Ghid Acces 2017 CECCAR

1.
DELIMITĂRI Şl POZIŢIONĂRI PRIVIND

CAPITALURILE
OMFP nr. 1.802/2014 foloseşte simultan noţiunile de capital şi

rezerve, capitaluri proprii, dar şi conceptul de capital social.
Capitalului rezervele (capitaluri proprii) reprezintă dreptul
acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor
datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capitali
primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul
exerciţiului financiar. (pct, 408)
În continuare, reglementarea contabilă prevede că la elaborarea
situaţiilorfinanciare, entităţile adoptă conceptul financiar de capital.
Conform, acestui concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau
cu capitalurile proprii ale entităţii (pct. 409).
Îîn ceea ce priveşte capitalul, noţiune adoptată în reglementare, acesta
este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., în funcţie
de forma juridică a entităţii (pct. 410).
Bunurile de natura patrimoniului public, primite în administrare,
nu se evidenţiază în conturi bilanţiere. La cedarea bunurilor
respective, entităţile care au evidenţiate aceste bunuri în conturi de
imobilizări, în corespondenţă cu contul 1016 „Patrimoniul public”,
scot din evidenţă imobilizările prin diminuarea patrimoniului public,
cu aprobarea organelor competente, (pct. 411)
Prin structura de rezerve sunt delimitate rezervele din reevaluare
şi alte rezerve (rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale şi alte
rezerve, inclusiv cele care nu sunt prevăzute de lege sau statut).
Rezultatul exerciţiului se determină ca diferenţă între veniturile şi
cheltuielile exerciţiului, iar rezultatul reportat evidenţiază rezultatul
provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar curent ă
rezultatului din contul de profit şi pierdere al exerciţiului financiar
precedent,precum şi rezultatul reportat provenit din modificările
politicilor contabile, respectiv din corectarea erorilor contabile (pct.
422 (3)).
Formula în măsură să dezvăluie structura capitalurilor proprii, aşa
cum se regăseşte în Reglementările contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate, se prezintă astfel:
• Capital social
+ Alte elemente de capitaluri proprii
+ Prime de capital
CAPITOLUL VI
+ Rezerve din reevaluare

+ Rezerve
+ Diferenţe de curs valutar din conversie
± Rezultatul reportat
± Rezultatul exerciţiului financiar
- Repartizarea profitului
- Acţiuni proprii
± Câştiguri sau pierderi recunoscute ca elemente de capitaluri
proprii
+ Interese care nu controlează
= Total capitaluri proprii
În general, noţiunea de capitaluri definește resursele (sursele)
stabile (pe termen lung) de finanţare a valorilor economice constituite
ca activ al întreprinderii, respectiv capitalurile proprii, datoriile pe
termen lung şi provizioanele.
Datoriile pe termen lung reprezintă sumele care trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de un an şi care în mod concret se
identifică cu: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de
rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung şi mediu,
sumele datorate entităţilor afiliate, entităţilor asociate şi entităţilor
controlate în comun, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi
dobânzile aferente acestora (pcţ. 364).
Provizioanele, aşa cum se arată în reglementare, acestea sunt
destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care
la data bilanţului este probabil să existe sau este cert că vor exista,
dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor
apărea (pct. 369 (1)).
2. PLANUL DE CONTURI GENERAL PRIVIND CAPITALURILE
Planul de conturi general adoptă noţiunea de capitaluri în sens

lărgit, respectiv capitaluri proprii, datorii pe termen lung şi provizioane.
în acest sens, clasa 1 „Conturi de capitaluri” adoptă următoarea clasificare:
10. CAPITAL ŞI REZERVE 101. Capital

1011. Capital subscris nevărsat
1012. Capital subscris vărsat
1015. Patrimoniul regiei
1016. Patrimoniul public
1017. Patrimoniul privat
736
Contabilitatea capitalurilor
1018. Patrimoniul institutelor naţionale de cercetare-

dezvoltare
103. Alte elemente de capitaluri proprii
1031. Beneficii acordate angajaţilor sub forma instrumentelor de
capitaluri proprii 1033. Diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia
netă într-o entitate străină
1038. Diferenţe din modificarea valorii juste a activelor financiare
disponibile în vederea vânzării şi alte elemente de capitaluri proprii
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune
1042. Prime de fuziune/di vizare
1043. Prime de aport
1044. Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
105. Rezerve din reevaluare
106. Rezerve
1061. Rezerve legale
1063. Rezerve statutare sau contractuale
1068. Alte rezerve
107. Diferenţe de curs valutar din conversie
108. Interese care nu controlează
1081. Interese care nu controlează - rezultatul exerciţiului
financiar
1082. Interese care nu controlează - alte capitaluri proprii
109. Acţiuni proprii
1091. Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt
1092. Acţiuni proprii deţinute pe termen lung
1095. Acţiuni proprii reprezentând titluri deţinute de societatea absorbită la
societatea absorbantă
11. REZULTATUL REPORTAT 117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS,
mai puţin IAS 29
1173. Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor
contabile
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
1175. Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene
737
Contabilitatea capitalurilor'
12. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR 121. Profit sau

pierdere
129. Repartizarea profitului
14. CÂŞTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA,
RĂSCUMPĂRAREA, VÂNZAREA, CEDAREA CU TITLU
GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE
CAPITALURI PROPRII
141. Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii
1411.Câştiguri legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii
1412. Câştiguri legate de anularea instrumentelor de capitaluri
proprii 149. Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea
cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii 1491. Pierderi rezultate din vânzarea instrumentelor de
capitaluri proprii
1495. Pierderi rezultate din reorganizări, care sunt determinate
de anularea titlurilor deţinute 1498. Alte pierderi legate de
instrumentele de capitaluri proprii
15. PROVIZIOANE 151. Provizioane
1511. Provizioane pentru litigii
1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şialte acţiuni
similare legate de acestea
1514. Provizioane pentru restructurare
1515. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
1516. Provizioane pentru impozite
1517.Provizioane pentru terminarea contractului de muncă
1518. Alte provizioane
16. ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE

161. împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1614. împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1615. împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci
1617. împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat
1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă
1623. Credite externe guvernamentale
1624. Credite bancare externe garantate de stat
1625. Credite bancare externe garantate de bănci
741
Capitolul VI
1626. Credite de la trezoreria statului

1627. Credite bancare interne garantate de stat
166. Datorii care privesc imobilizările financiare 1661. Datorii faţă de
entităţile afiliate
1663. Datorii faţă de entităţile asociate şi entităţile controlate în comun
167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate
168. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681.Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685. Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate
1686. Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile asociate şi entităţile
controlate în comun
1687.Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169. Prime privind rambursarea obligaţiunilor şi a altor datorii
1691. Prime privind rambursarea obligaţiunilor
1692. Prime privind rambursarea altor datorii
3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL
3.1. Delimitări şi recunoaşteri

în structura capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter
avansabil, fiind constituit la înfiinţarea întreprinderii societare, prin
aportul în natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau al asociaţilor,
şi dezvoltat ulterior prin capitalizarea profitului şi aporturi noi în bani
şi/sau în natură. Existenţa sa se identifică în timp cu existenţa şi
funcţionarea întreprinderii. Este înţelesul pe care şi modelul contabil
anglo-saxon îl conferă, definindu-1 ca fiind un interes rezidual al
acţionarilor în activele întreprinderii, după deducerea tuturor
datoriilor, în OMFP nr. 1.802/2014 se arată:
Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în
contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice şi a
documentelor justificative privind vărsămintele de capital, (pct.
412(1))
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari
sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor
sau a părţilor sociale subscrise şi vărsate. {pct. 412(2))
Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu
privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de noi
acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit legii. (pct.
412 (3))
Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la
micşorarea capitalului sunt, în principal, următoarele: reducerea
742
numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii

nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau
asociaţi, răscumpărarea acţiunilor, acoperirea pierderilor contabile
din anii precedenţi sau alte operaţiuni, potrivit legii. (pct. 412.(4))
Scoaterea din evidenţă a unui bun care a constituit aport la capitalul
social nu modifică capitalul social, cu excepţia situaţiilor prevăzute
de legislaţia în vigoare. Jn toate cazurile de modificare a capitalului
social, aceasta se efectuează în baza hotărârii adunării generale a
acţionarilor, cu respectarea legislaţiei în vigoare, (pct. 412 (5))
În constituirea şi menţinerea capitalului social se disting în plan
financiar două etape, şi anume:
• subscrierea integrală a capitalului social, adică angajarea asociaţilor şi
acţionarilor de a-şi aduce aportul în natură şi/sau în numerar la
formarea capitalului social, altfel spus, promisiunea de aport la
capitalul social;
• vărsarea sau eliberarea capitalului social prin depunerea aportului pro-
mis, astfel:
- aportul în numerar prin depunerea în conturi deschise la unităţile ban-
care;
aportul în natură prin depunerea directă a bunurilor la întreprinderea
constituită.
Corespunzător celor două etape, capitalul social se împarte în
capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat.
In contabilitate, capitalul social este delimitat şi înregistrat prin
intermediul acţiunilor şi părţilor sociale ca fracţiuni de capital cu
valoare egală (valoare nominală). De fiecare dată capitalul social este
egal cu numărul de acţiuni sau de părţi sociale înmulţit cu valoarea
nominală.
Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport
cu natura juridică şi economico-financiară a societăţilor comerciale.
Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului societăţilor pe acţiuni
şi în comandită pe acţiuni, fracţiune care în cadrul aceleiaşi
întreprinderi este în mod necesar un titlu de valoare; fracţiunile
trebuie să fie de valoare egală. Din punct de vedere juridic, acţiunea
este însemnul prin care dreptul acţionarului este încorporat, adică un
titlu de credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor care decurg din
calitatea de acţionar.
Aşa cum se statuează în Legea societăţilor nr. 31/1990,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare, acţiunile se
împart în acţiuni la purtător şi acţiuni nominative. Acţiunile la
purtător se caracterizează prin faptul că sunt dotate cu posibilitatea de
a circula; în schimb, pentru acţiunile nominative, chiar în cazul în
care capitalul a fost vărsat în întregime, circulaţia este supusă unor
formalităţi de înregistrare în registrul acţionarilor ţinut la sediul
743
Capitolul VI
societăţii.
Conform aceleiaşi legi, acţiunile vor cuprinde: denumirea şi
durata societăţii, data contractului de societate; numărul din registrul
comerţului în care este înregistrată societatea; capitalul social;
numărul acţiunilor şi numărul de ordine; valoarea nominală a
acţiunilor şi a vărsămintelor efectuate; avantajele acordate fondato-
rilor.
Capitalul social al societăţilor comerciale, altele decât cele pe
acţiuni, se împarte în părţi sau cote sociale de valoare egală. Acestea
sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui asociat, care
cuprinde: denumirea societăţii şi capitalul social, numărul şi valoarea
unitară a părţilor sociale, precum şi numele titularului lor. De
asemenea, el va trebui să conţină şi modul restrictiv de circulaţie al
acestora, recunoscut fiind că, potrivit normelor legale în vigoare,
cesiunea cotelor sociale este îngrădită.
Faţă de terţi, părţile sociale nu pot fi cesionate, numai dacă o
asemenea operaţie a fost permisă prin contractul de societate. De
asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asociaţilor,
adoptată în unanimitate. Cesiunea nu îl liberează pe asociatul cedent
de ceea ce mai datorează societăţii din aportul său de capital. Intre
asociaţi, părţile sociale sunt transferabile fără nicio limitare sau
aprobare.
Pe parcursul funcţionării întreprinderii, capitalul social se poate
majora prin emisiunea de acţiuni noi şi prin operaţii interne
(încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciţiului
precedent, transformarea obligaţiunilor în acţiuni). De asemenea,
capitalul se poate micşora prin rambursarea către asociaţi a unei părţi
din capital, prin răscumpărarea de acţiuni, prin acoperirea pierderilor
provenite din exerciţiile precedente şi prin alte operaţii, potrivit legii.
3.2. Evaluarea curentă a capitalului social
Capitalurile se evaluează, în principiu, la valoarea nominală pe
care acestea o au. Astfel, capitalul social se evaluează la valoarea
corespunzătoare părţilor sociale şi acţiunilor în care este concretizat.
La rândul său, această valoare este cea înscrisă pe titlurile de valoare
folosite ca părţi sociale sau ca acţiuni.
Aşa cum specifică Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, valoarea comercială a unei
acţiuni nu poate fi mai mică de 0,1 lei. Acţiunile trebuie să fie de o
valoare egală, ele acordându-le posesorilor drepturi egale. Se pot
emite totuşi, în condiţiile actului constatator, categorii de acţiuni care
le conferă titularilor drepturi diferite, cum sunt acţiunile preferenţiale
cu dividend prioritar fară drept de vot.
Orice valoare peste valoarea nominală este recunoscută la
celelalte structuri de capitaluri proprii.
Întrucât acţiunile ca instrumente de capital propriu cu valoare
744
negociabilă se tranzacţionează pe piaţa bursieră şi extrabursieră,

valorii nominale i se ataşează şi alte forme de evaluare care, în
procesul formării valorii, au în vedere mai multe elemente, dintre care
se amintesc: piaţa capitalurilor, rezultatele obţinute de entitatea
economică, drept indicator al acumulărilor potenţiale ale entităţii în
cauză, creşterea sa economică, calitatea personalului, imaginea
societăţii în faţa terţilor şi altele.
Astfel, alături de valoarea nominală intră în rol următoarele valori:
I. Valoarea de piaţă - este o valoare de cumpărare-vânzare a
acţiunilor, stabilită, de regulă, prin negociere la bursa de valori pe
baza raportului dintre cerere şi ofertă, raport numit cotaţie.
În mod concret, preţul de piaţă al unei acţiuni este determinat de:
dividendele aşteptate de acţionari; stabilitatea financiară a
întreprinderii; situaţia activului industrial al întreprinderii; situaţia
generală a pieţei de capital şi în limita ratei dobânzii în acel moment
opozabilă pieţei financiar-bancare. Când rata dobânzii este ridicată,
societăţile pe acţiuni reprezintă un risc mai mare pentru investitori;
aceştia vor prefera investiţiile temporare sub forma depunerilor la
bancă şi a titlurilor de plasament. De asemenea, dacă se cere un preţ
prea mare, întreprinderea nu va găsi un garant şi nici investitori
doritori să cumpere acţiuni.
În strânsă legătură cu valoarea de piaţă şi cu valoarea nominală a
acţiunilor este preţul de emisiune sau cursul de acţiune, care trebuie
plătit de toate persoanele care subscriu acţiunile în momentul emiterii
lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominală, caz în care cursul este
al pari; dacă este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar în
situaţia inversă, subpari.
REMARCĂ
Cele două valori se calculează având în vedere distribuirea sau
nedis- tribuirea rezultatelor nete. Dacă se are în vedere repartizarea
rezultatelor nete, valorile devin valori titlu de obligaţie ataşat. în caz
contrar, este vorba de valori titlu de obligaţie neataşat.
745
Contabil
itatea
capitalur
ilor
Dacă valoarea contabilă a unei acţiuni se compară cu valoarea de
piaţă, relaţia dintre cele două constituie un indicator al încrederii pe
care investitorii o au în capacitatea managerială a firmei. Astfel, în
cazul în care valoarea de piaţă este mai mare decât valoarea contabilă,
afacerile merg bine; în situaţia inversă, afacerile nu merg bine.
Valoarea de lichidare a titluriloreste cea care rezultă din
vânzarea forţată a întreprinderii într-un interval limitat, de regulă, în
cazul lichidării.
II. Valoarea de rentabilitate - este o valoare estimată şi calculată
pe baza profitabilităţii întreprinderii şi se regăseşte sub forma valorii
financiare şi a valorii de randament.
a) Valoarea financiară (VF) exprimă echivalentul corespunzător
capitalizării dividendului anual pe o acţiune la o rată medie a dobânzii
pe piaţă, sau ea corespunde sumei totale plasate la o dobândă sigură şi
care va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.
Dividendul mediu distribuit pe o acţiune
VF = Rata medie a dobânzii pe piaţă
| EXEMPLU
Pentru o acţiune s-a primit un dividend de 1.000 lei, iar rata medie
a dobânzii este de 50%.
Rata dobânzii este cea corespunzătoare titlurilor de valoare cu

venituri fixe (obligaţiuni) majorate în funcţie de riscurile de curs
(riscuri care sunt nesemnificative, în principiu, pentru o acţiune). În
ceea ce priveşte dividendul luat în calcul, acesta este cel distribuit în
cursul exerciţiului sau media aritmetică a dividendelor distribuite în
cursul ultimelor cinci exerciţii.
b) Valoarea de randament(VR) este valoarea corespunzătoare
profitului net pe o acţiune care se poate capitaliza în cursul unui
exerciţiu financiar, la o rată medie a dobânzii de piaţă.
Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota-parte unitară
din profit încorporată în rezerve.
VR Dividendul
= mediu distribuit + Cota-parte din profit pe o
pe o acţiune acţiune încorporată în rezerve
746
Rata medie a dobânzii pe piaţă Contabilitatea capitalurilor'
747
Capitolul VI
EXEMPLU
Dividendul pe o acţiune este de 1.000 lei, partea din profit afişată

la titluri şi încorporată în rezerve este de 200 lei, iar rata dobânzii este
de 50%.
VR = 1.000 + 200
2.400 lei
50/100 Ji
REMARCĂ
Evaluarea titlurilor prin metoda valorii financiare sau a valorii de
randament trebuie reţinută cu prudenţă, căci alegerea ratei dobânzii
duce adesea la rezultate diferite. Media luată în calcul este cea
corespunzătoare unui exerciţiu financiar sau unei perioade expirate de
cinci exerciţii financiare.
III. Valoarea contabilă sau patrimonială a titlurilor - este estimată

pe baza activului net contabil, fiind egală cu activul net raportat la
numărul de titluri. Relaţia de calcul al activului net contabil (ANC)
este de forma:
ANC=Activul real - Datoriile
r EXEMPLU
SC Cipru SA are o structură a capitalurilor proprii de forma:
•
Capital social 120.000 lei
Rezerve (+) 24.000 lei = Activ net contabil
144.000 lei
• Număr de acţiuni 120 titluri
• Valoarea contabilă a unei acţiuni (144.000 lei / 120 titluri) 1.200
lei
3.3. Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social

Evidenţa constituirii şi modificării capitalului social se realizează
prin contul de pasiv 101 „Capital”. în creditul contului se
înregistrează constituirea şi creşterea capitalului prin aportul în bani
şi/sau în natură al proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului şi prin
748
operaţii interne, iar în debit, micşorarea capitalului prin rambursarea

către asociaţi şi acoperirea de pierderi provenite din exerciţiile
financiare precedente. Soldul contului este creditor şi reprezintă
capitalul propriu ca sursă permanentă de finanţare a activelor
întreprinderii.
749
Capitolul VI
Contul sintetic de gradul 1101 „Capital” se dezvoltă pe două conturi

sintetice de gradul II: 1011 „Capital subscris nevărsat” şi 1012 „Capital
subscris vărsat”. Prin această dezvoltare a conturilor se asigură
delimitarea contabilă a celor doi paşi necesari în constituirea capitalului
social - subscrierea şi vărsarea.
Aşa cum s-a mai arătat, contabilitatea analitică a capitalului social
se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea
nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale subscrise şi vărsate (pct.
412 (2)).
În cazul altor societăţi comerciale decât cele pe acţiuni şi în
comandită pe acţiuni, se conduce un registru al acţionarilor în care se
înscriu, după caz: numele şi prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul
fiecărui asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul părţilor
sociale sau orice altă modificare privitoare la aceasta.
Evidenţa aporturilor subscrise de asociaţi pentru constituirea şi
creşterea capitalului social se realizează prin contul 456 „Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul”. În debitul acestui cont se
înregistrează capitalul subscris de acţionari/asociaţi, respectiv sumele
achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; în creditul contului se
reflectă valoarea aporturilor vărsate în numerar şi/sau în natură, precum
şi capitalul retras de acţionari/asociaţi. Soldul debitor al contului
reprezintă capitalul subscris nevărsat de acţionari/asociaţi, iar cel
creditor, datoria din capitalul de rambursat. Evidenţa analitică a contului
se dezvoltă pe fiecare acţionar sau asociat în calitatea sa de subscriptor
sau beneficiar la rambursarea capitalului.
În relaţiile de decontare cu asociaţii privind capitalul, alături de
situaţia normală se pot ivi o serie de ipostaze care trebuie delimitate şi
evidenţiate în contabilitate: acţionari/asociaţi în dificultate care nu
efectuează la termen vărsămintele la capitalul social subscris şi vărsarea
în avans a capitalului social subscris etc. Pentru a răspunde la această
cerinţă este nevoie ca în cadrul contului 456 „Decontări cu ac-
ţionarii/asociaţii privind capitalul” să se creeze următoarele conturi
sintetice de gradul II (subdivizionare):
456.1 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul subscris
nevărsat”
456.2 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul subscris
vărsat”
456.3 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul vărsat
anticipat”
456.5 „Decontări cu acţionarii/asociaţii în dificultate”
456.7 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul de
rambursat”
Aşa cum se arată în Legea societăţilor nr. 31/1990, atunci când
acţionarii nu au efectuat plata vărsămintelor pe care le datorează,
750
societatea îi va invita să îşi îndeplinească această obligaţie printr-o

somaţie colectivă, publicată de două ori, la interval de 15 zile, în
Monitorul Oficial şi într-un ziar de largă răspândire. Dacă nici în urma
acestei somaţii acţionarii nu vor efectua vărsămintele, consiliul de ad-
ministraţie va putea decide fie urmărirea acţionarilor pentru
vărsămintele restante, fie anularea acţiunilor nominative. Dacă acţiunile
sunt anulate, în locul lor vor fi emise noi acţiuni purtând acelaşi număr,
care vor fi vândute. Sumele obţinute din vânzarea acţiunilor emise sunt
utilizate pentru acoperirea cheltuielilor de publicare şi de vânzare, a
dobânzilor de întârziere şi a vărsămintelor neefectuate, restul fiind
înapoiat acţionarilor.
Tipurile de înregistrări care intervin în această situaţie sunt:
a) Evidenţierea decontărilor cu asociaţii care nu au efectuat la termen
vărsă- mintele:
456.5 = 456.1
Decontări cu acţionarii/ Decontări cu acţionarii/
asociaţii în dificultate asociaţii privind capitalul
subscris nevărsat
b) Evidenţierea dobânzii datorate de acţionari pentru perioada de
întârziere:
456.5 = 766
Decontări cu acţionarii/ Venituri din dobânzi
asociaţii în dificultate
Cheltuielile de publicare şi de vânzare se colectează în debitul
contului 1491 „Pierderi rezultate din vânzarea instrumentelor de
capitaluri proprii” în corespondenţă cu creditul conturilor care reflectă
modalitatea de plată. La imputarea cheltuielilor se debitează contul
456.5 „Decontări cu acţionarii/asociaţii în dificultate” şi se creditează
contul 1411 „Câştiguri legate de vânzarea instrumentelor de
capitaluri proprii”.
La vânzarea acţiunilor noi emise se face înregistrarea la preţul de
vânzare:
512 = 456.5
Conturi curente la bănci Decontări cu acţionarii/
asociaţii în dificultate
Dacă în urma îndeplinirii formalităţilor de anulare şi vânzare nu s-au
realizat sumele datorate societăţii, se procedează la reducerea capitalului
proporţional cu diferenţa dintre capitalul existent şi capitalul social
iniţial subscris.
751
Capitolul VI
3.4. Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul iniţial de constituire a capitalului social se identifică în plan
economico- financiar cu înfiinţarea întreprinderilor societare. în acest
scop trebuie să fie îndeplinite anumite condiţii stabilite prin legislaţia
economico-financiară, prin statut şi prin contractul de societate. Din
pachetul de condiţii prezintă interes pentru contabilitate problema
subscrierii capitalului şi a aportului fizic în natură şi/sau în bani, după
caz.
Aşa cum specifică Legea societăţilor nr. 31/1990, la constituirea
întreprinderii societare este necesară subscrierea integrală a capitalului
social. Totodată, asociaţiisubscriptori sunt obligaţi să aporteze efectiv în
natură şi/sau în numerar valoarea, capitalului subscris. Astfel, în cazul
societăţilor în nume colectiv şi în comandită' simplă, data la care se
varsă integral capitalul social subscris este stabilită prin contractul de
societate.
Similar se rezolvă problema şi în cazul societăţilor cu răspundere

limitată, cu precizarea că nu pot constitui aporturi prestaţiile în muncă,
creanţele şi titlurile negociabile. Aporturile în natură pot reprezenta cel
mult 60% din capitalul social. In cazul societăţilor pe acţiuni şi în
comandită pe acţiuni, întreprinderea societară se poate constitui numai
dacă întregul capital a fost subscris şi fiecare acceptant a vărsat în
numerar nu mai puţin de 30% din capitalul subscris. Diferenţa de capital
social subscris va fi vărsată în termen de 12 luni de la data înmatriculării
societăţii, pentru acţiunile emise pentru aport în numerar, iar pentru
acţiunile emise pentru aport în natură, în termen de cel mult doi ani de la
data înmatriculării. Aportul asociaţilor la capitalul social nu este purtător
de dobândă. Acţiunile ce reprezintă aporturi în natură vor trebui
acoperite integral. Aporturile în creanţe nu sunt admise.
Dacă asociaţii nu fac la termen vărsămintele la capitalul social
subscris, ei sunt obligaţi la plata dobânzii legale pentru durata întârzierii.
Plata dobânzii nu exclude răspunderea asociatului pentru daunele
cauzate societăţii.
Capitalul social al societăţii pe acţiuni sau al societăţii în comandită
pe acţiuni nu poate fi mai mic de 90.000 lei. Guvernul va putea
modifica, cel mult o dată la doi ani, valoarea minimă a capitalului social,
ţinând seama de rata de schimb, astfel încât acest cuantum să reprezinte
echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro.
- — — - j EXEMPLU
Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social, se
presupune că se creează societatea comercială pe acţiuni Titan în
752
următoarele condiţii:
• Capital subscris 40.000 lei
• Valoarea nominală a unei acţiuni 1.000 lei
• Cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 900 lei
a) Subscrierea celor 40 acţiuni x 1.000 lei/acţiune = 40.000 lei se

înregistrează pe baza „Borderoului acţiunilor”, prin articolul contabil:
456 =' 1011 40.000 lei
Decontări cu acţionarii/ Capital subscris nevărsat
asociaţii privind capitalul
Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face
înregistrarea:
201 = 512 900 lei
Cheltuieli de constituire Conturi curente la bănci .......
Z' REMARCĂ
La amortizarea cheltuielilor de constituire se face înregistrarea:

6811 2801
Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor
privind amortizarea de constituire
imobilizărilor
iar la expirarea perioadei de
amortizare:
2801 201
Amortizarea cheltuielilor Cheltuieli de constituire
de constituire
Precizăm că în cazul în care cheltuielile de constituire nu au fost
integral amor-
tizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în

care suma profitului reportat şi a rezervelor utilizabile, potrivit legii, este
cel puţin egală cu suma cheltuielilor neamortizate.
Potrivit pct. 414 alin. (5) din OMFP nr. 1.802/2014, în cazul în care
nu sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea ca imobilizări
necorporale (contul 201 „Cheltuieli de constituire”) a cheltuielilor legate
de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, acestea sunt reflectate
direct în capitalurile proprii (contul 149 „Pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”).
b) Eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în
753
Capitolul VI
numerar direct în contul de la bancă:

512 = 456 20.000 lei
şi concomitent:
= 1012 20.000 lei
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat
Unul dintre acţionari, care a subscris 5 acţiuni, aduce ca aport un
mijloc de transport evaluat la 5.000 lei:
2133 = 456 5.000 lei
Mijloace de transport Decontări cu acţionarii/
şi concomitent:
754
1011 = 1012 5.000 lei
în ceea ce priveşte capitalul social subscris în valută, contravaloarea

în lei a aportului în valută se stabileşte în funcţie de cursul de schimb
comunicat de BNR la data subscrierii. Diferenţele de curs valutar între
cursul la data subscrierii şi cursul la data vărsării se înregistrează la
venituri/cheltuieli din diferenţe de curs valutar.
Pierderea de curs valutar între data de subscriere şi data
vărsământului, în principiu, este deductibilă fiscal.
3.5. Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură

şi/sau în numerar
O asemenea creştere este determinată de necesitatea procurării de noi
resurse pentru finanţarea investiţiilor sau consolidarea situaţiei
financiare. Modalitatea financiară de creştere se asigură prin aporturi noi
în bani şi/sau în natură.
Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua,
teoretic, după două metode: creşterea valorii nominale a acţiunilor
existente şi emiterea de noi acţiuni.
Prima modalitate evită creşterea numărului iniţial de acţiuni şi
modificarea echilibrului dintre acţionari. Ea devine aplicabilă prin
consimţământul unanim al acţionarilor.
Apelul la cea de-a doua modalitate impune din partea societăţii să îşi
stabilească preţul de emisiune pentru acţiunile noi. Acestea se plasează
între valoarea matematică contabilă a acţiunilor medii (limita maximă)
şi valoarea lor nominală (limita minimă).
EXEMPLU
în continuare se prezintă creşterea capitalului prin emiterea de noi
acţiuni, pornind de la următoarea situaţie financiară creată la societatea
comercială Titan SA:
• Capital social 40.000 lei
+ Rezerve _____________________________________ 8.000 lei
= Total capitaluri proprii 48.000 lei
• Capitalul este reprezentat de 4.000 acţiuni
• Valoarea nominală a unei acţiuni 10 lei
• Valoarea contabilă a unei acţiuni 12 lei
În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide
să îşi majoreze capitalul cu 10.000 lei, prin emiterea a 1.000 de acţiuni
noi a căror valoare nominală este de 10 lei/acţiune. Deci o nouă acţiune
este emisă pentru 4 acţiuni vechi. Preţul de emisiune este de 11
lei/acţiune.
755
Capitolul VI
In acest caz, situaţia în contabilitate se prezintă astfel:

• Creşterea capitalului propriu (1.000 acţiuni x 11 lei/acţiune) 11.000 lei
din care:
- creşterea capitalului social (1.000 acţiuni x 10 lei/acţiune)10.000 lei
- primele de emisiune (1.000 acţiuni x 1 leu/acţiune) 1.000 lei
• Valoarea matematică contabilă nouă (48.000 + 11.000) / 5.000
11,8 lei
• Raportul acţiuni vechi / acţiuni noi este de 4/1.
înregistrarea contabilă a majorării capitalului social va fi:
456 =■ % 11.000 lei
Decontări cu acţionarii/ 1011 10.000 lei
asociaţii privind capitalul Capital subscris nevărsat
1041 1.000 lei
Prime de emisiune
În măsura în care preţul de emisiune al acţiunilor noi (11 lei) este
mai mic decât valoarea matematică contabilă a acţiunilor vechi (12 lei),
se produce „efectul de diluare” a capitalului, care la rândul său
antrenează o pierdere pentru acţionarii „vechi” care nu participă la
subscrierea noilor acţiuni. Pentru a compensa această pierdere se
apelează la drepturile preferenţiale de subscriere (DS). Discutate ca
titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intră în
paritate cu acţiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenţă între
valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică contabilă
nouă a unei acţiuni.
Relaţiile de calcul reţinute pentru determinarea valorii teoretice a
unui DS se prezintă astfel:
Valoarea teoretică DS = Valoarea matematică contabilă veche -
Valoarea matematică contabilă nouă
Sau
Nr. acţiuni noi

DS = — ----------- ------------------ x (Valoarea contabilă veche -
Nr. acţiuni vechi + Nr. acţiuni noi
— Preţul de emisiune)
Dreptul de subscripţie (1 DS) = 12 - 11,8 = 0,2 lei

sau
Dreptul de subscripţie (1 DS) = ——- x (12 - 11) = 0,2 lei
4.000+ 1.000
în exemplul nostru, concomitent cu emisiunea celor 1.000 de acţiuni
noi se vor emite 4.000 acţiuni x 1 DS = 4.000 DS cu valoarea nominală
de 0,2 lei/DS.
756
Contabilitatea capitalüriicir
Cele 4.000 DS vor fi distribuite vechilor acţionari (revânzare)

pornind de la raportul de paritate 4 la 1 (4 DS pentru o acţiune veche).
Pentru a subscrie o acţiune nouă la valoarea de 11 lei, fiecare
acţionar nou sau vechi trebuie să posede 4 DS.
Prin urmare, solicitantul unei acţiuni noi:
- plăteşte întreprinderii 11 lei pentru o acţiune ce valorează 11,8 lei;
- plăteşte proprietarului/proprietarilor a 4 acţiuni vechi 4 DS x 0,2 lei
=
8 lei.
Procedându-se astfel, pentru fiecare acţiune veche purtătorul
primeşte 0,2 lei, ceea ce îl face indiferent faţă de modificarea valorii
contabile a titlurilor de la 12 lei
Folosirea drepturilor de subscriere reprezintă una dintre modalităţile

posibile pentru realizarea protecţiei financiare a vechilor acţionari.
Această valoare se delimitează ca un sistem de referinţă pentru
negocierea dreptului de subscriere. De regulă, negocierea se face la un
curs inferior celui teoretic.
Operaţia de emitere, urmată de disponibilizarea pentru vânzare-
cumpărare a DS, se reflectă în contabilitate prin următoarele formule
contabile:
a) La emitere:
508 = 456
Alte investiţii pe termen Decontări cu acţionarii/
scurt şi creanţe asimilate asociaţii privind capitalul
b) La distribuire: 508
456 Alte investiţii pe
Decontări cu termen scurt şi
acţionarii/ asociaţii creanţe asimilate
privind capitalul
DS fiind un titlu de valoare negociabil între părţi, trebuie evaluat la valoarea

corespunzătoare de piaţă. în acest scop se analizează variaţia în timp a valorii de piaţă a
acţiunilor existente. Analiza se efectuează de la data ultimei cotaţii organizate pe piaţa
bursieră sau extrabursieră şi până la data la care se emit noile acţiuni.
Pentru edificare se presupune următoarea situaţie:
r La 31.12.N, situaţia se prezintă astfel:

EXEMPLU
Contabilitatea capitalüriicir
• Capitaluri proprii 48.000 lei

• Creştere de capital prin emiterea de 10 acţiuni noi
Capitolul VI
• Valoare matematică contabilă înainte de creştere ■ 1.200 lei

• Preţ de emisiune 1.100 lei
DS= x (1.200- 1.100) = 20 lei
• Creşterea de capital s-a dispus în perioada 20.08.N-1 -

20.09.N-1.
• La 10.08.N, acţiunea era cotată la 1.020 lei. în anul N, cursul
bursier cel mai ridicat a fost de 1.060 lei, iar cel mai scăzut, de 1.010
lei.
• Raportul acţiuni noi / acţiuni vechi este de 1/4.
• Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezintă astfel:
1 DS = y x (1.060 - 1.020) = 8 lei
Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei între valoarea teoretică

şi cea negociată a unui DS.
REMARCA
În cazul în care creşterea de capital îmbracă forma de aport în
natură, nu se pune problema protecţiei vechilor acţionari. Acţiunile
noi se emit la un preţ teoretic apropiat de valoarea contabilă a
titlurilor. Diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală
a noilor acţiuni se înregistrează ca primă de aport.
EXEMPLU
Pentru un mijloc de transport evaluat la 22.000 lei, valoarea de
emisiune reţinută la subscriere pentru o acţiune este de 11 lei,
valoarea nominală a acţiunii fiind de 10 lei. Numărul de acţiuni noi
create este de 22.000 lei / 11 lei/acţiune =
acţiuni.
înregistrarea creşterii de capital se face astfel:
2133 % 22.0 lei
Mijloace de transport 1012 20.0 lei
Capital subscris
vărsat 2.000 lei
1043
752
Prime de aport
753
Capitolul VI
REMARCĂ
Aporturile în creanţe au regimul juridic al aporturilor în natură,
nefiind admise la societăţile pe acţiuni şi la societăţile cu răspundere
limitată. Asociatul care a depus creanţe ca aport nu este liberat cât
timp societatea nu a obţinut încasarea sumei pentru care au fost aduse.
Dacă plata nu s-a putut obţine prin încasarea elementului acordat,
asociatul, în afară de daune, răspunde de suma datorată, cu dobânda
legală din ziua scadenţei creanţelor.
3.6. Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne

O modalitate de creştere a capitalului social o reprezintă operaţiile
interne de încorporare a celorlalte structuri de capital propriu, cum
sunt:
• primele de emisiune;
• rezervele întreprinderii, cu excepţia rezervelor legale;
• rezultatul reportat;
• compensarea unor creanţe lichide şi exigibile asupra societăţii cu
acţiuni ale acesteia.
REMARCĂ
Diferenţele favorabile din reevaluarea acţiunilor (patrimoniului)
sunt incluse în rezerve fară a majora capitalul social.
Două tratamente financiare pot fi folosite pentru realizarea

încorporării celorlalte capitaluri proprii în capitalul social:
1. modificarea valorii nominale, cu menţionarea numărului de acţiuni
existente;
2. emisiunea de acţiuni noi care se repartizează gratuit vechilor
acţionari, cu menţinerea valorii nominale vechi.
în cazul emisiunii de noi acţiuni destinate vânzării către noi
solicitanţi, protecţia vechilor acţionari se realizează prin intermediul
drepturilor de atribuire (DA), ce li se acordă gratuit vechilor acţionari.
Aceste drepturi sunt negociabile şi se determină pentru fiecare
acţiune, ca diferenţă între valoarea contabilă stabilită înainte şi
valoarea contabilă stabilită după emisiunea noilor acţiuni, după
modelul DS.
Acţiunile noi li se pot acorda vechilor acţionari, care le utilizează
în achiziţia noilor acţiuni sau le vând noilor solicitanţi, care, în funcţie
de paritatea de emisiune, achiziţionează DA necesare prin cumpărarea
754
acţiunilor.
Mecanismul de calcul şi funcţionare al DA este în principiu
similar cu cel al DS. Relaţia de calcul pentru valoarea teoretică a unui
DA este:
C’
DA = -------- xV
C + C’
unde:
C = numărul de acţiuni vechi;
C’ = numărul de acţiuni noi de emis;
V = valoarea contabilă sau cotaţia la bursă a vechilor acţiuni.
sau
1DA = Valoarea contabilă veche - Valoarea contabilă nouă
I EXEMPLU
Reluând exemplul de mai înainte, se presupune că din rezervele
existente se încorporează în capitalul social 4.000 lei, pentru care se
emit 400 de acţiuni noi. Situaţia în contabilitate se prezintă astfel:
• Capital social iniţial 40.000 lei
• Rezerve neîncorporate 4.000 lei
• Rezerve încorporate în capitalul social prin
Miterea
de noi acţiuni atribuite (400 acţiuni x 10 4.000 lei
lei/acţiune)
Total capital propriu 48.000 lei
• Raportul acţiuni vechi / acţiuni noi este de 10/1
• Valoarea contabilă a vechilor acţiuni 12 lei
• Valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi
acţiuni (48.000 lei / 4.400 acţiuni) 10,91 lei
DA= 12-10,91 = 1,09 lei

sau
DA=—1—x 12 = 1,09 lei 1 0 + 1
Corespunzător parităţii de atribuire, vechiul acţionar trebuie să
posede 10 DA pentru a i se conferi în mod gratuit o acţiune nouă.
755
Capitolul VI
Dacă posedă, să presupunem, 18 acţiuni vechi, se află în situaţia
de a obţine în mod gratuit o acţiune nouă, iar pentru cea de-a doua
acţiune trebuie să cumpere
2 DAx 1,09 lei = 2,18 lei, disponibilizate de la alţi acţionari.
Un acţionar nou poate procura o acţiune din cele noi numai
în condiţiile în care plăteşte 10 DA, deoarece paritatea de
atribuire este de 10/1. Deci o acţiune nouă se cumpără la 10 DA
x 1,09 lei = 10,9 lei.
înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în
capital este:
1068 = 1012 4.000 lei
Alte rezerve Capital subscris vărsat
Totodată, cumpărarea şi vânzarea DA între acţionari
generează următoarele înregistrări:
a) Vânzarea:
531.A = 456.A 4.000 lei
Casa Decontări cu acţionarii/
Cumpărarea:
b)
456.B = 531.B 4.000 lei
Decontări cu acţionarii/ Casa asociaţii privind capitalul
în cazul în care este aleasă procedura creşterii valorii
nominale a acţiunilor existente pentru creşterea capitalului
social, se efectuează înregistrarea:
1068 = 1012 4.000 lei
________ J
În cazul încorporării în capitalul social a beneficiului

reportat din exerciţiile anterioare, a beneficiului din ultimul
exerciţiu încheiat sau a primelor de emisiune, se procedează în
mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea în
contabilitate a majorării capitalului se realizează prin creditarea
contului 1012 „Capital subscris vărsat” prin debitul conturilor:
117 „Rezultatul reportat”, 129 „Repartizarea profitului” şi,
respectiv, 104 „Prime de capital”.
3.7. Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia

obligaţiunilor în acţiuni
756
Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin

diminuarea datoriilor fară a apela direct la trezorerie. Această
conversie trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a
deveni acţionari. Purtătorul de obligaţiuni ca titluri de valoa re
cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să le transforme în titluri
cu venit variabil (dividende). În acest scop, acţiunile emise
trebuie să aibă o valoare teoretică apropiatăde cea a
obligaţiunilor. Diferenţa dintre valoarea nominală totală a
obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a acţiunilor noi emise
ca echivalent se înregistrează ca primă de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni.
Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari,
deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor acţiuni sunt creditorii
societăţii comerciale.
EXEMPLU
Se transformă 1.000 de obligaţiuni în 500 de acţiuni, în condiţiile în
care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 100 lei, iar valoarea
nominală a unei acţiuni este de 180 lei.
Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni = (1.000 obligaţiuni
x 100 lei/obligaţiune) - (500 acţiuni x 180 lei/acţiune) = 10.000 lei
1012
Capital subscris
înregistrarea contabilă vărsat
100.000 lei
90.0 lei
este: 161 1044
împrumuturi din Prime de conversie 10.0 lei
emisiuni de obligaţiuni a obligaţiunilor în
% acţiuni
Ji
757
Capitolul VI
3.8. Cazuri particulare de discutat

3.8.1. Contabilitatea aportului sub formă de creanţe cedate de un
asociat în favoarea noii societăţi
Tipurile de înregistrări contabile sunt:
a) Recunoaşterea aportului:
456
Decontări cu
acţionarii/ asociaţii
privind capitalul
b) Cesionarea
creanţelor: 461
Debitori diverşi
1011
Capital subscris
nevărsat
456
Decontări cu
privind capitalul
758
c) încasarea creanţelor:
512 = 461
Conturi curente la bănci Debitori diverşi
d) Eliberarea capitalului:
1011 = 1012
3.8.2. Majorarea de capital prin conversia unei datorii în participaţie la

capitalul social
% 1012
401 Furnizori 404 Capital subscris vărsat
Furnizori de imobilizări 4411 Impozitul pe profit 4423 TVA de plată
j EXEMPLU
Se majorează capitalul social cu 1.000 lei prin conversia unei
datorii faţă de furnizori în participaţie la capital.
401 = 1012 1.000 lei
Furnizori Capital subscris vărsat
—— ------ Ji
3.8.3. Contabilitatea aportului în valută
a) Subscrierea aportului în valută la cursul de schimb al pieţei
valutare comunicat de BNR la data subscrierii:
456 = 1011
b) Realizarea aportului în valută:
759
Capitolul VI
512 %
Conturi curente la 45
bănci 6
Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind capitalul
7651
Diferenţe favorabile de
curs valutar legate de elementele monetare exprimate în valută
(pentru diferenţa dintre cursul la data subscrierii şi cursul la data
vărsării)
Dacă diferenţa este nefavorabilă, alături de contul 512 „Conturi

curente la bănci” se debitează contul 6651 „Diferenţe nefavorabile de
curs valutar legate de elementele monetare exprimate în valută”.
F
EXEMPLU
Se constituie o societate comercială pe acţiuni în condiţiile: număr
de acţiuni subscrise 100 de titluri; valoarea nominală a unei acţiuni
100 euro; curs de schimb valutar la data subscrierii 4,3 lei/euro.
Eliberarea capitalului social subscris se realizează prin depunerea în
numerar direct în contul de la bancă, cursul de schimb la data
eliberării fiind de 4,4 lei/euro.
a)Subscrierea aportului la cursul de schimb de la data subscrierii:
100 acţiuni x 100 euro/acţiune x 4,3 lei/euro = 43.000 lei
456 1011 43.000 lei
b)Realizarea aportului la cursul de schimb de la data
vărsării: 100 acţiuni x 100 euro/acţiune x 4,4 lei/euro =
44.000 lei
512 44.0 lei
Conturi curente la 43.0 lei
bănci
7651 1.000 lei
Diferenţe favorabile de curs

valutar legate de elementele
monetare exprimate în valută
760
şi concomitent:
1011 1012 43.000 lei
wr
j EXEMPLU
Se constituie o societate comercială pe acţiuni în condiţiile: număr
de acţiuni subscrise 100 de titluri; valoarea nominală a unei acţiuni
100 euro; curs de schimb valutar la data subscrierii 4,3 lei/euro.
Eliberarea capitalului social subscris se realizează prin depunerea în
numerar direct în contul de la bancă, cursul de schimb la data
eliberării fiind de 4,2 lei/euro.
a)Subscrierea aportului la cursul de schimb de la data subscrierii:
456 = 1011 43.000 lei
b) Realizarea aportului la cursul de schimb de la data vărsării:
% = 456 43.0 lei
512 Decontări cu acţionarii/ 42.0 lei
Conturi curente la bănci asociaţii privind
1.000 lei
capitalul
6651
Diferenţe nefavorabile de curs valutar legate de elementele
monetare exprimate în valută
şi concomitent:
1011 1012 43.000 lei
-- --- Ji
3.9. Contabilitatea operaţiilor privind
micşorarea capitalului social
Micşorarea capitalului social poate avea loc în următoarele

situaţii: acoperirea pierderilor; scutirea totală sau parţială a asociaţilor
de vărsămintele datorate; rambursarea către asociaţi; răscumpărarea şi
anularea acţiunilor.
761
Capitolul VI
3.9.1. Micşorarea capitalului social prin acoperirea

pierderilor
Potrivit reglementărilor financiare şi contabile, pierderile se
acoperă, în ordine, prin:
a) Reportarea pierderilor pentru exerciţiul următor, pentru a fi
acoperite din rezultatul pozitiv:
al) 01.01.N+1 - acumularea pierderilor contabile aferente
exerciţiului N:
1171.N = 121
Rezultatul reportat Profit sau pierdere
reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită
a2) exerciţiul N+l - acoperirea pierderilor din rezultatul pozitiv al
exerciţiilor precedente (se acoperă din profitul exerciţiilor precedente
în ordine cronologică); presupunem că avem profit nerepartizat în
exerciţiul N-2:
1171.N-2 = 1171.N
Rezultatul reportat Rezultatul reportat
reprezentând profitul reprezentând profitul
nerepartizat sau nerepartizat sau
pierderea neacoperită pierderea neacoperită
b) Acoperirea
pierderilor din rezervele legale create în acest scop:
bl) 01.01.N+l - acumularea pierderilor contabile aferente
exerciţiului N:
1171.N = 121
Rezultatul reportat Profit sau pierdere
b2) acoperirea pierderilor din rezervele legale:
1061 = 1171.N
Rezerve legale Rezultatul reportat
Acoperirea pierderilor prin contribuţia acţionarilor:
c)
cl) micşorarea capitalului social pentru acoperirea pierderilor
acumulate:
1012 = 1171.N
Capital subscris vărsat Rezultatul reportat
762
c2) crearea creanţei faţă de acţionari pentru partea de capital social

„dispărută” prin înglobarea pierderilor:
456 = 1011
c3) vărsarea contribuţiei acţionarilor:
512 = 456
c4) transformarea capitalului social nevărsat în vărsat:
1011 = 1012
REMARCA
In această situaţie, micşorarea capitalului social este doar una

„temporară”, prin vărsarea contribuţiei acţionarilor mărimea sa
revenind la valoarea iniţială.
d) Acoperirea pierderilor din capitalul social, în cazul în care

pierderile acumulate în contul 1171 „Rezultatul reportat reprezentând
profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” sunt semnificative şi
totodată s-au epuizat cele trei posibilităţi prezentate mai sus.
Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se
constată că bilanţul prezintă un nivel al pierderilor reportate prea
important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciţiilor
viitoare.
Modalităţile contabile şi financiare folosite pentru finanţarea
pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii
nominale a acţiunilor şi cea a anulării numărului de acţiuni. Indiferent
de soluţia reţinută, se debitează contul
1012 „Capital subscris vărsat” şi se creditează contul 1171 „Rezultatul
reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”.
j EXEMPLU
Capitalul propriu al societăţii Gavila SA, cotată la bursa de valori,
se prezintă astfel:
Capitolul VI
•Capital social (2.000 acţiuni x 20 lei/acţiune) 40.000 lei

•Rezerve legale 8.000 lei
•Alte rezerve 2.000 lei
Rezultat reportat (pierderi) (20.000 lei) Total
capital propriu 30.000 lei
• Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni
(30.000 lei / 2.000 acţiuni) 15 lei
Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului
propriu pentru a acoperi pierderea reportată.
Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii
capitalului este de 13 lei. Diferenţa de 2.000 acţiuni x (15 lei/acţiune -
13 lei/acţiune) = 4.000 lei se va menţine la rezerva legală.
înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este:
% = 1171 20.000 lei
1068 Rezultatul reportat 2.000 lei Alte rezerve reprezentând
profitul
1061 nerepartizat sau 4.000 lei
Rezerve legale pierderea neacoperită (8.000 - 4.000)
1012 14.000 lei Capital subscris vărsat
Situaţia capitalului propriu în urma reducerii se prezintă astfel:
• Capital social (2.000 acţiuni x 13 lei/acţiune) 26.000 lei
Rezerve legale 4.000 lei Total capital propriu
30.000 lei
3.9.2.Reducerea capitalului social prin rambursarea către asociaţi

Reducerea capitalului social pe această cale are loc în cazul în
care capitalul este supraproporţionat faţă de activitatea întreprinderii,
atunci când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când
se decide realizarea (vânzarea) unei părţi din activul societăţii care nu
este necesar activităţii sale.
Două modalităţi se pot folosi pentru tratarea contabilă a reducerii
capitalului social prin rambursarea către acţionari:
a) micşorarea valorii nominale şi menţinerea numărului de
acţiuni;
b) reducerea numărului de acţiuni şi menţinerea valorii
nominale.
Indiferent de tratamentul adoptat, fiecare acţionar primeşte o
fracţiune din capitalul social calculată proporţional cu numărul de
acţiuni deţinute înainte de reducere.
762
EXEMPLU
Situaţia se prezintă astfel:
• Capital social 30.000
lei
• Rezerve 6.000
lei Total capitaluri proprii 36.000 lei
• Număr de acţiuni 1.000
titluri
• Valoarea nominală a unei acţiuni 30 lei
Se diminuează capitalul cu 10%.
Modalitatea reducerii valorii nominale de la 30 lei la 27 lei:
a)
1.000 acţiuni x (30 lei/acţiune - 27 lei/acţiune) = 3.000 lei. Acţionarii
primesc suma de 3 lei pentru fiecare titlu de valoare deţinut.
Consemnarea obligaţiei de rambursare a capitalului:
= 456 3.000 lei
Capital subscris vărsat Decontări cu acţionarii/
iar la rambursare:
456 = 512 3.000 lei
Decontări cu acţionarii/ Conturi curente la bănci
b) Modalitatea reducerii numărului de acţiuni cu 10% (1.000
acţiuni x 10 / 100 = 100 acţiuni) prin rambursarea către acţionari: 100
acţiuni x 30 lei/acţiune (valoarea nominală) = 3.000 lei.
înregistrările sunt similare cu cele prezentate la punctul a). .
REMARCĂ
Scoaterea din evidenţă a unui bun care a constituit aport în natură
la capitalul social nu aduce modificări capitalului social. Fac excepţie
situaţiile prevăzute de legislaţia în vigoare în domeniul societăţilor
comerciale, inclusiv în cazul în care are loc retragerea aportului de
către acţionari, concomitent cu reducerea capitalului social.
3.9.3. Contabilitatea micşorării - creşterii capitalului social.

Lectură cu titlu de informare
O societate care lucrează în pierdere şi doreşte să majoreze
capitalul poate să apeleze la această tehnică financiar-contabilă în doi
paşi succesivi:
763
Capitolul VI
a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile;

b) majorarea capitalului prin încorporarea rezervelor sau prin
emiterea de noi
acţiuni.
Această dublă operaţie este cunoscută sub denumirea de
„mişcarea acordeonului” sau „însănătoşire financiară”.
Majorarea capitalului prin încorporarea de rezerve are loc în
cazurile în care pierderile nu depăşesc 50% din capital. în caz contrar,
creşterea se acoperă din emisiunea de noi acţiuni sau chiar din
conversia obligaţiunilor în acţiuni.
Primul pas, micşorarea capitalului, generează înregistrarea privind
debitarea contului 1012 „Capital subscris vărsat” şi creditarea
contului 117 „Rezultatul reportat”.
Cel de-al doilea pas, finanţarea creşterii capitalului, impune
înregistrările specifice încorporării rezervelor în capital sau emiterii
de noi acţiuni reprezentative.
3.9.4. Contabilitatea amortizării capitalului. Lectură cu titlu

de informare
Amortizarea capitalului constă în rambursarea depunerilor către
acţionari fără ca prin aceasta să se reducă mărimea capitalului social.
Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin
afectarea unei părţi din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea
capitalului se efectuează în virtutea unei dispoziţii statutare sau prin
decizia adunării generale extraordinare a acţionarilor.
în scopul de a indica menţinerea capitalului de origine, rezerva
sau beneficiul care se substituie la fracţiunea rambursată acţionarilor
este decontat(ă) prin crearea a două analitice în cadrul contului 1012
„Capital subscris vărsat”, respectiv 1012.1 „Capital neamortizat” şi
1012.2 „Capital amortizat”. Această ultimă parte de capital este
indisponibilă, iar acţiunile echivalente nu participă la primul
dividend şi au un regim diferit la partajul capitalului realizat la
r lichidarea societăţii.
1068 EXEMPLU
Alte rezerve
Capitalul subscris vărsat se ridică la 3.000 lei. Se decide să se
amortizeze capitalul cu 500 lei, prin afectarea unei părţi din rezervele
disponibile.
500 lei
456
Decontări cu acţionarii/
asociaţii privind
764
capitalul
Şi
500 lei
456
Decontări cu
privind capitalul
512
Conturi curente la
bănci
765
Capitolul VI
Totodată se face virarea internă prin debitarea contului 1012

„Capital subscris vărsat” şi creditarea conturilor 1012.1 „Capital
neamortizat” şi 1012.2 „Capital amortizat”.
Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta şi sub forma:
înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracţiunea
a)
amortizată:
= 456 500 lei
Capital subscris vărsat Decontări cu acţionarii/
b) Afectarea rezervelor la amortizare:
1068 = 1012.2 500 lei
Alte rezerve Capital amortizat
c) Virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital
neamortizat:
= 1012.1 2.500 lei
Capital subscris vărsat Capital neamortizat
d)Rambursarea efectivă a acţiunilor:
456 = 512 500 lei
Decontări cu acţionarii/ Conturi curente la bănci
Desigur, se pot folosi şi alte variante; noi o recomandăm pe aceasta
din urmă în spiritul divulgării integrale a informaţiei.
3.10. Contabilitatea răscumpărării (dobândirii) propriilor acţiuni
În principiu nu este admisă cumpărarea de către societate a propriilor sale
acţiuni. Totuşi, în anumite cazuri, legislaţia admite răscumpărarea propriilor
acţiuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariaţilor sau vândute terţilor.
Aşa cum specifică Legea societăţilor nr. 31/1990, unei societăţi i se permite
să dobândească propriile acţiuni, fie direct, fie prin intermediul unei
persoane acţionând în nume propriu, dar pe seama societăţii în cauză, cu
respectarea următoarelor condiţii:
a) autorizarea dobândirii propriilor acţiuni este acordată de către
adunarea generală extraordinară a acţionarilor, care va stabili
condiţiile acesteidobândiri, în special numărul maxim de acţiuni ce
urmează a fi dobândite, durata pentru care este acordată autorizaţia şi
care nu poate depăşi 18 luni de la data publicării hotărârii în
Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, şi, în cazul unei
dobândiri cu titlu oneros, contravaloarea lor minimă şi maximă;

b) valoarea nominală a acţiunilor proprii dobândite de societate, inclusiv
a celor aflate deja în portofoliul său, nu poate depăşi 10% din capitalul
social subscris;
c) tranzacţia poate avea ca obiect doar acţiuni integral liberate;
d) plata acţiunilor astfel dobândite se va face numai din profitul distribui-
bil sau din rezervele disponibile ale societăţii, înscrise în ultima situaţie
financiară anuală aprobată, cu excepţia rezervelor legale, (art. 1031
(1))
Dacă acţiunile proprii sunt dobândite pentru a fi distribuite
angajaţilor societăţii, acţiunile astfel dobândite trebuie distribuite în
termen de 12 luni de la data dobândirii, (art. 103'(2))
Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt evidenţiate în
contul 109 „Acţiuni proprii”, fiind prezentate în bilanţ ca o corecţie (cu
semnul minus) a capitalului propriu.
OMFP nr. 1.802/2014 conţine următoarele prevederi privind
acţiunile proprii răscumpărate:
Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în
bilanţ ca o corecţie a capitalului propriu, (pct. 413)
Câştigurile sau; pierderile legate de emiterea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii ale entităţii (acţiuni, părţi sociale) nu vor fi
recunoscute în contul de profit ş i pierdere. Contravaloarea primită sau
plătită în urma unor astfel de operaţiuni este recunoscută direct în
capitalurile proprii şi se prezintă distinct în bilanţ, respectiv Situaţia
modificărilor capitalului propriu, astfel:
- câştigurile sunt reflectate în contul 141 „ Câştiguri legate de vânzarea
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”;
- pierderile sunt reflectate în contul 149 „ Pierderi legate de emiterea,
instrumentelor de capitaluri proprii”, (pct. 414 (1))
Nu reprezintă câştigurisau pierderi legate de emiterea,
instrumentelor de capitaluri proptii ale entităţii diferenţele de curs
valutar dintre momentul subscrierii acţiunilor: şi \ momentul vărsării
contravalorii acestora, acestea fiind recunoscute la, venituri , sau
cheltuieli financiare; după caz. (pct. 414 (2))
Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se
determină ca diferenţă între preţul de vânzare al instrumentelor de
capitaluri proprii/şi valoarealor de răscumpărare, respectiv între
valoarea nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor de
răscumpărare, (pct. 414 (3))

Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină
ca diferenţă între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de
capitaluri proprii şi ş preţul lor de vânzare, respectiv între valoarea de
răscumpărare a insţrumente- \ lor anulate şi valoarea lor nominală,
(pct. 414 (4))
Soldul debitor al contului 149 „Pierderi legate de emiterea,
instrumentelor de capitaluri proprii” poate fi acoperit din rezultatul
reportat şi alte elemente ale capitalurilor; proprii, potrivit hotărârii
adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. (pct. 414 (6))
In notele explicative trebuie cuprinse informaţii referitoare la
operaţiunile care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale
entităţii, (pct. 415)
In cazul fuziunii prin absorbţie, valoarea acţiunilor deţinute de
societatea absorbită în capitalul societăţii absorbante se evidenţiază de
societatea absorbantă, cu ocazia preluării elementelor de bilanţ ale
societăţii absorbite, în contul 1095 „Acţiuni proprii reprezentând titluri
deţinute de societatea absorbită la societatea absorbantă ”. (pct. 416)
Răscumpărarea unor acţiuni se face de regulă la o valoare diferită
de cea nominală, mai mare sau mai mică, în funcţie de conjunctura de
la bursă. în asemenea situaţii se folosesc atât conturile privind acţiunile
proprii, cele de disponibil şi de capital social, cât şi cele referitoare la
câştiguri sau pierderi pentru înregistrarea diferenţelor de preţ în plus sau
în minus.
EXEMPLU
O întreprindere cumpără 1.000 de titluri din propriile acţiuni;
valoarea nominală este de 10 lei/acţiune, iar preţul de răscumpărare este
de 14 lei/acţiune. Acţiunile sunt distribuite salariaţilor la un preţ de 12
lei/acţiune. Se presupune şi varianta în care acţiunile sunt vândute
terţilor la preţul de 15 lei/titlu.
a) Răscumpărarea propriilor acţiuni (1.000 acţiuni x 14 lei/acţiune
= 14.000 lei) se înregistrează prin articolul contabil:
1091 = 512 14.000 lei
Acţiuni proprii Conturi curente la bănci
deţinute pe termen scurt
b) Acţiunile răscumpărate sunt distribuite salariaţilor la preţul de 12
lei/acţiune x 1.000 acţiuni = 12.000 lei:
Capitolul VI
% = 1091 14.000 lei

512 Acţiuni proprii 12.000 lei
Conturi curente la bănci deţinute pe termen scurt
1498 2.000 lei
Alte pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii
în cazul în care acţiunile s-ar vinde terţilor la preţul de 15 lei/acţiune
x 1.000 acţiuni = 15.000 lei, înregistrarea ar fi:
512 = % 15.000 lei
Conturi curente la bănci 1091 14.000 lei
Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt
1411 1.000 lei
Câştiguri legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii
La punctul b) poate fi reţinută şi varianta potrivit căreia acţiunile
proprii răscumpărate ar fi anulate:
% = 1091 14.000 iei
1012 Acţiuni proprii 10.000 lei
Capital subscris vărsat deţinute pe termen scurt
(reducerea capitalului social la valoarea nominală)
1498 4.000 lei
Alte pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii
REMARCA
Pentru contabilizarea acţiunilor proprii cumpărate poate fi reţinută şi
prevederea din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, în sensul că plata acţiunilor
dobândite se va face numai din profitul distribuibil sau din rezervele
disponibile ale societăţii, înscrise în ultima situaţie financiară anuală.
înregistrările contabile propuse de noi sunt:
a) Răscumpărarea propriilor acţiuni:
508 = 512 14.000 lei
Alte investiţii pe termen Conturi curente la bănci
scurt şi creanţe asimilate
768
b) Constituirea unei rezerve indispensabile din profitul distribuibil

sau din rezervele disponibile:
1068 106X 14.000 lei
Alte rezerve Rezerve pentru acţiuni
proprii
sau
117 106X 14.000 lei
Rezultatul reportat Rezerve pentru acţiuni
proprii
c) Anularea acţiunilor proprii:
% 508 14.0 lei
1012 Alte investiţii pe 10.0 lei
Capital subscris vărsat 668 termen scurt şi creanţe
Alte cheltuieli financiare asimilate 4.000 lei
şi anularea rezervelor
indisponibile:
106X 1068 14.000 lei
Rezerve pentru acţiuni proprii Alte rezerve
4. CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL
Primele de capital (capitalul adiţional) se constituie ca excedent între

valoarea de emisiune şi valoarea nominală (primele de emisiune), între valoarea
contabilă sau intrinsecă a acţiunilor stabilită în urma fuziunii societăţilor şi
valoarea lor nominală (primele de fuziune), între valoarea bunurilor primite ca
aport şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise (primele de
aport), şi între valoarea datoriei obligatare (a unei obligaţiuni) şi valoarea
nominală a unei acţiuni (primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni).
OMFP nr. 1.802/2014 prevede următoarele:
Primele legate de capital cuprind primele de emisiune de fuziune de aport şi
de conversie, (pct. 417 (!)),
Conturile corespunzătoare primelor legate de capital pot avea numai
soldcreditor (pct, 417 (2)),
Prima de emisiune se determină ea diferenţă între preţul de emisiune de noi
acţiuni sau părţi sociale şi valoarea nominală a acestora, (pct. 417 (3))
769
Capitolul VI
Prima de fuziune se determină ca diferenţă între valoarea

aportului rezultatdin fuziune şi valoarea cu care a crescut capitalul
social al societăţii absorbante. (pct. 4,17 (4));
Prima de aport se calculează ca diferenţă între valoarea
bunurilor aportate şi valoarea nominală a capitalului social cu care
au fost remunerate aceste ; aporturi, (pct. 417 (5))
Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se calculează ca
diferenţăîntre valoarea nominală a obligaţiunilor corespunzătoare
împrumuturilor obligatare şi valoarea acţiunilor emise potrivit
prevederilor contractuale, atunci când valoarea obligaţiunilor
depăşeşte valoarea acţiunilor corespunzătoare. (pct. 417 (6))
Evidenţa primelor legate de capital se realizează prin contul
sintetic de gradul I, cu funcţie de pasiv, 104 „Prime de capital”, care
se dezvoltă pe cele patru conturi sintetice de gradul II: 1041 „Prime
de emisiune”, 1042 „Prime de fuziune/divizare”, 1043 „Prime de
aport”, 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.
Contul 104 se creditează cu primele de capital calculate la
constituirea, creşterea şi fuziunea capitalului social şi conversia
obligaţiunilor în acţiuni. Se debitează cu primele încorporate în
capitalul social sau la rezerve, după caz. Soldul creditor reprezintă
primele de capital delimitate ca o structură distinctă a capitalului
propriu.
Operaţiile care se înregistrează în contabilitate privind primele
legate de capital sunt cele privind constituirea lor ca sursă de finanţare
şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau
încorporarea lor în capitalul social.
770
EXEMPLU
Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preţ de emisiune este de
12.000 lei, iar valoarea nominală a acţiunilor subscrise este de 10.000
lei. Primele de emisiune constituite au următoarea destinaţie: 400 lei
pentru constituirea de rezerve şi 1.600 lei pentru creşterea capitalului
social.
a) Constituirea capitalului social şi a primelor de capital:
% 12.000 lei
456 1041 2.000 lei
Decontări cu Prime de
acţionarii/ asociaţii emisiune 10.000 lei
privind capitalul 1011
Capital subscris nevărsat
b) încorporarea
primelor de capital în capitalul social şi în
rezervele întreprin- % 2.000 lei
derii: 1012 1.600 lei
1041 1061
Prime de
emisiune
Capital subscris
vărsat
400 lei
Rezerve
legale
771
Capitolul VI
5. ALTE ELEMENTE DE CAPITALURI PROPRII
5.1. Beneficii acordate angajaţilor sub forma

instrumentelor de capitaluri proprii
Câteva elemente de detaliu, preluate din Reglementările
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale
şi situaţiile financiare anuale consolidate,explică şi
întregesc metoda de remunerare a angajaţilor în
instrumente de capitaluri proprii:
Beneficiile sub forma acţiunilor proprii aleentităţii (sau
alte instrumente, de capitaluri proprii) acordate angajaţilor sunt
înregistrate distinct (contul 643 „Cheltuieli cu remunerarea în
instrumente de capitaluri proprii”), în contrapartida conturilor de
capitaluri proprii (1031 „Beneficii acordate angajaţilor sub forma
instrumentelor de capitaluri proprii”), la valoareq justă a respectivelor
instrumente de capitaluri proprii de la data acordării acelor beneficii.
Recunoaşterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajaţi are loc
în momentul prestării acesteia, (pct. 339 (1))
Data acordării beneficiilor reprezintă data la care entitatea şi
angajaţii beneficiari ai respectivelor instrumente înţeleg şi acceptă
termenii şi condiţiile tranzacţiei, cu menţiunea că, dacă respectivul
acord face obiectul unui proces de aprobare ulterioară (de exemplu, de
către acţionari), data acordării beneficiilor este data la care este
obţinută respectiva aprobare, (pct 339 (2))
Penru instrumentele;.de capitaluri proprii acordate care intră în

drepturi imediat, la data acordării beneficiilor, angajaţilor nu li se cere
să finalizeze o perioadă specificată de servicii înainte de a avea dreptul
necondiţionat asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii şi,
în absenţa unei dovezi privind contrariul, entitatea va considera că
serviciile prestate în schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au
fost deja primite. în acest caz, cheltuielile aferente se înregistrează
integral, la momentul respectiv, în contrapartidă cu conturile de
capitaluri proprii, (pct. 339 (3)) <:
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intră în
drepturi numai după îndeplinirea de către angajaţi a unei perioade
specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt înregistrate pe măsura
prestării serviciilor, pe parcursul perioadei pentru satisfacerea
condiţiilor de intrare în drepturi, în contrapartidă cu conturile de
capitaluri proprii. Suma înregistrată drept cheltuieli va avea în vedere
estimarea numărului de instrumente de capitaluri proprii care vor intra
în drepturi, iar această estimare trebuie revizuită dacă informaţiile
ulterioare indică faptul că numărul de instrumente de capitaluri proprii
preconizate a intra în drepturi este diferit faţă de estimările precedente,
772
astfel încât, la data intrării în drepturi, estimarea respectivă să fie egală

cu numărul de instrumente de capitaluri proprii care intră în drepturi,
(pet. 339 (4))
în baza prevederilor reproduse mai sus se desprind următoarele
tratamente contabile:
a) Recunoaşterea beneficiilor acordate. Beneficiile sub forma acţiunilor
proprii (sau a altor instrumente de capitaluri proprii) acordate angajaţilor
sunt înregistrate distinct drept cheltuieli, în contrapartida conturilor de
capitaluri proprii, la valoarea justă a respectivelor instrumente de
capitaluri proprii, la data acordării acelor beneficii.
b) Data acordării beneficiilor. Aceasta este data la care entitatea şi angajaţii
beneficiari înţeleg şi acceptă termenii şi condiţiile tranzacţiei, sau data
aprobării, dacă acordul face obiectul unui proces de aprobare ulterioară
(de exemplu, de către acţionari).
c) Recunoaşterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajaţi are loc
în momentul prestării acesteia.
d) Distincţia privind contabilizarea. Se face distincţie între:
dl) instrumentele de capitaluri proprii acordate care intră în drepturi imediat,
la data acordării beneficiilor:
• angajaţilor nu li se cere să finalizeze o perioadă specificată de servicii
înainte de a avea dreptul necondiţionat asupra respectivelor instrumente
de capitaluri proprii;
• în absenţa unei dovezi privind contrariul, entitatea va considera că
serviciile prestate în schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au fost
deja primite;
• în acest caz, cheltuielile aferente se înregistrează integral la momentul
respectiv, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii;
d2) instrumentele de capitaluri proprii acordate care intră în drepturi numai
după îndeplinirea de către angajaţi a unei perioade specificate de
servicii:
• cheltuielile aferente sunt înregistrate pe măsura prestării serviciilor, pe
parcursul perioadei pentru satisfacerea condiţiilor de intrare în drepturi,
în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii;
• suma înregistrată drept cheltuieli va avea în vedere estimarea numărului
de instrumente de capitaluri proprii care vor intra în drepturi;
• această estimare trebuie revizuită dacă informaţiile ulterioare indică
faptul că numărul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra
în drepturi este diferit de estimările precedente, astfel încât, la data
intrării în drepturi, estimarea respectivă să fie egală cu numărul de
instrumente de capitaluri proprii care intră în drepturi.
773
Capitolul VI
e) Contabilizarea beneficiilor sub forma instrumentelor de capitaluri pro-

prii. Pentru contabilizare a fost introdus contul 643 „Cheltuieli cu re-
munerarea în instrumente de capitaluri proprii”, care se utilizează în
contrapartidă cu contul 1031 „Beneficii acordate angajaţilor sub forma
instrumentelor de capitaluri proprii”.
Beneficiile sub forma acţiunilor proprii ale entităţii (sau a altor instru-
mente de capitaluri proprii) acordate salariaţilor, evaluate la valoarea
justă de la data acordării, se înregistrează cu formula:
643 = 1031
Cheltuieli cu remunerarea Beneficii acordate
în instrumente de capitaluri angajaţilor sub forma
proprii instrumentelor de
capitaluri proprii
Recunoaşterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajaţi are loc

în momentul prestării acesteia. La acordarea instrumentelor de capitaluri
proprii, ca tranzacţie de remunerare se va face înregistrarea:
1031 = 1012
Beneficii acordate Capital subscris vărsat
angajaţilor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii
- - - - - j EXEMPLU1
Entitatea Alfa acordă 200 de opţiuni pentru 10 salariaţi. Fiecare
opţiune dă dreptul la achiziţia a 10 acţiuni ale firmei, preţul de exercitare
fiind de 7 lei/acţiune. Condiţia pentru exercitarea opţiunii este ca
salariaţii să lucreze în firmă timp de 5 ani.
în cel de-al doilea an se consideră că este probabil ca 2 salariaţi să
plece din entitate înaintea expirării perioadei de 5 ani. La sfârşitul anului
3, situaţia este aceeaşi ca în anul precedent. La sfârşitul anului 4 se
presupune că este probabil ca un salariat să plece înaintea expirării
perioadei. La expirarea perioadei de 5 ani se constată că toţi salariaţii au
rămas în firmă.
AnulI
a)
Numărul de acţiuni care pot fi cumpărate = 200 opţiuni x 10
acţiuni/opţiune =
2.0 acţiuni
1
Prelucrare după „Noile reglementări contabile aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014. Interpretări şi aplicaţii
practice”, Editura RENTROP & STRATON, Bucureşti, 2015.
774
Cheltuiala pentru primul an = 2.000 acţiuni x 7 lei/acţiune (preţul de

exercitare) / 5 ani = 2.800 lei
Beneficii 2.800 lei
643 acordate
Cheltuieli cu angajaţilor sub
remunerarea în forma
instrumente de instrumentelor de
capitaluri proprii capitaluri proprii
1031
b) Anul II
Cheltuiala necesară pentru anul II = 2.000 acţiuni x 7 lei/acţiune
(preţul de exercitare) x 2 ani / 5 ani x 8 salariaţi rămaşi /10 salariaţi
iniţial = 4.480 lei Cheltuiala existentă = 2.800 lei
Cheltuiala de înregistrat în anul II = 4.480 - 2.800 = 1.680 lei
Beneficii 1.680 lei
643 acordate
1031
c) Anul III
Cheltuiala necesară pentru anul III = 2.000 acţiuni x 7 lei/acţiune
iniţial = 6.720 lei Cheltuiala existentă (soldul contului 1031) = 4.480 lei
Cheltuiala de înregistrat în anul III = 6.720 - 4.480 = 2.240 lei
Beneficii 2.240 lei
643 acordate
1031
d) Anul IV
Cheltuiala necesară pentru anul IV = 2.000 acţiuni x 7 lei/acţiune
iniţial = 10.080 lei Cheltuiala existentă (soldul contului 1031) = 6.720
lei Cheltuiala de înregistrat în anul IV = 10.080 - 6.720 = 3.360 lei
775
CAPITOLUL VI
3.360 lei
643
Cheltuieli cu
remunerarea în
instrumente de
capitaluri proprii
1031
Beneficii acordate
angajaţilor sub forma
instrumentelor de
capitaluri proprii
776
e) AnulV
Cheltuiala necesară pentru anul V = 2.000 acţiuni x 7 lei/acţiune
(preţul de exercitare) x 5 ani / 5 ani x 10 salariaţi rămaşi / 10 salariaţi
iniţial = 14.000 lei Cheltuiala existentă (soldul contului 1031) =
10.080 lei Cheltuiala de înregistrat în anul V = 14.000 - 10.080 =
3.920 lei
643 = 1031 3.920
lei Cheltuieli cu remunerarea Beneficii acordate
în instrumente de capitaluri angajaţilor sub forma
proprii instrumentelor de
capitaluri proprii
— ----------------- =Ji
OMFP nr. 1.802/2014 se ocupă şi de primele reprezentând
participarea salariaţilor la profit. Acestea sunt recunoscute ca
provizioane - ajustări calculate pentru deprecieri reversibile,
cheltuiala revenind în serviciul angajatului. Constituirea provizionului
pentru exerciţiul pentru care se propun primele generează înregis-
trarea:
6812 = 1518
Cheltuieli de exploatare Alte provizioane
privind provizioanele
Aşa cum se prevede în OMFP nr. 1.802/2014, în vederea

înregistrării primelor reprezentând participarea salariaţilor la profit,
acordate potrivit legii, o entitate recunoaşte ca provizion costul
previzionat al acestora atunci şi numai atunci când:
• entitatea are o obligaţie legală sau implicită de a face astfel de plăţi,
ca rezultat al evenimentelor anterioare;
• poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei.
La acordarea acestor prime, în exerciţiul financiar în care acestea

devin exigibile, se face înregistrarea:
644 = 424
Cheltuieli cu primele Prime reprezentând
reprezentând participarea participarea personalului
personalului la profit la profit
Concomitent, provizionul este reluat la venituri:

1518 = 7812
777
CAPITOLUL VI
Alte provizioane Venituri din provizioane
778
424 - %
Prime reprezentând 512
participarea personalului Conturi curente la bănci
la profit sau
531 Casa (pentru sumele achitate)
425
Avansuri acordate personalului
427
Reţineri din salarii datorate terţilor
428
Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul 444
Impozitul pe venituri de natura salariilor (pentru reţineri
reprezentând avansuri şi reţineri datorate terţilor)
6. CONTABILITATEA REZERVELOR ÎNTREPRINDERII
Rezervele reprezintă, în principiu, beneficii capitalizate în mod

durabil de întreprindere până la o decizie contrară a organelor
autorizate. Deci ele se constituie în raport cu cotele distribuite din
beneficiile anului. în mod excepţional, rezervele se mai pot constitui
şi din alte resurse, cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele de
capital.
Potrivit legilor din România, se constituie rezerve pentru
următoarele destinaţii:
• Rezervele legale se constituie pentru protejarea capitalului
social împotriva pierderilor. Constituirea lor se face în proporţie de
cel puţin 5% din profitul contabil anual înainte de impozitare (profitul
brut) până la limita când rezerva atinge 20% din capitalul social, la
societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome, şi 25%,
la societăţile comerciale cu participare de capital străin.
Precizăm că sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului
de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în
limita a 5% din profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte
din capitalul social.
În cazul societăţilor naţionale, companiilor naţionale şi
societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat,
rezervele legale reprezintă sumele calculate din profitul contabil anual
prin aplicarea unui procent de 5% asupra profitului contabil, înainte
de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile
neimpozabile, până ce rezervele legale vor atinge a cincea parte din
capitalul social subscris şi vărsat, potrivit prevederilor Legii
societăţilor nr. 31/1990.
În cazul regiilor autonome, rezervele legale reprezintă sumele
calculate din profitul contabil anual prin aplicarea unui procent de 5%

asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe
profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă
cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce rezervele
legale vor atinge a cincea parte din patrimoniul regiei autonome,
exclusiv patrimoniul public, potrivit prevederilor art. 2 din OG nr.
64/2001, aprobată cu modificări prin Legea nr. 769/2001, cu
modificările şi completările ulterioare.
Legea societăţilor prevede că în rezervele legale se include şi
excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un curs mai mare
decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este
întrebuinţat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat
amortizărilor.
• Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din
profitul net al societăţilor comerciale, conform prevederilor din
statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaţilor în a
pretinde dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale
întreprinderii privind funcţionarea sa normală (de exemplu, investiţii).
• Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite
facultativ pe seama câştigurilor şi din alte surse, cum sunt primele
legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii
capitalului social, acordării de dividende şi, în anii de exerciţiu
financiar care se încheie cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor
acţiuni de către societate şi pentru alte destinaţii stabilite prin
hotărârea adunării generale a asociaţilor.
Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate adoptă
clasificarea rezervelor entităţilor economice în două categorii:
rezerve din reevaluare şi rezerve legale şi alte rezerve.
6.1. Rezerve din reevaluare

OMFP nr. 1.802/2014 precizează următoarele:
Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor
corporale, în conformitate cu prevederile prezentelor reglementări,
trebuie reflectat în debitulsau creditul contului 105 „Rezerve din
reevaluare”, după caz, cu respectarea prevederilor privind
reevaluarea imobilizărilor corporale din prezentele reglementări.
(pct. 418(1))
Evidenţierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuată, pe
fiecare imobilizare corporală în parte şi de fiecare operaţiune de
reevaluare care a avut loc. (pct. 418 (2))
Diminuarea rezervelor dirţ reevaluare poate fi efectuată numai în
779
Capitolul VI
limita soldului creditor existent, aferent imobilizării respective, (pct.

418 (3))
Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter
nedistribuibil. Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua
numai cu respectarea prevederilor subsecţiunii 3.4.1 „Reevaluarea
imobilizărilor corporale” din prezentele reglementări, (pct. 418 (4))
6.2. Rezerve legale şi alte rezerve

Referitor la rezervele legale şi alte rezerve, ordinul prevede
următoarele:
Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve
legale, rezerve ¡statutare sau contractuale şi alte rezerve, (pct. 419
(1))
Rezervele legale se constituie anual din profitul entităţii, în cotele
şi limitele prevăzute de lege, şi din alte surse prevăzute de lege. (pct.
419 (2))
Rezervele legale pot fi utilizate numai în condiţiile prevăzute de
le,ge. (pct. 419 (3))
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din
profitul net al entităţii, conform prevederilor din actul constitutiv al
acesteia, (pct. 419 (4))
Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite
facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor
contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale: (pct.
419 (5)) /<
780
În raport cu structurile de rezerve comentate mai sus se folosesc

conturile 105 „Rezerve din reevaluare” şi 106 „Rezerve”, ultimul
fiind dezvoltat pe sintetice de gradul II în funcţie de regimul şi
destinaţia rezervelor.
Constituirea rezervelor se înregistrează în creditul conturilor
menţionate mai sus, iar utilizarea lor, în debitul acestor conturi. Soldul
creditor al conturilor evidenţiază rezervele delimitate ca sursă de
finanţare durabilă a activelor.
A) Rezerve legale
a) Rezervele legale constituite la sfârşitul anului din profitul brut:

129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) Rezervele
legale constituite din alte resurse, de exemplu, din
primele de emisiune, după acoperirea cheltuielilor de constituire'.
1041 = 1061
Prime de emisiune Rezerve legale
c) Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile
anterioare:
1061 = 1171
Rezerve legale Rezultatul reportat
B) Rezerve statutare şi alte rezerve

Rezervele statutare şi alte
a) rezerve
constituite anual din profitul net se conta-
bilizează prin relaţia: %
1171 1063
Rezultatul reportat reprezentând Rezerve statutare sau profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperită contractuale 1068
Alte rezerve
b) Utilizarea rezervelor pentru finanţarea

unor investiţii se încorporează în capitalul social:
1012 1068
781
Capitolul VI
c) Acordarea de dividende din rezervele disponibile:
1068 = 457
Alte rezerve Dividende de plată
d) Majorarea altor rezerve prin transferul unei părţi din rezervele
din reevaluare:
105 = 1068
Rezerve din reevaluare Alte rezerve
7. CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE
Este tratată în capitolul „Contabilitatea activelor imobilizate”.
782
8. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT
In categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din

exerciţiile precedente a căror decizie de repartizare a fost amânată de
adunarea generală a asociaţilor. Profitul figurează ca sursă proprie de
finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite prin
lege şi prin statutul întreprinderii societare, iar pierderea, până la
acoperirea sa din rezultatul exerciţiului următor sau din rezervele
destinate în acest sens.
La întreprinderile personale, profitul net este virat la capitalul
individual în prima zi de deschidere a exerciţiului care urmează celui în
care s-a realizat.
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate prevăd:
În contul 117 „Rezultatul reportat" se evidenţiază distinct rezultatul
reportat provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar
curent a rezultatului din contul de profit şi pierdere al exerciţiului
financiar precedent, precum şi r rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile, respectiv din corectarea erorilor
contabile, (pct. 422 (3))
Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului
financiar curent, după aprobarea situaţiilor financiare anuale conform
legii, şi cel reportat aferent exerciţiilorfinanciare precedente, din
rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor
legale, (pct. 423 (1))
În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se
acoperă ; pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor, respectiv a consiliului de administraţie,
(pct. 423 (2))
Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obţinut în exerciţiile
anterioare a cărui decizie de repartizare a fost amânată pentru
exerciţiile următoare se înregistrează în contul 117 „Rezultatul
reportat”. Se creditează cu rezultatul reportat sub formă de profit şi se
debitează cu rezultatul reportat sub formă de pierdere. Ulterior, cu
ocazia aprobării deciziei de repartizare a rezultatului, contul se
creditează cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada
curentă, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului
social. Se debitează cu profitul reportat destinat prin repartizare
creşterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă
pierderea nerepartizată, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.
Funcţia contabilă de detaliu a contului 117 „Rezultatul reportat”,
potrivit OMFP nr. 1.802/2014, se prezintă după cum urmează:
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului sau părţii din
rezultatul exerciţiului precedent nerepartizat de către adunarea

generală a acţionarilor/ asociaţilor, respectiv a pierderii neacoperite şi
a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile (...).
Contul 117 „Rezultatul reportat” este un cont bifuncţional.
Capitolul VI
în creditul acestui cont se înregistrează:
— profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la
începu- tul exerciţiului financiar următor în rezultatul reportat (121);
— pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite
din prime de capital;potrivit legii * (104);
— pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite
din , rezervei conform hotărârii adunării generale a
acţionarilor/asociaţilor
(106);
— pierderile contabile realizate în exerciţiile financiare precedente, aco-
perite prin reducerea capitalului social, conform hotărârii adunării ge-
nerale a acţionarilor/asociaţilor (101);
— pierderile contabile înregistrate în exerciţiile financiare precedente,
acoperite din rezultatul reportat reprezentând profit, conform hotărârii
adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (117);
— rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, consta-
tate în exerciţiulfinanciar curent; aferente exerciţiilor financiare prece-
. dente (411, 461 şi alte conturi în care urmează să se evidenţieze
corectarea erorilor). (...)
în debitul acestui cont se înregistrează:
pierderile contabile realizate în exerciţiulfinanciar încheiat, transferate
la începutul exerciţiului financiar următor asupra rezultatului reportat
(121);
— profitul contabil realizat în exerciţiile financiare precedente, utilizat ca
sursă, de majorare a capitalului social, potrivit legii (101);
— profitul net realizat în exerciţiile financiare precedente şi care se
repartizează în exerciţiile financiare următoare pe destinaţiile
aprobate de adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor, potrivit legii
(106, 1068, 117, 446, 457);
— rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile,
constatate în exerciţiul financiar curent, aferente exerciţiilor financiare
precedente (401, 404, 431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462 şi
alte conturi în care urmează să se evidenţieze corectarea erorilor). (;.)
Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar
soldul creditor, profitul rierepartizat. (cap. 16)
Tipurile de înregistrări contabile privind rezultatul reportat sunt:
a) Preluarea profitului anului precedent la rezultatul reportat
(înregistrarea se efectuează la deschiderea exerciţiului următor):
121 = 1171
Profit sau pierdere Rezultatul reportat
784
În exerciţiul următor, distribuirile sunt reflectate în conturile de

datorii şi rezerve reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea
nerecuperată, astfel:
1171 =%
Rezultatul reportat 457
reprezentând profitul Dividende de plată
nerepartizat sau 1068
pierderea neacoperită Alte rezerve
b) Pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite
din profitul exer- ciţiilor anterioare, dacă există profit nerepartizat, iar
dacă nu, acestea se acoperă din profiturile viitoare:
bl) preluarea pierderii contabile aferente exerciţiului N:
1171.N = 121
Rezultatul reportat Profit sau pierdere reprezentând profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperită
bl) acoperirea pierderii din profitul exerciţiilor viitoare, de
exemplu, exerciţiul N+l:
1171.N+1 = 1171.N
Rezultatul reportat Rezultatul reportat
reprezentând profitul reprezentând profitul
nerepartizat sau nerepartizat sau
pierderea neacoperită pierderea neacoperită
c) Pierderile exerciţiilor precedente acoperite

din 106
rezerve:
1171 Rezerve
Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită
iar dacă sunt acoperite din

capitalul social:
1012
Capital subscris vărsat
1171
Rezultatul reportat reprezentând
profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită
785
Capitolul VI
9. RECUNOAŞTEREA MODIFICĂRII POLITICILOR

CONTABILE ÎN REZULTATUL REPORTAT
OMFPnr. 1.802/2014 prevede:

Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiilor
financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat
(contul 1173 „Rezultatul reportat provenit diri modificările
politicilor contabile”), dacă efectele modificării pot fi cuantificate,
(pct. 63 (1))
Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului
financiar curent se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli şi
venituri ale perioadei. (pct. 63 (2))
Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de
stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se
efectuează pentru perioadele viitoare, începând cu exerciţiul
financiar curent şi exerciţiile financiare următoare celui în care s-a
luat decizia modificării politicii contabile; (pct. 63 (3))
In cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă
anterioară, entităţile trebuie să ia în considerare efectele fiscale ale
acestora, (pct. 63 (4))
| EXEMPLU
Entitatea Alfa a aplicat politica reevaluării periodice a
imobilizărilor corporale, în luna ianuarie 2016, Alfa intră într-un grup
care aplică metoda de evaluare bazată pe costul istoric.
Prin urmare, Alfa va efectua o modificare a politicii sale contabile.
La data de 31.12.2015, soldurile conturilor cumulate au fost:
1. Pentru construcţii:
• Contul 212, SFD = 700.000 lei
• Contul 2812, SFC = 100.000 lei
• Contul 105/Construcţii, SFC = 140.000 lei
Valoarea iniţială a clădirii la cost istoric a fost de 840.000 lei,
durata de viaţă stabilită iniţial a fost de 40 ani şi durata de viaţă
rămasă la 31.12.2015 este de 25 ani.
2. Pentru instalatii:
9
• Contul 213, SFD = 290.000 lei
• Contul 2813, SFC = 70.000 lei
• Contul 105/Instalaţii, SFC = 24.000 lei
Valoarea iniţială a instalaţiei la cost istoric a fost de 270.000 lei,
durata de viaţă stabilită iniţial a fost de 10 ani şi durata de viaţă
786
rămasă la 31.12.2015 este de 5 ani.
787
Pentru recunoaşterea modificării politicii contabile, Alfa
Contabilitatea va
capftaM
parcurge următorii paşi:
1. Pentru construcţii:
a) Situaţia conturilor dacă Alfa nu ar fi aplicat niciodată metoda
de reevaluare:
Cont Sold Amortizare cumulată Sold final
iniţial la
(lei) 31.12.2015
212 840.000 - (lei)
840.000
2812 0 840.000 lei / 40 ani x 15 ani* = 315.000
315.000 lei
* Durata de viaţă rămasă la 31.12.2015 este de 25 ani. Deci de la
început până la 31.12.2015 s-au amortizat 40 ani - 25 ani = 15 ani.
b) Compararea soldurilor existente la 31.12.2015 (în condiţiile

reevaluării) cu cele recalculate mai sus dacă Alfa nu ar fi aplicat
niciodată metoda de reevaluare (prin stabilirea diferenţelor trebuie să
aducem de fapt situaţia existentă la 31.12.2015 la nivelul soldurilor
recalculate pentru a obţine aplicarea retroactivă a modificării politicii
contabile):
- lei -
Cont Sold Sold recalculat dacă Diferenţă
bilanţ Alfa nu ar fi aplicat
31.12.20 niciodată metoda de
(0) 15 (1) reevaluare (2) (3) = (2) - (1)
212 700.000 840.000 840.000 - 700.000 =
+140.000
2812 100.000 315.000 315.000- 100.000 =
+215.000
105/ 140.000 0 0- 140.000 = (140.000)
Construcţ
ii
c) înregistrări:
212 2812 140.000 lei
Constructii
Amortizarea
construcţiilor
S
I
105 00 lei
Rezerve din Amortizarea(215.000-
reevaluare 140.000) construcţiilor
%
140.00 1173 65.000 lei
0 lei Rezultatul(140.000-
2812 75.0 75.000) reportat provenit din
Contabilitatea capftaM
modificările
politicilor
contabile
Capitolul VI
2.Pentru instalaţii:
a) Situaţia conturilor dacă Alfa nu ar fi aplicat niciodată metoda de
reevaluare:
Cont Sold Amortizare cumulată Sold final
iniţial la
(lei)’ 31.12.2015
213 270.000 (lei)
- 270.000
2813 0 270.000 lei / 10 ani x 5 ani* = 135.000
135.000 lei
* Durata de viaţă rămasă la 31.12.2015 este de 5 ani. Deci de la început

până la 31.12.2015 s-au amortizat 10 ani - 5 ani = 5 ani.
b) Compararea soldurilor existente la 31.12.2015 (în condiţiile
reevaluării) cu cele recalculate mai sus dacă Alfa nu ar fi aplicat
niciodată metoda de reevaluare:
- lei -
Cont Sold Sold recalculat dacă Diferenţă
bilanţ Alfa nu ar ii aplicat
31.12.20 niciodată metoda de
(0) 15 (1) reevaluare (2) (3) = (2) - (1)
213 290.000 270.000 270.000 - 290.000 =
(20.000)
2813 70.000 135.000 135.000-70.000 =
+65.000
105/ 24.000 0 0 - 24.000 = (24.000)
Instalaţii
c)înregistrări:
105 = 213 20.000 lei
Rezerve din reevaluare Instalaţii tehnice şi
mijloace de transport
% modificările politicilor
105 contabile
Rezerve din 65.000 lei
reevaluare Amortizarea 4.000 lei
1173 instalaţiilor (24.000 -
Rezultatul reportat 20.000)
provenit din
788
şi mijloacelor 61.000 lei

de transport(65.000 - 4.000)
Ji
789
Capitolul VI
10. RECUNOAŞTEREA CORECTĂRII ERORILOR ÎN

REZULTATUL REPORTAT
Erorile pot rezulta cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea

sau descrierea elementelor situaţiilor financiare. Reluând prevederile
din OMFP nr. 1.802/2014, prezintă interes următoarele elemente:
î Corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar cureritse-
efectueazápe seama contului de profit şi pierdere, (pct. 67 (1))
Corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare
precedente se efectuează pe seama rezultatului reportai (conttíl:j 1'74 ;
„ Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile), (pct.
67 ( 2 ) ) , s ,
Erorile nesemnificative aferente exerciţiilor financiare precedente
se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuşi,
potrivit politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative pot fi
corectate pe séama contului de profit şi pierdere, (pct. 67 (3)) ” ’
î Corectarea erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente nu
determină modificarea situaţiilor financiare ale acelor exerciţii (pct, 68
(1)) ,,
în cazul erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente,
corectarea acestora nu presupune ajustarea informaţiilor comparative
prezentate în situaţiile financiare. Informaţii comparative referitoare la
poziţia financiară şi performanţa financiară, respectiv modificarea
poziţiei financiare, sunt prezentate în notele explicative, (pct. 68 (2))
Tipurile de înregistrări contabile privind corectarea erorilor
semnificative din exerciţiile financiare precedente se prezintă după cum
urmează:
Recunoaşterea erorilor în exerciţiul curent:
a) în cazul plusvalorilor constatate: al) recunoaşterea erorii:
Conturi de = 1174
active/datorii Rezultatul reportat
provenit din corectarea erorilor contabile
a2) recunoaşterea diferenţei de impozit pe profit:
1174 = 4411
Rezultatul reportat Impozitul pe profit
790
a3) înregistrarea cheltuielilor cu majorările de

întârziere: 4481
% Alte datorii faţă de
1174 bugetul statului
Rezultatul reportat provenit din corectarea
erorilor contabile (pentru exerciţiile financiare precedente)
6581
A Despăgubiri, amenzi şi penalităţi
b) In cazul minusvalorilor constatate:
bl) corectarea erorii:
1174 = Conturi de
Rezultatul reportat active/datorii
bl) recunoaşterea diferenţei de impozit pe profit, înregistrare tratată
cu tăcere în contabilitatea românească:
4411 1174
Impozitul pe profit Rezultatul reportat provenit din corectarea
erorilor contabile
b3) repartizarea la închiderea exerciţiului financiar curent a
profitului pentru acoperirea cu prioritate a pierderii rezultate din
corectarea erorilor contabile, după aprobarea de către AGA a situaţiilor
financiare anuale:
1171 neacoperită
Rezultatul reportat 1174
reprezentând Rezultatul reportat
profitul provenit din
nerepartizat sau corectarea
pierderea erorilor contabile
| EXEMPLU
La SC Alfa SA, în urma unui control intern desfăşurat în anul
N+l, se constată că entitatea a încasat contravaloarea unei facturi
reprezentând prestare de servicii, în sumă de 2.000 lei, fară ca factura
respectivă să fie înregistrată în contabilitate la momentul emiterii ei
(anul N). Presupunem că eroarea este considerată semnificativă. Cota
de impozit pe profit este de 16%, iar cea de TVA este de 24%.
Majorările de întârziere percepute se ridică la 100 lei pentru anul
precedent şi la 50 lei pentru anul curent.
791
mr
a) Corectarea erorii (factura omisă):

4111 = % 2.480 lei
Clienţi 1174 2.000 lei
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
4427 480 lei
TVA colectată
Diferenţa de impozit = 2.000 x 16% = 320 lei
1174 = 4411 320 lei
Rezultatul reportat Impozitul pe profit
b) Majorările de întârziere:
% = 4481 150 lei
1174 Alte datorii faţă de 100 lei
Rezultatul reportat bugetul statului
6581 50 lei
Despăgubiri, amenzi şi penalităţi
r
ii
EXEMPLU
în februarie N+l se constată că o entitate a omis să înregistreze, în
anul N, cheltuieli în sumă de 5.000 lei, facturate în baza unui contract
de prestări de servicii. Presupunem că eroarea este considerată
semnificativă. Cota de impozit pe profit este de 16%, iar cea de TVA
este de 24%.
a) Corectarea erorii:
% = 401 6.200 lei
Furnizori 5.000 lei
Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile
4426 1.200 lei
TVA deductibilă
792
Diferenţa de impozit = 5.000 x 16% =

800 lei
4411 1174 800 lei
Impozitul pe profit
Rezultatul reportat
provenit din
corectarea erorilor
contabile
b) în cazul corecţiei de erori care generează o pierdere reportată,

aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări din
profit:
5.0 - 800 = 4.200 lei
Rezultatul reportat 4.200 lei
1171 reprezentând
J
i
793
Capitolul VI
profitul
nerepartizat sau
pierderea
neacoperită
1174
Rezultatul reportat
provenit din
corectarea
erorilor contabile
794
11. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI.

REPARTIZAREA PROFITULUI

individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate conţin următoarele
prevederi în ceea ce priveşte rezultatul exerciţiului:
În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la
începutul. exerciţiului financiar, (pct. 420 (1))
Rezultatul exerciţiului se determină ca diferenţă între veniturile şi
cheltuielile exerciţiului, (pct. 420 (2))
Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la
închiderea acestuia şi reprezintă soldul final al contului de profit şi
pierdere. ($cl. 420 (2))
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii,
după aprobarea situaţiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se
efectuează în conformitate cu prevederile legale în vigoare, (pct. 421
(1))
Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului
financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează prin
articolul contabil 129 „ Repartizarea profitului ” = 106 „ Rezerve ”.
Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul
exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile
financiare anuale în contul 117 „Rezultatul reportat”, de unde urmează
a fi repartizat pe celelalte destinaţii hotărâte de adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. (pct.
421 (2))
Evidenţierea în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se
efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor care
a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor
reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi
alte destinaţii, potrivit legii. (pct. 422 (1)) închiderea conturilor 121 „
Profit sau pierdere ” şi 129 „ Repartizarea profitului ” se efectuează la
începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc
situaţiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu
soldurile corespunzătoare în bilanţul întocmit pentru
exerciţiulfinanciar la care se referă situaţiile financiare anuale, (pct.
422 (2))
Contul 121 „Profit sau pierdere”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa profitului sau pierderii
795
Capitolul VI
realizate în exerciţiul financiar curent.

Contul 121 „ Profit sau pierdere ” este un cont bifuncţional.
In creditul contului 121 „Profit sau pierdere” se înregistrează:
la sfârşitul perioadei, soldul creditor al
conturilor din clasa 7 (701 la 786); ,
796
797
Capitolul VI
■-* pierderile contabile realizate în exerciţiulfinanciar încheiat,

transferate la începutul exerciţiului financiar următor asupra
rezultatului reportat (¡17). ' ' ... . . . .
In debitul contului 121 „Profit sau pierdere” se înregistrează:
■ la sfârşitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la
' 698) ;<
' - profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat,’ care a fost repartizat
la rezerve conform prevederilor legale (129);
—profitul net realizat în exerciţiulfinanciar încheiat, evidenţiat la
începutul exerciţiului financiar următor în rezultatul reportat (117).
tSoldul, creditor reprezintă profitul realizat, iar soldul debitor
pierderea realizată. (cap. 16)
Un caz particular privind evidenţa rezultatului este cel referitor la
corectarea erorilor nesemnificative aferente exerciţiilor financiare
precedente, corectate pe seama contului de profit şi pierdere,
respectiv a veniturilor şi cheltuielilor, după caz. Tipurile de
înregistrări sunt:
Plusvalorile
a) nesemnificative
recunoscute ca venit în raport cu natura
venitului: 7xx x lei
lxx 2xx 3xx 4xx 5xx Venituri
Conturi care evidenţiază natura venitului
şi
7xx 121
Venituri Profit sau pierdere
Minusvalorile nesemnificative
b)
recunoscute la cheltuieli în raport cu natura cheltuielii generate:
6xx = 2xx x lei
Cheltuieli 3xx
4xx
5xx
Conturi care evidenţiază natura (felul) cheltuielii
Şi
121 = 6xx x lei
Profit sau pierdere Cheltuieli
798
f REMARCĂ
TVA aferentă se înregistrează şi se declară conform legislaţiei în
vigoare la momentul respectiv.
Contul 129 „Repartizarea profitului”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa repartizării profitului
realizat în exerciţiul curent şi repartizat, potrivit legii.
Contul 129 „Repartizareaprofitului” este un cont de activ.
În debitul contului 129 „Repartizareaprofitului” se înregistrează:
- rezervele constituite, potrivit legii, din profitul realizat în
exerciţiul financiar curent (106).
în creditul contului 129 „Repartizareaprofitului” se înregistrează:
- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, care a fost
repartizat la rezerve conform prevederilor legale (121).
Soldul contului reprezintă profitul repartizat, aferent exerciţiului
financiar încheiat. (cap. 16)
Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul
exerciţiului financiar curent, după aprobarea situaţiilorfinanciare
anuale conform legii, şi cel reportat, aferent exerciţiilor financiare
precedente, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit
hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu
respectarea prevederilor legale, (pct. 423 (1))
În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din
care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv a consiliului de
administraţie, (pct. 423 (2))
12. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN LUNG
12.1. Delimitări
Potrivit OMFP nr. 1.802/2014, datoriile pe termen lung delimitează
sumele care trebuie plătite pe o perioadă mai mare de un an. In caz
contrar, ele sunt delimitate prin categoria datorii pe termen scurt.
O datorie trebuie clasificată ca o datorie pe termen scurt,
denumită șidatorie curentă, atuni când:
a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de
exploatare al entității sau
b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului, (pet

360 (l))
799
Capitolul VI
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung

(pct. 360 (2))
Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate acestora se
ţine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
şi prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung și
mediu, sumele datorate entităţilor afiliate, entităţilor asociate şi
entităţilor controlate în comun, alte împrumutuli și datorii asimilate,
precum sidobânzile aferente acestora(pct 364)
Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă
contravalorea obligaţiunilor emise potrivit legii In cadrul acestora,
trebuie evidenţiate distinct împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni
convertibile (pct 366)
Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare sunt cele
determinate de bunurile preluate cu acest titlu, potrivit contractelor
încheiate de entitate (pct. 367)
Entităţile trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung
purtătoare de dobândă în această categorie chiar şi atunci când
acestea sunt exigibile în 12luni de la data bilanţului, dacă:
a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi
b) există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor,
care esţe încheiat înainte de data bilanţului, (pct. 368)
f* REA/MRC4
Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare sunt prezentate
în capitolul III, paragraful 2.5.3.
Prime
1
privind rambursarea obligaţiunilor
Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare
decât suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont distinct
(169 Primeprivind rambursarea obligaţiunilor şi a altor datorii”).
Aceasta treprezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei
corespunzătoare, precum și în notele explicative. (pct. 365 (1))
Valoarea acestei diferenţe trebuie amortizată printr-o. sumă
rezonabilă în fiecare exerciţiu financiar, astfel încât să se amortizeze
complet, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei (articol
contabil 6868 „ Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de
rambursare a obligaţiunilor şi a altor datorii” = 169 „Prime privind
rambursarea obligaţiunilor şi a altor datorii”). (pct. 365 (2))
800
12.2. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Împramuturile din emisiuni de obligaţiuni, denumite şi credite
obligatare, reprezintă datorii pe termen lung create prin vânzarea de
titluri de credit negociate către public. Vânzarea se face, de regulă, prin
intermediul unor instituţii financiare sau bancare, fară să fie exclusă şi
posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societară.
întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la
termen sau eşalonat ratele scadente şi să plătească o dobândă sub
forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit.
Evidenţa datoriilor din emisiunea obligaţiunilor se realizează prin
contul de pasiv 161 „împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”. în
creditul contului se înregistrează valoarea nominală sau de rambursare,
după caz, a obligaţiunilor emise, iar în debit, rambursările de
împrumuturi din obligaţiuni sau valoarea obligaţiunilor răscumpărate
anulate.
În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui
împrumut din emisiunea de obligaţiuni, următoarele elemente sunt
importante:
• societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu
depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă
bilanţ aprobat;
• procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaţiunilor;
• valoarea nominală a unei obligaţiuni, care nu poate fi mai mică de o
anumită limită şi în funcţie de care se calculează dobânda;
• preţul de emisiune este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi care
este adesea inferioară valorii nominale. Acest preţ trebuie plătit de
toate persoanele care subscriu obligaţiuni în momentul emiterii lor;
801
Capitolul VI
• valoarea (costul) sau preţul de rambursare, care poate fi egală (egal)

sau superioară (superior) valorii nominale;
• durata împrumutului, care trebuie să fie mai mare de un an;
• valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie vărsată integral.
În funcţie de condiţiile pieţei (rata de piaţă a dobânzii),
obligaţiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii efective) egal,
superior sau inferior ratei nominale a dobânzii.
Rata de piaţă a dobânzii reprezintă procentul de dobândă ce se
oferă pe piaţă pentru obligaţiunile cu acelaşi risc. Date fiind fluctuaţia
zilnică a nivelului ratei de piaţă a dobânzii şi caracterul fix, decis al
ratei nominale a dobânzii, preţul de emisiune al obligaţiunilor nu este
întotdeauna egal cu valoarea nominală a împrumutului.
Astfel:
• dacă rata de piaţă a dobânzii este mai mare decât rata nominală, pentru
a face plasamentul în obligaţiuni mai atractiv decât celelalte posibilităţi
de investire oferite de piaţă, preţul de emisiune va fi mai mic decât
valoarea nominală, diferenţa reprezentând prima de emisiune
(discountul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de
rambursare);
• dacă rata de piaţă a dobânzii este mai mică decât rata nominală, preţul
de emisiune va fi mai mare decât valoarea nominală, diferenţa dintre
costul de rambursare şi valoarea nominală fiind prima de rambursare.
EXEMPLU
întreprinderea Titan SA emite, la 01.01.N, 1.000 de obligaţiuni,
dobândă 13%, valoare nominală 1.000 lei, preţ de emisiune 990 lei,
durată de rambursare 10 ani.
a) Subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi

distribuite:
% = 161 1.000.000 lei
461 împrumuturi din 990.000 lei
Debitori diverşi emisiuni de obligaţiuni
1691 10.000 lei
Prime privind rambursarea obligaţiunilor
b) Vărsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris:

512 = 461 990.000 lei
Conturi curente la bănci Debitori diverşi
c)Plata anuală a dobânzilor:

666 = 512 130.000 lei
Cheltuieli privind dobânzile Conturi curente la bănci
Dobânda = 1.000.000 x 13% = 130.000 lei
în cazul în care dobânda datorată anual nu a devenit exigibilă până
la închiderea exerciţiului financiar, se înregistrează:
666 = 1681 130.000 lei
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente
împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
La începutul exerciţiului următor se stomează formula pentru a se
evita imputarea incorectă a dobânzilor asupra cheltuielilor:
= 666 130.000 lei
Dobânzi aferente Cheltuieli privind dobânzile
împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni
Ulterior, pe măsura plăţii cupoanelor privind dobânzile, se
debitează contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile” şi se creditează
contul 512 „Conturi curente Ia bănci”.
în modelul contabil românesc, dobânzile înregistrate în creditul
contului 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de
obligaţiuni” se lichidează prin creditarea contului 512 „Conturi curente
la bănci” fară a se utiliza formula de stomare.
Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni se poate
face prin tragerea la sorţi (loterie), la scadenţa finală (globală) şi prin
tranşe egale şi răscumpărare la bursa de valori.
Dacă rambursarea se realizează prin tragere la sorţi sau la scadenţa
finală, se face înregistrarea:
161 = 512 1.000.000 lei
împrumuturi din emisiuni Conturi curente la bănci
de obligaţiuni
Dacă prin contractul de emisiune s-a convenit rambursarea unei
sume mai mari decât valoarea nominală, deci intră în rol prima de
rambursare ca diferenţă între costul de rambursare şi valoarea
nominală, pentru diferenţă se face înregistrarea:
= 512
Prime privind rambursarea Conturi curente la bănci
obligaţiunilor
Rambursarea eşalonată, denumită metoda amortizării financiare,
799
Capitolul VI
îmbracă forma anuităţilor constante sau variabile. Dacă se folosesc

anuităţile constante, în
fiecare an se rambursează o sumă constantă formată din rata creditului
şi dobândă. Calculul anuităţii are la bază formula:
Cxr 1 - (1 + r)-n
unde:
A = anuitatea de rambursat;
C = împrumutul rambursat la valoarea actuală; r = rata dobânzii; n =
durata împrumutului.
1.0. 000 x 13%
A = -------------- nr = 184.290 lei
1 - (1 + 0,13)'10
Planul de amortizare a împrumutului:

- lei -
Ani Anuitate Dobândă Rata Sold rămas
împrumutu datorat la
lui început de
0 1 2 3 an 4
1 184.290 130.000 54.290 1.000.000
2 184.290 122.942 61.348 954.710
• • • • •
• • • • •
• • • • •
10 184.290 21.202 163.088 163.088
Total 1.842.900 842.900 1.000.000 0
Pe baza planului, în fiecare an se face înregistrarea de plată a

anuităţii, prin formula:
a) Anul 1:
% .= 512 184.290 lei
161 Conturi curente la bănci 54.290 lei
împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1681 130.000 lei
Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
b) Anul 10:
% = 512 184.290 lei
împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
1681 21.202 lei
800
Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Primele de rambursare se amortizează şi se includ în cheltuieli în mod
constant pe parcursul celor 10 ani, durata împrumutului. In fiecare an
se face înregistrarea:
6868 = 1691 1.000 lei
Cheltuieli financiare Prime privind rambursarea
privind amortizarea obligaţiunilor
primelor de rambursare a obligaţiunilor şi a altor datorii
Rata amortizată = 10.000 lei /10 ani = 1.000 lei/an
Planul de amortizare a împrumutului poate fi alcătuit şi în
condiţiile în care anuităţile sunt variabile, rata împrumutului
considerându-se o constantă, în cazul concret 1.000.000 lei / 10 ani =
100.000 lei/an.
Planul de amortizare a împrumutului:
- lei -
Ani Anuitate Dobândă Rata Sold rămas
împrumutu datorat la
lui început de
0 1 2 3 an 4
1 230.000 130.000 100.000 1.000.000
2 217.000 117.000 100.000 900.000
• • • • •
• • • • •
10 113.000 13.000 100.000 100.000
Total 1.715.900 715.000 1.000.000 0
Ji
Dacă rambursarea se face prin răscumpărare, caz în care emitentul
cumpără şi retrage de pe piaţă titluri de o anumită valoare, tipurile de
înregistrări care intervin sunt:
801
Capitolul VI
a) Răscumpărarea obligaţiunilor la preţul de răscumpărare:

505 = 512
Obligaţiuni emise Conturi curente la bănci
şi răscumpărate
b) Anularea obligaţiunilor emise răscumpărate, dacă preţul de
răscumpărare este mai mare decât valoarea
nominală a obligaţiunilor: 505
% Obligaţiuni emise
161 şi răscumpărate
împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 668
Alte cheltuieli financiare
Iar dacă preţul de răscumpărare este mai mic decât valoarea
c)
nominală a obligaţiunilor:
161 = %
împrumuturi din emisiuni 505
de obligaţiuni Obligaţiuni emise
şi răscumpărate 768
Alte venituri financiare
d) Trecerea asupra cheltuielilor a
primelor.cu ocazia răscumpărării
obligaţiunilor: 1691
6868 Prime privind rambursarea
Cheltuieli financiare privind obligaţiunilor
amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor şi a altor datorii
jnT
I EXEMPLU
O entitate are emis un împrumut obligatar cu următoarele
caracteristici: număr obligaţiuni 1.000 de titluri; preţ de rambursare
1.200 lei/titlu; valoare nominală
1.0 lei/titlu; preţ de emisiune 900 lei/titlu; durata împrumutului 10
ani; dobândă anuală 10%.
a) Se răscumpără şi se anulează 200 de obligaţiuni, preţul de
răscumpărare fiind de 1.300 lei/titlu;
b) Se răscumpără şi se anulează 300 de obligaţiuni, preţul de
răscumpărare fiind de 1.100 lei/titlu.
802
al) Răscumpărarea obligaţiunilor la preţul de răscumpărare:

200 obligaţiuni x 1.300 lei/titlu = 260.000 lei
505 = 512 260.000 lei
şi răscumpărate
a2) Anularea obligaţiunilor emise răscumpărate:
împrumutul din emisiuni de obligaţiuni se diminuează cu numărul
de obligaţiuni anulate x valoarea lor de înregistrare iniţială, adică
preţul de rambursare.
200 obligaţiuni x 1.200 lei/titlu (preţul de rambursare) = 240.000
lei
% = 505 260.000 lei
161 Obligaţiuni emise 240.000 lei
împrumuturi din emisiuni şi răscumpărate
de obligaţiuni
668 20.000 lei
Alte cheltuieli financiare
bl) Răscumpărarea obligaţiunilor la preţul de răscumpărare:
300 obligaţiuni x 1.100 lei/titlu = 330.000 lei
505 = 512 330.000 lei
şi răscumpărate
bl) Anularea obligaţiunilor emise răscumpărate:
împrumutul din emisiuni de obligaţiuni se diminuează cu numărul
de obligaţiuni anulate x valoarea lor de înregistrare iniţială, adică
preţul de rambursare.
300 obligaţiuni x 1.200 lei/titlu (preţul de rambursare) = 360.000
lei
161 = % 360.000 lei
împrumuturi din emisiuni 505 330.000
lei
de obligaţiuni Obligaţiuni emise
şi răscumpărate
768 30.000 lei
Alte venituri financiare
c) Trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia răscumpărării
obligaţiunilor:
Prima de rambursare unitară = 1.200 lei/titlu (preţul de rambursare)
- 900 lei/titlu (preţul de emisiune) = 300 lei/titlu
Primele aferente obligaţiunilor răscumpărate = 500 obligaţiuni
803
Capitolul VI
răscumpărate x 300 lei/titlu = 150.000 lei
804
6868 1691 150.0 lei

Cheltuieli financiare Prime privind rambursarea
privind amortizarea obligaţiunilor
primelor de rambursare a
obligaţiunilor şi a altor
datorii Ji
12.3. Contabilitatea creditelor pe termen lung
Datoriile din creditele pe termen lung primite de la bancă şi de la
alte persoane juridice se contabilizează prin conturile de pasiv 162
„Credite bancare pe termen lung” - sumele principale şi 1682
„Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung” - dobânzile
aferente.
Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa împrumuturilor şi a
datoriilor asimilate, cum sunt: depozitele, garanţiile primite şi alte
datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente.
În creditul conturilor se înregistrează datoriile din creditele
primite, respectiv dobânzile aferente, iar în debitul lor, după caz,
rambursările de credite şi plăţile de dobânzi. Soldul creditor al
conturilor reprezintă datoriile din credite pe termen lung şi mediu,
respectiv din dobânzi neexpirate până la închiderea exerciţiului
financiar.
În ceea ce priveşte prezentarea informaţiilor în bilanţ, trebuie să se
ţină cont că sumele exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului
sau în cadrul ciclului de exploatare al întreprinderii trebuie „decupate”
din soldurile conturilor de datorii pe termen lung şi clasificate ca
datorii pe termen scurt.
împrumuturile pe termen lung şi mediu
primite de la societăţile bancare sunt contabilizate
prin formula: 162
512 Credite bancare
Conturi curente la bănci pe termen lung
Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenţa

finală sau sub forma amortizării financiare. La rambursare se face
înregistrarea inversă în raport cu cea prezentată mai înainte.
Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung şi
mediu se înregistrează astfel:
666 1682
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe
termen lung
iar plata dobânzilor generează
înregistrarea:
1682 Dobânzi aferente
805
Capitolul VI
creditelor bancare pe
termen lung
512
Conturi curente la
bănci
806
r EXEMPLU
O societate primeşte în contul curent un credit bancar pe o
perioadă de 10 ani, în sumă de 50.000 lei. Dobânda anuală este de
30% şi se plăteşte lunar. Creditul este rambursat integral la scadenţă.
a)Primirea creditului:
512 = 1621 50.000 lei
Conturi curente la bănci Credite bancare
pe termen lung
b)Plata dobânzii lunare:
Dobânda lunară = 50.000 lei x 30% /12 luni = 1.250 lei
666 = 512 1.250 lei
c) Rambursarea creditului la scadenţă:
= 512 50.000 lei
Credite bancare Conturi curente la bănci
pe termen lung
J
I EXEMPLU
i
La data de 01.01 .N, o societate primeşte în contul curent un credit
bancar pe o perioadă de 10 ani, în sumă de 50.000 lei. Rambursarea
împrumutului se face în 10 tranşe egale la sfârşitul anului, când se
plăteşte şi dobânda anuală. Rata anuală a dobânzii este de 30%.
512 = 1621 50.000 lei
pe termen lung
b)Plata dobânzii anuale pentru anul N:
Dobânda anuală = 50.000 x 30% = 15.000 lei
666 = 512 15.000 lei
807
Capitolul VI
c) Rambursarea primei tranşe:

50.0 lei / 10 tranşe = 5.000 lei
1621 = 512 5.000 lei
pe termen lung
d) Plata
dobânzii anuale pentru anul N+l:
Dobânda anuală la creditul rămas pentru anul N+l = (50.000 lei -
5.000 lei rambursaţi) x 30% = 13.500 lei
666 = 512 13.500 lei
Ji
r
EXEMPLU
La data de 01.05.N, o societate primeşte în contul curent un credit
bancar pe o perioadă de 10 ani, în sumă de 50.000 lei. Rata anuală
a dobânzii este de 30%. Dobânda se plăteşte anual. Rambursarea
împrumutului se face la scadenţa finală.
512 = 1621 50.000 lei
pe termen lung
b) Dobânda anuală, în sumă de 50.000 x 30% = 15.000 lei, nu
este exigibilă şi se recunoaşte ca datorie.
Dobânda anului N (de la 1 mai la 31 decembrie, adică 8 luni) =
15.000 lei / 12 luni x 8 luni = 10.000 lei
666 = 1682 10.000 lei
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
c) Plata dobânzii anuale (15.000 lei), din care 10.000 lei aferenţi
anului trecut şi 5.000 lei aferenţi anului curent:
15.0 lei /12 luni x 4 luni = 5.000 lei
% = 512 15.000 lei
Dobânzi aferente creditelor
666 5.000 lei
Cheltuieli privind dobânzile
808
Rambursarea creditului la scadenţă:

d)
1621 = 512 50.000 lei
pe termen lung
J
i
r EXEMPLU
La data de 01.01.N, o societate primeşte în contul curent un credit
bancar pe o perioadă de 10 ani, în sumă de 50.000 lei.
Rambursarea împrumutului se face în 10 tranşe egale la sfârşitul
anului, când se plăteşte şi dobânda anuală. Rata anuală a dobânzii
este de 30%. în anul N+l, entitatea nu are suficiente resurse financiare
şi nu poate achita rata scadentă. Aceasta este plătită în anul N+2.
512 = 1621 50.000 lei
pe termen lung
b)Plata dobânzii anuale pentru anul N:
Dobânda anuală = 50.000 x 30% = 15.000 lei
666 = 512 15.000 lei
c) Rambursarea primei tranşe:
50.0 lei /10 tranşe = 5.000 lei
1621 = 512 5.000 lei
pe termen lung
Plata dobânzii anuale pentru anul N+l:
d)
Dobânda anuală la creditul rămas pentru anul N+l = (50.000 lei -
5.000 lei rambursaţi) x 30% = 13.500 lei
666 = 512 13.500 lei
e)Rata devenită restantă la sfârşitul anului N+l:
1621 = 1622 5.000 lei
Credite bancare Credite bancare
pe termen lung pe termen lung
nerambursate la scadenţă
809
Capitolul VI
f) Rambursarea ratei scadenţă

restante 512 5.000 lei
1622 Conturi curente la bănci
Credite bancare pe
termen lung
nerambursate la — ------ =Ji
Similar se contabilizează creditele primite de la alte instituţii

financiare sau creditele-„întreprindere”.
Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare
decât suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont distinct
(169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor şi a altor datorii”).
Aceasta trebuie prezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei
corespunzătoare, precum şi în notele explicative.(pct. 365 (I))
Valoarea acestei diferenţe trebuie amortizată printr-o sumă
rezonabilă în fiecare exerciţiu financiar, astfel încât să se amortizeze
complet, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei (articol
contabil 6868 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor
de rambursare a obligaţiunilor şi a altor datorii” = 169 „Prime
privind rambursarea obligaţiunilor şi a altor datorii”),(pct. 365 (2))
f REMARCĂ
în OMFP nr. 3.055/2009 prevederea exista doar pentru împrumutul

din emisiuni de obligaţiuni.
■- =- ^ =- -—
| EXEMPLU
în data de 01.01.2015 se obţine un împrumut de 10.000 lei cu
termen de rambursare în 10 ani. în contract se menţionează dobânda
de 5% pe an plătită integral la rambursarea creditului şi faptul că
împrumutul va fi rambursat la o valoare mai mare cu 1% din suma
primită.
a)Primirea creditului, în data de 01.01.2015:
512 = 162 10.000 lei
pe termen lung
b) înregistrarea primei:
10.0 x 1%= 100 lei
810
= 162 100 lei

Prime privind rambursarea Credite bancare
altor datorii pe termen lung
Recunoaşterea dobânzii datorate, în data de 31.12.2015:
c)
10.0 x 5% = 500 lei
666 = 1682 500 lei
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor
d) Amortizarea primei:
100 lei /10 ani = 10 lei/an
6868 1692 10 lei
Cheltuieli financiare privind Prime privind rambursarea altor datorii
amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor şi a altor
datorii
Ji
12.4. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung. Delimitări şi
definiţii
Prin această categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni,
locaţiile de gestiune, închirierile de imobilizări şi alte datorii asimilate,
precum şi datoriile legate de participaţii la întreprinderile asociate sau în
relaţie de participaţie. Aceste datorii sunt evidenţiate în conturile 166
„Datorii care privesc imobilizările financiare” şi 167 „Alte
împrumuturi şi datorii asimilate”. Sunt conturi de pasiv care se cre-
ditează cu datoriile create şi se derulează la plata datoriilor. Soldul
creditor al conturilor reprezintă datoriile pe termen lung aflate în curs
de decontare.
Fiecare cont de datorie are asociat şi contul prin care se înregistrează
dobânda neexpirată la închiderea exerciţiului. Mecanismul de
funcţionare al acestor conturi este similar celor care înregistrează
datoriile din credite.
811
Capitolul VI
13. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
13.1. Definiţii, delimitări şi recunoaştere

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt elemente percepute de
mediul de afaceri (mai ales de proprietarii şi de administratorii de
întreprinderi) ca fiind destul de abstracte. Deşi acestea sunt datorii cu
anumite particularităţi care presupun inclusiv abstractizări, ele au totuşi
efecte destul de palpabile atât asupra intereselor proprietarilor, cât şi
asupra celor ale administratorilor, creditorilor, partenerilor comerciali,
autorităţii fiscale etc.
Ceea ce uneori nu se înţelege este faptul că unele datorii ale entităţii
nu sunt atestate de facturi sau de documente justificative, ci rezultă din
obligaţiile asumate prin contracte încheiate cu terţii sau din evenimente
care nu pot fi controlate de conducerea entităţii (cum ar fi litigiile şi alte
evenimente care creează obligaţii legale sau implicite pentru entitate).
Pentru o raportare financiară corectă şi completă, sinceră şi utilă este
necesar ca profesioniştii contabili să aibă acces la orice informaţie care
atestă existenţa unei obligaţii la data bilanţului. Uneori, acestora li se
ascund evenimente precum existenţa unor litigii sau nu li se pun la
dispoziţie contracte sau documentaţii din eare rezultă existenţa unor
obligaţii. Apare astfel riscul ca bilanţul să nu reflecte datoriile entităţii
în integralitatea lor. Or, dacă datoriile nu sunt reflectate în bilanţ,
aceasta nu înseamnă că ele nu vor trebui decontate. Ele vor antrena
ieşiri de resurse din entitate, iar creditorii şi acţionarii nu vor avea o
imagine clară a cauzei acestor ieşiri de resurse.
Au fost identificate şi situaţii în care administratorii încercau să îi
determine pe profesioniştii contabili să nu recunoască provizioane
pentru a genera un profit distribuibil mai mare. Acestea caracterizează
mai ales entităţile care nu au obligaţia de a prezenta situaţii financiare
auditate.
Au existat, de asemenea, cazuri în care managerii au exagerat în
sens contrar celor menţionate mai sus, forţând supraevaluarea
provizioanelor cu scopul diminuării sumelor care urmau să le fie plătite
salariaţilor ca prime pentru participarea acestora la profit.
Unele situaţii, mai bizare, au vizat decontarea forţată a unor obligaţii
astfel încât la data de raportare entităţile să nu mai suporte costuri
semnificative pentru aplicarea unor tehnici de estimare mai complexe şi
mai costisitoare în vederea recunoaşterii provizioanelor.
Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă, (pet.
373)
Un provizion va fi recunoscut numai înmomentul în care:
— o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment
812
anterior;
— este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora
obligaţia respectivă; şi
— poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un
provizion.
(Pct. 374(1))
O obligaţie curentă este o obligaţie legală sau implicită, (pct. 374
(2))
In înţelesul OMFP 1802/2014:
a) o obligaţie legală este obligaţia care rezultă:
- dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);
- din legislaţie; sau
- din alt efect al legii;
b) o obligaţie implicită (de exemplu, obligaţia prin care o entitate se
angajează să efectueze plăţi compensatorii personalului disponibilizat)
este obligaţia care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care:
- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau
dintr-o declaraţie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor
săi că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi
- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele
responsabilităţi: (pct. 374 (3))
Uneori, când sunt întrebaţi ce reprezintă un provizion, unii
specialişti răspund invariabil: „Provizionul este o datorie incertă”.
Nimic mai greşit (definiţia de mai sus precizează clar că provizionul
este o datorie, şi nu o datorie incertă). Provizioanele sunt datorii ca
oricare altele. Din moment ce sunt recunoscute în bilanţ, înseamnă că
obligaţiile care stau la baza lor răspund criteriilor de recunoaştere a
datoriei. Teoretic, dar şi practic, probabilitatea ca o obligaţie care a stat
la baza recunoaşterii unui provizion să genereze o ieşire de resurse în
vederea decontării ei este aceeaşi cu probabilitatea de a deconta
obligaţiile faţă de salariaţi, faţă de Fisc, faţă de oricare alt creditor.
Nu existenţa datoriei este incertă. Incertitudinea vizează scadenţa,
care uneori depinde de evenimente viitoare ce scapă controlului
conducerii entităţii. Unele provizioane au cu certitudine scadenţa mai
mare de un an. Altele au scadenţa mai mică de un an. Dar sunt şi
provizioane pentru care scadenţa este mai probabilă decât improbabilă
într-o perioadă mai mare de un an, sau dimpotrivă.
Incertitudinea poate să vizeze, de asemenea, şi valoarea atribuită
unui provizion. Uneori, obligaţia care stă la baza provizionului are o
valoare cunoscută, atestată de contractele încheiate şi/sau de
documentele justificative. în alte situaţii (destul de multe), această
valoare rezultă dintr-un proces de estimare în condiţii de incertitudine.
813
Capitolul VI
Trebuie subliniat faptul că un provizion nu se recunoaşte dacă

incertitudinea legată de valoarea atribuită lui este atât de semnificativă
încât această valoare nu are calitatea de a fi credibilă.
Prin urmare, chiar dacă valoarea provizionului rezultă din aplicarea
estimărilor în condiţii de incertitudine, incertitudinea legată de această
valoare trebuie să fie una nesemnificativă, astfel încât evaluarea să
poată fi considerată credibilă. Este foarte probabil ca această primă
estimare a valorii obligaţiei, considerată credibilă la momentul iniţial, să
nu se menţină în timp, deoarece circumstanţele pe care a fost
fundamentată prima estimare se pot modifica în timp. Până la momentul
decontării (dacă obligaţia care a stat la baza recunoaşterii provizionului
se decontează după mai multe perioade contabile) este probabil să se
opereze schimbări repetate în estimarea valorii obligaţiei.
Uneori se recunosc provizioane ca urmare a unor obligaţii legale
(provizioane pentru impozite, provizioane pentru garanţii de bună
execuţie etc.). Alteori provizioanele au la bază obligaţii implicite (a se
vedea definiţia dată de reglementare). Acestea sunt obligaţii asumate
voluntar de entitate (chiar dacă nu există un contract sau un cadru legal
care să oblige) şi aparţin politicilor ei făcute publice (de exemplu,
provizioane pentru restructurare, provizioane pentru dezafectare şi refa-
cerea amplasamentului etc.).
Reglementarea conţine precizări, cu caracter exemplificativ,
referitoare la diferenţele dintre provizioane şi alte categorii de datorii:
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din
credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită
factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea
viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de
acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor
sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care
au fost facturate sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu
furnizorii; şi
b) cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pe/itru bunuri şi servicii
care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost
încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor
cufurnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele
aferente concediuluiplătit).Deşi uneori este necesară oestimare avalor
rii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de, incertitudine este —
în general - mult mai redus decât în cazul provizioanelor, (pct. 375 ,(1))
Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a
datoriilor rezultate din credite.comerciale din alte- activităţi, în timp ce
provizioanele sunt raportate separat, (pct. 375 (2))
814
13.2. Evaluare
Valoarea recunoscută caprovizion trebuie să constituie cea mai bună
estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei
curente, (pct. 387 (1))
Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei
curente este suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod raţional, pentru
stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteia
unei terţe părţi la acel moment. (pct. 387 (2))
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ; valoarea
provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a
fi necesarepentru stingerea obligaţiei.
In acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită
valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse
care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase ;
decât cele aferente unor ieşiri de resurse de aceeaşi valoare; dar care
apar mai târziu, (pct. 387 (3))
Actualizarea provizioanelor se efectuează de către persoane
specializate, la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar pentru care se
impune o asemenea actualizare. Rata de actualizare utilizată trebuie să
reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale
riscurilor specifice datoriei, (pct. 387 (5))
Potrivit reglementărilor naţionale, în general datoriile se evaluează
la valoarea care se aşteaptă a fi decontată la scadenţă (de exemplu,
datoria faţă de furnizori se evaluează la suma de plată din factură care
se va deconta la scadenţă, în funcţie de prevederile contractuale; datoria
faţă de bancă generată de primirea unui credit cu scadenţa peste 10 ani
se evaluează la suma de rambursat la scadenţă).
In cazul provizioanelor, regula de evaluare este alta. Dacă citim cu
atenţie pct. 387 alin. (1) din reglementare vom observa că un provizion
nu se evaluează la cea mai bună estimare a sumei ce se aşteaptă a fi
decontată la scadenţă, ci la cea mai bună estimare a sumei care ar fi
necesară dacă obligaţia s-ar deconta la data bilanţului (adică în prezent).
Spre exemplu, dacă entitatea recunoaşte ca provizion obligaţia de a
dezafecta activele imobilizate la sfârşitul duratei lor de exploatare şi
estimează că dezafectarea va avea loc peste 20 de ani la un cost estimat
de 2.000.000 lei, provizionul nu se va evalua la suma de rambursat la
scadenţă, ci la valoarea la momentul prezent a acestei sume. La
momentul prezent, echivalentul sumei de 2.000.000 lei este mai mic de
2.000.000 lei. Diferenţa este efectul trecerii timpului. Cu alte cuvinte, în
cazul provizioanelor cu scadenţa după mai multe perioade contabile,
valoarea acestora trebuie să se determine prin actualizarea valorii
reprezentate de cea mai bună estimare a costurilor aşteptate a fi
815
Capitolul VI
decontate la scadenţă.
De ce această regulă? în cazul unui credit luat de la bancă ce are
scadenţa peste 10 ani, în valoare de 1.000.000 lei, datoria se recunoaşte
şi se menţine în bilanţ la valoarea de 1.000.000 lei, deoarece indiferent
de momentul când va avea loc rambursarea (la scadenţă sau înainte de
scadenţă) suma care va fi rambursată este de
1.0. 000 lei (nici mai mult, nici mai puţin).
în cazul obligaţiei de dezafectare la care am făcut referire mai
devreme nu este recomandat să recunoaştem şi să menţinem la datorii
suma de 2.000.000 lei deoarece, la proba timpului, circumstanţele şi
ipotezele care au stat la baza estimării acestei prime valori cu siguranţă
se vor modifica şi va fi necesar să operăm modificări în estimările
făcute (în timp s-ar putea revizui duratele după care se vor dezafecta
activele şi costurile de dezafectare). Deci suma de 2.000.000 lei nu este
la fel de oneroasă ca suma de 1.000.000 lei luată cu împrumut de la
bancă.
816
Soluţia este să recunoaştem provizionul la o valoare mai mică

(valoare actualizată), evitând astfel să afectăm rata de îndatorare pe
termen lung cu efectele unor estimări care nu se vor menţine în timp.
în cazul unui provizion pentru litigii care se va deconta la câteva
luni de la data bilanţului, efortul de actualizare nu se justifică, deoarece
efectul trecerii timpului nu este semnificativ. în astfel de situaţii,
valoarea actualizată aproximează de fapt valoarea estimată a fi
decontată la scadenţă, diferenţa fiind una nesemnificativă.
Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie
luate în considerare în evaluarea unui provizion (pct. 389)
Societatea Alfa are ca obiect de activitate vânzarea de mărfuri.

Clientul Beta constată că o parte din mărfurile primite prezintă defecte
şi îi intentează firmei un proces.
La sfârşitul anului N, consilierii juridici ai societăţii Alfa estimează
pierderea procesului şi obligativitatea plăţii unei amenzi în valoare de
200.000 lei. Alfa are dificultăţi financiare mari şi nu dispune de
lichidităţi. în vederea asigurării sumelor necesare pentru plata amenzii,
aceasta se hotărăşte să vândă una dintre clădirile pe care le deţine,
găsind şi un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirii este de
250.0 lei (cost 600.000 lei şi amortizare cumulată de 350.000 lei),
preţul de vânzare negociat fiind de 320.000 lei.
în anul N+l are loc vânzarea clădirii, încasându-se suma de 320.000
lei, şi se plăteşte amenda stabilită prin hotărâre judecătorească la
terminarea procesului, în sumă de 260.000 lei.
1.La 31.12.N se constituie provizionul pentru litigii:
6812 = 1511 200.000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigii
în anul N+l:
2.
Vânzarea clădirii: al) înregistrarea facturii de vânzare:
= % 396.800 lei
7583 320.000 lei
Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital
76.800 lei
817
Capitolul VI
a2) descărcarea de gestiune:

% 212 600.000 lei
2812 Construcţii 350.000 lei
Amortizarea construcţiilor 6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte 250.000 lei
operaţiuni de capital
Câştig din cedarea activului = 320.000 - 250.000 = 70.000 lei
a) Recunoaşterea datoriei privind amenda pe baza hotărârii judecătoreşti:
6581 = 462 260.000 lei
Despăgubiri, amenzi şi Creditori diverşi
penalităţi
b) Anularea provizionului pentru litigii:
1511 = 7812 200.000 lei
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
c) Plata amenzii:
= 5121 260.000 lei
Creditori diverşi Conturi la bănci în lei
în practică se pot folosi următoarele metode de estimare:

a) metoda corelării cu alte tranzacţii similare şi, în unele cazuri, analiza
rapoartelor elaborate de experţii independenţi;
b) metoda valorii previzionate estimate pe baza ponderării tuturor
rezultatelor posibile cu probabilitatea fiecăruia de realizare. In cazul în
care există un interval continuu de rezultate posibile şi probabilităţile de
realizare a fiecăruia sunt egale, se utilizează punctul de mijloc al
intervalului.
13.3. Delimitarea provizioane - datorii contingente

O datorie contingenţă este:
a) o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor, evenimente trecute,
anterior datei bilanţului şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de
818
Capitolul VI
apariţia sauneapariţia unuia sau mai multor evenimeñte viitoare

in-^
' x wogffe, care nu potfi în totalitate sub controlul entităţii; sau
• b)' , o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute,
anterior datei bilanţului, dar care nu este recunoscută deoarece: , •
i
-' nu este sigur; că vor fi necesare ieşiri de
resurse péntru stingerea acestei.datorii; sau s-
■
- valoarea datoriei nu poatefi evaluată suficient de credibil,
(pct. 359 (1)) O enţitate nu vafgcunoaşte în bilanţ o datorie
cqntírigéntá,'aceastafiind1 prezentată în ndtejeţ explicative. (pct. 359
(2))
în situaţia în care o entitate áre o obligaţie angajată în comun cu alte
părţi, partea asumată de celelalte părţi este prezentată ca o datorie
contingenţă.
(pét:W0)F' -' ’ ‘ "'' *' ' '
: ; p, ,l 1 î ,f 1
‘‘■
. .' >ţ)0o.riile contingenţe sunt conţinuţi eyaluate pentru a determina
dacă a devenit probabilă o , ieşim de - resurse care încorporează^-
beneficii fa economice. Dacă se consideră că este necesară ieşirea de
resurse, generată de un element considerat anterior datorie
contingenta, se va,,recunoaşte, după caz, o-datorie sau un provizioţtjn
situaţiile financiare aferente >perioadei în,,pare. ajntervenit
modificarea încadrării evenimentului, cu. excepţia cazurilor încare nu
poate fi éfeñíugfanicio estimaré'Credibilă, (pct. 359(4)) 1 - -
DatoHiléW'tííin§ente'sé dístiríg'de provizioane prin faptul'c'a: M
a) provizioanele sunt recunoscute'ca datorii (presupunând că pot fi reali-
zate estimări corecte),'deoarece constituie obligaţii curéñfé Va data bi-
,. • lanţului ’şi este probabil că vor fi necesare ieşiri dé resurşe>tpentru
stingerea 6bljg0ii(gr,; şi
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
obligaţiiposibile, dar pentru care trebuiesă se confirme dacă entita-
tea'are o obligaţie curentă care poate genera o ieşire de resurse; sau
- obligaţii curente care, nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere în
bilanţ(déoctrece fie nu este, probabil s‘a fie'necesară o reducere a re-
surselor entitaţh.pentru stipgerea obligaţiei, fie nu poate fi realizata o
estimare suficient de credibilă a Calorii obligaţiei).'(pct. 359 (5))
Dacă provizioanele au la bază obligaţii care răspund criteriilor de
recunoaştere a datoriilor, datoriile contingente sunt fie datorii incerte
(obligaţii a căror existenţă nu rezultă din evenimente trecute, ci care
trebuie confirmate de evenimente viitoare, ulterioare datei bilanţului),
Capitolul VI
fie datorii certe (adică rezultă din evenimente trecute şi este probabilă
ieşirea de resurse în vederea decontării lor), dar a căror valoare nu se
poate estima credibil. O datorie, chiar dacă este certă, nu se recunoaşte
în bilanţ dacă nu i se poate atribui la data bilanţului o valoare credibilă.
Prin urmare, o entitate nu va recunoaşte în bilanţ o datorie contingenta,
aceasta fiind prezentată în notele explicative.
T ----------- -
I EXEMPLU
La 31.12.N, întreprinderea Alfa este pârâtă într-un proces privind
nerespectarea drepturilor de autor. Analizând situaţia, consilierii juridici
confirmă faptul că entitatea se face vinovată de încălcarea legii. Litigiul
este abia în faza iniţială, iar întreprinderea mai are căi de atac ce i-ar
permite amânarea plăţii daunelor cu circa 2 ani. La această dată, Alfa nu
poate estima credibil valoarea datoriei pe care va trebui să o achite.
La data de 31.12.N+1, Alfa este înştiinţată că va trebui să plătească
în anul N+2 daune de 200.000 lei ca urmare a faptului că a pierdut
procesul.
Să testăm criteriile de recunoaştere a provizioanelor stipulate în
OMFP nr. 1.802/2014 la 31.12.N şi la31.12.N+l.
a) La 31.12.N:
La această dată poate fi identificată existenţa unei obligaţii a entităţii
care este de natură legală (încălcarea legii drepturilor de autor) şi care
rezultă din acţiuni trecute (anterioare datei bilanţului). Ceea ce nu se
cunoaşte este valoarea care va fi decontată pentru stingerea acestei
obligaţii. în instanţă încă nu s-a formulat o pretenţie financiară sub
forma unei sume şi nici consultanţii juridici nu au suficiente informaţii
pentru a putea estima credibil valoarea acestei obligaţii.
Prin urmare, nu sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unui
provizion pentru litigii la data de 31.12.N, dar în notele la situaţiile
financiare trebuie făcută o menţiune cu privire la existenţa acestei
datorii contingente.
b) La 31.12.N+1:
La această dată se cunoaşte suma pe care entitatea are obligaţia să o
deconteze pentru a stinge litigiul. în consecinţă, obligaţia certă are şi o
valoare credibilă şi se va proceda la recunoaşterea unui provizion pentru
litigii la valoarea de 200.000 lei.
— ---- —Ji
j EXEMPLU
Un producător oferă garanţie pentru produsele vândute. Prin
contractul de vânzare, el se angajează ca timp de 3 ani de la data
vânzării să remedieze prin reparare sau să înlocuiască produsele la care
apar defecte de fabricaţie.
Situaţia 1. Pe baza experienţei anterioare, se consideră că este
probabil să existe în perioada de garanţie unele solicitări din partea
817
Capitolul VI
cumpărătorilor pentru repararea sau înlocuirea produselor vândute.

Situaţia 2. Pe baza experienţei anterioare, se consideră că
întreprinderea a luat toate măsurile pentru ca timp de 3 ani să nu apară
defecte la produsele vândute.
818
Conform experienţei de până acum, niciun cumpărător nu a solicitat

timp de 3 ani repararea sau înlocuirea produselor.
Situaţia 3. Pe baza experienţei anterioare, se consideră că
întreprinderea a luat toate măsurile pentru ca timp de 3 ani să nu apară
defecte la produsele vândute. Conform experienţei de până acum, 1 la
100.000 de cumpărători a solicitat repararea sau înlocuirea produselor în
cei 3 ani.
OMFP nr. 1.802/2014.
Situaţia 1. Obligaţia de a înlocui sau de a repara produsele defecte

este una contractuală şi rezultă din momentul vânzării produselor. Din
evidenţele entităţii reiese că există probabilitatea ca unii cumpărători să
solicite repararea sau înlocuirea produselor cumpărate. Dacă
managementul poate estima credibil costurile care se aşteaptă a fi
suportate pe perioada de garanţie pentru repararea sau înlocuirea
produselor, entitatea va recunoaşte un pro vizi on pentru garanţiile
acordate clienţilor. Dacă nu este posibilă o estimare credibilă a acestor
costuri, nu se recunoaşte un provizion, dar în notele la situaţiile
financiare se va face o menţiune cu privire la existenţa unor datorii
contingente ataşate garanţiilor acordate clienţilor.
Situaţia 2. Chiar dacă în trecut entitatea nu a fost nevoită să suporte
costuri legate de repararea sau înlocuirea produselor vândute, aceasta nu
înseamnă că în viitor astfel de evenimente nu pot avea loc. Obligaţia
există, şi ea a luat naştere la momentul vânzării produselor. Dacă nu
există o bază pentru estimarea acestor costuri, nu se recunoaşte un
provizion, dar în notele la situaţiile financiare trebuie menţionată o
datorie contingenţă.
Situaţia 3. Probabilitatea mică a producerii unor astfel de
evenimente nu înlătură existenţa obligaţiei. Se va recunoaşte un
provizion pentru costurile ataşate probabilităţii de 1 la 100.000 de
cumpărători.
r
EXEMPLU
în anul N, o întreprindere petrolieră contaminează mediul şi operează în
Goldo- nia, ţară în care nu există legislaţie pentru protecţia mediului.
Totuşi, întreprinderea are o politică prin care se obligă să refacă mediul
în situaţia în care cauzează o contaminare a acestuia. întreprinderea are
reputaţia de a respecta întotdeauna această politică. Costurile de
819
Capitolul VI
decontaminare sunt estimate la 5.000.000 lire goldoniene.

OMFP nr. 1.802/2014 la 31.12.N.
Entitatea nu are o constrângere legală de a recunoaşte un provizion

pentru decontaminare. Obligaţia există totuşi, ea fiind asumată voluntar
de entitate (obligaţie implicită). Asumarea unei asemenea obligaţii este
inclusă în politicile făcute publice
820
ale companiei, motiv pentru care entitatea nu se poate sustrage de la a

recunoaşte în bilanţ un provizion. Dacă ar face-o, o terţă parte s-ar putea
îndrepta în instanţă împotriva entităţii, invocând ca argument politica
asumată benevol de entitate şi tratamentul discriminatoriu la care
aceasta recurge.
în concluzie, odată asumată, obligaţia implicită are forţa unei
obligaţii legale.
—— ----- ii
j EXEMPLU
Un magazin de desfacere cu amănuntul are o politică de restituire a
contravalorii bunurilor retumate de la clienţii nemulţumiţi chiar şi în
absenţa unei obligaţii legale. Politica sa este bine cunoscută pe piaţă.
Statisticile arată că anual sunt retur- nate bunuri a căror valoare
reprezintă 0,5% din cifra de afaceri. în exerciţiul N, cifra de afaceri a
fost de 1.000.000 lei.
OMFP nr. 1.802/2014 la 31.12.N.
Entitatea va recunoaşte, în baza obligaţiei implicite, un provizion la
cea mai bună estimare a costurilor care se aşteaptă a fi suportate
(1.000.000 x 0,5% = 5.000 lei).
j EXEMPLU
Entitatea Alfa garantează în anul N pentru entitatea Beta (filiala sa)
un credit în sumă de 5.000.000 lei primit de la bancă. în cazul în care
Beta se va afla în incapacitate de a onora obligaţia, aceasta va fi
suportată de Alfa.
într-o astfel de situaţie, finanţarea de 5.000.000 lei va fi prezentată
de Alfa în note ca datorie contingentă. i
13.4. Delimitarea active - active contingente

Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a
unor evenimente anterioare datei bilanţului şi a cărui existenţă va fi
confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor
evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul
821
Capitolul VI
entităţii.
Un exemplu în acest sens îl reprezintă un drept de creanţă ce poate
rezulta dintr-un litigiu în instanţă (de exemplu, o despăgubire) în care
este implicată entitatea şi al cărui rezultat este incert, (pct. 358 (1))
822
Capitolul VI
Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente

neplanificate său'neaşteptate care'pot să genereze intrări de beneficii
economice în entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute în
conturile bilanţiere. Acestea tre: buie prezentate în notele explicative
în'cazul în care este probabilă apariţia unor'intrări de
beneficiveconomice: Activele' contingente nu sunt recunoscute în
situaţiile financiare, deoarece ele nu sunt certe, iar recunoaşterea lor
ar putea determina un venit care să nu se realizeze niciodată, (pct. 358
(2))
'In cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul
qferentnuesteun^ activ contingent şi trebuie procedat la recunoaşterea
lui: în. bilanţ.. (p#&S§ft^3)) ;
Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura
reflectarea'co- respunzătoar,e în situaţiile,financiare a modificărilor
survenite; Astfel, dacă intrarea de beneficii'econpmice devine certă,
activul şi venitul corespunzător yqr fi recurioscute în situaţiile
financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. In
schimb, dacă este doar probabilă o creştere a beneficiilor,econo-
mice, entitatea va prezenta în notele explicative activul
r contingent(pct. 358 (4))
EXEMPLU
în exerciţiul N, grupul farmaceutic Alfa a înaintat împotriva grupului
Beta o acţiune în instanţă având ca obiect încălcarea dreptului de brevet
pentru produsul X. Alfa solicită instanţei aprobarea plăţii de despăgubiri
în valoare de 50.000.000 lei. Beta a făcut recurs, dar până la sfârşitul
exerciţiului N cazul nu a fost soluţionat, instanţa cerând o expertiză în
baza căreia să aprobe suma considerată justă. La sfârşitul exerciţiului
N+l se primeşte decizia instanţei, în baza căreia Alfa are de încasat
suma de 20.000.000 lei, existând şi confirmarea din partea entităţii Beta
că va onora plata în următoarele 30 de zile.
Care este incidenţa acestor evenimente asupra raportării financiare a
entităţii Alfa la 31.12.N şi la 31.12.N+1?
a) La 31.12.N:
La această dată, entitatea nu este îndreptăţită să recunoască creanţa
deoarece instanţa nu s-a pronunţat. Probabilitatea încasării depinde de
decizia instanţei. în plus, valoarea solicitată în instanţă de Alfa va trebui
să fie confirmată de o expertiză cerută de instanţă.
în notele la situaţiile financiare se menţionează această contingenţă,
având în vedere probabilitatea destul de mare de a câştiga litigiul cu
Beta.
Capitolul VI
b) La31.12.N+1:
La această dată sunt înlăturate atât incertitudinile legate de decizie,
cât şi cele legate de suma care urmează a se încasa de la Beta. Prin
urmare, se vor recunoaşte o creanţă şi venitul aferent la valoarea de
20.000.000 lei. |
13.5. Utilizarea provizioanelor

Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este
clar definită şi care la data bilanţului este probabil săi existe sau este
cert că vor exista, dar, care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea
sau data la care vor apărea. (pct. 369 (1))
Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului,
trebuie luate în considerare toate informaţiile disponibile, (pct. 369 (2))
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor,
(pct. 371).
Nu se recunosc provizioane. pentru pierderile viitoare din exploatare
deoarece aceste pierderi viitoare nu corespund definiţiei unei datorii şi
nu sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere aprovizioanelor. (pct. 372
(l))
gr -
| EXEMPLU
în care dintre următoarele situaţii entitatea Alfa este îndreptăţită să
recunoască provizioane?
Cazul a). Pentru cuantumul reprezentând majorările de salarii care
se vor acorda în anul următor.
Cazul b). Pentru plăţile viitoare către furnizori ca urmare a
achiziţiilor trecute.
Cazul c). Pentru plăţile viitoare către furnizori ca urmare a
achiziţiilor viitoare.
Cazul d). Pentru plăţile viitoare aferente unor litigii existente la data
bilanţului.
Cazul e). Pentru plăţile viitoare aferente unor posibile litigii având
în vedere experienţa unor litigii trecute.
Cazul f). Pentru plăţile viitoare de prime către salariaţi din profitul
anului curent atunci când cuantumul acestor prime este cunoscut la data
bilanţului.
Pentru a nu greşi în interpretarea cazurilor de mai sus trebuie să

avem în vedere, în exercitarea raţionamentului profesional, următoarele
aspecte definitorii:
- un provizion se constituie pentru obligaţii care există la data bilanţului,
ca urmare a unor evenimente trecute, şi nu pentru obligaţii viitoare;
- un provizion nu se constituie pentru o datorie deja recunoscută, pentru
că ar însemna dublarea datoriei.
Prin urmare:
Cazul a). Nu se constituie provizion deoarece, deşi poate s-a luat
decizia majorării salariilor începând cu anul următor, salariile aferente
821
Capitolul VI
respectivului an sunt datorii ale anului următor, şi nu ale anului curent.

Cazul b). Entitatea are sume de plată către furnizori din achiziţii
trecute. Aceste sume nu se vor recunoaşte ca un provizion deoarece ar
însemna dublarea datoriei faţă de furnizori recunoscute iniţial la
momentul achiziţiei.
Cazul c). Entitatea nu poate recunoaşte o datorie aferentă unor
achiziţii care încă nu au avut loc, chiar dacă acestea au fost planificate.
Provizionul trebuie să
822
ateste existenţa unei obligaţii la data bilanţului, iar o asemenea obligaţie

nu există în acest caz.
Cazul d). Entitatea va recunoaşte un provizion pentru litigii pentru
cea mai bună estimare a costurilor ce se aşteaptă a fi decontate.
Cazul e). Entitatea nu va recunoaşte un provizion pentru posibile
litigii viitoare chiar dacă acestea sunt probabile sau foarte probabile,
deoarece deocamdată nu există nicio obligaţie.
Cazul f). Entitatea va recunoaşte un provizion deoarece obligaţia
există. Existenţa obligaţiei este dovedită prin obţinerea de profit. în
cazul în care obţine profit, entitatea are obligaţia de a plăti primele
salariaţilor, potrivit prevederilor din contractul de muncă. în plus, şi
cuantumul primelor este aprobat. Deci toate criteriile de
recunoaştere a provizionului sunt îndeplinite.
r
EXEMPLU
Entitatea Alfa i-a vândut în anul N clientului Beta un stoc de marfă la
preţul de 200.000 lei. Deoarece Beta a întârziat nepermis de mult plata
(180 de zile), Alfa îl acţionează în instanţă, solicitând încasarea creanţei
şi a unor despăgubiri în valoare de 20.000 lei. Instanţa va delibera în
anul N+l. La 31.12.N, Alfa estimează că probabilitatea de încasare a
creanţei este de 30% şi procedează la recunoaşterea unui provizion
pentru 160.000 lei (140.000 lei (200.000 lei x 70%) la care adaugă şi
valoarea despăgubirilor pretinse în instanţă).
A aplicat Alfa corect prevederile OMFP nr. 1.802/2014?
Entitatea a aplicat greşit prevederile reglementării, din următoarele
motive:
- în primul rând, s-a făcut o gravă confuzie între deprecierea unei creanţe
şi o datorie. Dacă o entitate are creanţe care se depreciază, nu ia naştere
nicio obligaţie faţă de terţi. Deprecierea va determina prezentarea
creanţei în bilanţ la o valoare mai mică şi recunoaşterea unei cheltuieli
în contul de profit şi pierdere. A considera valoarea depreciată drept
provizion va avea ca efect creşterea gradului de îndatorare a entităţii şi
menţinerea creanţei în bilanţ la valoarea de 200.000 lei. Efectul va fi
supraevaluarea nejustificată atât a activelor, cât şi a datoriilor.
- în al doilea rând, nu există argumente pentru recunoaşterea ca provizion
a sumei de 20.000 lei pretinse în instanţă deoarece suma în cauză nu va
determina o plată pentru stingerea unei obligaţii. Alfa nu are nicio
obligaţie faţă de Beta.
Corect este ca Alfa să diminueze în bilanţ valoarea creanţei cu
823
Capitolul VI
valoarea deprecierii şi să recunoască la cheltuieli pierderea de valoare.

Provizioanele şi celelalte datorii nu sunt afectate.
824
825
Capitolul VI
j EXEMPLU
Entitatea Alfa are în derulare un contract de leasing financiar care în
anul N a adus venituri de 500.000 lei şi cheltuieli de 300.000 lei.
Entitatea face scenarii cu privire la profitabilitatea acestui contract. Cel
mai pesimist scenariu ar genera în anul următor venituri de 100.000 lei
şi cheltuieli de 250.000 lei. în cazul în care acest scenariu se confirmă,
entitatea poate ieşi din contract fără costuri suplimentare, evitând
pierderea estimată. Totuşi, la 31.12.N, Alfa constituie un provizion de
50.0 lei pentru pierderea din contract aferentă anului următor având în
vedere acest scenariu pesimist.
Entitatea nu a aplicat corect reglementarea, deoarece a recunoscut o
datorie în condiţiile în care la data de 31.12.N nu există o obligaţie care
să determine o plată viitoare de 50.000 lei. Pierderea de 50.000 lei, dacă
va exista, este pierderea anului viitor şi va rezulta din evenimente şi
tranzacţii ale anului viitor. în plus, entitatea poate evita această
pierdere ieşind din contract.
r
EXEMPLU
Entitatea Alfa utilizează o clădire în baza unui contract de închiriere
semnat cu entitatea Beta, durata rămasă a acestuia fiind de 5 ani. Chiria
anuală plătită până în prezent a fost de 300.000 lei. La sfârşitul anului N
se poartă discuţii despre creşte-
rea chiriei anuale cu 20% începând cu anul următor. în următoarele 30
de zile, Alfa
va trebui să decidă dacă reziliază contractul sau dacă semnează actul
adiţional în baza căruia va plăti chiria suplimentară. Alfa decide să se
menţină în contract şi procedează la constituirea unui provizion în sumă
de 300.000 lei (60.000 lei/an x 5 ani).
Entitatea nu a aplicat corect reglementarea, din următoarele
considerente:
- la data bilanţului nu există nicio obligaţie legală care să justifice
recunoaşterea la datorii a sumei de 300.000 lei;
- chiriile viitoare sunt datorii ale perioadelor viitoare, nu ale perioadei cu-
rente;
826
- obligaţia de plată a chiriei este consecinţa exercitării dreptului de

utilizare a activului.
827
Capitolul VI
828
13.6. Categorii de provizioane

Cazurile cele mai tipice de provizioane sunt cele pentru:
a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
c) cheltuieli cu restructurarea de întreprinderi (vânzarea sau încetarea acti-
vităţii unei părţi a afacerii; închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune
ori mutarea unei activităţi dintr-o ţară sau regiune în alta; modificări în
structura managementului, de exemplu, eliminarea unui nivel de
conducere; reorganizări fundamentale care au efect semnificativ în
natura şi scopul activităţii întreprinderii);
d) pensii şi obligaţii similare;
e) terminarea contractelor de muncă;
f) acorduri de concesiune;
g) contracte cu titlu oneros;
h) cheltuieli estimate privind dezafectarea de imobilizări corporale şi alte
acţiuni similare legate de acestea (de exemplu, demontarea şi mutarea
activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului);
i) impozite;
j) prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit
reglementărilor legale sau contractuale;
k) alte provizioane.
13.6.1.Provizioane pentru litigii

Se recomandă ca provizioanele pentru litigii să fie constituite la
finele exerciţiilor financiare pentru litigiile aflate în curs, întrucât
câştigul de cauză nu poate fi sigur. Acestea trebuie constituite la nivelul
sumelor (valorilor) aflate în litigiu. Potrivit legislaţiei în vigoare,
cheltuielile vizând constituirea provizioanelor pentru litigii nu sunt
deductibile fiscal, dar, chiar şi în acest context, constituirea
provizioanelor pentru litigii se impune pentru a facilita determinarea
corectă a profitului net contabil de repartizat şi, respectiv, a
dividendului pe acţiune.
j EXEMPLU
O societate îi vinde unui client mărfuri în valoare de 6.188 lei, TVA
inclusă. Clientul constată că o parte din mărfuri prezintă defecte şi îi
intentează firmei un proces. La sfârşitul anului N, societatea estimează
că probabilitatea de pierdere a procesului este de 40%. La sfârşitul
anului N+l, procesul nu s-a încheiat şi se estimează că probabilitatea de
a pierde este de 30%. în mod similar, la sfârşitul anului N+2, se
estimează că probabilitatea de a pierde este de 90%. în anul N+3,
procesul se termină şi societatea este obligată la plata unei amenzi în
829
Capitolul VI
valoare de 5.800 lei.

Care sunt înregistrările contabile potrivit OMFP nr. 1.802/2014?
1. înregistrări contabile la sfârşitul anului N:
Provizion pentru litigii necesar = Valoarea nominală a creanţei x
Probabilitatea de pierdere a procesului = 6.188 x 40% = 2.475,2 lei
6812 = 1511 2.475,2 lei
2. înregistrări contabile la sfârşitul anului N+l:
• Provizion existent 2.475,2 lei
• Provizion necesar 1.856.4 lei
Deci provizionul va fi diminuat cu: 2.475,2 - 1.856,4 618,8 lei
= 7812 618,8 lei
3. înregistrări contabile la sfârşitul anului N+2:
Situaţia în contul 1511 este următoarea:
D 1511 C
618,8 (2) 2.475,2(1)
Sc 1.856,4
•
Provizion existent 1.856,4 lei
• Provizion necesar 5.569.2 lei
Deci provizionul va fi majorat cu: 5.569,2 - 1.856,4 3.712,8 lei
6812 = 1511 3.712,8 lei
4. înregistrări contabile în anul N+3:
a) Plata amenzii:
6581 = 5121 5.800 lei
Despăgubiri, amenzi şi Conturi la bănci în lei
penalităţi
830
b) Anularea provizionului:
Concomitent cu plata amenzii, provizionul existent a rămas fară
obiect şi va fi anulat prin reluare la venituri:
D 1511 C
618,8 (2) 2.475,2 (1)
3.712,8 (3)
Sc 5.569,2
1511 7812 5.569,2 lei

Provizioane pentru Venituri din provizioane
litigii
| EXEMPLU
La data de 10.10.N, societatea Alfa este acţionată în justiţie de
către clientul Beta. La sfârşitul exerciţiului N, consilierii juridici ai
societăţii Alfa consideră că este probabil ca aceasta să plătească
despăgubiri în valoare de 100.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N+l,
având în vedere evoluţia cazului, acestea sunt estimate la 120.000 lei.
în exerciţiul N+2, cazul este soluţionat, Alfa plătind despăgubiri în
sumă de 130.000 lei.
a) La 31.12.N sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unui
provizion pentru litigii în valoare de 100.000 lei:
6812 = 1511 100.000 lei
b) La 31.12.N+1 se ajustează provizionul ca urmare a schimbării
estimării:
6812 = 1511 20.000 lei
c) în anul N+2:
cl) recunoaşterea datoriei privind despăgubirile care trebuie
achitate pentru stingerea litigiului:
6581 = 462 130.000 lei
Despăgubiri, amenzi şi Creditori diverşi
831
Capitolul VI
penalităţi
832
c2) anularea provizionului pentru litigii:

= 7812 120.000 lei
e3) plata despăgubirilor:
= 5121 130.000 lei
Creditori diverşi Conturi la bănci în lei
=Ji
Provizioane pentru garanţii
13.6.2.
Pentru unele produse, în special în cazul maşinilor şi utilajelor,
furnizorii le acordă beneficiarilor un anumit termen de garanţie, în
limita căruia remedierea defecţiunilor apărute din vina furnizorilor
este suportată de către aceştia. în astfel de cazuri se impune
constituirea provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie acordate
clienţilor, în conformitate cu clauzele comerciale negociate. Aceste
provizioane sunt deductibile fiscal.
I EXEMPLU
Un producător de televizoare oferă garanţie la momentul vânzării
bunurilor. Conform termenilor din contractul de vânzare, producătorul
înţelege să elimine prin reparaţii sau înlocuire defectele care apar într-
o perioadă de 12 luni de la data bilanţului. Dacă sunt probabile doar
defecte minore, costurile de reparaţie şi înlocuire vor fi de 4.000 lei,
iar dacă sunt majore, de 50.000 lei. Pe baza informaţiilor trecute,
entitatea estimează că în anul N-l 75% din bunurile vândute nu vor
avea defecte, 10% vor avea defecte minore şi 15%, defecte majore. în
anul N expiră perioada de garanţie a produselor vândute şi nu s-au
produs defecţiuni care să impună remedieri.
înregistrări contabile în anul N-l:
1.
a) Determinarea valorii estimate a costului reparaţiilor:
Specificare Calcul Cost
75% din TV vândute nu vor avea 75% x 0 lei 0 lei
defecte
10% din TV vândute vor avea 10% x 4.000 lei 400 lei
defecte minore
15% din TV vândute vor avea 15% x 50.000 lei 7.500 lei
defecte majore
Total 7.900 lei
833
Capitolul VI
b) Constituirea unui provizion pentru garanţii acordate clienţilor:

6812 = 1512 7.900 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru garanţii
privind provizioanele acordate clienţilor
2.înregistrări contabile în anul N:
La expirarea perioadei de garanţie, provizionul existent rămas fară
obiect va fi anulat prin reluare la venituri:
= 7812 7.900 lei
Provizioane pentru garanţii Venituri din provizioane
acordate clienţilor ■
F1^ —
j EXEMPLU
Societatea Alfa SA vinde produse însoţite de certificate de
garanţie pentru 12 luni. In exerciţiul financiar N s-au vândut 30 de
produse. Experienţa entităţii şi estimările indică pentru anul care
urmează că 60% din produsele vândute în anul N nu vor înregistra
niciun fel de problemă, 36% vor avea nevoie de reparaţii minore, cu
un cost mediu de 500 lei/produs, iar 4% vor avea nevoie de înlocuire
completă, la un cost de 3.500 lei/produs. La 01.01.N, provizioanele
pentru garanţii aferente produselor vândute în anul N-l erau de 4.600
lei. în cursul anului N s-au înregistrat cheltuieli pentru remedierea
produselor vândute în anul N-l în valoare de 2.500 lei, iar provizionul
aferent a fost reluat la venituri.
D 1512 C
2.500(1) Si la 01.01.N-1 4.600
Sc 2.100
1. înregistrări contabile în cursul anului N:

S-au înregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor vândute în
anul N-l în valoare de 2.500 lei, iar provizionul aferent a fost reluat la
venituri:
= 7812 2.500 lei
Provizioane pentru garanţii Venituri din provizioane
acordate clienţilor
834
2. Calculul provizionului necesar la sfârşitul anului N:

Specificare Calcul Cost
60% din produsele vândute nu 60% x 0 lei 0 lei
vor avea defecte
835
Capitolul VI
36% din produsele vândute vor 36% x 30 produse x 500 5.400

avea defecte minore lei/produs lei
4% din produsele vândute vor 4% x 30 produse x 3.500 4.200
avea defecte majore lei/produs lei
Total 9.600
lei
• Provizion existent 2.100 lei

• Provizion necesar 9.600 lei
Deci provizionul va fi majorat cu: 9.600 - 2.100 7.500 lei
7.500 lei
1512
6812 Provizioane pentru
Cheltuieli de garanţii acordate
exploatare privind clienţilor
provizioanele
în practică, relaţia de calcul al mărimii provizioanelor este de
forma:
Cheltuieli cu pentru care s-
provizioanele
Veniturile realizate au acordat
din valoarea garanţii
bunurilor, lucrărilor Cota
executate şi prevăzută în
serviciilor prestate contractele
încheiate
La rândul său, cota medie prevăzută în cota medie realizată în exer-
contract: ciţiul financiar precedent:
Cota medie în perioada serviciilor
realizată în de garanţie prestate pentru
exerciţiul Veniturile care s-au
financiar realizate din acordat garanţii
precedent valoarea conform
Cheltuielile bunurilor, contractelor
efectuate cu lucrărilor încheiate
remedierile executate şi
Dacă în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile în
perioada de garanţie, în anul curent provizioanele pentru garanţie de
bună execuţie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai
mult de cota prevăzută în contract.
836
Ji
13.6.3. Provizioane pentru impozite
Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de
plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective
nu sunt reflectate ca datorie în relaţia cu statul, (pct. 382 (1))
Aceste provizioane se constituie, de exemplu pentru: diferenţe de
impozite rezultate din operaţiuni de control nefinalizate; impozite pentru
care entitatea are deschise procese în instanţă; rezerve din facilităţi
fiscale sau alte rezerve pentru care în legislaţia fiscală există prevederi
referitoare la impozitarea acestora, precum şi în alte situaţii care pot
genera datorii sub forma impozitului pe profit, (pct. 382 (2))
837
Capitolul VI
jgy- —
j EXEMPLU
Cu ocazia unui control fiscal de fond care este în derulare, entitatea

Alfa a luat la cunoştinţă că, la 31.12.N, are de plătit diferenţe de impozit
în cuantum de
200.0 lei. Controlul se va finaliza în anul N+l şi este foarte probabil să
îi fie imputate entităţii şi alte diferenţe de impozit.
La 31.12.N, Alfa are o obligaţie de natură fiscală care este foarte
probabil să se deconteze la o valoare de cel puţin 200.000 lei şi a cărei
scadenţă este în anul următor. Astfel, se va recunoaşte un provizion
pentru diferenţele de impozit de plată:
6812 = 1516 200.000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru impozite
Provizioane pentru prime acordate salariaţilor

13.6.4.
WK- --------
| EXEMPLU
La 31.12.N, entitatea Alfa stabileşte cuantumul primelor

reprezentând participarea la profit care urmează să le fie plătite
salariaţilor la suma de 300.000 lei. în martie N+l se plătesc primele.
a) La 31.12.N se recunoaşte un provizion pentru primele
reprezentând participarea salariaţilor la profit:
6812 = 1518 300.000 lei
Cheltuieli de exploatare Alte provizioane /
privind provizioanele analitic Prime
reprezentând participarea salariaţilor la profit
b) în martie anul N+l:
bl) recunoaşterea obligaţiei de plată:
= 424 300.000 lei
Cheltuieli cu primele Prime reprezentând
reprezentând participarea participarea personalului
838
personalului la profit la profit
839
Capitolul VI
b2) plata primelor:

424 = 5121 300.000 lei
Prime reprezentând Conturi la bănci în lei
participarea personalului la profit
b3) anularea provizionului
existent: 7812 300.000 lei
1518 Venituri din provizioane
Alte provizioane / analitic Prime
reprezentând participarea
salariaţilor la profit
---- --- ii
Provizioane pentru dezafectarea activelor

13.6.5.
Această categorie de provizioane este tratată în capitolul III, la
subcapitolul 3 „Contabilitatea imobilizărilor corporale”.
13.6.6. Provizioane pentru restructurare

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele
situaţii:
a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
b) închiderea unor sedii ale entităţii;
c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de
conducere;
d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi
scopul activităţilor entităţii. (pct. 379(1))
În cazul în care restructurarea'este la nivelul grupului, provizionul pentru
restructurare se recunoaşte atât în situaţiile financiare anuale individuale
ale entităţii din grup afectate de restructurare, cât şi în cele consolidate,
(pct. 379 (2)) Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligaţii legale,
se constituie cu respectarea condiţiilor generale de recunoaştere a
provizioanelor şi a prevederilor legale, (pct. 379 (3))
O entitate are o obligaţie implicită care determină constituirea unui
provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condiţiile
generale de recunoaştere a provizioanelor şi entitatea:
a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să
stipuleze cel puţin:
- activitatea sau partea de activitate la care se referă;
- principalele locaţii afectate de planul de restructurare;
- numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru
832
încetarea activităţii, distribuţia şi posturile acestora;
- cheltuielile implicate; şi
- data de la care se va implementa plănui de restructurare; şi
b) a provocat celor afectaţi o aşteptare că va realiza restructurarea prin
începerea implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor
sale caracteristici celor afectaţi de acesta.
În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau
anunţă principalele sale caracteristici celor afectaţi numai după data
bilanţului, dacă restructurarea este semnificativă şi neprezentarea ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor
financiare, este necesară prezentarea de informaţii în acest sens. (pct. 379
(4))
Un provizion aferent restructurării va include numai costurile
directe generate de restructurare, şi anume cele care:
- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi
- nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii entităţii:
(pct; 380 (1))
Un provizion pentru restructurare nu trebuie, să includă costuri
precum cele legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
marketing; sau
investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.
Aceste cheltuieli referitoare la admintistrarea viitoare a activităţii
nu reprezintă datorii de restructurare la dată bilanţului, (pct. 380 (2))
r1 -
j EXEMPLU
Societatea Alfa este pe cale de a-şi închide magazinul din oraşul Y.
Managementul a făcut un anunţ public cu privire la restructurare şi a
început să implementeze planul.
Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 50 de salariaţi, pentru
care vor fi suportate costuri (reprezentând salarii compensatorii) în sumă
de 900.000 lei.
Clădirea în care se desfăşoară activitatea de comercializare face
obiectul unui contract de leasing operaţional ce are o durată rămasă de 5
ani şi o chirie anuală de 20.000 lei. Penalitatea care ar fi suportată de
Alfa dacă s-ar rezilia contractul este de 80.000 lei. Din cauza faptului că
penalitatea este semnificativă, managementul consideră că ar fi mai
avantajos să subînchirieze clădirea şi apreciază că ar putea obţine o
chirie anuală de 10.000 lei. Până la 31.12.N, Alfa nu a subînchiriat
clădirea, dar se desfăşoară negocieri cu doi posibili chiriaşi.
La 31.12.N, Alfa dispune de un stoc de mărfuri pe care doreşte să îl
lichideze şi estimează că va înregistra o pierdere de 70.000 lei ca urmare
a vânzării acestuia sub cost.
833
Capitolul VI
Există contracte ferme încheiate cu doi clienţi care prevăd penalităţi

de 60.000 lei pentru întârziere sau pentru reziliere.
Casele de marcat, vitrinele şi rafturile vor fi transportate în oraşul X,
unde Alfa deţine un alt magazin, iar costurile de relocalizare sunt
estimate la 40.000 lei. Mijloacele de transport vor fi vândute, estimându-
se un câştig din cesiune de 90.000 lei.
Alfa intenţionează să deschidă o agenţie de turism în oraşul Y, motiv
pentru care încheie un contract cu o firmă de publicitate, căreia îi
plăteşte un comision de
120.0 lei pentru organizarea unei campanii publicitare menite să îi
creeze societăţii o nouă imagine. O parte dintre agenţii comerciali care
lucrează în magazin sunt trimişi la cursuri de recalificare, costurile
suportate de Alfa fiind de 140.000 lei.
Să se determine costul restructurării şi să se înregistreze provizionul.
Provizionul pentru restructurare se recunoaşte având la bază
obligaţia implicită, în valoarea acestuia se vor include doar cheltuielile
direct atribuibile restructurării (cheltuieli care nu s-ar recunoaşte dacă
restructurarea nu ar avea loc). Câştigurile şi pierderile din vânzări de
active nu afectează valoarea obligaţiei la data bilanţului şi, prin urmare,
nu se vor include în valoarea provizionului.
Aşadar, în valoarea provizionului pentru restructurare se vor include:
- salariile compensatorii: 900.000 lei;
- penalitatea pentru rezilierea contractului de leasing operaţional:
80.000 lei;
- penalităţile pentru rezilierea contractelor cu clienţii: 60.000 lei.
Valoarea totală a provizionului pentru dezafectare este de 1.040.000
lei.
6812 1514 1.040.000 lei
Cheltuieli de Provizioane pentru
exploatare privind restructurare
provizioanele
834
r 13.6.7. Provizioane pentru contracte cu titlu oneros

Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligaţia
contractuală actuală prevăzută în contract trebuie recunoscută şi
evaluată caprovizion. (pct. 385 (1)) Un contract cu titlu oneros
reprezintă un contract în care costurile inevitabile aferente
îndeplinirii obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile.economice
preconizate a fi obţinute din contractul în cauză. Costurile inevitabile
ale unui contract reflectă costul net de ieşire din contract, adică
valoarea cea mai'mică dintre costul îndeplinirii contractului şi
eventualele compensaţii, sau penalităţi generate de neîndeplinirea
contractului, (pct. 385 (2))
Înainte de a constitui un provizion separat pentru un contract cu
titlu oneros, o entitate recunoaşte orice pierdere din deprecierea
activelor alocate contractului în cauză. (pct. 385 (3))
EXEMPLU
La începutul anului N-3, entitatea Alfa a semnat, în calitate de
locatar, un contract de leasing financiar cu entitatea Beta (societatea
de leasing). Obiectul contractului l-a constituit un echipament
tehnologic utilizat în producţia de bunuri la comandă. Durata
contractului este de 7 ani, redevenţele anuale fiind de 200.000 lei.
La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii:
- costul echipamentului este în valoare de 1.000.000 lei, amortizarea
cumulată fiind de 571.428 lei;
- penalităţile prevăzute în contract în cazul rezilierii acestuia sunt în
sumă de 520.000 lei;
- valoarea de inventar a echipamentului este estimată la
270.000 lei;
- contractele cu clienţii s-au finalizat, existând o mare incertitudine cu
privire la utilitatea activului pentru entitate, fiind destul de puţin
probabil să se găsească clienţi interesaţi de producţia entităţii. Se
estimează că beneficiile economice viitoare din posibile contracte
viitoare nu vor depăşi valoarea redevenţelor care trebuie plătite
entităţii Beta.
La 31.12.N, entitatea Alfa va trebui să procedeze la:
a) Recunoaşterea pierderii din depreciere:
Identificarea caracterului oneros al unui contract legat de un activ
este un indiciu că acel activ este depreciat. Prin urmare, entitatea va
trebui să estimeze valoarea de inventar şi să procedeze la
835
Capitolul VI
recunoaşterea oricărei pierderi din depreciere:

Valoarea contabilă a activului = 1.000.000 - 571.428 = 428.572
lei
Valoarea de inventar = 270.000 lei
Pierdere din depreciere = 158.572 lei
2913 158.572 lei
6813 Ajustări pentru
Cheltuieli de deprecierea
exploatare privind instalaţiilor şi
ajustările pentru mijloacelor de
deprecierea transport
imobilizărilor
b)Recunoaşterea provizionului pentru contractul oneros:
Costul îndeplinirii contractului = 200.000 lei/an x 3 ani = 600.000
lei Costul neîndeplinirii contractului = 520.000 lei
Costurile inevitabile ale contractului = min (600.000 lei; 520.000
lei) =
520.0 lei
1518 520.0 lei
Cheltuieli de Alte provizioane /
exploatare privind analitic Contracte
provizioanele oneroase
6812
836
Se pot constitui provizioane pentru orice contract pentru care se

poate demonstra caracterul oneros. Spre exemplu, pot deveni
contracte oneroase contractele de construcţii, contractele de prestări
servicii, contractele de leasing, contractele de concesiune etc.
13.6.8. Provizioane pentru terminarea contractelor de muncă

Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se
constituie pentru obligaţiile asumate de entitate în relaţie cu
angajaţii, pentru terminarea contractului de muncă, de exemplu,
obligaţii rezultate din contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă
în corelare cu numărul de ani lucraţi în entitate. (pct. 383 (1))
Aceste provizioane se recunosc atunci când există certitudinea
achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp. (pct. 383 (2))
gr ■■ — ....
j EXEMPLU
La 31.12.N, având în vedere prevederile din contractul colectiv de
muncă şi situaţia salariaţilor care se apropie de terminarea
contractului de muncă, entitatea Alfa estimează că are o obligaţie de
plată ataşată finalizării acestor contracte de 457.200 lei.
Cum se aplică OMFP nr. 1.802/2014 în acest caz?
Alfa va trebui să recunoască provizionul aferent finalizării
contractelor de muncă la cea mai bună estimare a costurilor ataşate şi
să îl ajusteze la fiecare dată a bi-
lanţului în funcţie de sumele
decontate pe parcurs şi de 1517 457.200 lei
schimbările în estimarea acestor Provizioane pentru terminarea
costuri. contractului de muncă
6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
Ji
REMARCĂ
A nu se confunda costurile aferente terminării contractelor de
muncă cu salariile compensatorii aferente unei obligaţii de
restructurare! Acestea din urmă se includ în valoarea provizioanelor
de restructurare şi nu se recunosc separat ca provizioane pentru
terminarea contractelor de muncă.
Capitolul VI
13.6.9. Provizioane în legătură cu acorduri de concesiune
j EXEMPLU
Entitatea Alfa a luat în concesiune un teren şi clădirile aferente care
constituie o parte din parcul industrial aflat în apropierea oraşului X.
Durata contractului este de 20 de ani. în acordul de concesiune se
prevede că, la sfârşitul contractului, Alfa va trebui să predea terenul şi
clădirile în starea iniţială. Se estimează că aducerea acestora în starea
pe care o aveau la data începerii contractului va angaja costuri totale de
aproximativ 935.000 lei. Dat fiind faptul că efectul trecerii timpului
este semnificativ, se procedează la recunoaşterea provizionului la
valoarea actualizată, rata de actualizare fiind de 7%.
Valoarea provizionului = 935.000 / (1 + 0,07)20 =
6812
241.627,04 lei
Cheltuieli de exploatare
1518 241.627,04 lei
Alte provizioane / analitic Provizioane
pentru acorduri de concesiune
Ji
13.6.10.Provizioane pentru pensii
Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de
entitate după ce angajaţii au părăsit entitatea. Acestea se constituie
atunci când entitatea are prevăzută prin actul constitutiv sau
contractul de muncă obligaţia achitării unor sume cu titlul de pensie,
după ce angajații au părăsit entitatea.
Stabilirea provizioanelor pntru pensii se stabilește , de regulă, de
specialiști în domeniu. La determinarea lor se ține seama de vârsta,
vechimea în muncă și rotația personalului în cadrul entității.
Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de
muncă rămase pânî la pensie.
836
837
Capitolul VI
838
Constituirea provizioanelor generează înregistrarea:

6812 = 1515 x lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru pensii
privind provizioanele şi obligaţii similare
Pe măsură ce pensiile devin exigibile, se fac următoarele înregistrări:
a) Recunoaşterea cheltuielilor cu pensiile devenite exigibile:
= 438 y lei
Cheltuieli privind asigurările Alte datorii şi creanţe
şi protecţia socială sociale
b) Utilizarea provizionului:
= 7812 x lei
Provizioane pentru pensii Venituri din provizioane
şi obligaţii similare
Alte provizioane
13.6.11.
In categoria altor provizioane se includ provizioane constituite
pentru:
— alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau
persoanelor dependente de aceştia, care nu sunt legate de
restructurare, pensii, impozite sau terminarea contractului de muncă;
— cheltuielile legate de protecţia mediului înconjurător pentru:
protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deşeurilor,
protejarea solului, a apelor subterane şi a apelor de suprafaţă;
protejarea biodiversităţii şi a peisajului; alte activităţi de protejare a
mediului înconjurător; .
— obligaţii asumate în comun cu o terţă parte etc. (pct. 386 (1))
Provizioanele incluse la „Alteprovizioane” trebuie descrise în notele
explicative, dacă acestea sunt semnificative, (pct. 386 (2))
Aceste provizioane se urmăresc utilizând conturi analitice ale
contului 1518 „Alte provizioane”.
13.7. Rambursarea provizioanelor

Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie
luate în considerare în evaluarea unui provizion, chiar dacă cedarea
preconizată este ■ strâns legată de evenimentul care generează
constituirea provizionului. Entitatea recunoaşte câştigurile din cedările
preconizate de active în conformitate cu prevederile de la subsecţiunea
839
Capitolul VI
4.4.3 „Imobilizări corporale”, (pct. 389) ;

în cazul în care preconizează că o terţă parte îi va rambursa,
integral sau parţial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui
provizion, o entitate trebuie să recunoască rambursarea dacă şi numai
dacă există dovezi clare că va primi rambursarea în cazul în care îşi
onorează obligaţia. Rambursarea trebuie tratată ca un activ separat.
Suma recunoscută ca rambursare nu trebuie să depăşească valoarea
provizionului. (pct. 390)
Uneori, o entitate poate solicita unei alte părţi să plătească, integral
sau parţial, cheltuielile impuse pentru decontarea unui provizion (de
exemplu, în temeiul unor contracte de asigurare, al unor clauze de
despăgubire sau al unor garanţii oferite de furnizori). Cealaltă parte
poate fie să ramburseze sumele plătite de entitate, fie să plătească
direct sumele în cauză. (pct. 391 (1))
In majoritatea situaţiilor, entitatea va rămâne responsabilă pentru
toată suma în cauză, astfel încât, în cazul în care cealaltă parte nu
plăteşte din orice motiv, entitatea este cea care trebuie să plătească
întreaga surdă. In astfel de situaţii, entitatea recunoaşte un provizion
pentru întreaga valoare a datoriei şi un activ separat pentru
rambursarea preconizată, în momentul în care are dovezi că va primi
suma în cauză dacă îşi onorează obligaţia, (pct. 391 (2))
In anumite situaţii, dacă terţa parte nu efectuează plata, entitatea nu
va fi răspunzătoare pentru sumele în cauză. In astfel de cazuri,
entitatea nu este răspunzătoare pentru costurile în cauză şi acestea nu
sunt incluse în provizion. (pct. 391 (3))
| EXEMPLU
Entitatea Alfa achiziţionează componente electronice de la entitatea
Beta. în procesul de producţie, Alfa asamblează componentele şi obţine
calculatoare pe care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind
entitatea Gama.
în anul N, Gama constată că o parte din calculatoare sunt de proastă
calitate şi îi intentează entităţii Alfa un proces. Consilierii juridici ai
entităţii Alfa estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei
amenzi în valoare de 50.000 lei. în anul N+l, procesul nu este terminat.
în schimb, entitatea Alfa, în urma analizelor efectuate, poate proba
faptul că proasta calitate a calculatoarelor vândute nu se datorează
asamblării efectuate de ea, ci componentelor pe care le-a achiziţionat
de la Beta. Prin urmare, Alfa îi cere entităţii Beta o despăgubire de
50.000 lei. După estimările proprii, Beta calculează necesitatea unei
despăgubiri pentru pagubele produse în sumă de 55.000 lei.
Care sunt înregistrările contabile ale entităţii Alfa conform OMFP
840
nr. 1.802/2014?
în anul N, Alfa recunoaşte provizionul pentru litigii în valoare de
50.000 lei:
6812 = 1511 200.000 lei
841
Capitolul VI
în anul N nu este o certitudine că Beta va rambursa parţial sau

integral această obligaţie.
în anul N+l, Beta garantează că va suporta integral obligaţia
entităţii Alfa faţă de Gama. Suma care va fi recuperată de la Beta se
recunoaşte ca activ separat, în limita valorii obligaţiei de 50.000 lei.
Suma de 5.000 lei în plus nu este menită să acopere o obligaţie
existentă a entităţii Alfa.
461 / analitic Beta
Debitori diverşi 7581 50.000 lei
Venituri din
despăgubiri, amenzi şi
penalităţi
în note, entitatea trebuie să dea informaţii cu privire la valoarea

provizioanelor
care vor fi rambursate de terţe părţi (fundamentarea valorii, poziţia de
prezentare în bilanţ, condiţii de rambursare etc.).
r
EXEMPLU
Prezentări de informaţii:
5
La momentul apariţiei obligaţiei de dezafectare a activelor,
aceasta se provizi- onează integral prin recunoaşterea unei datorii
egale cu valoarea actualizată a cheltuielilor viitoare de dezafectare şi
restaurare. Concomitent, pentru activul la care se referă provizionul
de dezafectare se capitalizează o sumă echivalentă. Valoarea
obligaţiei se calculează pe baza celei mai bune estimări. Suma
capitalizată se amortizează pe baza metodei unităţilor de producţie în
cazul activităţilor de extracţie şi producţie şi liniar pentru activele
aferente activităţilor de distribuţie.
O parte din costurile de dezafectare şi de mediu vor fi suportate
de statul român. Acea parte a costurilor care urmează să fie
rambursată de către stat este prezentată la poziţia „Alte împrumuturi”
din cadrul „Imobilizărilor financiare” şi a fost reanalizată astfel încât
să reflecte cea mai bună estimare a valorii prezente a costurilor de
dezafectare şi decontaminare, utilizând aceeaşi rată de actualizare ca
cea folosită pentru provizioanele respective.
842
843

Ghid Acces 2017 CECCAR

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ghid Acces 2017 CECCAR

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

1.

DELIMITĂRI Şl POZIŢIONĂRI PRIVIND

OMFP nr. 1.802/2014 foloseşte simultan noţiunile de capital şi

+ Rezerve din reevaluare

Planul de conturi general adoptă noţiunea de capitaluri în sens

10. CAPITAL ŞI REZERVE 101. Capital

1018. Patrimoniul institutelor naţionale de cercetare-

12. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR 121. Profit sau

16. ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE

1626. Credite de la trezoreria statului

3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

3.1. Delimitări şi recunoaşteri

numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii

negociabilă se tranzacţionează pe piaţa bursieră şi extrabursieră,

Rata dobânzii este cea corespunzătoare titlurilor de valoare cu

Dividendul pe o acţiune este de 1.000 lei, partea din profit afişată

III. Valoarea contabilă sau patrimonială a titlurilor - este estimată

3.3. Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social

operaţii interne, iar în debit, micşorarea capitalului prin rambursarea

Contul sintetic de gradul 1101 „Capital” se dezvoltă pe două conturi

societatea îi va invita să îşi îndeplinească această obligaţie printr-o

3.4. Contabilitatea constituirii capitalului social

Similar se rezolvă problema şi în cazul societăţilor cu răspundere

a) Subscrierea celor 40 acţiuni x 1.000 lei/acţiune = 40.000 lei se

La amortizarea cheltuielilor de constituire se face înregistrarea:

tizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în

numerar direct în contul de la bancă:

în ceea ce priveşte capitalul social subscris în valută, contravaloarea

3.5. Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură

In acest caz, situaţia în contabilitate se prezintă astfel:

Nr. acţiuni noi

Dreptul de subscripţie (1 DS) = 12 - 11,8 = 0,2 lei

Cele 4.000 DS vor fi distribuite vechilor acţionari (revânzare)

Folosirea drepturilor de subscriere reprezintă una dintre modalităţile

DS fiind un titlu de valoare negociabil între părţi, trebuie evaluat la valoarea

r La 31.12.N, situaţia se prezintă astfel:

• Capitaluri proprii 48.000 lei

• Valoare matematică contabilă înainte de creştere ■ 1.200 lei

DS= x (1.200- 1.100) = 20 lei

• Creşterea de capital s-a dispus în perioada 20.08.N-1 -

1 DS = y x (1.060 - 1.020) = 8 lei

Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei între valoarea teoretică

3.6. Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne

Două tratamente financiare pot fi folosite pentru realizarea

DA= 12-10,91 = 1,09 lei

În cazul încorporării în capitalul social a beneficiului

3.7. Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia

Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin

3.8. Cazuri particulare de discutat

3.8.2. Majorarea de capital prin conversia unei datorii în participaţie la

Dacă diferenţa este nefavorabilă, alături de contul 512 „Conturi

7651 1.000 lei

Diferenţe favorabile de curs

Micşorarea capitalului social poate avea loc în următoarele

3.9.1. Micşorarea capitalului social prin acoperirea

c2) crearea creanţei faţă de acţionari pentru partea de capital social

In această situaţie, micşorarea capitalului social este doar una

d) Acoperirea pierderilor din capitalul social, în cazul în care

•Capital social (2.000 acţiuni x 20 lei/acţiune) 40.000 lei

3.9.2.Reducerea capitalului social prin rambursarea către asociaţi

3.9.3. Contabilitatea micşorării - creşterii capitalului social.

a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile;

3.9.4. Contabilitatea amortizării capitalului. Lectură cu titlu

Totodată se face virarea internă prin debitarea contului 1012