Sunteți pe pagina 1din 66

CAPITOLUL 1.

ASPECTE GENERALE PRIVIND AUDITUL


MIJLOACELOR FIXE
1.1 Noţiuni generale privind auditul mijloacelor fixe
În urma trecerii la economia de piaţă, întregul sistem contabil, în Republica
Moldova a cunoscut o transformare radicală nu numai în ceea ce priveşte „tehnica” de
lucru, cît mai ales însăşi scopurile sale.
S-au ivit noi probleme şi necesităţi ce au condiţionat apariţia noilor discipline
teoretice şi practice, inclusiv auditul.
Pînă la implementarea S.N.A. s-a considerat că auditul este doar o formă a
controlului financiar, concepţia, care practic, a condus la faptul că în literatura de
specialitate nu s-a abordat problematica auditului aferentă ciclului de operaţiuni
referitor la mijloacele fixe. Cuvîntul „Audit” provine din limba latină – „audiere”,
semnificînd „a asculta”. Mai apoi, termenul de audit a fost preluat din limba engleză,
fiind utilizat cu semnul de verificare sau revizie contabilă.
Activitatea de audit a apărut pentru prima dată în Marea Britanie. Aici în anul
1844 au fost aprobate un şir de legi care obligau companiile de acţiuni să angajeze
serviciile de audit pentru verificarea cărţilor şi conturilor contabile în baza cărora erau
întocmite rapoartele financiare pentru acţionari.
În ţările europene, activitatea de audit a fost popularizată în anii 60 ai secolului
XX de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă.
Din punct de vedere filozofic, cunoaşterea termenilor aplicaţi într-un anumit
domeniu, ne ajută să pătrundem, să studiem mai aprofundat acest domeniu. Prin audit
se înţelege procesul prin intermediul căruia persoana competentă şi independentă
acumulează şi apreciază dovezi cu privire la informaţii supuse la evaluării cantitative şi
referitoare la sistemul specific gospodăresc, cu scopul de a determina şi a expune în
încheierea sa gradul de corespundere a acestei informaţii, criteriilor stabilite [38 p.7].
Consiliul federaţiei internaţionale a contabililor ( IFAC) defineşte auditul drept o
examinare independentă de către auditor special a rapoartelor financiare ale
întreprinderii în vederea exprimării opiniei cu privire la acestea, respectînd regulile
stabilite de legislaţie [4 p.13].
15
Altă abordare a auditului este în Rusia, unde sunt bine stabilite tradiţiile de
revizor. În cadrul de control al întreprinderii se strecoară definirea auditului ca control
special asupra activităţii întreprinderilor „în formă de revizie independentă a
rapoartelor contabile efectuată la solicitarea clientului” [39 p.13].
S.N.A. definesc auditul ca o exprimare independentă a rapoartelor financiare ale
agentului economic în scopul exprimării opiniei auditorului referitoare la faptul dacă
rapoartele financiare sunt pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu
cerinţele stabilite faţă de aceste rapoarte financiare [11].
Arens. A defineşte auditul ca „procesul prin intermediul căruia un lucrător
competent şi independent acumulează şi apreciază informaţia pentru obţinerea
dovezilor necesare aprecierii calitative a sistemului economic specific şi pentru
determinarea gradului de corespundere a aceste informaţii faţă de criteriul
prestabilit”[12 p.10].
Bodarev P. defineşte auditul drept „o activitate independentă de verificare a
autenticităţii rapoartelor financiare ale agentului economic (pe bază de contract), de
verificare a stării controlului intern şi constatarea respectării actelor legislative şi
normative cu privire la ţinerea contabilităţii, precum şi de acordare a serviciilor
conexe” [16 p.15].
Multiplele interpretări ale auditorului dovedesc, că procesul de stabilire a
acestuia încă nu-i finalizat – auditul se dezvoltă.
Concomitent, examinînd definiţiile menţionate sau similare existente în ţările
unde auditul are adînci rădăcini, putem conchide că auditul mijloacelor fixe, ca parte
componentă a auditului financiar, reprezintă o apreciere a situaţiei reale obţinute în
rapoartele financiare în vederea exprimării unei opinii competente şi rezonabile cu
privire la:
1. Corecta aplicare a procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii în
strînsă corelaţie cu legislaţia în vigoare;
2. Reflectarea imaginii fidele a rezultatelor obţinute de întreprindere la
sfîrşitul perioadei a situaţiei patrimoniale, reieşite din efectuarea unor
verificări de legalitate, respectiv regularitate şi sinceritate.
16
Reieşind din scopul final pe care trebuie să-l realizeze auditorul în procesul de
exercitare a auditului fondurilor fixe, se stabilesc obiectele auditului, acestea fiind
mijloace fixe.
În punctul 6 al Standardului Internaţional de Contabilitate nr. 16 „Terenuri şi
mijloace fixe” se stipulează că terenurile şi mijloacele fixe sunt „imobilizări corporale
deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestării
serviciilor pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative
şi este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade” [10 p.349]. Astfel, în
cadrul S.I.C. 16, termenul de mijloace fixe nu este definit prin intermediul unui termen
separat.
L.A. Bernstein defineşte mijloacele fixe ca: „Mijloace fixe materiale – în această
categorie se includ activele, durata de exploatare probabilă a cărora este mai mare de
un an, folosite în activitatea de producţie şi procurare. Ele se compun din active
materiale, care se folosesc de întreprindere în scopuri de producţie şi repartizarea
mărfurilor şi serviciilor” . Analizînd această definiţie, concluzionăm că este o confuzie
de termen sau o traducere incorectă, deoarece mijloacele fixe nu pot fi nemateriale.
Totuşi, avantajul ei constă în menţionarea că activele nu sunt destinate vînzării.
V. Bucur formulează următoarea definiţie: „mijloace fixe – active materiale,
preţul unitar al cărora depăşeşte plafonul stabilit de legislaţie, planificate pentru
utilizare în activitatea de producţie, comercială şi alte activităţi, în prestarea serviciilor
mai mult de un an, sunt destinate încheierii sau în scopuri administrative”[18 p.27].
Neajunsul acestei definiţii constă în lipsa stipulării că întreprinderea controlează
mijloacele fixe. Indicarea limitei stabilite pentru valoarea unitară a mijloacelor fixe
poartă u caracter relativ, deoarece dacă nu se indică acest plafon, atunci obiectele de
inventar pot fi incluse în grupa respectivă de mijloace fixe. De aceea ar fi bine ca
întreprinderea de sinestătător să stabilească mărimea limitei amintite, în dependenţă de
tipul de activare a întreprinderii.
A.I. Priscepa defineşte mijloacele fixe astfel: „totalitatea valorilor material-
corporale, care au o formă naturală, funcţionează pe parcursul unei perioade
îndelungate de timp atît în sfera producţiei materiale, cît şi în sfera neproductivă”. În
17
această definiţie nu este indicată poziţia controlului mijloacelor fixe de către
întreprindere. Totodată nu se spune nimic despre limitarea valorii unitare a mijloacelor
fixe şi nu se concretizează ce înseamnă o perioadă lungă de timp. Este stipulată
destinaţia de utilizare în două categorii generale: sfera productivă şi sfera
neproductivă.
Ristea M. defineşte mijloacele fixe drept „obiect sau complex de obiecte, ce se
utilizează ca atare şi îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au o valoare mai mare
decît limita stabilită de lege; au o durată de utilizare mai mare de un an; participă la
mai multe cicluri de producţie; îşi recupera valoarea în mod treptat, pe calea uzurii"
[26 p.235]. Avantajul acestei definiţii este faptul că se evidenţiază recuperarea valorii
mijloacelor fixe, treptat, pa calea uzurii.
O definiţie mai desfăşurată, în ceea ce priveşte destinaţia mijloacelor fixe, ne
prezintă Nederiţă A.: „mijloace fixe - active materiale, care au o valoare unitară care
depăşeşte limita stabilită de legislaţia în vigoare (3000) lei, sunt destinate pentru
utilizare mai mult de un an în activitatea de producţie, comercială şi alte activităţi,
pentru executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, fie pentru darea în arendă (leasing,
locaţiune) sau în scopuri administrative, sunt controlate de întreprindere, adică se află
în proprietatea acesteia sau sunt primite în arenda finanţată (leasing financiar), nu sunt
destinate vînzării, pot genera avantaje economice viitoare, sunt perfectate cu
documente care confirmă procurarea şi punerea în funcţiune ale acestora" [22 p.8].
Astahov V.P. menţionează că „fondurile fixe, reprezintă activele fabricate,
folosite în mod repetat sau permanent pe parcursul unei perioade îndelungate, dar nu
mai puţin de un an, pentru fabricarea mărfurilor, prestarea serviciilor comerciale şi
necomerciale." .
Astahov V.P. îşi expune părerea că, după cum arată istoria, criteriul valoric nu
trebuie să fie determinat, deoarece acesta depinde de aşteptările inflaţiei în economie,
concomitent unele obiecte se includ în componenţa mijloacelor fixe indiferent de
valoarea lor (maşinile şi uneltele agricole, instrumente mecanizate de construcţie,
animale de muncă şi reproductive).

18
Cu excluderea limitei de valoare din definiţia mijloacelor fixe este necesar de
căzut de acord, deoarece în multe ţări acest criteriu nu se ia în considerare. Astfel,
întreprinderea va avea posibilitatea de a se conduce de un singur criteriu la
determinarea componenţei mijloacelor fixe.
Prin urmare, generalizînd momentele analizate aferente noţiunii mijloacelor fixe
definiţia poate fi formulată astfel: mijloacele fixe sunt active materiale identificate, controlate de întreprindere,

care pot fi folosite pe o perioadă mai mare de un an în activitatea productivă, neproductivă sau prestări de servicii, folosite
în scopuri administrative sau care pot fi predate în arendă în scopul obţinerii unui venit"[30 p. 13].

1.2 Necesitatea auditului mijloacelor fixe


Angajarea pe calea tranziţiei spre economia de piaţă reclamă o transformare
fundamentală a economiei şi dezvoltarea unei noi relaţii de producţie. Cerinţele de
bază în această direcţie se referă la modificări esenţiale ale contabilităţii şi auditului
capitalului fix, deoarece acesta reprezintă principalul factor de producţie şi joacă un rol
important în asigurarea echilibrului economic şi a unor condiţii favorabile relansării
activităţii economice pe mai multe baze, evitarea unor distorsiuni în sfera socială
generatoare de instabilitate.
Baza vieţii societăţii o reprezintă producerea bunurilor materiale. Acest proces,
independent de forma lui social-economică, reprezintă în sine interdependenţa forţei de
muncă, mijloacelor de producţie şi a obiectelor muncii. Toate elementele procesului de
producţie se află într-o strînsă legătură şi dependenţă reciprocă: dezvoltarea
mijloacelor de muncă ridică nivelul tehnic al obiectelor muncii, la rîndul său,
perfecţionarea obiectelor muncii reprezintă o condiţie importantă a creării maşinilor
mai productive, utilajelor şi altor mijloace de muncă.
în majoritatea cazurilor mijloacele de muncă reprezintă fonduri fixe de producţie
a întreprinderilor. Ele includ în sine mijloacele de muncă, care iau parte în procesul de
producţie în decursul mai multor ani, în întregime, în forma sa naturală şi care transmit
valoarea lor asupra produsului numai în părţi, pe măsura uzurii medii.
Mijloacele fixe reprezintă principalul factor de producţie, care permite
întreprinderii să realizeze obiectivele sale şi să desfăşoare o activitate eficientă. Ele

19
determină nivelul de dezvoltare al economiei ţării în general şi al întreprinderii în
agricole, în particular.
Mijloacele fixe sunt diverse după componenţa şi destinaţia lor în activitatea
economică şi se diferenţiază prin proprietăţile lor constructive, de aceea, condiţia
prealabilă şi cea mai importantă în organizarea corectă a contabilităţii şi automatizării
evidenţei acestora o constituie clasificarea fundamentală în grupe omogene de obiecte ale mijloacelor fixe.

1.2.1 Clasificarea mijloacelor fixe


Necesitatea clasificării mijloacelor fixe reiese din faptul că mijloacele fixe sunt
foarte variate, caracteristicile şi destinaţia lor în activitatea economică este diversă, şi
doar repartizarea lor în clase omogene ne permite să le evaluăm corect.
Clasificarea trebuie să fie detaliată şi să contribuie la obţinerea indicatorilor
respectivi ce caracterizează starea lor fizică în procesul deservirii activităţii
întreprinderii.
In general, clasificarea este acţiunea de împărţire, repartizare sistematică pe
clase sau într-o anumită ordine a obiectelor în funcţie de asemănările şi deosebirile
între ele. Ea face posibilă studierea raţională a obiectelor şi permite generalizarea
caracteristicilor comune, pe baza cărora acestea sunt încadrate în aceeaşi clasă şi
adîncirea aspectelor specifice, a deosebirilor între ele, care le distribuie în clase
diferite.
La baza oricărei clasificări stă un criteriu fundamental care ia în vedere însuşirile
fundamentale ale obiectelor clasificate şi în raport cu care se constituie toate treptele şi
diviziunile acesteia.
Deci, mijloacele fixe reprezintă o grupă de elemente, cu caracteristici proprii,
deosebite de alte grupe, care fac parte din clasa activelor materiale pe termen lung.
Clasificarea mijloacelor fixe poate fi făcută după mai multe criterii de grupare şi
anume:
1) după gradul de participare în procesul de producţie avem mijloace fixe:
- active;
- pasive.

20
Problema care se conturează constă în faptul că acest criteriu de clasificare a
mijloacelor fixe are un caracter forte relativ, datorită particularităţilor procesului de
producţie în cadrul fiecărei întreprinderi din ramurile respective ale economiei
naţionale. Aspectul relativ al acestui criteriu nu este îndeajuns studiat şi menţionat în
sursele de literatură de specialitate. Astfel, componenţa mijloacelor fixe active şi
pasive diferă de la o întreprindere la alta, cu atît mai mult de la o ramură la alta, de
exemplu: la întreprinderile de producţie maşinile şi utilajele vor fi mijloace fixe active,
pe cînd clădirile pasive; la întreprinderile comerciale, clădirile aferente spatiilor
comerciale vor reprezenta mijloace fixe active etc.[ 30 p.19];
2) după componenţa natural - substanţială a mijloacelor fixe [26 p.77] deosebim:

- clădiri - blocuri ale secţiilor de producţie, biroul întreprinderii, depozite şi


alte subdiviziuni (serviciul medical, casele de odihnă etc.);
- construcţii speciale - sonde de petrol, de gaze naturale, poduri, drumuri,
terenuri asfaltate ale întreprinderii, baraje, estacade, fîntîni arteziene şi alte feluri de
fîntîni, lacuri, îngrădituri etc.;
- instalaţii de transmisie - reţele electrice, transmisii, conducte cu toate
dispozitivele intermediare pentru transformarea energiei şi transmisia substanţelor
lichide sau gazoase (abur, apă, aer comprimat, etc.);
 maşini şi utilaje, care la rîndul lor, se subîmpart în:
- maşini şi utilaje de forţă - motoare cu abur, reactoare atomice, turbine cu
abur, gaze, hidraulice, motoare cu ardere internă, motoare electrice etc.;
- maşini şi utilaje de lucru - maşini, aparate, utilaje, strunguri etc.;
- aparate şi instalaţii de măsurare şi reglare şi utilaj de laborator - aparate şi
instalaţii destinate măsurării, aparate pentru efectuarea experienţelor, analizelor etc.;
- tehnica de calcul - computere, calculatoare la comandă,calculatoare
numerice (calculatoare cu tastatură) etc.;
- alte maşini şi utilaje care nu se includ în grupele enunţate (utilajul staţiilor
telefonice, maşinile de pompieri) etc.
• mijloace de transport - transportul auto, feroviar, aerian, naval (maritim şi
fluvial), magistralele de asigurare cu gaze şi apă etc.;
21
• unelte şi scule inventar de producţie şi gospodăresc şi alte tipuri de
mijloace fixe obiecte destinate pentru a executa unele operaţiuni de producţie (ambalaj
de păstrare a materialelor lichide, butoaie, bidoane, containere), unelte de tăiat, de
presat manuale şi mecanizate,inventarul gospodăresc - mobilier, safeuri, faxuri, aparate
de multiplicat etc.;
• animale de producţie şi de reproducţie - animale de muncă (cabaline, bovine şi alte animale de
muncă), animale de reproducţie (vaci, tauri de prăsilă etc.);

• plantaţii perene - arii de livezi, plantaţii de viţă de vie, alte plantaţii perene fructifere sau decorative fără
valoarea terenurilor ocupate de acestea;

• alte mijloace fixe - fonduri de bibliotecă, valori muzeale, investiţii ulterioare în mijloace fixe arendate etc.;
3) după criteriul ramural al economiei naţionale (sunt 24 de ramuri), inclusiv mijloace fixe
din industrie, agricultură, comerţ, construcţii, deservire informaţională şi de calcul, şi alte ramuri ;

4) în raport cu faptul cum se folosesc obiectele în activitatea economică


deosebim mijloace fixe în funcţie, în rezervă şi inactive (care nu funcţionează) [40 p.35]. Această clasificare prezentată de
A.I. Priscepa nu este completă. Kozlova E.P., Paraşutin N.V., Babcenco T.N., Galanina E.N. specifică o clasificare mai desfăşurată, cum ar
fi două gradul de utilizare în activitatea economică şi de producţie, conform căreia avem: mijloace fixe în exploatare, în rezervă,
conservate, date în arendă [44 p.148].

Kondracov N.P., după modul de utilizare clasifică mijloacele fixe astfel: aflate
în exploatare (care funcţionează), în reconstrucţie şi reutilare tehnică, în s tocuri (rezervă), la
conservare.

Deci, mijloacele fixe, după modul de utilizare trebuie să se grupeze astfel:


mijloace fixe în exploatare, în rezervă (stocuri), inactive, care la rîndul se sub grupează
în mijloace fixe la conservare, în reconstrucţie şi reutilare tehnică, neutilizate.
Avantajul acestei clasificări constă în faptul că cuprinde toate modalităţile de
utilizare a mijloacelor fixe în activitatea economică a întreprinderii;
5) după criteriul destinaţiei funcţionale sau participării în procesul de producţie colectivul de autori Kozlova E.P., Paraşutin
N.V., Babcenco T.N., Galanina E.N. grupează mijloacele fixe în productive şi neproductive [34 p.147].

Alte surse literare după acelaşi criteriu clasifică mijloacele fixe în: productive
ale activităţii de bază, productive ale altor ramuri, neproductive.
Conform S.N.C 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" nu se
prevede clasificarea mijloacelor fixe după criteriul destinaţiei funcţionale sau
participării în procesul de producţie.

22
Kondracov N.P., Kozlova E.P., Paraşutin N.V., Babcenco T.N., Galanina E.N.
prevăd că mijloacele fixe productive (utilaje, maşini, instrumente) participă nemijlocit
în procesul de producţie, acţionînd asupra obiectelor de muncă pentru fabricarea
produselor sau creează condiţii necesare pentru procesul de producţie (clădiri, edificii).
Mijloace fixe neproductive nu participă direct sau indirect la procesul de producţie,
deservindu-1 şi fiind o condiţie importantă al procesului de reproducţie socială:
mijloace fixe locative, de deservire comunală, socială şi culturală, ale sănătăţii,
educaţiei fizice, învăţămîntului, artei şi altor domenii (case de cultură, cămine etc.).
Acestea la fel se folosesc timp îndelungat.
In conformitate cu prevederile S.N.C 16 nu există gruparea mijloacelor fixe în
productive şi neproductive, probabil din cauza că se judecă astfel: dacă întreprinderea
dispune de mijloace fixe cu menirea social - culturală, aceasta înseamnă că ea este
asigurată cu condiţii şi posibilităţi de a restabili forţa de muncă. Munca, însă, conform
bazelor ştiinţelor economice (economiei politice) prezintă un factor de producţie
obligatoriu. Prin urmare şi mijloacele fixe din sfera socială nu se consideră
neproductive. Cum se vede, această problemă poartă un caracter discutabil. Nicidecum
nu putem considera că este posibil ca mijloacele fixe din sfera socială a întreprinderii
au aportul său la procesul de producţie (prestări servicii), activitatea comercială, la fel
ca cele ce participă direct sau indirect în condiţiile existenţei sferei sociale în cadrul
întreprinderii apare necesitatea de a planifica, respectiv de a gestiona sursele de
finanţare, concomitent ţi indicatorii stării şi structurii mijloacelor fixe separat:
participările la procesul de producţie ţi în sfera socială. Astfel, o asemenea divizare
este necesară [30 p.20].
Astfel mijloacele fixe neproductive sunt acele active, care aduc avantaje
economice în viitor, ce constă în capacitatea de a presta servicii social — culturale şi
de reproducţie socială, sunt controlate de întreprindere sau pot fi date în arendă, deci
corespund, în mare măsură, conţinutului definiţiei mijloacelor fixe şi, totodată,
corespund criteriilor de constatare privind obţinerea avantajelor economice ţi
determinarea valorii activelor.

23
De regulă, mijloacele fixe din sfera socială (neproductivă) sunt destinate pentru
consum sau folosire de către personalul întreprinderii, adică presupun un avantaj
ascuns privind reproducţia socială a forţei de muncă. Acestea, în conformitate cu
definiţia mijloacelor fixe, pot fi utilizate în alte activităţi sau pot fi folosite la prestarea
serviciilor sau în scopuri administrative. Actualmente întreprinderile din Republica
Moldova în condiţiile autofinanţării, de regulă, nu dispun de surse pentru întreţinerea
lor şi aceste mijloace fixe sunt predate în arendă, iar în rezultat se obţin venituri. Prin
urmare, în conformitate cu cerinţele S.N.C 16 „Contabilitatea activelor materiale pe
termen lung" aceste obiecte trebuie să fie recunoscute drept active. în cazul folosirii lor
în cadrul întreprinderii ele asigură criteriul economic cu participarea sferei sociale la
fel ca şi întreaga economie naţională.
Lipsa criteriului destinaţiei funcţionale sau participării în procesul de producţie
în clasificarea mijloacelor fixe duce la aceea că, dacă întreprinderea procură sau
construieşte obiectul de mijloace fixe cu scop social - cultural, atonei acesta trebuie să
fie constatat ca o cheltuială în conformitate cu regulile de constatare şi nicidecum ca
un activ. în realitate, mijloacele fixe neproductive corespund cerinţelor de determinare
şi constatare a activelor şi trebuie constatate ca active pe termen lung.
în aşa mod, apare necesitatea în literatura de specialitate de a prevedea
clasificarea mijloacelor fixe şi după criteriul destinaţiei funcţionale sau participării în
procesul de producţie, deoarece în practică sunt condiţii reale şi există mijloace fixe
din sfera neproductivă. Ar fi de binevenit ca în întreprinderi să se deschidă la contul
sintetic 123 „Mijloace fixe” un subcont separat numit „Mijloace fixe din sfera
neproductivă (socială)”. La acest subcont se vor reflecta mijloace fixe locative, de
deservire comunală, socială şi culturală, ale sănătăţii, educaţiei fizice, învăţămîntului,
artei şi altor domenii (case de cultură, cămine etc.) [30 p.20].
Mijloacele fixe fac parte din active materiale pe termen lung. Activele materiale
pe termen lung reprezintă activele care îmbracă o formă fizică naturală, pot fi utilizate
o perioadă mai mare de un an în activitatea economică - financiară a întreprinderii în
puri productive, neproductive, administrative sau pot fi predate în chirie pentru a obţine un avantaj economic, precum şi elementele
ce se află în procesul de creare o perioadă mai mare decît cea de gestiune şi nu sunt destinate vînzării.

24
Clasificarea mijloacelor fixe expusă poate fi generalizată în figura 2.

Mijloace fixe

Gradul de Componenţa După După După


participare în natural- ramura gradul de destinaţia
procesul de substanţială economiei utilizare în utilizării
producție naţionale activitatea
economică

- clădiri;
Industrie în exploatare
- construcţii speciale; productive

- instalaţii de transmisie;
Mijloace - maşini şi utilaje; Agricultură în rezervă
fixe ale activității de
active - mijloace de transport; bază

- unelte şi scule, inventar de Comerţ inactive

producţie şi gospodăresc;
Ale altor ramuri
animale de producţie şi
Construcţii la conservare
reproducţie;
Mijloace
fixe - plantaţii perene;
pasive Alte ramuri În reconstrucţie şi neproductive
- alte mijloace fixe. reutilare tehnică

Figura 1. Clasificarea mijloacelor fixe

Activele materiale pe termen lung reprezintă un, inclusiv mijloacele fixe, ocupă
un loc important în sistemul contabil, reprezentînd o parte considerabilă din totalul
activelor întreprinderii. Ele influenţează rezultatele activităţii economice ale
întreprinderii, de aceea sunt supuse unei reglementări riguroase din partea statului.

1.2.2 Constatarea, evaluarea şi reevaluarea mijloacelor fixe


Activele materiale pe termen lung şi mijloacele fixe, ca partea integrantă ale
acestora constituie o parte considerabilă în totalul activelor întreprinderii, de aceea
modul de prezentare a obiectelor ca active sau cheltuieli în măsura respectivă
determină rezultatele activităţii economice.
25
Noţiunea de „constatare? sau conform S.I.C. 16 „Terenuri şi mijloace fixe" (redacţia 2000) - necunoaştere" reprezintă
examinarea corespunderii însuşirilor, particularităţilor, caracteristicilor etc. de care dispune elementul şi criteriilor stabilite cu scopul
contabilizării (înregistrării).

Elementul respectiv se recunoaşte drept component a mijloacelor fixe în cazul


cînd acesta:
- este delimitat de alte elemente;
- are o formă materială şi poate funcţiona mai mult de un an;
- se află în posesia întreprinderii pentru a fi utilizat în activitatea sa sau se
află la etapa de creare;
- nu este destinat vînzării;
- reprezintă o resursă economică ca rezultat al evenimentelor trecute.
Conform cerinţelor S.N.C. 16 „ Contabilitate activelor materiale pe termen lung" activul se constată
(recunoaşte) dacă:

- există o certitudine mtemiată că în urma utilizării acestuia întreprinderea


va obţine un avantaj (profit) economic;
- valoarea activului poate fi determinată cu un grad înalt de certitudine.
Dacă aceste două condiţii nu pot fi îndeplinite, activul se consideră drept
cheltuială a perioadei de gestiune [22 p.80]. La constatarea obiectului drept activ, respectînd primul criteriu, este

necesar ca întreprinderea să fundamenteze gradul de certitudine privind avantajul economic care poate fi obţinut
în viitor. De aceea se folosesc datele privind indicatorii tehnici ai elementului procurat
sau creat de întreprindere: productivitatea pe unitate de timp sau pe parcursul duratei
de funcţionare utilă, tonajul viteza pe oră capacitatea clădirii, de exemplu, în volum,
suprafaţă etc. Prin urmare, folosind aceste date, este necesar să se efectueze unele
calcule prealabile.
Cerinţele celui de-al doilea criteriu sunt îndeplinite în baza facturii fiscale sau de
expediţie a furnizorului şi altor documente privind valoarea de cumpărare a obiectului
şi cheltuielile de montarea, instalarea sau construcţia acestuia. Cu alte cuvinte,
valoarea mijlocului fix poate fi determinată în baza facturii fiscale a furnizorului sau
registrelor analitice privind achiziţionarea sau crearea acestuia.
Analiza aplicării acestor criterii ne permite să menţionăm următoarele. în
majoritatea cazurilor aferente constatării majorităţii absolute a mijloacelor fixe

26
probleme nu apar. Insă la constatarea activelor cu destinaţie social - culturală
(grădiniţele de copii, casele de odihnă, punctele medicale, obiectele sportive) şi
mijloacele fixe cu destinaţia administrativă cerinţele criteriului întîi nu pot fi realizate.
În literatura de specialitate V. Bucur şi A. Nederiţa concretizează că „acest
criteriu nu poartă un caracter absolut". [18 p.81] Astfel, obiectul se constată ca mijloc
fix şi în cazul cînd de la acesta nu se aşteaptă nemijlocit obţinerea avantajelor
economice separat, dar în complex cu alte active care asigură condiţii de muncă
administraţiei şi reproducţia forţei de muncă ca factor de producţie.
Cele sus-menţionate se referă şi la obiectele care asigură respectarea tehnicii
securităţii sau protecţia mediului ambiant însă astfel de obiecte vor fi constatate numai
în limitele acelei părţi a valorii de bilanţ a acestora, care împreună cu valoarea
activelor legate de acestea nu depăşeşte valoarea totală de recuperare.
Al doilea criteriu de constatare stipulează că valoarea activului trebuie să poată
fi determinată cu un grad înalt de certitudine, cu alte cuvinte obiectul trebuie să deţină
o valoare care să poată fi măsurabilă în baza unor evenimente petrecute efectiv. Ca
urmare a acestei condiţii apare necesitatea evaluării a mijloacelor fixe.
Evaluarea are o mare însemnătate din punct de vedere teoretic şi practic pentru evidenţa şi analiza mijloacelor fixe.
Rapoartele financiare prezintă informaţia despre starea patrimonială şi financiară a întreprinderii la un moment dat. Valoarea atribuită
unui obiect depinde de metoda acceptată de evaluare, care ulterior influenţează mărimea capitalului mărimea rezultatului financiar
contabil şi impozabil.

Analizînd sursele de literatură M.R. Mathews şi M.H.B. Periera menţionează că


comună pentru toate criteriile de constatare este condiţia privind existenţa unei
particularităţi care poate fi evaluată (măsurată) cu exactitate admisibilă pînă la
constatarea activului în rapoartele financiare. Cu alte cuvinte, dacă caracteristicile
respective nu pot fi supuse unei evaluări sigure acesta nu corespunde criteriilor de
constatare.
Analiza aplicării acestor criterii ne permite să menţionăm următoarele. In
majoritatea cazurilor aferente constatării majorităţii absolute a mijloacelor fixe
probleme nu apar. Insă la constatarea activelor cu destinaţie social - culturală
(grădiniţele de copii, casele de odihnă, punctele medicale, obiectele sportive) şi
mijloacele fixe cu destinaţia administrativă cerinţele criteriului întîi nu pot fi realizate.
27
În literatura de specialitate V. Bucur şi A. Nederiţa concretizează că, „acest
criteriu nu poartă un caracter absolut". [18 p.81] Astfel, obiectul se constată ca mijloc
fix şi în cazul cînd de la acesta nu se aşteaptă nemijlocit obţinerea avantajelor
economice separat, dar în complex cu alte active care asigură condiţii de muncă
administraţiei şi reproducţia forţei de muncă ca factor de producţie.
Cele sus-menţionate se referă şi la obiectele care asigură respectarea tehnicii
securităţii sau protecţia mediului ambiant. însă astfel de obiecte vor fi constatate numai
în limitele acelei părţi a valorii de bilanţ a acestora, care împreună cu valoarea
activelor legate de acestea nu depăşeşte valoarea totală de recuperare.
Al doilea criteriu de constatare stipulează că valoarea activului trebuie să poată
fi determinată cu un grad înalt de certitudine, cu alte cuvinte obiectul trebuie să deţină
o valoare care să poată fi măsurabilă în baza unor evenimente petrecute efectiv. Ca
urmare a acestei condiţii apare necesitatea evaluării a mijloacelor fixe.
Evaluarea este un procedeu de transfer a obiectelor de evidenţă din unităţi de măsură naturale şi de muncă în cele băneşti.
Ea se efectuează în scopul unor sau altor agenţi economici şi prezintă prin sine realizarea principiului cuantificării". [22 p.81]

Deci, cu alte cuvinte, evaluarea este un procedeu al metodei contabilităţii care


constă în cuantificarea şi exprimarea în expresie valorică a elementelor patrimoniale şi
operaţiunilor privind mişcarea acestor elemente, în baza căreia acestea se reflectă în
contabilitate şi rapoartele financiare.
In conformitate cu cerinţele S.N.C. 16 în raport cu momentul efectuării evaluării
activelor materiale pe termen lung deosebim evaluare iniţială şi ulterioară.
Evaluarea iniţială are loc în momentul recunoaşterii elementului respectiv drept activ la valoarea de intrare.
Valoarea de intrare a mijloacelor fixe cuprinde: valoarea de cumpărare, inclusiv taxele vamale, taxele de import, impozitele prevăzute
de legislaţie pentru obiectele cumpărate, precum şi cheltuielile de aducere a acestora în stare de lucru pentru a fi utilizate după
destinaţie. Rabaturile comerciale şi scontul (înlesnirile) la cumpărare se scad la determinarea valorii de cumpărare a activului.
Cheltuielile de aducere a activului în stare de lucru, precum şi cele aferente achiziţionării acestuia cuprind: cheltuielile pentru pregătirea
şantierului de construcţie; cheltuielile de transport şi achiziţionare; cheltuielile de montaj, instalare; cheltuielile de salarizare a
specialiştilor, de exemplu, a arhitecţilor şi inginerilor.

Valoarea de intrare a mijloacelor fixe în perioada de creare o constituie pentru:


• obiectele create la întreprinderea propriu-zisă - la costul efectiv, inclusiv
impozitele prevăzute de legislaţia în vigoare;

28
• clădirile şi construcţiile speciale executate după metoda de construcţie în
antrepriză - la valoarea contractuală a obiectului, inclusiv impozitele prevăzute de
legislaţia în vigoare;
• Obiectele achiziţionate contra plată de la întreprinderi şi terţe persoane;
• clădiri şi construcţii speciale - cu valoarea de cumpărare plus cheltuielile
legate de reparaţie şi aducerea acestora în stare de lucru;
• maşini şi utilaje - cu valoarea de cumpărare diminuată cu rabatul acordat,
reducerea acordată plus cheltuielile pentru procurarea acestora (asigurarea, taxele
vamale, impozitele şi taxele, cheltuielile de transport), cheltuielile pentru montare,
instalare, experimentare.
In cazul cînd la transportare sau la montare maşina sau utilajul este parţial
deteriorat, cheltuielile pentru remanierea deteriorării nu se includ în valoarea de intrare
ci se trec la cheltuieli de reparaţie.
Activele achiziţionate pe calea schimbului se evaluează în următoarea
succesiune:
- la valoarea venală a obiectului primit sau a celui oferit în schimb,
corectată cu suma plătite (încasată) a mijloacelor băneşti;
- la valoarea de bilanţ a activelor care urmează să fie schimbate, dacă nu
există valoarea de piaţă real confirmată;
- la valoarea contractuală.
Mijloacele fixe intrate cu titlu gratuit sau sub formă de subvenţii de stat şi cele
rezultate din fuziunea întreprinderilor se evaluează la valoarea venală. Dacă nu există o
valoare de piaţă real confirmată, valoarea de intrare este determinată de o expertiză
independentă sau la suma stabilită conform datelor din documentele de primire-
predare, cu suplimentarea în cazurile necesare a cheltuielilor de pregătire a activelor
pentru exploatare.
Valoarea de bilanţ a activului poate fi diminuată cu suma corespunzătoare a
subvenţiilor de stat la intrarea acestuia conform cerinţelor S.N.C. 20 "Contabilitatea
subvenţiilor de stat şi publicitatea asistenţei de stat".
Evaluarea ulterioară prevede două metode:
29
- metoda recomandată de S.N.C. 16;
- alternativă admisibilă.
S.D.E. „Chetrosu” evaluează fondurile fixe conform primei metode, care prevede ca activul să fie evaluat la
valoarea iniţială diminuând-o cu suma uzurii calculate. În afară de aceasta, întreprinderea periodic trebuie să verifice dacă valoarea de
bilanţ a activului respectiv n-a devenit mai mare ca valoarea de recuperare.

A doua metodă prevede evaluarea activului pe parcursul utilizării acestora la


valoarea de reevaluare care reprezintă valoarea venală a obiectului diminuată cu suma
uzurii calculate la data întocmirii bilanţului. Reevaluarea se face de către întreprindere
în mod individual în conformitate cu S.N.C.16 „Contabilitatea activelor materiale pe
termen lung”. [22p.81].
Reevaluarea. Valoarea venală a mijloacelor fixe este valoarea de piaţă, ţinînd cont de destinaţia utilizării acestora.
Această valoare se determină prin expertiza estimativă efectuată de către specialişti (estimatori) calificaţi. Dacă la unele obiecte
speciale de active materiale sau din cauza vînzării rare a obiectelor, cu excepţia cazurilor cînd acestea reprezintă o parte a afacerilor
permanente, lipseşte valoarea de piaţă confirmată, evaluarea acestora se efectuează la valoarea de recuperare.

Valoarea venală a obiectului mijloacelor fixe se determină, ţinînd cont de


destinaţia utilizării acestuia în prezent, adică la data evaluării. Cînd se prevede
utilizarea activului conform altor destinaţii, acesta va fi evaluat, ca şi celelalte obiecte
utilizate, în aceleaşi scopuri. De exemplu, nu este legitimă evaluarea clădirii şi
utilajului întreprinderii la valoarea de consum, dacă terenul pe care se află
întreprinderea se evaluează la preţul de piaţă liber al terenului destinat replanificării
pentru un centru comercial.
La reevaluarea obiectelor, care alcătuiesc o grupă de active, toate obiectele se reevaluează simultan. In caz contrar, sunt
inevitabile reevaluarea selectivă a activelor şi reflectarea rezultatelor acesteia în rapoartele financiare, ceea ce conduce la trecerea
cheltuielilor şi valorii lor la date diferite, şi, prin urmare, la incomparabilitatea indicatorilor corespunzători.

La reevaluarea obiectului mijloacelor fixe este necesar a calcula şi suma uzurii


acumulate a acestuia la data reevaluării care se determină:
1) prin produsul sumei uzurii obiectului pînă la reevaluare şi a coeficientului
modificării valorii de bilanţ după reevaluarea acestuia. Acest coeficient se calculează
prin raportul dintre valoarea de înlocuire (reevaluată) a activului şi valoarea de bilanţ a
acestuia pînă la reevaluare;
2) din valoarea de bilanţ a obiectului după reevaluarea acestuia se scade uzura
acumulată, calculată după reevaluare, în acest caz uzura este egală cu zero. Această
metodă poate fi aplicată pentru grupa "Clădiri".
30
Rezultatele reevaluări obiectului mijloacelor fixe după constatarea acestuia ca
activ se reflectă în felul următor:
Suma majorării valorii de bilanţ se trece la majorarea capitalului propriu în
postul de bilanţ „Diferenţa din reevaluarea activelor”;
Suma reducerii valorii de bilanţ se trece la micşorarea capitalului propriu în postul de bilanţ "Diferenţa din reevaluarea
activelor".

Aceste modificări ale valorii de bilanţ sînt reflectate pe fiecare activ în parte.
Este interzisă compensarea reducerii valorii de bilanţ din reevaluarea unui activ pe
seama majorării valorii de bilanţ a altui activ. Cînd mijloacele fixe şi arte active pe
termen lung sînt scoase din uz sumele majorării şi micşorării valorii de bilanţ sînt
trecute respectiv la venituri şl cheltuieli ale activităţii de investiţii.
1.3 Aspecte generale privind auditul mijloacelor fixe
Obiectivul unei examinări limitate a rapoartelor financiare este de a permite unui
auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă dovezi de audit în aşa
măsură cum este cerut într-un audit, să poată constata că nimic nu i-a atras atenţia ce ar
servi ca motiv de dubii că rapoartele financiare sînt pregătite, în toate aspectele
semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de acestea (asigurare
nerezonabilă sau moderată).
La exercitarea responsabilităţilor sale profesionale auditorul trebuie să respecte
„Codul privind conduita profesională a contabililor şi auditorilor din Republica
Moldova”. Responsabilităţile profesionale ale auditorului sînt determinate de
următoarele principii etice:
- independenţă;
- onestitate;
- obiectivitate;
- competenţă profesională şi conştiinciozitate;
- confidenţialitate;
- comportament profesional;
- respectarea standardelor profesionale tehnice.

31
Scopul auditului mijloacelor fixe constă în determinarea corespunderii,
metodelor de contabilizare ale acestora utilizate la întreprinderea analizată, cu actele
legislative şi normative în vigoare, pentru a formula o concluzie aferentă veridicităţii
rapoartelor financiare în toate aspectele existente.
Precum s-a menţionat anterior, auditul mijloacelor fixe, ca parte componentă a
auditului financiar, repezită o estimare a situaţiei reale obţinute în rapoartele financiare
în vederea exprimării unei opinii competente şi rezonabile cu privire la:
• corecta aplicare a procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii în
strânsa corelaţie cu legislaţia în vigoare;
• reflectarea imaginii fidele a rezultatelor obţinute de întreprindere la
sfîrşitul perioadei a situaţiei patrimoniale, reieşite din efectuarea unor verificări de
legalitate, respectiv regularitate şi sinceritate.
Noţiunea de imagine fidelă este un concept care poate fi exprimat sub forma a
două puncte esenţiale: regularitate şi sinceritate.
Regularitatea presupune conformitatea la procedurile şi principiile contabile
admise de către Standardele Naţionale de Contabilitate, precum şi regulile şi cerinţele
stabilite în cadrul legislativ-normativ, ce reglementează activitatea întreprinderii şi a
ramurii. în cazul cînd auditorul dispune de informaţii cu privite la o posibilă
nerespectare a cerinţelor actelor legislative şi normative, el trebuie să obţină
înţelegerea naturii acestei acţiuni şi a circumstanţelor în care a fost admisă, să fie capabil de a evalua influenţa posibilă a acestei
nerespectări asupra rapoartelor financiare.

Sinceritatea ţine de aplicarea cu bună credinţă a principiilor, în funcţie de


cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi
importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor din întreprindere cu privire la
mijloacele fixe.
Pentru a se pronunţa cu privire la imaginea fidelă a rapoartelor financiare
privind mijloacele fixe, auditorul trebuie să se asigure că următoarele criterii simt
respectate:
• exhaustivitatea (integralitatea), respectiv faptul că toate operaţiunile care
privesc activitatea economică a întreprinderii sunt înregistrate în contabilitate;

32
• realitatea, conform căreia toate elementele materiale din scriptic
corespund cu cele existente faptic, în baza acestui criteriu sunt verificate informaţiile
din conturile anuale;
• corecta înregistrare în contabilitate şi prezentarea în rapoartele financiare a
operaţiilor respective.
Acest ultim criteriu presupune ca operaţiile privind mijloacele fixe să fie:
- contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se respectarea principiului specializării exerciţiului;
- evaluate în mod corect, adică sumele să fie corect determinate atît în
contabilitatea financiară cît şi în scopuri de impozitare, urmărindu-se reflectarea
tuturor principiilor contabile;
- corect totalizate, centralizate, astfel încît să li se asigure o prezentarea în
rapoartele financiare conform normelor legale în vigoare.
Menţionăm faptul, că pentru a fi cu adevărat utilă opinia auditorului asupra
rapoartelor financiare privind starea mijloacelor fixe, aceasta trebuie să îndeplinească
anumite condiţii calitative şi anume să fie:
 reală, adică să se bazeze pe fapte care s-au produs efectiv;
 pertinentă, adică să se refere exclusiv la calculele concrete ale mijloacelor
fixe;
 oportună, adică să fie prezentată în timp real pentru ca remedierea să fie
imediată;
 responsabilă, adică să se confere utilizatorului un anumit grad de
certitudine asupra faptului că măsurile propuse se vor dovedi utile.
În prezent se obişnuieşte să se evoce complexitatea în creştere a intervenţiilor auditorului, evidenţiindu-se responsabilităţile
tot mai numeroase care îi revin datorită durităţii vieţii economice, riscurilor crescînde la care se supun întreprinderile. Aceste diferenţe
constatate confirmă necesitatea realizării practice, la nivel naţional, a activităţii de audit ce implică un complex de măsuri atît de natură
legislativă cît şi organizatorică care să ţină seama de experienţa pozitivă în materie a altor state, în primul rînd a celor din spaţiul
european, avînd în vedere tendinţa generală de uniformizare a procedurilor contabile în toată această zonă.

În tabelul 6 sunt prezentate obiectivele auditului mijloacelor fixe în conformitate


cu 3 criterii: real, practic şi corect.
Tabelul 6 - Obiectivele auditului mijloacelor fixe

Obiective de
audit Real Corect Complet

33
1. Achiziţiile sunt 1.Costul de 1 .Toate achiziţiile
autorizate adecvat. achiziţie al sunt înregistrate în
2.Achiziţiile mijloacelor fixe contul respectiv.
înregistrate este calculat 2.Toate achiziţiile
reprezintă mijloace corect. sunt înregistrate în
fixe intrate în 2. Valoarea perioada de
patrimoniu. mijloacelor fixe gestiune
3.Mijloacele fixe ieşite din gestiune corespunzătoare.
Mijloace fixe înregistrate există a fost calculată 3.Toate mijloacele
din punct de corect. fixe deţinute de
vedere fizic. 3. Valoarea întreprindere sunt
4.Riscurile şi mijloacelor fixe înregistrate în
beneficiile asociate este ajustată cu contabilitate.
deţinerii de active toate elementele 4.Toate ieşirile din
aparţin care o afectează. gestiune sunt
întreprinderii. înregistrate în

5.Ieşirea din contabilitate.


gestiune a 5.Toate ieşirile
mijloacelor fixe a afectează exerciţiul
fost autorizată financiar
adecvat. corespunzător.
Obiective de
audit Real Corect Complet

34
1. Cheltuielile cu 1.Uzura este 1.Uzura este
uzură sunt aferente corect înregistrată atît în
mijloacelor fixe calculată, utilizînd contabilitatea

Politici de existente pentru care metode de calcul financiară, cît şi în

amortizare întreprinderea îşi durate de scopuri fiscale.


asumă riscurile şi funcţionare utilă 2.Amortizarea
beneficiile asociate adecvate. (uzura) este alocată
deţinerii lor. 2.Cheltuielile cu exerciţiilor
amortizarea financiare
(uzura) sunt adecvate.
reflectate adecvat
în costuri şi în
cheltuieli.

Termenul „real" semnifică faptul că orice cifră din situaţiile financiare este susţinută de tranzacţiile reale care le-au
generat.

Termenul „corect'' se referă la faptul că cifrele din situaţiile financiare sunt calculate corect, luînd în consideraţie toţi
factorii relevanţi.

Termenul „complet (exhaustiv)" semnifică faptul că cifrele prezentate în situaţiile financiare de sinteză cuprind toate
soldurile relevante.

35
1.3.1 Caracteristica actelor legislative şi normative ce reglementează contabilitatea mijloacelor fixe
Contabilitatea mijloacelor fixe reprezintă un sistem de colectare, prelucrare şi înregistrarea informaţiilor
despre existenţa (intrarea, ieşirea) şi mişcarea obiectelor de mijloace fixe în cadrul întreprinderii. Scopul acestei contabilităţi constă în
pregătirea şi prezentarea informaţiilor aferente mijloacelor fixe tuturor categoriilor de utilizatori, interni şi externi, ai rapoartelor
financiare.

Contabilitatea mijloacelor fixe se ţine în baza unor reguli şi principii contabile


comune pentru toate întreprinderile, ceea ce asigură comparabilitatea indicatorilor
economico — financiari între diferite întreprinderi. Pentru a asigura uniformitate în ţinerea contabilităţii între toţi agenţii
economici, este nevoie de stabilirea unui cadru juridic, a cerinţelor unice şi a mecanismului de reglementare a contabilităţii şi
rapoartelor financiare în Republica Moldova. Acest obiectiv se realizează prin elaborarea de către Parlamentul Republicii Moldova,
Guvernul şi Ministerul Finanţelor unor legi şi acte normative în acest domeniu.

La reflectarea operaţiunilor economice privind mijloacele fixe în conturile


contabile, este necesar a se conduce de următoarele acte normative cu caracter general:
 Legea contabilităţii nr. 113 - VXI din 27.04.2007 - scopul acestei legi este stabilirea unui cadru juridic, a
cerinţelor unice şi a mecanismului de reglementare a contabilităţii şi rapoartelor financiare în Republica Moldova. în acest act sunt
stabilite regulile generale privind aplicarea sistemelor de organizare a contabilităţii; documentarea operaţiilor economice, inclusiv
aferente obiectelor mijloacelor fixe; întocmirea registrelor contabile; inventarierea patrimoniului, decontărilor şi datoriilor; corectarea
erorilor contabile; întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare. Prevederile acestei legi se aplică tuturor persoanelor juridice şi
fizice, care desfăşoară activitate de întreprinzător, organizaţiile necomerciale, inclusiv instituţiilor publice şi filialele întreprinderilor
nerezidente, înregistrate în Republica Moldova, indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate şi forma juridică de organizare.

 Codul fiscal nr.ll63-XHI din 24.64.1997 - prin acest cod se stabilesc


principiile generale ale impozitării în Republica Moldova, statutul juridic al
participanţilor la relaţiile reglementate de legislaţia fiscală, principiile de determinare a
obiectului impunerii, principiile de deducere a uzurii calculate, valoarea mijloacelor
fixe, modul ţi condiţiile de atragere la răspundere pentru încălcarea legislaţiei fiscale,
precum şi modul de contestare a acţiunilor organelor fiscale şi ale persoanelor cu
funcţii de răspundere ale acestora. Datele contabile ajustate în conformitate cu
prevederile Codului fiscal servesc drept bază pentru întocmirea declaraţiilor fiscale;
 Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare,
aprobate prin ordinul Ministerului finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din
25.12.1997 - au fost elaborate în baza Cadrului general de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare aprobat de Comitetul pentru Standardele Internaţionale ce
contabilitate. Acest act a intrat în vigoare în 2008 şi conţine caracteristica generală a:
convenţiilor şi principiilor fundamentale ale contabilităţii; elementelor rapoartelor
36
financiare şi grupurilor de utilizatori ale acestora; criteriile de evaluare şi constatare a
elementelor rapoartelor financiare, inclusiv mijloacelor fixe;
 Standardul National de Contabilitate 4 „Particularităţile contabilităţii la întreprinderile micului business", aprobat
prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.32 din 03.03.2000 - nu are analog în nomenclatorul standardelor
internaţionale. Obiectivul acestui document îl constituie stabilirea regulilor de ţinere a contabilităţii, de întocmire a registrelor contabile
şi rapoartelor financiare la întreprinderile micului business.

 Standard National de Contabilitate 5 „Prezentarea rapoartelor financiare",


aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din
25.12.1997 - este elaborat în baza Standardului Internaţional de Contabilitate (S.I.C.) nr. 5 „Informaţiile care trebuie publicate în
rapoartele financiare".în standardul de faţă este prezentată informaţia care urmează să fie dezvăluită în rapoartele financiare;

 Planul de conturi contabile al activităţii económico-financiare a întreprinderilor, aprobat prin


ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 - reprezintă un act normativ important. El stabileşte
nomenclatorul şi caracteristica conturilor contabile, precum şi metodologia reflectării principalelor tipuri de operaţiuni economice în
conturile contabile. Planul de conturi este elaborat în baza S.N.C., ţinînd cont de cerinţele întocmirii rapoartelor financiare şi
necesităţile contabilităţii de gestiune.

Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi mişcarea mij loacelor fixe aflate în
patrimoniul întreprinderii, arendate pe termen lung sau procurate în leasing este destinat contul sintetic 123„Mijloace fixe". Este un
cont de activ. În debitul acestui cont se reflectă valoarea de intrare a obiectelor de mijloace fixe puse în funcţiune, procurate sau
construite, valoarea corectată a mijloacelor fixe ca rezultat al investiţiilor capitale ulterioare şi valoarea reevaluată după reevaluare, iar
în credit - valoarea mijloacelor fixe ieşite, casarea sumei uzurii obiectelor, calculată pe durata de funcţionare efectivă şi valoarea
bunurilor materiale utilizabile obţinute, soldul acestui cont este debitor şi reprezintă valoarea mijloacelor fixe existente la finele
perioadei de gestiune.

La contabilizarea mijloacelor fixe, în afară de actele normative cu caracter


general, este necesar de a se conduce de următoarele acte normative de bază privind
contabilizarea şi impozitarea mijloacelor fixe [22 p.81 ]:
a) Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale, aprobat prin Hotărîrea
Guvernului Republicii Moldova nr. 338 din 21.03.2003 - în acest catalog sunt prezentate clasificarea mijloacelor fixe şi activelor
nemateriale, gruparea mijloacelor fixe pe categorii de proprietate, duratele de funcţionare utilă a fiecărei grupe de mijloace fixe şi
active nemateriale, precum şi revizuirea duratelor de funcţionare utilă a mijloacelor fixe puse în exploatare pînă ia intrarea în vigoare a
catalogului;

b) Standardul Naţional de Contabilitate 16„Contabilitatea activelor materiale pe termen


lung", aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 – elaborat în baza S.I.C. 4
„Contabilitatea uzurii calculate” şi S.I.C. 16 „Imobile şi utilaje”. Acest standard descrie metodicele de contabilizare a activelor pe
termen lung: mijloace fixe, active materiale în curs de execuţie, terenurilor, resurselor naturale. Principalele probleme ale contabilizării
activelor materiale pe termen lung sunt determinarea momentului de constatare a acestora, valorii de bilanţ şi a celei rămase, duratelor
de funcţionare utilă, modul de calculare a uzurii, metodica de contabilizare a altor diminuări ale valorii de bilanţ şi a ieşirii activelor. în
cadrul acestui standard este prezentată definirea mijloacelor fixe, componenţa acestora, modul de contabilizare a investiţiilor capitale
ulterioare pentru ameliorarea stării mijloacelor fixe, metodele de evaluare după constatarea iniţială a activelor, modul de reevaluare a
mijloacelor fixe, determinarea duratei de funcţionare utilă şi calcularea uzurii mijloacelor fixe, recuperarea valorii de bilanţ, majorarea
ulterioară a sumei de recuperare a mijloacelor fixe şi scoaterea din uz a acestora;

37
c) Comentariile privind aplicarea S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale
pe termen lung", aprobate prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova
nr.68 din 25.06.2001 - obiectivul acestor comentarii îl constituie explicarea
prevederilor S.N.C. 16 privind constatarea activelor pe termen lung; determinarea
valorii de intrare, valorii de bilanţ şi valorii rămase ale acestora, precum şi a duratelor
de funcţionare utilă, calcularea uzurii mijloacelor fixe; reflectarea diminuării valorii de
bilanţ şi a ieşirii activelor materiale pe termen lung. Cu alte cuvinte Comentariile
privind aplicarea S.N.C. conţin explicaţiile ale prevederilor S.N.C. în baza unor
exemple concrete. Domeniul de aplicare nu cuprinde: modul de contabilizare a
mijloacelor fixe în condiţiile arendei (S.N.C. 17 „Contabilitatea arendei"); modul de
evaluare iniţială a activelor materiale pe termen lung rezultate din fuziunea întreprinderii (S.N.C. 22 „Fuziunea întreprinderilor");
regulile evaluării care urmează după constatarea iniţială a proprietăţii investiţionale în cazul cînd activele materiale pe termen lung
figurează ca investiţii pe termen lung (S.N.C. 25 „Contabilitatea investiţiilor"); modificările costului activelor materiale ca rezultat al
inflaţiei (S.N.C. 20 „Informaţia financiară în condiţiile economiei hiper inflaţioniste");

d) Regulamentul cu privire la modul de evidenţă şi calculare a uzurii


mijloacelor fixe în scopul impozitării, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al
Republicii Moldova nr.5 din 25.01.2001 — regulamentul este elaborat în corespundere
cu art.26 al Codului Fiscal. Obiectivul acestuia constă în dezvăluirea metodei de
evidenţă şi calculare a uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale. Tot aici este prezentată
clasificarea mijloacelor fixe conform categoriilor de proprietate în scopul impozitării;
e) Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii
Moldova nr. 27 din 28.04.2004 - Regulamentul este elaborat în baza Legii Contabilităţi, precum şi a cerinţelor obligatorii privind
efectuarea periodică a inventarierii patrimoniului persoanelor fizice şi juridice pentru confirmarea veridicităţii şi autenticităţii datelor
contabilităţii şi rapoartelor financiare. în prezentul Regulament sunt prezentate detaliat modul de efectuare a inventarierii patrimoniului,
activelor, pasivelor, de determinare şi reflectare a rezultatelor inventarierii, precum şi formularele utilizate în procesul inventarierii.
Obiectivul acestui Regulament constă în stabilirea reală a patrimoniului întreprinderii.

Actele normative şi legislative menţionate reglementează modul de constatare,


evaluare, reevaluare şi înregistrarea în conturi a mijloacelor fixe, calcul uzurii,
evidenţa reparaţiei şi ieşirea mijloacelor. Astfel, ele creează condiţii necesare pentru
ţinerea contabilităţii, mijloacelor fixe la întreprindere.

38
39
CAPITOLUL 2. AUDITUL MIJLOACELOR FIXE LA S.D.E. „CHETROSU”
2.1 Modul de organizare a evidenţei contabile a S.D.E. „Chetrosu”
Un procedeu specific metodei contabilităţii este contul. Contul reflectă existenţa şi mişcarea fiecărui
element patrimonial ca efect al modificărilor produse de operaţiile economice ce au loc într-o perioadă de gestiune.

În funcţie de detalierea informaţiei, conturile contabile se împart în sintetice şi analitice.


Conturile sintetice sunt conturi de bază ale contabilită ţii care reflectă bunurile economice,
procesele, sursele şi rezultatele economice grupate după caracteristicile lor generale. Conturile analitice reflectă concomitent părţile
componente ale bunurilor economice, proceselor, surselor şi rezultatelor economice respective după însuşiirile lor specifice.

Evidenţa bazată pe conturile sintetice se numeşte evidenţa sintetică, iar evidenţa bazată pe conturile analitice – evidenţă
analitică.

2.1.1 Perfectarea documentară a mişcării mijloacelor fixe


Contabilitatea are sarcina de a urmări, controla şi înregistra situaţia economico-financiară şi
activitatea întreprinderii.

Pentru realizarea acestor obiective, contabilitatea a elaborat un procedeu


corespunzător care să permită cunoaşterea fenomenelor şi proceselor economice în
dimensiunile în care ele au loc, cu toate caracteristicile pe care le comportă şi
implicaţiile pe care le produc.
Procesul cunoaşterii contabile începe în mod obligatoriu cu acţiunea de consemnare şi de culegerea informaţiilor, a
datelor despre patrimoniul întreprinderii.

Contabilitatea se caracterizează prin fundamentarea şi justificarea datelor ei pe bază de acte


scrise. Nici o operaţie economică nu se poate înregistra în contabilitate fără un act scris în care să fie consemnată operaţia respectivă.

Documentul serveşte la formalizarea în scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter
economic, care produc modificări a patrimoniului. Documentul care
consemnează producerea unor fapte se naşte în afara contabilităţii;
contabilitatea se serveşte de acest procedeu pentru a realiza obiectul său de
activitate în perimetrul întreprinderii.
Documentaţia, ca procedeu al metodei contabilităţii, este acţiunea de culegere şi
consemnare în documente a datelor privitoare la operaţiile economice din
întreprindere, în momentul şi la locul efectuării lor.
Documentele sunt acte scrise în care se consemnează cifric şi metric, în etalon
natural, bănesc sau de muncă, de regulă, în momentul şi la locul înfăptuirii lor,

40
operaţiile economico - financiare, precum şi evenimentele determinate de necesităţi
organizatorice şi administrative, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii acestor
operaţii şi ca bază a înregistrărilor lor în contabilitate.
Toate operaţiile economice cu mijloacele fixe se consemnează în documentele
primare, care, totodată, reprezintă acte justificative, care stau la baza înregistrării în
contabilitatea curentă a operaţiilor economice consemnate în ele.
În fiecare caz de trecere la intrări a mijloacelor fixe se întocmeşte un proces -
verbal de primire — predare a mijloacelor fixe pentru fiecare obiect . In acest
document se indică numărul obiectului de inventar şi toate elementele (părţile
componente, productivitatea, viteza etc.) ce constituie o caracteristică scurtă a
obiectului şi starea lui de funcţionare. Se permite întocmirea unui proces - verbal
comun pentru cîteva obiecte în cazul cînd acestea sunt identice şi se pun în exploatare
în acelaşi timp. La procesul - verbal se anexează documentaţia tehnică aferentă
obiectului respectiv (paşaportul, borderoul de completare etc.) care se aprobă de
conducătorul întreprinderii.
În baza procesului verbal în contabilitate se deschide pentru fiecare obiect de
inventar o fişă de inventar (anexa 1 ). Fişa de inventar trebuie să conţină informaţia
următoare:
- valoarea de intrare;
- valoarea rămasă probabilă;
- data, luna, anul punerii în funcţiune;
- valoarea uzurabilă;
- durata de funcţionare utilă sau volumul potenţial de produse planificat în
urma utilizării obiectului dat, determinată cu condiţia efectuării reparaţiilor capitale sau
fără ele;
-metoda de calculare a uzurii;
-reexaminarea metodei de calculare a uzurii şi a duratei de funcţionare;
- corectarea valorii de bilanţ în urma capitalizării cheltuielilor de reparaţie
capitală şi ameliorării situaţiei obiectului;

41
- data, luna, anul reevaluării şi rezultatul acesteia.
La aceste documente se anexează procesul - verbal de punere în funcţiune.
Detaşarea mijloacelor fixe în ulteriorul întreprinderii de la o secţia la alta, precum şi
trecerea lor din conservare în exploatare, se petrece în baza bonului de transfer a
mijloacelor fixe.
La ieşirea mijloacelor fixe din patrimoniului întreprinderii, din cauza uzurii
fizice complete sau din cauza calamităţilor naturale, se întocmeşte un proces - verbal
de casare a mijloacelor fixe. în celelalte cazuri (vînzarea, transmiterea cu titlu gratuit
etc.) se întocmeşte un proces-verbal de primire - predare.
La vînzarea mijloacelor fixe ca document justificator serveşte factura fiscală.
Toate operaţiunile de ieşire a mijloacelor fixe din componenţa patrimoniului
întreprinderii se reflectă în registrele de evidenţa analitică şi sintetică. în funcţie de caz,
operaţiunea respectivă se înregistrează în fişa da inventar drept ieşire a mijlocului fix.
în cazul uzurii fizice complete, a uzurii morale sau a pierderii capacităţii mijlocului fix
de a mai participa la activitatea unităţii economice (incendii, avarii etc.), predării cu
titlu gratuit sau investiţii sub formă de aport Ia capitalul statutar în fişa enunţată se face
trimitere la procesul - verbal de lichidare sau de primire - predare a mijloacelor fixe.

42
În funcţie de conţinutul şi destinaţia lor, rolul documentelor se manifestă pe
multiple planuri. Astfel, documentele îndeplinesc următoarele funcţii:
aa funcţia de consemnare, letrică şi cifrică, cantitativă şi valorică a operaţiilor
economice efectuate în cadrul întreprinderii;
aa funcţia de acte justificative care stau la baza înregistrării din contabilitatea
curentă a operaţiilor economice consemnate în ele;
aa funcţia informativă, întrucît datele conţinute de documente constituie
izvorul informaţiilor operative, contabile şi statistice;
aa exercitarea controlului economic şi financiar pentru apărarea integrităţii
patrimoniului. Cu ajutorul documentelor se poate urmări activitatea economică şi
financiară a întreprinderii în cele mai mici detalii. Ele servesc la verificarea activităţii
desfăşurate, prin aceasta contribuie la întărirea autonomiei economico-financiară a
întreprinderilor, la controlul respectării disciplinei financiare şi contractuale;
aa funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniale, atît din punct de vedere al
existenţei bunurilor economice, naşterii drepturilor şi obligaţiilor etc., cît şi din punct
de vedere al responsabilităţii administrării patrimoniului;
aa funcţia de calculaţie, ce permite calculul consumurilor de producţie,
costurilor, cheltuielilor şi veniturilor şi al rezultatelor financiare;
a a caracterul lor de acte justificative conferă documentelor o funcţie juridică,

deoarece cu ajutorul lor se stabilesc drepturile şi obligaţiile băneşti ale


întreprinderilor, în cazul unor litigii, expertize, lipsuri, fraude etc., sunt folosite ca
mijloace de probă în justiţie, pentru stabilirea adevărului, şi servesc ca bază în
cercetarea organelor judiciare.
Documentele stau la baza organizării celor trei forme de evidenţă economice:
evidenţa operativă, statistică şi contabilitatea. Doar în baza documentelor în
contabilitate este posibilă evidenţa sintetică şi analitică a tuturor sectoarelor
contabilităţii de la întreprindere.
43
Cum s-a menţionat mai sus, în fiecare caz de trecere la intrări a mijloacelor fixe
se întocmeşte un proces-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe pentru fiecare
obiect în baza procesului-verbal în contabilitate se deschide pentru fiecare obiect
de inventar o fişă de inventar. Evidenţa analitică a mijloacelor fixe se ţine
pe fiecare obiect de inventar.
Obiectul de inventar reprezintă un obiect sau un complex de obiecte care separat
sau împreună execută respectiv o funcţie din activitatea întreprinderii. Fiecărui obiect
de inventar se atribuie un număr de inventar care este fixat cu un jeton din metal sau se
scrie pe obiect cu vopsea.
Modului de atribuire mijloacelor fixe a numerelor de inventar este diferit la
fiecare întreprindere. La S.D.E. „Chetrosu” modul elaborat de atribuire mijloacelor
fixe a numerelor de inventar în cadrul subconturilor contului sintetic 123 „Mijloace
fixe" corespunde grupelor de clasificare respective. Astfel cum întreprinderea deţine un
număr mare de mijloace fixe şi în subconturile specificate numărul obiectelor de
inventar depăşeşte 100 simbolizarea se face printr-o serie de numere cu trei cifre - de la
001 pînă la 999. Primele patru cifre ale numărului de inventar simbolizează codul
contului sintetic 123 şi codul subcontului respectiv.
Fişele de inventar se înregistrează te lista fişelor de inventar şi se păstrează în
fişier pe grupe de subconturi a mijloacelor fixe, iar în cadrul grupei - pe locuri de aflare
(funcţionare).
Mecanismul de ţinere a evidenţei analitice constă în executarea următoarelor
lucrări. La începutul anului pentru fiecare grupă de clasificare se completează o fişă
evidenţă a mişcării mijloacelor fixe, înregistrînd soldul la întâi ianuarie. Această fişă se
amplasează în prima în grupa respectivă, după ea urmează fişele de inventar aferente
grupei în cauză.
Dacă pe parcursul lunii există modificări te componenţa mijloacelor fixe, fişele
de inventar completate pentru obiectele trecute la intrări şi fişele pentru obiectele
scoase din funcţiune sunt amplasate într-o celulă separată a fişierului pînă la sfîrşitul lunii. în
baza datelor din aceste fişe se fac corectări în calculul uzurii mijloacelor fixe pentru luna

44
ulterioară, apoi se efectuează înregistrări în fişele de evidenţă a mişcării mijloacelor fixe
aferente grupelor respective, calculînd soldul la sfîrşitul lunii. Fişele de inventar deschise în
luna curentă pentru obiectele intrate sau amplasate în grupele respective ale fişierului, iar fişele
de inventar pentru obiectele ieşite - in celula „mijloace fixe scoase din uz” a fişierului. în
această celulă, fişa se păstrează pînă la sfârşitul anului. Numărul de inventar al obiectului scos
din uz nu se mai atribuie altui obiect pus în funcţiune. în cazul vînzării, predării cu titlu gratuit
etc., fişa de inventar este transmisă întreprinderii care primeşte obiectul. Datele privind ieşirea
mijloacelor fixe se înregistrează în fişele de evidenţă a mişcării mijloacelor fixe.
După aceasta se însumează soldurile la sfîrşitul lunii din fişele de evidenţă a
mişcării mijloacelor fixe, iar totalul obţinut se verifică cu soldul din Cartea mare.
Egalitatea acestor date adevereşte corectitudinea evidenţei analitice şi sintetice a
mijloacelor fixe.
Indiferent de metoda de calcul a uzurii mijloacelor fixe, se întocmeşte calculul
lunar, în calcul mijloacele fixe se grupează pe subdiviziuni, secţii, iar în cadrul
subdiviziunii - pe grupe de clasificare: clădiri, construcţii speciale, instalaţii de
transmisie etc. Conform acestui calcul, suma uzurii calculate a mijloacelor fixe se
repartizează şi se include în consumuri sau cheltuieli, în funcţie de destinaţia de
utilizare a obiectelor.
Formula contabilă aferentă calculului mijloacelor fixe se reflectă în diferite
registre analitice cum sunt: fişele de evidenţă a producţiei (în cazul cînd uzura
reprezintă un consum direct), borderourile de evidenţă a consumurilor indirecte, a
cheltuielilor comerciale, generale şi administrative, borderourile de evidenţă a
cheltuielilor anticipate la crearea activelor nemateriale şi materiale pe termen lung etc.
Totalurile obţinute prin însumarea uzurii din aceste registre cu descifrarea sumelor pe
conturi corespondente se trec în registrul de evidenţă sintetică.
Evidenţa analitică a uzurii mijloacelor fixe constă în reflectarea sumei uzurii
lunare şi cumulate de la începutul anului şi din momentul punerii în funcţiune pe
fiecare obiect de inventar în calcul uzurii mijloacelor fixe. Suma uzurii cumulate din

45
momentul punerii în funcţiune a fiecărui mijloc fix este necesară pentru a nu admite
calcularea uzurii ce ar depăşi valoarea uzurabilă.
Evidenţa sintetică a mijloacelor fixe se ţine în mod computerizat. Acestea se
completează în baza datelor din procesele-verbale de primire-predare a mijloacelor
fixe şi a documentelor de ieşire. In ele se reflectă rulajele din debitul şi creditul
contului 123 „Mijloace fixe" cu descifrarea acestora pe conturile corespondente
respective. Totalurile calculate în registrele de evidenţă sintetică se trec automat în
Cartea mare, în care se determină soldul la sfîrşitul lunii în contul indicat.
Astfel cum, la întreprinderea S.D.E. „Chetrosu”, contabilitatea mijloacelor fixe a
trecut de la îndeplinirea manuală la cea automatizată, fişele de inventar şi registrele se
întocmesc în programul informatic 1C. Fişele de inventar obţinut ulterior se
completează cu informaţia privind intrările, ieşirile, amplasările interne a mijloacelor
fixe în cadrul întreprinderii.

Evidenţa analitică a existenţei şi mişcării mijloacelor fixe se ţine de asemenea în


fişele de inventar, a căror informaţie se păstrează în fişier special. La sfîrşitul lunii, în
baza datelor din fişele de inventar, se întocmeşte balanţa de verificare. Ea este
elaborată pe subdiviziuni şi grupe de mijloace fixe, indicînd soldul la începutul şi
sfârşitul lunii, intrări şi ieşiri pe fiecare obiect de inventar. Totalurile din această
borderou se verifică cu rulajele şi soldul contului 123 din Cartea mare.

2.1.2 Contabilitatea intrării mijloacelor fixe la S.D.E. „Chetrosu”

În dependenţă de modul de intrare a mijloacelor fixe se determină mărimea


şi componentele valorii de intrare a acestora. Ulterior, această valoare influenţează
costul producţiei, formarea preţurilor, impozitarea bunurilor imobiliare şi în final
indicatorii care caracterizează situaţia financiară a întreprinderii. De aceea sarcina
primordială a contabilităţii constă în determinarea corectă a valorii de intrare a
mijloacelor fixe în funcţie de calea de intrare a acestora.

46
Mijloacele fixe se contabilizează fie în conformitate cu prevederile S.N.C. 16 în
dependenţă de modul de achiziţionare şi creare.
Momentul includerii în componenţa mijloacelor fixe se consideră data punerii în
funcţiune a obiectului. începînd cu această dată începe calcularea uzurii. Drept
document justificativ serveşte procesul - verbal de primire-predare a mijloacelor fixe
semnat de către preşedinte şi membrii comisiei permanente a întreprinderii.
Pentru evidenţa mijloacelor fixe este destinat contul 123 " Mijloace fixe". Este un
cont de activ. în debitul contului se înregistrează intrările mijloacelor fixe, iar în
creditul lui — ieşirile. Soldul acestui cont este debitor.
La contabilizarea mijloacelor fixe intrate este necesar de luat în consideraţie
următoarele aspecte:
- mijloacele fixe procurate contra plată sau intrate în alt mod se reflectă în
contabilitate la valoarea de intrare care se determină conform S.N.C. 16
„Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”, după metoda evaluării iniţiale;
- obiectele se consideră incluse în componenţa mijloacelor fixe din momentul
punerii în funcţiune, în baza documentelor întocmite în modul cuvenit;
- valoarea de intrare a mijloacelor fixe se stabileşte pe fiecare obiect de
inventar la data punerii în funcţiune a acestuia. Obiect de inventar se consider acel
obiect care are toate dispozitivele şi accesoriile sau un obiect izolat din punct de vedere
constructive destinat exercitării anumitor funcţii de sine stătătoare;
TVA la valoarea de cumpărare nu se include ci se trece în cont cu excepţia
următoarelor cazuri:
- întreprinderea nu este înregistrată ca plătitor de TVA;
- mijloacele fixe procurate se utilizează pentru efectuarea livrărilor scutite de
TVA sau nu în scopuri de întreprinzător;
- la ieşirea unor astfel de active întreprinderea are dreptul de a trece TVA din
valoarea de bilanţ în cazul respectării următoarelor condiţii la momentul procurării
mijloacelor fixe întreprinderea era înregistrată drept plătitor de TVA;
- suma TVA a fost inclusă în valoarea de intrare a mijloacelor fixe;

47
- întreprinderea dispune de facturi fiscal şi alte documente care confirmă că
TVA a fost achitată;
- ieşirea mijloacelor fixe este o livrare impozabilă cu TVA;
- evaluarea mijloacelor fixe , valoarea cărora se exprimă în valută străină, se
efectuează în lei moldoveneşti prin recalcularea valutei străine la cursul oficial al
Banca Naţională a Moldovei stabilit la dat întocmirii declaraţiei vamale.

Mijloacele fixe pot fi procurate de la persoane fizice şi juridice şi se reflectă


în contabilitate în felul următor:
• în cazul cînd mijloacele fixe nu necesită montaj şi data punerii în funcţiune
coincide ca momentul procurării, valoarea de cumpărare şi cheltuielile suportate sunt
incluse în debitul contului 123 „Mijloace fixe”.
• în cazul cînd mijloacele fixe nu necesită montaj iar data procurării nu
coincide cu momentul punerii în funcţiune, cheltuielile acumulate pentru
achiziţionare se înregistrează în debitul contului 121 „Active materiale în curs de
execuţie”.
La punerea în funcţiune a mijloacelor fixe, cheltuielile acumulate sunt
decontate din creditul contului 121 „Active materiale în curs de execuţie” în
contrapartidă cu contul 123 „Mijloace fixe”
În cazul cînd mijloacele fixe necesită montaj sau momentul punerii în
funcţiune nu coincide cu momentul procurării, cheltuielile suportate se
înregistrează în contul 121 „Active materiale în curs de execuţie”.
La întreprinderea S.D.E. „Chetrosu” mijloacele fixe au intrat:
1. procurate contra plată de la alte întreprinderi;
2. create de întreprindere;
3. achiziţionate prin schimb;
În cazul procurării mijloacelor fixe de la persoane fizice cu acestea în prealabil
se încheie un contract în care se indică păr ţile contractante, obiectul contractului,
48
valoarea obiectului. În baza contractului se încheie actul de achiziţie a mărfurilor şi
actul de primire-predare a mijloacelor fixe.
Dacă mijloacele fixe sunt intrate la întreprindere pe calea schimbului în
contabilitate este necesar să fie prezentat contractul cu privire la schimb, actul de
constatare a valorii a obiectului de schimb. Ambele păr ţi îndeplinesc facturile fiscale
în care indică obiectele de schimb, valoarea fiecărui obiect şi cantitatea.
În afară de căile de intrare a mijloacelor fixe existente la întreprinderea S.D.E.
„Criuleni”, în contabilitate se mai întîlneşte o cale de intrare a mijloacelor fixe:
mijloace fixe primite sub formă de subvenţii şi primite cu titlu gratuit. În ambele
cazuri mijloacele fixe se evaluează la valoarea venală.

2.1.3 Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe la S.D.E. „Chetrosu”


Capitalul fix (mijloacele fixe) este acea parte a capitalului tehnic care participă
la mai multe procese economice, se consumă treptat, parte cu parte, şi se înlocuieşte
periodic atunci cînd este consumat integral sau cînd este uzat moral.
Pe măsura dezvoltării economiei, elementele capitalului fix sunt supuse unor
modificări multiple în baza proceselor: formarea de noi capitaluri, înnoirea şi
modernizarea celor existente, deprecierea sau uzura capitalului fix, scoaterea din
funcţiune a acestuia.
Figura 3. Modificarea capitalului fix

Uzura fizică şi Parte a


Ieşiri morală profitului

Amortizarea înlocuiri
Capital fix (proces)

Amortizarea modernizare
(fond)

Investiţii noi

Intrări

49
Formarea de noi capitaluri fixe este rezultatul efectuării de investiţii; acestea
sunt formate din totalitatea cheltuielilor făcute de întreprindere pentru dezvoltarea
capacităţilor de producţie (intrări de capital fix).
Scoaterea din funcţiune a capitalului fix este rezultatul deprecierii sale, datorate
uzurii fizice şi celei morale. Uzura mijloacelor fixe reprezintă repartizarea sistematică a valorii uzurabile a
mijloacelor fixe în cursul duratei de funcţionare utilă a acestora.

Nîţă Dobrotă în dicţionarul economic defineşte uzura mijloacelor fixe drept


„pierderea treptată a caracteristicilor tehnice şi funcţionale ale bunurilor de capital fix,
ca urmare a folosirii lor în procesele de producţie”. [19 p.41]
Uzura mijloacelor fixe se calculează atât în contabilitatea financiară cît şi în
scopuri fiscale [Monitorul Oficial nr. 39-42/305 din 23-03-2007].
La calcularea şi decontarea uzurii este necesar de luat în considerare următoarele
reguli:
1) În contabilitatea financiară:
- conform Comentariilor făcute la S.N.C. 16 paragraful 38: uzura se calculează şi se contabilizează de
toate întreprinderile, indiferent de forma de proprietate pentru toate mijloacele fixe înregistrate în bilanţ, aflate în exploatare, reparaţie,
rezervă, precum şi în timpul efectuării modernizării acestora;

- suma uzurii pe fiecare obiect de mijloace fixe, conform Comentariilor


privind aplicarea S.N.C. 16, se calculează în modul următor:
a) se determină valoarea probabilă rămasă;

b) se calculează valoarea uzurabilă prin scăderea valorii probabile rămase din

valoarea de intrare;
c) se calculează suma uzurii pornind de la valoarea uzurabilă prin aplicarea

metodei respective de calculare a uzurii;


Uzura mijloacelor fixe se calculează după următoarele metode: liniară,
proporţional cu volumul produselor, soldului degresiv, degresiva cu rată descrescătoare;
- uzura mijloacelor fixe se calculează începînd cu luna care urmează după
luna intrării (punerii în funcţiune) acestora şi se termină din luna care urmează după
luna ieşirii.
2. În scopuri fiscale uzura se calculează:

50
- pentru proprietatea materială utilizată în activitatea de întreprinzător , reflectată în
bilanţul contabil, valoarea căreia se scade prezumtiv ca urmare a uzurii fizice şi morale şi perioada de exploatare a căreia este mai mare
de un an şi cu o valoare de peste 30001ei;

- conform articolului 26 alin.5 din Codul Fiscal: sînt considerate, de asemenea, proprietate pe care se
calculează uzura investiţiile efectuate în mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional, locaţiune, concesiune,
arendă;

- mărimea uzurii mijloacelor fixe ce urmează a fi dedusă se determină prin


înmulţirea bazei valorice a mijloacelor fixe, la sfîrşitul perioadei de gestiune, ce se
raportă la o anumită categorie de proprietate, la norma de uzură respectivă.
În cadrul actualului sistem contabil regulile contabilităţii financiare diferă de
regulile fiscale aferente determinării rezultatului financiar. In contabilitatea financiară
rapoartele se întocmesc în baza regulilor S.N.C., pe cînd în scopuri fiscale - în baza
Codului Fiscal. Aceşti indicatori sunt diferiţi, fiind calculaţi în baza aceleiaşi
informaţii.
In conformitate cu cerinţele S.N.C. rezultatul activităţii economico - financiare
se determină ca diferenţa între venituri obţinute şi cheltuieli suportate de întreprindere.
La rîndul său, legislaţia fiscală nu permite deducerea unor cheltuieli la determinarea
venitului impozabil. Venitul impozabil se calculează în declaraţia fiscală şi nu se
reflectă în contabilitatea financiară.
In scopul impozitării suma uzurii mijloacelor fixe se determină prin aplicarea la
baza valorică a mijloacelor fixe la finele perioadei de gestiune, raportată la categoria
de proprietate, a normei uzurii corespunzătoare.
Valoarea mijloacelor fixe la începutul perioadei gestionare, raportate la orice
categorie de proprietate, se reduce cu mărimea deducerii uzurii pentru o categorie sau
alta, calculată în perioada de gestiune precedentă.
Durata de funcţionare utilă probabilă a unui obiect este determinată de
întreprindere în mod independent, la momentul punerii acestuia în funcţiune. Această
durată reprezintă:
- perioada pe parcursul căreia întreprinderea prevede utilizarea activului;
- cantitatea unităţilor de producţie sau a volumului de servicii, pe care
întreprinderea prevede (planifică) să le obţină din utilizarea obiectului.

51
Perioada de uzură fizică reprezintă durata de funcţionare a obiectului până când
acesta nu mai poate fi utilizat şi este determinată de intensitatea utilizării acestuia.
Durata de funcţionare utilă a utilajelor unice, scumpe, mai ales a celor electronice sau
electrotehnice (computere, tehnica de calcul etc.), într-o măsură mare este determinată,
în primul rând, de uzura morală. Luând în considerare uzura fizică şi morală, durata de
funcţionare utilă o constituie perioada în decursul căreia obiectul poate fi util
întreprinderii. Dacă obiectul fizic poate servi încă întreprinderii, dar a devenit inutil,
durata de funcţionare a acestuia se consideră expirată şi obiectul trebuie să fie casat.
Cauza generală a uzurii morale este progresul tehnic care, de regulă, este însoţit
de creşterea productivităţii şi randamentului noilor elemente de capital fix.
Uzura morală a capitalului fix constă din ale pierderi de capital fix "din motive care scapă controlul
întreprinzătorului şi care nu are de a face cu hotărîrile sale curente; de exemplu, ca urmare a unei schimbări a valorilor de piaţă, a uzurii
prin învechire sau prin simpla trecere a timpului". (J.M.Keynes)

S.D.E. „Criuleni” calculează uzura mijloacelor fixe conform metodei liniare, în


registrul de evidenţă a uzurii (anexa 45), decontînd lunar sumele corespunzătoare la
consumuri sau cheltuielile perioadei.
Metoda liniară prevede casarea (repartizarea) ultimei în cursul duratei de serviciu a obiectului de mijloace fixe, care
depinde de durata termenului de funcţionare utilă. Mărimea uzurii pentru fiecare perioadă de gestiune se calculează prin împărţirea
valorii uzurabile a obiectului la numărul perioadelor de gestiune (anilor) de exploatare a obiectului.

Norma uzurii este constantă pe toată durata de funcţionare utilă şi se calculează


ca raportul dintre 100 şi durata de funcţionare utilă (în ani anexa 4).
Conform metodei liniare de calculare a uzurii mijloacelor fixe, se întocmeşte
calcul respectiv lunar.
Conform acestui calcul, suma uzurii calculate a mijloacelor fixe se repartizează
şi se include în consumuri sau cheltuieli, în funcţie de destinaţia lor.
Odată ce un mijloc fix s-a uzat complet şi nu mai poate fi efectuată reparaţia capitală a acestuia, pentru
ai prelungi durata de funcţionare utilă el este scos din circuit.

2.1.4 Contabilitatea ieşirii mijloacelor fixe la S.D.E. „Chetrosu”


52
La contabilizarea şi impozitarea operaţiunilor de ieşire a mijloacelor fixe este
necesar să se acorde atenţie:
• conform paragrafului 59 al S.N.C. 16: rezultatele din scoaterea din uz sau
vînzarea mijloacelor fixe se determină ca diferenţa dintre încasările nete şi valoarea de
bilanţ la momentul scoaterii din uz şi se constată ca venit sau cheltuieli în raportul
privind rezultatele financiare;
• la scoaterea din uz a obiectului de mijloace fixe anterior duratei probabile
de funcţionare utilă, suma uzurii necalculate se trece la cheltuielile privind scoaterea
din uz;
• la ieşirea mijloacelor fixe se întocmesc următoarele documente: procesul-
verbal de primire-predare a mijloacelor fixe sau procesul verbal de casare a mijloacelor
fixe. Mijloacele fixe ieşite se exclud din Registrul de evidenţă a mijloacelor fixe pe
categorii de proprietate şi uzurii acestora în scopul impozitării;
• în cazul transferului intern nu se întocmesc formule contabile, se întocmeşte
un bon de transfer intern al mijloacelor fixe.
La S.D.E. „Chetrosu” ieşirea mijloacelor fixe are loc în urma:
1) casării în cazul uzurii fizice sau morale;

2) vînzării altor întreprinderi şi persoane fizice;

3) schimbului;

4) lichidării;

1) La ieşirea obiectelor de mijloace fixe din motivul uzurii totale întreprinderea

reflectă casarea uzurii acumulate şi intrarea valorilor materiale


utilizabile (fier vechi, materiale de construcţie etc.) în mărimea valorii
probabile rămase. în cazul cînd valoarea bunurilor intrate efectiv
depăşeşte valoarea probabilă rămasă, diferenţa se reflectă ca venituri
ale activităţii de investiţii. Dacă, însă, valoarea materialelor (pieselor
de schimb) înregistrate Ia intrări este mai mică decît valoarea probabilă
rămasă, diferenţa se reflectă ca cheltuieli ale activităţii de investiţii.
În cazul scoaterii din funcţiune din cauza uzurii totale, întreprinderea întocmeşte un proces-verbal de lichidare
a mijloacelor fixe, în fişa de inventar reflectă casarea sumei privind uzura calculată prin bonul de intrare-ieşirea materialelor.

53
Problema privind casarea unui mijloc fix din cauza uzurii complete este soluţionate de fiecare
întreprindere în mod independent. În conformitate cu procesul-verbal de lichidare a mijloacelor fixe şi fişa de inventar a obiectului ieşit,
în evidenţă trebuie să fie reflectate decontarea sumei uzurii calculate, înregistrarea valorilor materialelor obţinute din lichidare şi
cheltuielile efective privind ieşirea.

2. La vînzarea mijloacelor fixe, preţul de vînzare se negociază de ambele părţi, însă el se stabileşte la
nivelul celui de piaţă. Ca document justificativ la vînzarea mijloacelor fixe serveşte factura fiscală.

Mijloacele fixe pot fi vîndute cumpărătorilor la pre ţul egal, mai mic sau mai mare decît valoarea
de bilanţ, în funcţie de aceasta întreprinderea-vînzător în primul caz nu va avea nici venit, nici pierderi, în cazul al doilea va obţine
pierderi iar în al treilea-venit.

Venitul se va înregistra în creditul contului 621 „Venituri din activitatea de


investiţii”. În cazul pierderilor se vor înregistra în contul 721 „Cheltuieli ale activităţii de investiţii”.
Rezultatul din ieşirea mijloacelor fixe din motivul vînzării se determină ca diferenţa dintre sumele constatate ca
venituri şi valoarea de bilanţ la momentul ieşirii, constatată ca cheltuieli, şi se reflectă în raportul privind rezultatele financiare.

3. Mijloacele fixe pot fi schimbate pe alte obiecte de mijloace fixe ca, terenuri, clădiri, mijloace de
transport, plantaţii perene etc.

În funcţie de comun acord cu părţile independente, valoarea obiectului oferit în schimb este egală, mai mare sau mai mică
decît valoarea venală a obiectului achiziţionat în schimb, schimbul fiind deplin sau parţial.

Întrucît schimbul mijloacelor fixe se efectuează în baza valorii venale a


obiectului achiziţionat sau a obiectului oferit în aceeaşi măsură, în operaţiile de schimb se foloseşte termenul – rabat de
compensare.

În scopul reflectării generalizate a operaţiunilor privind intrarea şi ieşirea


mijloacelor fixe, întreprinderea utilizează registre de evidenţă sintetică. Totalurile calculate in aceste registre şi
verificate cu total urile din borderourile şi registrele respective de evidenţă sintetică a mijloacelor fixe se trec in Cartea Mare. Cu datele
din Cartea mare se înregistrează rapoartele financiare. Procesul de prelucrare a datelor contabile în vederea întocmirii rapoartelor
financiare, pe lingă analiza operaţiunilor economice şi verificarea corectitudinii înregistrării acestora în conturile contabilităţii
analitice, verificarea corespunderii datelor contabilităţii analitice cu rulajele şi soldurile conturilor contabilităţii sintetice, presupune şi
inventarierea generală a patrimoniului şi reflectarea rezultatelor acesteia în contabilitate.

2.1.5 Inventarierea mijloacelor fixe la S.D.E. „Chetrosu”

Inventarierea — un ansamblu de operaţiuni prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi pasiv, în
expresia cantitativ — valorică, după caz, în patrimoniul sau gestiunea întreprinderii la data efectuării acestora.

Inventarierea, în calitatea sa de procedeu al metodei contabilităţii, îndeplineşte


mai multe funcţii (sarcini), dintre care cele mai semnificative sunt:
• stabilirea existenţei tuturor elementelor patrimoniale;
• funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de
contabilitate şi realitatea.

54
• verificarea respectării regulilor de întreţinere a mijloacelor fixe;

• verificarea realităţii valorii de bilanţ a activelor pe termen lung şi altor


posturi de bilanţ;
• funcţia de stabilire a capitalului propriu.
Prin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datoriilor,
astfel asigurîndu-se premisele determinării corecte a situaţiei nete (situaţia netă a
patrimoniului = active (inventariate) - datorii (inventariate)).
Legislaţia prevede cazurile obligatorii de petrecere a inventarierii patrimoniului la
întreprindere, acestea sunt prezentate în tabelul 7. [16 p.133].
Tabelul 7 - Cazurile de efectuare obligatorie a inventarierii

Cazurile de efectuare Scopul urmărit


obligatorie a inventarierii

1. La începutul activităţii Identificarea şi evaluarea elementelor patrimoniale alocate


în capitalul statutar
2. Cel puţin odată pe an Confirmarea datelor contabilităţii şi bilanţului contabil
3. În cazul schimbării gestionarului Stabilirea plusurilor sau minusurilor de active la primirea-
predarea gestiunii
4. În caz de furturi, delapidări,sustrageri,
abuzuri, deteriorări a valorilor materiale
Constatarea lipsurilor şi stării activelor deteriorate de pe
urma incendiilor sau calamităţilor naturale

5. După incendii sau calamităţi naturale Stabilirea valorii bunurilor deteriorate de pe urma
incendiilor sau calamităţilor naturale
6. În cazul reevaluării mijloacelor fixe Verificarea existenţei mijloacelor fixe
7. La divizarea, fuzionarea, lichidarea
sau încetarea activităţii întreprinderii
Precizarea valorii reale a patrimoniului
8.În cazul modificării preţurilor Verificarea faptului dacă întreprinderea într-adevăr
dispune de astfel de active
9. La cererea organelor de control de stat Conform scopurilor urmărite de organele controlului
financiar de stat
10. Ori de cîte ori sunt indici că există
lipsuri sau plusuri în gestiunile care pot fi
stabilite doar prin inventariere
Determinarea valorii reale a lipsurilor şi plusurilor

Pînă a începe inventarierea este necesar de controlat:


• existenţa şi starea paşapoartelor tehnice sau a altei documentaţii tehnice;
55
• existenţa documentelor aferente mijloacelor fixe date sau luate în arendă de către
întreprindere şi a celor date sau luate la păstrare şi în folosinţă temporară. în cazul
lipsei documentelor este necesar de asigurat primirea sau perfectarea lor.
Decizia de a petrece inventarierea se dă printr-un ordin, semnat de conduc ătorul
întreprinderii.

Bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere, cu precizarea


denumirii, codului, unităţii de măsură, indicilor calitativi, preţul unitar de evidenţă.
La inventarierea mijloacelor fixe, comisia de inventariere efectuează în mod
obligatoriu controlul efectiv al mijloacelor şi înscrie în listele de inventariere
denumirea completă, destinaţia, numărul de inventar, numărul de fabricare (numărul
indicat în paşaportul tehnic) şi unele caracteristici tehnice sau de exploatare.
In cazul depistării mijloacelor neînregistrate în evidenţă sau indicării incorecte a
datelor ce le caracterizează, comisia trebuie să le includă în listele de inventariere,
inclusiv cu datele corectate şi caracteristicile tehnice ale acestora.
Activele neînregistrate în evidenţă, care au fost depistate la inventariere, sînt
iniţial evaluate conform cerinţelor S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe
termen lung".
Comisia trebuie să stabilească persoanele vinovate şi motivele nereflectării
modificărilor constructive ale unor sau altor obiecte în registrele de evidenţă. în
vederea recuperării daunei se întocmeşte un document „Decizia de recuperare”, în
care se prezintă persoana vinovată şi suma despăgubirii, pa care aceasta urmează să o
achite.
Maşinile, utilajele şi instalaţiile de forţă se trec în listele de inventariere
individual, indicîndu-se numărul de inventar, uzina producătoare, numărul paşaportului
tehnic, anul producerii, destinaţia, capacitatea etc.
Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara întreprinderii, se
efectuează inventarierea înainte de ieşirea lor din întreprindere.
Mijloacele fixe neutilizabile pentru exploatare şi care nu se supun restabilirii se
includ într-o listă de inventariere separată cu indicarea momentului scoaterii din
exploatare şi motivelor care au cauzat reutilizabilitatea lor (deteriorarea, uzura completă).

56
Clădirile se inventariază prin identificarea lor cu titlurile de proprietate, dosarul
acestora, inspectarea şi compararea constatărilor cu datele prevăzute în documentele
respective.
Mijloacele fixe constatate lipsă cu ocazia inventarierii se casează în perioada
gestiune în care au fost depistate, conform hotărârii conducerii întreprinderii,
întocmindu-se un proces-verbal.
Concomitent cu inventarierea mijloacelor proprii se verifică mijloacele fixe
arendate sau aflate la păstrare. Listele de inventariere cu mijloacele arendate şi aflate la
păstrare se întocmesc separat pe fiecare arendator şi întreprindere care le-a transmis la
păstrare. în acestea, în afară de datele stabilite, se indică de asemenea denumirea
arendatorului sau şi termenul arendei sau păstrării.
Un exemplar al listei de inventariere a mijloacelor arendate sau aflate la păstrare
se expediază arendatorului pentru confirmare.
Rezultatele inventarierii se consemnează în balanţa de verificare a rezultatelor
inventarierii, care stă la baza efectuării regularizării rezultatelor inventarierii, adică
înregistrarea plusurilor şi minusurilor în scopul punerii de acord cu datele cuprinse în
contabilitate.
Inventarierea periodică a mijloacelor fixe ale întreprinderii reprezintă o
importantă activitate de control a gestiunilor.
Totodată, inventarierea formează la rîndul său obiectul altor acţiuni de control,
cum ar fi auditul rapoartelor financiare, care este preocupat de aspectele organizatorice
şi metodologice de exercitarea ei.
2.2 Metodologia desfăşurării programei de audit al mijloacelor fixe la
S.D.E. „Chetrosu”
Lucrările de auditare a rapoartelor financiare pot fi clasificate convenţional in
trei categorii:
1. lucrări de planificare a controlului de audit;
2. lucrări de colectare a dovezilor de audit;
3. lucrări de finisare a auditului rapoartelor financiare.

57
Fiecare lucrare îşi are rolul ei în efectuarea acestui tip de control. Dacă lucrările
de planificare trebuie să contribuie la îmbunătăţirea eficienţii activităţii, atunci
procedurile de obţinere a dovezilor de audit şi lucrările de finisare trebuie să asigure
calitatea ei.
Eficienţa activităţii determină profitabilitatea, iar calitatea lucrărilor o
garantează. în acelaşi timp, atît eficienţa, cît şi calitatea, constituie doi factori principali
ce influenţează viitorul oricărei activităţi. Prin urmare, nu numai calitatea controlului,
dar şi eficienţa lui joacă un rol important la organizarea şi exercitarea auditului
financiar.
Opinia auditorului cu privire la autenticitatea rapoartelor financiare se
formulează în baza dovezilor de audit, obţinute cu ajutorul procedurilor de colectare a
lor. Proceduri de obţinere a dovezilor de audit sunt numite şi definite de S.N.A. 500
„Dovezi de audit".
Audierea unei întreprinderi începe cu încheierea contractului între compania de
audit şi agentul economic. Auditorul împuternicit de compania de audit de a petrece
auditul la întreprinderea respectivă, în baza S.N.A., elaborează planul general şi
programul de audit.
În cadrul programului de audit, pe lîngă alte elemente, se nominalizează scopul, obiectivele auditului.
Scopul auditului mijloacelor fixe constă în analiza comparativă a practicii ţinerii
contabilităţii mijloacelor fixe, a reflectării lor în rapoartele financiare şi statistice la
entitatea analizată şi normele prevăzute de actele normative şi legislative precum şi
verificarea autenticităţii datelor aferente mijloacelor fixe în rapoartele financiare.
Verificarea corectitudinii includerii în bilanţul contabil a activelor materiale pe
termen lung, inclusiv a mijloacelor fixe, include două momente de bază:
1) auditorul trebuie să se asigure dacă actívele corespunzătoare sunt incluse în componenţa activelor materiale şi ele există în realitate;

2) este necesar de a verifica corectitudinea evidenţei privind intrarea şi ieşirea


acestor active, precum şi calcularea corectă a uzurii acestora.

Componenţa şi regulile de evaluare a activelor materiale pe termen lung sunt


reglementate de S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”.

58
In baza datelor inventarierii ne-am convins că activele care sunt înregistrate la
întreprinderea audiată, există în realitate. S-a constat că obiectele au fost predate
gestionarilor respectivi, operaţiile efectuate cu mijloacele fixe sunt legale şi sunt
oglindite exacta în contabilitate.
Nu s-au depistat mişcări ale mijloacelor fixe fără întocmirea documentelor
necesare, ceea ce ar putea duce la lipsa de răspundere.
Pentru a se convinge că mijloacele fixe reflectate în contabilitate există în
realitate, se efectuează inventarierea acestora. Dacă auditorul dispune de rezultatele
inventarierii anterioare efectuate le întreprindere, atunci el trebuie să se convingă de
calitatea acesteia, efectuînd o inventariere parţială a unor mijloace fixe. în acest caz
inventarierea se efectuează asupra mijloacelor fixe ce nu au fost la gestiune sau
obiectele la care inventarierea efectuată la întreprindere a scos la iveală plusuri sau
lipsuri a mijloacelor fixe.
Sarcina principală a verificării intrării mijloacelor fixe este stabilit justificarea
operaţiunilor corespunzătoare, exactitatea şl oportunitatea intrării mijloacelor fixe,
plenitudinea caracteristicii fiecărui obiect, oportunitatea întocmirii documentelor
primare, concluziile făcute de comisiile de recepţie în exploatare a clădirilor construite
etc. La operaţiunile la care auditorul are îndoieli, se efectuează confruntarea datelor din documentele întreprinderii supuse controlului şi a
documentelor aflate la furnizor.

Intrarea mijloacelor fixe la întreprindere se verifică în baza datelor din bilanţ,


din dările de seamă cu privire la punerea în funcţiune a obiectelor construite, a actelor
de recepţie - predare, a înregistrărilor în conturi şi a documentelor primare care au stat la baza acestor înregistrări.
Atenţie deosebită se acordă mijloacelor fixe intrate la finele anului. Aceasta se
datorează faptului că întreprinderea are tendinţa de a supraevalua activele sale, şi cea
mai comodă variantă este trecerea la intrări, la finele anului a mijloacelor fixe ce nu au
fost efectiv procurate. în astfel de cazuri se evaluează necesitatea procurării de către
client a mijloacelor fixe şi se acordă atenţie la profilul utilajului.
Mijloacele fixe luate în chirie se supun verificării pentru a stabili necesitatea
arendării lor, termenul de arendă, legalitatea contractului de chirie, plata pentru arendă.

59
Detaşarea mijloacelor fixe în interiorul întreprinderii de la o secţia la alta,
precum şi trecerea lor din conservare în exploatare, se verifică în baza bonurilor de
mişcare a mijloacelor fixe, a registrului numerelor de inventar şi a fişelor de inventar.
Auditorul controlează necesitatea şi oportunitatea mişcărilor efectuate.
Activele materiale pe termen lung se scot din uz din cauza lichidării, vînzării sau
transferării gratuite.
Ieşirea mijloacelor fixe prin lichidare se supune unei verificări amănunţite. Mai
întîi de toate se verifică justificarea şi conţinutul proceselor-verbale, piesele şi
materialele obţinute din lichidarea fiecărui obiect al mijloacelor fixe şi predarea lor
prin bonul de primire la depozitul întreprinderii, ţinînd cont de valoarea rămasă
probabilă, care s-a prevăzut de întreprindere la momentul punerii în funcţiune a
obiectului de mijloace fixe. în cazul apariţiei devierilor de la valoarea rămasă
probabilă, se verifică includerea acestora în componenţa veniturilor sau cheltuielilor, în
dependenţă de felul abaterii constatate în fiecare caz concret.
Examinînd documentele corespunzătoare, trebuie de convins că obiectele incluse
pe actele de lichidare cu adevărat au fost lichidate.
Amănunţit se verifică legalitatea lichidării mijloacelor fixe din cauza
calamităţilor naturale, incendiilor, accidentelor rutiere. În astfel de cazuri este necesar de stabilit existenţa actelor, proceselor-
verbale, încheierile organelor speciale: inspecţiei de stat auto, inspecţiei contra incendiilor, experţilor etc.

Dacă accidentul rutier sau incendiul care au cauzat lichidarea mijloacelor fixe au
avut loc din neglijenţa unor persoane, se verifică încît măsurile luate la întreprindere
pentru recuperarea pagubei corespund legislaţiei în vigoare.
La examinarea activelor materiale pe termen lung, un moment important îl
constituie efectuarea evaluării acestora conform prevederilor S.N.C. 16 „Contabilitatea
activelor materiale pe termen lung”, conform cărora este stabilită:
1) evaluarea iniţială a activelor materiale pe termen lung;

2) evaluarea ulterioară a activelor materiale pe termen lung.

La evaluarea iniţială activul se evaluează la valoarea de intrare a acestuia, care


se compune din:

60
α) în cazul cumpărării — din valoarea de cumpărare, inclusiv taxele şi
impozitele nerecuperabile prevăzute de legislaţie, plus cheltuielile ce se referă la
pregătirea obiectului pentru utilizare;
β) în cazul creării la întreprindere - la costul efectiv care cuprinde valoare
materialelor consumate, consumurile privind retribuirea muncii, consumurile indirecte
de producte;
χ) în cazul primirii sub formă de subvenţii de stat sau cu titlu gratuit - cu
valoarea venală a acestora;
δ) în cazul primirii pe calea schimbului - la valoarea venală a activului primit
pentru schimb.
Evaluarea activelor materiale pe termen lung prevede două metode:
1) metoda recomandată de S.N.C. 16 care prevede ca activul să fie evaluat la
valoarea iniţială diminuînd-o cu suma uzurii calculate;
2) metoda alternativ admisibilă care prevede evaluarea activului pe parcursul
utilizării acestora la valoarea de reevaluare care reprezintă valoarea venală a obiectului
diminuată cu suma uzurii calculate la data întocmirii bilanţului.
La verificarea evaluării activelor materiale pe termen lung se determină dacă în
politica de contabilitate este stipulată metoda de evaluare.
Pentru a aprecia corectitudinea determinării valorii de intrare a mijloacelor fixe
se compară corectitudinea înregistrărilor făcute în contabilitate cu facturile furnizorilor
ce confirmă şi justifică operaţiunile respective, de asemenea documentele ce confirmă
achitarea - în caz de plată curentă, sau registrele ce confirmă apariţia datoriei - în caz
de plată ulterioară.
La verificarea uzurii mijloacelor fixe se stabileşte dacă toate obiectele la care trebuie să se calculeze uzura au fost incluse în lista pentru
calcularea uzurii.

Conform regulamentului în vigoare nu se calculează uzura următoarelor obiecte


de mijloace fixe: fondurilor de bibliotecă; cinematecilor, valorilor din muzee şi de artă;
clădirilor şi construcţiilor speciale considerate ca monumente de arhitectură şi artă;
animalelor productive şi de muncă (cu excepţia cailor şi câinilor speciali pentru pază);
plantaţiilor perene care n-au intrat în perioada de rodire; mijloacelor fixe conservate în
61
conformitate cu legislaţia în vigoare; mijloacelor fixe ale întreprinderii în timpul
reconstrucţiei sau reînzestrării tehnice a acesteia - în cazul stopării totale a lucrărilor,
mijloacelor fixe la care s-a calculat integral uzura, dar care continuă să fie exploatate;
activelor materiale pe termen lung în curs de execuţie.
Exactitatea includerii obiectelor mijloacelor fixe şi excluderea unora din ele
(scoase din uz) în situaţia calculării uzurii, se stabileşte confruntînd datele din fişele de
inventar cu datele din documentele primare de intrare şi ieşire a mijloacelor fixe.
Pe parcursul verificării se examinează metoda de calculare a uzurii mijloacelor
fixe selectată de întreprindere; stipularea acesteia în politica de contabilitate;
corectitudinea aplicării acestei metode. în situaţiile în care întreprinderea a hotărît să
treacă de la o metodă de calculare a uzurii mijloacelor fixe la alta, se verifică dacă
acest fapt nu se petrece des, deoarece nu se permite schimbarea frecventă a metodei,
întrucît aceasta influenţează rezultatul activităţii şi indicatorii devin incomparabili.
După ce a fost stabilită plenitudinea includerii tuturor obiectelor în situaţia
pentru calcularea uzurii şi corectitudinea utilizării metodei alese, se trece la verificarea
calculelor şi sumelor totale a uzurii privind mijloacele fixe ale unei secţii. Dacă se
stabilesc abateri esenţiale, exactitatea calculării uzurii se verifică în mod total.
De asemenea, se verifică exactitatea şi oportunitatea includerii sumei uzurii în
costul producţiei sau trecerea acesteia la cheltuielile perioadei şi respectiv
corectitudinea formulelor contabile.
La toate cazurile de calculare incorectă a uzurii, se determină suma calculată
exagerat sau calculată insuficient, se stabileşte în ce mod acestea au influenţat asupra
costului de producţie şi a rezultatelor financiare. Se iau măsuri pentru a preveni pe
viitor astfel de abateri, iar conducerii întreprinderii se cere de a efectua modificările
respective în evidenţa contabilă şi în rapoartele financiare.
Pentru menţinerea mijloacelor fixe în condiţii de funcţionare, personalul
întreprinderii deserveşte obiectele de mijloace fixe şi la repară, după caz.
La verificarea reparaţiei mijloacelor fixe se ţine cont de tipul acesteia, adică cea
curentă şi cea capitală, în dependenţă de tipul de reparaţie se determină modalitatea de
verificare.
62
Pentru reparaţia curentă se examinează corectitudinea includerii cheltuielilor de
reparaţie în componenţa consumurilor sau cheltuielilor, în funcţie de destinaţia
utilizării obiectelor reparate.
Pentru reparaţia capitală se verifică contribuţia acesteia la obţinerea unui avantaj
economic la punerea obiectului în funcţiune.
Etapa finală a verificării mijloacelor fixe constă în examinarea informaţiei
privind acestea în Anexă la bilanţul contabil (forma nr.5) la compartimentul 1
„Existenţa şi mişcarea activelor materiale pe termen lung” şi în nota explicativă la
rapoartele financiare anuale.
La finisarea auditului, auditorul întocmeşte încheierea de audit - document în
care se indică responsabilitatea întreprinderii audiate şi a companiei de audit, se
prezintă lista documentelor analizate.
Se face o concluzie privitor la activitatea întreprinderii, dacă ea este desfăşurată
în conformitate cu legislaţia în vigoare. Se prezintă indicatorii esenţiali, care reflectă
situaţia economico - financiară a întreprinderii la acel moment.
În anumite cazuri de audiere a întreprinderii, la auditor apar suspiciuni că într-un anumit compartiment contabil pot exista denaturări.
În asemenea cazuri auditorul recurge la proceduri analitice, care presupun
calculul diferitor indicatori, cu ajutorul metodelor de analiză, şi compararea informaţiilor pe baza lor.
Deşi procedurile analitice nu permit auditorului să obţină dovezi convingătoare
despre natura denaturării, ele sunt considerate proceduri de esenţă.
Proceduri de obţinere a dovezilor de audit

Figura 4. Proceduri de obţinere a dovezilor de audit

Examinarea Cercetarea înregistrărilor, documentelor şi activelor

Verificarea corectitudinii calculelor aritmetice din


Recalcularea documentele primare şi registrele contabile sau în
efectuarea calculelor independente
63
Urmărirea proceselor efectuate de alte persoane sau a
Observarea
procedurilor de control ce nu necesită documente

Adresarea după informaţie către persoane


Solicitarea și competente din cadrul agentului economic sau către
confirmarea terţi, precum şi primirea răspunsului la solicitarea în
scopul confirmării informaţiei contabile

Analiza corelaţiilor şi tendinţelor importante pentru


Proceduri analitice
business-ul clientului

Obiectivul unui audit al rapoartelor financiare, conform paragrafului 12 al


S.N.A. 120 „Bazele conceptuale ale Standardelor Naţionale de Audit”, îl constituie
exprimarea opiniei auditorului referitoare la aceea dacă rapoartele financiare ale
agentului economic sunt pregătite în toate aspectele semnificative, în conformitate cu
cerinţele stabilite faţă de aceste rapoarte financiare.
Aceasta presupune analiza tuturor sectoarelor contabilităţii şi a tuturor
elementelor patrimoniale, inclusiv a mijloacelor fixe.
Auditorul trebuie să documenteze informaţiile şi faptele ce sînt importante
pentru acumularea dovezilor ce stau la baza opiniei de audit, precum şi pentru
confirmarea faptului că auditul a fost efectuat în conformitate cu cerinţele Standardelor
Naţionale de Audit.
„Documentaţia” – documente de lucru pregătite atît de auditor cît şi pentru auditor, sau obţinute de acesta în procesul
de exercitare a auditului. Documentele de lucru pot fi întocmite pe suporturi de hîrtie, tehnice sau pe alţi purtători de informaţie,
se păstrează de organizaţia de audit şi reprezintă proprietatea acesteia.

Documentele de lucru:
• ajută la planificarea şi exercitarea auditului;

• ajută la supravegherea şi verificarea lucrărilor de audit;

• conţin dovezi de audit, obţinute în rezultatul lucrărilor de audit, în baza cărora se expune opinia de audit.

Documentele de lucru ale auditorului trebuie să conţină informaţii referitor la


planificarea auditului, caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de
audit efectuate, cît şi rezultatul acestor proceduri, la fel şi concluziile la care a ajuns

64
auditorul reieşind din dovezile de audit obţinute. Documentele de lucru trebuie să
conţină argumente referitoare la toate aspectele importante şi semnificative ce necesită
aplicarea aprecierii profesionale a auditorului, în comun cu concluziile
corespunzătoare ale acestuia. La examinarea întrebărilor dificile principiale, precum şi
întrebărilor ce necesită aplicarea aprecierii, documentele de lucru trebuie să conţină
fapte relevante, care au fost cunoscute auditorului la momentul formulării concluziilor
de audit.
Volumul documentelor de lucru se determină de auditor reieşind din aprecierea
sa profesională, pentru că nu este necesar de a documenta orice aspect examinat de
auditor. La determinarea volumului documentelor de lucru este necesar de luat în
considerare că ele trebuie întocmite în aşa mod, încît să fie asigurată posibilitatea altui
auditor, care nu a participat la audit şi nu a avut informaţie preventivă referitor la
acesta, de a-şi forma o imagine privind lucrul efectuat, cauzele luării deciziilor
principiale şi concluziilor formulate în baza documentelor de lucru. Un alt auditor va
putea primi o imagine despre elementele şi amănuntele auditului exercitat numai după
o discuţie a acestora cu auditorii care au pregătit documentele de lucru.
Un rol important în exercitarea auditului îi revine planificării, care trebuie să fie
suficient de detaliată pentru a servi în calitate de recomandări la pregătirea şi realizarea
programei de audit.
La stabilirea planului de audit, auditorul se bazează pe S.N.A. 300
„Planificarea", forma şi conţinutul căruia pot varia în funcţie de volumul activităţii
agentului economic,complexitatea auditului, metodologia şi procedeele tehnice
specifice utilizate de auditor. Auditorul trebuie să planifice lucrările de audit astfel, încît auditul sa fie exercitat cît mai eficient.
Conform S.N.A. 300 „Planificarea”, acest procedeu reprezintă „elaborarea unei strategii generale şi unei abordări detaliate a caracterului,
momentului de exercitare şi a volumului procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmează a planifica exercitarea auditului intr-un mod cît
mai raţional şi oportun”.

În cadrul planificării auditului mijloacelor fixe auditorul utilizează proceduri, care să permită înţelegerea mai adecvată a afacerii agentului
economic şi a identificării domeniilor potenţialului risc. Standardul de Audit 310 „Cunoaşterea business-ului” cere ca auditorul să aibă sau să obţină
cunoştinţe suficiente despre client pentru a permite întregii echipe de audit să efectueze un audit planificat şi executat corespunzător. Planificarea de
asemenea ajută la repartizarea eficientă a lucrărilor personalului luând în considerare lucrările exercitate de alţi auditori şi experţi.

Astfel, la elaborarea planului general de audit auditorul trebuie să ia în


considerare un şir de aspecte, cum ar fi:
65
a) Cunoaşterea business-ului clientului:
- Factorii economici generali şi de ramură, care influenţează business-ul
clientului;
- Caracteristicile importante ale clientului, activitatea acestuia, indicatorii
financiari şi cerinţele înaintate faţa de documentele de raportare, inclusiv schimbările
intervenite din momentul auditului precedent;
- Nivelul general de competenţa a conducerii clientului.
b) Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern:
- Politica de contabilitate a clientului şi modificările acesteia;
- Influenţa noilor acte normative ce reglementează aspectele contabilităţii, auditului şi rapoartelor financiare;

- Cunoştinţele acumulate de auditor referitoare la sistemele contabil şi de control intern şi preponderenţa relativă presupusa a
testelor de control sau procedurilor ce ţin de esenţa.

Cea mai bună familiarizare cu business-ul clientului ne oferă procedurile


analitice, care constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative precum şi a
fluctuaţiilor şi a relaţiilor, care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau
care se abat de la valorile aşteptate.
Conform S.N.A. 520 „Proceduri analitice”, procedurile analitice impun
auditorului să compare un cadru existent (o soluţie existentă contabilizată) cu un cadru
pe care el se aşteaptă să-1 găsească în întreprinderea audiată. Ele pot fi utilizate în
toate etapele de realizare a auditului, în funcţie de obiectivele acestuia.
Realizând operaţiunile ce ţin de cunoaşterea business-ului, informaţiile culese ce
presupun consultarea documentelor specifice - statutul, regulament de ordine internă,
organigrama generală, contractul colectiv de muncă, contracte etc., vor fi consemnate
in fişe de caracterizare a întreprinderii din cadrul dosarului de audit al activităţii
economice.
Conform cerinţelor S.N.A. 400 „Evaluarea riscului şi controlului intern”, utilizînd informaţii şi cunoştinţe generale
despre client şi activitatea sa, auditorului îi revine sarcina să obţină o înţelegere a sistemelor contabil şi de control intern suficientă pentru planificarea
auditului şi elaborarea unei abordări eficiente de exercitare a acestuia. „Risc de audit — risc al exprimării de către auditor a opiniei de auditor
necorespunzătoare, atunci cînd rapoartele financiare conţin denaturări semnificative”.

In cele ce urmează, este prezentată o serie de factori de risc inerent, asociaţi


mijloacelor fixe:
• schimbările tehnologice din ramura de activitate determină o erodare morală a valorii mijloacelor fixe;
66
• închiderea unui segment al unei afaceri, mijloacele fixe trebuind să fie prin urmare evaluate la valoarea netă de realizare
(presupunând că aceasta este inferioară costului);

• dificultăţi în estimarea duratei de viaţă economică pentru calculul amortizării, valoarea mijloacelor fixe fiind astfel supra sau
subevaluate ca rezultat al unei amortizări supra sau subdimensionate;

• deţinerea unor mijloace fixe blocate, neutilizate, ceea ce conduce la o incertitudine cu privire la utilizarea lor în viitor;

• deţinerea unor mijloace fixe în curs de construcţie (în valoare semnificativă), ceea ce poate pune sub semnul întrebării momentul de
finalizare a lucrărilor;

Existenţa mijloacelor fixe mobile, care încorporează valori mari, dar care
implică un risc semnificativ de pierdere, furt, distrugere cum ar fi de exemplu
calculatoarele.
O etapă cheie în aplicarea procedurilor de audit constă în evaluarea structurii şi a eficienţei controlului intern. Această etapă

determină întinderea lucrărilor de audit. Spre exemplu, în cazul în care există un sistem de detectare a erorilor de clasificare a cheltuielilor între
cele de întreţinere şi cele de achiziţie, investiţie etc., auditorul poate decide reducerea volumului lucrărilor sale în sfera cheltuielilor cu reparaţiile şi
întreţinerile sau achiziţiilor de mijloace fixe. Pe de altă parte, descoperirea unor carenţe în marcarea şi înregistrarea mijloacelor fixe poate
determina auditorul să-şi extindă cercetările cu privire la scoaterea din funcţiune a acestora. De asemenea, dacă auditorul apreciază că revizuirea
şi aprobarea lunară a cheltuielilor cu amortizarea sunt realizate de o persoană competentă care nu este implicată în efectuarea calculelor, timpul
afectat verificării cheltuielilor cu amortizarea poate fi substanţial redus în funcţie de aprecierea sa.

Atunci când auditorul consideră că riscul de control este minim, el se poate


aştepta ca cel puţin următoarele segmente să fie supuse controlului intern:
• achiziţiile, reevaluarea şi pierderile de mijloace fixe;

• asigurarea securităţii mijloacelor fixe care aparţin sau sunt deţinute de companie;

• disponibilizarea mijloacelor fixe;

• întreţinerea şi asigurarea mijloacelor fixe;

• autorizarea cheltuielilor privind amortizarea.

Un document important de control al achiziţiilor de mijloacelor fixe constă în


bugetul de investiţii. Numeroase companii elaborează bugete de investiţii pe termen
scurt, mediu şi lung. Aceste bugete trebuie să reflecte o necesitate de investiţii suficient
argumentată. De asemenea, este cunoscut faptul că aceste bugete trebuie să fie
aprobate de nivelul de decizie corespunzător. Imediat după ce bugetul de investiţii este
aprobat, el devine documentul care autorizează achiziţiile de mijloace fixe. O măsură
de control importantă asupra bugetului constă în urmărirea nivelului previzionat în
buget al investiţiei comparativ cu nivelul efectiv. Orice abatere semnificativă trebuie să
determine investigarea mai detaliată, fenomenului analizat Ca instrumente de control,

67
există de asemenea, programe de soft care permit prezentarea cheltuielilor prevăzute în
bugete care nu au fost încă efectuate, detaliate pe categorii, capitole, articole etc.
Un alt aspect important la nivelul segmentului de achizi ţii este reprezentat de tratamentul contabil
administrat mijloacelor fixe. În acest sens prin acţiunile de control intern, managementul trebuie să asigure că după achiziţie, activul achiziţionat este
înregistrat ca mijloc fix şi nu sub forma cheltuielilor re reparaţii/întreţinere.

Un alt segment important în care controlul intern trebuie să fie exercitat constă
în reevaluarea mijloacelor fixe şi identificarea mijloacelor fixe care au suferit
accidente. Existenţa unor proceduri interne pentru selectarea evaluatorului sau
utilizarea unor sisteme de identificare a activelor blocate poate constitui o măsură
adecvată de control în domeniu.
Principalul document de evidenţă a mijloacelor fixe este registrul mijloacelor
fixe, în care se prezintă fiecare element component al mijloacelor fixe cu detaliile
aferente. Pentru ca sistemul de control aplicat în cadrul acestui segment să fie
considerat satisfăcător, acest registru trebuie ţinut de o persoană independentă de
utilizarea sau administrarea activelor imobilizate. De asemenea, un auditor s-ar aştepta
ca sistemul de control intern să asigure compararea periodică a informaţiilor din
registru, cu situaţia faptică a mijloacelor fixe. Mai mult decât atât, următoarele
elemente pot furniza indicii despre existenţa şi eficienţa unui control intern:
• fiecare mijloc fix are alocat şi este marcat cu un număr de inventar unic, număr care este identic cu cel din registrul activelor fixe
corespunzător activului respectiv;

• registrul conţine toate detaliile necesare pentru a controla mijloacele fixe; Registrul activelor fixe poate fi considerat drept o colecţie
sistematică, grupată a fişelor mijloacelor fixe existente într-o companie.

Diferenţele semnificative dintre informaţiile din registru şi cele faptice sau din
evidenţa contabilă trebuie investigate cu atenţie, indicând un risc de control ridicat.
Inspecţiile asupra mijloacelor fixe mobile care încorporează valori însemnate sunt
cruciale. Aplicarea unor etichete purtând marca, denumirea, sigla companiei, precum şi
aplicarea unor restricţii pentru utilizarea activelor respective pot constitui instrumente
de control eficiente.
În măsura în care registrul mijloacelor fixe nu este ţinut sau conţine erori, riscul
de control trebuie majorat iar auditorul va extinde testele de control.
Veniturile din disponibilizarea activelor imobilizate pot fi uşor deturnate în lipsa
unor controale adecvate. Disponibilizarea activelor trebuie realizată de persoane
68
autorizate după o analiză atentă a valorii activului, luând în considerare politicile
companiei. În plus, existenţa unor manuale de proceduri interne aplicabile în astfel de circumstanţe şi respectarea acestora pot reprezenta
indicii cu privire la existenta şi eficienţa controlului intern în domeniul respectiv. In general, este de aşteptat ca cererea de disponibilizare a unui activ să
fie completată şi argumentată în scris, iar aprobarea să fie evidenţiată prin semnătură. Documentele de aprobare a disponibilizării activelor sunt în
general renumerotate şi folosite pentru a actualiza informaţiile din registru.

Pe parcursul auditului imobilizărilor corporale disponibilizate, auditorul va


acorda o atenţie mărită în mod special situaţiilor care indică o posibilă neînregistrare în contabilitate a tranzacţiilor legate de disponibilizarea
mijloacelor fixe.

Compania trebuie să aibă un sistem contabil şi de control adecvate pentru|


cheltuielile legate de întreţinerea şi asigurarea mijloacelor fixe. Asigurarea unei
întreţineri corespunzătoare, precum şi asigurarea activelor imobilizate contribuie fie la
păstrarea, fie la prelungirea duratei de viaţă economică a activului respectiv. Aşa cum
am indicat mai sus, informaţiile cu privire la cheltuielile de întreţinere şi suma
asigurată trebuie incluse în registrul activelor fixe. Un auditor s-ar putea aştepta ca
toate cheltuielile legate de reparaţii sau plata poliţelor de asigurare să fie aprobate pe
baza recomandărilor formulate de experţii tehnici din interiorul sau din afara
companiei. Reparaţiile pot determina luarea unei decizii cu privire la tratamentul lor
contabil - capitalizarea costurilor sau afectarea rezultatului. Prin urmare, este de
aşteptat ca aprobarea reparaţiilor să includă şi instrucţiuni cu privire la tratamentul
contabil al acestora. 0 modificare semnificativă a cheltuielilor cu reparaţiile, asigurările
sau întreţinerea mijloacelor fixe faţă de perioadele precedente poate, indica un risc de
control ridicat. Aceste aspecte trebuie discutate cu conducerea companiei.
În plus, auditorul trebuie să obţină informaţii care să-i permită să aprecieze starea fizică a imobilizărilor aflate în patrimoniul societăţii
audiate, deoarece pot fi întîlnite situaţii în care anumite imobilizări sunt menţinute în evidenţe, fără a fi disponibilizate, însă nu sunt utilizate în procesul
de producţie. Acest aspect are implicării directe asupra evaluării acestor imobilizări, a cărora valoare netă de realizare va fi în mod natural mai mică.

O atenţie sporită trebuie acordată tratamentului profitului sau pierderii rezultate


in urma operaţiunilor de disponibilizare a activelor imobilizate, precum şi
modificărilor survenite în durata de viaţă economică.
Un auditor s-ar aştepta să găsească în cadrul companiei un sistem de aprobare a
duratelor de viaţă economică şi a metodelor de amortizare în conformitate cu
standardele contabile relevante. Mai mult decât atât, aprobarea nu trebuie să aibă loc
numai la momentul achiziţiei, ci anual, pentru revizui duratei de viaţă economică a

69
activelor imobilizate. în cazul în care un astfel de sistem nu există, sau testele de
control relevă faptul că, deşi există, sistemul nu funcţionează eficient, riscul de control
este inacceptabil de ridicat.
In aplicarea procedurilor analitice, auditorul poate să aibă în vedere următoarele
aspecte care necesită o investigare atentă:
• compararea soldurilor conturilor de mijloace fixe ale anului curent faţă de cele prevăzute în buget, precum şi faţă de nivelurile
înregistrate în anii precedenţi;

• compararea volumului şi a valorii achiziţiilor de imobilizări faţă de cele bugetate;

• compararea cheltuielilor cu amortizarea aferente anului în curs, faţă de cele înregistrate în anii precedenţi;

• verificarea ponderii cheltuielilor cu amortizarea, precum şi a amortizării cumulate în soldul conturilor de mijloace fixe, comparativ
cu exerciţiile financiare precedente.

Aceste comparaţii pot identifica achiziţii şi vânzări de mijloace fixe înregistrate


greşit. Orice variaţie semnificativă trebuie să fie cercetată în profunzime, întrucât poate releva clasificări eronate, scoateri din folosinţă
neînregistrate, calcule eronate privind alocaţiile pentru amortizare etc.

Finalitatea aplicării procedurilor de audit asupra operaţiunilor privind intrările de


active imobilizate constă în determinarea existenţei şi a dreptului patrimonial asupra
acestora, precum şi a respectării principiilor de prezentare referitoare la clasificarea şi
evaluarea imobilizărilor corporale. într-o manieră concretă, obiectivele auditului
acestui segment derivă din afirmaţiile făcute de conducere, reflectate în situaţiile
financiare.
Procedurile de fond aplicabile pot include următoarele:
• consultarea proceselor verbale pentru a obţine confirmarea cu privire la
aprobarea de către conducere a bugetului de investiţii;
• analiza cheltuielilor prevăzute în buget, dar neefectuate încă pentru a
constata dacă există fonduri suficiente pentru investiţii, inclusiv pentru necesarul de
fond de rulment;
• consultarea analizelor efectuate de conducere asupra abaterilor costurilor
de achiziţie de la nivelurile prevăzute în buget, precum şi verificarea procedurilor de
aprobare aplicate în cazul constatării acestor abateri:
• selectarea aleatorie a unor elemente importante din buget pentru a urmări
fluxul informaţional şi tratamentul contabil pe tot circuitul documentelor: cererea de

70
investiţie, ordinul de achiziţie (se verifică aprobarea corespunzătoare), nota de intrare-
recepţie (se verifică dacă data achiziţiei precede data bilanţului), factura (se verifică
toate detaliile), înregistrările din registrul activelor fixe şi jurnalul de cumpărări.
Alternativ, auditorul poate selecta un eşantion reprezentativ de achiziţii din jurnalul de
cumpărări pentru a le confrunta cu documentaţia care a stat la baza achiziţiilor,
respectiv în formularea bugetului de investiţii. Acest test l-ar ajuta pe auditor să se
asigure că achiziţiile înregistrate şi înregistrările din registrul activelor fixe sunt reale,
corecte şi complete;
• verificarea deciziilor adoptate cu privire la capitalizarea/afectarea
rezultatului pentru elementele de cheltuieli considerate;
În continuare sunt enunţate cîteva concluzii referitor la procedurile de verificare
a soldurilor conturilor de mijloace fixe:
• verificarea achiziţiilor şi a disponibilizărilor de active va dovedi dacă
soldurile conturilor de active imobilizate sunt reale, corecte şi complete. Totuşi,
această verificare nu este suficientă pentru a dovedi că tranzacţiile care afectează
mijloacele fixe sunt în regulă. O achiziţie poate determina ca un mijloc fix să ia naştere
în contabilitate, dar cifrele trebuie verificate la sfârşitul anului pentru a dovedi că ele
rămân valide. In cazul în care a avut loc o disponibilizare a unei imobilizări, activul
respectiv trebuie scos din gestiune;
• verificarea existenţei, a condiţiei fizice şi a dreptului patrimonial asupra
mijloacelor fixe poate fi efectuată direct sau indirect Verificarea directă presupune
obţinerea de acestor informaţii printr-o inspecţie la faţa locului a unui eşantion de
active imobilizate selectate pe baza registrului activelor fixe (după ce s-a dovedit că acesta poate reprezenta o sursă de
informaţii de încredere) şi examinarea titlurilor care atestă drepturile patrimoniale asupra activelor respective.

Obţinerea de probe prin verificări indirecte poate implica următoarele ipoteze:


• un flux de producţie fără fluctuaţii sau întreruperi semnificative poate
sugera că activele imobilizate funcţionează bine;
• utilizarea informaţiilor (înregistrărilor) solicitate clientului de
companiile de asigurări cu privire la acţiunile ce trebuie adoptate sau condiţiile care
trebuie îndeplinite pentru asigurarea activelor imobilizate.

71
• deţinerea unor active imobilizate nu presupune implicit şi existenţa
dreptului de proprietate asupra activului respectiv. Prin urmare, un auditor trebuie să
verifice titlurile care atestă natura drepturilor patrimoniale asupra activelor respective.
• mijloacele fixe pot fi prezentate în situaţiile financiare la cost, la o
valoare reevaluată sau la o valoare netă de realizare. Prin verificarea procedurilor de
determinare a costurilor sau de reevaluare prezentate mai sus auditorul se poate asigura
cu privire la corectitudinea cifrelor prezentate în situaţiile financiare la poziţiile de
mijloace fixe. La sfârşitul exerciţiului financiar, auditorul are obligaţia de a se asigura
că rezultatele evaluării la momentul întocmirii bilanţului sunt corect reflectate în
conturi. Utilizarea registrului mijloacelor fixe poate fi un instrument foarte util din
acest punct de vedere.
• publicarea şi prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare de sinteză:
sarcina auditorului constă în aprecierea măsurii în care informaţiile prezentate sunt
semnificative şi redau o imagine fidelă în contextul situaţiilor financiare de sinteză,
• utilizarea activelor imobilizate pentru a garanta un împrumut este o
practică frecventă în viaţa economică. Auditorul trebuie să se asigure cu privire la
publicarea în notele la bilanţ â informaţiilor privind ipotecile, gajul, garanţiile etc.
asupra Imobilizărilor corporale.
• în măsura în care producţia înregistrează o scădere, acest fenomen
poate da indicii despre o capacitate de producţie blocată sau nefolosită.
Auditul politicilor şi tratamentelor privind amortizarea are ca obiective
verificarea corectitudinii calculelor şi aplicării metodelor şi tratamentelor contabile corespunzătoare.
Un alt obiectiv important constă în verificarea respectării principiului privind
permanenţa metodelor. Astfel, auditorul verifică dacă metodele de amortizare sunt
consecvent aplicate şi dacă, în cazul schimbării, implicaţiile şi explicaţiile
suplimentare sunt prezentate în situaţiile financiare.
Auditul politicilor de amortizare este strîns legat de auditul mijloacelor. Aşa
cum am indicat mai sus, registrul activelor fixe trebuie să conţină Informaţii detaliate
despre durata de viaţă economică estimată, metodele de amortizare, amortizarea anuală
şi cumulată, precum şi valoarea reziduală.
72
Estimarea duratei de viaţă a activelor poate fi dificilă, în special datorită
incertitudinilor viitoare. în ceea ce priveşte valorile reziduale, auditorul se poate
aştepta ca managementul să le revizuiască anual. Auditorul trebuie să examineze
documentaţia scrisă a conducerii în care simt cuprinse deciziile referitoare la revizuirea
anuală a duratei de viaţă economică a activelor, precum şi a valorii reziduale, acordând
o atenţie specială identificării echipamentelor blocate sau activelor neutilizate în
procesul de producţie. Procedurile de fond includ:
• compararea cheltuielilor cu amortizarea şi amortizarea cumulată aferente unui
eşantion de mijloace fixe cuprinse în registru cu soldurile conturilor de amortizări şi
cheltuieli cu amortizarea;
• verificarea calculelor prin aplicarea metodelor de amortizare şi ţinînd cont de
duratele de viaţă economică identificate.
Procedurile analitice aplicate fiecărei clase de mijloace fixe pot sprijini
constituirea de probe şi fundamentarea opiniei.
În scopul asigurării eficacităţii şi eficienţei, auditorul trebuie să ajungă la o
concluzie asupra erorilor totale sau asupra situaţiilor greşite.
Nivelul pînă Ia care pot fi influenţaţi utilizatorii informaţiilor reprezintă pragul
de semnificaţie (peste care utilizatorii nu mai acceptă erori).
Pragul de semnificaţie este mai degrabă o limită, decît o caracteristică calitativă
primară, pe care informaţia trebuie să o atingă pentru a fi utilă, ia stabilirea acestuia
auditorul foloseşte raţionamentul şi profesionalismul.
Conform bunei practici internaţionale de audit, în context cu evaluarea riscului,
litoral examinează pragul de semnificaţie:
• la etapa planificării, pentru a determina caracterul, momentul de exercitare şi
nul procedurilor de audit, deoarece semnificaţia reprezintă un instrument de a balansa
consumurile de timp suportate la îndeplinirea misiunii;
• pe parcursul aplicării procedurilor de aud/f, scopul căruia este de a ajuta
auditorul la determinarea volumului de dovezi pentru fiecare sold al contului sau grup
de tranzacţii verificat;

73
• la etapa finalizării auditului, pentru a evalua influenţa denaturărilor asupra
veridicităţii rapoartelor financiare.
In acelaşi timp, trebuie de menţionat, că pînă la implementarea S.N.A. din lipsa
reglementărilor normative, organizaţiile de audit din ţara noastră nu procedau la
stabilirea caracterului semnificativ.
Conceptul de finalizare a auditului presupune combinaţia a diferitelor proceduri
ce ţin de sinteza concluziilor şi constatarea rezultatelor pe care le efectuează auditorul
pentru exprimarea opiniei privind misiunea de audit, acestea cuprinzînd:
1. Verificarea realizării planului misiunii de audit;

2. Revizuirea documentelor de lucru, generalizarea acestora;


3. Obţinerea unor scrisori de confirmare a declaraţiilor;

4. Examinarea caracterului semnificativ din punctul de vedere al influenţei cumulative a denaturărilor necorectate
aferente mijloacelor fixe;

5. Evaluarea suficienţei dovezilor de audit;

6. Cercetarea evenimentelor şi datoriilor ulterioare;


7. Analiza finală a activităţii desfăşurate a calităţii muncii întreprinse, dosarelor şi a sintezelor;

8. Întocmirea scrisorii de recomandare asupra rezultatelor verificării;

9. Stabilirea opiniei şi redactarea raportului de audit.

Conform S.N.A. 220 „Controlul calităţii lucrărilor de audit” auditorul trebuie să implementeze procedurile de
control ale calităţii, destinate faptului că misiunea a derulat conformitate cu planul şi programa stabilită.

Rezultatele activităţii de audit avînd drept bază foile de lucru, se materializează


în documente generale de lucru (dosare), care pot fi de la 2 pînă la cîteva zeci, în
dependenţă de mărimea şi complexitatea activităţii audiate.
În baza rezultatelor auditului mijloacelor fixe ale întreprinderii audiate, se întocmeşte raportul auditorului.
Raportul de examinare limitată a rapoartelor financiare trebuie să conţină
elemente fundamentale în următoarea succesiune:
1. Titlul;

2. Destinatarul;

3. Partea introductivă (în continuare paragraful), inclusiv:

- enumerarea rapoartelor financiare în baza cărora a fost efectuată


examinarea limitată;
74
- afirmaţia referitoare la divizarea responsabilităţii conducerii agentului
economic şi auditorului;
4. Paragraful referitor la sfera de aplicare a examinării limitate (descrierea
caracterului examinării limitate), inclusiv:

5. Referinţa la prezentul standard naţional de audit aplicabil angajamentelor de examinare limitată, sau la practica stabilită;

6. Afirmaţia faptului că examinarea limitată se limitează, în primul rind, la solicitări şi proceduri analitice;

7. Afirmaţia faptului că nu a fost exercitat un audit, că procedurile efectuate oferă un nivel de asigurare mai scăzut decît în cazul
unui audit şi că nu se exprimă o opinie de audit;

8. Afirmaţia referitoare la asigurarea moderată;

9.Data întocmirii raportului;

10. Adresa organizaţiei de audit;

11. Semnătura auditorului.

Raportul auditorului trebuie să conţină afirmaţia referitoare la faptul că auditul


asigură o bază suficientă pentru exprimarea opiniei.

75
Concluzii

Activînd în condiţiile de piaţă şi a concurenţei, conducerea întreprinderii trebuie mereu să analizeze cîştigul, pe care-1 poate căpăta de
pe urma procurării diferitor mijloace fixe. Pentru ca o întreprindere producătoare de bunuri să-şi poată desfăşura activitatea, ea trebuie să aibă la
dispoziţie mijloace de producţie şi condiţii materiale.

În baza cercetărilor făcute am constatat că mijloacele fixe servesc drept fundament în desfăşurarea oricărei activităţi economice. în
dependenţă de numărul şi starea acestora depinde volumul producţiei fabricate sau a serviciilor prestate precum şi posibilitatea obţinerii unui profit
viitor, care şi este scopul principal în desfăşurarea activităţii economico-financiare a oricărei întreprinderi .

Contabilitatea mijloacelor fixe constituie un subiect destul de extins, cu multe


nuanţe şi specificări, însă în teza de licenţă respectivă, situaţia a fost analizată pe baza
unor exemple concrete de la S.D.E. „Chetrosu”.
Pe parcursul îndeplinirii lucrării au fost consultate un şir de surse bibliografice,
reviste de specialitate şi acte normative.
La S.D.E.„Chetrosu” evidenţa contabilă se efectuează în baza Legii contabilităţii, Standardelor Naţionale de Contabilitate,
Comentarii privind S.N.C. 16, Codul Fiscal, Planului de conturi şi alte acte normative şi documente legislative.

Pe parcursul întregii lucrări am încercat să analizăm situaţia economico-financiara a


întreprinderii, am reflectat în formule contabile operaţiunile economice ce ţin de intrarea, ieşirea şi uzura mijloacelor fixe.

În urma studierii materialelor practice de la S.D.E.„Chetrosu”, s-au delimitat puncte forte şi puncte slabe ale
întreprinderii:

Puncte forte:
 întreprinderea dispune de capacităţi de producere pentru cultivarea producţiei

vegetale;
 materia primă variată;

 personal de înaltă calificare;

 stabilirea unor legături strînse cu furnizori şi posibilitatea creşterii în viitor a


cantităţii producţiei vegetale cultivate;
2. Puncte slabe:

 odată cu schimbarea conjuncturii pieţii şi datorită unor fluctuaţii ale mediului

economic S.D.E.„Chetrosu” a pierdut ritmul performanţelor activităţii, astfel încît suferă probleme economico-financiare şi tehnice;
 S.D.E.„Chetrosu” nu dispune în prezent a resurselor financiare pentru lărgirea reţelei de distribuţie şi organizarea
programului publicitar;

 la întreprindere nu se constituie rezerve pentru reparaţia curentă şi capitală a

mijloacelor fixe.
76
Propuneri:
1) gradul de uzură al utilajului este mare, de aceea ar fi binevenită înnoirea

treptată a utilajului de producţie învechit, cu capacitate redusă;


2) să se constituie, în conformitate cu S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", rezerve
pentru reparaţia curentă şi capitală a mijloacelor fixe;

3) să fie optimizate consumurile de producere şi a cheltuielile;

4) serviciul contabil să controleze periodic dacă situaţia lor reală corespunde cu


situaţia financiară, adică dacă nu a avut loc o supraevaluare sau subevaluarea mijloacelor
fixe;

Dacă conducerea S.D.E. „Chetrosu” va lua în consideraţie punctele forte, dar mai ales punctele slabe ale întreprinderii, va
elabora un nou plan de activitate cu introducerea modificărilor menţionate la „Propuneri”, atunci este posibil ca în viitorul apropiat
întreprinderea să-şi reducă consumurile şi cheltuielile, totodată obţinînd un profit mai mare.

În baza investigaţiilor efectuate în domeniul auditului pot fi formulate următoarele concluzii şi recomandări:
1. Auditul mijloacelor fixe, ca parte componentă a auditului financiar, reprezintă o estimare a situaţiei reale conţinute în rapoartele

financiare în vederea exprimării unei opinii competente şi rezonabile cu privire la:


a) corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii conform cerinţelor actelor normative şi legislative în
vigoare;

b) reflectarea imaginii fidele a rapoartelor financiare privind existenţa şi starea mijloacelor fixe.

2. Procesul reformării economiei Republicii Moldova, precum şi elaborarea şi implementarea S.N.A. au făcut necesară realizarea
practică a activităţii auditului mijloacelor fixe, care, în final ar putea acţiona asupra stabilizării şi creşterii economice la nivel naţional.

3. În scopul exercitării unui audit mai rezonabil, care ar atrage după sine o selecţionare mai atentă a testelor, eliminarea, completarea,
substituirea lor cu altele mai relevante, se impune, ca o necesitate obiectivă, în cadrul auditului mijloacelor fixe segmentarea acestuia pe obiecte în parte,
caracterizate prin anumite trăsături specifice. Selecţionarea oferă posibilitatea utilizării raţionale a muncii auditorilor implicaţi în misiune, precum şi
creşterea eficienţei.

4. Fiabilitatea dovezilor de audit depinde de circumstanţele în care informaţiile sunt obţinute. Astfel, se pot formula
următoarele concluzii legate de siguranţa dovezilor de audit al mijloacelor fixe:

- dovezile documentate sunt mai sigure decît cele verbale;


- originalul unui document este mai fiabil decît copia sa;
- fiabilitatea informaţiilor produse de întreprinderea audiată creşte în funcţie de calitatea

sistemelor sale contabil şi de control intern.

77
BIBLIOGRAFIA

Acte legislative şi normative

1. Legea privind activitatea de audit nr.61-XVI din 16.03.2007 // Monitorul


Oficial al Republicii Moldova N 117-126/530 din 10.08.2007.
2. Legea contabilităţii nr.H3-XVI din 27.04.2007 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova N 90-93/399 din 29.06.2007.
3. Codul Fiscal nr. 1163 - XIII din 24.04.97// Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 62 din 18.09.97;
4. Codul privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din
Republica Moldova. -Monitorul Oficial nr.29 - 30.
5. Comentarii la S.N.C. 16, aprobat prin ordinul Ministrului finanţelor nr.174
din 25-12-1997 şi a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1998.
6. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova pentru aprobarea Regulamentului
privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale nr. 289
adoptat la 14.03.2007 //Monitorul Oficial N 039 din 23.03.2007, art.305.
7. S.N.C. 16 „Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", aprobat prin ordinul

Ministrului finanţelor nr.174 din 25-12-1997 // Monitorul Oficial al Republicii


Moldova nr.88-89 din 30-12-1997
8. Planul de Conturi Contabile al activităţii economico - financiare a

întreprinderilor // Monitorul Oficial al Republicii Moldova N 88 - 91 din 30.12.97.


9. Regulamentul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova cu privire la

modul de efectuare a inventarierii nr.27 din 28.04.2004.


10. Standarde Internaţionale de contabilitate 2000. Bucureşti: Editura economica.

- 2000. - 976p.
11. Standarde Naţionale de Audit // Monitorul Oficial al Republicii Moldova N

91-93 din 29.07.2000; N 163-165 din 29.12.2000; N157-159 din 21.12.2000.

78
Manuale, monografii, cărţi, broşuri
11. Acte normative cu privire la activitatea de audit. - Chişinău: ACAP.- 2006.
12. Arens A., Loebbecke J.,Elder R. Audit. O abordare generală.- Chişinău:
Editura Arc.-2003.-972p.

13. Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell. Principiile de bază ale contabilităţii, Chişinău, editura
Arc, 2002.

14. Băbăiţă V. Contabilitatea mijloacelor fixe, Bucureşti, 2003.


15. Bălănuţă V. Analiza gestionară, Chişinău 2003.
16. Bodarev P. Auditul financiar. Chişinău: Editura Tipografia Centrală. 2003
17. Bojian O. Contabilitatea financiară a întreprinderii, Bucureşti, editura Eficient.
18. Bucur V. Contabilitatea financiară. Chişinău, ACAP, 2004.
19. Dicţionar de Economie, Coord. Niţă Dobrotă, Bucureşti, editura Economică,
2005.

20. Dobroţeanu L. Audit - Concepte şi practici: Abordare naţională şi


internaţională, Bucureşti, editura Economică, 2004.

21. Grigorescu C. „Analiza economico- financiară", editura Lumina Lex 2003


22. Nederiţă Al. Corespondenţa Conturilor Contabile, Chişinău, 2007.
23. A. Nederiţă „Contabilitate financiară", Ediţia a II-a, ACAP, Chişinău 2003.
24. Petcu M. „Analiza económico-financiara a întreprinderii", editura Economică, Bucureşti, 2003.
25. Prisăcaru I. Aspecte metodologice privind Auditul Mijloacelor Fixe, Chişinău, 2004.
26. Ristea M. „Contabilitate financiară", editura Universitatea 2003.
27. Sălceanu A. Contabilitatea financiară, Editura Universitatea, 2007.

28. Stoian A. Audit financiar contabil. Bucureşti: Editura economică. - 2001


29. Şchiopu L. Cu privire la problema evaluării activelor materiale pe termen lung, Conferinţa ştiinţifică a
doctoranzilor, ASEM „Reformele economice din Moldova la sfîrşit de mileniu", 24.09.1999.

30.Şchiopii L. Perfecţionarea contabilităţii activelor materiale pe termen lung, Manuscris, Chişinău, 2002.
31. Ţara I. Audit financiar, editura Grafhet, 2006.
32.Ţiriulinicova N, Paladi V., Gavriliu L., Chirilova N., Furtună D. Analiza
rapoartelor financiare, Tipografia centrală, 2004.

33.Ţole M. Analiza económico-financiara, Pro Universitaria, 2006.


34.Vinter A. Contabilitatea financiară, Editura Universitatea,2007.

79
35. Vitiuc A. Audit, ASEM, Chişinău, 2003.
36. Vlasiu A. Contabilitatea financiară, Editura Universitatea, 2006.
37. Zuco M. Contabilitatea financiară a întreprinderii, Pro Universitaria, 2008.
38. Албаров P.A. Аудит в организациях промышленности. - Москва: Дело и Сервис-1998.-215 с.
39.Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. — Москва:
Инфра М. - 1996. -196 с.
.

80