Tema 2.

Instrumente manageriale prin prisma costurilor

1. Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor.
2. Metodele de evidenţă a costurilor globale şi parțiale
3. Metoda de gestiune a costurilor pe activități
4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costurile ținta.
5. Metode de calculație a costurilor în baza perioadei de viață a produselor.

1. Caracteristica și delimitarea costurilor în fundamentarea deciziilor

În scopul luării deciziilor de gestiune este necesar de a deosebi costuri și cheltuielile:

 relevante şi nerelevante,
 marginale şi diferenţiale,
 efective şi eventuale,
 variabile şi constante (fixe).
Costuri şi cheltuieli relevante – reprezintă acele costuri şi cheltuieli anticipate, care pot fi
modificate ca urmare a luării deciziilor, iar costurile şi cheltuieli nerelevante – reprezintă costuri
şi cheltuielile, care nu depind de luarea deciziilor.
Exemplul 1: Întreprinderea câţiva ani în urmă a procurat materii prime în sumă de 100 mii
lei, dat ulterior în legătură cu modificarea tehnologiei s-a clarificat, că pentru producţia proprie
aceste materiale sunt puţin folositoare. Producţia fabricată de ei va fi neconcurentă pe piaţă. Cu
toate acestea, s-a găsit un partener care este gata să procure de la această întreprindere producţia
fabricată din aceste materiale pentru 300 mii lei. Totodată costurile suplimentare ale întreprinderii
priivnd fabricarea producţiei alcătuiesc 250 mii lei. Este oportun să se primească asemenea
comandă?
Tabelul 1. Date pentru analiză
Indicatorii Toate datele Datele relevante
Alternativa 1 (să nu Alternativa 2 (să Alternativa 1 (să Alternatiav 2 (să se
se primească se primească nu se primească primească
comanda) comanda) comanda) comanda)
Materiale (materii
prime) mii lei
Costuri suplimentare
pentru transformarea
materiei prime în
produs finit, mii lei
Venituri primite, mii
lei
Profitul (pierdere) brut,
mii lei

Costuri şi cheltuieli diferenţiale – reprezintă costurile şi cheltuielile suplimentare, apărute în

rezultatul fabricării sau vânzării grupei de unităţi de producţie suplimentare. Costurile și
cheltuielile diferențiale reprezintă diferența dintre costurile și cheltuielile dintre cele două opțiuni
analizate. De exemplu, costurile suplimentare aferente creșterii producției și a vânzărilor de la
1.000 la 1.100 de unități pe săptămână reprezintă costuri diferențiale pentru producerea și vânzarea
1
a încă 100 de unități pe săptămână. De regulă, costurile diferențiale sunt de obicei costuri variabile.
Însă costurile diferențiale pot fi și costuri fixe. Dacă costurile şi cheltuielile constante se modifică
în rezultatul deciziei luate, atunci sporirea sau micşorarea acestora se consideră drept costuri sau
cheltuieli diferenţiale, iar dacă ele nu se modifică în rezultatul luării deciziilor, atunci costurile şi
cheltuielile diferenţiale vor fi egale cu zero. Aceeași abordare se aplică și față de venituri.
Regula luării deciziilor în baza datelor costurilor diferențiale este următoarea: dacă veniturile
suplimentare depășesc costurile suplimentare, atunci trebuie luată o decizie, în caz contrat –
acestea sunt omise.
În calitate de exemplu să examinăm informaţia planificată a întrerpinderii «XXX» privind
realzarea producţiei sale pentru anul curent.
Exemplul 2.
Venituri din vânzări, lei (50 000 unit. preţul de 20 lei pentru o unitate) 1000 000
Cheltuieli de distribuire:
 cheltuieli de publicitate, lei 100 000
 salariul, lucrătorilor ocupaţi cu desfacerea producţiei, lei 80 000
 cheltuieli de deplasare ale lucrătorilor ocupaţi cu desfacerea, lei 50 000
Cheltuieli privind arenda încăperii, lei 10 000
Costuri variabile, lei 70 000
Conducerea întreprinderii examinează întrebarea privind asimilarea în anul următor a noii
pieţe de desfacere. Se prevede să se mărească cheltuielile de publicitate cu 30 % şi să se includă
în state funcţia de vânzător cu salariul de 36 000 lei anual, care se va ocupa cu realizarea mărfurilor
pe noua piaţă. În afară de acesata, se aşteaptă mărirea cheltuielilor de deplasare cu 10 % anual.
Volumul planificat anual privind vânzarea mărfurilor pe piaţa nouă la preţul corespunzător
alcătuieşte 10 000 unităţi. Suma orientativă a costurilor variabile alcătuieşte 5 lei pentru o unitate
de producţie. Urmează oare întreprinderii reieşind din aceste date să asimileze o nouă piaţă de
desfacere?
Decizia necesită o analiză detaliată a veniturilor, costurilor şi cheltuielilor diferenţiale, care pot
apărea în rezultatul asimilării unei noi pieţe de desfacere. Mai jos este prezentată varianta
recomandată a calcului la pregătirea datelor pentru analiza şi utilizarea acestei informaţii.
Tabelul 2. Date pentru analiză
Indicatorii Costuri şi cheltuieli Costuri şi cheltuieli Costuri şi cheltuieli
curente prognozate diferenţiale
Venituri din vânzări, lei

Cheltuieli de publicitate, lei

Salariul personalului ocupaţi de

desfacerea producţiei, lei
Cheltuieli de deplasare, lei

Cheltuieli privind arenda, lei

Costuri variabile, lei

Total costuri şi cheltuieli, lei

Profit

2
 Costurile şi cheltuielile diferenţiale în principiu, în mare măsură, sunt similare cu costurile
şi cheltuielile marginale. Deosebirea de bază se concluzionează în aceia că costurile şi cheltuielile
marginale reprezintă costuri şi cheltuieli suplimentare pentru o unitate de producţie, iar cele
diferenţiale fiind, de asemenea costuri şi cheltuielile suplimetare, reprezintă rezultatul măririi
volumului de producţie a întregii grupe de unităţi de produse.
Exemplul 3: Să admitem, că costurile de producţie pentru producerea unei mese – 2000
lei, iar pentru producerea a două mese au fost cheltuiţi 3 900 lei. Urmează, că costurile marginale
pentru fabricarea unei mese este egală cu ___________________
Examinând diferite variante de decizii alternative, urmează de ţinut cont nu numai de
costurile şi cheltuielile reale (efective), dar şi de cele posibile (eventuale).
Costurile şi cheltuielile reale (efective) – sunt acelea, care necesită plata numerarului sau
consumarea altor active. Aceste costuri şi cheltuieli se reflectă în registrele contabile pe măsura
apariţiei lor.
Costurile și cheltuielile posibile sau eventuale (pierderi) – reprezintă avantajul care se
ia în consideraţie când alegerea unei direcţii de activitate necesită refuzul de la deciziile alternative.
Exemplul 4: Întreprinderea examinează alternativa utilizării numerarului liber: să-l
depină în bancă la depozit sau să procure un utilaj şi să-l dea în chirie. În acest caz costurile şi
cheltuielile relevante vor include:
Varianta 1 Varianta 2
Să depună banii la depozit Să procure utilaj şi
să-l dee ăn chirire
-------------------------------------- ----------------------------
Costurie şi Plata pentru deschiderea Valoarea utilajului
cheltuielile efective depozitului
+ + +
Costuri Pierderi de la Pierderea venitului din
şi cheltuielile posibile darea utilajului procente
în chirie
= = =
Costuri şi cheltuieli Costuri şi cheltuielile Costuri şi cheltuielile
relevante relevante relevante
varianta 1 varianta 2
Costurile şi cheltuielile posibile (eventuale) nu se reflectă în registrele de evidenţă şi se iau
în consideraţie numai în cazul utilizării resurselor limitate.
Comportarea costurilor reprezintă reacția costurilor şi cheltuielilor la modificarea
activităţii întreprinderii, adică a volumulului producerii sau a volumului vânzărilor întreprinderii.
Pentru descrierea comportării costurilor şi cheltuielilor în literatura economică tradiţional se
utilizează terminii:
 costuri şi cheltuieli variabile;
 costuri şi cheltuieli constante sau fixe;
 costuri şi cheltuieli parţial variabile;
 costuri şi cheltuieli în trepte.
Totodată în calitate de factor de bază a costurilor şi cheltuielilor de obicei se examinează
volumul producerii sau vânzărilor.
Costurile şi cheltuieli variabile – reprezintă costurile şi cheltuielile, care se modifică
direct proporţional cu modificarea volumului activităţii. Majorarea volumului producerii va a duce
la crelterea direct proporţională a costurilor şi cheltuielilor variabile, iar micşorarea volumului
producerii va duce la reducerea direct proporţională a costurilor şi cheltuielilor variabile.
Relaţia direct proporţională între o oarecare activitate şi costurile şi cheltuielile, aferente
acestei activităţi, au o particularitate importantă: costurile şi cheltuielile variabile pentru o unitate
rămân constante în interiorul regiunii relevante.
Regiunea relevantă – reprezintă perioada activităţii în care modelul comportării costurilor
şi cheltuielilor sunt autentice. Cu alte cuvinte, se presupune existenţa perioadei de timp, în care
3
definiţiile de costuri şi cheltuieli variabile, constante, parţial variabile ar fi fost corecte.
Comportarea costurilor şi cheltuielilor în afara regiunii relevante nu este importantă pentru
planificare, control şi luarea deciziilor. Să examinăm exemplul de comportare a costurilor şi
cheltuielilor variabile.
Exemplul 5 . Dacă costurile variabile pentru o unitate alcătuiesc 10 lei, atunci corelaţia dintre
volumul de producţie şi costurile variabile va avea următorul aspect:
Cantitatea unităţilor de Costurile variabile pentru o Costurile variabile totale, lei
producţie unitate de producţie, lei
1
2
3
4
5
Grafic această dependenţă poate fi ilustrată în felul următor: (fig. 1, 2).
Consumuri,
Consumuri,
cheltuuieli, lei
cheltuieli, lei 50
50

40
40

Cantitatea unit.
Cantitatea unit. de producţie
de producţie 1 2 3 4
1 2 3 4 5
5
Fig. 1. Costurile şi cheltuielile variabile Fig. 2. Costurile şi cheltuielile variabile totale.
pentru o unitate de producţie.
Costurile şi cheltuielile constante – reprezintă costurile şi cheltuielile, care nu se modifică
la modificarea volumului de producţie inăuntru acestei regiuni relevante. Pentru ilustrarea
comportării costurilor şi cheltuielilor constante sunt utilizate următoarele date:
Cantitatea unităţilor de Costurile şi cheltuielile Costurile şi cheltuielile totale,
producţie constante pentru o unitate de lei
produs, lei
1
2
3
4
5
Grafic comportarea costurilor şi cheltuielilor constante poate fi prezentat în felul următor:
Consumuri, Consumuri,
cheltuieli, lei cheltuieli lei
500 500

400 400

Cantitatea
Cantitatea unit. de
300 unit de
1 2 3 4
1 2 3 4 producţie
Fig. 3 Costuri şi
5 cheltuieli constante
5 şi cheltuieli constante totale.
Fig. 4 Costuri
pentru o unitate de producţie.
4
 În multe cazuri, pentru atingerea unui anumit nivel de activitate, costurile şi cheltuielile se
modifică brusc, prin salturi. Asemenea costuri şi cheltuieli se numesc parţial variabile (parţial
constante) şi pe trepte. Exemplu tipic de cheltuieli parţial variabile este plata pentru telefon, care
include costurile constante ca plată pentru abonament pentru 450 minute în lună, plata peste
această limită şi convorbirile interurbane. Să admiten că, plata penru abonament alcătuieşte 6 lei
în lună, iar tarifele peste limita de 450 minute lunar alcătuieşte 5 bani pentru minută. Atunci
comportarea costurilor privind serviciile de telefon pot fi reflectate după cum urmează (fig.5).
Consumuri, cheltuieli

lei

6
Numărul de minute
450
Fig. 5 Cheltuieli parţial variabile
Costurile şi cheltuielile pe trepte – reprezintă costurile şi cheltuielile, care se modifică în
trepte, la modificarea volumului activităţii. Exemplu de asemenea costuri este salariul muncitorilor
de întreţinere (de reparaţie), în condiţiile, când pentru deservirea utilajului pentru fiecare 1 000
maşine-oră este necesar un lucrător. Grafic aceasta are loc în felul următor. (fig.6)
Consumuri, cheltuieli, lei

Maşine-ore
1000 2000 3000
Fig. 6 Costuri şi cheltuieli pe trepte.

În aşa fel, pentru o perioadă scurtă de timp (lună) costurile şi cheltuielile pot fi variabile
(parţial variabile) şi constante (parţial constante). Însă pentru o perioadă lungă de timp toate
costurile şi cheltuielile au tendinţa către modificare, adică costurile şi cheltuielile constante au
tendinţa către modificare,adică costurile şi cheltuielile constante devin parţial constante şi se
modifică pe trepte.

2. Metodele de evidenţă a costurilor globale şi parțiale

Există două metode de tratare a evidenţei costurilor şi calculării costului producţiei: metoda
evidenţei costurilor globale şi metoda evidenţei costurilor variabile sau parțiale:
Metoda evidenţei costurilor variabile (sau parțiale, marginale sau direct-costing) –
reprezintă concepţia evidenţei costurilor, la care pentru calcularea costului producţiei şi evaluarea
stocului se iau la evidenţă numai costurile variabile. Costurile materiale directe, costurile cu
personalul directe şi costurile indirecte de producţie variabile sunt acele elemenete ale costului,
care participă la calcularea costului producţiei. Costurile indirecte constante de producţie nu se
repartizează asupra produsului, dar se examinează ca cheltuieli curente şi se referă nemijlocit la
rezultatul financiar.
La metoda de evidenţă a costurilor globale sau de absorbție, din contra, toate costurile
de producţie, atât cele variabile, cât şi cele constante participă la calcularea costului producţiei. La
utilizarea acestei metode numai cheltuielile de distribuire, administrative şi alte cheltuieli din
activitatea operaţională se examinează ca cheltuieli curente.
În general, deosebirile dintre aceste concepţii de reduc la următoarele:
5
 a) Clasificarea costurilor –

b) Stocuri de mărfuri şi materiale –

c) Costuri indirecte constante de producţie –

d) Situația de profit și pierdere – construită confrom rezultatelor calculaţiei prin metoda

costurilor globale, face diferenţă între costuri şi cheltuieli curente:
Venitul din vânzări Х
Costul vânzărilor (Х)
Profitul brut Х
Cheltuielile curente (Х)
Profit operațional Х
*În acest calcul au fost omise “alte venituri operaţionale“

Prin metoda costurilor variabile situația de profit și piedrere face diferenţă între costurile
şi cheltuielile variabile şi constante. Toate costurile şi cheltuielile variabile se scad din venitul din
vânzări, pentru a primi marja de contribuţie, iar apoi se scad costurile şi cheltuielile constante,
penrtu a primi profit:

*În acest calcul au fost omise “alte venituri operaţionale“

e) Rezultatul financiar –

Exemplul 6. Să admitem, că întrerprinderea “XXX” se ocupă cu producerea aticolelor de

panificaţie. În cursul perioadei (trimestrului) următoare întreprinderea planifică să producă un nou tip
de producţie – colaci. Se dispune de următoarea informaţie: costurile directe de materiale alcătuiesc
42 456 lei, consimuri cu personalul directe – 16 213,8 lei, costurile indirecte variabile de producţie
6
– 17 019 lei, costurile indirecte constante de producţie – 7 466,4 lei. Se planifică să se fabrice timp
de un trimestru 36 600 kg şi să se realizeze 36 250 kg colaci. Producţia în curs de execuţie nu a fost
nici la începutul, nici la sfârşitul perioadei. Să admitem, că preţul de realizare a 1 kg alcătuieşte 3,43
lei pentru 1 kg, cheltuielile de distribuire variabile pentru 1 kg – 0,0824 lei. Cheltuielile de distribuire
constante pentru perioadă – 3 020 lei, cheltuielile constante administrative – 9 710 lei. Utilizând
aceste date, de caclulat costul producţie pentru 1 kg de producţie, mărimea soldurilor producţiei finite
la finele perioadei, costul vânzărilor producţiei pentru perioada de gestuiune utilizând metoda
evidenţei costurilor globale şi prin metoda evidenţei costurilor variabile. De prezentat forma situației
de profit și pierdere prin metoda costului variabil şi evidenţa costurilor globale.
Calculul este prezentat în tabelul de mai jos.
Tabelul 3. Calculul costului producţiei unie unităţi de producţie, mărimii soldurilor producţiei
finite şi costului poducţiei realizate
Indicatorii Evidenţa costurilor Evidenţa costurilor
variabile globale
Costul de producţie a unei unităţi de producţie:
Costuri directe de materiale

Costuri cu personalul directe

Costuri indirecte variabile de producţie

Costuriele indirecte constante de producţie

Total costul producţiei la 1 kg producţie

Soldul producţiei finite la finele perioadei de gestiune

Costul vânzărilor

Costuri constante indirecte de producţie

Total costuri, reflectate în situația de profit și pierdere
Total costuri, supuse evidenţei
Situația de profit și pierdere
(metoda evidenţei costurilor globale) , lei
Venitul din vânzări
Costul vânzărilor
Profitul brut
Cheltuieli de distribuire
Varibaile
Constante
Cheltuieli administrative
Rezultatul financiar
Situația de profit și piedrere
(metoda parțială), (lei)
Venitul din vânzări
Costuri şi cheltuieli variabile:
partea variabilă a costului producţiei fabricate

Minus: soldul producţiei fiinite la sfârşit

Partea variabilă a costului vânzărilor
Plus: cheltuielile de distribuire variabile

7
 Marja de contribuţie
Minus: costuri şi cheltuieli constante
Cheltuieli de distribuire constante
Cheltuieli administrative
Costuri indirecte constante de producţie
Rezultatul financiar

Menţionăm, că prevederile Standardelor Naţionale de Contabilitate nu permite utilizarea

metodei costurilor variabile în scopul întocmirii situațiilor financiare pentru utilizatorii externi. De
aceea, situația de profit și piedrere autohtonă este întocmită în baza metodei costurilor globale, iar în
scopuri interne acest raport este întocmit în baza metodei costurilor variabile.
Metoda costurilor variabile are o importanţă practică deosebită, deoarece stă la baza luării
deciziilor manageriale operative. Astfel, în baza informaţiei aferente marjei de contribuţie managerul
poate lua decizii operative referitor la planificarea venitului din vânzări, necesar pentru recuperarea
tuturor costurilor şi cheltuielilor perioadei, pentru planificarea profitului aşteptat din activitatea
operaţională, privind planificarea sortimentului producţiei, stabilirea valorii minime a preţului de
vânzare, formarea preţului, determinarea momentului temporar de atingere a situaţiei de echilibru,
acceptarea sau respingerea unor comenzi speciale, argumentarea majorării capacităţii de producţie,
etc.
Metoda costurilor parțiale îmbină în sine atât avantaje, cât şi dezavantaje.
Printre avantajele metodei costurilor variabile pot fi menţionate:

Printre dezavantajele metodei costurilor variabile pot fi menţionate următoarele aspecte:

În concluzie vom menţiona, că la întreprindere în dependenţă de necesităţile acesteia pot fi

utilizate cu succes diferite abordări ale calculaţiei costului examinate anterior.

3. Metoda de calculație a costurilor pe activități (metoda ABC costing - Activity Based

Costing).
Potrivit metodei ABC calculaţia costurilor pe activitate presupune parcurgerea mai multor
etape în care se realizează:

8
1. Identificarea activităţilor, proceselor şi stabilirea ierarhiei proceselor.
2. Determinarea inductorilor de activităţi şi construirea structurilor cantitative.
3. Stabilirea cotelor costurilor de proces.
Principiul de baza al metodei îl constituie repartizarea mai fină a costurilor indirecte pe
purtătorii de costuri în raport cu metoda clasică utilizată, fără a afecta costurile directe.

METODA ABC
Metoda A.B.C. reprezintă una din modalitățile de perfecționare a sistemului de cost și printre
noțiunile cele mai importante promovate de această metodă sunt „activitate” și „inductor de
activitate”.
Pentru aplicarea metodei ABC trebuie de parcurs următorii pai:
1. identificarea activităților și a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost (stimulatorilor de cost) pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului pieselor, subansamblelor (grup de piese care alcătuiesc o parte componentă a
unei mașini, a unui sistem tehnic etc), componente ale produselor;
5. calculul costului de producție pentru produsele obținute, lucrările executate și serviciile prestate.
6. calculul costului complet.
Etapa I. Identificarea activităților
Identificarea activităților este o etapă de bază care duce la eliminarea acelor activități care nu
adaugă valoare. De fapt, în afară de materialele prime directe și de muncă care pot fi urmărite cu
ușurință toate celelalte activități pot fi considerate activități suport. Activitățile suport sunt toate
activitățile imateriale care acompaniază produsul. Numărul de activități dintr-o întreprindere
depinde de complexitatea operațiilor. Cu cât operațiile sunt mai complexe cu atât crește numărul
de activități purtătoare de costuri.
Exemple de activităţi:
 întreţinere echipamente;
 comenzi de cumpărare;
 controlul calităţii;
 transport;
 primirea materialelor;
 inventarierea.
După identificarea activităților trebuie determinat costul acestora. În acest scop se utilizează
atât informațiile colectate de la angajați, cât și datele din contabilitatea financiară sau din alte surse
interne. Cea mai mare precizie a calculaţiei se presupune a fi realizată prin stabilirea a patru
niveluri generale de activităţi:
Activităţi la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare data când o unitate este produsă.
Costurile la nivel de unitate de produs sunt costuri ale activităților întreprinse asupra fiecărei unități
individuale dintr-un produs sau serviciu (de exemplu, costul energiei electrice, amortizarea
instalațiilor de producție și reparațiile, legate de activitatea de exploatare a utilajelor automatizate
sunt costuri la nivel de unitate de produs, deoarece costurile acestei activități cresc în timp o dată
cu fiecare unitate adițională produsă sau fiecare oră-mașină suplimentară utilizată).
Activităţi la nivel de lot care sunt realizate de fiecare dată când un lot de bunuri sunt
produse. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de achiziţie, echipamente, transportul la clienţi
şi recepţiile pentru materiale. Costurile la nivel de lot de produse sunt costuri ale activităților legate
de un grup de unități dintr-un produs sau serviciu și nu de fiecare unitate individuală de produs sau

9
serviciu. Aceste costuri includ cheltuieli legate de plasarea comenzilor de cumpărare, primirea
materiei prime și achitarea facturilor furnizorilor. Aceste costuri sunt costuri la nivel de lot,
deoarece ele sunt legate mai degrabă de numărul de comenzi de cumpărare decât de cantitatea sau
valoarea materiilor prime cumpărate.
Activităţi la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecărui tip diferit de produs.
Aceste activităţi sunt realizate pentru a susţine producţia fiecărui tip diferit de produs, prin urmare,
activităţile la nivel de produs vor fi legate doar de anumite produse şi nu de altele. De exemplu,
costurile de proiectare sunt costuri de menținere a produsului, costurile de inginerie generate
pentru a modifica modelele de producție etc.
Activităţi la nivel de entitate care doar se refera la procesul general de fabricaţie al unei
entităţi. Costurile la nivel de entitate se referă la conducerea entităţii, asigurări, taxe de proprietate
și facilitate pentru angajaţi.
Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate. Inductorii de cost denumiți
și stimulatori de costuri reprezintă mărimile de referință pentru repartizarea costurilor indirecte,
cauza variației consumurilor de resurse și servește ca instrument de măsură a volumului prestaților
furnizate.
Inductorii de cost trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
- să fie ușor de identificat, utilizat și măsurat;
- să fie cauza variației consumurilor de resurse;
- să anticipeze sau să explice utilizarea resurselor consumate în cadrul unei activități;
- să se bazeze pe capacitatea unei resurse de a susține o activitate;
- să nu influențeze comportamentul personalului (personalul nu trebuie să creadă că
realizările obținute sunt interpretate în raport de inductori de cost).
Inductorii de cost pot fi grupaţi în:
a) inductori tradiţionali
 ore manopera;
 ore funcţionare utilaj;
 cost materii prime consumate;
 număr de produse.
b) inductori noi
 număr comenzi de materiale;
 număr planuri elaborate;
 număr controale;
 număr comenzi de fabricaţie;
 număr puncte de sudura etc
Etapa 3. Constituirea centrelor de regrupare sau reunire, adică toate activitățile pentru care s-
au identificat aceiași inductori de cost se grupează într-un centru de regrupare. Astfel se urmărește
ușurarea procesului de calcul al costului renunțând la un tratament individual al fiecărei activități.
După constituirea centrelor de regrupare se poate calcula costul unitar al inductorului cunoscând:
 costul centrului de regrupare format din totalul costului activităţilor componente;
 volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductor
Etapa 4. Calculul costului pieselor și subansamblelor. În această etapă se calculează costul de
producție al diferitelor componente ale produselor, cost care va cuprinde costurile directe și o parte
din costuri ale centrelor de regrupare. De obicei costul de producție se calculează pe trei
componente astfel:

10
 - cost funcție de volumul de producție care cuprinde consumul de materii prime, manoperă
directă, ore de funcționare utilaje;
- cost lot cauzat de organizarea producției (consum de resurse dependent de organizarea
producției): cost comenzi de fabricație, cost central de calitate;
- cost piesă sau subansamblu datorat existenței ca atare și care se referă la dosarul tehnic,
proiectare, reproiectare.
Etapa 5. Calculul costului de producţie al produselor fabricate.
Aceasta etapa reuneşte elementele:
 costul pieselor și subansamblelor;
 costul altor materii prime;
 manopera directa;
 costul funcţionării utilajelor;
 costul activităţilor consumate de produsele fabricate.
Costul activităţii consumate se determina după relaţia:

Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizaţi

consumată la fabricarea unui produs

Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute presupune suplimentarea costului de

producție cu o parte din costul de administrație și desfacere, parte stabilită prin intermediul
inductorilor de cost specifici acestor activități.

Exemplul 7. Aplicație practică privind calculația costurilor prin metoda de absorbție și metoda
ABC
S.C. Omega S.A. fabrică și vinde patru produse P1, P2, P3, P4 și decide să renunțe la calculația
costurilor prin metodele tradiționale și să adopte metoda A.B.C. Pentru perioada curentă se cunosc
următoarele date:
Produse Cantitatea Preț unitar, Cost unitar, lei Ore
fabricat, unități lei Materii Manopera funcționare
prime direct utilaj
P1 700 13,45 2 1,6 1,5
P2 500 16,20 2,5 1,2 2
P3 300 13,50 2,5 1 1,5
P4 600 14,80 3,8 1,1 1,5
Total 2100 x
Produsele se obțin și apoi se vând în loturi de 30 unități. Costurile indirecte sunt absorbite în costul
produselor în funcție de numărul orelor de funcționare a utilajelor și au fost identificate pe
activitățile următoare după cum urmează:
Activități Costuri, lei Indicatori de cost
1. Recepție materiale 2 605 Număr comenzi materiale
2. Gestiunea materialelor 2 980 Număr comenzi fabricație
3. Lansare în fabricație 3 965 Număr comenzi fabricație
4. Departament utilaje 5 250 Ore funcționare utilaje
5. Control de calitate 2 200 Număr comenzi fabricație
Total 17 000
Comenzile de materiale au fost 15 pentru fiecare tip de produs.
Se cere:
a) calculul costului în varianta absorbției costurilor indirecte în funcție de numărul orelor de
funcționare a utilajelor;
11
b) calculul costurilor celor 4 produse în condițiile aplicării metodei A.B.C.;
c) compararea costurilor unitare calculate prin cele 2 metode, stabilirea diferenței și a cauzelor
posibile.

Rezolvare
a) calculul costului în varianta absorbției costurilor indirecte în funcție de numărul orelor de
funcționare a utilajelor

Calculul costului unitar de producție

Elemente de cost P1 P2 P3 P4
1. Cost direct (materii prime + manopera directă), lei
2. Cost indirect (Coef. de repartizare CIP x Ore
funcționare utilaje), lei
3. Cost producție unitar, lei (1 + 2)
4. Cost total, lei (3 x cantitatea fabricată)
4. Preț unitar, lei
5. Profit unitar, lei
6. Rentabilitatea produselor, %
Total cost producție:

b) Metoda A.B.C.
1.

Situația cheltuielilor pe centre de regrupare

Activități Costuri, lei Indicatori de cost Volum Costul unitar al
inductori inductorilor
1 2 3 4 5=2/4
1. Recepție materiale Număr comenzi materiale*

2.Gestiunea materialelor Număr comenzi fabricație**

3. Lansare în fabricație Număr comenzi fabricație

12
 4. Departament utilaje Ore funcționare utilaje***
5. Control de calitate Număr comenzi fabricație
*număr produse fabricate x număr de comenzi pe fiecare tip de produs
** cantitatea totală fabricată / număr de bucăți vândute pe lot
*** 3.400
2. Calculul costului de producție unitar și global:

Fișa costurilor pe produse

Elemente P1, lei P2, lei P3 lei P4, lei TOTAL, lei
1. Cost direct

2. Cost utilaje

3 Cost lansare

4. Cost recepție

5. Cost control

6. Cost gestiune
materiale
7. Cost total
(1+2+3+4+5+6)
8. Cost unitar (7/Q)
Prețul unitar
Profit unitar
Rentabilitatea
vânzărilor, % (față
de vânzări)
1. Cost direct = (cost materii prime + manopera directă) x cantitatea fabricată
2. Cost utilaje = cost unitar inductor ore funcționare utilaje x cantitatea fabricată x ore funcționare
utilaje/buc
3. Cost lansare = cost unitar inductor lansare în fabricație x (cantitatea fabricată / număr unități
vândute pe lot)
4. Cost recepție = cost unitar inductor recepție materiale x număr comenzi pentru fiecare produs
5. Cost control = cost unitar inductor control x (cantitatea fabricată/număr unități vândute pe lot)
6. Cost gestiune materiale = cost unitar inductor gestiune materiale x (cantitatea fabricată/ număr
unități vândute pe lot)

13
c) Situația comparată a costurilor unitare calculate la a și b
Explicații P1 P2 P3 P4
1.Cost unitar (metoda globală)
2.Cost unitar (metoda ABC)
3.Diferențe (1-2)
4.Rentabilitatea, % metoda globală
Rentabilitatea metoda ABC, %

Avantajele metodei ABC cost:

Dezavantaje metodei ABC:

Posibilităţile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele tradiţionale ar fi:

 identificarea celor mai profitabili clienţi, produse, canale de distribuţie;
 determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare;
 previzionarea corectă a costurilor şi resurselor legate de volumul producţiei şi structura
organizaţionala;
 identificarea cauzelor performanţelor slabe;
 urmărirea activităţilor şi proceselor.
Prin metoda ABC entităţile îşi pot îmbunătăţi eficienta şi reduce costurile fără să sacrifice valoarea
pentru clienţi
Exemplul 8. Departamentul de reparare a fondului locativ al unei autorităţi locale are o unitate
ce fabrică trei produse - A, B, C. Iată informaţia disponibilă despre fiecare din ele:
A B C Total
Producţia anuală, unităţi 50 000 30 000 10 000 90 000
pe unitate pe unitate pe unitate
Preţ, lei 53 70 55
Costuri directe de materiale, lei 15 12 9
Costuri directe de muncă, lei 10 10 10
14
 Numărul de ore de muncă directă, ore 2 3 2 210 000
Ore-maşină 1.5 2 1.5 150 000
Costuri indirecte:
Costuri legate de funcţionarea 750 000
echipamentului, lei
Remunerare forţei de muncă a angajaţilor 1 180 000
care nu sunt direct implicaţi în procesul de
producţie, lei
Costurile indirecte legate de funcţionarea echipamentului sunt repartizate în baza orele-maşină
lucrate, iar salariile angajaţilor care nu sunt direct implicaţi în procesul de producţie – pe baza
orelor de muncă
Suplimentar:
După elementele costurilor indirecte sunt identificate trei activităţi de bază, după cum urmează:
Pregătirea, lei 95 000
Lucrări tehnice, lei 1 085 000
Procesare, lei 750 000
1 930 000
(Notă: totalul este egal cu suma cheltuielilor de regie, ale manoperei şi costurile de funcţionare a
echipamentului de mai sus)
Scopul înţelegerii ABC este de a determina sursa costurilor pentru activităţile identificate. Două
surse potenţiale de costuri şi informaţia despre ele sunt:
A B C
Partida de producţie 12 18 20
Comenzile de 18 22 30
producţie

Activitatea de pregătire este determinată de numărul de partide de producţie care trebuie pregătite,
în timp ce costul lucrărilor tehnice poate fi o funcţie a numărului de comenzi de producţie. Costul
de funcţionare a echipamentului, poate să fie cel mai bine de recuperat pe baza orelor – maşină.

Se cere: De calculat costul pe produse prin metoda costurilor globale și metoda ABC. De
explicat divergențele în rezultatle obținute.

Rezolvare.
1. Metoda costurilor globale. Costurile indirecte legate de funcţionarea echipamentului
sunt repartizate în baza ore-maşină lucrate, iar salariile angajaţilor care nu sunt direct
implicaţi în procesul de producţie – pe baza orelor de muncă:
Coeficientul de repartizare a costurilor legate de funcționarea echipamentului =

Coeficentul de rapartizare a costurilor indirecte de muncă =

Prin urmare, costurile produselor pe baza metodei de absorbţie a costurilor totale sau metoda
globală ar fi fost acestea:
A B C
lei lei lei
1. Preţ unitar
2. Costuri directe
3. Contribuţia (1-2)
4. CIP aferente funcționării
echipamentului
15
 5. CIP aferente forţa de
muncă
6. Profit (surplus)
7. Profit (surplus) faţă de
vânzări (%)

b) de calculat costul producției prin utilizarea metodei ABC.

1. Calculăm costul unitar al inductorului de cost pentru fiecare activitate identificată, după cum
urmează (adică coeficientul de reaptizare a CIP pe activități) Formula este:
Cost unitar al inductorului = Cost activitate /Volumul inductorului
Situația cheltuielilor pe centre de regrupare
Activități Costuri Inductor de cost Volum inductor Cost unitar al
activitate, lei inductorilor, lei
1 2 3 4 5=2/4
Pregătire

Lucrări tehnice

Procesare

Acești inductori costuri sunt apoi sunt utilizate pentru a cunoaște cheltuielile indirecte pe trei
produse:

Calculul costurilor indirecte pe produse

A B C
Pregătire, lei

Lucrări tehnice,
lei

Procesare , lei
Total costuri
indirecte per
unitate, lei

Calculul costurilor unitare şi marjelor de profit:

A, lei B, lei C, lei

Preţ

16
 Total costuri

Profit brut

Profit (surplus) la vânzări %

4. Performanțele metodelor de calculație bazate pe costurile ținta (Target Costing - TC)

O formă de calculaţie a preţurilor bazate pe piaţă este calculaţia preţurilor-ţintă. Un preţ-

ţintă este preţul estimativ pentru un produs sau serviciu pe care clienţii potenţiali îl vor plăti.
Această estimare se bazează pe înţelegerea valorii unui produs pe care o percep clienţii şi a
modului în care concurenţa va calcula preţurile produselor sale. Organizarea vânzărilor şi a
marketingului unei entităţi, printr-un contact şi o interacţiune cu clienţii, este de obicei cea mai
bună metodă de a identifica nevoile clienţilor şi valoarea unui produs aşa cum o percep ei.
Preţul-ţintă, calculat cu ajutorul informaţiei de la clienţi şi concurenţă, formează baza
pentru calculaţia costurilor-ţintă.

Costul-ţintă pe unitate este

Profitul operaţional ţintă pe unitate este profitul operațional pe care o entitatea vrea să
îl obţină pe unitate de produs sau serviciu vândut.
Costul-ţintă pe unitate este costul pe unitate estimat pe termen lung al unui produs sau
serviciu care îi permite entităţii să-şi atingă profitul ţintă din activitatea operațională pe unitate
atunci când vinde la preţul-ţintă.
Există patru paşi în elaborarea preţurilor ţintă şi a costurilor-ţintă, şi anume:
Pasul 1. Dezvoltarea unui produs care satisface nevoile clienţilor potenţiali. Entitatea
Alfa produce două mărci de televizoare A şi B. Entitatea planifică să proiecteze modificări pentru
televizorul B. Studiile de piaţă de la Alfa indică faptul că clienţii nu pun prea mult preţ pe
caracteristicile suplimentare ale televizorului B, cum ar fi caracteristicile video speciale şi designul
care permite îmbunătăţiri ce pot determina o funcţionare mai bună. Clienţii vor ca Alfa să
reproiecteze televizorul într-unul fără prea multe funcţii şi să-l vândă la un preţ mult mai scăzut.
Pasul 2. Alegerea unui preţ-ţintă. Alfa se aşteaptă de la concurenţii săi să micşoreze cu
15% preţurile televizoarelor care concurează cu televizorul B. Managementul de la Alfa vrea să
răspundă agresiv reducând preţul televizorului B cu 20%, de la 5 000 lei la 4 000 lei pe unitate. La
acest preţ mai mic, managerul de marketing de la Alfa prognozează o creştere a vânzărilor anuale
da la 1 500 la 2 000 unităţi.
Pasul 2. Stabilirea unui preţ-ţintă pe unitate prin scăderea profitului operaţional ţintă
pe unitate din preţul-ţintă. Managementul de la Alfa doreşte un profit operaţional ţintă de 10%
din veniturile obţinute din vânzări.
Total venituri-ţintă =

17
 Total profit operaţional ţintă (10%) =

Profit operaţional ţintă pe unitate =

Cost-ţintă pe unitate = Preţ ţintă – profit operaţional ţintă pe unitate
=
Total costuri complete curente ale televizorului B = 5 775 000 lei, date din contabilitatea curentă
Cost complet curent pe unitate de B =

Pasul 3. Proiectarea valorii pentru atingerea costului-ţintă. Proiectarea valorii este o

evaluarea sistematică a tuturor aspectelor funcţiilor economice din lanţul valoric, cu obiectivul de
a reduce costurile în timp ce se satisfac necesităţile clienţilor. Proiectarea valorii poate genera
îmbunătăţiri ale designului produsului, schimbări le specificaţiilor componentelor sau modificări
ale metodelor de procesare.

5. Metode de calculație a costurilor în baza perioadei de viață a produselor (Life Cycle

Costing - LCC)
Calculaţia costurilor prin metoda ciclului de viaţă (Life Cycle Costing - LCC) identifică şi
acumulează costurile din lanţul valoric ce pot fi atribuite fiecărui produs din etapa de cercetare şi
dezvoltare iniţială până în momentul în care nu li se mai oferă clienţilor servicii ce ţin de produs.
Ciclul de viaţă al produsului reprezintă timpul de la etapa de cercetare şi dezvoltare iniţială a
produsului şi momentul în care nu li se mai oferă clienţilor servicii ce ţin de acel produs.
Costul ciclului de viaţă al produsului (life cycle costing – LCC) are la bază presupunerea că
scopul gestiunii costurilor nu constă doar în cunoaşterea costurilor suportate în procesul de
producţie. O mare parte din costurile entităţii moderne se asociază cu dezvoltarea, proiectarea şi
lansarea unui produs nou pe piaţă, fapt care necesită o evaluare obiectivă a tuturor costurilor şi
veniturilor aferente unui produs concret. În acest context, menţionăm că ciclul de viaţă al
produsului se compune din cinci etape.
Tabelul 3. Caracteristicile etapelor ciclului de viaţă al produsului
Etapa Caracteristicile etapei
I. Lansarea Se depun eforturi pentru recunoaşterea produsului de către potenţialii cumpărători.
produsului pe piaţă Volumul vânzărilor creşte treptat, iar profiturile sunt de mărime medie, ca urmare
a costurilor destul de ridicate ale noului produs. Costul înalt al vânzărilor se
explică prin volumul relativ mic al producţiei şi costurile suplimentare necesare
pentru promovarea produsului. La această etapă, produsul poate fi nerentabil.
II. Creşterea Presupune recunoaşterea produsului de piaţa pe care a fost lansat. La această
etapă, vânzările cresc rapid, iar produsul aduce venituri considerabile. Odată cu
majorarea volumului producţiei are loc diminuarea costului unitar al produsului
III. Maturitatea Ritmul de creştere a vânzărilor încetineşte. Veniturile din vânzări, la această etapă,
sunt maxime, fapt care se explică, pe de o parte, prin existenţa unei cereri mari
pentru produsul respectiv, iar pe de altă parte, prin existenţa unui cost unitar redus.
IV. Declinul Are loc diminuarea volumului vânzărilor. Cu toate acestea, produsul continuă a fi
rentabil, dar începe a-şi pierde treptat poziţia pe piaţă din cauza apariţiei
produselor noi.
V. Încetarea Vânzările continuă să scadă. Produsul nu mai aduce profit, dat fiind faptul că
producerii veniturile din vânzări nu acoperă costurile de producţie suportate. În aceste
condiţii, se impune retragerea produsul de pe piaţă şi/sau înlocuirea lui cu un
produs nou.
Raportul ciclu de viaţă-costuri este prezentat grafic în figura 2.

18
 Figura 2. Stadiile vieţii produsului.

După cum rezultă din cele de mai sus, pentru fiecare etapă a ciclului de viaţă al produsului,
este caracteristic un anumit nivel al vânzărilor, costurilor, profitului şi rentabilităţii, fiind necesară
evaluarea sistematică a raportului „cost-beneficiu”. De menţionat că, în condiţiile actuale, o parte
semnificativă a costurilor aferente unui produs se suportă la etapa care, de fapt, anticipează
producerea propriu-zisă – etapa proiectării produsului şi a cercetărilor de marketing. Entitatea
poate suporta costuri de proiectare considerabile, doar anume aceste costuri contribuie
semnificativ la succesul produsului pe piaţă.
Astfel de costuri, fiind raportate la etapele următoare ale ciclului de viaţă al produsului,
chiar dacă proiectarea nu coincide în timp cu momentul apariţiei costurilor de producţie, permit
obţinerea unei informaţii relevante, care oferă posibilitatea de a analiza mai profund rentabilitatea
produselor şi de a lua decizii optime în elaborarea strategiei de marketing a entităţii

Exemplul 9. Aplicaţie practică privind metoda Target – Costing pe fiecare fază a ciclului de
viață
Entitatea Respect prevede să lanseze pe piaţă un nou produs. Cercetările şi estimările
iniţiale denotă că ciclul de viaţă a produsului va fi de trei ani şi va avea 3 faze: Lansare; Creştere
şi Maturitate. Capacitatea de producţie maximă a entităţii este de 45 000 unităţi, această capacitate
fiind explorată în proporţie de 70 la sută în prima fază, 90 la sută în a doua fază şi 100% în faza
de maturitate.
Preţul de vânzare estimat este de 37,5 lei, dar prevede că, datorită apariţiei unor produse
similare pe piaţă, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10 la sută. Managementul entităţii
îşi propune obţinerea unei marje asupra preţului de vânzare de 10% în faza de lansare, 20% în faza
de creştere şi 20% în faza de maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 4,5 lei/unitate în faza de lansare, 3/unitate lei în faza
de creştere şi de 0,75 lei/unitate în faza de maturitate. Costurile previzionale unitare, în faza de
lansare sunt următoarele:
 Materii prime: A: se consumă 1 bucată la un preţ unitar de 6 lei;
B: se consumă 2 bucăţi la un preţ unitar de 2,25 lei;
C: se consumă 1 bucată la un preţ unitar de 3 lei.
 Costul muncii: 4,5 lei/unitate fabricată.
 Costuri de întreţinere şi funcţionare: 2,25 lei/unitate.
 Costuri de montaj:
 cost variabil unitar: 6 lei/unitate;
 costuri fixe totale de montaj 101 250 lei.
 Gestionarea loturilor: 300 lei/lot; (1 lot = 600 unităţi).
19
 Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în
faza de creştere şi cu 10% în faza de maturitate faţă de faza precedentă. Costul variabil unitar de
montaj se va reduce cu 25% în faza de creştere şi cu 10% în faza de maturitate, faţă de fiecare fază
precedentă. Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de viaţă a produsului.
Se cere:
1. Calculul costului ţintă al produsului pe fiecare din cele trei faze ale ciclului de viaţă.
2. Calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului de
viaţă.
3. Compararea şi interpretarea rezultatelor obţinute.
4. Calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă.

Rezolvarea aplicaţiei Target – Costing

Nr.cr. Explicaţii Fazele cicluli de viaţă

Lansare Creştere Maturitate
1. Calcul cost ţintă
Preţ de vânzare
Marja (profit) dorită

Cost ţintă

2. Calcul cost estimat (efectiv)

Producţia realizată
Costuri directe: (a+b); CD
a) Materii prime
A
B

b) C
Munca (manopera)
c) Costuri indirecte; CI
Întreţinere
Montaj:
cost variabil unitar
cost fix unitar

Gestiune loturi
Pubicitate
Cost unitar estimat (CD +
CI)
3. Comparare rezultate
Cost ţintă
Cost estimat
Diferenţa (estimat - ţintă)
4. Calcul rezultate
Venitul estimat (preţ x
producţie realizată)
Cost total estimat (cost
unitar x producţia realizată)
Rezultat estimat

20
 Probleme la tema 2

Exemplul 1. Întreprinderea A, care vinde produse pe piața externă, a cumpărat într-un volum
excesiv materiale în valoare de 500 mii lei. Ulterior, în legătură cu schimbarea tehnologiei, sa
dovedit că, pentru producția proprie, aceste materiale au puțină utilitate: produsele fabricate de
acestea vor fi necompetitive pe piața externă. Cu toate acestea, un partener este gata să cumpere
de la aceasta intreprindere produse din aceste materiale pentru 800 mii lei. În acest caz, costurile
suplimentare ale întreprinderii A pentru producția de produse vor fi de 600 mii lei. Este
recomandabil de a lua o astfel de comandă?

Exemplul 2. Organizația comercială planifică dezvoltarea unei noi piețe. În acest caz, volumul
suplimentar de vânzarea mărfurilor ar trebui să fie de 100 de unități, iar prețul de vânzare ar trebui
să rămână neschimbat. În plus, este de așteptat să crească cheltuielile de publicitate cu 20%, iar
costul chiriei pentru noi spații comerciale - cu 30%.
În perioada curentă, venitul din vânzarea mărfurilor este de 10.000 lei, volumul vânzărilor fiind
de 1000 de unități și prețul unitar este de 10 lei. Cheltuielile aferente întreținerii personalului este
de 3000 lei. Pentru publicitate - 900 lei, chirie – 2500 lei. Costurile variabile sunt 2 lei pe unitate
de produs.
Se cere: De calculat costurile și cheltuielile diferențiate.
Exemplul 3. Care dintre tipurile de costuri enumerate mai jos pot fi atribuite la: a) costurilor
fixe; b) costuri variabile?
Tipuri de costuri:
- comisionul unui agent de vânzări;
- activitatea contabilului-șef;
- costurile asociate cu transportul produselor finite;
- plata serviciilor de comunicatii;
- salariile lucrătorilor din producție;
- plata serviciilor unei bănci comerciale;
- chiria unui birou;
- amortizarea activelor necorporale;
- impozitele curente;
- costurile aferente deplasărilor de serviciu ale angajaților departamentului de marketing;
- costul rechizițiilor de birou utilizate de departamentul de vânzări

Exemplul 4. Metoda costului global vs metoda costului parțial

Informaţia aferentă activităţii întreprinderii pentru 1 trimestru
Indicatorii Ianuarie Februarie Martie
1. Fabricarea producţiei*, mii unităţi
Produsul A 100 100 100
Produsul B 150 150 150
2.Vânzarea producţie, mii unităţi:
Produsul А 100 50 120
Produsul В 150 75 160
3. Preţul pentru o unitate, lei:
Produsul А 7,5 7,5 7,5
Produsul В 8,5 8,5 8,5
4.Costuri directe variabile, mii lei
 Produsul А:
- Costuri directe de materiale 500 500 500
- Costuri cu personalul directe 20 20 20
 Produsul B
- Costuri directe de materiale 800 800 800
- Costuri cu personalul directe 30 30 30

21
 5. Costuri indirecte de producţiei variabile, mii lei 40 40 40
6. Cheltuieli de distribuire variabile, mii lei 4 4 4
7. Costuri şi cheltuieli curente, mii lei
constante:
- Costuri indirecte de producţiei 57 57 57
- Cheltuieli de distribuire 9 9 9
- Cheltuieli administrative 35 35 35
- Alte cheltuieli operaţionale 11 11 11
*Produse în curs de execuţie la începutul şi sfârşitul perioadei lipsesc.
Se presupune, că costurile cu personalul directe sunt variabile

Se cere. Utilizând informația de mai sus de determinat valoarea costului de producţie, mărimea
soldului producţiei în stocuri la finele perioadei şi costul vânzării pentru fiecare produs în baza
metodelor costurilor globale şi variabile. De întocmit situația de profit și pierdere prin metoda
globală și metoda parțială.

Calculaţia costurilor pe activităţi/Metoda ABC

Exemplul 5. Firma produce două tipuri de produse: Coșuleț împletit „Maria”, model 11645 (A) și
Coșuleț împletit „Bianca”, model 11650 (B), în legătură cu care se cunosc următoarele informații:
Tabelul
Elemente U.M. A B Total
Cheltuieli directe LEI 2.000 3.600 5.600
Cheltuieli indirecte de producție LEI - - 2.200
Cheltuieli administrative LEI - - 500
Cheltuieli de destibuire LEI - - 300
Cantitate fabricată buc. 400 600 1.000
Cheltuielile indirecte de producție sunt repartizate luând drept bază de repartizare cheltuielile
directe.
Cheltuielile generale de administrație și cele de desfacere sunt repartizate pe baza costului
de producție.
Marja de profit este de 20 % din prețul de vânzare.
Analiza și gruparea activităților se prezintă astfel:

Activitatea Cost, lei Inductorul

Comenzi materii prime și materiale 200 Număr comenzi lansate
Gestiunea stocurilor 200 Număr sorto-tipo - dimensiuni materii
prime
Pregătirea și lansarea fabricației 400 Număr loturi lansate
Producție 1.400 Ore funcționare utilaje
Administrație 500 Ore calculație cost
Desfacere 300 Număr de produse
Mai dispunem de următoarele informații:
Inductor A B Total
Număr comenzi 5 9 14
Număr sorto-tipodimensiuni materii prime 4 6 10
Număr loturi 400 500 900
Ore funcționare utilaje 100 300 400
Ore calculație cost 30 35 65
Număr de produse 400 600 1.000

22
 Se cere: de calculat costului complet și stabilirea prețului de vânzare pentru cele două
produse, cu ajutorul metodei tradiționale de calculație a costului (metoda globală) și, respectiv, al
metodei ABC. De formulat concluzii.

Exemplu 6. O entitate fabrica şi comercializează 2 produse A şi B. Informaţiile comunicate de

contabilitatea managerială pentru luna octombrie 20XX sunt următoarele:

Elemente Produsul A Produsul B

Cantitate fabricata şi vândută, unități 500 700
Materii prime pe unitate, lei 50 100
Manopera directă pe unitate, lei 100 150
Preţ vânzare unitar, lei 230 360
Costul unei ore de manoperă directă 2,5 lei/oră

Analiza și gruparea activităţilor de funcţionare pentru această entitate pot fi rezumate astfel:
Activitatea Valoarea Inductorul
Comanda materii prime 16.000 Număr de comenzi
Comercializare 6.000 Cifra de afaceri
Lansare în fabricaţie 15.000 Număr de loturi
Producţie 40.000 Ore manopera directa
Gestiunea stocurilor 8.000 Număr de tipuri de materii prime
Pregătirea producţiei 5.000 Număr de loturi
Administrare generală 10.000 Cost adăugat la costul direct
Informaţii complementare:
Inductori Total Produsul A Produsul B
Număr de comenzi 4 1 3
Număr de tipuri de materii prime 4 2 2
Număr de loturi 100 70 30
Se cere:
1) Calculul costurilor unitare ale produselor.
2) Costul complet a produselor.

Problema Costul-ţintă, Preţul-ţintă

Exemplul 7. Entitatea Sigma produce câteva feluri de produse şi plănuieşte să proiecteze
modificări pentru produsul N1. Studiile de piaţă de la Sigma indică faptul că clienţii vor ca entitatea
să modifice produsul N1, fără ca acesta să piardă din calitate şi să-l vândă la un preţ mult mai
scăzut.
Sigma se aşteaptă de la concurenţii săi să micşoreze cu 10% preţurile produselor similare,
propuse de ei pe piaţă. Managementul de la Sigma prognozează să reducă preţul produsului N1 cu
50 de lei, de la 450 lei la 400 lei pe unitate. La acest preţ mai mic, managerul de marketing de la
Sigma prognozează o creştere a vânzărilor anuale da la 10 000 la 25 000 unităţi.
Managementul de la Sigma doreşte un profit operaţional ţintă de 30 % din veniturile
obţinute din vânzări.
Potrivit datelor din contabilitatea curentă ale produsului N1 totalul costurilor complete
curente constituie 3 450 000 lei.
Se cere:
1. Calculaţi veniturile-ţintă, costurile-ţintă şi profitul-ţintă, pe unitate şi pe totalul produselor N1.
2. Comparaţi costurile-ţintă şi costurile curente.
3. Explicaţi care ar fi posibilităţile de a reduce costul de producţie pe unitate şi a obţine costul-
ţintă.

Exemplul 8. Aplicație practică privind metoda Target-Costing

23
O societate comercială prevede să lanseze pe piață un nou produs. Cercetările și estimările iniiale
arată că ciclul de viață al produsului va fi de 3 ani și va avea 3 faze: Lansare, Cretere și Maturitate.
Capacitatea de producie maximă a entităii economice este de 30.000 unități, această capacitate
fiind exploatată în proporie de 70% în prima fază, 90% în a doua fază și 100% în faza de maturitate.
Prețul de vânzare estimat este de 40 lei, dar se prevede că, datorită apariiei unor produse similare
pe piață, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%. Conducerea întreprinderii îi propune
obinerea unei marje asupra prețului de vânzare de 10% în faza de lansare, 20% în faza de cretere
i 20% în faza de maturitate. Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 3 lei/buc. în faza de lansare, 1,5
lei/buc. în faza de cretere i de 0,5 lei/buc. în faza de maturitate. Costurile previzionate unitare, în
faza de lansare sunt următoarele:
a) Materii prime: A: 1 buc. – 4 lei/buc.
B: 2 buc. – 1,5 lei/buc.
C: 1 buc. – 2 lei/buc.
b) Manopera: 2 lei/buc.
c) Cheltuieli de întreinere și funcionare: 1,5 lei/buc.
d) Cheltuieli de montaj: cost variabil unitar: 4 lei/buc. / cheltuieli fixe totale de montaj 67.500 lei.
e) Gestionarea loturilor (1 lot = 400 buc.).
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în faza de
cretere i cu 10% în faza de maturitate față de faza precedentă. Costul variabil unitar de montaj se
va reduce cu 25% în faza 2 i cu 10% în faza 3 față de faza
2. Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de viață a produsului.
Se cere:
1. calculul costurilor țintă ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului de viață;
2. calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare dintre cele 3 faze ale ciclului de viață;
3. compararea i interpretarea rezultatelor obinute;
4. calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viață.

24