Universitаteа ,,Ștefаn cel Mаre’’ Suceаvа

Fаcultаteа de Științe Economice și Аdministrаție Publică

Audit si Guvernanță Corporativă
Аnul I, sem. I

Raportare Financiară

IFRS1

ADOPTAREA PENTRU PRIMA DATĂ A

IFRS

Nimițean Maria Adriana

(Sarman)
Adoptarea pentru prima0dată a IFRS (IFRS1)

La 19 iunie 20037(1 iulie 2009), IASB a publicat IFRS10”Aplicarea pentru prima dată a
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară”, standard ce6înlocuieşte interpretarea SIC 8,
referitoare la aplicarea pentru prima dată a IAS.1

Consiliul a elaborat acest IFRS pentru a veni în întampinarea preocupărilor privind:2

a. unele aspecte ale cerinţei SIC 8 pentru aplicarea retroactivă completă au produs costuri care
au depăşit beneficiile probabile pentru utilizatorii situaţiilor financiare. În plus, deşi SIC-8 nu
a cerut aplicarea retroactivă atunci cand aceasta ar fi imposibilă, nu a explicat dacă o entitate
care adoptă pentru prima dată IAS-urile trebuie să interpreteze imposibilitatea ca pe un
obstacol mare sau mic, şi nu specifică nici un tratament particular în cazuri de imposibilitate;
b. SIC-8 putea cere unei entităţi care adoptă pentru prima dată IAS-urile să aplice două versiuni
diferite ale unui Standard, dacă versiunea nouă a fost introdusă în cursul perioadelor
acoperite de primele sale situaţii financiare întocmite conform IAS-urilor şi noua versiune
interzicea aplicarea retroactivă;
c. SIC-8 nu clarifică dacă o entitate care aplică pentru prima dată IAS-urile trebuie să nu
folosească înţelegerea ulterioară în aplicarea retroactivă a deciziilor de recunoaştere şi
evaluare;
d. au existat unele dubii referitoare la modul în care SIC-8 a interacţionat cu anumite prevederi
tranzitorii ale unor Standarde individuale.

Deşi ambele reglementări vizează1o aplicare retrospectivă.

IFRS1 se distinge prin:

Existenţa unor excepţii pentru5cazuri în care aplicarea
retroactivă5este probabil să necesite costuri ce8depăşesc beneficiile
utilizatorilor6situaţiilor finanaciare şi a altor excepţii6impuse
de5raţiuni practice;
Asigurarea aplicării ultimei8versiuni a standardelor internaţionale5la
data de raportare;
Clarificarea modului în care5estimările unei întreprinderi care
aplică5pentru prima dată normele8internaţionale diferă de estimările
făcute5la aceeaşi dată în conformitate cu referenţialul6aplicat
anterior;
Prezentări detaliate6referitoare la trecerea la
referenţialul6internaţional.
1
Gîrbina M., Bunea Ş., Sinteze, Studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS , Editura
CECCAR,Bucureşti, 2010, pag. 244
2
Standarde internaţionale de Raportare Financiară, Partea A, Editura CECCAR, 2013, pag.B 32

2
 IFRS 1 se aplică atunci cand4o întreprindere întocmeşte8primele situaţii financiare în
conformitate5cu normele IAS/ IFRS.

Obiectivul acestui6standard este acela de a asigura că primele+situaţii financiare IFRS

ale5unei entităţi şi rapoartele financiare5intermediare ale acesteia, pentru o5parte din perioada
acoperită de6situaţiile respective, conţin informaţii5de înaltă calitate care:
 Să fie transparente5pentru utilizatori şi comparabile6pentru toate perioadele5prezentate;
 Să ofere5un punct de plecare5corespunzător pentru5contabilitatea IFRS, şi
 Să fie2generate cu un cost care5să nu depăşească beneficiile5pentru utilizatori.

Deci, în sfera de acţiune a standardului intră întreprinderile care:3

1. au prezentat cele mai recente situaţii financiare:

 în conformitate cu reglementările naţionale ce nu sunt conforme cu IFRS din toate
punctele de vedere;
 în conformitate cu IFRS din toate punctele de vedere, cu excepţia faptului că situaţiile
financiare nu conţin o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile ;
 care conţin o declaraţie explicită de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate;
 conform cu cerinţele naţionale, incompatibile cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri
pentru a contabiliza elementele pentru care nu există cerinţe naţionale;sau
 conform cu cerinţele naţionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile
determinate conform IFRS-urilor;
2. a întocmit situaţii financiare conforme cu IFRS-urile doar pentru uz intern, fără a le pune
la dispoziţia proprietarilor entităţii sau a altor utilizatori externi;
3. a întocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, cu scopuri de consolidare, fără
a întocmi un set complet de situaţii financiare aşa cum sunt definite în IAS1 Prezentarea
situaţiilor financiare;sau
4. nu a prezentat situaţii financiare pentru perioadele anterioare.

Acest IFRS se aplică atunci cand o entitate adoptă pentru prima dată IFRS-urile. Nu se
aplică atunci cand, de exemplu o entitate:4
 încetează să mai prezinte situaţii financiare conform cerinţelor naţionale, după ce le-a
prezentat anterior, precum şi un alt set de situaţii financiare care conţin o declaraţie
explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
 a prezentat în anul anterior situaţii financiare conforme cu cerinţele naţionale, şi acele
situaţii financiare au conţinut o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu
IFRS-urile; sau

3
ceccar.ro/ro?page-id=3056,accesatla data:26.12.2017
4
Standarde Internaționale de Raportare Financiară,Ghid Practic,Editura Irecson,Bucuresti,2008,pag.18

3
  a prezentat în anul anterior situaţii financiare care au conţinut o declaraţie explicită şi
fără rezerve de conformitate cu IFRS-urile, chiar dacă auditorii şi-au întocmit raportul
de audit exprimând o opinie cu rezerve în baza acelor situaţii financiare.

IFRS1 nu se aplică pentru modificările politicilor contabile făcute de către o entitate care
deja aplică IFRS-uril. Asemenea modificări fac obiectul:5
 cerinţelor privind modificarea politicilor contabile din IAS 8 Politici contabile,
modificări în estimările contabile şi erori; şi
 cerinţelor tranzitorii specifice altor IFRS-uri.

IFRS1 nu este aplicat3întreprinderilor care au întocmit5situaţii financiare ce au5conţinut o

declaraţie5explicită de conformitate5cu IFRS.

1.Bilantul de deschidere în conformitate cu IFRS

Întreprinderile5vor trebui sa întocmeasca6un bilanţ la data trecerii la IFRS,4bilanţ ce

reprezintă punctul6de plecare pentru contabilizarea ulterioară6în conformitate cu referenţialul
internaţional. Data6trecerii la IFRS reprezintă5începutul primei perioade6pentru care se prezintă
5informaţii comparative în5conformitate cu acest standard.

activele şi datoriile nerecunoscute

activele, datoriile şi activele şi datoriile nerecunoscute
activele, datoriile şi potrivit referenţialului aplicat
capitalurile proprii trebuie potrivit referenţialului aplicat
capitalurile proprii trebuie anterior, dar care îndeplinesc
să fie clasificate, evaluate şi anterior, dar care îndeplinesc
să fie clasificate, evaluate şi condiţiile de recunoaştere precizate
prezentate potrivit condiţiile de recunoaştere precizate
prezentate potrivit de normele IAS/ IFRS vor trebui
cerinţelor IFRS; de normele IAS/ IFRS vor trebui
cerinţelor IFRS; incluse în bilanţul de deschidere;
incluse în bilanţul de deschidere;

În
bilanţului de deschidere:
retratările efectuate vor
retratările efectuate vor
afecta, cu unele excepţii,
afecta, cu unele excepţii,
capitalurile proprii.
capitalurile proprii.
vederea întocmirii
activele şi datoriile recunoscute
activele şi datoriile recunoscute
anterior dar care nu îndeplinesc
anterior dar care nu îndeplinesc
criteriile de recunoaştere trebuie
criteriile de recunoaştere trebuie
să fie derecunoscute(eliminate
să fie derecunoscute(eliminate
din bilanţ);
din bilanţ);

Întocmirea bilanţului de deschidere în conformitate cu IFRS poate presupune colectarea de

informaţii şi efectuarea de prelucrări care nu au fost necesare anterior. De aceea, întreprinderile vor
trebui să planifice trecerea la IFRS şi să identifice diferenţele între normele internaţionale şi
referenţialul anterior pentru a colecta informaţiile de care au nevoie.6

5
Actualizare suplimentara a Standardelor de Raportare Financiară,incluzâan Standardele Internationale de Contabilitate
si interpretarile lor,Editura Ceccar,Bucuresti,2008,pag.64
6
Gîrbina M., Bunea Ş., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS , Editura CECCAR,
2010, pag. 246

4
 Primele situaţii2financiare în conformitate+cu IFRS sunt întocmite5folosind politici
contabile în6conformitate cu standardele în vigoare la data de5raportare(data de închidere a
bilanţului),6politici ce sunt aplicate3retrospectiv pentru bilanţul de deschidere6şi toate perioadele
prezentate5în situaţiile financiare.
Principiul de bază al IFRS16vizează aplicarea retrospectivă a5standardelor internaţionale în
vigoare5la data bilanţului de închidere de la2care sunt permise anumite excepţii opţionale şi sunt
impuse.câteva excepţii obligatorii.

Exceptii opţionale de la aplicarea retrospectivă

Scopul acestor excepţii5este de a simplifica sarcina6întreprinderilor, deşi nici6aplicarea lor

nu este5întotdeauna facilă.

Excepţia 1 : Combinări de întreprinderi;;;jgtg

Potrivit principiului.stipulat de normă,5întreprinderile ar trebui să aplice5retrospectiv

prevederile IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”.
Prin aplicarea excepţiei,6informaţiile referitoare5la combinările de întreprinderi5care au fost
recunoscute înainte5de data trecerii la IFRS nu trebuie să fie6retratate. Dacă întreprinderile6aleg să
retrateze informaţiile5referitoare la o combinare de întreprindere anterioară5trecerii la IFRS, toate
combinările care au avut loc5ulterior sunt5retratate.

Clasificarea unei combinări de întreprinderi

O combinare5de întrprinderi clasificată şi contabilizată5după reguli diferite6de cele

prevăzute în IFRS 3, ca6uniune de interese, nu trebuie5retratată dacă întreprinderea alege5să aplice
excepţia opţională.7

Combinări de întreprinderi care au avut5loc înainte de deschiderea5data bilanțului

IFRS 1 include Anexa C explică modul în care o adoptă pentru prima dată ar trebui să
reprezinte pentru combinări de întreprinderi care au avut loc înainte de trecerea la IFRS. 8

În toate cazurile,5entitatea trebuie să facă o IAS 36 test de6depreciere inițială a oricărui5fond

comercial rămase în5bilanțul de deschidere IFRS, după5reclasificare, după caz,
activele5necorporale GAAP3fondului comercial.

Scutirea de combinatii5de afaceri, de5asemenea, se aplică5achizițiilor de investiții6în

entități asociate și de5interese în asocierile5în participație.

Recunoaşterea activelor şi datoriilor

7
Actualizare suplimentara a Standardelor Internaționale de Raportare financiara(IFRS),Editura Ceccar,București,pag 14
8
http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs1, accesat la 27.12.2017

5
 Toate activele şi5datoriile ce rezultă5dintr-o combinare de întreprinderi5şi îndeplinesc
criteriile de5recunoaştere prevazute5de normele internaţionale5vor fi recunoscute la data trecerii la
IFRS, cu5excepţia activelor şi datoriilor5financiare care au fost recunoscute5prin aplicarea
referenţialului6anterior. Totuşi, prin aplicarea5excepţiei opţionale, proiectele de6cercetare şi
datoriile contingente existente5la data grupării nu vor fi recunoscute6( cum s-ar face dacă6IFRS3 ar
fi4aplicat2retrospectiv).kSimilar,3activele5şi+datoriile.cejnu5îndeplinesc6criteriile5de3recunoaştere
5vor fi6derecunoscute5(eliminate din bilanţ).
Ajustările ocazionate de5recunoaştere sau derecunoaştere a activelor şi datoriilor2vor fi
imputate rezultatului3reportat, cu excepţia celor legate de5imobilizările necorporale pentru2care
este afectat fondul comercial5(dacă acesta nu a fost imputat3anterior capitalurilor proprii).

Evaluarea activelor şi datoriilor

Pentru activele şi datoriile întrepriderii5evaluate la cost, valorile contabile2la data combinării

reprezintă costul6prezumat, care stă la baza tratamentelor5contabile ulterioare5potrivit IFRS.
Activele şi datoriile evaluate, potrivit5IFRS, la valoarea justă vor fi evaluate la această5bază la data
trecerii la IFRS.
Activele şi datoriile achiziţionate.sunt recunoscute în bilanţul de.deschidere al cumpărătorului
cu.excepţia cazului în care normele.internţionale nu permit.recunoaşterea. Activele şi datoriile care
nu au fost.recunoscute potrivit referenţialului.aplicabil întreprinderii imediat,după grupare sunt
recunoscute în bilanţulode deschidere doar dacă ar fi recunoscute5în bilanţul întreprinderii
achiziţionate5şi sunt evaluate urmând5prevederile IFRS.

Ajustarea fondului comercial

Prin aplicarea excepţiei5opţionale, fondul comercial este5ajustat pentru6imobilizările

necorporale, recunoscute5sau derecunoscute, pentru5rezoluţia contingenţelor legate de
contraprestaţie5oferită în gruparea de5întreprinderi şi pentru pierderea5din depreciere rezultată prin
efectuarea3testului la data trecerii la IFRS.
Mărimea5ajustărilor este determinată5la data trecerii la IFRS, nu la data5grupării de
întreprinderi. Fondul5comercial este testat pentru3depreciere, potrivit IAS 36,+la data trecerii la
IFRS, chiar5dacă nu există5indicii de depreciere.

Excepţia 2 :Valoarea justă considerată drept cost prezumat

Prin aplicarea5aceste excepţii, întreprinderile5nu trebuie să constituie4informaţii din trecut

pentru5determinarea costului. Valoareakjustă la data trecerii la IFRS estekconsiderată cost prezumat
şikreprezintă punctul dekplecare pentru determinareagamortizărilor şi pierderilor dinudepreciere
viitoare. Întreprinderileucare aplică această excepţieenu sunt obligate să apliceetratamentul contabil
alternativeal IAS 16.

Excepţia 3:Beneficiile angajaţilor

O entitate care adoptă pentru prima dată poate aplica dispozițiile de tranziție de la punctul
173 litera (b) din IAS 19.9

9
http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/consolidated/ifrs1_en.pdf, accesat la data de 27.12.2017

6
 Potrivit IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”, planurile 5de pensii sunt clasificate5conform figurii de
mai6jos:

planuricucucontribuţii
contribuţiideterminate
determinateşişi
Planurile de planuri
pensii

planuricucubeneficii
beneficiideterminate(pentru
determinate(pentrucare
careregulile
regulile
planuri
dedecontabilizare
contabilizaresunt
suntmult
multmai
maicompleze.
compleze.

Provizioanele pentrumplanurile de pensii cu beneficii5determinate sunt evaluate5pe baza a

numeroase5prezumţii actuarilae.
Pe termen lung,3câştigurile şi pierderile.actuarile se pot.compensa.
Prin.urmare, IAS 19 nu4solicită recunoaşterea lor;imediată. Potrivit IAS 19 ,câştigurile5şi pierderile
cumulate5la sfârşitul perioadei de4raportare anterioare5ce depăşesc 10% din maximul5dintre
obligaţia privindpbeneficiile determinante5şi valoarea justă a activelorkplanului sunt7amânate şi
recunoscute în5perioadele viitoare pe durata4medie de serviciu rămasă4a salariaţilor participanţi la
plan..Câştigurile şi pierderile5ce nu depăşesc nu sunt5cunoscute.
IFRS1 permite întreprinderii să5aplice prospectiv5abordarea „coridor” şi să recunoască.toate
câştigurile şi pierderile4actuariale, cumlate până la data6trecerii la IFRS. Dacă o întreprindere4alege
să aplice această5excepţie facultativă atunci5ea trebuie aplicată pentru6toate planurile de pensii.

Excepţia 4 :Diferenţele din conversie cumulate

Potrivit IAS 21, anumite5diferenţe de curs valutar4sunt recunoscute în capitalurile5proprii.

IFRS1 scuteşte întreprinderie5care adoptă prima dată IFRS5să determine retrospectiv diferenţele din
conversia,5iar diferenţele înregistrate potrivit5reglementărilor anterioare sunt5anulate la data trecerii
la IFRS.

Excepţia 5 :Instrumentele financiare compuse

Potrivit IAS 32,4instrumentele financiare5compuse sunt scindate în5componenta de datorie

şi de capitaluri6proprii, pe baza condiţiilor5existente la recunoaşterea iniţială.4IFRS 1 permite
întreprinderilor5să nu identifice separat2cele două elemente dacă5elementul de datorie nu5mai
există la data trecerii5la IFRS (deoarece aplicarea8retrospectivă ar însemna8practic identificarea a
două9elemente de8capitaluri proprii).

Excepţia 6: Activele şi datoriile filialelor, întreprinderilor asociate şi întreprinderilor de tip

„joint venture”

O societate mamă5poate adopta IFRS la o5dată diferită de filialele5sale. Când societatea

mamă5aplică IFRS înaintea unei5filiale, aceasta din urmă poate5evalua activele şi datoriile fie la
valorile5incluse în situaţiile5consolidate, fie la valori determinate5în conformitate cu IFRS 1 la data
trecerii la IFRS. Dacă societatea5mamă aplică IFRS la o dată8ulterioară, în bilanţul consolidat

7
activele şi datoriile7sunt evaluate la valorile contabile9din conturile filialei. O9oporţiune similară
este9disponibilă şi întreprinderilor8asociate sau asocierilor în7participaţie care aplică5pentru prima
dată IFRS la o8dată anterioară sau3ulterioară societaţii.mamă.

Excepţia 7:Desemnarea intrumentelor financiare recunoscute anterior

IAS 39 permite ca5un instrument financiar7să fie desemnat la recunoaşterea8iniţială ca

datorie sau activ9financiar evaluat la valoarea7justă, cu recunoaşterea8variaţiilor de valoare în
contul7de profit şi pierdere. IFRS 1 permite7ca această desemnare să7poată fi făcută la data
trecerii5la IFRS. De asemenea, activele7financiare pot fi clasificate ca8disponibile pentru vânzare7la
data trecerii la IFRS.

Standardul IFRS 2 ,,Plăţi pe bază de acţiuni” conţine=prevederi referitoare la tratamentul

contabil=al emisiunilor de acţiuni sau=opţiuni pe acţiuni către salatiaţi]sau alte părţi care furnizează
bunuri]şi servicii întreprinderii.
Întreprinderile sunt]încurajate, fără a fi obligate, să aplice]prevederile IFRS 2 ,,Plăţi pe bază de
acţiuni” instrumentelor]de capital acordate inainte de 7 noiembrie 2002 şi4celor acordate după 7
noiembrie2002 care devin legitime8înainte de data trecerii la IFRS sau7la 1 ianuarie 2005. În acest
caz ,6o întreprindere poate aplica8IFRS 2 doar dacă a publicat9anterior valoarea justă a
instrumentelor5emise, determinată la3data evaluării.
În plus, dacă o7întreprindere schimbă condiţiile7emisiunii instrumentelor9pentru care nu s-au
aplicat9prevederile IFRS 2 , nu este obligată9să aplice tratamentul prevăzut8de IFRS 2 pentru aceste
modificări,cu condiţia ca/aceasta să fi survenit înainte.de data trecerii la IFRS sau 1 ianuarie 2005.
Întreprinderile8nu sunt obligate să returneze9informaţia comparativă pentru9perioadele anterioare
datei de 7 noiembrie52002 pentru datoriile rezultateldin tranzacţiile pe bază delacţiuni (pentru care
se aplicălprevederile IFRS 2), decontate înainte.de 1 ianuarie 2005.

Excepţia 8: Contractele de asigurare

O entitate care a emis .contracte de asigurare trebuie.să aplice la data trecerii la.standarde
IFRS, prevederile5tranzitorii din IFRS 4. Aceste prevederi/cer unei asigurator să aplice/standardul
IFRS 4 prospectiv, pentru/perioadele de raportare care/încep la 1 ianuarie 2005 sau după/această
dată. Astfel spus, o societate /care a adoptat referenţialul IFRS/pentru prima dată în/2005 nu a trebuit
să aplice/standardul IFRS 4 în informaţiile/comparative ale anului 2004.10

Excepţia 9:Aranjamente contractuale care conţin cotracte de locaţie

O întreprindere poate2aplica prevederile tranzitorii5ale IFRIC 4 ,,Determinarea dacă nu

aranjament conţine un contract de leasing”, adică poate analiza5dacă aranjamentele existente conţin
un contract[de locaţie la data5trecerii la IFRS.
Potrivit IFRIC 4 , arajamentele9care conţin un contract8de leasing trebuie contabilizate în
conformitate9cu IAS 17. Un arajament este sau conţine un contract de leasing dacă îndeplinirea sa

10
Feleagă L, Feleagă N, Contabilitate financiară, O abordare europeană şi internaţională, ediţia a doua, Editura
Economică, Bucureşti, 2007, pag.293

8
depinde de un anumit activ (chiar dacă aceasta nu este specificat explicit în contract) pentru care se
transferă controlul utilizării11.

Excepţia 10: Evaluarea activelor şi datoriilor financiare la valoarea justă

Pentru determinarea valorii;juste a activelor şi datoriilor financiare5se pot folosi modele

matematice;care să surprindă toţi factorii pe care/i-ar lua în considerare participanţii/pe piaţă, în
determinarea/preţului şi care să fie în concordanţă/cu metodologiile economice acceptate/pentru
evaluarea instrumentelor1financiare. Aplicarea acestei prevederi ar1putea determina să nu fie
înregistrat1nici un câştig sau pierdere la recunoaşterea1iniţială. În acest caz, ulterior8recunoaşterii
iniţiale , va fi recunoscut1un câştig sau o pierdere4dacă rezultă dintr-o modificare5a unuia din
factorii utilizaţi de5participanţii pe piaţa pentru7stabilirea preţului. În ciuda8cerinţei IFRS 1 de
conformitate9cu standardele în vigoare la8data de raportare şi a interdicţiei6de a aplica perderile
tranzitorii/ale standardelor , o întreprindere;poate aplica aceste prevederi fie5prospectiv pentru
tranzacţiile5încheiate după 25 octombrie 2002 ,sau prospectiv5pentru tranzacţiile încheiate5după 1
ianuarie 2004.

Excepţii obligatorii

Excepţia 1: Derecunoaşterea instrumentelor financiare

Activele şi datoriile financiare8vor fi recunoscute şi evaluate în7bilanţul de deschidere în

conformitate7cu prevederile versiunii IAS 39 în vigoare8la data de raportare.. Ca excepţie5de la
principiul general,.activele şi datoriile care au fost derecunoscute.înainte de data trecerii la IFRS nu
sunt recunoscute în5bilanăţul de deschidere.

Excepţia 2: Contabilitate de acoperire

O întreprindere care8aplică pentru prima/dată IFRS trebuie să5evalueze toate instrumentele

financiare4derivate la valoarea justă la/data trecerii la IFRS şi să elimine.eventuale câştiguri sau
pierderi/referitoare la acestea care au fost.amânate ulterior.
Cel care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie.să analizeze dacă relaţiile de.acoperire
îndeplinesc criteriile IAS 39 (legate.în.principal de desemnarea, documentaţie/şi eficienţă) pentru
aplicarea.regulilor specifice contabilităţiijde acoperire. Dacă aceste condiţiilnu sunt îndeplinite,
atunci se aplică6prevederile IAS 39 referitoarella întreruperea contabilităţiiide acoperire.
Desemnarea uneiirelaţii de acoperire nuksepoate face retrospectiv.

Excepţia 3: Estimări

11
Standardele romaneşti de contabilitate şi raportare financiară, Editura Universul Juridic, Bucureşti, Ediţia 2010,
pag.459

9
 IFRS 1 interzice utilizarea înţelegerii ulterioare a unui eveniment pentru corectarea estimărilor,
decât în cazul unei erori. Estimările anterioare sunt corectate doar dacă nu au fost făcute în
conformitate cu IFRS şi trebuie să reflecte condiţiile existente la data trecerii la IFRS.12
Dacă regulile contabile5anterioare impuneau recunoaşterea6unor elemente similare dar
întreprinderea9a estimat valoarea lor utilizând8metode diferite de cele prevăzute de.standardele
internaţioanle, estimările efectuate.la data trecerii la IFRS trebuie să pornească.de la cele efectuate
după regulilekcontbile anterioare, diferenţele,reflectându-se în bilanţul/de deschidere.

Excepţia 4: Activele clasificate ca deţinute în vederea vânzării şi activităţile întrerupte

O întreprindere;care are data de trecerella IFRS după 1 ianuarie 20052va aplica preverile
IFRS 55retrospectiv. Dacă data de trecere la IFRS este5anterioară lui 1 ianuarie 2005, se aplică
prevederile5tranzitorii prevăzute.de IFRS 5( care.prescriu aplicarea prospectivă.a normei).

STUDIU DE CAZ

Societatea CONSTRUCTII SRL va publica primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS la 31

decembrie N ( data trecerii la IFRS fiind 1 ianuarie N-1). La 31 decembrie N-1, societatea a publicat
situaţiile financiare anuale simplificate, în conformitate cu OMF 1802/2014.

Bilanţul contabil la 31.12.N-1 se prezintă astfel

Elemente Începutul Sfarşitul

anului anului

12
Standarde Internaţionale de Raportarea Financiară, Ghid practic, Editura IRECSON, Bucureşti, 2008, pag.20

10
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I IMOBILIZĂRI NECORPORALE 4.000 3.800
Cheltuieli de constituire 50 30
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci 3.950 3.770
II IMOBILIZĂRI CORPORALE 400.000 472.000
Terenuri şi construcţii 280.000 320.000
Instalaţii tehnice şi maşini 120.000 152.000
III IMOBILIZĂRI FINANCIARE 20.000 18.000
Titluri sub formă de interese de participare 20.000 18.000
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 424.000 493.800
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 2.000 2.500
Materii prime şi materiale consumabile 800 900
Producţia în curs de execuţie 700 600
Produse finite şi mărfuri 500 500
II. CREANŢE 4.000 3.700
Creanţe comerciale 3.200 3.300
Alte creanţe 800 400
III. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 8.000 8.200
Acţiuni proprii 200
Alte investiţii financiare pe termen scurt 8.000 8.000
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI 7.000 5.800
ACTIVE CIRCULANTE- TOTAL 21.000 20.200
C. CHELTUIELI ÎN AVANS 2.000 1.800
D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ PE PANĂ LA
1 AN 18.000 17.000
Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 5.000 6.000
Sume datorate instituţiilor de credit 10.000 10.000
Datorii comerciale 1.000 500
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările
sociale 2.000 500
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE
NETE 4.000 4.200
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 428.000 498.000
G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE
DE 1 AN 30.000 18.000
Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 18.000 16.000
Sume datorate instituţiilor de credit 2.000 1.500
Datorii comerciale
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările
sociale 10.000 500
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI 2.000 3.000
I. VENITURI ÎN AVANS 1.000 800
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL
Din care:
-capital subscris nevărsat 126.000 169.000
- capital subscris vărsat – patrimoniul regiei 20.000 30.000

11
II. PRIME DE CAPITAL
III. REZERVE DIN REEVALUARE 10.000 120.000
Sold C
Sold D
IV REZERVE 120.000 140.000
V. REZULTATUL REPORTAT (ct.117)
Sold C 10.000 8.000
Sold D
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Sold C 100.000 80.000
Sold D
Repartizarea profitului (80.000) (70.000)
TOTAL CAPITALURI PROPRII 396.000 477.000
Patrimoniul public
TOTAL CAPITALURI 396.000 477.000

 Imobilizările necorporale cuprind cheltuieli de constituire care au fost capitalizate la 15

august N-3 şi care se amortizează pe 5 ani. Valoarea brută a cheltuielilor de constituire este
de 100\, iar baza fiscală la începutul anului N-1 este de 50.
 Imobilizările corporale sunt prezentate în bilanţ la cost (sau valoarea reevaluată) mai puţin
amortizarea cumulată şi provizioanele pentru depreciere. Provizioanele pentru depreciere se
constituie dacă valoarea de inventar a unei imobilizări corporale este inferioară valorii sale
contabilă.

Structura imobilizărilor corporale se prezintă astfel:

Imobilizări corporale Începutul Sfârşitul

anului anului
- clădiri care au fost reevaluate la sfarsitul N-2 200.000 190.000
- terenuri evaluate la cost 80.000 120.000
- echipamente evaluate la cost 70.000 130.000
- mijloace de transport care au fost reevaluate in N-2 50.000 32.000
TOTAL 400.000 472.000

Bazele fiscale ale imobilizărilor corporale la începutul anului N-1

12
 Imobilizări corporale Baza fiscală
clădiri 180.000
terenuri 80.000
echipamente 65.000
Mijloace de transport 20.000

Imobilizările corporale au fost amortizate după estimări realizate în conformitate cu IAS 16.
La 31.12.N-2, mijloacele de transport au avut:
- valoarea netă contabilă in N-2 de 30.000lei
- valoarea reevaluată de 60.000lei ;
- amortizarea cumulată până la 31.12.N-2 de 20.000lei.

Costul de achiziţie al mijloacelor de transport a fost de 50.000lei. Pentru înregistrarea

reevaluării s-a utilizat metoda reevaluării valorilor brute. Suplimentul de amortizare înregistrat
datorită reevaluării este de 5.000lei.

3. Imobilizările financiare sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilă mai puţin provizioanele
pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru depreciere cumulate se determină ca diferenţă
între valoarea de intrare şi valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.

Imobilizările financiare cuprind

Elemente Începutul Sfârşitul

anului anului
- interese de participare evaluate la valoarea justă 18.000 17.000
- interese de participare evaluate la cost 2.000 1.000
TOTAL 20.000 18.000

Baza fiscală a intereselor de participare la începtul anului N-1 este de 20.500 lei, recunoscută
fiscal.

4. Metoda utilizată pentru evaluarea stocurilor la ieşire a fost LIFO.

5. Creanţele comerciale au o valoare brută de 3.400de lei. A fost recunoscut un provizion pentru
depreciere de 200de lei, nedeductibil fiscal.
6. În valoarea altor creanţe la începutul anului intră şi o creanţă de impozit amânat de 416 lei.
7. Investiţiile financiare pe termen scurt conţin:

Elemente Începutul Sfârşitul

anului anului

- interese de plasament evaluate la cost 3.000 4.000

- interese de plasament evaluate la valoarea justă 5.000 4.000
Acţiuni proprii 200

13
TOTAL 8.000 8.200

Baza fiscală a titlurilor de plasament la începutul anului N-1 este de 8.500 lei

8. Suma de la începutul anului include o datorie de impozit amânat de 8.800 lei din care 300 vor fi
reluate într-o perioadă mai mică de 1 an.

9. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu sunt deductibile fiscal.

În anul N-1, au fost răscumpărate acţiuni proprii de 200lei. Cheltuielile accesorii legate de
achiziţie(comisioane) de 20lei au afectat contul de profit şi pierdere în N-1.
Impozitul pe profit exigibil este de 100lei.
Cheltuielile financiare în N-1 conţin cheltuieli cu sconturile acordate în valoare de 30lei.

Identificarea diferenţelor dintre politicile contabile aplicate şi cele solicitate de aplicarea IFRS

Cheltuielile de constituire nu sunt capitalizate potrivit referenţialului internaţional.

Întreprinderea nu a aplicat prevederile IAS 36, imobilizările fiind evaluate la minimul dintre
cost şi valoarea de inventar.
Societatea a recunoscut şi încorporat în costul imobilizărilor provizioane pentru dezafectarea
echipamentelor la sfârşitul duratei de viaţă utilă, dar evaluarea acestora nu s-a realizat la o valoare
actualizată. Valoarea actualizată la 1 ianuarie N-1 a cheltuielilor estimate cu dezafectarea
echipamentelor este de 300lei. Valoarea nominală recunoscută în contabilitate este de 600 lei.
Stocurile sunt evaluate cu ajutorul metodei LIFO, metodă care nu este permisă de IAS 2
revizuit. Managementul alege să aplice FIFO pentru evaluarea stocurilor. Valoarea stocului final
determinat cu ajutorul FIFO este de 2.500lei la 31.12.N-2 şi respectiv de 3.000 lei la 31.12.N-1.
Interesele de participare vor fi considerate active financiare disponibile pentru vânzare,
evaluate la valoarea justă, cu variaţiile de valoare înregistrate în capitalurile proprii. Valoarea lor
justă, la 1 ianuarie N-1, este de 21.000lei.
Titlurile de plasament vor fi clasificate drept active financiare evaluate la valoarea justă, cu
variaţiile de valoare înregistrate în capitalurile proprii. Valoarea lor justă, la 1 ianuarie N-1, este de
9.000lei.
Potrivit IAS 32, acţiunile proprii şi costurile legate de achiziţia lor sunt deduse din
capitalurile proprii.
Valoarea scontului acordat nu este recunoscută pe cheltuieli, potrivit IAS 18.
Bilanţul va trebui prezentat în conformitate cu IAS1 revizuit. Activele şi datoriile vor trebui
clasificate în curente şi necurente.

Aplicarea excepţiilor facultative

Valoarea unor terenuri a scăzut, iar managementul doreşte să reflecte valoarea acestora la
data trecerii la IFRS. Costul avestor terenuri la 31.12 N-2 este de 80.000lei, iar valoarea justă este de
70.000lei. Pentru clădiri valoarea reevaluată la 31.12 N-3 va fi considerată drept cost prezumat.
Echipamentele vor fi evaluate la valoarea justă la data trecerii la IFRS care este de 80.000lei.
Pentru mijloacele de transport societatea alege să aplice retrospectiv IAS 16.
Societatea nu trebuie să aplice retrospectiv prevederile IFRS 1 pentru modificările în
valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc înainte de data trecerii la IFRS.

14
 Întreprinderea desemnează, la 1 ianuarie N-1, interesele de participare ca active disponibile
pentru vanzare şi titlurile de plasament ca active evaluate la valoarea justă cu variaţiile de valoare
înregistrate în contul de profit şi pierdere.

Aplicarea excepţiilor obligatorii

Estimările referitoare la provizionul pentru dezafectarea echipamentelor reflectă condiţiilor

existente la data trecerii la IFRS.

Înregistrări necesare în vederea întocmirii bilanţului de deschidere.

Nr Explicaţii Conturi Sume

crt
D C D C
1 Derecunoaşterea cheltuielilor de % = 201 100
constituire capitalizate (100lei- 1172 50
amortizarea cumulată 50lei) Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dată a IFRS
50
2801
2 Evaluarea terenutilor la valoarea justă 1172 = 211 10.000 10.000
la data trecerii la IFRS prin aplicarea
excepţiei facultative prevăzute de
IFRS1
3. Pentru clădiri valoarea reevaluată la 1058 = 1172 20.000 20.000
31.12.N-3 este considerată drept cost
prezumat. Virarea rezervei din
reevaluare la rezultatul reportat
4. Pentru echipamente evaluate la 2131 = 1172 10.000 10.000
valoarea justă la data trecerii la IFRS
5. Pentru mijloacele de transport: % = 2133 50.000
- anularea efectelor reevaluării 1058 30.000
20.000
(deoarece întreprinderea va aplica 2813
tratamentul de bază al IAS 16)
şi
- anularea amortizării suplimentare 2812 = 1172 5.000 5.000
generată de reevaluare
6. desemnarea intereselor de participare 263.02 = % 21.000
ca active financiare disponibile pentru Active 106.01 1.000
financiare
vanzare, evaluate la valoarea justă la Rezerve.
disponibile
Variaţiile
data trecerii la IFRS, prin aplicarea pentru
valorii juste
vanzare
excepţiei facultative. pentru
activele
disponibile
pentru 20.000
vanzare
263
Interese de
participare

15
7. desemnarea titlurilor de plasament ca 50x.03 = % 9.000
active financiare, evaluate la valoarea Active 1172 1.000
financiare 8.000
justă, cu variaţiile de valoare în contul desemnate la 50x
de profit şi pierdere valoarea
justă
8. Ajustarea valorii stocurilor la data Stocuri= 1172 500 500
trecerii la IFRS
9. Ajustarea valorii provizionului pentru 1513 = 1172 300 300
dezafectare Provizioane
pentru
dezafectare
imobilizări
corporale

10. determinarea şi înregistrarea impozitelor amanate

Soldul impozitului amanat în bilanţul de deschidere se determină prin compararea valorilor

contabile ale activului şi datoriilor cu bazele lor fiscale

Elemente Valoarea Baza Diferenţe Diferenţe

contabilă fiscală temporare temporare
impozabile deductibile

Cheltuieli de constituire - 50 - 50
Mijloace de transport 25.000 20.000 5.000 -
Echipamente 80.000 65.000 15.000 -
Terenuri 70.000 80.000 - 10.000
Clădiri 200.000 180.000 20.000 -
Active financiare disponibile pentru 21.000 20.500 500 -
vanzare
Active financiare desemnate la valoarea 9.000 8.500 500 -
justă
Provizioane pentru dezafectarea 300 - - 300*
echipamentelor
Alte provizioane pentru dezafectarea 1.400 - - 1.400
echipamentelor
Stocuri 2.500 2.000 500 -
Creanţe 4.000 4.200 - 200

TOTAL - - 41.500 11.950

* diferenţă pentru care nu se înregistrează impozit amanat datorită excepţiei prevăzute de IAS 12

Soldul datoriei de impozit amanat în bilanţul de deschidere 41.500 x 16% = 6.640lei

Soldul activului de impozit amanat în bilanţul de deschidere 11.650 x 16% = 1.864lei
Datorie de impozit amanat ce trebuie reluată : 8.800 – 6.640 = 2.160 lei
Activ de impozit amanat ce trebuie înregistrat : 1.864 – 416 = 1.448leI

16
Nr Explicaţii Conturi Sume
crt D C D C
1 Impozitul amanat aferent activelor 106.01 = 4412 160 160
disponibile pentru vanzare Rezerve/variaţiile Impozit pe
valorii juste profit amanat
pentru activele
disponibile
pentru vanzare
2 Activ de impozit amanat ce trebuie 4412 = 1172 1.448 1.448
înregistrat : 1.864–416= 1.448lei.
3 4412 = 1172 2.320 2.320

Întocmirea bilanţului de deschidere la data trecerii la IFRS

Bilanţul de deschidere întocmit în conformitate cu IAS 1

Sold la Ajustări Sold în

01.01 N-1 necesare bilanţul de
Elemente pentru deschidere
trecerea la potrivit
IFRS IFRS
A. ACTIVE NECURENTE
IMOBILIZĂRI CORPORALE 400.000 375.000
Terenuri şi construcţii 280.000 (10.000) 270.000
Instalaţii tehnice şi maşini 120.000 (15.000) 105.000
IMOBILIZĂRI NECORPORALE 4.000 3.950
Cheltuieli de constituire 50 (50) -
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci 3.950 - 3.950
INVESTIŢII DISPONIBILE PENTRU VANZARE 20.000 1.000 21.000
Active de impozit amanat 416 1.448 1.864
ACTIVE NECURENTE – TOTAL 424.416 401.814
B. ACTIVE CURENTE
Stocuri 2.000 500 2.500
Creanţe comerciale 3.200 3.200
Alte creanţe 384 384
Active financiare desemnate la valoarea justă 8.000 1.000 9.000
Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi 7.000 - 7.000
Cheltuieli în avans 2.000 - 2.000
ACTIVE CURENTE – TOTAL 22.584 - 24.084
TOTAL ACTIVE 447.000 425.898
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
CAPITAL ATRIBUABIL ACŢIONARILOR
SOCIETĂŢII MAMĂ
Capital subscris vărsat 126.000 - 126.000
Prime de capital 20.000 - 20.000
Rezerve din reevaluare 100.000 (50.000) 50.000
Rezerve 120.000 840 120.840

17
 Rezultatul reportat 10.000 30.518 40.518
Profitul perioadei 20.000 - 20.000
TOTAL CAPITALURI 396.000 377.358
ATRIBUŢIILE ACŢIONARILOR SOCIETĂŢII MAMĂ
INTERESE MINORITARE
TOTAL CAPITALURI PROPRII
DATORII CURENTE 396.000 377.358
Împrumuturi pe termen lung
Alte datorii 20.000 - 20.000
Împozite amanate 1.200 - 1.200
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 8.800 (2.160.000) 6.640
Venituri înregistrate în avans 1.700 (300.000) 1.400
TOTAL DATORII NECURENTE 800 800
DATORII CURENTE 32.500 30.040
Datorii comerciale şi alte datorii curente
Partea curentă a împrumuturilor pe termen lung 2.900 2.900
Împrumuturi pe termen scurt 5.000 5.000
Impozitul pe profit curent 10.000 10.000
Impozitul pe profit curent 100 100
Venituri înregistrate în avans 200 200
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli pe termen scurt
TOTAL DATORII CURENTE
TOTAL DATORII 300 300
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII 18.500 18.500
51.000 51.000
447.000 447.000

18
 CONCLUZII

IFRS 1 clarifică faptul.că o entitate, în primele.sale situaţii financiare, are.posibilitatea de a

alege între.aplicarea unui standard existent.şi aplicarea anticipată.a unui standard nou sau revizuit,
care nu.este încă obligatoriu, cu.condiţia ca standardul nou.sau revizuit să permită.o aplicare
anticipată. O.entitate este obligată să aplice.aceeaşi versiune a standardelor IFRS de-a lungul
perioadelor.acoperite de primele.situaţii financiare în conformitate cu IFRS.

O entitate care adoptă.pentru prima dată IFRS-urile.trebuie să clasifice ca.datorii financiare

sau ca instrumente.de capitaluri proprii toate.împrumuturile guvernamentale primite., în
conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare.

Prin excepţie, o entitate care adoptă.pentru prima dată IFRS-urile trebuie să aplice în mod
prospectiv.cerinţele din IFRS 9 Instrumente financiare şi IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor
guvernamentale.şi prezentarea informaţiilor legate.de asistenţa guvernamentală.împrumuturilor
guvernamentale existente.la data trecerii la IFRS-uri şi nu trebuie să recunoască.drept subvenţie
guvernamentală.beneficiul rezultat dintr-un împrumut.guvernamental având o rată a dobânzii.sub
cea practicată pe piaţă.

În consecinţă, dacă o entitate.care adoptă pentru prima dată IFRS-urile.nu a recunoscut şi nu

a evaluat,.în conformitate cu principiile.contabile general acceptate (GAAP).anterioare, un
împrumut guvernamental la o rată a.dobânzii sub cea practicată pe.piaţă, într-un mod conform cu
cerinţele.IFRS, aceasta trebuie să utilizeze.valoarea contabilă a împrumutului,.stabilită în
conformitate cu principiile.contabile general acceptate(GAAP) anterioare, la data trecerii la IFRS-
uri, ca valoare contabilă.a împrumutului în situaţia.poziţiei financiare IFRS de.deschidere. Entitatea
trebuie.să evalueze aceste împrumuturi.conform IFRS 9 după data trecerii la IFRS-uri.

19
BIBLIOGRAFIE

[1] Gîrbina M., Bunea Ş., Sinteze, Studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) –
IFRS , Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
[2] Standarde internaţionale de Raportare Financiară, Partea A, Editura CECCAR, 2013
[3] Standarde Internaţionale de Raportarea Financiară, Ghid practic, Editura IRECSON, Bucureşti,
2008
[4] Actualizare suplimentară a Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,incluzand
Standardele Internaţionale de Contabilitate şi Interpretările lor, Editura CECCAR, Bucureşti 2008
[5] Feleagă L, Feleagă N, Contabilitate financiară, O abordare europeană şi internaţională, ediţia a
doua, Editura Economică, Bucureşti, 2007
[6] Standardele romaneşti de contabilitate şi raportare financiară, Editura Universul Juridic,
Bucureşti, Ediţia 2010,
[7] http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs1, accesat la data:27.12.2017
[8]http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/consolidated/ifrs1_en.pdf, accesat la
data:27.12.2017
[9]ceccar.ro/ro/?page-id=3056,accesat la data:26.12.2017

20