea informațiilor contabile, în vederea determinării la
anumite perioade a unor indicatori economico-financiari la nivelul entităților,
ramurilor economice și economiei naționale, pe baza cărora să se ia decizii
eficiente de conducere.
Organizarea contabilității financiare la nivelul entităților economice este
influentată în afara acestor principii și de o serie de factori în funcție de care
principiile menționate capătă o aplicare concretă, între care: tipurile de entități
și activitatea acestora, aspecte ale organizării și functionării entităților în
condițiile economiei de piață, conținutul și structura elementelor patrimoniale
de activ si pasiv, nevoile de informare, și de conducere a entităților.
Pentru a permite prezentarea unei imagini fidele a situației patrimoniale,
situației financiare și rezultatului exercițiului, întreaga contabilitate trebuie să se
supună aplicării regulilor prudentei și obligațiilor de regularitate și sinceritate.
De asemenea, să permită înregistrarea completă și cronologică a operațiilor și
să asigure gruparea și sistematizarea datelor referitoare la structurile
patrimoniale, de cheltuieli, venituri și rezultate. Pe de altă parte, să raspundă
structurilor și functionalităților contabilității de gestiune.

14
 1.4. Mijloacele și tehnicile de organizare și conducere a contabilității
financiare

Potrivit particularităților pe care le imprimă procesul tehnologic si

structura organizatorică și de conducere a entității, organizarea contabilității
financiare presupune utilizarea unor mijloace și tehnici de lucru adecvate
precum: documentația primară, planul de conturi, forma de înregistrare
contabilă.
A. Documentele justificative prezintă o deosebită importantă, deoarece
prima etapă în munca de evidență, o constituie înscrierea în documente a
tuturor operațiilor economice care au loc în entitate, având în vedere
prevederile Legii contabilității ”orice operație patrimonială se consemnează în
momentul efectuării într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Cu ajutorul
lor se asigură datele de intrare în sistemul informațional contabil și se
fundamentează înregistrarea proprie contului.
De regulă, documentele justificative sunt întocmite la locul de muncă
unde se produce operația, sau participă la înfaptuirea ei. Ele se întocmesc pe
formulare tipizate sau netipizate, după caz, iar completarea se face manual sau
cu tehnica de calcul.
Dupa ce documentele justificative sunt completate, ele se supun
operației de prelucrare ce constă din: sortarea documentelor pe operații;
exprimarea în etalon monetar a mărimii operațiilor economice, dacă este cazul;
cumularea mai multor documente justificative și obtinerea pe această cale a
documentelor centralizatoare ; verificarea de formă, aritmetică și de fond; în
final, înregistrarea în contabilitate. Pentru înregistrarea în contabilitatea
sintetică și analitică se procedează la o analiză și apoi la contarea documentelor
justificative. Înregistrările se fac fie document cu document, fie din
documentele centralizatoare, în care sunt înscrise mai multe documente
justificative al căror conținut se referă la operații de aceeași natură și din
aceeași perioadă.
Înregistrările în contabilitate se fac cronologic, prin respectarea
succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în
entitate și sistematic, în registrele deschise pentru conturile sintetice și analitice,
în conformitate cu regulile formei de contabilitate utilizată. Înregistrarea se
poate efectua manual sau cu ajutorul mijloacelor de prelucrare automată a
datelor. După ce documentele justificative s-au înregistrat în registrele
contabile, ele se supun operației de clasare, iar în final celei de arhivare.
În funcție de natura operației și de structura organizatorică a entității
este necesar ca pentru fiecare document să se stabilească conținutul, locul și
termenul de întocmire și prelucrare, numărul de exemplare și circuitul pe care

15
trebuie să-l parcurgă fiecare document, de la locul de întocmire și până la
clasarea lui în arhivă. Stabilirea unui circuit rațional al documentelor constituie
o problemă importantă pentru organizarea contabilității, aceasta contribuind la
executarea la timp și în bune condiții a lucrărilor de contabilitate. Prin
precizarea circuitului documentelor se înțelege stabilirea dinainte pe bază de
grafic a locului unde trebuie întocmit documentul, operațiilor pe care le conține,
a duratei lor de execuție, a verigilor prin care circulă etc.
B. Planul de conturi și instrucțiunile de aplicare a lui, constituie o
condiție indispensabilă pentru organizarea contabilității întrucât prin acestea se
stabilesc potrivit unei metodologii unitare conturile sintetice, conținutul și
corespondența lor.
Importanta deosebită a planului de conturi constă, pe de o parte în
înregistrarea unitară a tuturor operațiilor economice de același fel, de către toate
entitățile, iar pe de altă parte, în furnizarea prin intermediul conturilor a datelor
necesare calculării principalilor indicatori economici.
Din punct de vedere metodologic conturile sunt desfăsurate în plan pe
clase și în cadrul acestor grupe de conturi, în fiecare grupă fiind încadrate
conturile asemănătoare din punct de vedere al conținutului economic și al
funcției lor.
Conținutul economic al fiecărui cont, precum și corespondența care se
stabilește între conturi cu ocazia înregistrării operațiilor economice sunt
prevăzute în instrucțiunile de aplicare a planului de conturi.
La alcatuirea planului de conturi se folosește clasificarea zecimală,
conținând 10 clase de conturi numerotate de la 1 la 0, astfel:
- clasa 1- Conturi de capitaluri
- clasa 2- Conturi de imobilizări
- clasa 3 – Conturi de stocuri și producție în curs de execuție
- clasa 4 – Conturi de terți
- clasa 5 – Conturi de trezorerie
- clasa 6 – Conturi de cheltuieli
- clasa 7 – Conturi de venituri
- clasa 8 – Conturi speciale
Succesiune claselor planul de conturi urmează în linii mari formarea și
fluxul resurselor necesare desfășurării activității patrimoniale și utilizarea lor,
corelate cu modalitatea de prezentare a pasivelor si activelor în bilanțul
contabil, în ordinea lichidității si exigibilității acestora.
Conturile din clasele 1-7 sunt destinate contabilității financiare care au
ca obiect principal: evaluarea, înregistrarea și controlul tuturor elementelor si
operațiilor patrimoniale; stabilirea rezultatelor și întocmirea bilanțului contabil
prin care se asigură informațiile necesare în relațiile entității cu asociații și
acționarii, clienții, furnizorii, băncile, organele fiscale și alte persoane fizice sau
juridice. Clasele conturilor sunt împarțite în grupe în funcție de omogenitatea,

16
conținutul conturilor și de legatura dintre acestea. Atât clasele cât și grupele
servesc, în principal, la generalizarea și prezentarea informației contabile prin
bilanțul entităților.
Pe clase de conturi se pot menționa următoarele:
În clasa 1 au fost introduse conturile de capitaluri permanente,
reprezentând totalitatea surselor de finanțare, stabile, la dispoziția entității,
formate din capitaluri proprii (conturile 101-149), provizioane, împrumuturile
și datoriile asimilate pe termen lung.
Aplicând principiul prudenței, ținând cont de deprecierile, riscurile și
pierderile posibile generate de desfășurarea activității în condițiile economiei de
piață, atât în clasa 1, cât și în clasele 2, 3, 4 și 5, au fost prevăzute conturile
necesare pentru înregistrarea constituirii provizioanelor și ajustărilor pentru
deprecieri (rezervelor corespunzătoare).
Clasa 2 cuprinde conturile denumite active imobilizate reprezentând
bunurile și valorile destinate să servească o perioada îndelungată, în activitatea
entității, lăsându-se pentru acestea 3 grupe de conturi principale: conturi de
imobilizări necorporale, corporale și financiare. În grupe distincte au fost
prevăzute conturile necesare pentru înregistrarea: imobilizărilor corporale în
curs de aprovizionare, imobilizărilor în curs și avansurilor pentru imobilizări,
amortizării și ajustărilor pentru depreciere, defalcate pe conturile
corespunzătoare de imobilizări, pe baza cărora se determină valoarea contabilă
netă a acestora.
Clasa 3 conține conturile de stocuri și producție în curs de execuție
grupate în: stocuri de materii prime și materiale, stocuri în curs de
aprovizionare, producție în curs de execuție, produse, stocuri aflate la terți,
animale, mărfuri și ambalaje. În vederea determinării costului efectiv de
aprovizionare a stocurilor și respectiv pentru facilitarea utilizării unor prețuri
prestabilite în evidență, pe sortimente a valorilor materiale, există și conturi de
diferențe de preț.
În clasa 4 au fost prevăzute toate conturile necesare înregistrării în
contabilitate a relațiilor entității cu: furnizorii, clienții, personalul propriu,
organismele de asigurări și protecție socială, decontările cu bugetul și alte
organisme publice, decontările în cadrul entității, cu asociații și cu diverși
debitori și creditori.
Clasa 5 cuprinde conturile financiare dintre care se menționează
investițiile pe termen scurt, conturile curente și disponibilitățile la bănci,
mijloacele bănești din casă, acreditivele și alte valori. Pentru evidența
dobânzilor bancare au fost înființate conturi distincte, respectiv conturile
”Dobânzi de încasat” și ”Dobânzi de platit”. De asemenea, pentru ușurarea
reflectării în contabilitate a operațiunilor privind virările dintre conturile
bancare și a celor dintre conturile bancare si cele privind numerarul, s-a
prevăzut un cont distinct ”Viramente interne”.

17
 Clasele 6 si 7, cuprind conturile de cheltuieli și venituri grupate pe
feluri de cheltuieli și venituri după natura lor. În acest sens conturile prevăzute
asigură, în primul rând, gruparea distinctă a cheltuielilor și veniturilor în cele
trei categorii: cheltuieli și venituri privind gestiunea curentă, financiare și
extraordinare, care se reflectă ca atare în contul de rezultate.
Clasa 8 cuprinde conturi în afara bilanțului și conturile ”Bilanț de
deschidere” și ”Bilanț de închidere” a exercițiului.
Conturile din clasele 1 - 5 se mai numesc și conturi de mișcări
patrimoniale, soldul lor fiind reflectat în bilanțul contabil.
Conturile din clasele 6 - 7 servesc la determinarea rezultatelor
financiare, soldurile fiind închise, de regulă anual, printr-un cont din clasa 1,
respectiv ”Profit sau pierdere”, care apare în bilanț.
C) Registrele de contabilitate
Datele sursă privind operațiile economice consemnate în documentele
justificative, sunt înregistrate, în ordine cronologică și grupate în registrele
contabile. Acestea se prezintă sub forma unor caiete (registre legate), fișe și
stuații al căror conținut și formă corespund scopului pentru care se țin. Prin
registrele contabile se formalizează și materializează înregistrarea proprie
sistemului de conturi.
Principalele registre de contabilitate, obligatorii, potrivit prevederilor
Legii contabilității nr 82/1991, care se folosesc pentru înregistrarea operațiilor
patrimoniale sunt: registrul-jurnal; registrul inventar; cartea mare; balanța de
verificare; bilanțul. Asociațiile familiale și persoanele fizice, autorizate să
desfășoare activități independente, înregistrează operațiile patrimoniale cu
ajutorul ”registrul jurnal de încasări si plăți”.
Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu, în care se
înregistrează operațiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii
documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în entitate.
Operațiile de aceeași natură privind același loc de activitate pot fi recapitulate
într-un document centralizator, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal.
Registrul-jurnal poate fi prezentat sub forma unui registru-jurnal
general sau sub forma unor registre-jurnal auxiliare, pentru operațiuni
patrimoniale de aceeași natură. Principalele registre-jurnale auxiliare care pot fi
utilizate sunt cele privind: aprovizionările, vânzările, trezoreria, operațiile
diverse, în funcție de necesitățile entității. Periodic, de regulă, lunar totalurile
jurnalelor auxiliare se centralizează în registrul-jurnal general.
Înregistrările operațiunilor patrimoniale în registrul-jurnal cuprind
elemente cu privire la: felul, numărul și data documentului justificativ, sumele
parțiale și totale, explicațiile și conturile debitoare și creditoare corespunzătoare
operațiilor efectuate.

18
 În registrul-jurnal general se trec toate operațiile economice privind
mișcarea patrimoniului entității, indiferent dacă acestea au loc în numerar sau
prin contul de decontare la bancă, neținându-se seama dacă a avut loc plata sau
încasarea efectivă.
Registrul jurnal de încasări și plăți serveste ca document de înregistrare
operativă a încasărilor și plăților pe baza documentelor justificative. Este un
document de stabilire a situației financiare în cazul persoanelor fizice autorizate
să desfășoare activități independente și asociațiilor familiale.
În acest registru se înregistrează nu numai operațiile în numerar, dar și
cele făcute prin contul de decontare de la bancă, precum și cumpărările sau
vânzările făcute pe credit, indiferent dacă a avut loc plata sau încasarea
efectivă. Acest registru se vizează de către organul fiscal teritorial.
Registrul inventar este un document contabil obligatoriu, în care se
înregistrează toate elementele patrimoniale de activ și de pasiv, grupate în
funcție de natura lor, conform posturilor din bilanțul contabil, inventariate
potrivit normelor legale.
Elementele patrimoniale înscrise în registrul inventar au la bază listele
de inventariere sau alte documente care justifică conținutul fiecărui post din
bilanțul contabil. Registrul inventar conține deci, două părți: o parte privește
rezultatul inventarierii patrimoniului, iar în partea a doua, copiază bilanțul
contabil anual, forma scurtă. Se întocmește la finele anului și are regim de
înregistrare fiscală.
Registrul cartea mare este un document contabil obligatoriu în care se
înscriu lunar, direct sau prin regrupare, pe conturi corespondente, înregistrările
efectuate în jurnale, stabilindu-se situația fiecărui cont, respectiv: soldul inițial,
rulajele debitoare, rulajele creditoare și soldul final.
Poate fi și cartea mare șah, utilizată în condițiile formei de înregistrare
contabilă maestru-șah, caz în care se întocmește lunar în cadrul
compartimentului financiar-contabil, separat pentru debitul și separat pentru
creditul fiecărui cont sintetic.
Registrul prezintă prin regruparea conturilor, mișcarea și existența
tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat. Este un document contabil
de sinteză și sistematizare ce conține câte o filă pentru fiecare cont utilizat.
Conținutul acestui registru stă la baza întocmirii balanței de verificare.
Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanță cu
destinația acestora și se prezintă în mod ordonat și complet, astfel încât să
permită în orice moment identificarea și controlul operațiunilor patrimoniale
efectuate.
Periodic și în mod obligatoriu anual, fiecare entitate economică și
socială întocmește situația financiară de sinteză care se compune din: bilanț,
contul de profit și pierdere, respectiv contul de execuție, note, raportul de
gestiune.

19
 Entitățile care utilizează sisteme de prelucrare automată a datelor au
obligația să asigure: respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea și
controlul datelor înregistrate în contabilitate. În circuitul documentelor și al
registrelor de contabilitate se interpune unitatea informatică, ce poartă
răspunderea prelucrării cu exactitate și în conformitate cu normele legale a
datelor din documente, precum și respectării regulilor de control prevazute în
programul de prelucrare a datelor. Beneficiarii poartă răspunderea pentru
exactitatea și realitatea datelor pe care le transmit entității de informatică.
În condițiile utilizării sistemelor de prelucrare automată, datele
înregistrate în contabilitate se pastrează sub forma suporților tehnici, astfel încât
să asigure legătura lor cu documentele justificative corespunzătoare.
D. Formele de înregistrare contabilă
Formele de înregistrare contabilă se află în strânsă legătură cu obiectul
contabilității, dar și cu metoda ei. Astfel, forma de înregistrare contabilă trebuie
să cuprindă întreaga sfera de acțiune a contabilității, precizată prin obiect și să
răspundă cerințelor procedeelor contabilității.
Pentru a da o imagine fidelă a patriomoniului, a situației financiare și a
rezultatelor obținute, trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului
și celelalte norme și principii contabile, cum sunt:
- principiul prudenței, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea
elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de
pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile
posibile, generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior;
- principiul permanenței metodelor, care conduce la continuitatea
aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și
prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informațiilor contabile;
- principiul continuității activitații, potrivit căruia se presupune că
entitatea își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a
intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activității;
- principiul independenței exercițiului, care presupune delimitarea în
timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activității entității, pe masura
angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exercițiului la care se referă;
- principiul intangibilității bilanțului de deschidere a unui exercițiu, care
trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a exercițiului precendent;
- principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ și pasiv
trebuie evaluate și înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă
compensarea între posturile de activ și cele de pasiv ale bilanțului, precum și
între veniturile și cheltuielile din contul de rezultate.
Forma de înregistrare contabilă reprezintă un sistem de formulare,
corelate între ele, care servesc la înregistrarea și prelucrarea, după anumite
reguli a stării și mișcării elementelor patrimoniale.

20
 În categoria formularelor, ca elemente componente ale formei de
înregistrare contabilă, se cuprind: documentele justificative, registrele
contabile, purtatorii tehnici de date balanța conturilor, situațiile financiar-
contabile de sinteză și raportare.
În contabilitatea tărilor cu economie dezvoltată, noțiunea de formă de
înregistrare contabilă este înlocuită prin cea de “sistem contabil”.
Formele de înregistrare contabilă adoptate în cadrul sistemului contabil
din țara noastră sunt: forma de înregistrare contabilă clasică sau jurnal unic;
forma pe jurnale; forma maestru-șah; forma informatică.
Forma de înregistrare contabilă clasică sau jurnal unic este specifică
entităților mici, fără o diviziune a muncii, unde volumul operațiilor înregistrate
zilnic este limitat. Această formă, într-o concepție corelată, presupune
următoarele instrumente de lucru: jurnal unic pentru a se efectua înregistrările
cronologice; cartea mare, pentru evidența sistematică, sintetică și analitică, fără
o desfășurare a rulajelor pe conturi corespondente; registrul inventar, pentru
inventarierea patrimoniului; balanța de verificare, pentru verificarea periodică a
exactității datelor; situațiile financiar-contabile, folosite pentru sintetizarea
informațiilor privind patrimoniul și rezultatele obținute.
Această formă de înregistrare contabilă prezintă, în concepția sa tehnică
de lucru, o serie de inconveniente: există pericolul repetării înscrierii operațiilor
identice la înregistrarea lor în jurnal; înregistrarea în jurnal este greoaie și lentă
și nu permite diviziunea muncii; controlul este dificil; erorile se pot depista
numai în balanța generală, fără a exista posibilitatea unei localizări, etc. În
vederea înlăturării acestor neajunsuri, în activitatea practică s-a recurs la forma
clasică cu jurnale cartea-mare specializate pentru evidența analitică a
furnizorilor și clienților.
Schema prelucrării datelor în cadrul acestei forme se prezintă ca în
figura1.
Forma de înregistrare contabilă pe jurnale, presupune drept
instrumente de lucru: jurnalele multiple; situații auxiliare pentru debitul unor
conturi; cartea mare; balanța de verificare și bilanțul contabil.
Jurnalele multiple sunt folosite pentru înregistrarea cronologică și
sistematică în creditul conturilor sintetice și, uneori și analitice, dezvoltat pe
conturi corespondente debitoare. Pentru unele conturi pe lângă jurnalul de
credit se întocmesc și situații pentru operațiile economice de debit (de exemplu,
pentru conturile casa, banca, etc.). Exemplificăm categorii de jurnale și situații
utilizate în cadrul formei de înregistrare contabilă pe jurnale: jurnalul-situație
privind operațiunile contabile; jurnalul-situație privind operațiunile de casă și
bancă; jurnalul privind decontările cu furnizorii; situația încasărilor-achitării
facturilor; jurnalul privind consumurile și alte ieșiri de materiale; situația
privind mișcarea materialelor și cheltuielilor de transport-aprovizionare;

21
jurnalul privind vânzarea produselor și alte ieșiri; situația privind avansurile
spre decontare.
Înregistrările în jurnale se fac în tot cursul lunii sau numai la sfârșitul
lunii, direct, pe baza documentelor justificative.
Prin cumularea debitului fiecărui cont, care se regăsește în diferite
jurnale, în funcție de conturile creditoare cu care are corespondență, se
realizează înregistrările sistematice în ”Cartea mare”, la sfârșitul lunii, pentru
rulajul debitor al contului respectiv.
INVENTARIEREA DOCUMENTE
PATRIMONIULUI JUSTIFICATIVE

LISTELE DE ÎNREGISTRAREA
INVENTARIERE CRONOLOGICĂ
(JURNALIZAREA)

ÎNREGISTRARE JURNAL

ÎNREGISTRAREA
SISTEMATICĂ

CARTEA CENTRALIZAR
MARE E ȘI
VERIFICARE

CENTRALIZARE BALANȚA
SI VERIFICARE PROVIZORIE

BALANȚA
DEFINITIVĂ

SINTETIZARE

BILANȚ
CONTABIL

Figura 1. Forma clasică de contabilitate

22
 Cartea mare este folosită pentru stabilirea rulajelor lunare și a soldurilor
pe conturi sintetice. La finele lunii aceasta se întocmește astfel: rulajul creditor
se preia din coloana de credit a fiecărui jurnal, iar rulajul debitor se determină
prin totalizarea sumelor preluate din coloanele de conturi corespondente ale
jurnalului.
Schema de prelucrare a datelor în cadrul acestei forme de înregistrare
contabilă se prezintă în figura 2.
DOCUMENTE
JUSTIFICATIVE

PRELUCRARE,
VERIFICARE

ÎNREGISTRARE
CRONOLOGICĂ
ȘI SISTEMATICĂ

FIȘE ȘI SITUAȚII SITUAȚII JURNALE PENTRU

EVIDENTĂ PENTRU EVIDENȚA
ANALITICĂ DEBITUL UNOR SINTETICĂ ȘI
CONTURI UNEORI ANALITICĂ

CENTRALIZARE SI
CENTRALIZARE ȘI INREGISTRARE
ÎNREGISTRARE

CENTRALIZARE
CARTEA MARE
ȘI VERIFICARE

BALANȚA
CONTURILOR

GRUPARE ȘI
CENTRALIZARE

BILANȚ
CONTABIL

Figura 2. Forma de contabilitate pe jurnale

23
 Forma de înregistrare contabilă maestru-șah utilizează următoarele
instrumente de lucru: jurnalul de înregistrare; fișa sintetică șah; balanța de
verificare; registrele auxiliare pentru evidența analitică; bilanțul contabil.
Această formă de înregistrare contabilă prezintă drept caracteristici:
dezvoltarea pe conturi corespondente atât a rulajului debitor, cât și a celui
creditor, pentru toate conturile sintetice; contabilitatea analitică capătă diverse
structuri în raport de metodele folosite pentru evidența activelor și pasivelor,
evidența și calculul costurilor și rezultatelor.
Documentele justificative, înainte de a fi înregistrate sunt supuse
prelucrării contabile (sortare, evaluare, verificare și control). Operatiile de
același fel se totalizează zilnic sau la perioade scurte cu ajutorul formularului de
tip “Document cumulativ” întocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul
contului. Pentru înregistrările care nu au la baza documentele cumulative se
întocmesc note de contabilitate.
Jurnalul de înregistrare rezolvă înregistrarea cronologică a operațiilor
economice și stabilirea rulajului lunar al acestora. La baza înregistrării
operațiilor în acest jurnal stau: documentele justificative, documentele
cumulative și notele de contabilitate, cărora li se atribuie și un număr de
înregistrare în contabilitate. Totalul rulajului lunii din jurnalul de înregistrare
trebuie să corespundă cu totalul rulajelor debitoare și creditoare din balanța de
verificare a conturilor sintetice.
Fișa sintetică șah, deschisă atât pentru debitul, cât și pentru creditul
fiecarui cont, servește la evidența sintetică a operațiilor economice și financiare.
Și în aceste instrumente de lucru ale formei de înregistrare contabilă,
înregistrările se fac cronologic si sistematic pe baza documentelor justificative,
documentelor cumulative sau notelor contabile, după caz, după ce acestea au
fost înregistrate în jurnalul de înregistrare.
Registrele auxiliare pentru evidența analitică se prezintă sub formă de
fișe de cont analitic pentru valori materiale (cantitativ-valoric); fișe de cont
pentru operații diverse (valoric); situații și alte formulare specifice. Tot în mod
sistematic și cronologic, pe tot parcursul lunii, înregistrările în aceste formulare
se fac, pe baza documentelor justificative. Balanța de verificare lunară se
întocmește pe baza fișelor sintetice șah.
Schema de prelucrare a datelor se prezintă în figura 3.
Forma de înregistrare contabilă informatică reprezintă o adaptare a
formelor de înregistrare contabilă prezentate anterior la condițiile folosirii
tehnicii de calcul.
La intrarea în calculator, ciclul contabil de prelucrare a datelor are la
bază formula contabilă. Pe baza ei se clădește întregul sistem de stocare și
prelucrare a datelor. În urma introducerii în calculator, obligatoriu se editează
jurnalul de înregistrare, ce constituie evidența cronologică și mijloc de
verificare și validare a datelor introduse în calculator. De asemenea,

24
obligatoriu, se editează și balanțele conturilor, care în cele mai multe cazuri
preiau și funcția registrului Cartea-mare.

DOCUMENTE BALANȚA
JUSTIFICATIVE CONTURILOR
PERIOADA

ÎNREGISTRARE SE TRANSCRIU
CRONOLOGICĂ SOLDURILE
INIȚIALE
DUPLICAT

ÎNREGISTRARE
ÎNREGISTRARE NOTA DE SISTEMATICĂ
SISTEMATICĂ CONTABILITATE
FIȘE SI SITUAȚII JURNAL DE FIȘA SINTETICĂ
PENTRU EVIDENȚA ÎNREGISTRARE ȘAH
ANALITICĂ

SE CENTRALIZEAZĂ SE
SOLDURI ȘI RULAJE CENTRALIZEAZA
RULAJELE
BALANȚA
BALANTȚ CONTURI SE CONFRUNTĂ CONTURILOR
ANALITICE

GRUPAREA UNOR GRUPARE SOLDURI

SOLDURI ȘI RULAJE BILANȚ CONTABIL
ȘI RULAJE
Figura 3. Forma de contabilitate maestru-șah

1.5. Regulile evaluării elementelor patrimoniale

Problematica referitoare la evaluarea elementelor ce se prezintă în

situaţiile financiare anuale se rezolvă de toate entităţile, avându-se în vedere
prevederile de această natură statuate prin Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi prin Reglementările
aplicabile, în spiritul cărora se utilizează următoarele trei reguli generale de
evaluare:
- evaluarea la data intrării în entitate;
- evaluarea cu ocazia inventarierii;
- evaluarea la încheierea exercițiului financiar;
- evaluarea la data ieşirii din entitate.

25
 În general, potrivit reglementărilor contabile în vigoare, se efectuează
evaluarea elementelor ce se prezintă în situațiile financiare anuale pe baza
principiului costului de achiziție sau al costului de producție. Fac excepție de la
acest principiu situațiile în care se optează ca imobilizările corporale să fie
reevaluate, iar instrumentele financiare să fie evaluate la valoarea justă.
La data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează și se
înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă,
care se stabilește astfel:
- la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării, pentru bunurile aduse
ca aport la capitalul social;
- la costul de achiziție, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- la costul de producție, pentru bunurile produse în entitate;
- la valoarea justă, pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate
plus la inventariere.
Costul de achiziție al unui bun se compune din: prețul de cumpărare,
taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare și alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a
bunurilor respective.
Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al
materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli de producție
directe, precum și cota cheltuielilor indirecte repartizate rațional asupra bunului
produs în entitate.
Valoarea justă reprezintă suma pentru care bunul ar putea fi schimbat de
bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu
prețul determinat obiectiv.
Creanțele și datoriile se înregistrează în contabilitate la valoarea lor
nominală.
Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectuează, de regulă, la sfârșitul
exercițiului, înainte de întocmirea situațiilor financiare anuale, avându-se în
vedere reglementările contabile aplicabile și normele emise în acest sens de
ministerul Finanțelor Publice1. Evaluarea se face la valoarea actuală a fiecărui
element, denumită valoare de inventar. Această valoare se stabilește în funcție
de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței, cu respectarea principiului
prudenței, potrivit căruia se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Valoarea de utilitate a creanțelor și datoriilor se stabilește în funcție de
valoarea lor prealabilă de încasat, respectiv de plătit.
Evaluarea la încheierea exercițiului financiar.
1
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi
capitalurilor proprii, M.Of. nr. 704/20.10.2009.

26
 În situațiile financiare anuale elementele patrimoniale se reflectă și se
evaluează la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatul inventarierii.
În acest scop, valoarea de intrare (contabilă) se compară cu valoarea de
inventar și se procedează astfel:
a) pentru elementele de activ, diferențele constatate în plus între
valoarea de inventar (mai mare) și valoarea de intrare nu se înregistrează în
contabilitate, aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare.
Diferențele constatate în minus între valoarea de inventar (mai mică) și
valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe
seama amortizării, în cazul când deprecierea este ireversibilă, sau pe seama
ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea
este reversibilă, valoarea acestor elemente menținându-se, de asemenea, la
valoarea lor de intrare.
b) pentru elementele de pasiv, diferențele constatate în minus între
valoarea de inventar și valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate,
aceste elemente menținându-se la valoarea lor de intrare. Diferențele constatate
în plus între valoarea stabilită la inventariere și valoarea de intrare a
elementelor de pasiv se înregistrează în contabilitate ca majorare a respectivelor
elemente.
La data iesirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se
evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la
care sunt înregistrate în contabilitate.
Evaluarea stocurilor și a titlurilor se poate face și pe baza costului
mediu ponderat (CMP) sau după metoda primul intrat-primul ieșit (FIFO).
Costul unitar mediu ponderat se calculează fie după fiecare intrare, fie
lunar, ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor și
cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitățile intrate.
Potrivit metodei primul intrat-primul ieșit (FIFO) bunurile ieșite din
gestiune se evaluează la costul de achiziție (sau de producție) al primului lot
intrat. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune, se evaluează la
costul de achiziție (sau de producție) al lotului următor, în ordine cronologică.
Evaluarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor se poate face și la
prețuri standard (prestabilite), pe baza prețurilor medii ale bunurilor respective,
denumite prețuri de înregistrare, cu condiția evidențierii distincte a diferențelor
de preț față de costul de producție sau costul de achiziție, după caz. Diferențele
de preț stabilite la intrarea bunurilor respective în patrimoniu se înregistrează
proporțional atât asupra valorii bunurilor ieșite, cât și asupra stocurilor.
Prețurile standard se actualizează periodic, cel puțin o dată pe an, în funcție de
evoluția prețurilor pe piață.
În adoptarea metodelor de evaluare entitatea trebuie să respecte
principiul permanenței metodelor, respectiv metodele de evaluare adoptate
trebuie să fie aceleași în tot cursul exercițiului, precum și de la un exercițiu la

27
altul. În cazuri justificate entitatea poate schimba metodele de evaluare, făcând
în acest sens mențiuni în notele la bilanț, precizându-se și influența asupra
situației patrimoniale și financiare, precum și asupra rezultatului exercițiului.

28
 UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 2

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.1. Delimitări și structuri privind capitalurile

Din punct de vedere financiar-contabil capitalurile deținute de entitățile

economice, denumite în literatura de specialitate și capitaluri permanente,
reprezintă componente ale pasivului patrimonial destinate a finanța (a acoperi
într-o manieră durabilă) activul patrimoniului.
În funcție de proveniența şi apartenenţa lor, capitalurile pot fi
structurate astfel: capitaluri proprii; provizioane; datorii pe termen lung, care au
exigibilitate mai mare de un an.
A. Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acționarilor în
activele entității după deducerea tuturor datoriilor sale.
Capitalul propriu se compune din: aporturile de capital (capital social),
primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezervele; interesele care nu
controlează; acțiunile proprii; beneficiile inclusiv cele nerepartizate, reportate
din anii precedenți.
Capitalul social reprezintă valoarea nominală a acțiunilor sau părților
sociale, respectiv valoarea aportului în natură şi/sau în numerar, a rezervelor
încorporate şi a profitului net repartizat pentru majorarea capitalului sau altor
operațiuni care conduc la modificarea acestuia.
În cazul regiilor naționale și a celor locale, precum și al companiilor
naționale este reprezentat de patrimoniul regiei, care este deținut integral de
stat, respectiv de patrimoniul public, ce aparține domeniului public.
Capitalul subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe
baza actelor de constituire a societăţii şi a documentelor justificative privind
vărsămintele de capital.
Primele de capital provin din operaţiuni de emisiune, de fuziune, de
aport şi de conversie, sub forma excedentului dintre valoarea de emisiune şi
valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale.
Rezervele din reevaluare reprezintă diferenţele în plus sau în minus
ce se stabilesc între valoarea justă şi valoarea înregistrată în contabilitate,
ambele determinate, de regulă, la data bilanţului, pentru imobilizările corporale
supuse reevaluării, potrivit reglementărilor aplicabile.
Rezervele pe care entitatea le poate utiliza se constituie din profitul
brut, în cazul celor legale cu caracter obligatoriu, sau din profitul net şi din alte
surse prevăzute expres prin acte normative în domeniu, precum şi prin actul
constitutiv al entităţii, cu aprobarea adunării generale a acţionarilor sau
asociaţilor.

29
 Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din exerciţiile
anterioare şi din cel care se încheie (după aprobarea situaţiilor financiare) a
cărui repartizare sau acoperire, pe baza hotărârii adunării generale a acţionarilor
sau asociaţilor, a fost amânată. Profitul reportat majorează capitalurile proprii,
iar pierderea reportată le diminuează.
Rezultatul exerciţiului este reprezentat de profitul realizat sau pierderea
înregistrată, care determină majorarea şi, respectiv, diminuarea capitalurilor proprii,
oglindite în bilanţul prin care acesta se raportează.
B. Provizioanele reprezintă obligaţii cu exigibilitate sau valoare incertă pe
care le generează anumite evenimente care nu trebuie să influenţeze acţiunile
viitoare ale entităţii, în sensul diminuării beneficiilor economice ale acesteia.
C. Datoriile pe termen lung sunt denumite şi datorii ce trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de un an şi reprezintă resurse financiare provenite de
la terţi sub formă de împrumuturi şi datorii asimilate acestora. În componenţa
lor sunt incluse: împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni şi prime de
rambursare a acestora; creditele bancare pe termen lung şi mediu; sume
datorate entităţilor afiliate şi celor de care compania este legată prin interese de
participare; alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente
împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
Capitalurile se formează la începutul activității entității, se modifică
prin creșteri sau diminuări pe parcursul desfăşurării activității şi se lichidează la
încetarea existenţei entității. Ele se manifestă sub diferite forme şi sunt
reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 1 denumită ”Conturi
de capitaluri”, structurată pe 5 grupe de conturi: 10 - Capital şi rezerve; 11 –
Rezultatul reportat; 12 - Rezultatul exerciţiului financiar; 15 - Provizioane; 16 -
Împrumuturi şi datorii asimilate.

2.2. Contabilitatea capitalului social

2.2.1. Organizarea contabilității sintetice a capitalului social

Capitalul social este specific societăţilor comerciale în urma

subscrierilor asociații datorează plata vărsămintelor pentru care ei s-au obligat,
iar societatea este în drept să le ceară şi, în anumite cazuri, să-i urmărească spre
a-i constrânge să dea ceea ce s-au obligat.
Există două modalităţi prin care asociatul poate fi eliberat de
obligațiunea sa, şi anume:
- prin vărsarea în numerar, integral sau parțial;
- aducerea, în contul parții sociale a unor bunuri în natură.
El este subscris şi nevărsat atunci când acționarii nu au aportat efectiv
în numerar sau în natură. Atât asociații, cât şi acționarii dețin, deci, cote parți
din capitalul social şi sunt considerați coproprietari ai societăţii comerciale. Ei

30
beneficiază de venituri sub forma dividendelor, care se calculează după
închiderea exercițiului anual, din profitul net obținut.
Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul contului
sintetic de gradul 1: 101 ”Capital social”, cont de pasiv.
Se creditează cu: valoarea capitalului social subscris de acționari sau
asociați, în natura şi/sau în numerar; creşterea capitalului prin subscrierea de
noi acțiuni; cu capitalizarea unei parți din profitul realizat în exercițiul anterior;
cu încorporarea unor rezerve destinate creșterii capitalului; cu transformarea
unor obligațiuni în acțiuni; cu primele legate de capital încorporate la capitalul
social.
Se debitează cu: micşorarea capitalului social subscris prin rambursarea
către acționari sau asociați; prin utilizarea unei parți din capital pentru
acoperirea unor pierderi din anii precedenți; cu valoarea acțiunilor proprii
anulate.
Soldul creditor al contului reprezintă capitalul social subscris,
vărsata/nevărsat.
Capitalul social subscris este urmărit separat pentru cel vărsat şi
nevărsat. În acest sens în planul de conturi exista conturi de gradul 2: 1011
„Capital subscris nevărsat”, 1012 „Capital subscris vărsat”.
Pentru reflectarea în contabilitatea operațiunilor de formare a
capitalului social se mai utilizează şi alte conturi, cu deosebire contul 456
"Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul" şi contul 457 "Dividende de
plată".
Contul 456 “Decontări cu acționarii/asociații privind capitalul”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa aporturilor subscrise de asociați
pentru constituirea şi creșterea capitalului social. Este un cont de bifuncțional.
În debitul său se înregistrează: capitalul subscris de acționari sau
asociați, în natura şi/sau numerar; valoarea primelor legate de capital; sumele
achitate asociaților cu ocazia retragerii capitalului; diferențele de curs valutar
favorabile aferente aportului în valută.
În creditul contului se înregistrează: valoarea aportului în natură adus de
către asociaţi sau acționari; sumele depuse ca aport în numerar la constituirea
capitalului social; capitalul social retras de acționari sau asociați; diferenţele
nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vărsării capitalului subscris în
valută.
Soldul debitor al contului 456 reprezintă sumele subscrise de asociați
sau acționari la constituirea capitalului social, dar nevărsate, iar cel creditor,
datoriile entității față de acționari sau asociați.
Contul 457 ”Dividende de plată” ține evidenţa dividendelor de plătit,
datorate acționarilor sau asociaților, potrivit aportului vărsat la capitalul social.
Este un cont de pasiv.

31
 În creditul contului 457 "Dividende de plată" se înregistrează:
dividendele datorate acționarilor sau asociaților.
În debitul contului 457 "Dividende de plată" se înregistrează: sumele
achitate acționarilor sau asociaților ; impozitul pe dividende reținut de entitate;
sumele lăsate temporar la dispoziția entității, reprezentând dividende nete.
Soldul creditor al contului reprezintă dividendele datorate acționarilor
sau asociaților.
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acționari sau
asociați,cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acțiunilor sau parților
sociale subscrise şi vărsate.

2.2.2. Contabilitatea operațiilor privind constituirea capitalului

Având în vedere Legea societăţilor comerciale din România, la

constituirea societăţilor este necesară subscrierea integrală a capitalului social,
subscriptorii fiind obligați să aporteze în numerar şi/sau în natură valoarea
capitalului.
În cazul societăţilor în nume colectiv şi în comandită simplă, data la
care se vărsă integral capitalul social subscris este stabilită prin contractul de
societate.
La societățile cu răspundere limitată, întâlnim particularitatea că nu pot
constitui aporturi prestațiile în muncă, creanțele şi titlurile negociabile, iar
aporturile în natură reprezintă cel mult 60% din capitalul subscris.
În ceea ce privesc societățile pe acțiuni şi în comandită pe acțiuni
societatea se poate constitui numai dacă întregul capital se subscrie şi fiecare
acceptant a vărsat în numerar jumătate din valoarea activelor subscrise.
Acţiunile ce reprezintă aportul în natură vor trebui acoperite integral, iar
aporturile în creanțe nu sunt admise.
Reflectarea în contabilitate a operațiunilor economice privind
constituirea unei societăţi comerciale:
1) Se înregistrează subscrierea, în baza borderoului acțiunilor subscrise,
de către 7 asociați a capitalului social în sumă de 3.500.000 lei:

456 = 1011 3.500.000 lei

„Decontarea cu acționarii/asociații „Capitalul subscris nevărsat”
privind capitalul”

2) Se înregistrează, conform extrasului de cont, încasarea primului

vărsământ de 3.500.000 lei : 2 = 1.750.000 lei:

5121 = 456 1.750.000 lei

”Conturi la bănci în lei” ”Decontări cu acționarii/ asociații

32
 privind capitalul”
concomitent:
1011 = 1012 1.750.000 lei
”Capital subscris nevărsat” ”Capital subscris vărsat”

3) Se încasează şi cea de-a doua rată a capitalului subscris de acționari,

în numerar, în sumă de 1.750.000 lei şi apoi sumele se depun în contul deschis
la bancă:
5311 = 456 1.750.000 lei
”Casa în lei” ”Decontări cu acționarii/asociații
privind capitalul”
5121 = 581 1.750.000 lei
”Conturi la bănci în lei” ”Viramente interne”
581 = 5311 1.750.000 lei
”Viramente interne” ”Casa în lei”
concomitent:
1011 = 1012 1.750.000 lei
”Capital subscris nevărsat” ”Capital subscris vărsat”

Subscrierea la capitalul social se face şi în natură nu numai în numerar.

În acest caz, aportul în natură la capitalul social subscris va fi reflectat de
contabilitate astfel:
% = 456
203 ”Decontări cu acționarii/asociații
„Cheltuieli de dezvoltare privind capitalul”
205
„Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale,
drepturi şi active similare
207
„Fond comercial”
208
„Alte imobilizãri necorporale”
211
„Terenuri şi amenajări de terenuri”
212
„ Construcții”
302
„Materiale consumabile”
361
„Animale şi pasări”
371
„Mărfuri”

33
 2.2.3. Contabilitatea operațiilor privind creșterea capitalului

Mărirea capitalului este decisă de adunarea generală a

acționarilor/asociaților sau chiar statutele pot prevedea posibilitatea pentru
consiliul de administrație de a hotăra creșterea capitalului social, fără a trece
prin adunarea generală.
În practică societăţilor comerciale se cunosc următoarele cazuri, mai
frecvente privind creșterea capitalului: subscrierea de aporturi noi în bani şi/sau
în natură; prin încorporarea rezervelor, cu excepția celor legale, a beneficilor
sau a primelor de emisiune în masa capitalului, deci prin o serie de operații
interne.
I. Emisiunea de acțiuni reprezentative de aporturi noi
Mărirea capitalului se face prin emisiunea de acțiuni însoţită de un aport
nou în formă băneasca şi/sau în natură. Motivul creșterii este dat de necesitatea
procurării de noi resurse în vederea finanțării operațiilor de investiții sau pentru
întărirea situației financiare ori, în cazul aportului în natură, creșterea
potențialului societăţii, prin integrarea directă a noilor active necesare
dezvoltării sale.
Creșterea de capital se realizează prin emisiunea de acțiuni noi, la un
preț de emisiune cuprins între valoarea nominală şi valoarea titlurilor. Operaţia
produce o creștere a disponibilităților bănești sau creșterea activelor sub formă
de imobilizări corporale, stocuri, etc., concomitent cu o creștere a capitalului.
În cazul creșterii capitalului prin aport în numerar, subscriptorii noilor
acțiuni pot fi atât vechii acționari, care utilizează drepturile lor, cât şi noi
acționari, cu condiția ca aceștia să cumpere „drepturi de subscripție” în
paritatea necesară. Protecția financiară a vechilor acționari este asigurată prin
deținerea de către aceștia a drepturilor preferențiale de subscripție, care se
atașează titlurilor. Dreptul de subscripție reprezintă valori negociabile în bursă.
În cazul creșterii capitalului prin aport în natură nu se poate pune
problema protecţiei financiare a vechilor acționari. Subscriptorii noilor acțiuni
sunt „aportori în natură”.
A. Exemplificăm creșterea capitalului prin aporturi noi în numerar.
O societate comercială pe acțiuni prezintă următoarea situaţie a
capitalurilor proprii:
- Capital social 60.000.000 lei
- Rezerve 6.000.000 lei
- Capital propriu 66.000.000 lei
- Numarul de acţiuni 60.000 titluri
- Valoarea nominală 60.000.000/60.000 = 1.000 lei/acţiune
- Valoarea contabilă 66.000.000/60.000 = 1.100 lei/acțiune

34
 Societatea decide dezvoltarea mijloacelor sale de investiţii cu
10.000.000 lei emiţând 10.000 acțiuni noi. O acțiune este emisă pentru șase
acțiuni vechi.
Având în vedere subscriptorii şi valoarea de emisiune a acţiunilor se
pot ivi patru cazuri:
a) Situaţia când acţiunile noi sunt subscrise numai de acţionarii vechi.
În acest caz fiecare acţionar prezintă 6 acţiuni vechi pentru o acţiune nouă,
valoarea de emisiune = valoarea nominală = 1.000 lei/acţiune. Situaţia
capitalului propriu se va prezenta astfel:
- Capital social iniţial 60.000.000 lei
- Creşterea capitalului social 10.000.000 lei
(10.000 de acţiuni x 1000 lei)
- Total capital social 70.000.000 lei
- Rezerve 6.000.000 lei
- Total capital propriu 76.000.000 lei
- Număr total de acţiuni 70.000 de titluri
- Valoarea contabilă a acţiunilor 76.000.000/70.000 = 1.086 lei/acțiune
Deci,valoarea contabilă a unei acţiuni s-a micşorat de la 1.100 lei la
1.086 lei. Din punct de vedere financiar nici un acţionar nu este afectat. Pentru
o investiţie de 1.000 lei în noul titlu fiecare acţionar posedă, după creşterea
capitalului, 7 acţiuni în valoare de 7.602 lei (1.086 x 7 = 7.602 lei), faţă de 6
acţiuni înainte de majorare care valorau 6.600 lei (1.100 x 6 = 6.600 lei).
Reflectarea în contabilitate va fi:

456 = 1011 10.000.000 lei

„Decontări cu acționarii/asociaţii „Capital subscris nevărsat”
privind capitalul”

Deci, în cazul acesta interpretarea va fi: fiecare cumpărător potenţial

trebuie să indemnizeze 6 acţiuni vechi pentru a subscrie o acţiune nouă.
Aceasta indemnizaţie se numeşte dreptul preferenţial de subscriere (D.S.).
b) Noile acţiuni sunt subscrise de orice acţionar. În acest caz protecţia
vechilor acţionari se realizează prin emiterea noilor acţiuni la o valoare de
emisiune egală cu valoarea contabilă de 1.100 lei/acțiune. Diferenţa de 100 lei
reprezintă prima de emisiune (1.100 valoarea de emisiune – 1.000 lei valoarea
nominală). Pentru cele 10.000 de acţiuni noi aceasta va fi de 1.000.000 lei
(10.000 x 100).
Înregistrarea în contabilitate a acestei situaţii se realizează astfel:

456 = % 11.000.000 lei

„Decontarea cu acționarii/asociaţii 1011 10.000.000 lei
privind capitalul” „Capitalul subscris nevărsat”

35
 1041 1.000.000 lei
„Prime din emisiune”

Interpretarea acestei situaţii poate fi făcută astfel: solicitantul unei

acţiuni noi plăteşte 1.000 lei pentru o acţiune care valorează 1.086 lei.
c) La subscrierea noilor acţiuni participă orice acţionar, dar valoarea de
emisiune este egală cu valoarea nominală de 1.000 lei. În acest caz protecţia
financiară a vechilor acţionari se realizează prin folosirea drepturilor
preferenţiale de subscriere.
Dreptul de subscriere reprezintă un titlu de valoare negociabil, ce intră
în paritate cu vechile acţiuni. El se calculează că diferenţă între valoarea
contabilă veche şi valoarea contabilă nouă a acţiunii. În cazul nostru dreptul de
subscrire va fi de 1.100 – 1.086 = 14 lei/acţiune.
Proprietarul unei acţiuni vechi ar putea pierde 14 lei/acţiune. Pentru a
evita această situaţie fiecare solicitant de un titlu nou va plăti 6 drepturi de
subscriere x 14 lei = 84 lei purtătorului de acţiuni vechi.
De exemplu, un acţionar deţine 15 acţiuni. În această situaţie el trebuie
să cumpere la valoarea nominală 15/6 = 2 acţiuni şi să rămână cu 3 drepturi de
subscriere (15 – 12 = 3), pe care le poate vinde, sau poate cumpăra un drept de
subscriere de la alt acţionar, completând astfel numărul de drepturi de
subscriere necesare achiziţionării unei acţiuni. Abţinerea acţionarului este
determinată de rezultatul comparaţiei, între preţul bursier al unui drept de
subscriere şi profitul pe care l-ar determina achiziţionarea noilor acţiuni.
Şi în acest caz emiterea şi subscrierea de acţiunile noi se reflectă de
contabilitate astfel:

456 = 1011 10.000.000 lei

„Decontări cu acționarii/asociaţii „Capital subscris nevărsat”
privind capitalul”

d) Emisiunea de acţiuni noi se face în condiţiile în care prima de

emisiune se combină cu drepturile de subscriere. Se poate conveni ca valoarea
de emisiune să aibă la bază valoarea contabilă ajustată, respectiv o valoare
negociabilă, dacă acţiunea este cotată la bursă. Presupunem, o valoare de
emisiune de 1.500 lei/acțiune. În acest caz vom avea:
- Valoarea contabila nouă: 66.000.000 + 15.000.000/70.000 = 1.010 lei/acțiune
- Dreptul de subscriere (DS): 1.100 – 1.010 = 90 lei/DS
- Primele de emisiune: 10.000 acţiuni x (1.500 – 1.000) = 5.000.000 lei
În contabilitate operaţia economică se va înregistra astfel:
456 = % 15.000.000 lei
„Decontarea cu acționarii/asociaţii 1011 10.000.000 lei
privind capitalul” „Capitalul subscris nevărsat”

36
 1041 5.000.000 lei
„Prime din emisiune”

La încorporarea primelor de emisiune în masa capitalului social,

contabilitatea va reflecta:

1041 = 1012 5.000.000 lei

„Prime din emisiune” „Capital subscris vărsat”

B. În cazul creşterii de capital prin aport în natură subscriptorii noilor

acţiuni sunt deci aportori în natură.
Reflectarea în contabilitate a creşterii de capital prin emiterea, de
exemplu, a 200 acţiuni noi pentru a remunera un aport în natură constituit dintr-
un imobil. Acţiunea este evaluată la 5.800 lei, iar valoarea nominală este de
5.000 lei. În cazul acesta eliberarea acţiunilor se face integral la subscriere:
- Valoarea nominală: 200 actiuni x 5.000 lei = 1.000.000 lei
- prime de aport: 200 acţiuni x (5.800 – 5.000) = 160.000 lei
Operaţia economică se va înregistra în contabilitate astfel:

456 = % 1.160.000 lei

„Decontarea cu acționarii/asociaţii 1012 1.000.000 lei
privind capitalul” „Capitalul subscris vărsat”
1043 160.000 lei
„Prime de aport”

212 = 456 1.160.000 lei

„Construcții” „Decontări cu acționarii/asociaţii
privind capitalul”

Primele de aport încorporate în capitalul social se vor reflecta prin

formula contabilă:

1043 = 1012 160.000 lei

„Prime de aport” „Capital subscris vărsat”

II. Creșterea capitalului prin încorporarea rezervelor, a

beneficiilor sau a primelor de capital
Aceste operaţii sunt adesea practicate în vederea întăririi credibilităţii
societăţii comerciale în fata acţionarilor săi, a evitării efectelor pierderilor ce
conduc la reducerea capitalului şi, ocazional, să completeze şi să mărească
aporturile noi.

37
 Prin această cale societatea poate să creeze titluri noi, pe care le
atribuie gratuit vechilor acţionari. Operaţia produce modificări numai în masa
capitalurilor proprii respectiv: diminuarea rezervelor, a beneficiilor sau a
primelor de capital, concomitent cu creşterea capitalului social. În cazul acesta,
protecţia vechilor acţionari este asigurată prin deţinerea de către aceştia a
drepturilor de atribuire care se ataşează titlurilor vechi. Drepturile de atribuire
(DA) ca şi drepturile de subscriere (DS) sunt valori negociabile la bursă.
Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât vechii acţionari, cât şi noii
acţionari, cu condiţia ca aceştia să cumpere drepturile de atribuire (DA), în
paritatea necesară.
Reluând exemplul de la prima categorie de operaţii economice, de
creştere a capitalului social, presupunem că din rezervele existente se
încorporează în capital 3.000.000 lei, pentru care se emit 3.000 acţiuni noi. În
contabilitate situaţia se va prezenta astfel:
- Capital social inițial 60.000.000 lei
- Rezerve încorporate în capitalul social prin prin emiterea
de noi acţiuni (3.000 acţiuni x 1.000 lei) 3.000.000 lei
- Rezerve neîncorporate 3.000.000 lei
- Total capital propriu 66.000.000 lei
- Raportul acţiunilor vechi/acţiuni noi 10/1
- Valoarea contabilă a vechilor acţiuni 1.100 lei/acțiune
- Valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni
66.000.000/63.000 = 1.048 lei/acțiune
- Dreptul de atribuire (DA) (1.100 – 1.048) 52 lei
Deci, vechiul acţionar trebuie să posede 10 drepturi de atribuire pentru a
i se putea atribui gratuit o acţiune nouă.
De exemplu, dacă posedă 16 acţiuni vechi el poate obţine o acţiune
nouă, iar pentru cea de-a doua acţiune trebuie să mai cumpere 4 drepturi de
atribuire, disponibilizate de alţi acţionari, cu 208 lei (4 DA x 52 lei).
În cazul noilor acţionari, aceştia pot procura o acţiune din cele noi
emise, numai dacă plătesc 10 drepturi de atribuire cu 5.200 lei (10 DA x 52 lei).
Reflectarea în contabilitate a încorporării rezervelor în masa capitalului
social se realizează astfel:

1068 = 1012 3.000.000 lei

„ Alte rezerve” „Capital subscris vărsat”

Dreptul de atribuire este cotat la bursă. Când preţul de la bursă al

dreptului de atribuire este pozitiv,vechiul acţionar poate renunţa total sau parţial
la drepturile de atribuire deţinute. El va compara preţul bursier al unui drept de
atribuire cu dividendele (profitul) pe care le-ar asigura acţiunile noi
achiziţionate.

38
 Presupunem o societate pe acţiuni cu un capital de 16.000.000 lei, ceea
ce corespunde 3.200 acţiuni a 5.000 lei valoare nominală a unei acţiuni.
Acţiunea este evaluată la 5.800 lei. Societatea comercială decide să emită 320
acţiuni noi gratuit prin incorporarea unor beneficii a căror mărime este de
1.600.000 lei.
Creşterea de capital social prin emisiunea celor 320 acţiuni noi, gratuit,
având o valoare nominală de 5.000 lei/acțiune, va fi reflectată de contabilitate
astfel:
320 acţiuni x 5.000 lei = 1.600.000 lei

121 = 1012 1.600.000 lei

„Profit sau pierdere” „Capital subscris vărsat”

Dacă se încorporează primele legate de capital, mecanismul de calcul şi

funcţionare a drepturilor de atribuire este similar cu cel al drepturilor de
subscriere, iar în contabilitate operaţia se va reflecta astfel:

1041 = 1012
„Prime din emisiune” „Capital subscris vărsat”

2.2.4. Contabilitatea operaţiilor privind micşorarea capitalului social

Reducerea capitalului social nu poate fi hotărâtă decât de adunarea
generală, în condiţii specifice. În practica societăţilor comerciale se pun în
evidenţă trei cazuri, frecvente, privind reducerea de capital:
- rambursarea de capital către acţionari;
- acoperirea pierderilor anterioare;
- anularea unor acţiuni proprii răscumpărate;
1) Reducerea capitalului prin rambursarea unei părţi către
acţionari
Motivul reducerii, în cazul acesta, îl poate constitui: gestionarea dificilă
în perioadele de criză; un capital devenit excesiv de mare; permisiunea
retragerii unor acţionari din cadrul societăţii.
Diminuarea capitalului, din punct de vedere tehnic, se realizează astfel:
reducerea valorii nominale a acţiunilor; reducerea numărului acţiunilor ca
urmare a anularii sau schimbului de titluri. Astfel de operaţii produc diminuarea
trezoreriei necesare rambursării şi diminuarea capitalurilor proprii.
În această situaţie fiecare acţionar primeşte o sumă proporţională cu
numărul de acţiuni rambursate şi valoarea nominală a acestora, operaţia
economică fiind reflectată de contabilitate astfel:

1012 = 456
„Capitalul subscris vărsat” „Decontări cu acționarii/asociaţii

39
 privind capitalul”
şi

456 = 5121
„Decontări cu acționarii/asociaţii “Conturi la bănci în lei”
privind capitalul”

2) Reducerea capitalului prin acoperirea pierderilor anterioare

În acest caz se procedează fie prin reducerea valorii nominale a
acţiunilor, fie prin reducerea numărului de acţiuni (o variantă mai complexă).
Operaţia produce modificări numai în masa capitalurilor proprii,
respectiv diminuarea capitalului şi anularea pierderii.
Înregistrarea în contabilitatea societăţii comerciale se va realiza astfel:

1012 = 121
„Capital subscris vărsat” „Profit sau pierdere”
sau
117
„Rezultatul reportat”

3) Reducerea capitalului prin răscumpărarea acţiunilor proprii şi

anularea lor
Presupunem că se răscumpără 2.000 acţiuni proprii a căror valoare
nominală este de 3.000 lei /acțiune (6.000.000 lei), iar valoarea de
răscumpărare este de 3.500 lei/acțiune (7.000.000 lei).
Se vor reflecta operațiile economice:
- răscumpărarea acţiunilor proprii:

109 = 5121 7.000.000 lei

„Acţiuni proprii” „Conturi la bănci în lei”

- anularea acţiunilor răscumpărate:

% = 109 7.000.000 lei

1012 „Acţiuni proprii” 6.000.000 lei
„Capitalul subscris vărsat”
149 1.000.000 lei

Dacă preţul de răscumpărare ar fi fost mai mic decât valoarea nominală

a acţiunilor proprii, de exemplu 2.900 lei/acțiune, diferenţa de 100 lei x 2.000
acţiuni = 200.000 lei, s-ar fi înregistrat pe creditul contului 141 ”Câștiguri
legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”.

40
 2.3. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital reprezintă de asemenea capitaluri proprii, respectiv

un capital adiţional în timpul desfăşurării activităţii patrimoniale.
O societate pe acţiuni are un capital de 10.000.000 lei ceea ce reprezintă
2.000 acţiuni x 5.000 lei valoarea nominală a unei acţiuni. Societatea decide să
emită 1.000 acţiuni noi în numerar, la un preţ de emisiune 5.400 lei/acțiune.
Diferenţa între valoarea de emisiune de 5.400 lei şi valoarea nominală de 5.000
lei este denumită primă de emisiune, care în cazul nostru este: 1.000 acţiuni x
(5.400 – 5.000) = 400.000 lei.
Prima de emisiune are scopul de a egaliza valoarea contabilă a acţiunii
înainte şi după mărirea capitalului, care în cazul nostru este de 5.000 lei şi care
se obţine prin raportarea capitalului la numărul total al acţiunilor societăţii
respective: 10.000.000/2.000 = 5.000 lei/acțiune.
În cazul nostru această primă de emisiune este de maniera de a nu leza
pe vechii acţionari. Această primă de emisiune reprezintă sursă externă de
fonduri, care compensează sacrificiul consimţit de vechii acţionari. Deci, din
punct de vedere economic, prima de emisiune este corelată cu rezerva de
capital existentă la data lansării de noi acţiuni.
Are menirea de a asigura condiţiile de egalitate la obţinerea viitoarelor
dividende. Primele de emisiune aparţin tuturor acţionarilor şi se eliberează
odată cu primul vărsământ.
În contabilitate primele legate de capital se urmăresc cu ajutorul
contului 104 ”Prime de capital” desfăşurat pe următoarele conturi sintetice de
gradul II:
- 1041 “Prime de emisiune”
- 1042 ” Prime de fuziune/divizare”
- 1043 “Prime de aport”
- 1044 “Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni”
Contul 104 "Prime de capital" este un cont de pasiv.
În creditul contului 104 "Prime de capital" se înregistrează primele
stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la capital sau
conversiei de obligațiuni în acțiuni.
În debitul contului 104 "Prime de capital" se înregistrează: primele
legate de capital încorporate în acesta; primele legate de capital transferate la
rezerve; primele legate de capital utilizate pentru acoperirea pierderilor
contabile.
Soldul creditor contului reprezintă primele de capital neîncorporate la
capitalul social sau la rezerve.
Exemple de operaţii privind primele de capital:
1) Se reflectă operaţia economică privind creşterea de capital prin
emisiunea celor 1000 acţiuni noi, conform celor precizate anterior:

41
 456 = % 5.400.000 lei
„Decontări cu acționarii/asociaţii 1011 5.000.000 lei
privind capitalul” „Capitalul subscris nevărsat”
1041 400.000 lei
„Prime de emisiune”

2) Se înregistrează primul vărsământ (50% din valoarea nominală a

noilor acţiuni emise): 1.000 acţiuni x 5.000 lei/acţiune x 50%. Prima de
emisiune este eliberată integral la primul vărsământ. Deci, conform extrasului
de cont, se înregistrează încasarea la nivelul sumei de 2.900.000lei (2.500.000
lei + 400.000 lei):

5121 = 456 2.900.000 lei

„Conturi la bănci în lei” „Decontări cu acționarii/asociaţii
privind capitalul”
şi concomitent:
1011 = 1012 2.500.000 lei
„Capital subscris nevărsat „Capital subscris vărsat”

3) Se înregistrează încorporarea primelor de emisiune în capitalul

social:

1041 = 1012 400.000 lei

„Prime de emisiune” „Capital subscris vărsat”

Primele de fuziune reprezintă diferenţa între valoarea contabilă a

acţiunilor, stabilită în urma fuziunii societăţilor, şi valoarea nominală.
Operaţiile economice ce vor fi reflectate în contabilitate:
1) Subscrierea acţionarilor la capitalul social:
456 = %
„Decontări cu acționarii/asociaţii 1011
privind capitalul” „Capitalul subscris nevărsat”
1042
„Prime de fuziune/divizare”

2) Aportul asociaţilor la capital:

212 = 456
„Construcții” „Decontări cu acționarii/asociaţii
privind capitalul”
concomitent

42
 1011 = 1012
„Capital subscris nevărsat” „Capital subscris vărsat”

3) Încorporarea primei de fuziune în masa capitalului social:

1042 = 1012
„Prime de fuziune” „Capital subscris vărsat”

Primele de aport reprezintă diferenţa între valoarea bunurilor primite ca

aport şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale emise.
În contabilitate înregistrările vor fi:
1) Subscrierea la capital de către acţionari:

456 = %
„Decontări cu acționarii/asociaţii 1011
privind capitalul” „Capitalul subscris nevărsat”
1043
„Prime de aport”

2) Aportul acţionarilor:

212 = 456
„Construcții” „Decontări cu acționarii/asociaţii
privind capitalul”
concomitent
1011 = 1012
„Capital subscris nevărsat” „Capital subscris vărsat”

3) Încorporarea primei de aport în masa capitalului social:

1043 = 1012
„Prime de aport” „Capital subscris vărsat”

Reflectarea în contabilitate a incorporării primelor în masa capitalului şi

în rezerve, după caz:

104 = %
„Prime de capital” 1012
„Capital subscris vărsat”
106
„Rezerve”

43
 2.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Prin reevaluare, valoarea imobilizărilor corporale creşte faţă de valoarea

lor anterioară. Deci, diferenţele din reevaluare reprezintă plusuri create prin
operaţiunea de reevaluare.
În plan economic şi financiar, pentru înregistrarea diferenţelor din
reevaluare, trebuie să se îndeplinească două condiţii:
- excedentul de valoare trebuie să fie durabil;
- rentabilitatea entității să poate suporta creşterea respectivă de valoare.
În baza reglementărilor contabile, plusul sau creșterea de valoare față
de valoarea contabilă inițială se tratează fie ca o majorare a rezervei din
reevaluare, fie ca un venit, în timp ce minusul sau scăderea de valoare față de
valoarea contabilă inițială se tratează fie ca o cheltuială, fie ca o diminuare a
rezervei din reevaluare.
Diferenţele din reevaluare sunt înregistrate în contabilitate cu ajutorul
contului 105 ”Rezerve din reevaluare”, cont cu funcţie contabilă de pasiv.
Se creditează cu plusul de valoare rezultat din reevaluarea
imobilizărilor, stabilit ca diferență între valoarea stabilită prin reevaluare (mai
mare) şi valoarea contabilă (de intrare) a elementelor de activ, în corespondență
cu debitul conturilor 211, 212, 213 și 214.
Se debitează cu diferenţele capitalizate, precum și cu descreșterile față
de valoarea contabilă a imobilizărilor reevaluate, în corespondență cu creditul
conturilor 1065, 211, 212, 213, 214 și 281.
Soldul creditor reprezintă plusvalorile rezultate din reevaluarea
imobilizărilor existente în evidența entității.
Exemple de înregistrări contabile privind constituirea şi utilizarea
rezervelor din reevaluare:
1) Diferenţe în plus din reevaluarea unei clădiri:

212 = 105
“Clădiri” “Rezerve din reevaluare“

2) Transferarea la rezerve a surplusului din reevaluarea unei instalaţii

ieşite din gestiune:

105 = 1065
“Rezerve din reevaluare” “Rezerve reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare“

3) Minusul de valoare din reevaluarea unei instalaţii de lucru:

44
 105 = 2131
“Rezerve din reevaluare” “Echipamente tehnologice “

4) Ajustarea amortizării cumulate, la data reevaluării unei amenajări de

de teren:
105 = 2811
“Rezerve din reevaluare” “Amortizarea amenajărilor de terenuri”

2.5. Contabilitatea rezervelor

Rezervele pot fi considerate surse asimilate celor proprii, adică o formă

de manifestare a capitalurilor proprii. Ele sunt de fapt beneficii capitalizate.
Sunt constituite în principal din profitul net, obţinut în mod excepţional,
precum şi din alte resurse, cum sunt: primele de capital şi diferenţele din
reevaluare.
Rezerve legale se constituie anual în proporţie de cel puţin 5 % din
beneficiul entității, până la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social.
Aceste rezerve sunt utilizate pentru protejarea capitalului social, în cazul când
activitatea financiară s-ar încheia cu pierderi.
Rezervele statutare sau contractuale sunt cele prevăzute în statutul de
funcţionare a societăţii comerciale. Sunt prevăzute în sume absolute şi se
formează la sfârşitul exerciţiului din rezultatele financiare nete, pozitive,
obţinute de entități.
Rezervele astfel constituite, în caz de micşorare, se completează în
condiţiile prevăzute de lege.
Alte rezerve, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituite
facultativ pe seama profitului net pentru: acoperirea pierderilor; creşterea
capitalului social; pentru alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor.
În contabilitatea societăţilor comerciale reflectarea rezervelor se face cu
ajutorul contului de pasiv 106 ”Rezerve”, care se desfăşoară pe categorii de
rezerve, constituite şi gestionate, pe următoarele conturi de gradul II:
- 1061 "Rezerve legale"
- 1063 "Rezerve statutare sau contractuale"
- 1064 "Rezerve de valoare justă"
- 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare”;
- 1067 "Rezerve din diferențe de curs valutar în relație cu investiția netă
într-o emtitate străină"
- 1068 "Alte rezerve"

45
 Contul 106 ”Rezerve” ţine evidenţa rezervelor constituite. În creditul
acestui cont se înregistrează:rezervele constituite din profitul realizat în
exerciţiile anterioare şi primele de capital trecute la rezerve;
În debitul acestui cont se înregistrează: rezervele destinate creşterii
capitalului social; rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor realizate în
exerciţiile precedente.
Soldul creditor reprezintă rezervele existente.
Operaţiile economice reflectate de contabilitate privind constituirea şi
utilizarea rezervelor:
1) Constituirea rezervelor legale şi statutare din rezultatul exerciţiului
(din profitul obţinut) în anul în curs sau din exerciţiile precedente:

129 = %
„Repartizarea profitului ” 1061
sau ”Rezerve legale”
117 1063
„Rezultatul reportat” „Rezerve statutare sau contractuale”

2) Se înregistrează rezervele încorporate în capitalul propriu al entității

(deci o cale de mărire a capitalului social):

% = 1012
1061 „Capital subscris vărsat”
”Rezerve legale”
1063
„Rezerve statutare sau contractuale”

3) Se constituie rezerve din primele legate de capital:

1041 = %
„Prime de emisiune” 1061
”Rezerve legale”
1063
„Rezerve statutare sau contractuale”

4) Se utilizează rezervele legale și statutare pentru acoperirea pierderilor

din exerciţiile anterioare:
% = 117
1061 „Rezultatul reportat”
”Rezerve legale”
1063
„Rezerve statutare sau contractuale”

46
 2.6. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatele pozitive reportate din anii precedenţi a căror repartizarea

fost amânată intra în categoria capitalurilor proprii. În unele exerciţii financiare,
rezultatul total sau părţi din rezultatul exerciţiului nu se repartizează, adunarea
generală a acţionarilor sau a asociaţilor putând amâna această operaţie
economică.
Beneficiul net al exerciţiului financiar figurează ca sursă proprie de
finanţare până la momentul repartizării lui pe destinaţiile stabilite de lege sau
statut.
În aceste situaţii, evidenţa sumelor se realizează cu ajutorul contului
117 ”Rezultatul reportat”. Este un cont bifuncţional.
În creditul contului 117 ”Rezultatul reportat” şi înregistrează: rezervele
utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare; profitul realizat
în exerciţiile precedente, nerepartizat, precum şi pierderea reportată din
exerciţiul anterior acoperită din profitul realizat în perioada curentă; pierderile
realizate în exerciţiile precedente care diminuează capitalul social.
În debitul contului 117 ”Rezultatul reportat” se înregistrează: pierderea
realizată în exerciţiile precedente care nu a fost acoperită; profitul realizat în
exerciţiile precedente destinat creșterii capitalului social sau virat la rezerve;
dividendele datorate acţionarilor din profitul exerciţiilor precedente.
Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul
creditor profitul nerepartizat.
Reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice privind rezultatul
reportat:
1) Se înregistrează pierderea realizată în exerciţiile precedente care nu a
fost acoperită:

117 = 121
„Rezultatul reportat” „Profit sau pierdere”

2) Se înregistrează profitul realizat în exerciţiile precedente nerepartizat,

precum şi pierderea reportată din exerciţiul anterior, acoperită din profitul
realizat în perioada curentă:

121 = 117
„Profit sau pierdere” „Rezultatul reportat”

3) Se înregistrează repartizarea rezultatului reportat pe destinațiile

legale:

117 = %

47
 „Rezultatul reportat” 1012
„Capital subscris vărsat”
1061
„Rezerve legale”
1063
„Rezerve statutare sau contractuale”
457
„Dividende de plată”

4) Se utilizează rezervele legale şi statutare pentru acoperirea pierderilor

din exerciţiile anterioare:

% = 117
1061 „Rezultatul reportat”
„Rezerve legale”
1063
„Rezerve statutare sau contractuale”

5) Se înregistrează diminuarea capitalului social cu pierderile realizate

în exerciţiile precedente:

1012 = 117
„Capital subscris vărsat” „Rezultatul reportat”

2.7. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

Rezultatul exerciţiului, respectiv profitul sau pierderea, se determină ca

diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului, indiferent de data încasării
sau plații lor.
În contabilitate, profitul sau pierderea se stabilesc lunar, trimestrial sau
anual, în funcţie de convenţia adoptată. În acest sens, conturile de cheltuieli şi
conturile de venituri, în care se înregistrează, în raport de natura lor, cheltuielile
și, respectiv veniturile, se închid prin rezultatul exerciţiului.
Aşadar, conturile de cheltuieli (cele din clasa 6) şi de venituri (cele din
clasa 7) se soldează la finele exerciţiului, ele fiind conturi bilanţiere. Diferenţa
dintre cele două clase de conturi influenţează direct clasa 1 a conturilor de
capitaluri.
Rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) cuprinde:
- rezultatul curent;
- rezultatul extraordinar;
- impozitul pe profit.

48
 Rezultatul curent reprezintă diferenţa între veniturile din operaţiile
curente, respectiv veniturile din exploatare şi veniturile financiare şi,
cheltuielile curente, respectiv cheltuielile de exploatare şi cheltuielile
financiare.
Rezultatul extraordinar reprezintă diferenţa între veniturile şi
cheltuielile extraordinare, ca urmare a unor operaţiuni efectuate de entitate care
nu sunt legate de activitate normală, curentă a acesteia.
Rezultatul exerciţiului reprezintă soldul final al contului 121 ”Profit sau
pierdere”, care apoi este supus repartizării.
Pentru determinarea rezultatului fiscal sau impozabil la închiderea
exerciţiului se procedează la corectarea rezultatului contabil cu o serie de
elemente deductibile şi nedeductibile astfel:
1. Rezultatul exerciţiului înainte de impozitare
(+) Cheltuieli nedeductibile:
- depăşirea cheltuielilor de protocol;
- depăşirea cheltuielilor de sponsorizare;
- provizioane nedeductibile;
- amenzi şi penalităţi;
- alte cheltuieli nedeductibile.
(-) Deduceri fiscale:
- rezerve legale
- dividende încasate;
- pierderi reportate;
- alte cheltuieli nedeductibile.
(=) Rezultatul fiscal:
- profit impozabil sau
- pierdere fiscală
(-) Impozitul pe profit
(=) Rezultatul exerciţiului sau rezultatul net contabil
Impozitul pe profit reprezintă o cheltuială a cărei mărime se determină
prin aplicarea procentului legal asupra profitului impozabil.
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii,
respectiv pentru:
- constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit;
- dividendele datorate;
- vărsămintele la buget din profitul net al regiilor autonome;
- alte destinaţii prevăzute de lege, statut sau contractul de asociere.
Contabilitatea rezultatului exerciţiului se realizează cu ajutorul
conturilor din grupa 12 ”Rezultatul exerciţiului financiar”. Din această grupă
fac parte conturile: 121 ”Profit sau pierdere” și 129 “Repartizarea profitului“.
Contul 121 ”Profit sau pierdere” ţine evidenţa profitului sau pierderii
realizate în cursul exerciţiului. Este un cont bifuncţional.

49
 În creditul contului 121 ”Profit sau pierdere” se înregistrează:
- la sfârşitul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 7;
- pierderile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate la
începutul exerciţiului financiar următor asupra rezultatului reportat.
În debitul contului 121 ”Profit sau pierdere”, se înregistrează:
- la sfârşitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli;
- rezervele constituite din profitul net, realizat în exerciţiul financiar
încheiat;
- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidențiat la
începutul exerciţiului financiar următor în rezultatului reportat.
Soldul creditor reprezintă profitul realizat, dacă veniturile depăşesc
cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizată, dacă cheltuielile depăşesc
veniturile.
Contul 129 ”Repartizarea profitului” ţine evidenţa repartizării
profitului realizat în exercițiul curent. Este un cont de activ.
În debitul contului 129 "Repartizarea profitului" se înregistrează
rezervele constituite din profitul realizat în exerciţiul financiar curent.
În creditul contului 129 "Repartizarea profitului" se înregistrează
profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, care a fost repartizat la
rezerve.
Soldul debitor reprezintă profitul repartizat, aferent exerciţiului
financiar încheiat.
Înregistrări în contabilitate cu privire la rezultatul exercițiului financiar:
1) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, la sfârşitul exerciţiului:

701 - 786 = 121

121 = 600 – 698

2) Rezervele legale constituite din profitul realizat în exerciţiul financiar

încheiat:

129 = 1061
„Repartizarea profitului” „Rezerve legale”

3) Profitul realizat în exerciţiile precedente, nerepartizat sau pierderea

rezultată din exerciţiul anterior, acoperită din profitul realizat în perioada
curentă:

121 = 117
„Profit sau pierdere” „Rezultatul reportat”

50
 4) Profitul realizat în exerciţiul precedent destinat repartizării
(închiderea contului 129 ”Repartizarea profitului”):

121 = 129
„Profit sau pierdere” ”Repartizarea profitului”

5) Pierderile realizate în exerciţiile precedente care nu a fost acoperite:

117 = 121
„Rezultatul reportat” „Profit sau pierdere”

6) Reducerea capitalului cu pierderile din exerciţiul anterior sau rezerva

utilizată pentru acoperirea pierderilor din exerciţiul anterior:

% = 117
1012 „Rezultatul reportat”
”Capital subscris vărsat”
1063
„Rezerva statutară sau contractuală”

2.8. Contabilitatea provizioanelor

Provizioanele au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor

viitoare, care la data închiderii exerciţiului sunt probabile sau sigure, dar
nedeterminate. Ele sunt deprecieri posibile de a fi reversibile şi, ca atare, nu
corectează valoarea elementelor de activ la care se referă.
Provizioanele se constituie, de regulă, la finele exerciţiului pentru acele
elemente de patrimoniu a căror realizare sau plată este incertă, ori pentru
cheltuielile care devin exigibile în perioadele următoare, cum sunt:
- litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii
incerte;
- cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte
cheltuieli privind garanţiile acordate clienţilor;
- cheltuielile pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni
similare legate de acestea;
- acțiunile de restructurare;
- pensii și obligații similare;
- impozite;
- alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi
scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. La finele fiecărui exerciţiu
provizioanele, constituite la finele anului precedent sau în cursul anului, se

51
analizează şi se regularizează astfel: prin debitul contului de cheltuieli, în cazul
majorării provizionului; prin creditul contului de venituri, atunci când
provizionul trebuie diminuat sau anulat. Dacă are loc realizarea riscului sau
cheltuiala devine exigibilă, conturile de provizioane constituite anterior se
închid prin creditul conturilor de venituri şi concomitent cheltuielile sau
pierderile respective, în raport de natura lor, se înregistrează în conturile
corespunzătoare.
Pentru reflectarea provizioanelor se folosește contul 151
”Provizioane”, cont de pasiv.
În creditul contului 151 "Provizioane" se înregistrează: valoarea
provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, în corespondență cu debitul
contului 681; costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării
corporale, în corespondență cu debitul conturilor 212 și 213.
În debitul contului 151 "Provizioane" se înregistrează sumele
reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, în
corespondență cu creditul contului 781.
Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite.
Contul 151 "Provizioane" se desfăşoară în planul de conturi, pe conturi
sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane, astfel:
1511 “Provizioane pentru litigii”
1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”
1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte
acțiuni similare legate de acestea”
1514 “Provizioane pentru restructurare”
1515 “Provizioane pentru pensii și obligații similare”
1516 “Provizioane pentru impozite”
1518”Alte provizioane”
În urma operaţiilor de analiză şi regularizare la finele fiecărui exerciţiu,
contul de provizioane apare în bilanţul exerciţiului, în grupa H, ca mărime a
riscului de pierderi şi cheltuieli ce pot interveni în perioada următoare.
În exerciţiul financiar următor previziunile cu privire la apariţia riscului
de pierderi şi cheltuieli pot să se concretizeze astfel:
- nu a apărut nici o pierdere sau cheltuială pentru care s-au constituit
provizioanele;
- au apărut pierderi sau cheltuieli pentru cazurile de constituire de
provizioane, care pot fi mai mici, egale sau mai mari decât mărimea
provizioanelor.
În primele situaţii provizioanele constituite anterior se anulează prin
debitarea contului de provizioane şi creditarea contului de venituri, cu întreaga
sumă a provizioanelor constituite. Pentru riscul apărut se vor debita conturile de
cheltuieli prin creditul conturilor care exprimă consumul de active.
Deci, se observă, că în legătură cu provizioanele se folosesc conturile:

52
 a) pentru constituirea provizioanelor, contul 6812 “Cheltuieli de
exploatare privind provizioanele”;
b) pentru diminuarea sau anularea provizioanelor, contul 7812 “Venituri
din provizioane”.
Exemple privind înregistrarea în contabilitate a provizioanelor:

A. Provizioane pentru litigii.

Decurg din principiul prudenţei. Ele se crează la apariţia litigiilor, până
la soluţionarea acestora, putând fi menţinute în cazul în care una dintre părţi
face recurs (modificând suma în funcţie de elementele care apar), până la
sentinţa definitivă.
În contabilitate se vor reflecta:
1) Constituirea provizionului cu această destinaţie:

6812 = 1511
„Cheltuieli de exploatare privind „Provizioanele pentru litigii”
provizioanele”

2) Pierderea litigiului:

668 = 5121
„Alte cheltuieli financiare” „Conturi la bănci în lei”

3) Anularea provizionului:

1511 = 7812
„Provizioanele pentru litigii” „Venituri din provizioane”

B. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor.

Se constituie la nivelul cheltuielilor previzibile. Centralizatorul
vânzărilor cu garanţie, în măsura în care prezintă un caracter semnificativ, stă la
baza calculelor. Estimarea globală a acestor cheltuieli poate fi determinată
statistic sau depinde de experienta anului precedent.
În contabilitate se vor reflecta:
1) Constituirea provizionului cu această destinaţie:

6812 = 1512
„Cheltuieli de exploatare privind „Provizioane pentru garanții
provizioanele” acordate clienților”

53
 2) Remedierea defecţiunilor având în vedere documentele justificative
ce au consemnat cheltuielile:

658 = 5311
„Alte cheltuieli de exploatare” „Casa în lei”
sau
625
„Cheltuieli cu deplasări, detaşări și transferări”

3) Anularea provizionului:

1512 = 7812
„Provizioane pentru garanţii „Venituri din provizioane”
acordate clienţilor”

2.9. Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Capitalul permanent al entităților este format din capitalul propriu,

provizioanele şi capitalul împrumutat. Acesta poate apărea din: emisiunea de
obligaţiuni şi primele de rambursare a acestora; credite bancare pe termen lung;
datorii privind imobilizările financiare; alte împrumuturi şi datorii asimilate;
dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
Contabilitatea se ţine separat, pentru fiecare din aceste categorii, cu
ajutorul conturilor din grupa 16 ”Împrumuturi şi datorii asimilate”.

2.9.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Acestea reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise prin subscripţie

publică, potrivit legii. Aceste împrumuturi se obţin de către entități prin
vânzarea de obligaţiuni - titluri de valoare - către persoane fizice şi juridice. Se
pot plasa către salariaţi sau alte entități. Ele se negociază.
Emiterea şi vânzarea de obligaţiuni reprezintă o modalitate de
procurare, de către entități, de active băneşti. În schimbul obligaţiunilor
vândute, cumpărătorii pun la dispoziţia entității active băneşti, care pentru
vânzătorii de obligaţiuni reprezintă împrumuturi. Aceste împrumuturi sunt
purtătoare de dobânzi, care reprezintă veniturile cumpărătorilor de obligaţiuni şi
se rambursează la scadențele stabilite. Deci, entitățile pot contracta
împrumuturi şi de la alte persoane juridice sau fizice, nu numai de la bănci.
Contul cu ajutorul căruia se ţine evidenţa împrumuturilor din emisiunea
obligaţiunilor este 161 ”Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”. Este un
cont de pasiv.

54
 În creditul contului 161 "Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni" se
înregistrează: suma împrumuturilor obţinute la valoarea de rambursare a
obligaţiunilor emise ; suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni; diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din
evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a împrumuturilor din emisiuni de
obligaţiuni în valută.
În debitul contului 161 "Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni" se
înregistrează: suma împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni rambursat;
valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate, la valoarea de
răscumpărare; diferenţele favorabile de curs valutar în urma lichidării
împrumutului exprimat în valută.
Soldul creditor reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni
existente.
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni sunt de două feluri: fără
prime de rambursare şi cu prime de rambursare. Împrumuturile fără prime sunt
acelea care se rambursează deţinătorilor de obligaţiuni la valoarea de emisiune
(nominală).
Împrumuturile cu prime de rambursare sunt acelea la care valoarea de
rambursare este mai mare decât valoarea de emisiune (valoarea nominală).
Diferenţă o reprezintă prima de rambursare.
Primele de rambursare se amortizează prin trecerea lor asupra
cheltuielilor financiare privind amortizările, în toată perioada de rambursare a
împrumutului din emisiuni de obligaţiuni. Amortizarea este proporţională cu
numărul de obligaţiuni rambursate în cursul exerciţiului.
Contul care ţine evidenţa primelor de rambursare este 169 ”Prime
privind rambursarea obligaţiunilor”. Este un cont de activ.
În debitul contului 169 "Prime privind rambursarea obligaţiunilor" se
înregistrează suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni.
În creditul contului 169 "Prime privind rambursarea obligaţiunilor" se
înregistrează valoarea primelor de rambursare amortizate în cursul exerciţiului,
incluse în cheltuieli financiare.
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, precum și celelalte capitaluri
împrumutate sunt purtătoare de dobânzi, care pentru entitățile ce le suportă
reprezintă cheltuieli financiare.
Contul cu ajutorul căruia se ţine evidenţa dobânzilor datorate în aceste
situaţii este 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”,
cont cu funcţie contabilă de pasiv.
În creditul contului 168 "Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate" se înregistrează valoarea dobânzilor datorate, aferente
împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

55
 În debitul contului 168 "Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate" se înregistrează suma dobânzilor plătite în lei sau valută.
Soldul creditor reprezintă dobânzile neplătite.
Dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate se urmăresc
distinct pe categorii de împrumuturi sau datorii. În acest sens, în planul de
conturi există conturi sintetice de gradul doi, care reflectă distinct dobânzile pe
categoriile de împrumuturi şi datorii asimilate, astfel:
- 1681 ”Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni”
- 1682 ”Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”
- 1685 “Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile afiliate”
- 1686 “Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile de care compania
este legată prin interese de participare”
- 1687 ”Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”

A. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice privind

împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni fără primă de emisiune (valoarea de
emisiune = valoarea de rambursare).
1) Se înregistrează subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor
emise şi distribuite: 10.000 obligațiuni a 1.000 lei/bucată valoarea de emisiune
(nominală); 1.000 lei/bucată valoarea de rambursare a obligaţiunilor:

461 = 161 10.000.000 lei

„Debitori diverşi” "Împrumuturi din emisiuni
de obligaţiuni"

2) Se înregistrează vărsarea sumelor datorate de persoanele ce subscriu,

respectiv încasarea împrumutului din obligaţiuni emise: prin bancă 8.000.000
lei şi prin casă 2.000.000 lei:
% = 461 10.000.000 lei
5121 „Debitori diverşi” 8.000.000 lei
„Conturi la bănci în lei”
5311 2.000.000 lei
„Casa în lei”

3) Se înregistrează dobânzile datorate, anual, de 15%, pentru

împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni de 1.500.000 (10.000.000 lei *
15%):

666 = 1681 1.500.000 lei

„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni”

56
 4) Se reflectă răscumpărarea obligaţiunilor emise în valoare de
10.000.000 lei:

505 = 5121 10.000.000 lei

„Obligaţiuni emise şi răscumpărate” „Conturi la bănci în lei”

5) Se plătesc dobânzile aferente împrumuturilor din emisiunea de

obligaţiuni în sumă de 1.500.000 lei:

1681 = 5121 1.500.000 lei

„Dobânzi aferente împrumuturilor din „Conturi la bănci în lei”
emisiuni de obligaţiuni”

6) Se anulează obligaţiunile emise şi răscumpărate în valoare de

10.000.000 lei:
161 = 505 10.000.000 lei
"Împrumuturi din emisiuni „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
de obligaţiuni”

Dacă preţul de răscumpărare este mai mare decât valoarea nominală a

obligaţiunilor, în contabilitate se va reflecta:

% = 505
161 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
"Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”
664
„Cheltuieli privind investițiile financiare cedate”
Dacă preţul de răscumpărare este mai mic decât valoarea nominală a
obligaţiunilor, în contabilitate operaţia se va reflecta astfel:

161 = %
"Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” 505
„Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
764
„Venituri din investiții financiare cedate”

B. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice privind

împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni cu primă de emisiune (valoarea de
rambursare mai mare ca valoarea de emisiune).
Se păstrează datele de la punctul A, cu deosebirea că valoarea de
rambursare este de 1.200 lei/obligațiune.
Operaţia de subscriere a obligaţiunilor emise se va reflecta:

57
 % = 161 12.000.000 lei
461 "Împrumuturi din emisiuni 10.000.000 lei
„Debitori diverşi” de obligaţiuni”
169 2.000.000 lei
„Prime privind rambursarea obligaţiunilor”

Restul operaţiilor economice se reflectă în contabilitate în mod

asemănător.
Operaţia de răscumpărare şi cea de anulare a obligaţiunilor emise se
înregistrează la valoarea nominală (de emisiune) plus prima de rambursare.
În plus, în contabilitate se mai reflectă, în acest caz, operaţia economică
de trecere pe cheltuieli financiare a primelor de rambursare, cu ocazia
răscumpărării obligaţiunilor, astfel:

6868 = 169
„Cheltuieli privind amortizarea primelor „Prime privind rambursarea
de rambursare a obligaţiunilor” obligaţiunilor”

2.9.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Creditele bancare pe termen lung sunt obținute de la instituțiile bancare

pe o perioadă mai mare de un an și sunt destinate finanţării investiţiilor. Ca
orice credit sunt purtătoare de dobânzi şi garantate prin activele entității.
Contabilitatea acestor credite se realizează cu ajutorul contului 162
”Credite bancare pe termen lung”.
Dobânzile aferente acestor credite sunt reflectate de contabilitate cu
ajutorul contului 1682 ”Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen
lung”.
Ambele conturi au funcție contabilă de pasiv. Înregistrează în credit
datoriile din împrumuturi şi dobânzi, iar în debit rambursarea împrumuturilor şi
plata dobânzilor.
Soldul creditor, va reflecta datorii din împrumuturi nerambursate şi,
respectiv, dobânzi neplătite.
În contabilitate se reflectă următoarele operaţii economice:
1) Încasarea creditului pe termen lung de la instituțiile bancare:

5121 = 1621
„Conturi la bănci în lei” „Credite bancare pe termen lung”

2) Rambursarea creditului bancar pe termen lung:

1621 = 5121

58
 „Credite bancare pe termen lung” „Conturi la bănci în lei”

3) Înregistrarea obligaţiei de plată a dobânzilor aferente creditelor

bancare pe termen:

666 = 1682
„Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi aferente creditelor bancare
pe termen lung”

4) Plata dobânzilor datorate:

1682 = 5121
„Dobânzi aferente creditelor „Conturi la bănci în lei”
bancare pe termen lung”

5) Nerambursarea creditului bancar pe termen lung la scadență:

1621 = 1622
„Credite bancare pe termen lung” „Credite bancare pe termen lung
nerambursate la scadență”

2.9.3. Contabilitatea datoriilor privind imobilizările financiare și a

altor împrumuturi și datorii asimilate

Datoriile analizate se referă pe de o parte, la împrumuturile obținute pe

bază de contract de la entități afiliate sau de la cele la care se dețin interese de
participare (se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 166 “Datorii care
privesc imobilizările financiare”), iar pe de altă parte, la preluarea de active în
concesiune sau leasing financiar, precum și la alte împrumuturi și operații
asimilate acestora (se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 167 “Alte
împrumuturi și datorii asimilate”).
Această categorie de datorii este inclusă în capitaluri permanente numai
dacă fac obiectul unor contracte încheiate, îmbrăcând forma unor operații de
creditare. Bunul economic figurează în activul chiriașului, concesionarului sau
locatarului, iar în pasiv corespunde printr-o datorie pe o perioadă mai mare de
un an.
Contul 166 “Datorii care privesc imobilizările financiare” este cont
cu funcție contabilă de pasiv. Înregistrează în credit sumele încasate de la
entitățile afiliate, respectiv entitățile de care compania este legată prin interese
de participare, iar în debit înregistrează sumele restituite acelorași entități.
Soldul creditor reprezintă sumele primite și nerestituite.

59
 Dacă împrumuturile sunt purtătoare de dobânzi pentru reflectarea
acestora se utilizează contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate” și subconturile sale: 1685 “Dobânzi aferente datoriilor față de
entitățile afiliate”; 1686 “Dobânzi aferente datoriilor față de entitățile de care
compania este legată prin interese de participare”. În creditul acestor conturi se
reflectă dobânzile datorate, iar în debit plata dobânzilor. Soldul creditor indică,
la finele perioadei, dobânzile neachitate.
Categorii de operaţii economice reflectate în contabilitate:
1) Se înregistrează obținerea unui împrumut pe termen lung de la o
entitate afiliată:

5121 = 1661
„Conturi la bănci în lei” ”Datorii față de entitățile afiliate”

2) Se reflectă în contabilitate, dobânzile anuale aferente împrumutului

de la operația 1:

666 = 1685
„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente datoriilor
față de entitățile afiliate”

3) Se rambursează împrumutul de la operația 1:

1661 = 5121
”Datorii față de entitățile afiliate” „Conturi la bănci în lei”

4) Plata dobânzii aferente împrumutului:

1665 = 5121
„Dobânzi aferente datoriilor „Conturi la bănci în lei”
față de entitățile afiliate”

Contul 167 “Alte împrumuturi și datorii asimilate” este cont cu

funcție contabilă de pasiv. Înregistrează în credit: sumele încasate reprezentând
alte împrumuturi și datorii asimilate; valoarea concesiunilor primite; valoarea
imobilizărilor corporale primite în leasing financiar; garanțiile de bună execuție
reținute. În debitul acestui cont se înregistrează: alte împrumuturi și datorii
asimilate rambursate; valoarea imobilizărilor aferente contractelor de leasing
financiar cedate; garanțiile de bună execuție restituite terților; obligația de plată
a ratelor, în cazul leasingului financiar. Soldul creditor reprezintă alte
împrumuturi și datorii asimilate, nerestituite.

60
 Dacă împrumuturile sunt purtătoare de dobânzi pentru reflectarea
acestora se utilizează contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate” și subcontul său 1687 ”Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii
asimilate”. În creditul acestor conturi se reflectă dobânzile datorate, iar în debit
plata dobânzilor. Soldul creditor indică, la finele perioadei, dobânzile
neachitate.
În continuare, se va prezenta reflectarea în contabilitate a operaţiilor
economice care apar la preluarea de titluri de credit, în concesiune sau locaţie
de gestiune, a bunurilor economice.
În baza contractului de concesiune se preia o construcţie în valoare de
100.000 lei, durata contractului 5 ani, rata dobânzii 12%, anuitatea 27.741 lei,
din care dobânzile 12.000 lei, 10.111 lei, 7.995 lei, 5.626 lei, 2.973 lei.

A. Operaţii economice la locatar (concesionar).

1) Concesionarea, respectiv preluarea în patrimoniu, se va înregistra în
contabilitate:

205 = 167 100.000 lei

„Concesiuni, brevete, licențe, „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
mărci comerciale, drepturi și
active similare”

2) Rambursarea în anul întâi a ratei, înregistrarea dobânzii şi plata

acesteia:
a) Dobânda aferentă concesionarii:

666 = 1687 12.000 lei

„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente altor împrumuturi și
datorii asimilate”

b) Plata ratei şi a dobânzii corespunzătoare, în primul an:

% = 5121 27.741 lei

167 „Conturi la bănci în lei” 15.741 lei
„Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
1687 12.000 lei
„Dobânzi aferente altor împrumuturi
şi datorii asimilate”

3) În anul 5 de concesiune, înregistrările vor fi:

a) Obligaţia pentru plata dobânzii:

61
 666 = 1687 2.973 lei
„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente altor împrumuturi și
datorii asimilate”

b) Plata ratei şi a dobânzii corespunzătoare anului 5:

% = 5121 27.741 lei

167 „Conturi la bănci în lei” 24.768 lei
„Alte împrumuturi şi datorii asimilate”
1687 2.973 lei
„Dobânzi aferente altor împrumuturi
şi datorii asimilate

4) Înregistrarea amortizării anuale pentru clădirea concesionată

(100.000 lei/5 ani = 20.000 lei):

6811 = 2805 20.000 lei

„Cheltuieli de exploatare ”Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
privind amortizarea imobilizărilor licențelor, mărcilor comerciale,
drepturilor şi activelor similare”

5) După 5 ani, la expirarea contractului de concesiune, locatarul

restituie activul:

2805 = 205 100.000 lei

”Amortizarea concesiunilor, brevetelor, „Concesiuni, brevete, licențe,
licențelor, mărcilor comerciale, mărci comerciale, drepturi și
drepturilor şi activelor similare” active similare”

În cazul în care bunurile economice sunt preluate în patrimoniu

redevenţele, locaţiile de gestiune şi alte datorii asimilate se reflectă în
contabilitate astfel:

612 = 167
„Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile „Alte împrumuturi şi
de gestiune şi chiriile” datorii asimilate”

B. Operaţii economice la locator (concedent).

1) Cedarea activului în posesia chiriaşului:

2678 = 212 100.000 lei

„Alte creanţe imobilizate” „Construcții”

62
 2) Anual, se încasează redevenţa şi a dobânda. În contabilitate se va
reflecta astfel:
a) în anul 1:

5121 = % 27.741 lei

„Conturi la bănci în lei” 2678 15.741 lei
„Alte creanţe imobilizate”
763 12.000 lei
„Venituri din creanţe imobilizate”

b) În anul 5:

5121 = % 27.741 lei

„Conturi la bănci în lei” 2678 15.741 lei
„Alte creanţe imobilizate”
763 12.000 lei
„Venituri din creanţe imobilizate”

3) La expirarea contractului se înregistrează preluarea imobilizării

corporale:
212 = 281 100.000 lei
„Construcții” „Amortizări privind
imobilizările corporale”

63
 UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 3

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. Delimitări și structuri privind imobilizările

În structura patrimoniului entităților activele imobilizate deţin o

pondere însemnată, fapt pentru care ele sunt supuse analizei şi reflectării în
contabilitate în mod distinct, ţinând seama de particularităţile şi caracteristicile
proprii.
Activele imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să
servească o perioadă îndelungată în activitatea entității, care nu se consumă la
prima utilizare. Ele alcătuiesc baza şi mijloacele de acţiune ale entității.
Contabilitatea activelor imobilizate se ţine pe următoarele categorii:
imobilizări necorporale, imobilizări corporale, imobilizări în curs, imobilizări
financiare.
A. Imobilizările necorporale cuprind toate acele valori economice de
investiţii care nu se concretizează într-un bun material.
Ele sunt formate din: cheltuieli de constituire; cheltuieli de dezvoltare;
concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare; fond
comercial; alte imobilizări necorporale.
Imobilizările necorporale sunt amortizate fie pe o perioadă dinainte
stabilită de lege, fie pe durata previzibilă a utilizării lor de către entitatea care le
deţine.
1) Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile ocazionate de
înfiinţarea sau dezvoltarea entității (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare, cheltuieli privind emsiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni,
cheltuieli de prospectare a pieţii şi de publicitate şi alte cheltuieli de această
natură, legate de înfiinţarea şi dezvoltarea activităţii entității).
Cheltuielile de această natură se amortizează într-o perioadă de cel mult
5 ani, iar cele privind emisiunea de obligaţiuni pe toată durata de rambursare a
împrumutului.
2) Cheltuieli de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de aplicarea
rezultatelor cercetăriisau a unor cunoștințe într-un plan/proiect ce vizează
producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi
sau îmbunătățite substanțial, înainte de începerea activității de producție sau
utilizării comerciale.
Pentru a fi imobilizări, cheltuielile de dezvoltare o serie de condiții,
între care:
- managementul entității trebuie să-şi precizeze de la început intenţia de
a produce şi comercializa, sau de a utiliza pentru necesităţile proprii produsul
său procedeul rezultat;

64
 - proiectele în cauză trebuie să fie net individualizate (repartizate) în
timp;
- fiecare proiect trebuie să aibă serioase şanse de reuşită tehnică şi de
comercializare.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau
pe durata de utilizare, după caz.
Contabilitatea analitică a cheltuielilor de dezvoltare se ţine pe categorii
de lucrări sau obiective.
3) Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile
și activele similare sunt acele cheltuieli făcute pentru obţinerea uni avantaj
menit să asigure protecţia acordată sub anumite condiţii inventatorului,
autorului sau beneficiarului dreptului de folosinţă al unui brevet, unei licenţe,
unei mărci, unui drept de proprietate literară şi artistică sau titularului unei
concesiuni.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte drepturi și
active similare cuprind, deci, valoarea bunurilor preluate cu acest titlu în
patrimoniu de către entitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când
contractul de concesiune stabilește o durată și o valoare determinate pentru
concesiune. Ele se amortizează pe durata de folosire, stabilită potrivit
contractului.
Dacă contractul prevede plata unei redevențe/chirii, în contabilitatea
entității care primește concesiunea se înregistrează doar cheltuială reprezentând
redevența/chiria, nu și imobilizarea necorporală.
Brevetele, licenţele, mărcile comerciale drepturile și alte active similare
se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le
deține.
4) Fondul comercial este o noţiune abstractă care se înregistrează în
contabilitate numai dacă se aduce ca aport la înfiinţare sau în cazul în care se
cumpără. El reprezintă de fapt, cheltuielile efectuate pentru preluarea,
menţinerea sau dezvoltarea potențialului, de activitate al entității (clientela,
vadul comercial, firma, segmente de piaţă etc). Fondul comercial, de regulă, nu
este supus amortizării. Atunci când are loc, totuşi, înregistrarea amortizării, se
realizează pe durata când este generată o plusvaloare pentru entitatea
cumpărătoare.
B. Imobilizările corporale cuprind bunurile materiale de folosinţă
îndelungată în activitatea entității.
În cadrul imobilizărilor corporale se cuprind: terenurile; construcțiile;
instalațiile tehnice și mașinile; alte instalații, utilaje și mobilier. Imobilizările
corporale cuprind deci bunuri şi drepturi reale, asupra cărora entitatea este
proprietară, concretizate în terenuri şi alte imobilizări corporale.

65
 1) Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi
amenajări de terenuri.
În contabilitatea analitică terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele
grupe: terenuri agricole; terenuri silvice; terenuri fără construcţii; terenuri cu
zăcăminte; terenuri cu construcţii și altele.
Terenurile se înregistrează în contabilitate, la intrarea în patrimoniu, la
valoarea stabilită potrivit legii, în funcţie de clasele de fertilitate, amplasarea și
alte criterii, la costul de achiziție sau valoarea de aport, după caz. Terenurile, ca
element al imobilizărilor corporale, de regulă, nu sunt supuse amortizării.
Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor
şi alte lucrări similare sunt supuse amortizării.
2) Celelalte imobilizări corporale se evidențiază în această categorie
sub forma obiectului singular sau complexulului de obiecte ce se utilizează ca
atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) are valoare mai mare
decât limita legală stabilită; b) are o durată normală de utilizare mai mare de un
an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un
corp, încadrarea lor la imobilizări corporale, are în vedere valoarea întregului
corp, lot sau set.
Aceste imobilizări corporale se reflectă pe următoarele categorii;
- Construcţii;
- Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru);
- Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
- Mijloace de transport
- Animale și pantații
- Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor
umane și materiale şi alte active corporale.
Ele sunt supuse amortizării potrivit unui plan de amortizare, prin
aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, de la data punerii în
funcţiune şi până la recuperarea integrală a acestei valori, conform duratelor şi
condiţiilor de utilizare a lor.
C. Avansurile și imobilizările în curs. În cazul în care bunurile
materiale sau valorile economice, procurate sau create de entitate nu sunt
terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs. Imobilizările în
curs îmbracă formele: imobilizări necorporale în curs, imobilizări corporale în
curs.
1) Imobilizările necorporale în curs reprezintă costul de producţie,
respectiv costul de achiziţie privind imobilizările necorporale neterminate până
la finele exerciţiului.
2) Imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile neterminate,
efectuate în regie proprie sau antrepriză, care se evaluează la costul de
producţie, respectiv la costul de achiziţie, adică preţul de deviz al investiţiei.

66
 D. Imobilizările financiare cuprind valorile financiare investite de
entitate în patrimoniul altor entități, concretizate în: acțiuni deținute la entitățile
afiliate; împrumuturi acordate entităților afiliate; interese de participare;
împrumuturi acordate entităților de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare; alte investiții deținute ca imobilizări; alte
împrumuturi.
1) Acțiunile deținute la entitățile afiliate reprezintă titluri cu venit
variabil deținute pe o perioadă îndelungată, cu scopul exercitării unui control
sau influențe notabile, precum și pentru realizarea unui venit financiar , sub
formă de dividende.
2) Interesele de participare reprezintă drepturi deținute pe termen lung
în capitalul altor entități, de peste 20%, în scopul asigurării posibilității de a
contribui la managementul activității entității respective
3) Alte titluri imobilizate se referă la alte titluri de valoare deținute pe
o perioadă îndelungată, în capitalul altor entități, diferite de entitățile afiliate.
4) Creanțele imobilizate sunt constituite din creanțe față de terți, care
au la bază contracte ce prevăd dobânda legală ce se percepe și care reprezintă
venit financiar.

3.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Pentru reflectarea în contabilitate a imobilizărilor necorporale se

folosesc conturile din grupa 20 ”Imobilizări necorporale”, şi anume:
- 201 „Cheltuieli de constituire”
- 203 „Cheltuieli de dezvoltare”
- 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi și active
similare”
- 207 ”Fond comercial”
- 208 „Alte imobilizări necorporale”
De asemenea, se mai folosesc conturile: contul 280 „Amortizări privind
imobilizările necorporale”, din grupa 28 ”Amortizări privind imobilizările”;
contul 6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, din
grupa 68 ”Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru
depreciere sau pierderile de valoare”.
Conturile de imobilizări necorporale sunt conturi de inventar ce
furnizează informaţii de cunoaştere şi control gestionar. Ele reflectă existenţa şi
mişcarea imobilizărilor necorporale. Înregistrând valori economice,
componente ale activului, conturile de imobilizări necorporale au funcţie
contabilă de activ. În debitul acestor conturi se înregistrează imobilizările
necorporale intrate în patrimoniul entității, iar în credit se reflectă imobilizările
necorporale amortizate integral și scoase din funcțiune.

67
 Soldul debitor evidenţiază imobilizările necorporale aflate în inventarul
entității.
Contabilitatea analitică a imobilizărilor necorporale se diferenţiază, în
primul rând, în funcţie de felul acestora. Astfel la contul sintetic 201 ”Cheltuieli
de constituire” conturile analitice se deschid pe feluri de cheltuieli.La contul
203 ”Cheltuieli de dezvoltare”, analiticele vor constitui categoriile de lucrări
sau obiectivele.
La contul 205 ”Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi
și active similare” analiticele vor fi deschise pe fiecare activ, sau feluri de
active, delimitate ca obiecte de evidență, în situaţia concesiunilor. În cadrul
contului 207 ”Fond comercial”, analiticele vor reprezenta elementele
componente (clientelă, vad, debuşee).
În continuare se va exemplifica modul de reflectare în contabilitate a
principalelor operații economice care se referă la imobilizările necorporale.

A. Cheltuieli de constituire
Presupunem că cheltuielile efectuate pentru înființarea entității sunt în
sumă de 300.000 lei. Conform hotărârii AGA aceste cheltuieli sunt repartizate
pe o perioadă de 3 ani. În consecință, se amortizează în primul an 1/3, adică
100.000lei, suma de 200.000 lei rămânând a fi repartizată şi suportată de
perioadele viitoare (2 ani).
În contabilitate se reflectă următoarele operații economice:
1) Înregistrarea cheltuielilor efectuate cu înființarea entității, conform
documentelor primare (taxe, cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli
de prospectare, publicitate):

201 = 5311 300.000 lei

„Cheltuieli de constituire” „Casa în lei”

2) Pentru cheltuielile de constituire a entității în sumă de 100.000 lei, ce

revin primului an de gestiune, se înregistrează trecerea la cheltuieli de
exploatare privind amortizarea, astfel:

6811 = 2801 100.000 lei

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea cheltuielilor
amortizarea imobilizărilor” de constituire”

3) În cel de-al doilea an se va înregistra amortizarea cheltuielilor pentru

suma de 100.000 lei, astfel:

6811 = 2801 100.000 lei

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea cheltuielilor

68
 amortizarea imobilizărilor” de constituire”

4) În cel de-al treilea an se va amortiza şi restul cheltuielilor de

constituire:

6811 = 2801 100.000 lei

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea cheltuielilor
amortizarea imobilizărilor” de constituire”

5) În plus, în contabilitate se reflectă operația economică de scoatere din

evidență a cheltuielilor de constituire amortizate integral, astfel:

2801 = 201 300.000 lei

„Amortizarea cheltuielilor „Cheltuieli de constituire”
de constituire”

B. Cheltuieli de dezvoltare
O entitate efectuează o lucrare de dezvoltare pe cont propriu al cărei
venit este estimat la 800.000 lei, care se amortizează într-o perioadă de 2 ani,
sub rezerva că suma de 300.000 lei se încorporează într-o invenţie.
În contabilitate se reflectă următoarele operații economice:
1) Efectuarea cheltuielilor de dezvoltare:

203 = 721 800.000 lei

„Cheltuieli de dezvoltare” „Venituri din producţia de
imobilizări necorporale”

2) Amortizarea lucrării de dezvoltare în primul an:

6811 = 2803 250.000 lei

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea cheltuielilor
amortizarea imobilizărilor” de dezvoltare”

3) Amortizarea lucrării de dezvoltare în al II-lea an:

6811 = 2803 250.000 lei

„Cheltuieli de exploatare privind „Amortizarea cheltuielilor
amortizarea imobilizărilor” de dezvoltare”

4) Valorificarea lucarii de dezvoltare:

69
 % = 203 800.000 lei
2803 “Cheltuieli de dezvoltare” 500.000 lei
“Amortizarea cheltuielilor
de dezvoltare”
205 300.000 lei
”Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale,
drepturi și active similare”

C) Alte imobilizări necorporale

O entitate crează cu forțe proprii un program informatic, la costul de
producţie 80.000 lei, care se recepţionează în perioada viitoare (exerciţiul
financiar viitor), după care se vinde.
În contabilitate se reflectă următoarele operații economice:
1) Se înregistrează cheltuielile colectate pentru crearea programului
informatic:

233 = 721 80.000 lei

„Imobilizări necorporale în curs „Venituri din producţia
de execuție” de imobilizări necorporale”
”

2) Recepţia programului informatic:

208 = 233 80. 000 lei

„Alte imobilizări necorporale” „Imobilizări necorporale în curs
de execuție”

3) Scoaterea din evidență a programului informatic cedat:

6583 = 208 80.000 lei

„Cheltuieli privind activele cedate „Alte imobilizări
și alte operaţii de capital” necorporale”

3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Contabilitatea imobilizărilor corporale trebuie să asigure evidenta

permanentă a existenţei şi mişcării, precum şi calculul amortizării şi a
ajustărilor constituite prin deprecierea acestora.
Contabilitatea imobilizărilor corporale este asigurată cu ajutorul
conturilor din grupa 21 ”Imobilizări corporale” şi anume:
- 211 ”Terenuri”, cu desfăşurare pe următoarele conturi sintetice de
gradul II:

70
 - 2111 „Terenuri”
- 2112 „Amenajări de terenuri”
- 212 „Construcții”
- 213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”, cu
desfăşurare pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”
- 2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”
- 2133 „Mijloace de transport”
- 2134 „Animale și plantații”
- 214 „ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor
umane și materiale şi alte active corporale”
Toate aceste conturi reflectă valori economice componente ale
activului, deci funcţia lor contabilă este de activ.
În debit se înregistrează intrările de bunuri.
În credit se reflecta ieşirile de imobilizări prin scoatere din activitate sau
cedare.
Soldul creditor reflectă valoarea imobilizărilor corporale aflate în
inventarul entității.
Terenurile se înregistrează în contabilitate la intrarea în patrimoniu,
astfel: la valoarea stabilită potrivit legii, în funcţie de clasele de fertilitate,
suprafaţă şi amplasarea acestora şi alte criterii, la costul de achiziţie sau la
valoarea de aport, după caz.
Terenurile, de regulă, nu sunt supuse amortizării. Însă, investiţiile
efectuate pentru amenajarea terenurilor sunt supuse amortizării, aceasta fiind şi
o explicație pentru reflectarea distinctă în contabilitate a terenurilor pe cele
două categorii distincte. Imobilizările corporale, cu excepția terenurilor, la
intrarea în patrimoniu se înregistrează la valoarea de intrare, prin care se
înţelege:
- Costul de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlul oneros;
- Costul de producţie, pentru bunurile construite sau produse de entitate;
- Valoarea justă, pentru bunurile obţinute cu titlul gratuit sau constatate
plus la inventariere;
- Valoarea de aport, stabilită în urma evaluării, pentru bunurile aduse ca
aport la capitalul social;
- Valoarea rezultată din reevaluări, pentru bunurile reevaluate, în
condițiile legii.
Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale se ţine pe fiecare
obiect de evidentă în parte. Pentru realizarea contabilităţii analitice se folosesc
două feluri de formulare:
A. Fişa mijlocului fix, care poate fi utilizată ca fişă individuală a
imobilizărilor corporale sau ca fişă colectivă.

71
 Păstrarea fișelor mijloacelor fixe se face de compartimentul financiar-
contabil, în cartoteci, organizate în două modalităţi:
- grupate pe categorii de imobilizări corporale, în ordinea codurilor de
clasificare şi în cadrul lor, pe locuri de funcţionare;
- grupate pe locuri de folosinţă şi în cadrul lor, pe categorii de
imobilizări corporale.
B. Registrul numerelor de inventar, care este un formular de uz general,
ce se află la compartimentul financiar-contabil şi serveşte pentru numerotarea şi
înscrierea datelor de identificare a mobilizărilor corporale. Este un registru
pentru realizarea evidentei operativei şi analitice a imobilizărilor corporale ale
entității. Registru numerelor de inventar se completează pe măsură intrării
imobilizărilor corporale, în baza documentelor de intrare a acestora: proces-
verbal de recepţie, bon de mişcare, factură etc. În acelaşi timp, se deschide şi
fisa mijlocului fix, unde se precizează o serie de date: număr de inventar,
durată, cod de clasificare etc. Ieşirea imobilizărilor corporale se consemnează în
baza documentelor de ieşire: proces-verbal de scoatere din funcţiune, bon de
mişcare, factură, etc, în coloana registrului de inventar “observaţii,”, cu
menţiunea modalităţii de ieşire şi a numărului şi a datei documentului
justificativ.
Reflectarea în contabilitate a imobilizărilor corporale se face în mod
diferenţiat, în raport de natura lor și de modalitatea şi calea de mişcare: intrare,
ieşire.
În continuare se va exemplifica modul de reflectare în contabilitate a
principalelor operații economice care se referă la imobilizările corporale.

A. Terenuri
1) Se înregistrează terenurile achiziționate de la terți, evaluate la costul
de achiziţie, astfel:

% = 404
2111 „Furnizori de imobilizări”
„Terenuri”
4426
„TVA deductibilă”

2) ) Se înregistrează terenurile intrate în patrimoniul entității ca aport la

capitalul social, evaluate la valoarea de aport, astfel:

2111 = 456
„Terenuri „Decontări cu acționarii/asociaţii
privind capitalul”

72
 3) La terminarea lucrărilor de investiții pentru amenajarea terenurilor,
operaţia economică va fi reflectată de contabilitate, astfel:

2112 = 231
„Amenajări de terenuri” „Imobilizări corporale în curs
de execuție”

Operaţiile economice privind diminuarea valorii terenurilor se referă de

regulă la vânzarea acestora.
4) Se înregistrează în contabilitate factura de vânzare a unui teren,
evaluat la preț de vânzare, plus TVA:

461 = %
„Debitori diverşi” 7583
„Venituri din vânzarea activelor
și alte operații de capital”
4427
„TVA colectată”
5) Se înregistrează scoaterea din evidență a terenului vândut, astfel:

6583 = 2111
„Cheltuieli privind activele „Terenuri”
cedate și alte operații de capital”

6. În situaţia în care s-a efectuat vânzarea de terenuri cu operaţii de

amenajări înregistrate, este necesar să se reflecte în contabilitate şi operaţia
economică de diminuare a valorii imobilizărilor cedate, cu amortizarea
aferentă, astfel:
2811 = 2112
„Amortizarea amenajărilor „Amenajări de terenuri”
de terenuri”
7. Unele situaţii excepţionale în activitatea entităților impun scoaterea
din evidentă a imobilizărilor corporale (a terenurilor), care se reflectă în
contabilitate, astfel:

671 = 2111
„Cheltuieli privind calamitățile și „Terenuri”
alte evenimente extraordinare”

73
 B. Imobilizări corporale, exclusiv terenuri
Reflectarea în contabilitate a intrărilor şi ieşirilor (a mişcării) de
imobilizări corporale se face în mod diferenţiat în raport de modalitatea şi calea
de mişcare, în folosinţă permanenta sau temporară, astfel:
I. Intrările de imobilizări corporale în folosinţă permanentă se poate
realiza pe mai multe căi:
1. Aportul la capitalul social, în momentul înfiinţării entității, la nivelul
valorii de intrare, respectiv la valoarea de aport, care poate fi:
a) aport direct reflectat în contabilitate, astfel:

212 = 1012
„Construcții” „Capital subscris vărsat”

b) sau angajamente de aport luate de asociaţi, reflectate în contabilitate:

456 = %
„Decontări cu acționarii/asociaţii 1011
privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”
1041
„Prime de emisiune”
În momentul efectuării aportului, contabilitatea reflectă operaţiile
economice, astfel:

212 = 456
„Construcții” „Decontări cu acționarii/asociaţii
privind capitalul”

1011 = 1012
„Capital subscris nevărsat” „Capital subscris vărsat”

2. Investiţiile materializate în imobilizări corporale constituie cale

importantă de intrare a acestora în cadrul entității. Reflectarea în contabilitate a
înscrierii imobilizărilor corporale obţinute prin procesul de investiții şi
recepţionate sau puse în funcţiune se realizează astfel:

212 = 231
„Construcții” „Imobilizări corporale în curs
de execuție”

3. Cumpărarea (achiziţionarea) de imobilizări corporale de la terţi este o

altă cale de intrare a imobilizărilor corporale. În baza facturii întocmite de

74
vânzător, contabilitatea va înregistra cumpărarea la costul de achiziţie a
imobilizărilor corporale.
Presupunem, conform facturii emise de furnizor, achiziţionarea unor
utilaje de lucru:
- Preţ de cumpărare utilaj 500.000 lei
- Cheltuieli de transport facturate de furnizor 20.000 lei
- TVA 24%: 124.800 lei
- Total factura 644.800 lei
- Avans acordat 300.000 lei
a) Înregistrarea avansului acordat furnizorului, conform extrasului
contului, în sumă de 300.000 lei:

232 = 5121 300.000 lei

„Avansuri acordate pentru „Conturi la bănci în lei”
imobilizări corporale”

b) Recepţia şi înscrierea utilajului în patrimoniul entității:

% = 404 644.800 lei

2131 „Furnizori de imobilizări” 520.000 lei
„Maşini, utilaje şi instalaţii de lucru”
4426 124.800 lei
„TVA deductibilă”

c) se înregistrează achitarea facturii, ţinând seama de avansul acordat:

404 = % 644.800 lei

„Furnizori de imobilizări” 232 300.000 lei
„ Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale”
5121 344.800 lei
„Conturi la bănci în lei”

4) Imobilizările corporale pot fi construite sau produse de entitate cu

forțe proprii. Înregistrarea în contabilitate se va efectua în baza procesului
verbal de recepţie, la nivelul costului de producţie.
Presupunem că se realizează în regie proprie o clădire la cost de
producţie de 900.000 lei. Se va reflecta în contabilitate astfel:

212 = 722 900.000 lei

„Construcții” „Venituri din producţia de
imobilizări corporale”

75
 Pentru reflectarea în contabilitate a intrării imobilizărilor corporale, prin
achiziţie sau realizarea în regie proprie, se poate utiliza şi varianta de folosire a
contului 231 ”Imobilizări corporale în curs de execuție”.
5) Intrarea imobilizărilor corporale în patrimoniul entității poate avea
loc şi prin donaţie sau constatare în plus cu ocazia inventarierii. În baza
procesului verbal de constatare a comisiei de inventariere se întocmeşte proces-
verbal de recepţie, prin care se stabileşte valoarea de intrare, estimată ţinând
seama de valoarea imobilizărilor corporale cu caracteristici tehnice similare sau
apropiate.
În această situaţie contabilitatea reflecta operaţia economică astfel:

212 = 4753
„Construcții” „Donații pentru investiţii”
sau
212 = 4754
„Construcții” “Plusuri de inventar de
natura mobilizărilor”

II. Ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor corporale se poate realiza,

de asemenea, pe mai multe căi:
1. Scoaterea definitivă din funcţiune
Imobilizările corporale cu durata normală de utilizare expirată,
amortizate integral, pot fi scoase din funcţiune, dacă prezintă grad avansat de
uzură, iar costul reparării şi modernizării lor, depăşeşte 60% din valoarea de
înlocuire a imobilizărilor corporale. Prin scoaterea din funcţiune a
imobilizărilor corporale, se înţelege demolarea, demontarea sau dezmembrarea
acestora, valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente şi
materialelor rezultate din dezmembrare, precum şi scăderea din gestiunea
entității a valorii lor.
Aprobarea scoaterii din funcţiune a imobilizărilor corporale cu durata
normală de utilizare expirată se dă de către diverse organe, în funcţie de valori.
În vederea efectuării scoaterii din funcţiune se întocmesc o serie de
documente:
- Nota privind starea tehnică a imobilizării corporale propusă a fi scoasă
din funcţiune şi termenul în care urmează a se face dezmembrarea sau
dezafectarea acesteia;
- Devizul estimativ al lucrărilor de reparare sau modernizare, din care să
rezulte că acestea depăşesc 60% din valoarea de înlocuire a imobilizării
corporale respective;
- Pentru unele imobilizări corporale avizele unor organe de specialitate.

76
 Documentaţia privind scoaterea efectivă din funcţiune a imobilizărilor
corporale se întocmeşte şi se prezintă de către conducătorul comportamentului
care le are în exploatare, ori de altă persoană desemnată în acest scop de către
conducătorul entității.
Analiza şi avizarea de scoatere din funcţiune a imobilizărilor corporale
şi de valorificare a rezultatelor din dezmembrarea acestora, se efectuează de
comisii numite prin ordin de către conducătorul entității.
La scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale se urmăreşte
valorificarea le maxim a ansamblelor, subansamblelor şi pieselor componente
pentru: executarea unor imobilizări corporale noi; ca piese de schimb în cadrul
entității şi în afara acesteia, pe bază de licitaţie publică, organizată potrivit legii.
Constatările şi concluziile comisiei se consemnează în documentul
„Proces-verbal de scoatere din funcţiune a imobilizărilor corporale şi declasare
a unor bunuri materiale”, document complex, care se depune directorului
entității.
Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale ocazionează o serie
de operaţii: demontare a utilajelor, demolare a clădirilor, transportul
materialelor, etc. Aceste operaţii ce se execută, de regulă, de atelierul de
întreţinere şi reparaţii al entității şi necesită o serie de cheltuieli privind:
drepturile de salarii, obligaţiiile de plată a contribuţiei la asigurările sociale, la
asigurările sociale de sănătate, la fondul de şomaj, consum de obiecte de
inventar folosite pentru operaţii de scoatere din funcţiune, unele consumuri de
materiale etc. Scoaterea din funcțiune poate fi efectuată și de către terți.
Complexitatea operaţiei de scoatere din funcţiune a imobilizărilor
corporale implică reflectarea în contabilitate a următoarelor aspecte:
a) Scoaterea din evidentă a imobilizărilor corporale:
- în cazul când sunt amortizate integral, se va reflecta:

2813 = 2131
„Amortizarea instalațiilor, mijloacelor „Mașini, utilaje și instalații
de transport, animalelor și plantațiilor ” de lucru”

- dacă sunt imobilizări corporale care se scot din funcţiune înainte de

expirarea duratei prevăzute, se înregistrează întâi amortizarea până la nivelul
valorii de înregistrare (respectiv valoarea rămasă neamortizată) şi apoi se
înregistrează ieşirea, astfel:
- valoarea de
% = 2131 înregistrare
6583 „ Mașini, utilaje și instalații - valoarea
„Cheltuieli privind activele cedate de lucru” neamortizată
și alte operații de capital”
2813 - valoarea

77
„Amortizarea instalațiilor, mijloacelor amortizată
de transport, animalelor și plantațiilor ”

b) Obţinerea pieselor de schimb recondiţionabile sau a materialelor

recuperabile, evaluate la preţuri posibile de valorificare se reflectă în
contabilitate, astfel:

3024 = 7583
„Piese de schimb” „Venituri din vânzarea activelor
și alte operații de capital”

c) Înregistrarea cheltuielilor efectuate cu scoaterea din funcţiune a

imobilizărilor corporale:

6583 = %
„Cheltuieli privind activele cedate 303
și alte operații de capital” „Materiale de natura obiectelor de inventar”
302
„Materiale consumabile”
421
„Personal - salarii datorate”
401
„Furnizori”

2. O altă cale de ieşire definitivă din entitate a imobilizărilor corporale o

constituie vânzarea. În baza facturii emise se pot vinde imobilizări corporale
atunci când activitatea desfăşurată numai necesită utilizarea lor.
În contabilitate, operaţia de vânzare a imobilizărilor corporale se
reflectă astfel:
a) Se înregistrează factura la preţul de vânzare, plus TVA , astfel:

461 = %
„Debitori diverşi” 7583
„Venituri din vânzarea activelor
și alte operații de capital”
4427
„TVA colectată”

b) Operaţia privind scoaterea din evidență, prin diminuarea amortizării

şi creşterea cheltuielilor, pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă
contabilă, se reflecta astfel:

78
 % = 212
2812 „Construcții”
„Amortizarea construcțiilor”
6583
„Cheltuieli privind activele cedate
și alte operații de capital”

3.4. Contabilitatea imobilizărilor în curs

O cale importantă pentru crearea de noi imobilizări corporale, pentru

modernizarea şi retehnologizarea celor existente, o constituie investiţiile.
Investiţiile cuprind totalitatea cheltuielilor care se efectuează în scopul
achiziţionării sau executării de active imobilizate, precum şi pentru
modernizarea, dezvoltarea şi reconstrucţia celor existente, inclusiv cheltuielile
efectuate pentru pregătirea lucrărilor şi punerea lor în funcţiune.
La baza organizării contabilităţii investiţiilor stau informaţiile furnizate
de documentaţia tehnico-economică. Documentaţia tehnico-economică utilizată
în activitatea de investiții prezintă o deosebită importantă pentru fundamentarea
parametrilor proiectării şi executării unei lucrări de investiții. Principalele
documente în care se consemnează operaţiunile de proiectare, aprobare,
executare şi decontare a investiţiilor: proiectul de execuţie cu nota de
prezentare; devizul general care cuprinde soluţiile tehnice de construcţie şi
arhitectură, valoarea de deviz pe obiecte şi categorii de lucrări, etc; devize pe
obiecte în care se cuprind cheltuielile pentru executarea obiectului proiectat
rezultat din însumarea devizelor pe stadii fizice şi sintetice; devize pe categorii
de lucrări prin care se stabilesc preţurile de deviz ale lucrărilor de construcţii,
instalaţii, etc; contractele de antrepriză; situaţiile de plată; procesul-verbal de
recepţie (de punere în funcţiune, de recepţie parţială şi finală).
Contabilitatea imobilizărilor în curs se ţine distinct cu ajutorul
conturilor din grupa 23 ”Imobilizări în curs și avansuri pentru imobilizări”, și
anume:
- 231 ”Imobilizări corporale în curs de execuție”
- 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”
- 233 „Imobilizări necorporale în curs de execuție”
- 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”
Imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile neterminate
efectuate în regie proprie sau în antrepriză, care se evaluează la costul de
producţie, respectiv la costul de achiziţie, reprezentând preţul de deviz al
investiţiilor. Imobilizările corporale în curs se trec în categoria imobilizărilor
corporale după recepţie, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora,
după caz.

79
 Contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuție” este un cont
de activ.
Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs realizată
pentru nevoi proprii, aduse ca aport la capital, facturate de furnizori.
În creditul contului 231” Imobilizări corporale în curs” se înregistrează
valoarea imobilizărilor corporale recepţionate.
Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs.
Pentru exemplificare, presupunem că se execută o lucrare de investiții
în antrepriză în următoarele condiţii:
- Valoarea proiectului de execuţie – 100.000 lei
- Cheltuieli organizare de şantier – 500.000 lei
- Materiale şi utilaje fără montaj – 800.000 lei
- Cheltuieli de construcţii montaj - 2.800.000 lei
- Comision cuvenit băncii – 20.000 lei
- Avans acordat antreprenorului – 1.200.000 lei
În contabilitate se vor feflecta următoarele operații economice:
1) Se înregistrează procurarea proiectului de execuţie, realizat de o
entitate specializată:

231 = 404 100.000 lei

„Imobilizări corporale în curs „Furnizori de imobilizări”
de execuție”

2) Pe baza ordinului de plată şi extrasului de cont se înregistrează

achitarea proiectului de execuţie:

404 = 5121 100.000 lei

„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci în lei”

3) Se acordă avans antreprenorului pentru începerea lucrărilor de

investiții:
232 = 5121 1.200.000 lei
„Avansuri acordate pentru „Conturi la bănci în lei”
imobilizări corporale”

4) Se înregistrează valoarea materialelor şi utilajelor fără montaj,

încorporate în lucrarea de investiţii:

231 = 404 800.000 lei

„Imobilizări corporale în curs „Furnizori de imobilizări”
de execuție”

80
 5) Conform extrasului de cont şi ordinului de plată se înregistrează
achitarea obligaţiilor faţă de furnizori:

404 = 5121 800.000 lei

„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci în lei”

6) Pe baza situației de plată şi a documentelor anexate, se înregistrează

valoarea lucrărilor de investiții acceptate de beneficiar în sumă de 3.300.000 lei.

231 = 404 3.300.000 lei

„Imobilizări corporale în curs „Furnizori de imobilizări”
de execuție”

7) Se achită contravaloarea lucrărilor executate de antreprenor ţinând

cont de avansul acordat anterior:

404 = % 3.300.000 lei

„Furnizori de imobilizări” 5121 2.100.000 lei
„Conturi la bănci în lei”
232 1.200.000 lei
„ Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale”

8) Pe baza extrasului de cont şi a notei emise de bancă se înregistrează

comisionul cuvenit băncii pentru plăţile efectuate:

627 = 5121 20.000 lei

„Cheltuieli cu serviciile „Conturi la bănci în lei”
bancare şi asimilate”

9) În baza procesului-verbal de recepţie se înregistrează recepţia şi

punerea în funcţiune a imobilizării corporale, la valoarea de 4.200.000 lei:

212 = 231 4.200.000 lei

„Construcții” „Imobilizări corporale în curs
de execuție”

Contul 233 „Imobilizări necorporale în curs de execuție” se

utilizează pentru reflectarea imobilizărilor necorporale în curs. Acest cont
evidențiază investiţiile neterminate până la finele exerciţiului financiar,
evaluate la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie.

81
 Contul 233 „Imobilizări necorporale în curs de execuție” este un cont de
activ, ce funcționează după aceleaşi principii ca și contul 231 „Imobilizări
corporale în curs de execuție”
Pentru exemplificare, presupunem că se acordă avans furnizorului de
imobilizări în suma de 120.000 lei pentru realizarea unei investiții. Furnizorul
expediază imobilizări necorporale în sumă de 500.000 lei, ce urmează să fie
alăturate investiţiei realizate cu forțe proprii, ce a însumat 180.000 lei. Investiția
se concretizează într-un brevet.
În contabilitate se vor reflecta următoarele operații economice:
1) Acordarea avansului:

234 = 5121 120.000 lei

„Avansuri acordate pentru „Conturi la bănci în lei”
imobilizări necorporale”

2) Achiziţia imobilizării necorporale, inclusă în lucrarea de investiții,

conform facturii primite:

233 = 404 500.000 lei

„Imobilizări necorporale în curs „Furnizori de imobilizări”
de execuție”

3) Achitarea contravalorii imobilizărilor necorporale în curs, cuprinse

în factura furnizorului, ținând cont de avansul acordat anterior:

404 = % 500.000 lei

„Furnizori de imobilizări” 5121 380.000 lei
„Conturi la bănci în lei”
234 120.000 lei
„ Avansuri acordate pentru
imobilizări necorporale”

4) Înregistrarea imobilizărilor necorporale realizate cu forțe proprii,

încorporate în lucrarea de investiții:

233 = 721 180.000 lei

„Imobilizări necorporale în curs „Venituri din producția de
de execuție” imobilizări necorporale”

5) Recepţionarea imobilizărilor necorporale, concretizate într-un

brevet:

82
 205 = 233 680.000 lei
”Concesiuni, brevete, licenţe, mărci „Imobilizări necorporale în curs
comerciale, drepturi și active similare” de execuție”

3.5. Contabilitatea imobilizărilor financiare

În cadrul activului imobilizat alături de imobilizări necorporale,

imobilizări corporale, imobilizări în curs, se situează şi categoria de imobilizări
financiare. Acestea sunt rezultatul excedentelor financiare din activitatea
entității, care nu sunt absolut necesare operaţiilor sale curente, putând fi
investite pe termen lung în valori producătoare de venituri financiare
(dividende, dobânzi, etc).
La intrarea în patrimoniu titlurile de participare şi alte titluri imobilizate
se evaluează la costul de achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare,
sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea titlurilor de participare şi a
altor titluri imobilizate se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale
exerciţiului.
Contabilitatea imobilizărilor financiare se realizează cu ajutorul
conturilor cuprinse în clasa a doua a Planului de conturi general, grupa 26
”Imobilizări financiare”. Din această grupă fac parte conturile:
261 ”Acțiuni deținute la entitățile afiliate”
263 ”Interese de participare”
265 ”Alte titluri imobilizate”
267 ”Creanţe imobilizate”, care se desfăşoară pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
2671 ”Sume datorate de entitățile afiliate”
2672 ”Dobânda aferentă sumelor datorate de entitățile afiliate”
2673 “Creanțe legate de interesele de participare”
2674 ”Dobânda aferentă creanțelor legate de interesele de participare”
2675 “Împrumuturi acordate pe termen lung”
2676 ”Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung”
2678 ”Alte creanţe imobilizate”
2679 ”Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate”
269 ”Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”, care se
desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
2691 “Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la entitățile
afiliate”
2692 “Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare”
2693 “Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare”
Contul 261 ”Acțiuni deținute la entitățile afiliate” evidențiază
acțiunile deținute la entitățile afiliate și are funcție contabilă de activ.

83
 În debitul contului 261 ”Acțiuni deținute la entitățile afiliate” se
înregistrează valoarea acțiunilor achiziţionate sau aduse ca aport la capitalul
social al entităților afiliate.
În credit acest cont înregistrează cheltuielile privind valoarea acțiunilor
deținute la entitățile afiliate, cedate.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acțiunilor deținute la
entitățile afiliate la un moment dat.
Exemple de înregistrări contabile privind acțiunile deținute la entitățile
afiliate:
1) Achiziţionarea de acţiuni, cu decontare ulterioară, din capitalului altei
entităţi afiliate:

261 = 2691
”Acțiuni deținute la entitățile afiliate” “Vărsăminte de efectuat privind acțiunile
deținute la entitățile afiliate”
2) Plata acțiunilor achiziționate:

2691 = 5121
“Vărsăminte de efectuat privind acțiunile “Conturi la bănci în lei”
deținute la entitățile afiliate”

3) Dividendele de încasat pentru acțiunile deținute la entitățile afiliate:

461 = 7611
“Debitori diverși” “Venituri din acțiuni deținute la
entitățile afiliate”

4) Încasarea prin bancă a dividendelor cuvenite:

5121 = 461
“Conturi la bănci în lei” “Debitori diverși”

5) Vânzarea acțiunilor către terți:

461 = 7641
“Debitori diverși” “Venituri din imobilizări financiare
cedate”

6) Scoaterea din evidență a acțiunilor vândute:

6641 = 261
“Cheltuieli privind imobilizările “Acțiuni deținute la entitățile afiliate”

84
 financiare cedate”
Contul 263 ”Interese de participare” reflectă titlurile sub forma
intereselor de participare, pe care entitatea le deține în capitalul entităților
asociate. Este cont de activ.
Se debitează cu valoarea participațiilor dobândite prin achiziție sau prin
aport la capitalul social al entităților asociate.
Se creditează cu cheltuielile privind valoarea participațiilor deținute la
entitățile asociate, cedate.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea imobilizărilor financiare,
deținute sub formă de interese de participare, la un moment dat.
Exemple de înregistrări contabile privind interesele de participare
deținute la entitățile asociate:
1) Achiziţionarea de titluri de participare, cu decontare prin bancă, din
capitalului altei entităţi asociate:

263 = 5121
”Interese de participare” “Conturi la bănci în lei”

2) Dividendele de încasat aferente intereselor de participare deținute la

entitățile asociate:

461 = 7613
“Debitori diverși” “Venituri din interese de participare”

3) Încasarea în numerar a dividendelor cuvenite:

5311 = 461
“Casa în lei” “Debitori diverși”

4) Vânzarea titlurilor de participare către terți:

461 = 7641
“Debitori diverși” “Venituri din imobilizări financiare
cedate”

5) Scoaterea din evidență a titlurilor de participare vândute:

6641 = 263
“Cheltuieli privind imobilizările ”Interese de participare”
financiare cedate”

85
 Contul 265 ”Alte titluri imobilizate” evidențiază alte titluri de
valoare deținute pe o perioadă îndelungată, în capitalul social al altor entități
diferite de entitățile afiliate și asociate. Are funcție contabilă de activ.
În debitul contului 265 ”Alte titluri imobilizate” se înregistrează
valoarea altor titluri imobilizate achiziţionate sau aduse ca aport la capitalul
social al altor entități.
În credit acest cont înregistrează cheltuielile privind valoarea altor
titluri imobilizate deținute la alte entități, cedate.
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri imobilizate
deținute la alte entități la un moment dat.
Exemple de înregistrări contabile privind alte titluri imobilizate deținute
la alte entități:
1) Intrarea altor titluri imobilizate, achiziționate în numerar:

265 = 5311
”Alte titluri imobilizate” „Casa în lei”

2) Vânzarea altor titluri imobilizate:

461 = 7641
“Debitori diverși” “Venituri din imobilizări financiare
cedate”

3) Scoaterea din evidență a altor titluri imobilizate vândute:

6641 = 265
“Cheltuieli privind imobilizările ” Alte titluri imobilizate”
financiare cedate”

Contabilitatea creanţelor imobilizate este realizată cu ajutorul contului

267 ”Creanţe imobilizate” care ţine evidenţa creanţelor imobilizate sub forma
împrumuturilor acordate pe termen lung altor entități, a altor creanţe
imobilizate, cum sunt depozite, garanții și cauțiuni depuse de entitate la terți,
precum și a obligațiunilor achiziționate de la terți și deținute pe o perioadă mai
mare de un an. Este un cont de activ.
În debitul acestui cont se înregistrează: valoarea împrumuturilor
acordate altor entități; dobânzi aferente creanţelor imobilizate; valoarea
garanțiilor depuse la terți; valoarea obligațiunilor achiziționate, care urmează a
fi deținute pe o perioadă mai mare de un an; diferenţele favorabile de curs
aferente împrumuturilor acordate în valută, la încheierea exerciţiului;
diferenţele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării creanţelor
exprimate în valută.

86
 În creditul său contul 267 ”Creanţe imobilizate” înregistrează:
valoarea împrumuturilor restituite de terți şi a dobânzilor încasate aferente
creanţelor imobilizate; valoarea garanțiilor restituite de terți; valoarea ratelor
aferente leasingului financiar; valoarea pierderilor din creanțe imobilizate;
diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate,
rezultate la încheierea exerciţiului; diferenţele nefavorabile de curs valutar
rezultate în urma lichidării creanţelor.
Soldul debitor al contului 267 ”Creanţe imobilizate” reprezintă valoarea
împrumuturilor acordate şi altor creanţe imobilizate.
Exemple de înregistrări contabile privind creanțele imobilizate:
1) În baza contractului, se acordă un împrumut pe termen lung altei
entități:

2675 = 5121
„Împrumuturi acordate „Conturi la bănci în lei”
pe termen lung”

2) Se încasează împrumutul acordat la operația 1:

5121 = 2675
„Conturi la bănci în lei” „Împrumuturi acordate
pe termen lung”

3) Se înregistrează dobânda aferentă împrumutului:

2676 = 763
”Dobânda aferentă împrumuturilor „Venituri din creanţe imobilizate”
acordate pe termen lung”

4) Se încasează dobânda de la operația 3:

5121 = 2676
„Conturi la bănci în lei” „ Dobânda aferentă împrumuturilor
acordate pe termen lung”

5) Se acordă garanții bănești unităților furnizoare de bunuri și servicii:

2678 = 5121
„Alte creanțe imobilizate” „Conturi la bănci în lei”

6) Se recuperează garanțiile bănești acordate anterior:

87
 5121 = 2678
„Conturi la bănci în lei” „Alte creanțe imobilizate”

Contul 269 ”Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este

un cont de pasiv și ține evidența obligațiilor față de terți ce se creează cu ocazia
achiziționării unor imobilizări financiare cu decontare ulterioară.
Se creditează cu sumele datorate terților pentru achiziționarea
imobilizărilor financiare cu decontare ulterioară și se debitează cu sumele
plătite terților.
Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate terților pentru
achiziționarea imobilizărilor financiare cu decontare ulterioară.

3.6. Contabilitatea amortizării imobilizărilor

Imobilizările ca urmare a folosirii în procesul de producţie sau chiar ca

urmare a trecerii timpului suferă anumite deprecieri. Aceste deprecieri pot fi:
- Ireversibile şi atunci îmbracă forma amortizărilor;
- Reversibile, caz în care apar ajustările pentru depreciere.
Amortizarea reprezintă recuperarea în expresie bănească a
imobilizărilor, ca urmare a uzurii lor, într-o anumită perioadă de timp.
Constituie element de cheltuieli, ce se include în costuri şi se recuperează cu
prilejul vânzării produselor, odată cu încasarea preţului de vânzare a acestora.
Amortizarea presupune două aspecte: economic şi financiar.
Din punct de vedere economic este vorba de a include în cheltuielile
fiecărui exerciţiu financiar suma totală a deprecierilor suferite de imobilizări.
Din punct de vedere financiar este vorba de a constitui disponibilităţi
băneşti, fie pentru a înlocui imobilizările atunci când ele sunt scoase din
funcțiune, fie pentru a realiza o nouă investiţie.
A înregista amortizare este o obligaţie ce decurge din principiul
prudenţei. Entitatea care nu înregistrează amortizare supraestimează activul şi
rezultatul său. Prin deducerea amortizării din valoarea de intrare se obţine
valoarea contabilă netă a imobilizărilor.
Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra
valorii de intrare a imobilizărilor. Se calculează pe baza unui plan de
amortizare, de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea
integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor şi condiţiilor de utilizare a
acestora. Deci, la stabilirea amortizării se ţine seama practic de: valoarea de
amortizat (valoarea de intrare); durata de utilizare economică a bunului;
regimul de amortizare folosit.
Entitățile la care se desfăşoară activităţi cu caracter economic,
amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de
amortizare:

88
 1. Amortizarea liniară, care constă în introducerea uniformă în
cheltuielile de exploatare a unor sume din valoarea de intrare a imobilizărilor,
proporţional cu numărul de ani de utilizare economică stabiliţi.
2. Amortizarea degresivă, care presupune multiplicarea amortizării
liniare cu un coeficient prevăzut de lege, care variază în funcţie de durata de
viaţă admisă în mod curent pentru bun.
Aceşti coeficienţi sunt:
- 1,5 - dacă durata normală de utilizare a imobilizărilor corporale de
amortizat este 2 - 5 ani;
- 2 - dacă durata normală de utilizare este de 5 - 10 ani;
- 2,5 - dacă această durată este mai mare de 10 ani.
3. Amortizarea accelerată, ce constă în includerea, în primul an de
funcționare, în cheltuielile de exploatere a unei amortizări de până la 50% din
valoarea de intrare a imobilizării. Amortizările anuale pentru exercițiile
financiare următoaresunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după
regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămași. Metoda de
amortizarea accelerată este mai puțin utilizată în scopuri contabile.
4. Amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când
natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare.
Sumele rezultate din amortizări, precum şi cele rezultate din
valorificarea imobilizărilor corporale scoase din funcţiune şi cele rezultate în
urma vânzării acestor imobilizări, servesc ca sursă pentru: finanţarea
investiţiilor proprii, pentru rambursarea eventualelor credite pentru investiții şi
plata dobânzilor aferente creditelor pentru investiții.
Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează distinct în
contabilitate, pe categorii şi obiecte de evidentă. Amortizarea imobilizărilor se
reflectă de contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 28 ”Amortizări privind
imobilizările”, respectiv:
- 280 ”Amortizări privind imobilizările necorporale”, care se desfășoară
pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”
- 2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”
- 2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale, drepturilor și activelor similare”
- 2807 “Amortizarea fondului comercial”
- 2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale”
- 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale”, care se desfășoară
pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 2811 “Amortizarea amenajărilor de terenuri”
- 2812 “Amortizarea construcțiilor”
- 2813 “Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și
plantațiilor”

89
 2814 “Amortizarea altor imobilizări corporale”
Contul 280 ”Amortizări privind imobilizările necorporale” este cont
pasiv.
În credit, înregistrează valoarea cheltuielilor aferente amortizării
imobilizărilor necorporale.
În debit, înregistrează amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale
scoase din evidență.
Soldul creditor al contului reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor
necorporale.
Contul 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale” este, de
asemenea, un cont de pasiv, care înregistrează în credit valoarea cheltuielilor
aferente amortizării imobilizărilor corporale, iar în debit înregistrează
amortizarea aferentă imobilizărilor corporale scoase din evidență.
Soldul creditor al contului reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor
corporale.
În contrapartidă, cheltuielile privind amortizările sunt înregistrate în
conturile din grupa 68 ”Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările
pentru depreciere sau pierdere de valoare”, respectiv conturile:
- 681 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și
ajustările pentru depreciere”
- 686 „Cheltuielile financiare privind amortizările și ajustările pentru
pierdere de valoare”
Întrucât amortizarea imobilizărilor este legată în mod normal de
exploatarea curentă, pentru înregistrarea sa se utilizează contul 681 ”Cheltuieli
de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru
depreciere”, care se dezvoltă pe patru conturi sintetice de gradul II, dintre
acestea, la amortizări se referă contul 6811 ”Cheltuielile de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor”.
Aceste conturi de cheltuieli sunt tot conturi cu funcție contabilă de
activ. Se debitează cu amortizarea aferentă imobilizărilor corporale şi
necorporale.
Reflectarea în contabilitate a operațiilor economice privind amortizarea
imobilizărilor:
1. Se înregistrează amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale
aferentă exerciţiului curent:

6811 = %
” Cheltuielile de exploatare 280
privind amortizarea „Amortizări privind
imobilizărilor” imobilizările necorporale”
281
„Amortizări privind

90
 imobilizările corporale”

2. Scoaterea din evidență a imobilizărilor necorporale amortizate

integral:

280 = Conturi din grupa 20

”Amortizări privind imobilizările necorporale”

3. Scoaterea din evidență a imobilizărilor corporale amortizate integral:

281 = Conturi din grupa 21

”Amortizări privind imobilizările corporale”

În cazul în care imobilizările necorporale și corporale scoase din

evidență nu sun amortizate integral, se debitează și contul 6583 “Cheltuieli
privind activele cedate și alte operații de capital” cu suma rămasă de amortizat.

3.7. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea

de valoare a imobilizărilor

Spre deosebire de amortizare, care atunci când se înregistrează nu

reprezintă decât o constatare a pierderilor afective suferite de o entitate,
ajustările pentru depreciere reprezintă pierderi sau cheltuieli previzibile.
Utilizarea ajustărilor pentru depreciere este tot o manifestare a
principiului prudenţei. Ele se constituie, de regulă, pentru imobilizările
neamortizabile (terenuri, fondul comercial, imobilizări financiare), iar pentru
deprecierea imobilizărilor amortizabile numai când acestea suferă deprecieri
excepţionale.
Pentru reflectarea în contabilitatea a ajustărilor pentru deprecierea sau
pierderea de valoare a imobilizărilor se folosesc conturile din grupa 29
“Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”,
respectiv:
- 290 ”Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”
- 291 ”Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”
- 293 ”Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs în curs de
execuție”
- 296 ”Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”
Toate aceste conturi au funcţia contabilă de pasiv. Ele se creditează la
constituirea sau majorarea ajustărilor, concomitent cu creşterea cheltuielilor
corespunzătoare şi se debitează la finele exerciţiului financiar, când se
diminuează sau se anulează ajustările rămase fără obiect, care conduc la
creşterea veniturilor.

91
 Soldul conturilor de ajustări este creditor și se scade din soldul debitor
al conturilor de imobilizări, obţinându-se valoarea netă contabilă a acestora,
care se înscrie în bilanţul contabil.
În momentul constituirii ajustării pentru deprecierea imobilizărilor se
creditează conturile de ajustări şi se debitează conturile de cheltuieli care au
subconturi adecvate, şi anume:
6813 - „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor”
6863 - „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare”
La finele anului, dacă suma ajustării trebuie majorată, se înregistrează
în mod asemănător cu operația de constituire a ajustării, iar dacă trebuie
micşorată sau anulată, se debitează conturile de ajustări şi se creditează
conturile de venituri adecvate din grupa 78 ”Venituri din provizioane și ajustări
pentru depreciere sau pierdere de valoare”, respectiv:
7813 - „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”
7863 - „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare”
Exemple de operaţii economice privind ajustările pentru deprecierea sau
pierderea de valoare a imobilizărilor.
1. Se constituie ajustări pentru deprecierea terenurilor și a fondului
comercial:

6813
„Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor”
= %
290
”Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor necorporale”
291
”Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale”

2. Se constituie ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor

financiare:

6863 = 296
„Cheltuieli financiare privind „Ajustări pentru pierderea de valoare a
ajustările pentru pierderea de imobilizărilor financiare”
valoare a imobilizărilor financiare”

În anul următor pot apărea următoarele situaţii:

A) Să nu se producă nici o modificare faţă de anul precedent, caz în
care contabilitatea nu înregistrează în plus operaţii economice.

92
 B) Să se producă o modificare în sensul creşterii ajustărilor pentru
deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor.
În acest caz se repetă înregistrările contabile de la operațiile 1 și 2.
C) Să se producă o modificare în sensul diminuării sau anulării
ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor.
În acest caz se efectuează următoarele înregistrări în contabilitate:
3. Micșorarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea terenurilor și a
fondului comercial:

% = 7813
290 „Venituri din ajustări pentru
„Ajustări pentru deprecierea deprecierea imobilizărilor”
imobilizărilor corporale”
291
”Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale”

4. Micșorarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare a

imobilizărilor financiare:

296 = 7863
„Ajustări pentru pierderea de valoare a „Venituri financiare din ajustări
imobilizărilor financiare” pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare”

93
 UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 4

CONTABILITATEA STOCURILOR
ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

4.1. Definirea şi structura stocurilor

şi producţiei în curs de execuţie

Realizarea obiectului de activitate al oricărei entităţi economice,

necesită, pe lângă activele imobilizate şi o mare varietate de active circulante,
unde se include orice element patrimonial care îndeplineşte una dintre
următoarele condiţii:
• este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în
scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de
12 luni de la data bilanţului;
• este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
• este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror
utilizare nu este restricţionată.
Prin ciclu de exploatare se înţelege perioada de timp dintre
achiziţionarea de materii prime pentru producţie şi finalizarea acestora în
numerar sau ca echivalent de numerar, care sunt definite ca fiind investiţii
financiare pe termen scurt, extrem de lichide, uşor convertibile în numerar şi cu
un risc nesemnificativ de schimbare a valorii care le este atribuită.
În cadrul activelor circulante se delimitează grupe relativ omogene după
cum urmează:
a. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost
întocmită factură;
b. creanţe;
c. investiţii pe termen scurt;
d. casa şi conturi la bănci.
La rândul lor, stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă o
componentă importantă a activelor circulante, iar primele sunt indispensabile
pentru desfăşurarea activităţii oricărei entităţi. Ele poartă denumirea de active
circulante materiale şi cuprind totalitatea bunurilor şi serviciilor destinate atât
vânzării în starea în care au fost achiziţionate sau după o prelucrare a lor, cât şi
consumului lor sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce
urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii,
sau aflate în curs de producţie.
În categoria stocurilor se cuprind şi anumite active cu ciclu lung de
fabricaţie, destinate vânzării, cum sunt, spre exemplu, ansamblurile sau
complexurile de locuinţe realizate de entităţile care au ca activitate principală
obţinerea şi vânzarea de locuinţe. Dacă construcţiile sunt realizate în scopul

94
exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă
imobilizări.
De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul realizării pe
acesta de construcţii destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
Potrivit prevederilor IAS 2 stocurile propriu-zise sunt clasificate şi
delimitate în contabilitatea financiară după mai multe criterii: fizic, destinaţia,
faza ciclului de exploatare. Dintre aceste cel mai important este criteriul fizic,
potrivit căruia stocurile au o structură complexă şi cuprind următoarele
categorii de elemente patrimoniale: mărfuri, materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse, animale şi
păsări, ambalaje şi producţia în curs de execuţie.
a. Mărfurile reprezintă bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea
revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.
b. Materiile prime sunt acele active circulante materiale care participă
direct la fabricarea produselor şi se regăsesc, integral sau parţial, în produsul
finit, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
c. Materialele consumabile reprezintă activele circulante materiale
care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se
regăsi, de regulă, în produsul finit şi cuprind: materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,
furaje şi alte materiale consumabile.
d. Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de
asemenea, o categorie distinctă de elemente patrimoniale care prezintă anumite
particularităţi, dintre care reţinem că reprezintă bunuri care nu îndeplinesc
condiţiile legale privind valoarea şi durata pentru a fi considerate imobilizări
corporale, precum şi bunurile asimilate acestora. Dintre materialele analizate
exemplificăm: echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea
specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele (SDV-uri), aparatele de
măsură şi control, matriţele folosite la obţinerea anumitor produse şi alte obiecte
similare.
e. Produsele constituie o categorie oarecum eterogenă, în cadrul căreia
se delimitează:
– produsele finite propriu-zise, ce se referă la bunurile care au parcurs
integral fazele procesului de fabricaţie şi nu mai necesită prelucrări ulterioare în
cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct
clienţilor;
– semifabricatele, care reprezintă acele produse al căror ciclu de
fabricaţie a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie), transferându-se în
procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
– produsele reziduale, unde se au în vedere valori de natura rebuturilor,
materialelor recuperabile sau deşeurilor rezultate din procesul de producţie.

95
 f. Animalele şi păsările constituie o altă categorie de elemente
patrimoniale care cuprinde animalele născute şi pe cele tinere de orice fel (viţei,
purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele la
îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru
producţie (lână, lapte şi blană).
g. Ambalajele se referă atât la ambalajele refolosibile achiziţionate sau
fabricate, necesare vânzării produselor şi care în mod temporar pot fi păstrate
de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte, cât şi la
ambalajele asimilate materialelor de natura obiectelor de inventar, utilizate
numai în interiorul entităţii sau care circulă fără decontare, precum şi la
ambalajele şi materialele pentru ambalat obţinute în cadrul activităţii proprii în
vederea vânzării către terţi, fapt pentru care sunt considerate produse finite.
Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca ambalaje, se includ în
categoria stocurilor cu denumirea “Alte materiale consumabile”.
Bunurile amintite anterior (lit. a–g) fac parte din patrimoniul entităţii,
unde se includ şi bunurile aflate în custodie, spre prelucrare sau în consignaţie
la terţi, precum şi maşinile folosite numai ca material de demonstraţie pentru
negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an (dacă
au durată de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări) şi care se
reflectă distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri
cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care
sunt în curs de aprovizionare.
În cadrul oricărei entităţi se pot afla şi stocuri care nu-i aparţin, cum
este cazul valorilor materiale primite spre prelucrare, în custodie sau în
consignaţie şi a căror evidenţă se organizează cu ajutorul conturilor în afara
bilanţului.
La rândul său, producţia în curs de execuţie se referă la bunurile ce
n-au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul
tehnologic, precum şi la produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau
care necesită completări. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de
asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de elaborare sau
neterminate.
Toate categoriile de bunuri prezentate anterior, inclusiv cele aflate în
custodie, spre prelucrare sau în consignaţie la terţi fac obiectul contabilităţii
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie numai în măsura în care aparţin
entităţii, secţiune a evidenţei contabile prin intermediul căreia se urmăresc,
printre altele: să se asigure integritatea şi utilizarea lor raţională, controlul
realizării programului de aprovizionare cu valorile materiale necesare activităţii
sau activităţilor prevăzute să se desfăşoare, controlul valorificării bunurilor
destinate livrării sau vânzării către terţi ş.a.

96
 4.2. Evaluarea stocurilor şi producţiei
în curs de execuţie

Contabilitatea financiară operează cu mai multe forme de evaluare în

raport de natura elementelor componente ale stocurilor şi producţiei în curs de
execuţie şi de momentele principale în care se efectuează evaluarea. Astfel se
disting:
a. Evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie la data
intrării în entitate se efectuează la valoarea de intrare, denumită valoare
contabilă, care se determină avându-se în vedere provenienţa activelor în cauză,
aşa cum se prezintă în continuare.
Stocurile achiziţionate de la terţi (cu titlu oneros), cum sunt: materiile
prime, materialele consumabile şi cele de natura obiectelor de inventar,
mărfurile, ambalajele şi alte bunuri se evaluează la costul efectiv de achiziţie,
care se determină prin însumarea următoarelor elemente:
– preţul de cumpărare, exclusiv taxele recuperabile legal (TVA şi taxe
asimilate), rabaturile, remizele şi alte elemente similare;
– taxele nerecuperabile, cum este cazul celor vamale pentru bunurile
importate;
– cheltuielile de transport, încărcare – descărcare, recepţie, manipulare
ş.a. aferente bunurilor achiziţionate de la furnizori interni;
– cheltuielile de transport pe parcurs extern, comisioane, asigurare,
cheltuieli de tranzit ş.a. pentru bunurile provenite din import.
Reducerile comerciale (rabaturi, remize, risturnuri) acordate de furnizor
şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costului de
achiziţie al bunurilor. În schimb, reducerile comerciale primite ulterior
facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în
contabilitate, în creditul contului 609 „Reduceri comerciale primite” şi debitul
contului 401 „Furnizori”, deci, nu afectează structura costului de achiziţie.
Cheltuielile financiare aferente finanţării constituirii stocurilor, precum
şi sconturile privind plata furnizorilor înainte de scadenţă nu sunt permise în
componenţa costului de achiziţie.
Stocurile obţinute din producţie proprie sau din prelucrare, cum
sunt: produsele finite, semifabricatele, materialele de natura obiectelor de
inventar, ambalajele ş.a., precum şi producţia în curs de execuţie se evaluează
la costul de producţie, care se stabileşte prin însumarea următoarelor cheltuieli
directe şi indirecte:
- costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe;
- energie consumată în scopuri tehnologice;
- manoperă directă;
- alte cheltuieli directe de producţie;

97
 - cota cheltuielilor indirecte de producţie (regia de producţie, fixă şi
variabilă) alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
În componenţa costului de producţie sau de prelucrare nu sunt permise
următoarele categorii de cheltuieli:
• pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normal admise;
• cheltuielile de depozitare, cu excepţia celor care sunt necesare
în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de
fabricaţie;
• regiile (cheltuielile) generale de administraţie;
• costurile de desfacere;
regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în
perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza
capacităţii normale de producţie (activitate).
În cazul prestatorilor de servicii, în costul stocurilor se includ:
manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea
serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile
corespunzătoare.
Pentru determinarea costului, în activitatea de producţie este permis a fi
utilizată şi metoda costului standard, caz în care se au în vedere nivelurile
normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii
de producţie. Nivelurile luate în calcul se impune a fi revizuite periodic şi
ajustate, atunci când este justificat.
Diferenţele care se stabilesc faţă de costul de achiziţie sau producţie,
după caz, pentru toate aprovizionările care se efectuează, se contabilizează
distinct, iar ulterior, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune, se repartizează în
mod proporţional atât asupra bunurilor ieşite, cât şi asupra celor aflate în stoc,
pe bază de coeficient de repartizare, care se determină cu date cumulate de la
începutul anului.
Coeficientul de repartizare amintit se calculează prin raportarea soldului
iniţial al diferenţelor de preţ, cumulat cu diferenţele aferente intrărilor
înregistrate de la începutul anului şi până la sfârşitul perioadei de referinţă, la
valoarea stocului iniţial, stabilită în costuri standard, cumulată cu valoarea
intrărilor de bunuri din cursul aceloraşi perioade, de asemenea, la costuri
standard sau de înregistrare, după formula:

98
 Diferenţele de preţ aferente intrărilor în
Soldul iniţial al + cursul perioadei, cumulat de la începutul
Coeficient diferenţelor de+preţ anului până la finele perioadei de
de referinţă
=
repartizare Soldul iniţial al + Valoarea intrărilor în cursul perioadei, la
stocurilor la
+ preţ de preţ de înregistrare, cumulat de la
înregistrare începutul anului până la finele perioadei
de înregistrare
Coeficientul de repartizare ce se obţine se înmulţeşte cu valoarea
bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma obţinută se
înregistrează în contul sau conturile de cheltuieli, după caz, în care au fost
reflectate bunurile ieşite din patrimoniu.
Coeficientul de repartizare analizat se poate calcula la nivelul fiecărui
cont sintetic de gradul I sau II sau pe fiecare grupă sau categorie de stocuri, iar
soldurile finale ale conturilor de diferenţe, stabilite după efectuarea operaţiei de
repartizare amintite, se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, stabilite la
preţurile de înregistrare, obţinându-se astfel valoarea de intrare a stocurilor, la
costurile de achiziţie sau de producţie, după caz.
În cazul utilizării metodei costurilor standard, datorită modificărilor
care pot să survină în ceea ce priveşte costurile de achiziţie sau de producţie,
este necesară analiza lor periodică, operaţiune care, de regulă, se efectuează cel
puţin o dată pe an, iar atunci când este cazul se realizează actualizarea ce se
impune, la sfârşitul exerciţiului financiar.
Utilizarea metodei costurilor standard, în condiţiile fluctuaţiei mari a
preţurilor, nu este avantajoasă pentru entitate deoarece estimarea preţurilor de
înregistrare pe durata unui exerciţiu financiar are un grad mare de probabilitate,
iar marja diferenţelor de preţ faţă de costul efectiv de intrare este, de asemenea,
mare.
Pentru activităţile de comercializare a mărfurilor cu amănuntul se poate
utiliza metoda preţului cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor de
articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu
este practic să se folosească altă metodă.
În cazul în care se utilizează această metodă, la determinarea
coeficientului de adaos comercial se elimină din calcul TVA neexigibilă, atât
din soldul iniţial, cât şi din valoarea intrărilor, iar costul bunurilor vândute se
stabileşte prin deducerea valorii marjei brute (suma absolută obţinută pe baza
coeficientului de adaos comercial) din preţul de vânzare al stocurilor, cu
precizarea că marja se recalculează la orice modificare a preţului de vânzare.
Stocurile referitoare la animale şi păsări se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie, după cum sunt achiziţionate de la terţi şi, respectiv,
obţinute din producţie proprie.

99
 În ceea ce priveşte activele circulante materiale intrate în
patrimoniu cu ocazia asocierii se reţine că evaluarea se face la valoarea de
aport stabilită în funcţie de preţul pieţei şi utilitatea acestora, avându-se în
vedere, totodată, acordul părţilor, aportant şi entitatea la care se subscriu părţi
sociale sau acţiuni în natură.
Pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit, prin donaţie sau constatate
plus la inventariere se practică valoarea justă sau actuală, făcându-se
estimarea acesteia în funcţie de preţul pieţei şi starea activelor circulante
materiale dobândite.
b. Evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie la data
ieşirii din entitate sau la darea în consum se face la valoarea de intrare în
patrimoniu (valoarea contabilă) şi se nuanţează în raport de metoda aleasă
pentru evaluare. Se porneşte de la realitatea că articolele sau loturile de stocuri
identice au valori de intrare diferite în funcţie de sursa de provenienţă şi de
momentul intrării în patrimoniu. În acest context, în teoria şi practica
contabilităţii financiare s-au delimitat următoarele metode:
• pentru stocurile identificabile (nefungibile): metoda
identificării specifice;
• pentru stocurile fungibile: metoda costului mediu ponderat
(CMP); metoda primei intrări – primei ieşiri (FIFO) şi metoda
ultimei intrări – primei ieşiri (LIFO).
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge
în mod substanţial unele de altele.
Dintre metodele enumerate anterior se adoptă, cu caracter de
continuitate, aceea care corespunde specificului şi intereselor entităţii, pentru
care este important şi aspectul că poate fi influenţată, în mai mică sau mai mare
măsură, rata rentabilităţii, aspect pe care l-am detaliat într-o lucrare anterioară2.
Metoda identificării specifice presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor care fac obiectul unor comenzi
distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau fabricate. Aceasta înseamnă că
fiecare articol sau categorie de stocuri se individualizează atât în momentul
intrării în patrimoniu, cât şi al stocării şi ieşirii din stoc.
Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile
cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile, deoarece, pe
de o parte, necesită un volum mare de muncă, iar pe de altă parte, prin
selectarea articolelor sau loturilor care rămân în stoc metoda ar putea reprezenta
o modalitate de stabilire „dirijată„ a profitului perioadei.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune determinarea
unui cost unitar mediu ponderat, fie după fiecare intrare sau după acea operaţie
2
Constantin Staicu şi colectiv – Contabilitate financiară armonizată cu directivele
europene, Ediţia a II-a revizuită şi adăugită, Editura Universitaria Craiova, 2003, pag. 32-
34.

100
de intrare în urma căreia se efectuează o ieşire sau, altfel spus, înaintea fiecărei
operaţii de ieşire, fie numai la sfârşitul lunii în vederea evaluării într-o singură
operaţie a tuturor ieşirilor efectuate în cursul acestei perioade de gestiune.
Costul unitar mediu ponderat se determină prin raportarea valorii totale
a stocului iniţial cumulată cu valoarea intrărilor la cantitatea existentă în stocul
iniţial cumulată cu cantitatea sau cantităţile intrate, după caz. Soldul iniţial şi,
de asemenea, stocul iniţial sunt cele stabilite după operaţia precedentă de intrare
sau cele de la începutul lunii, după cum costul mediu ponderat se determină în
urma fiecărei operaţii de intrare şi, respectiv, lunar.
Comparând cele două modalităţi de calcul al costului mediu ponderat se
poate spune că, prima modalitate (CMP calculat după fiecare intrare) oferă
posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul lunii, însă prezintă inconvenientul unui
calcul mai complex, în timp ce a doua modalitate (CMP calculat lunar) prezintă
avantajul unui calcul mai simplu, dar nu permite evaluarea ieşirilor în cursul
lunii.
Metoda primei intrări – primei ieşiri (FIFO) constă în aceea că
bunurile care ies din gestiune se evaluează la costul sau valoarea de intrare (de
achiziţie sau de producţie) aferent primei intrări (primului lot). Pe măsura
epuizării primului lot, bunurile care ies din gestiune se evaluează la costul de
intrare aferent lotului următor ş.a.m.d., în ordine cronologică.
Metoda ultimei intrări – primei ieşiri (LIFO) constă în evaluarea
bunurilor eliberate (ieşite) din stoc la costul de achiziţie sau de producţie, după
caz, al ultimei intrări (ultimului lot intrat în gestiune). Pe măsura epuizării
acestui ultim lot, bunurile ce se eliberează din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie aferent penultimului lot aprovizionat ş.a.m.d., în
ordinea inversă a intrărilor în gestiune.
În legătură cu metodele de evaluare utilizate cu ocazia ieşirii bunurilor
din patrimoniu se reţin câteva aspecte privind influenţa pe care o pot exercita
asupra rezultatului exerciţiului.
Utilizarea metodei FIFO, în condiţiile creşterii costurilor efective de
achiziţie, conduce la înregistrarea unor costuri minime şi la obţinerea unui
profit maxim, însă valoarea stocului ce rămâne disponibil pentru exerciţiul
următor este stabilită la costul cel mai mare, ceea ce va exercita o influenţă
nefavorabilă asupra ratei rentabilităţii aferente acestui an financiar.
Folosirea metodei LIFO, de asemenea, în condiţiile creşterii costurilor
efective de achiziţie are efecte inverse, comparativ cu metoda anterioară, în
sensul că determină costuri de producţie maxime şi profit minim, iar stocul care
rămâne disponibil pentru exerciţiul următor este evaluat la costul cel mai mic,
ceea ce asigură crearea unor rezerve interne.
Utilizarea metodei costului mediu ponderat (CMP) asigură realizarea
unui echilibru între valorile de intrare şi cele de ieşire şi, totodată, pentru cele
aferente stocului existent la sfârşitul exerciţiului. Sub aspectul mărimii sale,

101
costul mediu ponderat se situează între valorile ce se stabilesc prin celelalte
două metode (FIFO şi LIFO).
În ceea ce priveşte evaluarea bunurilor ieşite din patrimoniu se reţine şi
faptul că este necesar să se respecte principiul permanenţei metodelor, în sensul
că trecerea de la o metodă la altă metodă nu se poate efectua în interiorul
exerciţiului financiar deoarece s-ar denatura indicatorii de analiză de la sfârşitul
exerciţiului, fiind justificat să se menţină aceeaşi metodă pentru mai multe
exerciţii consecutive.
Totodată, se reţine că există obligaţia utilizării aceleiaşi metode de
determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare
şi numai în situaţii diferite de aceasta este justificată adoptarea unor metode
diferite.
c. Evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie la data
inventarierii anuale se face la valoarea actuală denumită şi valoare de
inventar. Este o valoare ce se estimează în funcţie de preţul pieţei şi utilitatea
bunului în cadrul entităţii.
Valoarea actuală sau de inventar aferentă stocurilor şi producţiei în curs
de execuţie se determină prin utilizarea unor elemente specifice naturii bunului,
dintre care se amintesc: preţul pieţei, preţul practicat la bursa de mărfuri,
baremuri, indici specifici etc. Totodată, se poate avea în vedere destinaţia
bunurilor, aşa cum se prezintă în continuare.
Activele circulante materiale destinate vânzării, cum sunt: mărfurile,
produsele finite, unele semifabricate şi materiale se evaluează la preţul de
vânzare diminuat cu cheltuielile necesare comercializării lor şi anume:
cheltuieli de transport, pierderi normale pe timpul depozitării, transportului şi
vânzării, cheltuieli în perioada de garanţie ş.a.
Semifabricatele şi producţia în curs de execuţie se evaluează la
valoarea corespunzătoare elementelor materiale încorporate la care se adaugă,
pe bază de metode tehnice sau contabile, costurile aferente fazelor de fabricaţie
parcurse.
În practica contabilă din ţara noastră este adoptat procedeul
determinării valorii producţiei în curs de execuţie, de la sfârşitul fiecărei
perioade de gestiune, prin inventarierea producţiei neterminate,
utilizându-se unele metode tehnice de constatare a stadiului de prelucrare sau
de executare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de
producţie sau metoda contabilă. În acest ultim caz este necesară inventarierea
faptică a producţiei în curs de execuţie, iar valoarea care se determină se deduce
din totalul cheltuielilor de producţie în vederea stabilirii costului efectiv al
producţiei obţinute.
Materiile prime şi materialele consumabile care sunt în mod constant
înlocuite şi a căror valoare totală este de importanţă secundară pentru entitate

102
pot fi prezentate ca active la o valoare şi cantitate fixe şi aceasta atunci când
structura lor nu variază în mod semnificativ.
d. Evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie la
încheierea exerciţiului financiar se face la valoarea bilanţieră, adică la
valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta se
procedează la compararea valorii de intrare cu valoarea actuală sau de inventar,
operaţie în urma căreia se pot constata diferenţe în plus sau în minus, după cum
valoarea contabilă (de intrare) este mai mică şi, respectiv, mai mare.
Diferenţele constatate în plus (valoarea de inventar mai mare) nu se
înregistrează în contabilitate, iar bunurile respective se înscriu în bilanţ la
valoarea de intrare.
Diferenţele constatate în minus (valoarea de inventar, deci cea care se
poate obţine prin utilizare sau vânzare mai mică) se soluţionează prin
includerea în cheltuieli şi constituirea de ajustări pentru depreciere probabilă
până la nivelul valorii realizabile nete. Această valoare reprezintă, potrivit
reglementărilor contabile aplicabile, preţul de vânzare estimat care ar putea fi
obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate
pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare
vânzării.
Elementele patrimoniale la care s-au constatat diferenţe în minus rămân
înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare, iar în bilanţ se evaluează la
valoarea de inventar, denumită şi valoare netă. Altfel spus, prin deducerea din
valoarea de intrare (contabilă) a valorii deprecierilor pentru care s-au calculat şi
înregistrat ajustări se obţine valoarea de inventar (netă) care se înscrie în bilanţ,
împreună cu diferenţele de preţ aferente, atunci când este cazul.
Valoarea bilanţieră sau de închidere a exerciţiului asigură utilizarea
valorii de intrare (costul efectiv sau real de achiziţie sau producţie) şi a
principiului prudenţei, în sensul înregistrării în contabilitate numai a
diferenţelor în minus prin constituirea de ajustări pentru deprecieri probabile.

4.3. Contabilitatea stocurilor

şi producţiei în curs de execuţie

4.3.1. Organizarea generală a contabilităţii

I. Metode de organizare a contabilităţii sintetice

Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor se realizează avându-se
în vedere reglementările contabile aplicabile care, printre altele, recomandă a fi
ţinută cantitativ şi valoric sau numai valoric, prin folosirea metodei inventarului
permanent sau a metodei inventarului intermitent.

103
 A. Metoda inventarului permanent
Această metodă este astfel elaborată încât asigură furnizarea în tot
cursul perioadei de gestiune a informaţiilor de detaliu privind existenţa şi
evoluţia stocurilor.
În situaţia aplicării acestei metode, este caracteristic faptul că toate
operaţiile de intrare şi ieşire în şi din gestiune se înregistrează în contabilitatea
curentă în mod distinct, document cu document, sau prin intermediul unor
documente centralizatoare, deci ca în cazul celorlalte operaţii economice şi
financiare, ceea ce asigură determinarea şi cunoaşterea în permanenţă a mărimii
stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric, pe feluri, categorii şi pe total, sub forma
soldurilor finale stabilite în conturi analitice şi sintetice.
Soldul final aferent oricărei categorii sau fel de valori materiale,
urmărite în mod distinct în contabilitate, se stabileşte prin utilizarea următoarei
formule:
Sf = Si + I – E
unde: Sf = soldul final; Si = soldul iniţial; I = valoarea intrărilor; E =
valoarea ieşirilor.
În măsura în care se adoptă metoda inventarului permanent este necesar
ca entitatea, în funcţie de specificul activităţii şi necesarul propriu de informaţii,
să-şi organizeze contabilitatea analitică a stocurilor, utilizând una din
următoarele trei metode: metoda operativ-contabilă (pe solduri), metoda
cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) şi metoda global-valorică.
a. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) ocazionează un volum redus
de muncă datorită simplificării lucrărilor de evidenţă analitică a stocurilor.
Această metodă presupune renunţarea la fişele contabile analitice
cantitativ-valorice deschise pe feluri de valori materiale.
În cadrul metodei operativ-contabile se pot folosi următoarele formulare
comune pe economie: fişa de magazie, fişa de cont pentru operaţii diverse,
registrul stocurilor.
În cadrul compartimentului de contabilitate se organizează numai
evidenţa valorică pe conturi de bunuri materiale, desfăşurate valoric pe gestiuni,
iar în cadrul acestora pe grupe sau subgrupe de bunuri, după cum se apreciază
că este necesar, folosind în acest scop formularul fişa de cont pentru operaţii
diverse.. Evidenţa cantitativă a stocurilor pe feluri de valori materiale se
organizează numai în cadrul locurilor de depozitare (magazii, depozite ş.a.) cu
ajutorul fişei de magazie.
Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa locurilor
de depozitare cu cele din contabilitate se realizează, de regulă, lunar, cu ajutorul
registrului stocurilor. În acest scop, în registrul jurnal, la sfârşitul fiecărei luni,
se înscriu pe feluri de stocuri, grupate pe magazii (depozite), conturi,
grupe/subgrupe, stocurile cantitative din fişele de magazie, se calculează
valoarea cantităţilor aflate în stoc pe baza preţurilor de înregistrare şi se

104
totalizează valoarea acestora pe subgrupe/grupe de bunuri materiale, conturi şi
magazii (depozite).
În cursul lunii, la intervale de câteva zile, compartimentul de
contabilitate preia documentele justificative de intrări şi ieşiri, existente la locul
de depozitare a valorilor materiale, efectuând totodată verificarea exactităţii
înregistrărilor din fişele de magazie, completate de gestionar sau altă persoană
desemnată de acesta.
Documentele justificative preluate se centralizează pentru fiecare
gestiune atât pe categorii de operaţii, de intrare şi ieşire, cât şi pe grupe şi/sau
subgrupe de valori materiale, precum şi pe conturi corespondente creditoare şi,
respectiv, debitoare. Totalurile lunare care se stabilesc în documentele
centralizatoare întocmite (recapitulaţii, situaţii de mişcări, centralizatoare ş.a.)
se înregistrează în registrul jurnal şi în fişele valorice (fişe de cont pentru
operaţii diverse).
b. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) ocazionează un
volum mai mare de muncă, însă asigură informaţii suplimentare privind
stocurile, fiind adoptată în mod frecvent de entităţile mici şi mijlocii, dar şi de
cele cu profil de producţie şi prestări de servicii. Această metodă constă în
organizarea la nivelul compartimentului contabilitate a evidenţei
cantitativ-valorice cu ajutorul fişelor de cont analitic pentru valori materiale,
care se deschid pe feluri de bunuri existente în cadrul gestiunii. Totodată, se
ţine evidenţa valorică numai la nivelul gestiunii, folosindu-se fişe de cont
analitic pentru operaţii diverse, fişe în care se înscriu valorile aferente intrărilor
şi ieşirilor în şi din gestiune, precum şi soldul final corespunzător gestiunii
respective.
La nivelul locurilor de depozitare se organizează evidenţa analitică
cantitativă pe feluri de bunuri, folosindu-se fişele de magazie, care se
completează de gestionar sau altă persoană cu asemenea atribuţii de serviciu.
Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa
cantitativă organizată la locurile de depozitare şi cele din contabilitate se
realizează prin efectuarea punctajului periodic între cantităţile înregistrate, pe
de o parte, în fişele de magazie, iar pe de altă parte în fişele de cont analitic
pentru valori materiale de la compartimentul de contabilitate.
În cursul lunii se procedează ca în cazul metodei anterioare, în sensul că
documentele justificative se preiau de la locul de depozitare de către
compartimentul de contabilitate, se prelucrează în vederea înregistrării
document cu document sau pe bază de centralizatoare, înscriindu-se atât
cantitativ cât şi valoric, în fişele de cont analitic deschise pe feluri de valori
materiale, precum şi în cele pentru operaţii diverse deschise pe gestiuni.
La sfârşitul fiecărei luni se efectuează verificarea concordanţei dintre
datele înregistrate în conturile şi în cele analitice de valori materiale prin

105
intermediul balanţei de verificare a conturilor analitice, întocmită separat pentru
fiecare cont de stocuri.
Metoda cantitativ-valorică pentru evidenţa analitică a produselor se
aplică similar ca şi pentru celelalte stocuri, cu particularitatea că atât intrările,
cât şi ieşirile valorice pot fi înregistrate în fişele de cont analitic pentru stocuri
numai lunar, prin înmulţirea cantităţilor totale de produse cu preţurile unitare
respective, fără a mai fi necesară evaluarea cantităţilor de produse în
documente.
c. Metoda global-valorică este relativ simplă, oferă un volum redus de
informaţii şi posibilităţi restrânse de exercitare a controlului asupra integrităţii
valorilor materiale gestionate, fiind recomandată, în principal, pentru evidenţa
mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul şi pentru
alte bunuri, în cazul unităţilor care nu au dotare adecvată. Pe măsura dotării cu
tehnică de calcul, se recomandă trecerea la utilizarea metodei
cantitativ-valorice.
Metoda analizată constă în organizarea evidenţei analitice numai
valoric, atât la nivelul gestiunii cât şi în contabilitate. În cadrul
compartimentului de contabilitate se deschide, pentru fiecare gestiune, câte o
fişă de cont pentru operaţii diverse în care se înscriu operaţiile de intrări şi
ieşiri, pe baza documentelor justificative individuale sau a centralizatoarelor
acestora, după caz.
La nivelul fiecărei gestiuni se întocmeşte “Raportul de gestiune” în care
se înregistrează zilnic şi numai valoric fiecare document justificativ de intrare
sau ieşire, stabilindu-se totodată soldul final (de la sfârşitul zilei), după formula
amintită anterior.
Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii cu cele din
contabilitate se efectuează periodic, confruntându-se soldurile finale stabilite,
pe de o parte, în raportul de gestiune, iar pe de altă parte în fişe de cont analitic
pentru operaţii diverse.
Pentru materialele de natura obiectelor de inventar în folosinţă se ţine
numai evidenţa cantitativă cu ajutorul formularului „Fişa de evidenţă a
materialelor de natura obiectelor de inventar în folosinţă”.
La compartimentul de contabilitate, evidenţa se ţine numai valoric pe
locuri de folosinţă (secţii, ateliere etc.) cu ajutorul formularului „Fişa de cont
pentru operaţii diverse”.
Controlul exactităţii înregistrărilor se efectuează periodic şi cu ocazia
inventarierilor, evaluându-se stocurile existente pe baza listelor de inventariere
şi confruntându-se stocul astfel obţinut cu soldul conturilor respective din
contabilitate.
Din cele prezentate anterior se poate observa că metoda inventarului
permanent asigură cunoaşterea în orice moment a stocurilor de valori materiale,
în expresie valorică, precum şi în etalon natural, atunci când se utilizează

106
metoda analitică adecvată acestui scop, prin intermediul soldurilor debitoare ale
conturilor sintetice şi analitice cu ajutorul cărora se înregistrează în
contabilitate, realizându-se astfel un inventar scriptic permanent.
În ceea ce priveşte aplicarea metodei inventarului permanent de către
entităţile cu profil comercial, cu articole şi sortimente numeroase, cu o
frecvenţă mare a intrărilor şi ieşirilor, se reţine că, în funcţie de preţul de
evidenţă folosit, poate prezenta mai multe variante şi anume: la preţul de
vânzare en gros, la costul sau valoarea de intrare sau la preţul cu amănuntul,
după caz.
Metoda preţului cu amănuntul este specifică activităţii de comerţ cu
amănuntul, unde există articole numeroase şi cu mişcare rapidă.
În această situaţie, costul bunurilor vândute se determină prin deducerea
valorii marjei brute de adaos comercial din preţul cu amănuntul, exclusiv TVA.
Varianta permanenţei inventarului la preţul de vânzare este specifică
entităţilor cu profil comercial, aplicându-se prin reactualizarea preţului de
evidenţă după fiecare schimbare a preţului de vânzare.
Evaluarea stocurilor ca urmare a schimbării preţului de vânzare se
efectuează în mod curent, indiferent că entitatea desfăşoară comerţ en gros, en
detail sau de alimentaţie publică. Evaluarea stocului de marfă se face prin
schimbarea preţului de vânzare la sortimentele care impun această operaţie în
vederea vânzării în condiţii avantajoase sau pentru evitarea unor pierderi,
întocmindu-se inventare faptice şi stabilindu-se diferenţele existente între
preţurile vechi şi cele noi, diferenţe care se înregistrează în conturile de mărfuri,
prin corespondenţă cu cele de adaos comercial.
În ceea ce priveşte contabilitatea analitică a stocurilor se reţine, în plus,
că în literatura de specialitate este subliniat şi aspectul potrivit căruia „În
practică se pot întâlni diferite combinaţii ale metodelor de evidenţă analitică“3.
B. Metoda inventarului intermitent
Această metodă este recomandată pentru entităţile din categoria celor
mici şi mijlocii şi constă în stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a ieşirilor
numai la sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii faptice a
stocurilor de valori materiale. Valoarea ieşirilor sau a diferenţei de stocuri se
stabileşte extracontabil ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale cumulată
cu valoarea intrărilor şi valoarea stocurilor finale, determinate pe baza
inventarierii, după formula:
Ve = Si + I – Sf
unde: Ve = valoarea ieşirilor; Si = soldul iniţial; I = valoarea intrărilor;
Sf = soldul final sau, altfel spus, totalul valoric stabilit pe baza listelor de
inventar.

3
Iacob Petru Pântea şi Gheorghe Bodea - Contabilitate financiară actualizată la standardele
europene, ediţie nouă, Editura Intelcredo, Deva, 2005, pag. 169.

107
 Diferenţa între stocul final şi cel iniţial influenţează cheltuielile de
exploatare sau veniturile din producţia stocată, după cum valorile materiale de
la care provine sunt obţinute prin achiziţionare şi, respectiv, din producţie
proprie.
Metoda intermitenţei inventarului, în condiţiile preţurilor fluctuante din
economia de piaţă, este considerată ca fiind cea mai simplă şi economicoasă
sub aspectul volumului de muncă pe care-l ocazionează. În contabilitatea
sintetică se realizează numai un inventar scriptic intermitent (periodic) al
stocurilor de valori materiale, fără să existe să existe posibilitatea cunoaşterii în
orice moment (permanent), prin intermediul conturilor de stocuri, a valorii
bunurilor existente în stoc.
Metoda analizată prezintă însă unele neajunsuri, dintre care se reţine
imposibilitatea exercitării unui control riguros asupra integrităţii valorilor
materiale prin intermediul contabilităţii, iar orice pierdere sau sustragere din
gestiune apare ca ieşire normală prin vânzare sau consum şi influenţează
cheltuielile de exploatare sau veniturile din producţia stocată, după caz.
Totodată, orice eroare sau omisiune în inventarul faptic duce la
denaturarea valorii ieşirilor şi, implicit, a informaţiei contabile care se prezintă
în documentele contabile de sinteză. În plus, din considerente de ordin fiscal,
agenţii economici ar putea fi tentaţi să efectueze subevaluarea stocurilor de
valori materiale, ceea ce determină, pe de o parte, creşterea artificială (nereală)
a cheltuielilor de exploatare, iar pe de altă parte diminuarea profitului
impozabil.

II. Sistemul de conturi privind organizarea contabilităţii

sintetice
Între obligaţiile esenţiale ce revin entităţilor în ceea ce priveşte
organizarea contabilităţii financiare, prevăzute în reglementările contabile
aplicabile, se înscrie şi existenţa înregistrărilor contabile pentru deţinerea, cu
orice titlu, de bunuri materiale, precum şi pentru operaţiunile economice
efectuate.
Pe de altă parte, în Legea contabilităţii se prevede că înregistrarea în
contabilitate a operaţiilor economico-financiare, deci şi a celor ce privesc
bunurile deţinute de entitate, se efectuează numai pe bază de documente
justificative, care trebuie să fie astfel întocmite încât să deţină această calitate.
În vederea îndeplinirii faptice a obligaţiilor de această natură sunt
stabilite mai multe obligaţii ce revin entităţii, dintre care se amintesc, în mod
succint, doar cele considerate ca fiind semnificative pentru înregistrarea
bunurilor ca intrări sau ieşiri în şi din gestiune atât la locul de depozitare, cât şi
în contabilitate.

108
 Toate bunurile materiale intrate în entitate se recepţionează,
întocmindu-se documentele aferente, cu delimitarea bunurilor primite pentru
prelucrare, în custodie sau în consignaţie.
Bunurile sosite şi nerecepţionate, din motive obiective, se înregistrează
distinct în contabilitate, pe baza documentelor însoţitoare pe timpul
transportului.
Bunurile sosite fără facturi se înscriu în documentele de recepţie şi în
contabilitate pe baza documentelor care le-au însoţit pe timpul transportului.
De asemenea, se efectuează înregistrări distincte în gestiune şi în
conturi în afara bilanţului pentru bunurile facturate (vândute), dar nelivrate.
În situaţia livrării de bunuri care, din motive obiective, nu sunt
facturate, operaţia de ieşire din gestiune se înregistrează pe baza documentelor
de eliberare întocmite în acest scop.
În cazul bunurilor intrate sau ieşite în şi din gestiune cu clauze privind
dreptul de proprietate se au în vedere şi contractele astfel încheiate.
Contabilitatea propriu-zisă a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie
şi implicit reflectarea în contabilitate a documentelor justificative pe care
acestea le ocazionează, datorită complexităţii pe care acestea o prezintă, se
organizează cu ajutorul unui număr apreciabil de conturi sintetice de gradul I şi
II, înscrise, într-o anumită ordine, în clasa a 3-a din cadrul Planului general de
conturi, denumită “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.
Această clasă de conturi este structurată în nouă grupe de conturi, simbolizate
în ordinea crescătoare a lichidităţii categoriilor de stocuri pe care le reflectă şi
anume: 30 “Stocuri de materii prime şi materiale”; 32 „Stocuri în curs de
aprovizionare” 33 ”Producţia în curs de execuţie”; 34 ”Produse”; 35 ”Stocuri
aflate la terţi”; 36 ”Animale”; 37 ”Mărfuri”; 38 ”Ambalaje”; 39 ”Ajustări
pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”.
În structura fiecărei grupe amintite se găsesc două sau mai multe conturi
sintetice de gradul I, care se vor prezenta în cadrul paragrafelor următoare.
Totodată, se reţine că, de regulă, ultimul cont sintetic de gradul I din cadrul
fiecărei grupe are simbolul terminat în cifra 8 şi se referă la diferenţele care se
stabilesc între preţurile de evidenţă şi cele efective de intrare în gestiune aferente
valorilor materiale reflectate cu ajutorul conturilor din grupa respectivă. De la
această regulă fac excepţie grupele: 32 „Stocuri în curs de aprovizionare”,
33 ”Producţia în curs de execuţie”, 35 ”Stocuri aflate la terţi” şi 39 ”Ajustări
pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”, care prin
conţinutul lor nu necesită asemenea conturi de diferenţe de preţ.
În structura ultimei grupe de conturi (a opta) din cadrul clasei a 3-a
„Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” sunt încadrate conturile de
ajustări pentru depreciere, delimitate pe categorii de stocuri.
În ceea ce priveşte conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie
se reţin câteva aspecte cu caracter general.

109
 Conturile de active circulante materiale din primele opt grupe
amintite anterior, cu excepţia conturilor privind diferenţele de preţ, au
funcţia contabilă de activ şi, implicit, solduri finale debitoare ce se înscriu în
grupa B “Active circulante” şi, totodată, în subgrupa şi la elementul privind
stocurile, existente în cadrul bilanţului contabil. Valoarea de bilanţ este cea
netă, care corespunde preţului de înregistrare corectat cu diferenţele de preţ
aferente şi, totodată, diminuat cu ajustările pentru depreciere.
Conturile de active circulante materiale, analizate în corelaţie cu
metodele inventarului permanent şi a celui intermitent, se diferenţiază sub
aspectul conţinutului şi funcţiei contabile.
Astfel, în situaţia în care se utilizează metoda inventarului permanent se
debitează cu intrările şi se creditează cu ieşirile de valori materiale.
În cazul în care este adoptată metoda inventarului intermitent există
două modalităţi de efectuare a înregistrărilor contabile. O primă modalitate
constă în aceea că la încheierea exerciţiului sau altei perioade de gestiune,
conturile de valori materiale se debitează cu valoarea stocurilor determinată pe
baza inventarului efectuat la sfârşitul anului financiar, iar ulterior, la începutul
noului exerciţiu se creditează pentru includerea valorii stocurilor în cauză în
cheltuielile de exploatare sau în veniturile privind variaţia stocurilor, după cum
au fost obţinute prin achiziţionare şi, respectiv, din producţie proprie. La rândul
lor, intrările şi ieşirile se înregistrează direct în debitul sau creditul conturilor de
cheltuieli sau de venituri, după caz.
Cea de a doua modalitate de efectuare a înregistrărilor contabile constă
în debitarea şi creditarea conturilor de valori materiale numai cu creşterile şi,
respectiv, diminuările de stocuri stabilite la sfârşitul perioadei de gestiune, ceea
ce determină influenţarea în sensul scăderii sau majorării, după caz, fie a
cheltuielilor, fie a veniturilor din variaţia stocurilor. Operaţiile de intrări şi ieşiri
se înregistrează ca în cazul modalităţii anterioare.
În cadrul paragrafelor următoare se vor prezenta aspectele de detaliu
privind conţinutul şi corespondenţele conturilor de valori materiale în condiţiile
utilizării metodei inventarului permanent, metodă care este adoptată cu
precădere în activitatea practică.
La rândul lor, conturile privind diferenţele de preţ se încadrează în
categoria celor rectificative, corectând în plus sau în minus preţul de
înregistrare prestabilit (standard) cu diferenţa până la costul efectiv de achiziţie
sau de producţie, după caz. Sunt bifuncţionale, iar soldurile finale de la
sfârşitul exerciţiului se adaugă sau se deduc la şi din preţul de înregistrare
prestabilit, după cum sunt debitoare şi, respectiv, creditoare, în vederea
obţinerii valorii de bilanţ, în sensul de valoare realizabilă netă.
Conturile privind ajustările pentru deprecierea stocurilor şi producţiei
în curs de execuţie au funcţia contabilă de pasiv şi funcţionează după regulile
generale corespunzătoare conturilor de aceeaşi natură. Soldurile finale

110
creditoare pe care le pot prezenta la încheierea exerciţiului sau în alte situaţii se
deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de active circulante
materiale corespondente în vederea determinării valorii realizabile nete ce se
înscrie în bilanţul contabil.
Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie sunt astfel elaborate
şi grupate încât asigură urmărirea în contabilitate a activelor circulante
materiale atât pe structură şi categorii de stocuri, cât şi după locul unde se
găsesc în păstrare, în depozitele proprii sau la terţi.

4.3.2. Contabilitatea materiilor prime şi

materialelor

Pentru organizarea contabilităţii stocurilor de materii prime şi materiale

se utilizează conturile:

1 301 „Materii prime” A

• 302 „Materiale consumabile” A
• 3021 „Materiale auxiliare” A
• 3022 „Combustibili” A
• 3023 „Materiale pentru ambalat” A
• 3024 „Piese de schimb” A
• 3025 „Seminţe şi materiale de plantat” A
• 3026 „Furaje” A
• 3028 „Alte materiale consumabile” A
303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” A
308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” A/P

Conţinutul şi funcţia contabila a conturilor de materii prime şi

materiale se diferenţiază in raport de metoda folosita pentru organizarea
contabilităţii stocurilor: inventarul permanent sau inventarul intermitent.
A. Varianta metodei inventarului permanent
În situaţia utilizării metodei inventarului permanent, debitul conturilor
analizate (cu excepţia contului 308) oferă informaţii atât în cursul exerciţiului,
cât şi la sfârşitul acestuia privind stocurile de materii prime şi materiale intrate
în gestiunea entităţii. Totodată, prin intermediul conturilor corespondente
creditoare (401,408,542,456,601,602,603,7582,308 şi 351, ce se utilizează
pentru exemple) se obţin informaţii corespunzătoare asupra surselor de
provenienţa aferente stocurilor amintite.

111
 Creditul acestor conturi asigură informaţii permanente privind ieşirile
stocurilor de materii prime şi materiale din gestiune, care, potrivit conturilor
corespondente debitoare (601,602,603,671,6582,371 şi 351) şi a exemplelor
ulterioare, sunt grupate pe destinaţii (consum, distrugere de calamitaţii, donaţii,
vânzare ca atare, trimitere spre prelucrare la terţi).
Delimitarea sau gruparea informaţiilor precizate anterior se efectuează
în registrul „Cartea mare”, care, printre altele, permite verificarea exactităţii lor,
şi în consecinţă, utilizarea credibilă pentru analize şi decizii curente în cursul
exerciţiului, la nivelul compartimentului aprovizionare (urmărirea derulării
contractelor cu furnizorii; elaborarea şi urmărirea realizării programului de
aprovizionare), la nivelul compartimentului postcalcul (urmărirea consumului
de materii prime şi materiale pe obiecte de calculaţie), precum şi la nivelul
managementului structurilor organizatorice ale entităţii (urmărirea încadrării în
consumul standard de materii prime şi materiale).
Soldul conturilor analizate este debitor şi reprezintă valoarea materiilor
prime şi materialelor existente în stoc.
Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, ca, de
altfel, toate celelalte conturi de diferenţe de preţ similare, cu excepţia contului
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, este bifuncţional şi este utilizabil numai în
cazul în care preţul de înregistrare adoptat de entitate este cel standard.
Altfel, nu este justificata folosirea acestui cont deoarece se încalcă
regula generala de evaluare la intrarea în patrimoniu la costul efectiv de
achiziţie şi, implicit, de înregistrare a acestui preţ în conturile 301 „Materii
prime”, 302 „Materiale consumabile” şi 303 „Materiale de natura obiectelor
de inventar”. În asemenea situaţii, în locul contului 308 „Diferenţe de preţ la
materii prime şi materiale” şi după aceleaşi reguli de funcţionare se poate
utiliza cate un cont analitic distinct deschis în cadrul fiecăruia din cele trei
conturi sintetice de valori materiale amintite.
În contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se
înregistrează diferenţele în plus sau în minus stabilite intre costul efectiv de
achiziţie (mai mare şi, respectiv, mai mic) şi preţul de înregistrare standard
(prestabilit) aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor
de natura obiectelor de inventar, diferenţe în care se includ următoarele
elemente:
- diferenţa între costul standard (de înregistrare) şi preţul propriu-zis de
cumpărare (facturare) aferente materiilor prime şi materialelor aprovizionate;
- cheltuielile de transport, încărcare, descărcare, recepţie, manipulare
ş.a. corespunzătoare bunurilor cumpărate de la furnizorii interni;
- cheltuielile de transport pe parcurs extern, comisioanele, asigurarea,
cheltuielile de tranzit ş.a., în cazul materiilor prime şi materialelor provenite din
import;

112
 - taxele vamale şi alte taxe nerecuperabile referitoare la materiile
prime şi materialele importate ş.a.
Debitul contului analizat permite cunoaşterea, prin intermediul
conturilor corespondente creditoare (401,542,601,602,603), pe de o parte, a
diferenţelor în plus (costul efectiv de achiziţie este mai mare decât preţul
standard) aferente materiilor prime şi materialelor aprovizionate, iar pe de alta
parte, a diferenţelor în minus ce se repartizează, pe baza de coeficient mediu,
pentru materiile prime şi materialele ieşite din gestiune.
Creditul acestui cont furnizează informaţii cu privire la, pe de o parte,
diferenţele în minus stabilite între costul efectiv de achiziţie (mai mic) şi preţul
standard aferent materiilor prime şi materialelor aprovizionate, iar pe de alta
parte, diferenţele de preţ în plus ce se repartizează, pe baza de coeficient mediu,
pentru materiile prime şi materialele ieşite din gestiune, informaţii puse în
evidenta de conturile corespondente debitore (301,302,303,601,602,603) şi de
exemplele ulterioare.
Informaţiile precizate anterior sunt utilizate pentru analize şi decizii
curente pertinente la nivelul unor compartimente funcţionale ale entităţii:
aprovizionare, pentru stabilirea oportunităţii diferitelor surse de aprovizionare
cu materii prime şi materiale şi pentru elaborarea şi urmărirea bugetului
cheltuielilor de aprovizionare; postcalcul, pentru imputarea raţionala a
cheltuielilor de aprovizionare la obiectele de calculaţie.
Soldul contului analizat poate fi debitor sau creditor şi reprezintă
diferenţele de preţ în plus şi respectiv, în minus aferente materiilor prime,
materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar
existente în stoc la sfârşitul perioadei de gestiune.
În legătură cu utilizarea contului aferent diferenţelor de preţ (308) şi în
scopul realizării unei anumite simplificări a operaţiilor care se efectuează,
considerăm că se poate adopta şi soluţia colectării pe debit atât a diferenţelor de
preţ în plus, cu sume în negru, cât şi a celor în minus, cu sume în roşu, iar în
credit să se înregistreze numai diferenţele de preţ ce se repartizează la sfârşitul
fiecărei perioade de gestiune.
În ceea ce priveşte coeficientul mediu de repartizare a diferenţelor de
preţ menţionăm că la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se calculează un
singur coeficient pentru ieşirile din gestiunile de materii prime, materiale
consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar, folosindu-se datele
existente în contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, însă
entitatea, atunci când consideră că este necesar, poate deschide în cadrul acestui
ultim cont sintetic câte unul sau mai multe conturi analitice distincte pentru
fiecare din cele trei conturi sintetice de valori materiale, 301 „Materii prime” ,
302 „Materiale consumabile” şi 303 „Materiale de natura obiectelor de
inventar”.

113
 În vederea determinării propriu-zise a coeficientului de repartizare a
diferenţelor de preţ aferente fiecărei luni sau perioade de gestiune se utilizează
formula generală amintită anterior, iar diferenţele care privesc materiile prime,
materialele consumabile şi materialele de natura obiectelor de inventar intrate
în gestiune în cursul lunilor expirate şi care se iau în calcul la numărătorul
fracţiei pot fi atât în plus, cât şi în minus şi, implicit, înregistrate în debitul şi,
respectiv, creditul contului 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi
materiale”. În asemenea situaţie, considerată ca fiind normală, se poate stabili
numărătorul fracţiei prin prelucrarea datelor existente în acest cont, de la
începutul anului până la sfârşitul lunii sau perioadei de referinţă, folosindu-se
una din variantele următoare:
– soldul iniţial debitor (diferenţe în plus) de la 1 ianuarie se însumează
cu diferenţele înregistrate în debit, iar rezultatul obţinut se diminuează cu
diferenţele reflectate în credit, corespunzătoare stocului iniţial şi, respectiv,
intrărilor în gestiune, putând rezulta o sumă totală de natura diferenţelor în plus
sau în minus, sumă din care ulterior se repartizează cota proporţională aferentă
materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor
de inventar ieşite din gestiune în luna pentru care se calculează coeficientul de
repartizare. În acest scop se înmulţeşte coeficientul de repartizare cu valoarea
bunurilor ieşite din gestiune cumulate de la începutul anului, iar suma astfel
obţinută se diminuează cu diferenţele de preţ repartizate până la începutul lunii
pentru care se face calculul de repartizare;
– soldul iniţial creditor (diferenţe în minus) de la 1 ianuarie se însumează
cu diferenţele înregistrate în credit, iar rezultatul obţinut se diminuează cu
diferenţele oglindite în debit, corespunzătoare stocului iniţial şi, respectiv, intrărilor
în gestiune, putându-se obţine o sumă totală de natura diferenţelor în minus sau în
plus, sumă din care ulterior, după efectuarea calculului necesar, se repartizează
cota proporţională aferentă materiilor prime, materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune în luna pentru care
se determină coeficientul de repartizare, procedându-se ca în cazul anterior.
Cota proporţională care se determină prin calcul se înregistrează în
creditul sau debitul contului 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi
materiale”, prin corespondenţă cu debitul sau creditul conturilor de cheltuieli
privind materiile prime, materialele consumabile şi materialele de natura
obiectelor de inventar (601, 602, 603), după cum este de natura diferenţelor în
plus (nefavorabile) şi, respectiv, în minus (favorabile).

114
 Exemple de înregistrări privind intrarea materiilor prime şi
materialelor consumabile in varianta metodei inventarului permanent şi a
preţului standard (prestabilit)

Conturi
Nr. Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. - lei -
D C

1. Recepţionarea de materii prime de la furnizori Notă de recepţie şi % 401 1934,40

cunoscând preţul standard 1.500 lei şi preţul constatare de 301 1500,00
de facturare 1.560 lei, cu TVA 24% diferenţe (NRCD) 308 60,00
şi factură 4426 374,40
2. Plata cheltuielilor de transport de 140 lei, cu Factură şi decont % 542 173,60
TVA 24%, din avansuri de trezorerie de cheltuieli 308 140,00
4426 33,60
3. Recepţionarea de materiale auxiliare NRCD şi factură 302 % 1300,00
cunoscând că preţul standard este 1.300 lei şi 401 1260,00
preţul de facturare 1.260 lei 308 40,00
4. Contabilizarea TVA de 302,40 lei aferentă Factură 4426 401 302,40
preţului de cumpărare de la op. 3
5. Contabilizarea cheltuielilor de transport de Factură % 401 186,00
150 lei, cu TVA 24%, facturate de furnizor 308 150,00
pentru materialele de la op. 3 4426 36,00
6. Recepţionarea de materii prime sosite fără NRCD şi aviz de % 408 1240,00
factura de la furnizor, la preţ standard de însoţire 301 1000,00
1.000 lei 4428 240,00
7. Primire cu titlu gratuit de materiale Proces verbal de 302 7582 300,00
consumabile la preţ de înregistrare de 300 lei predare – primire
şi aviz de însoţire
8. Încorporarea mat. auxiliare de 400 lei in val. Aviz de însoţire şi 301 351 400,00
mat. prime obţinute din prelucrare la terţi notă de contab.
9. Contabilizarea tarifului de 150 lei facturat de Factură şi notă de % 401 150,00
furnizor şi, implicit, înreg. preţului standard contabilitate 301 140,00
de 540 lei pentru materiile prime obţinute 308 10,00
10. Contabilizarea TVA de 36,00 lei pentru tariful Factură 4426 401 36,00
de la operaţia 9
11. Primirea de mat. consum. la preţ de Proces verbal de 302 456 500,00
înregistrare de 500 lei, subscrise la cap. social predare - primire

115
 Exemple de înregistrări privind ieşirea materiilor prime şi
materialelor consumabile în varianta metodei inventarului permanent şi a
preţului standard (prestabilit)

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. - lei -
D C
12. Consum de materii prime la preţ standard Bon de consum şi 601 % 1284,00
1.200 lei, cu diferenţe de preţ nefavorabile de notă de 301 1200,00
84 lei (7%) contabilitate 308 84,00
13. Darea în consum a materialelor consumabile Bon de consum şi 602 302 1000,00
la preţ standard de 1.000 lei notă de contab.
14. Repartizarea diferenţelor de preţ favorabile de Notă de 308 602 80,00
80 lei (8%) pentru mat. de la op.13 contabilitate
15. Predarea de mat. auxiliare la preţ standard de Aviz de însoţire şi 351 302 400,00
400 lei in vederea prelucrării la terţi notă de contab.
16. Predarea cu titlu gratuit de materii prime la Proces verb. de 6582 301 200,00
preţul standard de 200 lei predare - primire şi
aviz de însoţire
17. Repartizarea diferențelor de preţ nefav. de 14 Notă de 6582 308 14,00
lei (7%) pentru mat. prime de la operaţia 16 contabilitate
18. Contabilizarea TVA de 48,00 lei aferentă Notă de 635 4427 48,00
materiilor prime de la operaţia 16 contabilitate
19. Transferat materiale auxiliare la preţ de Bon de transfer şi 371 302 600,00
înregistrare de 600 lei in vederea vânzării notă de contab.

Precizare: operaţiile aferente materialelor de natura obiectelor de inventar

se înregistrează ulterior deoarece necesită explicaţii suplimentare.

O categorie distinctă de operaţii economice referitoare la materii prime şi

materiale consumabile poate fi considerată cea privind plusurile şi minusurile
constatate cu prilejul inventarierii.
Plusurile constatate cu ocazia inventarierii materiilor prime şi materialelor
consumabile achiziţionate de la terţi se înregistrează la preţul de evidenţă,
debitându-se conturile 301 „Materii prime” şi 302 „Materiale consumabile”, prin
corespondenţă cu creditul conturilor 601 „Cheltuieli cu materiile prime” şi,
respectiv, 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”.
Lipsurile neimputabile de natura pierderilor normale şi a celor care
depăşesc aceste pierderi ce se produc în timpul depozitării, păstrării şi manipulării,
precum şi pierderile din calamităţi se înregistrează în creditul conturilor 301
„Materii prime” şi 302 „Materiale consumabile”, prin corespondenţă cu debitul
conturilor de cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile (601, 602) şi,

116
 respectiv, 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”.
Atunci când este cazul se repartizează diferenţele de preţ aferente, care se
înregistrează în mod obişnuit, în debitul sau creditul acestor conturi de cheltuieli,
după cum sunt în plus (nefavorabile) şi, respectiv, în minus (favorabile).
Lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariaţi sau a terţilor,
necesită, pe de o parte, includerea în cheltuieli a costului lor efectiv de achiziţie, ca
în cazul lipsurilor neimputabile, iar pe de altă parte înregistrarea operaţiei de
imputare propriu-zise a costului efectiv de achiziţie sau a altei valori, inclusiv TVA
aferentă. Această ultimă operaţie se reflectă în debitul contului 4282 „Alte creanţe
în legătură cu personalul” sau 461 „Debitori diverşi”, prin corespondenţă cu
creditul conturilor 7588 „Alte venituri din exploatare” şi 4427 „TVA colectată”,
pentru costul de achiziţie sau altă valoare de imputare şi, respectiv, TVA aferentă.
Lipsurile nesoluţionate nu pot influenţa cheltuielile sau rezultatele
financiare în momentul în care au fost constatate. În perioada de cercetare a
cauzelor în vederea soluţionării, asemenea lipsuri se înregistrează în debitul
contului 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”, la costul efectiv de
achiziţie, deci inclusiv diferenţele de preţ nefavorabile, atunci când este cazul.
Diferenţele de preţ favorabile se înregistrează prin articolul contabil invers.
Soluţionarea ulterioară a lipsurilor analizate se înregistrează în creditul
contului 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”, prin corespondenţă cu
debitul contului 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente
extraordinare” sau a celor privind cheltuielile cu materii prime şi materiale
consumabile (601, 602), după cum lipsurile în cauză au fost încadrate (soluţionate)
în categoria pierderilor din calamităţi şi, respectiv, a lipsurilor imputabile. În
această ultimă situaţie se efectuează în plus înregistrarea obişnuită de imputare, aşa
cum s-a prezentat anterior.

Precizare: Pentru materialele consumabile de natura rechizitelor de birou,

imprimatelor şi altor materiale consumabile, cu excepţia formularelor cu regim
special, se menţionează că există prevederea legală că, în baza opţiunii entităţii, pot
fi incluse direct în cheltuieli, nemaifiind necesar să se înregistreze prin intermediul
contului 302 „Materiale consumabile”.

Exemple de înregistrări privind diferenţele constatate la inventarierea

materiilor prime şi materialelor consumabile

Conturi
Nr. Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Contabilizarea mat. prime constatate plus la Proces verbal de 301 601 200,00
inventariere la preţ de înregistrare de 200 lei inventariere
2. Constatarea la invent. a unor lipsuri neimput. de Proces verbal de 602 302 100,00

117
 Conturi
Nr. Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

mat. consum. la preţ standard 100 lei inventariere

3. Repartizarea diferenţelor de preţ favorabile de 8 Notă de 308 602 8,00
lei (8%) pentru materialele de la op. 2 contabilitate
4. Distrugerea de materii prime de către calamitaţi Proces verb. de 671 % 749,00
naturale la preţ standard de 700 lei, cu diferențe constatare şi notă 301 700,00
de preţ nefavorabile de 49 lei (7%) de contabilitate 308 49,00
5. Scăderea din gest. a mat. consum. constatate Proces verbal de 602 302 200,00
lipsă la inventariere, la preţ standard de 200 lei inventariere
6. Repartizarea diferenţelor de preţ favorabile de Notă de 308 602 16,00
16 lei (8%) pentru mat. de la operaţia 5 contabilitate
7. Imputarea materialelor de la operaţia 5 Decizie de 4282 % 232,00
gestionarului, cu TVA colectată 24% imputare 7588 184,00
4427 48,00
8. Lipsuri de mat. prime la inventariere care nu Proces verbal de 473 % 321,00
pot fi soluţionate, la preţ standard de 300 lei, inventariere 301 300,00
diferențe de preţ nefavorabile de 21 lei (7%) 308 21,00
9. Soluţionarea ulterioară a lipsurilor de la Notă de 601 473 321,00
operaţia 8, ca fiind neimputabile contabilitate
10. Procurarea de imprimate şi rechizite de birou la Factură % 401 620,00
preţ de facturare 500 lei, cu TVA 24% 604 500,00
4426 120,00

B. Varianta metodei inventarului intermitent

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, conturile 301 ”Materii
prime”, 302 ”Materiale consumabile” şi 303 ”Materiale de natura obiectelor
de inventar”, in baza metodologiei de utilizare a conturilor contabile, se folosesc
numai la sfârşitul exerciţiului curent şi la începutul celui următor.
La sfârşitul exerciţiului curent, debitul acestor conturi oglindeşte
informaţii ce privesc valoarea la preţul de înregistrare al materiilor prime şi
materialelor existente in stoc şi stabilită pe baza inventarului, prin intermediul
conturilor corespondente creditoare (601,602,603).
La începutul exerciţiului următor, creditul conturilor analizate reflectă
informaţii ce privesc aceeaşi valoare, menţionată anterior, potrivit conturilor
corespondente debitoare (601,602,603) şi a exemplelor ulterioare.
De menţionat că, în cazul aplicării metodei inventarului intermitent, in
cursul exerciţiului, intrările de materii prime şi materiale se înregistrează direct in
debitul conturilor 601 ”Cheltuieli cu materii prime”, 602 ”Cheltuieli cu materialele
consumabile” şi 603 ”Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar”

118
 prin intermediul conturilor corespondente creditoare (401,542,7582,456 ce se
utilizează pentru exemple).

Exemple de înregistrări privind intrarea şi ieşirea materiilor prime şi

materialelor consumabile in varianta inventarului intermitent

Conturi
Nr. Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. - lei -
D C

1. Includerea in cheltuieli la încep. exercițiului, a Notă de 601 301 7000,00

costului efectiv de achiziţie de 7.000 lei aferent contabilitate
mat. prime existente in stoc, conf. inventarului
de la sfârşitul exercițiului anterior
2. Includerea in cheltuieli la încep. exercițiului, a Notă de 602 302 5000,00
costului efectiv de achiziţie de 5.000 lei aferent contabilitate
mat. consum. existente in stoc, conf.
inventarului de la sfârşitul exercițiului anterior
3. Aprovizionarea cu materii prime de la furnizori NRCD şi factură % 401 1934,40
la preţ de facturare 1.560 lei, cu TVA 24% 601 1560,00
4426 374,40
4. Plata cheltuielilor de transport de 140 lei, cu Factură şi decont % 542 173,60
TVA 24%, din avansuri de trezorerie de cheltuieli 601 140,00
4426 33,60
5. Aprovizionarea cu materiale consumabile la NRCD şi factură % 401 1562,40
preţ de facturare 1.260 lei, cu TVA 24% 602 1260,00
4426 302,40
6. Contabilizarea cheltuielilor de transport de 150 Factură % 401 186,00
lei, cu TVA 24%, facturate de furnizor, pentru 602 150,00
materialele de la operaţia 5 4426 36,00
7. Primirea cu titlu gratuit de materiale consum. la Proces verb. de 602 7582 300,00
preţ de înregistrare de 300 lei predare - primire
şi aviz de însoţire
8. Contabilizarea tarifului de prelucrare de 150 lei, Factură % 401 186,00
cu TVA 24%, pentru materiile prime date spre 601 150,00
prelucrare la terţi 4426 36,00
9. Primirea de mat. consum. la preţ de înregistrare Proces verbal de 602 456 500,00
de 500 lei, subscrise la capitalul social predare-primire
10. Predarea cu titlu gratuit de materii prime la preţ Proces verb. de 6582 601 200,00
de înregistrare de 200 lei predare - primire
şi aviz de însoţire
11. Contabilizarea TVA aferentă materiilor prime Notă de 635 4427 48,00

119
 Conturi
Nr. Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. - lei -
D C

de la operaţia 10 contabilitate
12. Transferat materiale auxiliare la preţ de Bon de transfer 371 602 600,00
înregistrare de 600 lei in vederea vânzării
13. Contabilizarea costului efectiv de achiziţie de Notă de 301 601 600,00
600 lei, aferent mat. prime existente in stoc la contabilitate
sf. exercițiului curent, stabilit prin inventariere
14. Contabilizarea costului efectiv de achiziţie de Notă de 302 602 350,00
350 lei aferent mat. consum. existente in stoc la contabilitate
sf. exercițiului curent, stabilit prin inventariere

Se menţionează ca operaţiile aferente materialelor de natura obiectelor de

inventar in varianta inventarului intermitent sunt similare celor prezentate pentru
materii prime şi materiale consumabile.

4.3.3. Contabilitatea stocurilor în curs de aprovizionare

Pentru organizarea contabilităţii stocurilor în curs de aprovizionare se

utilizează conturile:

2 321 „Materii prime în curs de aprovizionare” A

• 322 „Materiale consumabile în curs de aprovizionare” A
♦ 323 „Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de A
aprovizionare ”
326 „Animale în curs de aprovizionare” A
327 „Mărfuri în curs de aprovizionare” A
328 „Ambalaje în curs de aprovizionare” A

Debitul conturilor analizate reflectă informaţii atât în cursul exerciţiului,

cât şi la sfârşitul acestuia privind stocurile cumpărate, pentru care s-au transferat
riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în
curs de aprovizionare. Totodată, prin intermediul contului corespondent creditor
(401, ce se utilizează pentru exemple) se obţin informaţii corespunzătoare asupra
surselor de provenienţă aferente stocurilor amintite.
Creditul acestor conturi asigură informaţii permanente privind valoarea
stocurilor cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare, prin
intermediul conturilor corespondente debitoare (301,302,303,361,371 şi 381).

120
 Soldul conturilor analizate este debitor şi reprezintă valoarea stocurilor
cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la
finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

Exemple de înregistrări privind stocurile în curs de aprovizionare

Conturi
Nr. Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. - lei -
D C

1. Contabilizarea stocurilor de materii prime Factură % 401 3100,00

sosite de la furnizori, dar nerecepţionate din 321 2500,00
diferite motive, cunoscând preţul de facturare 4426 600,00
2.500 lei şi TVA 24%
2. Recepţionarea ulterioară a stocurilor de la NRCD şi factură 301 321 2500,00
operaţia 1

Precizare: În mod similar se efectuează înregistrările şi pentru celelalte

categorii de stocuri în curs de aprovizionare.

4.3.4. Particularităţile contabilităţii materialelor de natura

obiectelor de inventar

Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” asigura baza de

informaţii pentru urmărirea bunurilor care se folosesc în mai multe cicluri ale
procesului de exploatare şi/sau în mai multe perioade de gestiune, fără să
îndeplinească cele trei condiţii legale pentru a fi încadrate în categoria
imobilizărilor corporale. Ele afectează cheltuielile de exploatare fie integral la
darea în folosinţă, fie în cote proporţionale pe durata utilizării lor, după cum
hotărăşte managementul entităţii.
În cadrul acestui cont, evidenţa operativă şi analitică se organizează în
scopul urmăririi distincte, pe de o parte, a materialelor de natura obiectelor de
inventar existente în depozit, iar pe de altă parte a celor aflate în folosinţă,
utilizându-se fişe de cont analitic pentru operaţii diverse. Pentru obiectele de
inventar din depozit, aceste evidenţe se organizează ca în cazul materiilor prime şi
materialelor consumabile, avându-se în vedere metoda inventarului permanent. La
rândul lor, materialele de natura obiectelor de inventar aflate în folosinţă se
urmăresc valoric pe locuri de activitate (secţii, ateliere, servicii ş.a.), iar în cadrul
acestora cantitativ cu ajutorul fişelor de magazie, listelor de inventar deschise pe
salariaţi, fişelor nominale, sistemului mărcilor ş.a.
Urmărirea propriu-zisă a obiectelor de inventar eliberate din depozite spre
utilizare se asigură cu ajutorul evidenţei operative şi a contului extrabilanţier 8035
„Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă”, care se debitează cu ocazia

121
 eliberării lor în folosinţă. Creditarea acestui cont se efectuează cu prilejul scoaterii din folosinţă a elementelor
încauză.
În ceea ce priveşte contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
se reţine că înregistrează şi echipamentul de lucru (halate, costume, cizme ş.a.),
care se acordă pentru acele locuri de muncă unde se produce uzura prematură a
hainelor şi încălţămintei, fapt pentru care salariaţii suportă numai 50% din costul
de achiziţie. La rândul său, entitatea suportă atât 50% din preţul de achiziţie, cât şi
cheltuielile de transport-aprovizionare aferente, elemente care se includ în
cheltuielile de exploatare într-o singură tranşă, în momentul predării lor către
salariaţi, sau în mod eşalonat, în sume egale, pe durata mai multor perioade de
gestiune, situaţie în care constituie cheltuieli anticipate sau înregistrate în avans.
Echipamentul de lucru devine proprietatea salariaţilor, ieşind definitiv din
patrimoniu, fiind necesar să se urmărească numai sub aspectul îndeplinirii duratei
legale de folosire, care se are în vedere pentru acordarea unui nou echipament de
aceeaşi natură. În situaţia în care un salariat se transferă la altă entitate înainte de
expirarea acestei durate este necesar să plătească, din cota de 50% suportată de
entitate, o sumă corespunzătoare numărului de luni rămase până la îndeplinirea
duratei de folosire.
Precizare: Valorile suportate de salariaţi pentru echipamentul de lucru
şi/sau protecţie primit de la entitate se includ în baza de calcul a TVA colectate,
oglindindu-se în debitul contului 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate” şi creditul celui de „TVA colectată” (4427).
În situaţia casării materialelor de natura obiectelor de inventar, cu
recuperarea unor valori materiale reutilizabile, se procedează la evaluarea acestora
la preţul zilei, precum şi la încărcarea gestiunii de materiale, debitându-se contul
3028 „Alte materiale consumabile” prin corespondenţă cu creditul contului
7588”Alte venituri din exploatare”.

Exemple de operaţii privind evidenta materialelor de natura obiectelor

de inventar in varianta metodei inventarului permanent şi a preţului standard
(prestabilit)

Conturi
Nr. Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. - lei -
D C

1. Aproviz. cu materiale de natura obiectelor de NRCD şi factură % 401 248,00

inventar pentru care se cunosc: preţul standard 303 170,00
170 lei, preţul de facturare 200 lei, TVA 24% 308 30,00
4426 48,00
2. Eliberarea in exploatare a obiectelor de inventar Bon de consum şi 603 % 200,00
de la operaţia 1 şi repartizarea diferenţelor de notă de 303 170,00
preţ aferente contabilitate 308 30,00

122
 Conturi
Nr. Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. - lei -
D C

3. Reflectarea in evidenta extrabilanţieră a Bon de consum 8035 - 170,00

obiectelor de inventar de la operaţia 2
4. Trimiterea spre reparare la terţi a unor obiecte Aviz de însoţire 351 303 400,00
de inventar in valoare de 400 lei
5. Recepţionarea obiectelor de inventar primite de Aviz de însoţire 303 351 400,00
la reparat
6. Contabilizarea tarifului aferent reparaţiei de Factură % 401 186,00
150 lei, cu TVA 24% 603 150,00
4426 36,00
7. Aprovizionarea cu echipament de lucru la Factură şi NRCD % 401 620,00
preţul total facturat de furnizor de 500 lei, care 303 500,00
este egal cu preţul standard, şi TVA 24% 4426 120,00
8. Plata cheltuielilor pentru transportul Decont de % 542 124,00
echipamentului de lucru in suma de 100 lei, cheltuieli şi 308 100,00
TVA 24%, dintr-un avans de trezorerie factură 4426 24,00
9. Predarea echipamentului de lucru in valoare de Bon de consum şi 603 303 500,00
500 lei către salariaţi tabel nominal
10. Contabilizarea cotei părţi de 50% din valoarea Notă de 4282 % 310,00
echipamentului de lucru de la operaţia 9, cu contabilitate 7588 250,00
TVA colectată 24% 4427 60,00
11. Reţinerea pe statul de salarii a sumei de 297,50 Stat de salarii şi 421 4282 297,50
lei, înregistrată in debitul contului 4282 la notă de
operaţia 10 contabilitate
12. Repartizarea cheltuielilor de transport de 100 Notă de 603 308 100,00
lei aferente echip. de lucru primit de salariaţi contabilitate
13. Recuperarea unor valori materiale reutilizabile Proces verb. de 3028 7588 100,00
in urma casării obiectelor de inventar scoatere din uz şi
notă de contab.
14. Reflectarea în evidenţa extrabilanţieră a Notă de - 8035 270,00
obiectelor de inventar în sumă de 270 lei casate contabilitate

În ceea ce priveşte contabilitatea stocurilor de natura obiectelor de inventar

se reţine şi faptul că plusurile şi minusurile care se pot constata cu prilejul
inventarierii se înregistrează în mod similar cu aceleaşi operaţii referitoare la
materii prime şi materiale consumabile, prezentate în cadrul paragrafului anterior.

123
 4.3.5. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie sau, altfel spus, producţia neterminată de la

sfârşitul fiecărei perioade de gestiune, comparativ cu celelalte categorii de stocuri,
prezintă anumite aspecte specifice, dintre care se amintesc:
– se determină la costul efectiv de producţie numai la sfârşitul fiecărei luni,
trimestru şi exerciţiu;
- costul efectiv de producţie la care se evaluează se stabileşte numai după
expirarea perioadei de gestiune, prin intermediul inventarierii faptice sau prin
utilizarea unor metode tehnice de constatare a stadiului de prelucrare sau de
execuţie a operaţiilor tehnologice sau prin metoda contabilă, după caz, ş.a.
Datorita acestor particularităţi, contabilitatea producţiei in curs de execuţie
se organizează numai cu ajutorul metodei inventarului intermitent, utilizându-se
conturile:

331 „Produse in curs de execuţie” A

332 „Lucrări şi servicii in curs de execuţie” A

Debitul conturilor analizate furnizează informaţii, la sfârşitul perioadei de

gestiune, cu privire la costul efectiv de producţie al produselor, lucrărilor şi
serviciilor aflate la aceea dată in curs de execuţie, prin intermediul contului
corespondent creditor 711.
Creditul acestor conturi, la începutul perioadei de gestiune următoare,
oferă aceleaşi informaţii ca şi debitul, cu privire la produsele, lucrările şi serviciile
care îşi continuă în această perioada fluxul de prelucrare sau de execuţie, potrivit
contului corespondent debitor 711.
Informaţiile furnizate de cele două conturi sunt utilizate pentru analize şi
decizii curente in cursul exerciţiului la nivelul managementului entităţii, având în
vedere faptul ca supraevaluarea sau subevaluarea producţiei în curs de execuţie are
implicaţii negative atât asupra valorii produselor finite cât şi, implicit, asupra
rezultatului obţinut din exploatare şi, în consecinţă, asupra impozitului pe profit.
Soldul conturilor analizate este debitor şi reprezintă costul efectiv de
producţie aferent produselor şi, respectiv, lucrărilor şi serviciilor în curs de
execuţie existente la sfârşitul perioadei.
Suma soldurilor finale debitoare, diminuată cu soldul final creditor al
contului 393 ”Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”, se
înscrie în activul bilanţului, împreuna cu celelalte elemente de stocuri într-un
singur post bilanţier, denumit ”Stocuri”.
În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii producţiei în curs de execuţie
se reţine şi faptul că la inventarierea anuală se poate preconiza o anumită
depreciere, stabilindu-se o valoare de utilitate mai mică decât costul efectiv de
producţie. Pentru diferenţa de valoare în minus se constituie ajustări, care se
înregistrează în creditul contului 393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în

124
 curs de execuţie”, prin corespondenţă cu debitul contului 6814 „Cheltuieli de
exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”.
Contul 393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie” se
debitează în exerciţiile care urmează celui în care s-a creditat, în măsura în care
deprecierea nu s-a produs sau a fost mai mică decât s-a preconizat, creditându-se
contul 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”.

Exemple de înregistrări privind producţia in curs de execuţie

Conturi
Nr. Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. lei
D C

1. Încărcarea in gestiune, la sf. exerc. curent (N), Notă de contab. şi 331 711 10.000
a produselor in curs de execuţie, la cost efectiv listă de
de producţie de 10.000 lei inventariere
2. Încărcarea in gestiune, la sf. exerc. Curent (N), Notă de contab. şi 332 711 5.000
a lucrărilor şi serv. in curs de execuţie, la cost listă de
efectiv de producţie de 5.000 lei inventariere
3. Constituirea ajustărilor pentru deprecierea Notă de 6814 393 1.000
producţiei in curs de execuţie de 1.000 lei, la contabilitate
sfârşitul exerciţiului curent
4. Scăderea din gestiune, la începutul exerciţiului Notă de 711 331 10.000
următor, a valorii produselor in curs de contabilitate
execuţie de 10.000 lei
5. Scăderea din gestiune, la începutul exerciţiului Notă de 711 332 5.000
următor, a valorii a lucrărilor şi serviciilor in contabilitate
curs de execuţie de 5.000 lei
6. Reluarea la venituri, la sfărşitul exerciţiului Notă de 393 7814 1.000
următor (N+1), a ajustărilor în sumă de 1.000 contabilitate
lei rămase fără obiect

125
 4.3.6. Contabilitatea produselor

Organizarea contabilităţii stocurilor de produse se realizează utilizând

conturile:

341 „Semifabricate” A
345 „Produse finite” A
346 „Produse reziduale” A
348 „Diferenţe de preţ la produse” A/P

Debitul acestor conturi (cu excepţia contului 348) reflectă informaţii ce

privesc intrarea stocurilor de produse în gestiunea entităţii. De asemenea, prin
intermediul conturilor corespondente creditoare (711,354 şi 401, ce se utilizează
pentru exemple) sunt furnizate informaţii despre sursele de provenienţa ale
produselor.
Creditul conturilor analizate oglindeşte în permanenţă informaţii cu
privire la ieşirile stocurilor de produse din gestiune, care, prin prisma conturilor
corespondente creditoare (711,303,354,371,421,371,6582 şi 623) şi a exemplelor
ulterioare, sunt grupate pe destinaţii.
Informaţiile precizate anterior sunt grupate in registrul „Cartea mare”, care
facilitează verificarea exactităţii lor şi, în consecinţă, ele pot fi utilizate credibil
pentru analize şi decizii curente în cursul exerciţiului, la nivelul compartimentului
programare – producţie (urmărirea realizării bugetului de producţie), la nivelul
compartimentului postcalcul (urmărirea realizării bugetului costului de producţie),
la nivelul compartimentului organizarea producţiei şi a muncii şi CTC (urmărirea
respectării disciplinei în producţie şi în muncă, prin prisma valorii rebuturilor şi
deşeurilor obţinute).
Conturile de produse pot avea solduri finale debitoare, care reprezintă
preţul de înregistrare total aferent produselor existente în stoc.
Suma soldurilor finale debitoare, rectificată în plus sau în minus, după caz,
cu diferenţele de preţ aferente produselor şi existente ca sold la contul cu aceeaşi
denumire şi simbolul 348 şi, totodată, diminuată cu soldul final creditor al contului
394 „Ajustări pentru deprecierea produselor” se înscrie în activul bilanţului în
grupa A „Active circulante”, în prima subgrupă a acesteia, denumită „Stocuri ”.
Contul 348 „Diferenţe de preţ la produse”, spre deosebire de celelalte trei
conturi privind produsele, se utilizează numai în cazul în care preţul de evidenţă
aferent produselor este cel prestabilit sau standard. Este rectificativ, cu funcţia
contabilă de activ-pasiv sau bifuncţional, şi asigură înregistrarea diferenţelor între
preţul prestabilit şi costul de producţie, ambele aferente produselor care se obţin în
cadrul entităţii. Conţinutul şi funcţionalitatea acestui cont sunt similare cu cele
privind contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, reţinându-se
următoarele particularităţi:

126
 – debitarea şi creditarea se efectuează numai prin corespondenţă cu contul
711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”;
– soldul poate fi debitor sau creditor, reprezentând diferenţele de preţ în
plus (nefavorabile) şi, respectiv, în minus (favorabile) aferente produselor existente
în stoc.
Organizarea contabilităţii produselor ocazionează, de asemenea, utilizarea
contului 394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”, al carui credit oferă
informaţii cu privire la diferenţa de valoare în minus, stabilită cu prilejul
inventarierii anuale, între valoarea de utilitate (mai mică) şi costul de producţie,
prin corespondenţă cu debitul contului 6814 „Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea activelor circulante”.
Debitul contului 394 oglindeşte informaţii ce privesc reluarea la venituri a
sumelor înregistrate anterior in creditul contului, în exerciţiile următoare, atunci
când se constată ca deprecierea nu se produce sau este inferioara celei preconizate,
precum şi în cazul în care produsele pentru care s-a constituit ajustarea au ieşit din
patrimoniu, creditându-se contul 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea
activelor circulante”.
Organizarea contabilităţii produselor se poate realiza prin adoptarea
metodei inventarului permanent sau a celui intermitent şi, totodată, prin utilizarea
uneia din cele trei metode de evidenţă analitică prezentate anterior şi anume:
metoda operativ-contabilă (pe solduri), metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont
analitic) şi metoda global-valorică, aşa cum s-a prezentat în paragraful 4.3.1.1.

Exemple de înregistrări privind evidenţa semifabricatele şi produsele

finite în varianta metodei inventarului permanent şi a preţului standard
(prestabilit)

Conturi
Nr. Conţinutul operaţiei Valoare
Document
crt. - lei -
D C

1. Obţinerea de semifabricate şi produse finite Bon de predare % 711 75.000

evaluate la preţ standard de 50.000 lei, 341 25.000
respectiv, 25.000 lei 345 50.000
2. Înregistrarea diferențe de preţ nefav. de 1.000 Notă de 348 711 1.000
lei, stabilite la sf. lunii pentru semifabricate contabilitate
3. Înregistrarea diferențe de preţ fav. de 2.000 lei, Notă de 711 348 2.000
stabilite la sf. lunii pentru produse finite contabilitate
4. Vânzarea de produse finite şi semifabricate la Factură 4111 % 74.400
preţ de vânzare de 40.000 lei şi respectiv, 701 40.000
20.000 lei, cu TVA 24% 702 20.000
4427 14.400
5. Descărcarea gestiunii pentru produsele finite Notă de 711 345 30.000

127
 Conturi
Nr. Conţinutul operaţiei Valoare
Document
crt. - lei -
D C

vândute la preţ standard 30.000 lei contabilitate

6. Repartizarea diferenţelor de preţ favorabile de Notă de 348 711 1.000
1.000 lei pentru produsele finite vândute, pe contabilitate
bază de coeficient mediu
7. Descărcarea gest. pentru semif. vândute la preţ Notă de 711 % 15.600
standard 15.000 lei, cu dif. de preţ nefav. de contabilitate 341 15.000
600 lei, stabilite pe bază de coef. mediu 348 600
8. Consumul propriu de semif. la preţ standard de Fişă limită de 711 % 4.300
4.000 lei, cu dif. de preţ nefav. de 300 lei, consum şi notă de 341 4.000
stabilite pe bază de coef. mediu contabilitate 348 300
9. Reţinerea de produse finite pentru a fi utilizate Bon de transfer 303 345 2.000
în cadrul entităţii la preţ de înregistrare total de
2.000 lei
10. Darea semifabricatelor spre prelucrare la terţi, Aviz de însoţire 354 341 1.500
la preţ standard de 1.500 lei
11. Încorporarea semif. de 1500 lei, în valoarea Aviz de însoţire 345 354 1.500
prod. finite obţinute din prelucrare la terţi
12. Contabilizarea tarifului de 100 lei, cu TVA Factură % 401 1.240
24%, facturat de către terţi 345 1.000
4426 240
13. Folosirea de prod. finite pentru protocol, la preţ Notă de 623 % 550
standard de 500 lei, dif. de preţ nefav. de 50 lei, contabilitate 345 500
stabilite pe bază de coef. mediu 348 50
14. Pred. cu titlu gratuit de prod. finite la preţ Proces verb. de 6582 % 330
standard de 300 lei, cu dif. de preţ nefav. de 30 predare - primire 345 300
lei, stabilite pe bază de coef. mediu şi notă de contab. 348 30
15. Înregistrarea TVA colectată de 62,70 lei Notă de 635 4427 79,20
aferentă produselor finite de la op.14 contabilitate
16. Transferarea de produse finite la preţ de Bon de transfer şi 371 % 161.200
înregistrare de 100.000 lei, pentru a fi vândute NRCD 345 100.000
în magazinele proprii, adaos comercial 30%, 378 30.000
TVA neexigibilă 24% 4428 31.200
17. Crearea obligaţiei fată de angajaţii proprii Notă de 641 421 10.000
pentru produsele finite acordate acestora, la preţ contabilitate şi
de înregistrare de 10.000 lei stat de plată
18. Înregistrarea TVA colectată de 2.400 lei pentru Notă de 635 4427 2.400
prod. finite acordate angajaţilor proprii contabilitate

128
 Conturi
Nr. Conţinutul operaţiei Valoare
Document
crt. - lei -
D C

19. Acordarea produselor finite in valoare de Notă de 421 701 10.000

10.000 lei propriilor angajaţi contabilitate
20. Descărcarea gest. pentru prod. finite în valoare Notă de 711 345 10.000
de 10.000 lei acordate salariaţilor proprii contabilitate
21. Înregistrarea reţinerilor din valoarea produselor Notă de 421 % 2.902
acordate angajaţilor: impozit 1.352 lei, contrib. contabilitate şi 444 1.352
la asigurări sociale 950 lei, contrib. la fondul de stat de plată 4312 950
şomaj 50 lei, contrib. la asigurări de sănătate 4372 50
550 lei 4314 550

Totodată, se menţionează că reţinerile efectuate din valoarea produselor

acordate angajaţilor (operaţia 21) se înregistrează, de asemenea, la sfârşitul lunii,
odată cu reţinerile ce se efectuează din drepturile salariale băneşti aferente lunii
respective, drepturi pe care le diminuează şi astfel contul 421 “Personal – salarii
datorate” nu rămâne cu sold debitor, aşa cum se creează aparenţa după operaţia
anterioară.
La rândul lor, diferenţele de preţ corespunzătoare produselor finite acordate
angajaţilor se determină la sfârşitul lunii, pe bază de coeficient mediu, pentru toate
produsele finite ieşite din gestiune în luna respectivă, iar în contabilitate se
înregistrează în mod obişnuit.
În legătură cu această ultimă înregistrare contabilă se reţine că veniturile
fiecărui salariat corespunzătoare produselor finite acordate de entitate se cumulează
cu drepturile salariale propriu-zise aferente lunii respective şi se impozitează în
mod obişnuit, iar suma totală datorată bugetului statului se înregistrează printr-un
singur articol contabil.
În ceea ce priveşte obţinerea produselor reziduale (rebuturi, materiale
recuperabile sau deşeuri) folosite pentru consumul propriu sau vândute terţilor se
menţionează că ocazionează înregistrări similare cu cele privind semifabricatele, cu
precizarea că se folosesc conturile specifice acestei categorii de active circulante
materiale, cum sunt: 346 „Produse reziduale” şi 703 „Venituri din vânzarea
produselor reziduale”, dar în schimb nu se foloseşte contul 348.

Exemple de înregistrări privind evidenta produselor reziduale

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. - lei -
D C
1. Obţinerea de produse reziduale la preţ de Bon de predare 346 711 10.000
înregistrare 10.000 lei

129
 Conturi
2. Vânzarea de produse reziduale la preţ de Factură 4111 % 9.920
vânzare de 8.000 lei, cu TVA 24% 703 8.000
4427 1.920
3. Trecerea deşeurilor la preţ de înregistrare de Bon de predare 3028 346 2.000
2.000 lei in categoria mat. consumabile
4. Descărcarea gestiunii pentru prod. reziduale Notă de 711 346 6.000
vândute, la preţ de înregistrare de 6.000 lei contabilitate
5. Trecerea în consum a rebuturilor remaniabile în Notă de 711 346 1.500
vederea înlăturării defectelor, la preţ de contabilitate
înregistrare de 1.500 lei

Operaţiile economice privind plusurile şi minusurile constatate cu

prilejul inventarierii activelor circulante materiale analizate anterior
(semifabricate, produse finite şi produse reziduale) se reflectă în contabilitate
avându-se în vedere următoarele aspecte:
– plusurile şi minusurile de natură neimputabilă şi provenite de la
produsele obţinute din producţie proprie, inclusiv diferenţele de preţ aferente, se
înregistrează numai prin corespondenţă cu creditul şi, respectiv, debitul contului
711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”, încărcându-se sau
scăzându-se, după caz, gestiunea entităţii;
– pierderile din calamităţi se înregistrează în creditul conturilor de produse,
prin corespondenţă cu debitul contului 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte
evenimente extraordinare”. Prin intermediul acestui ultim cont se reflectă în
contabilitate şi diferenţele de preţ aferente, prin creditare sau debitare, după cum
sunt nefavorabile (în plus) şi, respectiv, favorabile (în minus);
- lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariaţi sau a terţilor, se
oglindesc în contabilitate în mod similar cu aceleaşi operaţii constatate la celelalte
categorii de active circulante materiale, în sensul că se scade gestiunea ca în cazul
minusurilor neimputabile, după care se efectuează imputarea propriu-zisă,
debitându-se contul 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”, prin creditul
conturilor 7588 „Alte venituri din exploatare”, pentru valoarea de imputare, şi
4427 „TVA colectată”, pentru acest impozit aferent valorii imputate;
- lipsurile nesoluţionate, în momentul în care sunt constatate, se
înregistrează în mod obişnuit, utilizându-se contul 473 „Decontări din operaţii în
curs de clarificare”, ca în situaţia altor active circulante materiale.

130
 Exemple de înregistrări privind diferenţele constatate la inventarierea
produselor

Conturi
Nr. Valoare
Conţinutul operaţiei Documentul
crt. - lei -
D C

1. Plusuri la inventar de produse finite la preţ de Proces verbal de 345 711 2.000
înregistrare 2.000 lei inventariere
2. Lipsuri neimputabile de semifabricate Proces verbal de 711 % 1.100
constatate la inventariere, la preţ standard 1.000 inventariere 341 1.000
lei, cu diferenţe în plus 100 lei 348 100
3. Distrugeri de produse finite de către calamităţi Proces verbal de 671 345 500
naturale la preţ standard 500 lei inventariere
4. Repartizarea diferenţelor de preţ favorabile de Notă de 348 671 50
50 lei, pentru produsele finite de la op.3 contabilitate
5. Scăderea din gestiune a semifabricatelor Proces verbal de 711 % 440
constatate lipsa la inventariere, la preţ standard inventariere 341 400
400 lei, cu diferenţe de preţ nefav. de 40 lei 348 40
6. Imputarea semifabricatelor de la operaţia 5 Decizie de 4282 % 505,60
gestionarului, cu TVA colectată 24% imputare 7588 400,00
4427 105,60
7. Lipsuri la inventariere de produse finite care nu Proces verbal de 473 345 600
pot fi soluţionate, la preţ standard 600 lei inventariere
8. Repartizarea diferenţelor de preţ favorabile de Notă de 348 473 60
60 lei pentru produsele finite de la op. 7 contabilitate
9. Soluţionarea ulterioară a lipsurilor de la Notă de 711 473 540
operaţia 7, ca fiind neimputabile contabilitate

4.3.7. Contabilitatea animalelor şi păsărilor

În ceea ce priveşte reflectarea în contabilitate a operațiilor de intrare şi

ieşire a animalelor şi păsărilor, acestea sunt asemănătoare cu cele prezentate la
contabilitatea materiilor prime și materialelor, utilizându-se conturi de stocuri
specifice, respectiv grupa 36 “Animale”, care cuprinde:
- contul 361 “Animale și păsări”
- contul 368 “Diferențe de preț la animale și păsări”
- contul 356 ”Animale aflate la terţi”

131
 Pentru reflectarea în contabilitate a cheltuielilor ocazionate de această
categorie de stocuri se folosește contul 606 “Cheltuieli privind animalele şi
păsările”.
În ceea ce priveşte ieşirea prin vânzări a animalelor şi păsărilor apar
unele aspect mai deosebite astfel:
În ceea ce priveşte ieşirea prin vânzare a animalelor şi păsărilor apar
unele aspect mai deosebite, astfel:
1) Vânzarea animalelor și păsărilor ca produse, conform fracturii emise:
a) Facturarea:

4111 = %
“Clienţi” 701
“Venituri din vânzarea produselor finite”
4427
“TVA colectată”

b) Descărcarea gestiunii de produse finite:

711 = %
“Venituri aferente costurilor 361
stocurilor de produse” “Animale şi păsări”
368
“Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

2) Vânzarea animalelor și păsărilor ca mărfuri, conform facturii emise:

a) Transferarea la gestiunea de mărfuri:

371 = 361
“Mărfuri” “Animale şi păsări”
şi
378 = 368
“Diferenţe de preţ la mărfuri” “Diferenţe de preţ la animale şi păsări”

b) Facturarea către clienți:

4111 = %
“Clienţi” 707
“Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427
“TVA colectată”

c) Descărcarea gestiunii de mărfuri:

132
 607 = %
“Cheltuieli privind mărfurile” 371
“Mărfuri”
378
“Diferenţe de preţ la mărfuri”

4.3.8. Contabilitatea mărfurilor

În contul 371 “Mărfuri” se înregistrează mărfurile cumpărate,

mărfurile aflate în depozitele cu ridicata şi cele din entitățile cu amănuntul sau
de alimentaţie publică.
În acest cont se înregistrează şi bunurile achiziţionate pentru activitatea
de exploatare, dar cărora li se schimbă destinaţia, fiind vândute în forma în
care au fost cumpărate.
Evaluarea mărfurilor cumpărate pentru a fi revândute, prin derogare de
la principiul de bază, se face la preţul de vânzare. În acest sens, în contul de
diferenţe de preț la mărfuri se va reflecta adaosul comercial, iar eventualele
cheltuieli de transport, se vor reflecta în contul 624 “Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi personal”.
În continuare se va exemplifica modul de reflectare în contabilitate a
principalelor operații economice care se referă la mărfuri.

A. La entitatea de comerț cu ridicata.

1) Se înregistrează achiziționarea de mărfuri, la preț de cumpărare de
100.000 lei, TVA 24%, adaos comercial 10% asupra preţului de cumpărare.
Se vor înregistra următoarele operații economice:
a) Recepționare mărfurilor la preţ de vânzare:

371 = % 110.000 lei

“Mărfuri” 401 100.000 lei
“Furnizori”
378 10.000 lei
“Diferenţe de preţ la mărfuri”

concomitent:

4426 = 401 24.000 lei

“TVA deductibilă” “Furnizori”

b) Vânzare mărfurilor, la preţ de vânzare, plus TVA 24%:

133
 4111 = % 136.400 lei
“Clienţi” 707 110.000 lei
“Venituri din vânzări ale mărfurilor”
4427 26.400 lei
“TVA colectată”

c) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

% = 371 110.000 lei

607 “Mărfuri” 100.000 lei
“Cheltuieli privind mărfurile”
378 10.000 lei
“Diferenţe de preţ la mărfuri”

B. La entitatea de comerț cu amănuntul.

În acest caz, în preţul de vânzare se va cuprinde şi TVA calculat asupra
adaosului comercial, care se va încasa de la consumatorul final şi care se
reflectă ca TVA neexigibilă.
Presupunem că mărfurile vândute la punctual A devin intrări în gestiune
şi se calculează 20% adaos comercial.
Se vor înregistra următoarele operații economice:
a) Recepționarea mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul:

371 = % 163.680 lei

“Mărfuri” 401 110.000 lei
“Furnizori”
378 22.0000 lei
“Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 31.680 lei
“TVA neexigibilă”

concomitent:

4426 = 401 26.400 lei

“TVA deductibilă” “Furnizori”

b) Vânzarea mărfurilor, conform facturii sau bonurilor de casă, la preţ

de vânzare:

134
 4111 = % 163.680 lei
“Clienţi” 707 132.000 lei
sau “Venituri din vânzări ale mărfurilor”
5311 4427 31.680 lei
“Casa în lei” “TVA colectată”

c) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

% = 371 163.680 lei

607 “Mărfuri” 110.000 lei
“Cheltuieli privind mărfurile”
378 22.000 lei
“Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 31.680 lei
“TVA neexigibilă”

C. Alte operații cu privire la evidența mărfurilor.

1) Mărfuri primite prin donaţii sau cu titlu gratuit:

371 = 7782
“Mărfuri” “Venituri din donații primite”

2) Mărfuri aduse de la terţi:

a) Facturarea serviciului prestat de terți (custodie, prelucrare):

% = 401
628 „Furnizori”
„Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi”
4426
“TVA deductibilă”

b) Reîntoarcerea mărfurilor de la terţi:

371 = 357
“Mărfuri” “Mărfuri aflate la terți”

3) Mărfuri aduse ca aport în natură la capitalul social:

371 = 456
“Mărfuri” “Decontări cu acționarii/asociaţii privind
capitalul”

135
 4) Schimbarea destinaţiei stocurilor de materii prime şi materiale,
animalele şi păsări, prin vânzarea acestora:

371 = %
“Mărfuri” 301
“Materii prime”
302
“Materiale consumabile”
303
“Materiale de natura obiectelor de inventar”
361
“Animale şi păsări”

5) Mărfuri trimise la terți (în custodie, spre prelucrare):

357 = 371
“Mărfuri aflate la terți” “Mărfuri”

6) Mărfuri constatate lipsă la inventariere, neimputabile sau

perisabilităţi în limita normelor legale:

607 = %
“Cheltuieli privind mărfurile” 371
“Mărfuri”
378
“Diferenţe de preţ la mărfuri”

7) Mărfuri distruse de calamităţi naturale:

671 = %
“Cheltuieli privind calamitățile 371
și alte evenimente extraordinare” “Mărfuri”
378
“Diferenţe de preţ la mărfuri”

Şi în cazul mărfurilor se regăsesc aceleaşi principii de reflectare în

contabilitate după cele două metode de înregistrare contabilă: metoda
inventarului permanent, când toate operaţiile de intrare şi ieşire se reflectă în
contabilitate, cunoscându-se în orice moment stocul cantitativ şi valoric;
metoda inventarului intermitent, în cazul căreia ieşirile se determină şi se
înregistrează o singură dată, la sfârşitul exerciţiului, pe baza inventarierii

136
stocului final. În acest context, înregistrările contabile exemplificate sunt
valabile petru metoda inventarului permanent.

4.3.9. Contabilitatea ambalajelor

Cu ajutorul contului 381 “Ambalaje” se ţine evidenţa existenţei şi

mişcării stocurilor de ambalaje achiziţionate sau confecţionate în entitate,
destinate ambalării şi transportului produselor finite, cât şi a mărfurilor.
Distinct sunt reflectate diferenţele între preţul de înregistrare prestabilit şi costul
de achiziţie al ambalajelor intrate în gestiune entității, folosind în acest scop
contul 388 “Diferenţe de preţ la ambalaje”.
Organizarea contabilității ambalajelor se diferenţiază, în funcţie de
metoda de evidență, dar şi în funcţie de modalitățile de intrare şi de ieşire ale
ambalajelor.
În continuare se va exemplifica modul de reflectare în contabilitate a
principalelor operații economice care se referă la ambalaje.

A. Operaţii economice privind intrările de ambalaje

1) Conform facturii primite se achiziționează ambalaje la preţ de
cumpărare 18.000 lei, TVA 24%, iar preţul de înregistrare prestabilit este de
19.000 lei:

% = 401 22.320 lei

381 “Furnizori” 19.000 lei
“Ambalaje”
388 -1.000 lei
“Diferenţe de preţ la ambalaje”
4426 4.320 lei
“TVA deductibilă”

2) În procesul aprovizionării ambalajelor pot să apară operaţii specifice,

ca și în cazul aprovizionării cu materii prime şi materiale, cum ar fi bunuri
primite de la furnizori, dar nefacturate. Din punct de vedere contabil ele se
reflectă în mod asemănător, folosindu-se însă conturile specifice acestei
categorii de stocuri (381 și 388).
3) Conform documentelor justificative se reflectă în contabilitate
obţinerea ambalajelor din producţie proprie, folosite pentru nevoile proprii ale
entității, la nivelul preţului prestabilit (cost standard):

381 = 711
“Ambalaje” “Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse”

137
 4) La finele lunii, după ce s-a calculat nivelul efectiv al costului
producţiei, se determină şi se înregistrează şi diferenţele de preţ, favorabile sau
nefavorabile, pentru aceste bunuri. Reflectarea în contabilitate:
a) Pentru diferențe nefavorabile:

381 = 711
“Ambalaje” “Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse”
b) Pentru diferențe favorabile:

711 = 388
“Venituri aferente costurilor “Diferenţe de preţ la ambalaje”
stocurilor de produse”

5) Ambalajele aduse ca aport în natură la capitalul social se reflectă în

contabilitate:

381 = 456
“Ambalaje” “Decontări cu acționarii/asociaţii
privind capitalul”

6) Ambalajele primite prin donaţie sau cu titlu gratuit, conform

procesului verbal de recepție, sunt reflectate astfel:

381 = 7582
“Ambalaje” “Venituri din donații primite”

7) Plusurile constatate de inventariere, conform listei de inventariere şi

procesului verbal de inventariere, se reflectă astfel:

381 = 608
“Ambalaje” “Cheltuieli privind ambalajele”

8) Conform facturii primite de la entitatea specializată se reprimesc

ambalajele reparate reparate la terți. În contabilitate se reflectă:
a) Facturarea serviciului prestat de terți (reparare):

% = 401
628 „Furnizori”
„Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi”

138
 4426
“TVA deductibilă”

b) Reprimirea ambalajelor de la terţi:

381 = 358
“Ambalaje” “Ambalaje aflate la terți”

B. Operaţi economice privind ieşirile de ambalaje

1) Conform documentelor primare sau centralizatoare, se reflectă în
contabilitate, în cursul lunii, consumul de ambalaje în procesul de producţie,
evaluate la preţ de înregistrare:

608 = 381
“Cheltuieli privind ambalajele” “Ambalaje”

2) La finele lunii se înregistrează, prin repartizare, diferenţele de preţ

aferente ambalajelor consumate (în cazul existenţei acestora), astfel:

608 = 388
“Cheltuieli privind ambalajele” “Diferenţe de preţ aferente ambalajelor”

3) Conform facturii emise se vând ambalaje odată cu mărfurile. În

contabilitate se reflectă:
a) Facturarea ambalajelor către clienți:

4111 = %
“Clienţi” 708
“Venituri din activităţi diverse”
4427
“TVA colectată”

b) Descărcarea gestiunii pentru ambalajele vândute:

608 = %
“Cheltuieli privind 381
ambalajele” “Ambalaje”
388
“Diferenţe de preţ la ambalaje”

4) Dacă operația de vânzare priveşte ambalaje obţinute din producţia

proprie, atunci vom avea înregistrările contabile:

139
 a) Facturarea ambalajelor către clienți:

4111 = %
“Clienţi” 701
“Venituri din vânzarea produselor finite”
4427
“TVA colectată”

b) Descărcarea gestiunii pentru ambalajele vândute:

711 = %
“Venituri aferente costuril 381
stocurilor de produse” “Ambalaje”
388
“Diferenţe de preţ la ambalaje”

5) Se înregistrează lipsuri de ambalaje constatate la inventariere:

a) Lipsuri neimputabile:

608 = 381
“Cheltuieli privind ambalajele” “Ambalaje”

b) Lipsuri imputabile persoanelor vinovate:

4282 = %
“Alte creanţe în 7588
legătură cu personalul” “Alte venituri din exploatare”
4427
“TVA colectată”
și

608 = 381
“Cheltuieli privind ambalajele” “Ambalaje”

6) Se înregistrează ambalaje distruse de calamităţi naturale:

671 = %
“Cheltuieli privind calamitățile 381
și alte evenimente extraordinare” “Ambalaje”
388
“Diferenţe de preţ la ambalaje”

140
 7) Se înregistrează ambalaje ieșite prin donații:

6582 = %
“Donații acordate“ 381
“Ambalaje”
388
“Diferenţe de preţ la ambalaje”

C. Ambalaje care circulă principiul restituirii

Se vor prezenta, în continuare, la cei doi parteneri, client şi furnizor,
operaţiile economice reflectate în contabilitate, în cazul ambalajelor care circulă
principiul restituirii:
Ambalajele pot circula şi pe principiul restituirii.Vom urmări în
continuare la cei doi parteneri ,client şi furnizor , operaţiile economice ce vor fi
reflectate în contabilitate:
Furnizor Client
1. Se facturează produse finite şi ambalaje 2. Primeşte factura şi se înregistrează cele
în sumă de 100.000 lei: consemnate:
4111 = % % = 401
“Clienţi” 701 302 “Furnizori”
“Venituri din vânzarea “Materiale consumabile”
produselor finite” 4426
4427 “TVA deductibilă”
“TVA colectată”
4111 = 419 100.000 lei 409 = 401 100.000 lei
“Clienţi” “Clienţi-creditori” “Furnizori-debitori” “Furnizori”
5. Se înregistrează valoarea ambalajelor
nerestituite de client de 60.000 lei şi 3. Din ambalajele sosite: se deteriorează o
valoarea celor restituite de 40.000 lei. parte în suma de 20.000 lei, se opresc şi se
419 = % 100.000 lei înregistrează în patrimoniu ambalaje de
“Clienţi-creditori” 708 60.000 lei 40.000 lei şi se restituie furnizorului ambalaje
“Venituri din de 40.000 lei:
activităţi diverse” % = 409 100.000 lei
4111 40.000 lei 608 “Furnizori - debitori” 20.000 lei
“Clienţi” “Cheltuieli privind
ambalajele”
6. Se încasează valoarea ambalajelor 381 40.000 lei
nerestituite “Ambalaje”
5121 = 4111 60.000 lei 401 40.000 lei
“Conturi la bănci “Clienţi” “Furnizori”
în lei” 4. Se achită furnizorului ambalajele
deteriorate şi cele reţinute şi recepţionate în
sumă de 60.000 lei.
401 = 5121 60.000 lei
“Furnizori” “Conturi la bănci în lei”

141
 Şi în cazul ambalajelor se regăsesc aceleaşi principii de reflectare în
contabilitate după cele două metode de înregistrare contabilă: metoda
inventarului permanent, când toate operaţiile de intrare şi ieşire se reflectă în
contabilitate, cunoscându-se în orice moment stocul cantitativ şi valoric;
metoda inventarului intermitent, în cazul căreia ieşirile se determină şi se
înregistrează o singură dată, la sfârşitul exerciţiului, pe baza inventarierii
stocului final. În acest context, înregistrările contabile exemplificate sunt
valabile petru metoda inventarului permanent.

4.3.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi

producţiei în curs de execuţie

Ajustările pentru deprecierea stocurilor au drept scop acoperirea riscurilor

generate de reducerea conjuncturală a valorii acestora, din cauze a căror efecte
sunt considerate ca fiind reversibile.
Ele se constituie la nivelul diferenţelor între preţul zilei (mai mic) la care
sunt evaluate elementele componente ale stocurilor, prin inventarerea efectuată, de
regulă, la finele exerciţiilor financiare şi costul de achiziţie (mai mare) al
respectivelor active patrimoniale. Ele se mai constituie şi pentru stocuri care la
inventariere se constată că au suferit deprecieri.
Se constituie pe seama cheltuielilor exerciţiului financiar în care se
constată deprecierea lentă a stocurilor de active circulante şi au drept finalitate,
acoperirea riscurilor conjuncturale în măsura în care se vor produce în exerciţiile
financiare următoare.
Deci, ajustările sunt nişte rezerve constituite în prezent pentru acoperirea
riscurilor viitoare.
Noţiunea de ajustări pentru deprecierea stocurilor este pretabilă la o dublă
interpretare:
a) o interpretare economică, potrivit căreia ajustările pentru deprecierea
stocurilor, reprezintă o cheltuială la constituire sau majorare şi, respectiv, un venit
la diminuare sau anulare;
b) o interpretare contabilă, potrivit căreia ajustările pentru deprecierea
stocurilor constituie o modalitate de rectificare a valorii acestor elemente
patrimoniale de la valoarea lor brută (înregistrarea în contabilitate în momentul
intrării în patrimoniu) la valoarea lor netă (raportată prin situația financiară anuală).
În acest sens contabilitatea utilizează o serie de conturi precizate în grupa
39 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”.
În cadrul acestei grupe s-au instituit conturi operaţionale distincte de gradul
I și II pentru ajustările aferente fiecărei categorii de stocuri şi producţie în curs de
execuţie şi anume 391- 398 (din planul de conturi).
Toate aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv.
Se creditează cu ocazia constituirii sau majorării ajustărilor constituite
anterior, în corespondentă cu conturile de cheltuieli şi se debitează cu ocazia

142
diminuării sau anularii ajustărilor rămase fără obiect, în corespondență cu conturile
de venituri.
Ajustările pentru deprecierea stocurilor se constituie de regulă pe seama
cheltuielilor de exploatare şi se înregistrează în contabilitate astfel:

6814
“Cheltuieli de exploatare
privind ajustările
pentru deprecierea activelor
circulante ”
= %
391
“Ajustări pentru deprecierea
materiilor prime”
397
“Ajustări pentru deprecierea
mărfurilor”

La sfârşitul exerciţiului financiar contul 6814 se soldează, afectând

rezultatul exerciţiului financiar în care aceste ajustări s-au constituit, prin formula
contabilă:
121 = 6814
“Profit sau pierdere” “Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea
activelor circulante”

Cu ocazia producerii deprecierilor pentru care s-a creat ajustarea,

concomitent cu contabilizarea cheltuielilor respective se înregistrează venitul prin
diminuarea ajustării pentru deprecierea rămasă fără obiect:

% = 7814
391 “Venituri din ajustări pentru deprecierea
“Ajustări pentru deprecierea activelor circulante”
materiilor prime”
397
“Ajustări pentru deprecierea
mărfurilor”

În mod similar se înregistrează şi ajustarea nivelului ajustărilor constituite

în sensul diminuării acestora, dacă o astfel de măsură se impune.
La sfârşitul exerciţiului financiar în care s-a creat venitul din diminuarea
ajustărilor pentru depreciere, contul 7814 se închide afectând rezultatul financiar:

7814 = 121
“Venituri din ajustări pentru deprecierea “Profit sau pierdere”
activelor circulante”

143
 UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 5

CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE TREZORERIE

5.1. Delimitări şi structuri privind trezoreria entității

Operaţiile de trezorerie cuprind ansamblul operaţiilor financiare şi

monetare pe care le efectuează întreprinderea pentru procurarea mijloacelor
băneşti care-i sunt necesare şi pentru cheltuirea acestor mijloace. Operaţiile de
trezorerie au ca obiect fie primirea mijloacelor de finanţare a investiţiilor sau a
activităţii de exploatare, fie plasarea temporară a acestora.
În sfera acestor operaţii sunt incluse toate operaţiile de gestiune a
investițiilor pe termen scurt, a valorilor de încasat, a disponibilităţilor băneşti, a
altor valori de trezorerie, precum şi creditele bancare pe termen scurt.
Investițiile pe termen scurt sunt titluri de valoare achiziţionate în
vederea realizării unui câştig pe termen scurt. Spre deosebire de titlurile de
participare, a căror posesiune este durabilă, perioada de rotaţie a investițiilor pe
termen scurt nu depăşeşte de regulă un an. Ele se identifică cu acţiunile,
obligaţiunile, bonurile de tezaur şi alte titluri de valoare dobândite pe termen
scurt în vederea realizării unor venituri şi protejării disponibilităţilor băneşti.
Veniturile se realizează prin diferenţa dintre preţul de vânzare (mai mare) şi
preţul de cumpărare sau sub forma dobânzilor încasate.
Acţiunea reprezintă o hârtie de valoare, care constituie titlu ce atestă
participarea la capitalul unei societăţi şi care dă deţinătorului dreptul să
primească un venit sub formă de dividend.
Obligaţiunea reprezintă o hârtie de valoare care conferă posesorului
său calitatea de creditor al unei societăţi şi dreptul de a primi pentru suma
împrumutată un venit fix sub formă de dobândă.
Protejarea sau acoperirea disponibilităţilor băneşti se face în raport cu
fenomenul inflaţionist, variaţia puterii de cumpărare a monedei (riscul de
schimb) şi riscul dobânzii.
Valorile de încasat reprezintă valori financiare care datorită naturii lor
sunt convertibile imediat în disponibilităţi băneşti. Din această categorie fac
parte cecurile, efectele comerciale şi cupoanele primite de la plătitori şi depuse
la bancă spre încasare.
Disponibilităţile băneşti în lei şi valută se regăsesc sub forma
numerarului din casieria entității, depozitelor la bancă în conturile curente sau
de disponibil, acreditivelor, avansurilor de trezorerie.
Disponibilităţile sau depozitele create în conturile de la bancă pot
funcţiona la vedere sau la termen. Depozitele la termen la bancă reprezintă o
formă de imobilizare a lichidităţilor până la un an, fără a fi transferabile sau
utilizate înainte de termenul final. Precedând astfel, dobânda este mai mare

144
decât în cazul disponibilităţilor băneşti la vedere, care lipseşte sau este foarte
mică.
Acreditivele reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont
distinct, la dispoziţia furnizorului, din care urmează a se efectua plăţile către
acesta pe măsură livrării bunurilor, executării lucrărilor sau prestării de servicii.
Avansurile de trezorerie reprezintă disponibilităţilor băneşti
repartizate spre a fi girate de către administratorii sau alte persoane
împuternicite de către entitate în vederea efectuării unor plăţi în favoarea
acesteia.
În categoria alte valori de trezorerie se cuprind timbrele fiscal şi
poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie şi alte
asemenea valori.
În cadrul operaţiilor de trezorerie sunt incluse şi creditele bancare
acordate pentru nevoi temporare prin cont separate, precum şi creditele de
trezorerie (soldul creditor a contului curent).
Pentru reflectarea în contabilitate a structurilor de trezorerie prezentate
se folosesc conturile din clasa 5 “Conturi de trezorerie” a Planului de conturi
general.

5.2. Contabilitatea investițiilor pe termen scurt

Contabilitatea investițiilor pe termen scurt se realizează prin conturile

din grupa 50 “Investiții pe termen scurt” care cuprinde conturile:
- 501 “Acţiuni deținute la entitățile afiliate”
- 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
- 506 “Obligaţiuni”
- 508 “Alte investiții pe termen scurt şi creanţe asimilate”
- 5081 “Alte titluri de plasament”
- 5088 “Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”
- 509 “Vărsăminte de efectuat pentru investițiile pe termen scurt”
- 5091 “Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deținute la entitățile
afiliate”
- 5092 “Vărsăminte de efectuat pentru alte investiții pe termen
scurt”
Toate conturile din această grupă, cu excepţia contului 509
“Vărsăminte de efectuat pentru investițiile pe termen scurt”, au funcţie
contabilă de activ.
Se debitează cu titluri de valoare: acţiuni, obligaţiuni şi alte titluri,
cumpărate sau răscumpărate din propriile emisiuni.
Se creditează cu valoare contabilă titlurilor vândute sau anulate după
caz.

145
 Au sold final debitor care reprezintă investițiile pe termen scurt aflate
în portofoliul entității.
La intrarea în patrimoniu, investițiile pe termen scurt se evaluează la
costul de achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare sau valoarea
stabilită potrivit contractelor de achiziţie. Cheltuielile accesorii de cumpărare a
investițiilor pe termen scurt se înregistrează la alte cheltuieli de exploatare.
În cazul în care investiții pe termen scurt similare au preţuri de intrare
diferite, evaluarea acestora la ieşirea din patrimoniu se face la costul mediu
ponderat, prin aplicarea metodei “primul intrat - primul ieşit” (FIFO), sau
metodei “ultimul intrat-primul ieşit” (LIFO), în aceleaşi condiţii ca şi stocurile.
Contabilitatea analitică a investițiilor pe termen scurt se organizează pe
categorii de titluri şi gestiuni de portofoliu create.
Contul 509 “Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deținute la
entitățile afiliate” ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru investițiile pe
termen scurt dobândite, dar neachitate integral. Este un cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea datorată de vărsat pentru investițiile pe
termen scurt cumpărate şi se debitează cu valoarea vărsată, datorată pentru
investițiile pe termen scurt cumpărate.
Are sold creditor care reprezintă valoarea de vărsat pentru investițiile
pe termen scurt dobândite.
Înregistrarea datoriilor prin contul 509 ”Vărsăminte de efectuat
investițiile pe termen scurt” se efectuează numai în cazul în care nu sunt apelate
(nominalizate) sub aspectul termenului de decontare.
Dacă sunt apelate, se înregistrează în contul 462 ” Creditori diverşi”.
Circulaţia investițiilor pe termen scurt determină reflectarea în
contabilitate a următoarelor operaţii economice:
1) Societatea comercială “X” răscumpără 600 obligaţiuni emise în
vederea obținerii unui împrumut public. Prețul de răscumpărare este de 1.100
lei/obligaţiune, iar prețul de rambursare este de 1.200 lei/obligațiune.
Obligațiunile răscumpărate sunt anulate.
Valoarea de rambursare: 600 x 1.200 = 720.000 lei.
Valoarea de răscumpărare: 600 x 1.100 = 660.000 lei.
Diferenţa favorabilă: 720.000 lei – 660.000 lei = 60.000 lei.
În contabilitate se vor reflecta următoarele operații economice:
Răscumpărarea obligaţiunilor:

505 = 5121 660.000 lei

„Obligaţiuni emise şi „Conturi la bănci în lei”
răscumpărate”

b) Anularea obligaţiunilor răscumpărate:

146
 161 = % 720.000 lei
„Împrumuturi din emisiuni 505 660.000 lei
de obligaţiuni” „Obligaţiuni emise şi
răscumpărate”
764 60.000 lei
„Venituri din investiții finciare
cedate”
În cazul în care diferenţa între preţul de rambursare şi preţul de
răscumpărare este nefavorabilă, se înregistrează în debitul contului 664
“Cheltuielile privind investițiile financiare cedate” şi în creditul contului 505
“Obligaţiuni emise şi răscumpărate”.
2) Societatea comercială “X” cumpăra de la altă societate comercială
1.000 obligaţiuni a 5.000 lei/obligaţiune cu plata imediată:

506 = 5121 5.000.000 lei

„Obligaţiuni” „Conturi la bănci în lei”

3) Societatea comercială “X” revinde cele 1.000 obligaţiuni cumpărate,

preţul de vânzare fiind de 4.500 lei/obligaţiune:
Valoarea de cumpărare: 1.000 obligaţiuni x 5.000 lei/obligaţiune =
5.000.000 lei.
Valoarea de vânzare: 1.000 obligaţiuni x 4.500 lei/obligaţiune =
4.500.000 lei.
Diferenţa nefavorabilă: 5.000.000 lei – 4.500.000 lei = 500.000 lei.

% = 506 5.000.000 lei

5121 “Obligațiuni” 4.500.000 lei
„Conturi la bănci în lei”
664 500.000 lei
„Cheltuieli privind investițiile financiare cedate”

4) Dacă în urma vânzării obligaţiunilor s-ar fi obţinut o diferenţă

favorabilă de 500.000 lei (preţ vânzare 5.500 lei/obligaţiune), în contabilitate s-
ar fi înregistrat:
5121 = % 5.500.000 lei
„Conturi la bănci în lei” 505 5.000.000 lei
„Obligaţiuni”
764 500.000 lei
„Venituri din investiții financiare
cedate”

147
 5.3. Contabilitatea operaţiilor efectuate prin
conturile de la bănci

Prin intermediul contului de la bănci sunt delimitate şi înregistrate:

operaţiile cu valorile de încasat; operaţiile efectuate prin conturile curente la
bănci; creditele bancare pe termen scurt; dobânzile aferente disponibilităţilor şi
creditelor bancare.
Contabilitatea acestor operaţii se realizează prin conturile din grupa 51
“Conturi la bănci”, şi anume:
Contul 511 “Valori de încasat”
Contul 512 “Conturi curente la bănci”
Contul 518 “Dobânzi”
Contul 519 “Credite bancare pe termen scurt”

5.3.1. Contabilitatea valorilor de încasat

Se realizează prin intermediul contului 511 “Valori de încasat”, cont

de activ, ce reflectă valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale
depuse la bănci. Se desfăşoară pe următoarele conturi de gradul II:
5112 “Cecuri de încasat”
5113 ”Efecte de încasat”
5114 “Efecte remise spre scontare”
Se debitează cu valoarea cecurilor şi efectelor comerciale primate de la
client şi depuse la bancă spre încasare.
Se creditează cu valoarea cecurilor şi efectelor comerciale încasate şi a
sconturilor acordate, în cazul încasării sumelor înainte de scadență.
Are sold debitor care reprezintă valoarea cecurilor şi efectelor
comerciale neîncasate.
Valorile de încasat determină reflectarea în contabilitate a următoarelor
operaţiuni economice:
3) O societate comercială deţine în portofoliul său o cambie acceptată
de un client, pentru suma de 200.000 lei, a cărei scadență este la 16.12.2012. În
vederea încasării sumei înscrisă în cambie societatea comercială poate alege
una din variantele:
a) Remiterea cambiei la bancă, spre încasare, la scadenţă.
b) Remiterea cambiei la bancă, spre scontare, înainte de scadență, la
01.12.2013; rata scontului = 12%.
Varianta A: Remiterea cambiei spre încasare, la scadenţă, presupune
următoarele înregistrări în contabilitate:
a) Remiterea efectului comercial la bancă, spre încasare:

5113 = 413 200.000 lei

148
 „Efecte de încasat” „Efecte de primit de la
clienți”

b) Încasarea efectului comercial la scadenţă:

5121 = 5113 200.000 lei

„Conturi la bănci în lei” „Efecte de încasat”

Varianta B: Remiterea cambiei spre scontare, înainte de scadență,

presupune următoarele înregistrări în contabilitate:
a) Remiterea efectului comercial la bancă, spre scontare:

5114 = 413 200.000 lei

„Efecte remise spre „Efecte de primit”
scontare”
Concomitent se debitează contul extrabilantier 8037 “Efecte scontate
neajunse la scadenţă”, cu suma de 200.000 lei.
Încasarea efectului comercial scontat:
Încasarea efectului comercial se efectuează înainte de scadență, motiv
pentru care societatea comercială va plăti băncii un scont. Scontul se calculează
ca o dobândă simplă, după relaţia:
S = Vn x Rs x Nz/ 360 x 100 = 200.000 x 15 x 12/360 x 100 = 1.000 lei
în care: S = scontul;
Vn = valoarea nominală a efectului comercial;
Rs = rata scontului;
Nz = numărul de zile dintre data scontării şi data scadenței
efectului comercial
Suma netă încasată: 200.000 lei - 1000 lei = 199.000 lei

% = 5114 200.000 lei

5121 „Efecte remise spre scontare” 199.000 lei
„Conturi la bănci în lei”
667 1.000 lei
„Cheltuieli privind
sconturile acordate”

Contul extrabilanţier 8037 “Efecte scontate neajunse la scadenţă” se

creditează cu suma de 200.000 lei, în momentul în care efectele scontate au
ajuns la termen.

149
 5.3.2. Contabilitatea operaţiilor efectuate prin conturile
curente la bănci

Se realizează prin intermediul contului 512 “Conturi curente la bănci”,

cont bifuncţional, care se desfăşoară pe următoarele conturi sinteticedin gradul
II:
- 5121 “Conturi la bănci în lei”
- 5124 “Conturi la bănci în valută”
- 5125 “Sume în curs de decontare”
Contul 5121 “Conturi la bănci în lei” reflectă existentul şi mişcarea
disponibilităţilor bancare în lei. Este un cont bifuncţional.
Se debitează cu încasările şi se creditează cu plăţile efectuate prin
acest cont.
Poate avea sold debitor, care reprezintă disponibilităţile bancare în lei
sau sold creditor, care reprezintă creditul acordat de bancă prin acest cont
(credit pentru activitatea curentă).
Contabilitatea analitică se realizează pe fiecare bancă în parte, unde
entitatea are deschise conturi în lei.
Operaţiile de încasări şi plăti efectuate prin conturile de la bănci în lei se
reflectă în contabilitate astfel:
1) Încasarea diverselor sume în conturile de la bănci, pe baza extraselor
de cont şi a documentelor justificative anexate la acestea:

5121 = %
"Conturi la banci in lei" grupa 16
"Împrumuturi și datorii asimilate"
grupa 26
"Imobilizări financiare”
grupa 41
"Clienți și conturi asimilate"
grupa 44
"Bugetul statului, fonduri speciale
conturi asimilate"
grupa 45
"Grup și acționari/asociați”
grupa 46
"Debitori și creditori diverși"
5187
"Dobanzi de incasat"
5191
"Credite bancare pe termen scurt"
581

150
 "Viramente interne"

2) Plata diverselor sume prin conturile de la bănci, pe baza extraselor de

cont şi a documentelor justificative anexate la acestea:

% = 5121
grupa 16 „ Conturi la bănci în lei”
„Împrumuturi și bănci în lei”
datorii asimilate”
grupa 20
„Imobilizări necorporale”
grupa 26
„Imobilizări financiare”
grupa 40
"Furnizori si conturi asimilate"
asimilate"
grupa 42
"Personal si conturi asimilate"
grupa 43
“Asigurări sociale, protecție socială și conturi asimilate”
grupa 44
"Bugetul statului, fonduri speciale
conturi asimilate"
grupa 45
"Grup și acționari/asociați”
462
„Creditori diverşi”
grupa 50
„Investiții pe termen scurt”
5186
„Dobânzi de plătit”
5191
„Credite bancare pe termen scurt”
581
„Viramente interne”

Contul 5124 “Conturi la bănci în valută” reflectă existentul şi

mişcarea disponibilităţilor păstrate la bănci, în valută. Este cont de activ. În
măsura în care băncile acordă credite în devize pentru activitatea curentă,
contul 5124 “Conturi la bănci în devize” este cont bifuncţional. Acest cont
funcţionează în mod similar şi cu aceeaşi destinaţie ca şi contul 5121 “Conturi
la bănci în lei”.

151
 Contabilitatea analitică se realizează pe fiecare bancă în parte unde s-a
deschis un asemenea cont, cu gestionarea distinctă a fiecărei valute.
Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în lei, cât şi
în valută. Operaţiunile privind disponibilităţile în valută se înregistrează în
contabilitate la cursul zilei.
La finele perioadei, disponibilităţile în valută se evaluează la cursul de
schimb în vigoare la acea dată, iar diferenţele de curs rezultate se înregistrează
în contabilitate ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz. Astfel, diferenţele
favorabile de curs se înregistrează în contul 765 “Venituri din diferenţe de curs
valutar”, iar cele nefavorabile, în contul 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”.
Pentru diferenţele de curs valutar rezultate în urma operaţiilor de
lichidare a creanţelor şi datoriilor în valută ale entității se utilizează aceleaşi
conturi de venituri şi cheltuieli financiare.
Exemplu: La data de 15.12.2012 se efectuează următoarele operaţii prin
contul de disponibil în valută:
1) Încasarea unei facturi emise la 10.08.2012, reprezentând produse
livrate unui client extern pentru suma de 10.000 $.
2) Plata unei facturi emise la 15.09.2012, de către un furnizor extern,
pentru suma de 6.000 $.
Cursurile valutare sunt următoarele:
La data de 10.08.2012, 3,800 lei/$
La data de 15.09.2012, 3,900 lei/$
La data de 15.12.2012, 4,000 lei/$
La data de 31.12.2012, 4,100 lei/$
În contabilitate se vor reflecta următoarele operaţii economice:
1) Pentru încasarea creanţei din data de 10.08.2012:
a) Constituirea creanţei: 10.000 $ * 3, 800 lei/$ = 38.000 lei

4111 = 701 38.000 lei

„Clienţi” „Venituri din vânzarea
(10.000$ * 3,800 lei/$) produselor finite”
(10.000$ * 3,800 lei/$)

b) Încasarea creanţei:
Valoarea creanţei: 10.000 $ * 3,800 lei/$ = 38.000 lei
Suma încasată: 10.000 $ * 4,000 lei/$ = 40.000 lei
Diferenţă favorabilă: 10.000 $ * (4,000 lei/$ - 3,800 lei/$) = 2.000 lei

5124 = 4111 40.000 lei

"Conturi la bănci în valută" "Clienti"
(10.000 $ * 4,000 lei/$) (10.000 $ * 4,000 lei/$)

152
 Concomitent

4111 = 765 2.000 lei

"Clienti" "Venituri din diferente
10.000 $ * (4,000 lei/$ - 3,800 lei/$) curs valutar"
10.000 $ * (4,000 lei/$ - 3,800 lei/$)

2) Pentru plata datoriei din data de 15.09.2012:

a) Constituirea datoriei: 6.000 $ * 3,900 lei/$ = 23.400 lei
301 = 401 23.400 lei
"Materii prime" "Furnizori"
( 6.000 lei/$ * 3,900 lei/$) ( 6.000 lei/$ * 3,900 lei/$)
b) Plata datoriei:
Valoarea datorată: 6.000 $ * 3,900 lei/$ = 23.400 lei
Suma plătită: 6.000 $ * 4,000 lei/$ = 24.000 lei
Diferenţa nefavorabilă: 6.000 $ * (4,000 lei/$ - 3,900 lei/$) = 600 lei

401 = 5124 24.000 lei

"Furnizori” "Conturi la bănci în valută"
(6.000 $ * 4,000 lei/$) (6.000 $ * 4,000 lei/$)

Concomitent:

665 = 401 600 lei

"Cheltuieli din diferențe “Furnizori”
de curs valutar"
(6.000 $ *(4,000 lei/$ - 3,900 lei/$) (6.000 $ *(4,000 lei/$ - 3,900 lei/$)

Soldul contului 5124 la 31.12.2012 se calculează atât în valută, cât şi în

lei, determinându-se astfel cursul în lei/$ aferent soldului, care se compară cu
cel existent în momentul închiderii exerciţiului.
Presupunând că în urma comparației rezultă o diferenţă favorabilă,
aceasta se reflectă în contabilitate astfel:

5124 = 765
“Conturi la bănci în valută” “Venituri din diferențe de
curs valutar”

Dacă diferenţa de curs valutar ar fi fost nefavorabilă, ea ar fi fost

reflectată în contabilitate:

665 = 5124

153
 “Cheltuieli din diferențe de “Conturi la bănci în valută”
curs valutar”

Contul 5125 “Sume în curs de decontare” reflectă sumele virate sau

depuse la bănci sau prin mandate poştale de către terţi pe bază de documente
prezentate entității şi neapărute încă în extrasele de cont.
Este un cont de activ care se debitează cu aceste sume şi se
creditează la apariţia acestor sume în extrasul de cont. Are sold debitor care
exprimă sumele aflate în curs de decontare.
Sumele în curs de decontare determină reflectarea în contabilitate a
următoarelor operaţiuni economice:
1) Se contabilizează primirea mandatelor poştale aferente vânzărilor
prin colete, în sumă de 150 lei:

5125 = 4111 150 lei

“Sume în curs de decontare” “Clienți”

2) La o dată ulterioară se încasează mandatele poştale prin contul de

disponibil la bancă:
5121 = 5125 150 lei
“Conturi la bănci în lei” “Sume în curs de decontare”

5.3.3. Contabilitatea operaţiilor privind dobânzile

Pentru disponibilităţile existente în conturile curente entitatea încasează

dobânzi, iar pentru creditele primite prin aceste conturi se plăteşte dobândă. În
măsura în care se pune problema cuantificării dobânzilor la sfârşitul exerciţiului
dobânzile de primit şi, respectiv de plătit, aferente contului curent de disponibil,
sunt reflectate de contul 518 „Dobânzi” cont bifuncţional.
Dobânzile de primit şi cele de plătit, aferente exerciţiului în curs, se
înregistrează la venituri financiare, respectiv la cheltuieli financiare.
Pentru înregistrarea distinctă a dobânzilor de încasat de cele de plătit,
contul 518 „Dobânzi” se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II astfel:
- 5186 „Dobânzi de plătit”
- 5187 „Dobânzi de încasat”
Contul 5186 „dobânzi de plătit” este un cont de pasiv.
Se creditează cu dobânzile de plătit la creditele acordate de bănci în
conturile curente şi se debitează la plata acestor dobânzi.
Are sold creditor care reprezintă dobânzile de plătit aferente creditelor
acordate prin conturile curente.
În contabilitate se reflectă următoarele operaţii economice:

154
 Se înregistrează dobânzile de plătit pentru creditele acordate de bănci
prin conturile curente:

666 = 5186
“Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi de plătit”

Se înregistrează plata dobânzilor:

5186 = 5121
“Dobânzi de plătit” “Conturi la bănci în lei”

Contul 5187 „dobânzi de încasat” este un cont de activ.

Se debitează cu dobânzile de primit aferente disponibilităţilor aflate în
conturile curente şi se creditează la încasarea acestor dobânzi.
Are sold debitor care reprezintă dobânzile de primit aferente
disponibilităţilor păstrate la bănci.
În contabilitate se reflectă următoarele operaţii economice:
1) Se înregistrează dobânzile de încasat pentru disponibilităţile băneşti
aflate în conturile curente:

5187 = 766
“Dobânzi de încasat” “Venituri din dobânzi”

Se înregistrează încasarea dobânzilor:

5121 = 5187
“Conturi la bănci în lei” “Dobânzi de încasat”

5.3.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Entitățile economice pot beneficia de credite bancare pe termen scurt,

cu scadență de rambursare de până la 12 luni, pentru activităţile de
aprovizionare, producţie, desfacere, prestări de servicii şi alte activităţi. Pentru
primirea creditelor, entitățile economice trebuie să depună la bancă o
documentaţie compusă din: cererea de acordare a creditului, bugetul de venituri
şi cheltuieli pe anul în curs; ultimul bilanţ contabil încheiat; documentele
privind garanţiile materiale şi financiare pentru creditul solicitat.
Pentru reflectarea în contabilitate a creditelor bancare pe termen scurt se
foloseşte contul 519 ”Credite bancare pe termen scurt”, cont de pasiv, care
se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 5191 „Credite bancare pe termen scurt”
- 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă”

155
 - 5193 „Credite externe guvernamentale”
- 5194 „Credite externe garantate de stat”
- 5195 „Credite externe garantate de bănci”
- 5196 „Credite de la trezoreria statului”
- 5197 „Credite interne garantate de stat”
- 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”
Se creditează cu creditele bancare pe termen scurt acordate de bancă,
inclusiv dobânzile datorate şi se debitează cu sumele reprezentând rambursarea
acestor credite, inclusiv dobânzile plătite.
Are sold creditor care reprezintă creditele bancare pe termen scurt
primite şi nerambursate.
În contabilitate se reflectă următoarele operaţii economice:
Acordarea creditului pe termen scurt de către bancă:

5121 = 5191
“Conturi la bănci în lei” “Credite bancare pe termen scurt”

Înregistrarea dobânzilor de plătit pentru creditele bancare pe termen

scurt:

666 = 5198
“Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi aferente creditelor bancare
pe termen scurt”

Trecerea unui credit bancar pe termen scurt la credite restante:

5191 = 5192
“Credite bancare pe termen “Credite bancare pe termen
scurt” scurt nerambursate la scadență”

Rambursarea creditelor bancare pe termen scurt şi plata dobânzilor

aferente:
% = 5121
5191 “Conturi la bănci în lei”
“Credite bancare pe termen
scurt nerambursate la scadență”
5198
“Dobânzi aferente creditelor bancare
pe termen scurt”
Pentru fiecare cont deschis, unitatea bancară eliberează entităților
economice, zilnic sau periodic (lunar, decadal sau săptămânal), extrasul de
cont, în care sunt înscrise toate operaţiunile de încasări şi plăti efectuate pe bază

156
de documente justificative. În vederea înregistrării în contabilitate, extrasul de
cont este supus prelucrării la compartimentul financiar-contabil, astfel:
- Se verifică existenţa documentelor pentru toate operaţiile de încasări şi
plăti înscrise în extrasul de cont, urmărindu-se autenticitatea, legalitatea,
oportunitatea şi necesitatea operaţiilor consemnate în aceste documente;
- Se contează documentele şi în extrasul de cont se trece în dreptul
fiecărei sume contul de corespondent;
- Se grupează sumele pe operaţii de încasări şi plăti şi în cadrul acestora
pe conturi corespondente;
- Se reflectă în contabilitate operaţiile de încasări şi plăti, în
instrumentele specifice formei de înregistrare contabilă folosită.
Conturile deschise la bănci funcţionează invers la entități decât la bănci,
adică, dacă ele se creditează la bancă, la entitate se debitează și invers.
Situaţia se prezintă în acest mod, întrucât banca are conturi proprii de
mijloace băneşti şi în relaţiile cu entitățile se consideră ca un mandatar. Deci,
cu sumele primite din partea entităților banca debitează un cont propriu de
mijloace băneşti şi creditează contul entității, iar la plata unor sume procedează
invers.

5.4. Contabilitatea operaţiilor cu numerar şi a altor valori aflate în

casieria entității

Entitățile economice efectuează în numerar, prin casieria proprie,

operaţiuni care se referă la:
1) Încasarea contravalorii unor produse livrate a căror valoare este
relativ mică, încasarea unor sume de la debitori, încasările din vânzarea
mărfurilor, ridicarea conturile deschise la bancă a numerarului necesar
diferitelor activităţi, etc;
2) Plata salariilor, premiilor, dividendelor, ajutoarelor şi a altor drepturi
cuvenite salariaţilor, plata unor avansuri spre decontare, angajarea unor
cheltuieli curente, etc.
Aceste operaţiuni se efectuează potrivit regulamentului cu privire la
operaţiile de numerar prin care se precizează o serie de norme, între care pot fi
menţionate:
1) Operaţiunile cu numerar se fac de persoane împuternicite în acest
scop, numite casieri, care sunt consideraţi gestionari şi trebuie să îndeplinească
o serie de condiţii cu privire la studii, vechime în muncă, corectitudine şi să
aibă constituite garanţiile materiale necesare;
2) Casieria trebuie să funcţioneze într-o încăpere distinctă, prevăzută cu
casă de bani, ambele dotate cu încuietori speciale şi cu sisteme de asigurare
împotriva furturilor;

157
 3) Încasările şi plăţile în numerar în relaţiile dintre entitățile economice
şi alte persoane juridice se pot face numai până la limita sumei de 10.000 lei;
plăţile dintre persoanele juridice şi persoanele fizice se pot efectua în numerar
indiferent de sumă;
4) Orice operaţie de încasare sau plată în numerar se efectuează pe baza
documentelor care au un regim special de întocmire şi circulaţie şi se
evidenţiază operativ separat pentru "Fişa formularelor cu regim special". Printre
acestea cele mai importante sunt:
- pentru încasări: cecul de numerar, chitanţa şi alte documente cu
funcţie similară aprobate de organele competente;
- pentru plăţi:f oaia de vărsământ bancar, dispoziţii de plată în numerar,
lista de avans chenzinal, state de salarii, lista de indemnizaţii pentru concediu
de odihnă, ordinul de deplasare etc.
Documentele de încasări şi plăţi în numerar sunt supuse aprobării şi
controlului financiar preventiv de către persoanele competente, înainte de
efectuarea operaţiunilor.
5) În vederea respectării cu stricteţe a disciplinei de casă operaţiile
efectuate prin casierie se verifică zilnic, la preluarea registrului de casă şi a
documentelor de la casierie, de către conducătorul compartimentului financiar-
contabil sau înlocuitorul său. Numerarul şi alte valori din casierie se verifică
inopinat cel puţin o dată pe lună, de către conducătorul compartimentului
financiar-contabil sau înlocuitorul său.
Evidenta operativă a existenţei şi a mişcării numerarului în casierie se
ţine cu ajutorul registrului de casă, care se întocmeşte în două exemplare, zilnic,
de către casier pe baza documentelor justificative a operaţiilor de încasări şi
plăţi în numerar.
Exemplarul al doilea se detaşează din registru şi se predă
compartimentului financiar-contabil în aceeaşi zi sau cel mai târziu a doua zi,
împreună cu documentele justificative, sub semnătura celui care l-a primit.
Compartimentul financiar-contabil verifică existenţa documentelor de încasări
şi plăti, precum şi dacă soldul din registrul de casă este corect stabilit. Pentru
înregistrarea în contabilitatea a operaţiilor de încasări şi plăti, registrul de casă
se prelucrează astfel:
- se controlează documentele justificative ce au stat la baza operaţiilor
consemnate în registrul de casă sub aspectul legalităţii, oportunităţii, necesităţii,
realităţii;
- în ultima coloana a registrului de casă se înscriu conturile
corespondente debitoare sau creditoare, după caz;
- se controlează corecta preluare a sumelor din documente justificative
în registrul de casă;
- se cumulează şi se grupează sumele pe conturi corespondente, separat
pentru încasări şi respectiv, pentru plăti;

158
 - se întocmeşte nota de contabilitate, fie direct pe registrul de casă, fie
pe centralizatoare separate;
- se înregistrează sumele obţinute în instrumentele specifice formei de
înregistrare contabilă folosită.
Contabilitatea operaţiunilor băneşti în numerar şi a altor valori aflate în
casieria entităților economice se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 53
"Casa", care cuprinde conturile:
- 531 "Casa"
- 532 "Alte valori"
Contul 531"Casa" ţine evidenţa mijloacelor băneşti aflate în casieria
entității, precum şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor
efectuate în numerar. Este cont de activ.
Se structurează în următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 5311"Casa în lei"
- 5314 "Casa în valută"
Contul 531"Casa" se debitează cu toate operaţiunile de încasări în lei
sau în valută, în corespondență cu conturile care arată natura sau sursa
încasărilor şi se creditează cu toate operaţiunile de plăţi în lei sau în valută, în
corespondență cu conturile care arată destinaţia sau felul plăţilor efectuate.
Are sold debitor care reprezintă numerarul existent în casierie la un
moment dat.
Contabilitatea operaţiunilor cu numerarul în valută este similară cu cea
privind disponibilităţile la bănci în valută.
Operaţiile de încasări şi plăţi în numerar se reflectă în contabilitate
astfel:
1) Încasarea diverselor sume în numerar, pe baza registrului de casă şi a
documentelor justificative anexate la acesta:

531 = %
"Casa" grupa 41
"Clienţi şi conturi asimilate"
grupa 45
"Grup și acționari/asociați"
grupa 70
"Suma de afaceri netă”
4427
"TVAcolectată"
461
"Debitori diverşi"
grupa 76
"Venituri financiare"
581

159
 "Viramente interne"

Plata diverselor sume în numerar, pe baza registrului de casă şi a

documentelor justificative anexate la acesta:

% = 531
grupa 40 "Casa"
"Furnizori şi conturi asimilate"
grupa 42
"Personal şi conturi asimilate"
grupa 45
"Grup și acționari/asociați"
462
"Creditori diverşi"
grupa 66
"Cheltuieli financiare"
581
"Viramente interne"

Pentru a exemplifica reflectarea în contabilitate a operațiilor cu

numerar, se presupune că registrul de casă în lei, întocmit la data de
15.03.2013, cuprinde următoarele operaţiuni:
1) Încasări:
- suma de 1.000 lei, conform chitanţei nr 150, de la un debitor divers;
- suma de 6.000 lei, ridicată de la bancă, conform cecului de numerar;
- suma de 1.500 lei, conform chitanţelor pentru vânzări de mărfuri în
numerar.
2) Plăţi:
- suma de 2.000 lei, reprezentând un salariu neridicat, conform
cererii de restituire;
- suma de 1.000 lei, reprezentând un avans pentru decontare acordat
unui salariat conform cererii şi ordinului de deplasare;
- suma de 200 lei, reprezentând indemnizaţia pentru concediul de
odihnă, conform statelor de plată a indemnizaţiilor;
- suma de 5.000 lei, reprezentând indemnizaţii suportate de
asigurările sociale de stat,conform listei de plată a indemnizaţiilor de asigurări
sociale.
În contabilitate se vor reflecta pe baza registrului de casă:
1) Înregistrarea încasărilor în numerar:

5311 = % 8.500 lei

"Casa în lei" 461 1.000 lei

160
 "Debitori diverşi"
581 6.000 lei
"Viramente interne"
4111 1.500 lei
"Clienţi"

Înregistrarea plăţilor în numerar:

% = 5311
426 "Casa în lei"
"Drepturi de personal neridicate"
542
"Avansuri de trezorerie"
421
"Personal – salarii datorate"
423
"Personal - ajutoare materiale datorate"

În casieria entității alături de numerarul în lei şi în valută, sunt păstrate

şi gestionate şi alte valori. În categoria de alte valori se includ timbre fiscale şi
poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie etc.
Evidenta acestora se realizează prin intermediul contului 532 "Alte
valori", cont de activ, care se debitează la intrarea acestor valori în patrimoniu
şi se creditează cu valoarea ieşirilor din patrimoniu (prin consum, vânzare sau
alte modalităţi). Are sold debitor care reflectă alte valori existente.
Contul 532"Alte valori" se structurează pe următoarele conturi sintetice
de gradul II:
- 5321 "Timbre fiscale şi poştale"
- 5322 "Bilete de tratament şi odihnă"
- 5323 "Tichete şi bilete de călătorie"
- 5328 "Alte valori"
Contabilitatea analitică se ţine pe feluri de valori şi pe gestiuni create.
În contabilitate se reflectă următoarele operaţii economice privind alte
valori:
1) Achiziţionarea altor valori, facturate de furnizori sau achitate în
numerar:

532 = %
"Alte valori" 401
"Furnizori"
5311
"Casa în lei"

161
 2) Înregistrarea consumului de alte valori:

% = 532
624 "Alte valori"
"Cheltuieli cu transportul de
bunuri şi personal"
625
"Cheltuieli cu deplasări, detaşări
şi transferări"
626
"Cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii"
645
"Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială"
3022
"Combustibili"
3) Imputarea altor valori constatate lipsă, persoanelor vinovate:

428 = 532
"Alte datorii şi creanţe "Alte valori"
în legătură cu personalul"

5.5. Contabilitatea acreditivelor

Acreditivul constituie o formă de decontare şi, în acelaşi timp, un mijloc

bănesc, ce asigură cu anticipaţie sumele necesare efectuării plăţilor. Se
utilizează mai ales în relaţiile de comerţ exterior sau atunci când cumpărătorul
întârzie repetat plăţile către furnizor. Acreditivul crează o garanţie suplimentară
că se va asigura, pe această cale, plata datoriilor într-un timp normal.
Acreditivul este forma de decontare prin care plăţile se efectuează pe
măsură livrării mărfurilor, executării lucrărilor şi prestării serviciilor, dintr-o
sumă rezervată în acest scop şi ţinută la dispoziţia furnizorului la unitatea
bancară la care acesta îşi are deschis contul.
Deschiderea de acreditive se face la cererea entității plătitoare din
disponibilităţile băneşti aflate la bancă. Cererea de deschidere se prezintă de
plătitor unităţii sale bancare şi în ea se menţionează următoarele elemente:
- Valoarea acreditivului;
- Denumirea furnizorului, sediul acestuia şi unitatea bancară care îl
deserveşte;
- Felul şi cantitatea mărfurilor, lucrărilor, serviciilor ce fac obiectul
contractului pentru care se deschide acreditivul;
- Termenul de valabilitate al acreditivului;

162
 - Termenele de livrare precizate în contract şi documentele pe care să le
prezinte furnizorului pentru decontare.
Valoarea acreditivului deschis se virează la banca furnizorului din
disponibilităţile cumpărătorului şi se înregistrează la bancă într-un cont distinct:
„Acreditivele deschise”.
În cazul folosirii acestei forme de decontare, furnizorul procedează ca şi
la alte vânzări, cu particularitatea că pe măsură ce depune documentele la bancă
încasează imediat sumele de la client.
Acreditivul se închide la folosirea integrală a sumei, la expirarea
valabilitaţii sau la cererea cumpărătorului cu acordul furnizorului.
Revocarea sau reducerea acreditivului se face pe baza unei scrisori
predată de către cumpărător la banca furnizorului. La primirea
consimţământului scris al furnizorului se restituie suma în contul plătitorului
(cumpărătorului).
Acreditivele pot fi deschise în lei sau în valută şi se evidenţiază în
contabilitate cu ajutorul contului 541 „Acreditive”, cont de activ, care se
desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II astfel:
- 5411 ”Acreditive în lei”
- 5412 ”Acreditive în valută”
Contul 541”Acreditive” se debitează cu sumele depuse la bancă cu
acest titlu la dispoziţia terţilor, precum şi cu diferenţele favorabile de curs
valutar, aferente acreditivelor deschise în valută.
Se creditează cu plăţile efectuate din acreditive sau restituite entității ca
urmare a încetării folosirii acreditivelor, precum şi cu diferenţele nefavorabile
de curs valutar, aferente acreditivelor deschise în valută.
Are sold debitor care reprezintă acreditivele la bănci, existente.
În legătură cu acreditivele în lei, în contabilitate se reflectă următoarele
operaţii economice:
1) Deschiderea unui acreditiv pentru suma de 20.000 lei:

5411 = 581 20.000 lei

„Acreditive în lei” „Viramente interne”

Concomitent:

581 = 5121 20.000 lei

„Viramente interne” „Conturi la bănci în lei”

2) Plata unui furnizor pentru suma de 16.000 lei din acreditivul deschis
la bancă:

401 = 5411 16.000 lei

163
 „Furnizori” „Acreditive în lei”

3) Restituirea sumelor rămase neutilizate ca urmare a încetării

valabilităţii acreditivului sau revocării acestuia:
5121 = 581 4.000 lei
„Conturi la bănci în lei” „Viramente interne”

Concomitent:

581 = 5411 4.000 lei

„Viramente interne” „Acreditive în lei”

Contabilitatea operaţiunilor cu acreditivele în valută este similară cu cea

privind disponibilităţile la bănci în valută.
Pentru exemplificare, se presupune că la data de 10.12.2012 se deschide
un acreditiv în valută pentru suma de 10.000 $, la dispoziţia unui furnizor
extern.
Deoarece până la finele exerciţiului nu sunt îndeplinite condiţiile
aferente acreditivului deschis, acesta rămâne neutilizat.
Cursul valutar este: la data de 10.12.2012: 3,800 lei/$, iar la data de
31.12.2012: 4,000 lei/$.
În contabilitate se reflectă următoarele operaţii economice:
1) Deschiderea acreditivului în valută:

5412 = 581 38.000 lei

„Acreditive în valută” „Viramente interne”
(10.000 $ x 3,800 lei/$)
Concomitent:

581 = 5124 38.000 lei

„Viramente interne” „Conturi la bănci în valută”
(10.000 $ x 3,800 lei/$)

2) Înregistrarea la închiderea exerciţiului financiar a diferenţelor

favorabile de curs valutar (4,000 lei/$ - 3,800 lei/$) aferente acreditivelor în
valută:

5412 = 765 2.000 lei

„Acreditive în valută” „Venituri din diferenţe de curs
valutar”
10.000$ * (4,000 – 3,800)lei/$

164
 Dacă diferenţele de curs valutar ar fi fost nefavorabile s-ar fi reflectat în
contabilitate astfel:

665 = 5412
„Cheltuieli din diferenţe „Acreditive în devize”
de curs valutar”

5.6. Contabilitatea altor operaţii de trezorerie

5.6.1. Contabilitatea avansurilor de trezorerie

Avansurile de trezorerie reprezintă sume încredinţate administratorilor

sau altor persoane împuternicite de entitate în vederea efectuării unor plăţi în
favoarea acesteia.
Evidenta acestor avansuri se realizează cu ajutorul contului 542
"Avansuri de trezorerie", cont cu funcţie contabilă de activ.
Se debitează cu sumele acordate ca avansuri de trezorerie şi se
creditează cu avansurile justificate (cumpărări de stocuri, plata unor furnizori
etc).
Are sold debitor care reprezintă sumele acordate ca avansuri de
trezorerie.
În contabilitate se reflectă următoarele operaţii economice privind
avansurile de trezorerie:
1) Acordarea avansurilor de trezorerie în numerar sau prin virare în
conturi la bănci:
542 = %
"Avansuri de trezorerie" 5311
"Casa în lei"
581
"Viramente interne"

2) Justificarea avansului acordat cu valori materiale procurate,

plăti către furnizori, diverse cheltuieli:

% = 542
301 "Avansuri de trezorerie"
"Materii prime"
302
"Materiale consumabile"
361
"Animale şi păsări"
371

165
 "Mărfuri"
381
"Ambalaje"
401
"Furnizori"
grupa 62
"Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi"
4426
"TVA deductibilă"

3) Avansurile neconsumate se virează în conturile de la bănci sau se

depun la casierie:

% = 542
5311 "Avansuri de trezorerie"
"Casa în lei"
581
"Viramente interne"

4) Înregistrarea avansurilor nejustificate:

428 = 542
"Alte datorii şi creanţe "Avansuri de trezorerie"
în legătură cu personalul"

5.6.2. Contabilitatea viramentelor interne

Viramentele interne reprezintă viramentele de disponibilităţi dintr-un

cont de trezorerie în alt cont de trezorerie sau, mai general, operaţiile care
trebuie să facă obiectul unei înregistrări în mai multe registre auxiliare.
Aceste operaţiuni sunt înregistrate în contul de tranzit 581 "Viramente
interne", destinat să permită contabilizarea fără risc de dublă folosire a
viramentelor de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie la alt cont de
trezorerie.
Este un cont de activ.
Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de
trezorerie în momentul depunerii efectuării viramentului, şi se creditează cu
aceleaşi sume, în momentul confirmării efectuării operaţiunii de virament. De
regulă, nu prezintă sold.
Operația de depunerea la bancă a sumei în numerar de 10.000 lei se
reflectă în contabilitate astfel:
1) La depunerea efectivă a sumei, conform foii de vărsământ bancar:

166
 581 = 5311 10.000 lei
"Viramente interne" "Casa în lei"

3) La consemnarea operaţiei în extrasul de cont:

5121 = 581 10.000 lei

"Conturi la bănci în lei" "Viramente interne"

5.7. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare

a conturilor de trezorerie

Contabilitatea acestor ajustări se realizează cu ajutorul conturilor din

grupa 59 "Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie", și
anume:
- 591 “Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la
entitățile afiliate”
- 595 “Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor emise și
răscumpărate”
- 595 “Ajustări pentru pierderea de valoare a obligațiunilor”
- 598 “Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiții pe termen
scurt și creanțe asimilate”
Toate conturile din grupa 59 "Ajustări pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie" au funcție contabilă de pasiv.
Se creditează cu sumele aferente ajustărilor calculate la închiderea
exerciţiului financiar, pe bază de inventar şi se debitează cu sumele
corespunzătoare diminuării sau anulării ajustărilor pentru deprecierea conturilor
de trezorerie.
Are sold creditor care reprezintă ajustările constituite pentru deprecierea
conturilor de trezorerie.
În contabilitatea se reflectă următoarele operaţii economice cu privire la
aceste ajustări pentru depreciere:
1) Cu ocazia constituirii ajustării se produce o creştere a cheltuielilor
înregistrate în debitul contului 686 "Cheltuieli financiare privind amortizările și
ajustările pentru pierdere de valoare" şi o creştere a ajustărilor înregistrate în
creditul conturilor din grupa 59 "Ajustări pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie". Deci se va reflecta:

686 = grupa 59
"Cheltuieli financiare privind “Ajustări pentru pierderea de valoare
amortizările și ajustările pentru a conturilor de trezorerie”
pierdere de valoare"

167
 Acelaşi fenomen se produce cu ocazia majorării ajustărilor deja
constituite.
2) Cu ocazia diminuării sau anularii ajustărilor rămase fără obiect se
produce o creştere a veniturilor înregistrate în creditul contului 786 "Venituri
financiare din ajustări pentru pierdere de valoare", concomitent cu debitarea
conturilor din grupa 59 "Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de
trezorerie". Deci se va reflecta:

grupa 59 = 786
"Ajustări pentru pierderea de valoare "Venituri financiare din ajustări
a conturilor de trezorerie" pentru pierdere de valoare”

168