Convergenţe contabile internaţionale – suport de curs

Capitolul 1. Introducere în tematica disciplinei de convergenţe contabile

internaţionale

1. Globalizarea afacerilor şi nevoia de armonizarea contabilă la

nivel internaţional
z

La originea procesului de normalizare contabilă internaţională sunt mai multe cauze, dar rolul
determinant l-a avut procesul de concentrare a capitalului în firme internaţionale.

După unele formulări, globalizarea este considerată ca fiind „tranziţia post-capitalistă“, începută
după şocul petrolier din anii ’70, în care „interconexiunile economice dintre ţări devin
nesemnificative, în timp ce relaţiile economice ale firmelor globale se amplifică la maximum,
economia mondială transformându-se în economie globală“ (Marin, 2000).

Economia mondială contemporană trece printr-o conversie de la modelul bazat pe economii

naţionale interdependente la modelul centrat pe o reţea de firme multinaţionale, care activează la
nivel global. Corporaţiile multinaţionale au activităţi în zeci de state şi includ în structura lor sute sau
chiar mii de firme individuale, aflate între ele în relaţii financiare, comerciale sau de altă natură. De
exemplu, ABB – Asea Brown Boveri este o corporaţie multinaţională cu o cifră de afaceri anuală de
36 de miliarde de dolari, împărţită în 1300 de firme din 140 de ţări (Kaplan, 2001).

Internaţionalizarea este un obiectiv strategic al întreprinderii de talie mare, deoarece aceasta

asigură noi pieţe de desfacere, obţinerea de avantaje fiscale, reducerea costurilor prin achiziţia de
factori de producţie la preţuri mai reduse, dar şi noi surse de finanţare. Deci o întreprindere aflată
într-o competiţie internaţională obţine performanţa şi în funcţie atât de evoluţiile pieţelor
internaţionale de bunuri şi servicii, cât şi de evoluţiile pieţelor financiare internaţionale. Existenţa
unor firme care operează la nivel global determină anumite mutaţii în funcţionarea economiilor
locale şi în comunicarea financiară pentru operatorii de pe pieţele internaţionale: datorită
legăturilor financiare dintre companii dispersate pe mari spaţii geografice, fenomenele economice
locale sunt influenţate de evenimente care au loc la mari distanţe şi, în plus, apare nevoia unei
informaţii financiare comparabile, dar obţinute în contexte locale diferite.

Societăţile care operează pe pieţele financiare internaţionale au scopuri multiple, de la investiţii în

titluri străine şi până la emisiunea de acţiuni şi obligaţiuni. La nivelul capitalurilor proprii,
internaţionalizarea îmbracă forma unei emisiuni de acţiuni sau unei cotaţii la o bursă străină. O
cotaţie internaţională poate avea ca avantaj obţinerea de finanţări la costuri mai reduse decât cele
de pe piaţa naţională şi atragerea unor investitori pentru care o investiţie în altă ţară este dificil de
realizat din cauza costurilor unei asemenea tranzacţii (este cazul acţionarilor individuali şi al
micilor investitori instituţionali). Mai mult, o cotaţie în străinătate permite atragerea investitorilor
obligaţi prin lege să opereze doar pe piaţa locală şi oferă investitorilor locali posibilitatea să
urmărească evoluţia cursului titlurilor în moneda lor naţională. Însă accesul unei întreprinderi pe
piaţa financiară internaţională are şi „preţul“ lui, deoarece o astfel de întreprindere devine mai
vulnerabilă la turbulenţele unei pieţe locale din cauza efectului de propagare a acestor disfuncţii în

1
sistemul financiar devenit global. Pentru a opera pe pieţele internaţionale de capitaluri, investitorii
trebuie să deţină informaţii suficiente şi comparabile privind diferitele oportunităţi de investire.

După cum se ştie, cea mai mare parte a informaţiilor care stau la baza deciziei de investire la
nivelul firmei sunt furnizate de contabilitate. De aceea, contabilitatea a devenit astăzi „limbajul
afacerilor“. În general, se consideră că diferitele pieţe naţionale de capitaluri sunt foarte
asemănătoare, cu excepţia obligaţiilor de publicare a informaţiei financiare şi regulilor contabile
(principiile contabile reţinute, bazele de evaluare, tehnicile de contabilizare). Această situaţie a
făcut ca, sub presiunea internaţionalizării pieţelor de capitaluri, să asistăm la un fenomen de
armonizare şi normalizare a contabilităţii firmelor la nivel mondial.

Se cunoaşte că, datorită creşterii rolului social al informaţiei contabile, producerea şi difuzarea de
informaţii contabile sunt reglementate, adică supuse unui proces de normalizare sau codificare
contabilă. La început, procesul de normalizare a contabilităţii firmelor a cunoscut doar o
dimensiune naţională, însă creşterea fluxurilor internaţionale de mărfuri şi capitaluri a indus şi o
dimensiune internaţională normalizării contabile.

De regulă, se face distincţie între normalizare (sau standardizare) şi armonizare contabilă

internaţională.

Procesul de armonizare contabilă are ca scop armonizarea normelor şi practicilor contabile

naţionale pentru a facilita compararea situaţiilor financiare întocmite şi publicate de
întreprinderi provenind din ţări diferite, armonizarea fiind „o formă atenuată de
normalizare şi o primă etapă către aceasta“ (Colasse, 2000). Pe lângă asigurarea
comparabilităţii informaţiei financiare la nivel internaţional, armonizarea contabilă internaţională
are şi avantajul că aduce o economie de timp şi resurse financiare care s-ar cheltui de către
societăţile transnaţionale pentru consolidarea unei informaţii contabile provenite din contexte
contabile naţionale diferite sau chiar foarte divergente.

În schimb, normalizarea contabilităţii firmelor are drept obiect aplicarea de norme contabile
identice în acelaşi spaţiu geopolitic şi urmăreşte crearea de practici contabile uniforme. În
general, standardizarea contabilă înseamnă impunerea unui set de reguli contabile limitate
sau chiar a unui singur standard, care se aplică în toate situaţiile.

Dacă armonizarea contabilă este un proces flexibil şi deschis, prin care se urmăreşte
atenuarea diferenţelor majore dintre reglementările şi practicile contabile din diferite ţări,
normalizarea (standardizarea) contabilităţii nu se acomodează diferenţelor naţionale, şi de aceea se
consideră că este mai dificil de aplicat la nivel internaţional.

Armonizarea contabilă la nivel mondial a devenit necesară odată cu dezvoltarea marilor pieţe
financiare internaţionale, deoarece numai o informaţie contabilă de calitate, comparabilă şi
inteligibilă pentru operatorii locali, poate asigura transparenţa şi eficienţa pieţelor financiare. În
felul acesta, comparabilitatea şi credibilitatea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare
reprezintă factori de funcţionare a economiei globale, deoarece asigură o mai bună alocare a
resurselor financiare şi o reducere a costurilor tranzacţiilor.

De asemenea, trebuie arătat că doar marile firme cu vocaţie internaţională sau care recurg la
finanţarea de pe pieţele financiare internaţionale sunt direct interesate de armonizarea şi
standardizarea contabilă la nivel mondial. Procesul de normalizare contabilă internaţională poate
să se desfăşoare la nivel regional, adică să vizeze normele contabile aplicabile firmelor din cadrul

2
unui grup de ţări, sau poate fi unul mondial, care să se refere la norme contabile aplicabile
întreprinderilor din toate ţările.

Deşi la realizarea armonizării contabile pe plan internaţional contribuie mai multe organizaţii
interguvernamentale şi organizaţii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabilă este
marcat de lucrările a două organisme: Uniunea Europeană (UE) şi Comitetul pentru Standardele
Contabile Internaţionale (International Accounting Standards Board – IASB1).

La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilităţii firmelor face parte din procesul
armonizării dreptului societăţilor comerciale pentru ţările membre. Lucrările de armonizare
contabilă la nivel europen, începute în anii ’70, s-au concretizat în mai multe directive, dintre care
cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societăţilor de capitaluri,
Directiva a VII-a privind conturile consolidate (ale grupurilor de societăţi), Directiva a VIII-a
privind auditul legal al situaţiilor financiare.

Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre
ale UE, dar aplicarea lor se realizează într-un termen prevăzut de fiecare directivă, prin
încorporarea prevederilor lor în dreptul contabil al fiecărei ţări. Directivele contabile europene
prevăd foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecărei ţări membre a
UE, ceea ce a făcut ca în reglementările contabile ale ţărilor comunitare să se menţină încă
importante diferenţieri.

În ce priveşte Comitetul pentru Standardele Contabile Internaţionale (IASB), acesta constituie

astăzi forumul cel mai influent şi mai preocupat de elaborarea de norme contabile care să fie
aplicate la scară mondială. IASB (fostul IASC) este un organism independent de drept privat, cu
sediul la Londra, constituit în 1973 printr-un acord între organismele profesiei contabile din 9 ţări,
cu scopul de „a formula şi de a publica, în interes general, norme contabile care să fie utilizate
pentru întocmirea şi publicarea situaţiilor financiare şi promovarea acceptării şi aplicării acestor
norme în lume“, precum şi pentru „desfăşurarea de activităţi cu caracter general pentru a
îmbunătăţi şi a armoniza reglementările, normele contabile şi procedurile privind prezentarea
situaţiilor financiare“. După 1983, IASB are ca membri toate organismele profesiei contabile care
sunt membre ale Federaţiei Internaţionale a Experţilor Contabili (International Federation of
Accountants – IFAC). La 1 ianuarie 2000, existau 143 de membri din 104 ţări. Finanţarea IASB
este asigurată atât de membrii săi, prin IFAC, cât şi din alte surse, cum sunt contribuţiile
instituţiilor financiare, ale marilor firme şi ale marilor cabinete de contabilitate. Până în prezent,
IASB a elaborat un cadru contabil conceptual şi peste 40 de norme contabile internaţionale
(International Accounting Standards – IAS). Odată cu schimbarea denumirii de IASC în IASB, în
anul 2001, normele contabile internaţionale emise de IASB sunt denumite „norme internaţionale
de raportare financiară“ (International Financial Reporting Standards – IFRS), păstrându-se
denumirea de norme IAS pentru cele emise până în iulie 2001.

Aplicarea normelor contabile internaţionale este facultativă, motiv pentru care „IASB este un
normalizator fără putere coercitivă“ (Walton, 1996).

Desigur, se ridică întrebarea: în ce măsură aceste norme facultative emise de IASB au un impact
real în practica producerii şi difuzării informaţiei contabile de către firmele din diferite ţări, ştiut
fiind că întreprinderile trebuie să respecte reglementările contabile naţionale? Răspunsul la această
1
Din 2001, IASB este succesorul IASC (International Accounting Standards Committee), ca urmare a unei reforme
instituţionale menite să-i asigure, sub raportul credibilităţii şi funcţional, calitatea de normalizator contabil „global“.
Ca organizare actuală, IASB funcţionează după o structură similară cu cea a organismului american de normalizare
contabilă, FASB.

3
întrebare este dat plecând de la analiza contextului actual în care operează firmele. Mondializarea
pieţelor şi creşterea mărimii întreprinderilor determină ca acestea să aibă o nevoie imensă de
finanţare. Întreprinderile sunt în căutare de finanţare pe pieţele străine deoarece costul capitalului
este un element foarte important în obţinerea performanţei măsurate în termeni de profitabilitate şi
lichidităţi. Mai mult, sunt atraşi şi „micii economisitori“, ceea ce determină o adevărată explozie a
acţionariatului individual.

Accesul la finanţarea de pe o piaţă de capital este condiţionat de îndeplinirea unor condiţii privind
comunicarea financiară, fixate prin normele contabile locale. Însă normele contabile din fiecare
ţară depind de tradiţiile naţionale, contabilitatea fiind un fenomen social, puternic condiţionat de
factorul cultural, în sens larg (adică de mediul economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar
religios din fiecare ţară). Datorită importanţei pieţelor financiare americane în finanţarea
economiei mondiale, referenţialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles –
US GAAP) exercită o influenţă majoră în procesul normalizării contabile internaţionale.

Importanţa normelor contabile americane este întărită şi de organismul de reglementare a pieţei de

capital (Securities Exchange Commission – SEC), care consideră că numai normele contabile
americane (US GAAP) constituie un referenţial contabil de înaltă calitate, care poate garanta
securitatea investitorilor americani. În consecinţă, orice companie care doreşte să apeleze la o
finanţare de pe pieţele americane trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare în conformitate cu
US GAAP. Este de notorietate cazul grupului german Daimler-Benz, care, în 1993, dorind să aibă
acces la capitalul american prin cotarea la Bursa din New York, prezenta un bilanţ întocmit
conform normelor germane, cu un profit net de 615 milioane de mărci germane (DM). Accesul la
cota bursei americane a fost însă condiţionat de prezentarea aceluiaşi bilanţ conform normelor
contabile americane (US GAAP), care indica o pierdere de 1,8 miliarde DM. O asemenea situaţie
nu poate aduce decât derută pentru investitori, şi deci incertitudine pe o piaţă care are propria-i
volatilitate, informaţia contabilă devenind un factor de risc suplimentar. Acest incident a afectat
credibilitatea referenţialelor contabile şi a accentuat nevoia armonizării contabile la nivel
internaţional.

2. De la armonizare la convergenţă contabilă internaţională

Accesul la finanţarea de pe o piaţă de capital este condiţionat de îndeplinirea unor condiţii privind
comunicarea financiară, fixate prin normele contabile locale. Însă, datorită importanţei pieţelor
financiare americane în finanţarea economiei mondiale, referenţialul contabil american (Generally
Accepted Accounting Principles – US GAAP) exercită o influenţă majoră în procesul normalizării
contabile internaţionale. Importanţa normelor contabile americane este întărită şi de organismul de
reglementare a pieţei de capital (Securities Exchange Commission – SEC), care consideră că
numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenţial contabil de înaltă
calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. În consecinţă, orice companie care
doreşte să apeleze la o finanţare de pe pieţele americane trebuie să-şi întocmească situaţiile
financiare în conformitate cu US GAAP.

Pe un asemenea fundal, principalii actori ai pieţe globale (societăţile cotate, analiştii financiari şi
investitorii, organismele de reglementare etc.) au început din ce în ce mai mult să fie interesaţi de
existenţa unui referenţial contabil unic, reprezentat de norme contabile de bună calitate, care să
permită comunicarea financiară între operatorii de pe pieţele internaţionale de capitaluri.

Soluţia de compromis a fost găsită în octombrie 2002, organismul internaţional de normalizare

contabilă (IASB: International Accounting Standards Board, engl.) şi cel american (FASB:

4
Financial Accounting Standards Board, engl.) semnând la acea dată un acord (numit de la
„Norwalk”, sediul FASB), având ca finalitate asigurarea unei convergenţe mai importantă a
referenţialelor contabile emise de cele două organisme de reglementare contabilă. Oficialii celor
două organisme de normalizare contabilă au declarat că asigurarea convergenţei normelor
contabile la nivel mondial semnifică alinierea normelor contabile considerate de bază, prin
adoptarea variantei doctrinare considerată cea mai bună: dacă norma americană (US GAAP) este
mai bună se schimbă norma internaţională şi invers. Pe de altă parte, convergenţa presupune şi o
aliniere a referenţialelor contabile naţionale la normele IFRS emise de IASB, până la această dată
IASB realizănd o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabilă din diferite ţări.

Procesului de convergenţă este vizibil pentru lucrările IASB: într-o primă fază, de „amelioare” a
normelor IAS existente, au fost revizuite mai multe norme IAS, una a fost abrogată (IAS 15) iar
altele costituie încă obiectul unui proiect separat de ameliorare (IAS 32 şi 39 privind instrumentele
financiare). În plus, au fost adoptate norme noi, (cele şapte norme IFRS), convergente cu
referenţialul contabil american.

De asemenea au fost făcuţi paşi importanţi în direcţia convergenţei şi de către organismul

american de normalizare. FASB a emis mai multe standarde care elimină diferenţele existente în
raport cu referenţialul internaţional (de ex. SFAS 151, 153, şi 154) şi a amendat o normă (SFAS
123) pentru a fi mai aproape de tratamentul internaţional.

Direcţiile mari de convergenţă între FASB şi IASB sunt următoarele:

a) convergenţa privind situaţiile financiare (raportarea financiară);

b) convergenţa privind grupările de întreprinderi;
c) convergenţa privind cadrul contabil conceptual;
d) convergenţa privind recunoaşterea veniturilor.

Convergenţa între cele două referenţiale vizează însă şi alte aspecte, cum ar fi: operaţiunile de
leasing, stingerea datoriilor, raportarea câştigului pe acţiune sau impozitul pe profit.

În esenţă, termenul de „armonizare” a fost înlocuit cu cel de „convergenţă”, care denotă o creştere
a compatibilităţii între referenţialele contabile globale (IFRS şi US GAAP) ca urmare a
importanţei pieţei financiare americane în economia globală.

Ca urmare a eforturilor de convergenţă efectuate de ambele organisme de normalizare, în

noiembrie 2007, SEC a acceptat ca întreprinderile listate la bursa din New York să publice situaţii
financiare conforme cu normele IFRS, fără o reconciliere cu standardele americane.

3. Dificultăţi în realizarea convergenţei contabile la nivel mondial

Zeff (2007) identifică patru cauze care pot periclita procesul de convergenţă contabilă
înternaţională, şi anume:

Probleme de interpretare

Aplicarea standardelor implică interpretarea lor, care, dacă nu este realizată de o manieră unitară,
duce la lipsa de comparabilitate a informaţiei financiare. IASB a creat un organism (International

5
Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) care propune interpretări oficiale ale
normelor contabile, care trebuie ulterior aprobate de către IASB. Dar este posibil ca unii
normalizatori contabili naţionali să emită propriile interpretări, ceea ce ar conduce la o
implementare diferită a normelor IFRS de la ţară la ţară. Pentru a contracara o astfel de situaţie, la
nivelul UE CESR (Committee of European Securities Regulators), lucrează împreună cu Comisia
Europeană pentru a coordona activitatea normalizatorilor contabili naţionali. Acelaşi lucru este
realizat la nivel global de IOSCO (International Organization of Securities Commissions).

Probleme de limbaj

În realizarea convergenţei contabile internaţionale pot exista şi probleme date de traducerea

standardelor din engleză în alte limbi. Nu atât găsirea unui termen echivalent poate pune
probleme, ci mai ales transpunerea unor concepte specifice unei anumite culturi contabile într-un
alt mediu. De exemplu, conceptul de „true and fair view’ (imagine fidelă) specific contabilităţii
britanice, deşi a fost tradus cu expresii echivalente, nu a fost înţeles şi aplicat corect decât în cadrul
companiilor britanice.

Probleme de terminologie

Un exemplu de interpretare diferită la nivel naţional dată de terminologia din standardele

internaţionale, este conceptul de probabilitate, definit în termeni de „more likely than not”. Acesta
poate fi interpretat în termeni de 60%, 80% sau 90%, în funcţie de specificul culturii contabile în
care operează ducând la informaţii contabile lipsite de comparabilitate.

Implicaţii politice – adoptarea normelor IFRS în UE

Deşi UE a acceptat adoptarea normelor IFRS pentru conturile consolidate ale companiilor cotate,
de fapt, companiile europene vor aplica doar acele norme internaţionale care sunt acceptate de
către UE (aşa numita EIFRS (European International Accounting Standards) versiune a
standardelor contabile internaţionale).

UE a elaborat un proces complicat de adoptare a normelor IFRS în care factorul politic joacă un
rol important.

Astfel, standardele contabile emise de IASB sunt evaluate tehnic de către EFRAG (European
Financial Reporting Advisory Group), care este un organism privat, independent format din
reprezentanţi ai mediului academic şi economic, analişti şi utilizatori ai informaţiei contabile.
Acesta trimite evaluările sale către Comisia Europeană.

Întrucât au suspiciuni cu privire la imparţialitatea evaluării oferite de EFRAG, în iulie 2006 UE a

creat un nou organism, SARG (Standards Advice Review Group), a cărui misiune este să revadă
opiniile EFRAG pentru a oferi o asigurare cu privire la obiectivitatea lor. membrii SARG sunt
experţi contabili independenţi şi reprezenanţi ai normalizatorilor contabili naţionali.

Pe baza evaluării EFRAG şi a asigurării oferite de SARG, Comisia Europeană propune standardul
Parlamentului European şi unui alt organism: ARC (Accounting Regulatory Committee), care este
compus, ca şi Parlamentul European, din reprezentanţi ai statelor membre. Aceasta este faza
politică a adoptării IFRS în UE.

6
Dacă ARC şi Parlamentul European aprobă adoptarea standardului internaţional, comisia
europeană hotărăşte asupra aplicării acestuia şi a interpretării oficiale acceptate în spaţiul UE, în
final standardul trebuind publicat în Jurnalul Oficial al UE în toate limbile oficiale ale UE.

Imixtiunile factorului politic în procesul de adoptare a normelor IFRS pun în pericol eforturile de
realizare a convergenţei contabile internaţionale. Este de notorietate intervenţia Preşedintelui
Franţei care a criticat public standardul IAS 39 privind instrumentele financiare, ce dezavantaja
sectorul bancar, cu o poziţie foarte puternică în Franţa şi, în final, respingerea alicării sale în
spaţiul UE.

Capitolul 2. Proiectul de convergenţă FASB – IASB privind situaţiile financiare

1. Obiectivul proiectului

Obiectivul proiectului comun FASB-IASB este să stabilească un standard comun de înaltă calitate
pentru prezentarea situaţiilor financiare individuale care să crească abilitatea investitorilor,
creditorilor şi a altor utilizatori ai informaţiei contabile de a:
a) înţelege poziţia financiară prezentă şi trecută a entităţii;
b) înţelege activităţile de exploatare, de finanţare sau alte activităţi trecute care au determinat
modificarea poziţiei financiare a unei entităţi;
c) utiliza informaţiile prezentate în situaţiile financiare (împreună cu alte surse) pentru a
evalua valoarea şi incertitudinea fluxurilor de trezorerie generate de entitate.

Acest standard va aborda prezentarea şi maniera de raportare a informaţiilor din situaţiile

financiare, inclusiv clasificarea şi prezentarea totalurilor şi a subtotalurilor.

2. Planul proiectului

FASB şi IASB impart resurse umane şi de cercetare pentru acest proiect comun şi lucrează
împreună pentru a coordona emiterea unui document care să fie supus discuţiilor. În cadrul
proiectului participă membrii ai ASBJ (Accounting Standards Board of Japan), FASB şi IASB.
Proiectul se desfăşoară în faze, după cum urmează:

Faza A: discută ce trebuie să cuprindă un set de situaţii financiare şi cerinţele pentru prezentarea
comparativă a informaţiilor financiare. IASB şi FASB au încheiat deliberările în cadrul acestei
faze în decembrie 2005.

Faza B: abordează probleme fundamentale legate de prezentarea informaţiilor în cadrul situaţiilor

financiare. Faza B include:
a) dezvoltarea unor principii care să stea la baza agregării sau dezagregării informaţiilor din
fiecrae situaţie financiară;
b) definirea totalurilor şi a subtotalurilor care trebuie raportate în cadrul fiecărei situaţii
financiare (pot fi incluse categorii cum ar fi exploatare şi finanţare);
c) luarea unei decizii cu privire reciclarea/reclasificarea elementelor de alt rezultat global în
profitul sau pierderea perioadei şi a caracteristicilor tranzacţiilor şi evenimentelor care ar
trebui reciclate, precum şi momentul reciclării lor.
d) rediscutarea standardelor FAS 95 şi IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” inclusiv
posibilitatea prescrierii utilizării numai a metodei directe sau a celei indirecte.

7
Primul rezultat al Fazei B este un document supus discuţiei care se aşteaptă a fi publicat în al doile
trimestru al anului 2008.

Faza C: abordează prezentarea şi raportarea situaţiilor financiare interimare în cadrul sistemului

contabil american (US GAAP). IASB ar putea să revizuiască unele cerinţe din IAS 34 „Raportarea
interimară”. Faza C are în vedere:
a) care dintre situaţiile financiare trebuie incluse într-un raport interimar;
b) dacă entităţilor ar trebui să li sepermită să prezinte situaţiile financiare într-un raport
interimar într-un format condensat, şi în caz afirmativ, furnizarea unor ghidări cu privire la
maniera în care informaţia contabilă poate fi condensată;
c) ce perioade comparative trebuie cerute sau permise în raportările interimare.
d) Dacă principiile pentru entităţile publice trebuie să difere de cele pentru entităţile
nonpublice.

Lucrările la faza C vor începe în ultimele etape ale fazei B.

3. FAZA A: convergenţa privind componenţa unui set complet de situaţii

financiare.

Un set complet de situaţii financiare în sistemul contabil internaţional:

(a) un bilanţ contabil;

(b) un contul de profit şi pierdere;
(c) o situaţie modificărilor capitalurilor proprii, care să reflecte fie:
(i) toate modificările capitalurilor proprii;
(ii) modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacţii cu
proprietarii care acţionează în această calitate;
(d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie;
(e) note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii
explicative.

Ca urmare a eforturilor de convergenţă, IASB a revizuit norma IAS 1 în septembrie 2007, astfel că
un set complet de situaţii financiare cuprinde:

(a) o situaţie a poziţiei financiare2 la sfârşitul perioadei;

(b) o situaţie rezultatului global aferent perioadei;
(c) o situaţie modificărilor capitalurilor proprii aferente perioadei;
(d) o situaţie fluxurilor de trezorerie aferente perioadei;
(e) note, cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii
explicative; şi
(f) o situaţie a poziţiei financiare la începutul celei mai îndepărtate perioade comparative
atunci când o entitate aplică retrospectiv o politică contabilă sau efectuează o retratare
retrospectivă a elementelor din situaţiile sale financiare, sau când reclasifică elementele din
situaţiile sale financiare.

2
Situaţia poziţiei financiare (statement of financial position, engl) reprezintă redenumirea bilanţului
contabil (balance-sheet, engl.).

8
4. Noua formă de raportare a perfomanţei companiilor conform
normelor IAS/IFRS: situaţia rezultatului global şi separarea
raportării performanţei globale de raportarea tranzacţiilor cu
proprietarii

Modelul contabil actual de calcul al performanţei unei companii permite ca o serie de câştiguri şi
pierderi să nu fie incluse în calculul profitului sau pierderii perioadei, ci să fie recunoscute direct
în capitalurile proprii. Deşi, în principiu, toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-
o perioadă trebuie să fie incluse în profitul sau pierderea perioadei, unele standarde IAS/IFRS cer
ca unele câştiguri sau pierderi (cum ar fi surplusul din reevaluare şi anumite diferenţe de curs
valutar, câştigurile şi pierderile din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare şi
sumele conexe ale impozitelor curente şi amânate) să fie recunoscute direct ca modificări ale
capitalurilor proprii.

În acest context, situaţiile financiare ar fi incomplete dacă acestea ar furniza acţionarilor doar
informaţii cu privire la profitul exerciţiului şi nu ar oferi şi informaţii cu privire la alte modificări
survenite în cadrul bogăţiei lor. Drept urmare, organismul internaţional de normalizare cerea ca
raportarea financiare să includă şi o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii (statement of changes
in equity, engl.) care să detalieze toate schimbările survenite în cadrul averii acţionarilor, inclusiv
câştigurile sau pierderile care nu au fost recunoscute în contul de profit şi pierdere.

Însă, o astfel de modalitate de raportare permitea prezentarea unor elemente legate de performanţă
împreună cu informaţii referitoare la tranzacţiile entităţii cu proprietarii ei, fapt care determina
obţinerea unei imagini mai puţin clare asupra companiei şi a performanţelor ei. În practica
raportării financiare, unele companii alegeu un astfel de format de prezentare atunci când nu doreau
să pună în evidenţă anumite informaţii legate de o performanţă globală mai slabă, întrucât o situaţie
financiară care cuprindea informaţii diferite ca natură era mai greu de înţeles de către utilizatori.

În acest context, în septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare” pentru a „agrega informaţiile din situaţiile financiare în funcţie de caracteristici
comune” (IAS 1 revizuit, IN2), altfel spus, nu mai este permisă prezentarea informaţiilor privind
performanţa împreună cu alte elemente, iar toate informaţiile privind tranzacţiile cu proprietarii
care se manifestă în această calitate vor fi prezentate separat. Revizuirea normei IAS 1 s-a făcut în
cadrul programului de convergenţă IASB-FASB, influenţa contabilităţii americane fiind evidentă,
de altfel recunoscută chiar şi de către IASB (IAS 1 revizuit IN3).

Revizuirea a introdus o nouă situaţie financiară, situaţia rezultatului global (statement of

comprehensive income, engl.) care recapitulează atât veniturile şi cheltuieliel recunoscute în
profitul sau pierderea perioadei, cât şi pe cele recunoscute direct în capitalurile proprii, raportând,
astfel, informaţii cu privire la performanţa globală a entităţii. Potrivit normei IAS 1 revizuită,
situaţia variaţiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) va prezenta doar
informaţii cu privire la modificările survenite în capitalurile proprii ca urmare a tranzacţiilor cu
proprietarii. Informaţii despre conţinutul, structura şi modul de întocmire ale acestor situaţii
financiare conform noilor prescripţii ale normei IAS 1 revizuită vor fi prezentate în paragrafele
următoare.

9
4.1. Raportarea performanţei globale

4.1.1. Conţinutul şi structura situaţiei rezultatului global

Norma IAS 1 revizuită vizează evaluarea performanţei globale a unei entităţi prin calculul unui
rezultat global total (total comprehensive income, engl.) definit ca „modificarea capitalurilor
proprii în cursul perioadei rezultată din tranzacţii sau alte evenimente, alta decât acele modificări
rezultate din tranzacţiile cu proprietarii care se manifestă în această calitate” (IAS 1 revizuit par.
7). Practic, rezultatul global total se calculează după aceeaşi logică anunţată de norma IAS 1
înainte de ultima revizuire sub numele de „total venituri şi cheltuieli recunoscute”.

Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse în:

• Profitul sau pierderea perioadei (profit or loss, engl); şi în
• Alte elemente de rezulat global (other comprehensive income, engl.)

Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri şi cheltuieli (inclusiv
ajustările legate de reclasificări) care nu sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, aşa
cum este permis de o normă IFRS. Componentele altor elemente de rezultat global includ:
(a) modificări în surplusul din reevaluare (potrivit normelor IAS 16 „Imobilizări
corporale” şi IAS 38 „Active intangibile”);
(b) câştiguri şi pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate
recunoscute în conformitate cu par. 93A a normei IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”;
(c) câştiguri şi pierderi generate de conversia situaţiilor financiare a unei operaţiuni în
străinătate (conform normei IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”);
(d) câştiguri şi pierderi aferente reevaluării activelor financiare disponibile pentru
vânzare (conform normei IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”)
(e) partea de câştig sau pierdere aferentă instrumentului de acoperire ce este
determinată a fi o operaţiune de acoperire eficace (conform normei IAS 39 „Instrumente
financiare: recunoaştere şi evaluare”).

Ajustările aferente reclasificărilor reprezintă sumele care au fost recunoscute ca alte

elemenete de rezultat global în perioada curentă sau în perioade anterioare reclasificate în
profit sau pierdere în cursul perioadei.

Detaliat, componentele altor elemente de rezultat global, inclusiv ajustările aferente

reclasificărilor, sunt recunoscute ca urmare a tratamentelor contabile prescrise de următoarele
norme:

i. Normele IAS 16 „Imobilizări corporale” (par. 39) şi IAS 38 „Imobilizări

necorporale” (par. 85) solicită ca surpusul rezultat din reevaluare activelor
corporale şi, respectiv, necorporale să fie recunoscut în alte elemenete de
rezultat global şi acumulat în capitalurile proprii. Acest surplus poate fi
diminuat cu diferenţe negative din reevaluare sau este transferat în rezultatul
reportat la momentul vânzării activului sau pe măsura utilizării şi
amortizării sale (IAS 16, par. 41 şi IAS 38, par. 87).

ii. Norma IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” (par. 55

(b)) cere ca „un câştig sau o pierdere generat(ă) de un activ financiar
disponibil pentru vânzare [să fie] recunoscut(ă) în alte elemente de
rezultat global” exceptând pierderile din depreciere şi pierderile şi

10
 câştigurile din diferenţe de curs valutar, până la momentul derecunoaşterii,
atunci când „pierderea sau căştigul cumulat(ă) recunoscut(ă) anterior în
capitalurile proprii va fi recunoscut(ă) în contul de profit şi pierdere.” De
asemenea, norma IAS 39 (par. 95 (a)) solicită ca în cazul operaţiunilor de
acoperire a riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie „partea de câştig
sau pierdere aferentă instrumentului de acoperire ce este determinată a fi o
operaţiune de acoperire eficace (...) va fi recunoscută în alte elemente de
rezultat global. Elementele recunoscute ca alte elemente de rezultat global
sunt transferate în profitul sau pierderea perioadei ca o ajustare aferentă
reclasificărilor dacă operaţiunea este considerată neeficace (par. 95. (b)) sau
dacă „acoperirea unei tranzacţii împotriva riscurilor are ca rezultat ulterior
recunoaşterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare” (par. 97).
De asemenea, dacă o operaţiune de acoperire a unei tranzacţii previzionate
are ca rezultat ulterior recunoaşterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii
nefinanciare, sau dacă o tranzacţie previzionată devine un angajament ferm
pentru care se aplică contabilitatea acoperirii valorii juste, atunci elementele
recunoscute în alte elemente de rezultat global pot fi fie transferate în
profitul sau pierderea perioadei în aceeaşi perioadă în care activul dobândit
sau datoria asumată afectează profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele în
care este recunoscutăcheltuiala cu amortizarea sau costul vânzărilor), fie
incluse în costul iniţial sau valoarea contabilă a activului sau datoriei (par.
98 (a) şi (b)).

iii. Norma IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” stipulează

că „atunci când un câştig sau o pierdere aferent(ă) unui element nemonetar
este recunoscut(ă) în alte elemente de rezultat global, orice componentă de
schimb a acelui câştig sa a acelei pierderi va fi recunoscut(ă) în alte
elemente de rezultat global (par. 30). De asemenea, norma IAS 21 cere ca
diferenţele de schimb apărute la un element monetar care face parte din
investiţia netă a unei entităţi raportoare într-o operaţiune din
străinătate să fie incluse într-o componentă specială a capitalurilor proprii
în situaţiile financiare care includ operaţiunea din străinătate şi entitatea
raportoare, cum ar fi, de exemplu, în situaţiile financiare consolidate atunci
când operaţiunea din străinătate este o filială (par. 32). Diferenţele
recunoscute în alte elemente de rezultat global şi acumulate într-o
componentă separată a capitalurilor proprii vor fi reclasificate din capitaluri
proprii în profitul sau pierderea perioadei (ca o ajustare aferentă
reclasificărilor) la momentul recunoaşterii câştigului sau pierderii din cedare
(par. 48).

iv. Norma IAS 19 „Beneficiile angajaţilor” permite recunoaşterea câştigurilor

sau pierderilor actuariale aferente planurilor de beneficii determinate în
alte elemente de rezultat global (par. 93A). Astfel de câştiguri sau pierderi
vor fi prezentate în „situaţia rezultatului global” (par. 93B) şi nu vor fi
reclasificate în profit sau pierdere într-o perioadă ulterioară (par. 93D).

v. Conform normei IAS 12 „Impozitul pe profit” (par. 61), impozitul curent şi

impozitul amânat vor fi recunoscute în afara profitului sau pierderii
perioadei dacă sunt legate de elemente care au fost recunoscute, în perioada
curentă sau în altă perioadă, în afara profitului sau pierderii. În consecinţă,

11
 impozitul curent sau amânat legat de elemente care a fost recunoscut, în
perioada curentă sau în altă perioadă:

- în alte elemenete de rezultat global (cum ar fi surplusul din reevaluare sau

câştigurile sau pierderile generate de un activ financiar disponibil pentru
vânzare), va fi recunoscut în alte elemente de rezultat global;
- direct în capitalurile proprii (de exemplu, ajustări ale soldurilor iniţiale ale
capitalurilor proprii ca urmare a corecţiilor de erori), va fi recunoscut
direct în capitalurile proprii.
Norma IAS 12 nu precizează însă care este tratamentul contabil al impozitului
curent sau amânat recunoscut în afara profitului sau pierderii perioadei atunci
când elemenetul de câştig sau pierdere de care este legat este reclasificat în
profitul sau pierderea perioadei. Dar soluţia logică ar fi ca şi efectele fiscale
ale elementelor recunoscute în afara profitului sau pierderii să fie reclasificate
în profitul sau pierderea perioadei. De obicei aceasta implică o reluare a
înregistrărilor anterioare în paralel cu calculul şi contabilizarea impozitului pe
profit curent3.

Potrivit normei IAS 1 revizuită (par. 81), performanţa companiei poate fi raportată:
(a) într-o singură situaţie financiară: situaţia rezultatului global; sau
(b) în două situaţii financiare:
- contul de profit şi pierdere, care prezintă componentele profitului sau
pierderii perioadei; şi
- situaţia rezultatului global, care începe cu raportarea profitului sau
pierderii perioadei şi care prezintă componentele incluse în alte elemente de
rezultat global. Pentru claritate, în continuare, vom numi acest format de
prezentare „formatul simplificat”.
rezultatului global

Două situaţii
O singură situaţie financiare
Situaţia

financiară

Venituri Contul de
– Cheltuieli profit şi
= Profitul/Pierderea perioadei pierdere

±Alte elemente de rezultat global Situaţia

= Rezultat global total rezultatului global

Fig. nr. 1: Raportarea performanţei globale

La nivel minimal, situaţia rezultatului global include următoarele elementele-rând:

(a) veniturile;
(b) costul finanţării;
(c) partea din profitul sau pierdere aferentă entităţilor asociate şi asocierilor în participaţie,
contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;
(d) cheltuiala cu impozitul pe profit;
(e) o sumă unică incluzând totalul: i) câştigului sau pierderii nete (după impozitare) din
activităţile întrerupte şi ii) profiturile sau pierderile (după impozitare) recunoscute la
3
Un raţionament similar am întâlnit şi la Bonham M. et al. (2004).

12
 valoarea justă minus costul de vânzare sau la cedarea activelor sau a activelor din grupurile
de cedare care constituie activităţi întrerupte;
(f) rezultatul exerciţiului;
(g) fiecare componentă a altor elemente de rezultat global clasificată după natură (excluzând
sumele de la punctul (h));
(h) partea din alte elemente de rezultat global aferentă entităţilor asociate şi asocierilor în
participaţie, contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;
(i) rezultatul global total.

Informaţiile de la puncetele (a)-(f) reprezintă informaţiile minimale care trebuiau prezentate

conform normei IAS 1 nerevizuită în contul de profit şi pierdere. Acestea vor fi raportate, potrivit
normei IAS 1 revizuită, tot într-un cont de profit şi pierdere, dacă o entitate decide raportarea
performanţei în două situaţii financiare; în caz contrar aceste informaţii sunt raportate împreună cu
celelalte elemente aferente perfomanţei globale într-o situaţie a rezultatului global.

Punctele (g)-(i) reprezintă informaţii specifice altor elemente de rezultat global şi ele vor fi incluse
fie în formatul „simplificat” al situaţiei rezultatului global, dacă o entitate decide raportarea
performanţei în două situaţii financiare, fie împreună cu celelalte elemente aferente perfomanţei
globale într-o situaţie a rezultatului global, dacă o entitate decide întocmirea unei singure situaţii
financiare.

În cazul situaţiilor finanicare consolidate, situaţia rezultatului global trebuie să prezinte, în mod
obligatoriu, şi informaţii privind defalcarea profitului sau pierderii perioadei, dar şi a rezultatului
global total în:
- partea atribuibilă intereselor minoritare; şi
- partea care revine deţinătorilor de capitaluri proprii ai societăţii-mamă,
Dacă o entitate alege raportarea performanţei în două situaţii financiare, atunci informaţiile privind
defalcarea profitului sau pierderii vor putea fi prezentate în contul de profit şi pierdere.

Conform normei IAS 1 revizuită, structura situaţiei rezultatului global (completă sau simplificată)
precum şi a contului de profit şi pierdere (dacă este întocmit) poate fi îmbogăţită cu alte elemente-
rând, titluri şi subtotaluri atunci când managerii apreciază că aceste informaţii sunt relevante
pentru înţelegerea performanţei financiare a entităţii. Deci, pe lângă conţinutul minimal cerut de
norma IAS 1 revizuită, o entitate poate completa sau modifica ordinea elementelor raportate astfel
încât să ofere cea mai relevantă prezentare pentru înţelegerea performanţelor financiare realizate şi
anticiparea rezultatelor viitoare. Acest lucru trebuie să ţină seama de anumiţi factori, ca pragul de
semnificaţie sau de natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli recunoscute.

IAS 1 înainte de ultima revizuire preciza că o entitate trebuie să prezinte fie în contul de profit şi
pierdere, fie în situaţia modificărilor capitalurilor proprii, fie în note, valoarea dividendelor
recunoscute ca distribuiri către acţionari în cursul exerciţiului, şi suma aferentă, pe acţiune (par.
95). Potrivit normei IAS 1 revizuită, raportarea acestei informaţii nu poate fi făcută decât în
situaţia variaţiei capitalurilor proprii sau în note. Altfel spus, IAS 1 revizuit interzice prezentarea
informaţiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri către proprietari în situaţia
rezultatului global sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit). Şi aceasta deoarece în
situaţia rezultatului global sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit) sunt prezentate
modificări ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzacţii cu proprietarii. Or,
distribuirile către proprietari, trebuie raportate separat de informaţiile privind perfrmanţa, fie în
situaţia modificărilor capitalurilor proprii (care grupează modificările capitalurilor proprii
provenind din tranzacţiile cu acţionarii), fie în note (IAS 1 revizuit, IN16, BC75).

13
Norma IAS 1 revizuită reiterează interdicţia raportării unor elemente de venituri şi cheltuieli ca
elemente extraordinare fie în situaţia rezultatului global, în contul de profit şi pierdere (dacă este
întocmit), fie în note.

4.1.2. Raportarea informaţiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei

Norma IAS 1 revizuită are, în general, aceleaşi cerinţe de raportare privind profitul sau pierderea
perioadei (fie că acestea sunt prezentate într-o situaţie distinctă, contul de profit şi pierdere, fie că
sunt raportate în situaţia rezultatului global) ca şi varianta sa iniţială.

Astfel, la fel ca şi în cazul penultimei revizuiri (în august 2005), noua normă IAS 1 nu cere
prezentarea rezultatului exploatării (result of operating activities, engl.) ca un element distinct în
contul de profit şi pierdere, motivaţia acestu fapt râmânând aceeaşi. Astfel în Baza pentru
Concluzii a normei IAS 1 înainte de ultima revizuire se argumentează că această omisiune a fost
efectuată pentru că norma IAS 1 nu defineşte „activităţile de exploatare”, şi, în consecinţă, norma
nu poate cere raportare unui element nedefinit. Totuşi, se recunoaşte implicit că în practică unele
companii prezintă o astfel de informaţie, cerându-se ca în cazul în care companiile aleg să
raporteze rezultatul exploatării, acesta să nu excludă elemente care în mod normal sunt considerate
de exploatare, cum ar fi, de exemplu, ajustările pentru deprecierea activelor, pe motiv că aceste
elemente nu apar cu regularitate, sau cheltuielile cu amortizarea, în virtutea faptului că ele nu
generează ieşiri de numerar (BC 11-12). Aceste recomandări, fiind făcute în afara normei IAS 1,
ridică, însă, semne de întrebare cu privire la autoritatea lor în practica raportării financiare.

De asemenea, norma IAS 1 revizuită (par. 97) solicită, ca şi varianta anterioară, ca atunci când
unele elemente de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, natura şi valoarea acestora să fie
prezentate separat, precizând că aceste informaţii pot fi raportate fie în note, fie în situaţia
rezultatului global, sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit). Pentru exemplificare
sunt oferite aceleaşi circumstanţe care pot duce la prezentarea unor astfel de venituri şi cheltuieli
(par. 98):
a) efectuarea de ajustări pentru deprecierea stocurilor până la valoarea netă de realizare sau a
imobilizărilor corporale până la valoarea recuperabilă, şi, de asemenea, reluarea unor atare
ajustări pentru depreciere;
b) restructurarea activităţilor unei entităţi şi reluarea oricăror provizioane pentru costurile
restructurării;
c) vânzări de imobilizări corporale;
d) vânzări de investiţii;
e) activităţi întrerupte;
f) stingerea unor litigii;
g) alte reluări de provizioane.

Similar predecesoarei sale, norma IAS 1 revizuită (par. 99-100) cere prezentarea unei analize a
cheltuielilor recunoscute în profitul sau pierderea perioadei fie după natură, fie după funcţiuni,
recomandând ca analiza să fie prezentată în situaţia rezultatului global, sau în contul de profit şi
pierdere (dacă este întocmit). În textul normei revizuite sunt oferite aceleaşi exemple de clasificare
incluse şi în varianta anterioară a normei (IAS 1 revizuit par. 102-103):

Prezentare după natura cheltuielilor:

Venituri X
Alte venituri X
Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în
curs de execuţie X

14
 Materii prime şi consumabile utilizate X
Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor X
Cheltuieli cu amortizarea X
Alte cheltuieli X
Total cheltuieli (X)
Profit brut (înainte de impozit) X

Prezentare funcţională a cheltuielilor:

Venituri X
Costul vânzărilor (X)
Marja brută X
Alte venituri X
Cheltuieli de distribuţie (X)
Cheltuieli cu administraţia generală (X)
Alte cheltuieli (X)
Profit brut (înainte de impozit)

La fel ca varianta anterioară, norma IAS 1 revizuită admite ambele forme de analiză a cheltuielilor
recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, managerii putând opta pentru acea metodă de
clasificare a cheltuielilor pe care o consideră mai relevantă şi mai credibilă. De asemenea, cere ca
entităţile care prezintă în situaţia rezultatului global sau în contul profit şi pierdere (dacă este
intocmit) cheltuielile clasificate pe funcţii ale întreprinderii să raporteze informaţii suplimentare în
notele explicative privind natura economică a acestor cheltuieli (inclusiv cheltuielile cu
amortizarea şi deprecierea activelor şi cheltuielile cu avantajele acordate angajaţilor). Această
comunicare suplimentară se justifică prin faptul că informaţiile privind natura economică a
cheltuielilor sunt utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (par. 104-105).

In mod similar, norma IAS 1 revizuită nu obligă, ci doar încurajează companiile să prezinte o
analiză a cheltuielilor după natură sau după funcţii în situaţia rezultatului global sau în contul de
profit şi pierdere (dacă este întocmit). Prin urmare, unele companii pot să prezinte o analiză mixtă
a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere, atâta timp cât în note sunt prezentate analizele după
funcţii şi după natura cheltuielilor.

4.1.3. Raportarea informaţiilor cu privire la alte elemente de rezultat global

Înainte de revizuirea din septembrie 2007, norma IAS 1 nu preciza maniera de raportare a
impozitului pe profit aferent elementelor de venituri şi cheltuieli recunoscute direct în capitalurile
proprii, companiile trebuind să se ghideze după prevederile normei IAS 12 şi după exemplele
oferite în ghidul de implementare a vechii norme IAS 1. Astfel, conform normei IAS 12
„Impozitul pe profit”, impozitul curent şi impozitul amânat aferente elementelor care au fost
recunoscute direct în capitalurile proprii trebuie să fie, la rândul lor, debitate sau creditate direct în
capitalurile proprii (IAS 12, par. 61). Iar în exemplele de întocmire a situaţiei variaţiei capitalurilor
proprii incluse în ghidul de aplicare a normei IAS 1 înaintea ultimei revizuiri, este prezentat
elementul rând: impozitul asupra elementelor recunoscute direct în sau transferate din
capitalurile proprii, sugerând că elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute direct în
capitalurile proprii trebuie prezentate înaintea efectului fiscal, iar suma impozitului pe profit
aferent acestor elemente trebuie prezentată global.

Spre deosebire de predecesoarea sa, norma IAS 1 revizuită (par. 90-91) precizează că o entitate va
prezenta suma impozitului pe profit aferentă fiecărei componente de alte elemente de rezultat
global, inclusiv ajustările legate de reclasificări, fie în situaţia rezultatului global (sau în formatul

15
„simplificat”, dacă se întocmeşte), fie în note. De asemenea, norma IAS 1 revizuită clarifică faptul
că o entitate poate prezenta componenetele altor elemente de rezultat global fie:
(a) la o valoare netă de efectele fiscale, sau
(b) la o valoare brută (înainte de efectele impozitului pe profit) împreună cu o sumă totală a
impozitului pe profit aferent acestor componente.

Norma IAS 1 revizuită (par. 95-96) face o delimitare conceptuală clară a ajustărilor aferente
reclasificărilor, insistând pe fapul că în categoria acestora nu intră decât ajustările care duc la o
reclasificare a unui alt element de rezultat global în profitul sau pierderea perioadei. Astfel,
ajustări aferente reclasificărilor nu pot fi generate decât de normele IAS 21 şi IAS 39 (vezi
detaliile de la punctele ii şi iii de mai sus), cum ar fi vânzarea unei operaţiuni în străinătate sau
derecunoaşterea unui activ financiar disponibil pentru vânzare care duc la reclasificarea unei
componente de alt rezultat global în profitul sau pierderea perioadei. În schimb, normele IAS 16,
IAS 38 şi IAS 19 (vezi detaliile de la punctele i şi iv de mai sus) nu pot genera ajustări aferente
reclasificărilor pentru că elementele de alt rezultat global recunoscute în conformitate cu aceste
standarde nu pot fi reclasificate în profitul sau pierderea perioadei. Spre exemplu, surplusul din
reevaluare recunoscut direct în capitalurile proprii potrivit normei IAS 16 poate fi transferat în
rezultatul reportat la momentul vânzării activului sau pe măsura utilizării şi amortizării sale, dar
aceast transfer se face fără a afecta profitul sau pierderea perioadei (IAS 16, par. 41).

Norma IAS 1 revizuită insistă pe clarificarea noţiuni de ajustări aferente reclasificărilor, întrucât
permite prezentarea lor fie în situaţia rezultatului global, fie în note. În cazul în care o entitate
decide raportarea ajustărilor legate de reclasificări în note, atunci va prezenta componenetele altor
elemente de rezulatat global la o valoare netă, după deducerea ajustărilor privind reclasificările
(IAS 1 revizuit, par. 94).
Ajustările aferente reclasificărilor trebuie incluse în calculul rezultatului global total în perioada în
care a avut loc reclasificarea în contul de profit şi pierdere. De exemplu, câştigurile obţinute în
urma vânzării unui activ financiar disponibil pentru vânzare sunt incluse în profitul sau pierderea
perioadei curente. Aceste câştiguri puteau fi recunoscute drept câştigurile nerealizate aferente
activelor financiare disponibile pentru vânzare în perioade anterioare şi incluse ca o componentă a
altor elemente de rezultat global. Astfel de câştiguri nerealizate trebuie deduse din rezultatul
global în aceeaşi perioadă în care câştigurile realizate au fost reclasificate în profitul sau pierderea
perioadei pentru a evita luarea lor în calculul rezultatului global de două ori (IAS 1 revizuit par.
93).

4.2. Raportarea informaţiilor privind tranzacţiile cu proprietarii

4.2.1. Conţinutul şi structura situaţiei variaţiei capitalurilor proprii

Norma IAS 1 revizuită cere unei entităţi să prezinte în situaţia variaţiei capitalurilor proprii toate
modificările survenite în cursul exerciţiului în capitalurile proprii ca urmare a tranzacţiilor cu
proprietarii, spre deosebire norma IAS 1 anterioară care permitea raportarea tuturor modificărilor
survenite în capitalurile proprii, inclusiv cele legate de performanţă.

În noua viziune (IAS 1 revizuită par. 106(b)), situaţia variaţiei capitalurilor proprii trebuie să
cuprindă:
(a) suma totală a rezultatului global, prezentând separat sumele totale atribuibile proprietarilor
societăţii mamă şi interesului minoritar;

16
 (b) pentru fiecare componentă de capital propriu, efectele retratărilor sau ale aplicărilor
retroactive efectuate în conformitate cu norma IAS 8 „Politici contabile, modificări în
estimările contabile şi erori”;
(c) sumele tranzacţiilor cu proprietarii care acţionează în această calitate, arătând separat
contribuţiile acestora, precum şi distribuirile în favoarea lor;
(d) pentru fiecare componentă de capital propriu, o reconciliere între valoarea contabilă la
începutul şi sfârşitul perioadei, prezentând separat fiecare modificare survenită în cadrul
componentelor capitalurilor proprii.

Norma IAS 1 revizuită (par. 109) reiterează distincţia teoretică între cele două tipuri de modificări
ale capitalurilor proprii: cele legate de performanţă şi cele legate de tranzacţiile cu proprietarii,
distincţii prezentate, de altfel, şi în normai IAS 1 înainte de ultima revizuire (par. 98). În acest sens
se observă faptul că modificarea capitalurilor proprii între două date de raportare reflectă creşterea
sau reducerea activului net în cursul perioadei. Şi, de asemenea, că, exceptând „modificările
rezultate din tranzacţiile cu proprietarii care se manifestă în calitatea lor de proprietari (cum ar fi
contribuţiile de capital propriu, rascumpărarea instrumentelor de capital propriu ale entităţii şi
dividendele) şi costurile tranzacţiilor legate direct de astfel de operaţiuni, modificarea globală a
capitalurilor proprii în cursul unei perioade reprezintă suma totală a veniturilor şi cheltuielilor,
inclusiv câştigurile şi pierderile generate de activităţile entităţii în cursul perioadei (fie că acele
elemente de venituri şi cheltuieli sunt recunoscute în contul de profit sau pierdere sau direct ca
modificări în capitalurile proprii).

Norma IAS 1 revizuită (par. 110) clarifică faptul că ajustările elementelor de capitaluri proprii ale
perioadelor anterioare (corectări de erori sau schimbări de politici contabile), efectuate în
conformitate cu norma IAS 8, nu sunt modificări ale capitalurilor proprii, ci ajustări ale
soldurilor iniţiale ale elemenetlor de capitaluri proprii (în principal ale rezultatului reportat). Aşa
cum prescrie norma IAS 1 revizuită (par. 106(b)) o entitate trebuie să prezinte separat efectul
ajustărilor aferente corectărilor de erori (retratări retroactive: retrospective restatements, engl.) şi,
respectiv, ajustările legate de schimbări de politici contabile (aplicări retroactive: retrospective
applications, engl.). Aceste ajustări trebuie raportate pentru fiecare perioadă anterioară şi pentru
începutul perioadei.

Aşa cum s-a discutat în paragraful 1.1, norma IAS 1 revizuită interzice prezentarea informaţiilor
referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri către proprietari în situaţia rezultatului global
sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit). Şi aceasta deoarece în situaţia rezultatului
global sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit) sunt prezentate modificări ale
capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzacţii cu proprietarii. Prin urmare norma IAS 1
revizuită (par. 107) prescrie că o entitate va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca
distribuiri către acţionari în cursul exerciţiului, şi suma aferentă pe acţiune în situaţia variaţiei
capitalurilor proprii sau în note.

4.3. Exemplu privind raportarea informaţiilor privind performanţa separat de

cele privind tranzacţiile cu proprietarii

Se cunosc următoarele informaţii cu privire la compania MONOROM SA:

Informaţii disponibile la sfârşitul exerciţiului N-2:

lei
Capital propriu: Sold la 01.01.N-1
Capital social 50.000
(5.000 acţiuni x 10 lei/acţiune)

17
 Prime de emisiune 20.000
Rezerve legale 5.000
Rezerve de valoare justă 15.000
Alte rezerve 2.000
Rezultat reportat 30.000
Total 122.000
Produse finite 300.000

Informaţii disponibile pentru exerciţiul N-1:

(1) La sfârşitul anului N-2, întreprinderea are creanţe faţă de clienţi în valoare de 15.000 lei.
Auditorii externi ai companiei au constatat că la sfârşitul anului N-2 ar fi trebuit
recunoscută o ajustare pentru deprecierea acestor creanţe în sumă de 10.000 lei. Contabilii
companiei au motivat neînregistrarea ajustării prin faptul că aceasta nu era deductibilă
fiscal.
(2) Au fost emise 1.000 acţiuni la un preţ de emisiune de 12 lei/acţiune.
(3) Pe data de 01.06.N-1 Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) a hotărât distribuirea de
dividende din rezultatul anului N-2 în sumă de 10.000 lei. De asemenea, întrucât se
intenţionează achiziţionarea unor acţiuni proprii, AGA a hotărât şi constituirea unei rezerve
pentru acţiuni proprii în sumă de 500 lei.
(4) Pe data de 04.06.N-1, au fost achiziţionate 100 de acţiuni ale companiei MAC Inc. la un
curs de 20 USD/acţiune. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din
valoarea tranzacţiei. La sfârşitul exerciţiului N, cursul titlurilor a fost de 24 USD/acţiune.
La data tranzacţiei cursul de schimb la vedere a fost de 2 lei/USD, iar la închiderea
exerciţiului, de 2,5 lei/USD.
(5) Pe data de 12.07.N-1, au fost achiziţionate 300 de acţiuni proprii la un curs de 11
lei/acţiune.
(6) Pe data de 15.09.N-1, compania a semnat un contract cu un client britanic prin care se
obligă să producă şi să livreze un utilaj industrial pe data de 15.05.N pentru suma de
700.000 £. Pentru a se proteja împotriva riscului variaţiei cursului de schimb valutar,
întreprinderea vândut la termen 700.000 £ la un curs de 5,5 lei/£. La sfârşitul exerciţiului
cursul de schimb a fost de 5,3 lei/£.
(7) La sfârşitul exerciţiului N-1 au fost reevaluate clădirile companiei la o valoare justă de
200.000 lei. La acea dată clădirile aveau o valoare contabilă de 500.000 lei, erau amortizate
linear pentru 400.000 lei şi aveau o durată utilă de viaţă rămasă de 50 de ani.
(8) Rezultatul exerciţiului N-1 a fost în sumă de 100.000 lei.

Informaţii disponibile pentru exerciţiul N:

(9) Pe data de 20.02.N, au fost anulate 100 de acţiuni proprii achiziţionate în exerciţiul N-1 la
un cost de 11 lei/acţiune.
(10) Pe data de 22.02.N, conform planului de motivare pe termen lung, aprobat de
acţionari în exerciţiul N-1, au fost distribuite în favoarea unor persoane din managementul
superior celelalte 200 de acţiuni proprii achiziţionate în exerciţiul N-1 la un cost de 11
lei/acţiune. La data distribuirii cursul bursier al acţiunilor companiei era de 13 lei/acţiune.
(11) Pe data de 04.03.N, compania a vândut acţiunile disponibile pentru vânzare
achiziţionate pe data de 04.06.N-1. La data tranzacţiei cursul acţiunilor era de 25
USD/acţiune, iar cursul de schimb valutar la vedere era de 2,6 lei. Comisionul achitat
companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzacţiei.
(12) Pe data de 15.05.N compania livrează utilajul industrial clientului britanic, conform
contractului semnat pe data de 15.09.N-1. Concomitent, compania finalizează şi
operaţiunea de acoperire pe care o iniţiase pentru a se proteja împotriva variaţiei cursului
de schimb valutar. La această dată cursul de schimb este de 5,4 lei/£.

18
 (13) Pe data de 01.06.N Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) a hotărât distribuirea
de dividende din rezultatul anului N-1 în sumă de 50.000 lei. Suma rămasă (de 50.000 lei)
a fost distribuită la alte rezerve.
(14) La sfârşitul exerciţiului N s-a înregistrat amortizarea clădirilor reevaluate ale
companiei. Valoarea utilă rămasă de viaţă a clădirilor era de 50 ani, iar valoarea reziduală a
fost estimată la 20.000 lei.
(15) Compania are un plan de beneficii determinate, iniţiat în anul N-2, potrivit căruia
salariaţii primesc un procent de 0,2% din salariul brut anual la momentul pensionării
pentru fiecare an de serviciu. Salariile anuale brute sunt de 20.000 lei şi vor fi majorate
anual cu 4%. Salariaţii urmează să fie pensionaţi peste 5 ani. Rata de actualizare utilizată
este de 10%, bazată pe rata de dobândă a obligaţiunilor de stat. În cursul exerciţiului N-1
au apărut informaţii cu privire la modificări survenite în randamentului obligaţiunilor de
stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare la 8%.
(16) Rezultatul exerciţiului N a fost în sumă de 150.000 lei.

De asemenea se cunoscu următoarele informaţii despre elementele de venituri şi cheltuieli incluse

în profitul exerciţiilor N-1 şi N:

Venituri şi cheltuieli:
(lei) N N-1
(a) Venituri din vânzări de produse finite 5.800.000 5.600.000
(b) Cheltuieli cu materiile prime 2.000.000 1.800.000
(c) Cheltuieli cu materialele consumabile, din care aferente: 2.000.000 1.700.000
(c).1 sectorului productiv 1.000.000 800.000
(c).2 sectorului administrativ 500.000 400.000
(c).3 activităţii de distribuţie 300.000 150.000
(c).4 activităţii de cercetare-dezvoltare 200.000 350.000
(d) Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor, care activează în: 1.700.000 1.500.000
(d).1 sectorului productiv 600.000 500.000
(d).2 sectorului administrativ 300.000 250.000
(d).3 activităţii de distribuţie 500.000 400.000
(d).4 activităţii de cercetare-dezvoltare 300.000 350.000
(e) Cheltuieli cu amortizarea activelor folosite în: 1.100.000 900.000
(e).1 sectorului productiv 400.000 300.000
(e).2 sectorului administrativ 200.000 200.000
(e).3 activităţii de distribuţie 130.000 110.000
(e).4 activităţii de cercetare-dezvoltare 370.000 290.000
(f) Cheltuieli cu deprecierea clădirilor – 100.000
(clădirile depreciate sunt folosite în sectorul administrativ)
(g) Cheltuieli privind dobânzile 200.000 300.000
(j) Venituri din dobânzi 170.000 60.000
(k) Cheltuieli privind chiriile 30.000 20000
(Vizează închirirerea unor spaţii productive)
(l) Alte venituri financiare 160.000 220.000
(m) Alte cheltuieli financiare 140.000 310.000
(n) Variaţia stocurilor 1.200.000 900.000
(o) Cheltuieli cu impozitul pe profit 10.000 50.000

Impactul tranzacţiilor şi evenimentelor asupra elementelor de capitaluri proprii:

 Exerciţiul N-1:

19
(1) Potrivit normei IAS 8 (par. 43) o eroare a perioadei anterioare va fi corectată prin retratare
retroactiva. Astfel, înregistrarea ajustării pentru depreciere nu va afecta profitul exerciţiului
N-1, ci va ajusta capitalurile proprii ale exerciţiului N-2:

„Rezultatul reportat provenit = „Ajustări pentru deprecierea creanţelor 10.000 lei

din corectarea erorilor” clienţi”

Deoarece ajustarea pentru depreciere nu este deductibilă din punct de vedere fiscal la
momentul contabilizării, înregistrarea acesteia creează o diferenţă temporară deductibilă în
valoare de 10.000 de lei, deducerea fiscală obţinându-se la momentul reluării sale la
venituri:

Baza contabila a creanţelor clienţi 5.000 lei 15.000 lei – 10.000 lei
– Sume impozabile generate de recuperarea - Sumele au fost impozabile la
activului în viitor momentul angajării venitului
+ Sume deductibile în viitor 10.000 lei La momentul reluării ajustării
la venituri
= Baza fiscala 15.000 lei
Diferenţă temporară deductibilă 10.000 lei Baza contabilă – Baza fiscală

Firma realizează, astfel, o economie de impozit în viitor în valoare de 1.600 lei (10.000 lei
x 16%). Dar aceasta nu va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere al exerciţiului N-1,
întrucât, aşa cum s-a arătat mai sus, potrivit normei IAS 12 „Impozitul pe profit”,
impozitul amânat aferent elementelor care au fost recunoscute direct în capitalurile proprii
trebuie să fie, la rândul lor, recunoscute direct în capitalurile proprii:

„Creanţe privind impozitul = „Rezultatul reportat provenit din 1.600 lei

amânat” corectarea erorilor”

Ca maniera de prezentare, ajustarea aferentă corecţiilor de erori poate fi prezentată în

mărime brută (10.000 lei) cu indicarea separată a impozitului pe profit amânat aferent
acesteia (1.600 lei) sau poate fi prezentată netă de impozit (8.400 lei = 10.000 lei – 1.600
lei).

(2) Emisiunea de acţiuni va afecta capitalurile proprii prin creşterea capitalului social şi a
primelor de emisiune, după cum urmează:

− subscrierea acţiunilor:

„Decontări cu asociaţii = % 12.000 lei (1.000 acţiuni x 12 lei/acţiune)

privind capitalul”
„Capital social 10.000 lei (1.000 acţiuni x 10 lei/acţiune)
subscris nevărsat”
„Prime de emisiune” 2.000 lei (1.000 acţiuni x (12-10) lei/acţiune)

− vărsarea aportului:

„Conturi curente la bănci” = „Decontări cu asociaţii privind capitalul” 12.000 lei

„Capital social subscris = „Capital social subscris vărsat” 10.000 lei

20
 nevărsat”

(3) Repartizarea rezultatului exerciţiului N-2:

„Rezultat reportat reprezentând profitul = % 10.500 lei

nerepartizat al anului N-2”
„Dividende de plată” 10.000 lei
„Rezerve pentru 500 lei
acţiuni proprii”

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct în situaţia

modificărilor capitalurilor proprii sau în note.

(4) La 04.06.N-1 compania înregistrează achiziţia titlurilor pe care le clasifică, potrivit normei
IAS 39, ca active financiare disponibile pentru vânzare.

Conform aceleiaşi norme (par. 43), recunoaşterea iniţială a unui activ financiar disponibil
pentru vânzare se face la valoarea sa justă (în cazul acesta valoarea de piaţă, respectiv
preţul de cumpărare) plus costurile tranzacţiei care sunt direct atribuibile achiziţiei
activului financiar. Fiind vorba despre o tranzacţie în valută (USD), aceasta va fi
înregistrată la momentul recunoaşterii iniţiale în moneda funcţională a companiei (lei) la
cursul de schimb la vedere (spot) de la data tranzacţiei (IAS 21, par. 21):

04.06.N-1
Valoare justă = 100 acţiuni x 20 USD/acţiune = 2.00 USD
0
Costul tranzacţiei = 2.000 USD x 1% = 20 USD
Valoarea acţiunilor în USD 2.02 USD
0
Valoarea acţiunilor în lei = 2.020 USD x 2 lei/USD = 4.04 Lei
0

Acţiuni disponibile pentru vânzare” = „Conturi curente” 4.040 lei

La sfârşitul exerciţiului, orice câştig sau pierdere generat(ă) de activul financiar disponibil
pentru vânzare trebuie recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii, aşa cum s-a arătat mai
sus (IAS 39, par. 55 (b)). Întrucât tranzacţia originară a fost efectuată în valută, la acest
moment pot apărea câştiguri sau pierderi aferente diferenţelor de curs valutar dintre data
tranzacţiei şi data închiderii exerciţiului. Dar, potrivit normei IAS 21 (par. 30), fiind vorba
de un element nemonetar, astfel de câştiguri sau pierderi generate de diferenţe de curs sunt
recunoscute ca alte elemente de rezultat global, întrucât sunt legate de câştiguri sau pierderi
aferente variaţiei valorii juste care au acelaşi tratament contabil.

31.12.N-1
Valoare justă = 100 acţiuni x 24 USD/acţiune = 2.40 USD
0
Valoarea acţiunilor în USD 2.40 USD
0
Valoarea acţiunilor în lei = 2.400 USD x 2,5 lei/USD = 6.00 Lei
0

21
 Câştigul aferent = Valoarea în lei – Valoarea în lei = 6.000 – 4.040 = 1.960 lei
acţiunilor la 31.12.N-1 la 04.04.N-1
disponibile
pentru vânzare

Acest câştig se explică prin două componente:

− un câştig generat de variaţia cursului acţiunii:

[100 acţiuni x 24 USD/acţiune – (100 acţiuni x 20 USD/acţiune + 20 USD)] x 2 lei/USD = 760 lei

− un câştig generat de variaţia cursului de schimb dintre data tranzacţiei şi

data închiderii exerciţiului:

100 acţiuni x 24 USD/acţiune x (2,5 lei/USD – 2 lei/USD) = 1.200 lei

Aşa cum s-a arătat mai sus, ambele componente ale câştigului vor fi recunoscute ca alte
elemente ale rezultatului global:

„Acţiuni disponibile pentru vânzare” = „Rezerve de valoare justă” 1.960 lei

- presupunem că, potrivit regulilor fiscale, surplusul din evaluarea la valoarea justă
nu este impozitat la momentul recunoaşterii, ci la momentul în care acesta va fi
transferat în profit sau pierdere. În aceste condiţii, la recunoaşterea rezervelor de
valoare justă trebuie recunoscut şi un impozit pe profit amânat, care, potrivit
normei IAS 12 (par. 20), va fi înregistrat ca alt element de rezultat global:

Baza contabila 6.000 Valoarea justă

– Suma impozabilă generată de
recuperarea activului
+ Suma deductibilă în viitor
= Baza fiscala
Diferenţă temporară impozabilă
Datorie de impozit amânat
(7.960)
(6.000) − Costul care va fi recuperat prin vânzare
(1.960) (venitul din vânzare)
− Câştigul din evaluarea la valoarea justă
care va fi impozitat în viitor
6.000 Costul acţiunilor
4.040
1.960 Baza contabilă – Baza fiscală
314 1.960 x 16%

„Rezerve de valoare justă” = „Datorii privind impozitul amânat” 314 lei

Valorea netă a câştigului din evaluare la valoare justă = 1.960 lei – 314 lei = 1.646 lei

(5) Pe data de 12.07.N-1, compania înregistrează achiziţia acţiunilor proprii:

„Acţiuni proprii” = „Conturi curente” 3.300 lei

(300 acţiuni x 11 lei/acţiune)

Potrivit normei IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare” (par. 33), acţiunile proprii vor fi
deduse din capitalurile proprii.

22
(6) La sfârşitul exerciţiului întreprinderea înregistrează un câştig aferent instrumentului de
acoperire, întrucât cursul de schimb de la data bilanţului este inferior cursului de schimb
stabilit în contractul de vânzare la termen:

Câştig aferent = 700.000 £ x (5,5 lei/£ - 5,3 lei lei/£) = 140.000 lei
instrumentelor de
acoperire

Potrivit normei IAS 39 (par. 95 (a)) acest câştig va fi recunoscut ca alt element de rezultat
global 31.12.N:

„Instrumente de acoperire” = „Rezerve din operaţiuni de acoperire” 140.000 lei

- Presupunem că toate câştigurile şi pierderile aferente operaţiunilor de acoperire

sunt impozitate la momentul recunoaşterii. Prin urmare, suma de 22.400 lei (140.000
lei x 16%) va fi luată în calcul pentru determinarea datoriei privind impozitului pe
profit curent afererent perioadei de raportare. Dar chiar dacă este vorba de impozitul pe
profit curent, întrucât acest câştig a fost recunoscut ca alt element de rezultat global,
atunci şi impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global
(IAS 12, par. 61):

„Rezerve din operaţiuni de acoperire” = „Datorii privind impozitul pe profit 22.400 lei
curent”

Valorea netă a câştigului din operaţiuni de acoperire = 140.000 lei – 22.400 lei =
117.600 lei

(7) La 31.12.N-1 surplusul din reevaluare va fi recunoscut, potrivit normei IAS 16 par. 39, ca
alt element de rezultat global:

- Valoarea justă 200.00 lei

0
Valoarea netă contabilă = 500.000 lei – 400.000 lei = 100.00 lei
0
= Surplus din reevaluare 100.00 lei
0

- anularea amortizării cumulate:

„Amortizarea construcţiilor” = „Construcţii” 400.000 lei

- înregistrarea surplusului din reevaluare:

„Construcţii” = „Rezerve din reevaluare” 100.000 lei

Valoarea contabilă a clădirilor la 31.12.N-1 = 200.000 lei (500.000 lei - 400.000 lei +
100.000 lei)

- presupunem că, potrivit regulilor fiscale, surplusul din reevaluare nu este impozitat
la momentul recunoaşterii, ci la momentul în care acesta îşi va schimba destinaţia.
În aceste condiţii, la recunoaşterea rezervelor din reevaluare trebuie recunoscut şi

23
 un impozit pe profit amânat, care, potrivit normei IAS 12, va fi înregistrat ca alt
element de rezultat global:

Baza contabila 200.000 Valoarea reevaluată (valoarea justă)

– Suma impozabil generata de
recuperarea activului
+ Suma deductibilă în viitor
= Baza fiscala
Diferenţă temporară impozabilă
Datorie de impozit amânat
(300.000)
(200.000) − Costul care va fi recuperat prin utilizari
viitoare (venituri din utilizare)
(100.000) − Surplusul din reevaluare care va fi
impozitat în viitor
200.000 Amortizarea viitoare deductibilă fiscal
100.000
100.000 Baza contabilă – Baza fiscală
16.000 100.000 x 16%

„Rezerve din reevaluare” = „Datorii privind impozitul amânat” 16.000 lei

Valorea netă a câştigului din reevaluare = 100.000 lei – 16.000 lei = 84.000 lei

(8) Rezultatul exerciţiului N-1 în sumă de 100.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat în
situaţia modificărilor capitalurilor proprii.

 Exerciţiul N

(9) Pe data de 20.02.N se înregistrează anularea acţiunilor proprii. Diferenţa între costul
acţiunilor şi valoarea lor nominală va fi scăzută din rezervele pentru acţiuni propii. O astfel
de diferenţă nu este înregistrată în profitul exerciţiului, întrucât este vorba de o rambursare
de capital în favoarea proprietarilor şi, potrivit normei IAS 1, tranzacţiile cu proprietarii,
inclusiv costurile aferente acestora, nu trebuie să afecteze performanţa. De altfel, norma
IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare” (par. 33) cere explicit ca toate câştigurile sau
pierderile generate de anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii să nu fie
recunoscute în profitul sau pierderea perioadei.

% = „Acţiuni proprii” 1.100 lei (1.000 acţiuni x 12 lei/acţiune)

„Capital social subscris 1.000 lei (100 acţiuni x 10 lei/acţiune)
nevărsat”
„Rezerve pentru 100 lei (100 acţiuni x (11-10) lei/acţiune)
acţiuni proprii”

(10) Pe data de 22.02.N se înregistrează plăţi în acţiuni în favoarea managerilor

superiori. Potrivit normei IFRS 2 „Plăţi bazate pe acţiuni” (par. 10) creşterea capitalurilor
proprii trebuie evaluată la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite. Totuşi, în cazul
în care „entitatea nu poate estima în mod credibil valoarea justă a bunurilor şi serviciilor
primite, entitatea va evalua valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare în capitalurile
proprii indirect, prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate”.

În situaţia de faţă, plăţile în acţiuni sunt efectuate ca un stimulent în plus faţă de

remuneraţia de bază, intenţionându-se motivarea managerilor pentru obţinerea unor
beneficii suplimentare pentru companie. Aşa cum se prezintă şi în norma IFRS 2 (par. 12)
este dificil de determinat valoarea justă a unor astfel de beneficii suplimentare. În
consecinţă, evaluarea serviciilor primite din partea angajaţilor se va face prin raportare la

24
 valoarea justă a instrumentelor de capital propriu acordate, în cazul acesta, cursul bursier
de la data tranzacţiei, respectiv 13 lei/acţiune.

Întrucât acordarea acţiunilor nu este supusă nici unei condiţii, cum ar fi obţinerea unui
anumit nivel de performanţă într-o anumită perioadă sau efectuarea unui anumit număr de
ani de serviciu, avantajele acordate angajaţilor sunt înregistrate la data acordării în profitul
sau pierderea perioadei, împreună cu o creştere corespunzătoare a capitalurilor proprii
(IFRS 2, par 14). Diferenţa între valoarea justă a avantajelor acordate (aproximată în acest
caz prin valoarea justă a acţiunilor proprii) şi valoarea contabilă a acţiunilor proprii va fi
astfel recunoscută direct în capitalurile proprii, respectându-se prevederile normei IAS 32
(par. 33), potrivit cărora toate câştigurile sau pierderile generate de cumpărarea, vânzarea,
emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii nu trebuie recunoscute în
profit sau pierdere.

Valoarea justă a acţiunilor proprii = 200 acţiuni x 13 lei/acţiune = 2.600 lei

– Costul de achiziţie al acţiunilor proprii = 200 acţiuni x 11 lei/acţiune = 2.200 lei
= Câştig din cedarea acţiunilor proprii 400 lei

“Cheltuieli salariale/Plăţi = % 2.600 lei (200 acţiuni x 13 lei/acţiune)

în acţiuni”
„Acţiuni proprii” 2.200 lei (200 acţiuni x 11 lei/acţiune)
„Alte rezerve/Rezerve 400 lei (200 acţiuni x (13-11) lei/acţiune)
privind câştigurile din
cedarea acţiunilor proprii”

(11) Pe data de 04.03.N se înregistrează câştigul din cesiunea acţiunilor achiziţionate pe

data de 04.06.N-1 în profitul sau pierderea perioadei, după cum urmează:

04.03. N
Valoarea justă = 100 acţiuni x 25 USD/acţiune x 2,6 lei/USD = 6.500 lei
Costul tranzacţiei = 6.500 lei x 1% = 65 lei
Valoarea contabilă a titlurilor = 4.040 lei + 1.960 lei = 6.000 lei
(Valoarea justă la 31.12.N)
Câştig din cedarea acţiunilor = 6.500 lei – 65 lei – 6.000 lei = 435 lei

„Conturi curente” = % 6.435 lei

„Acţiuni disponibile pentru vânzare” 6.000 lei
„Câştig din cedarea acţiunilor” 435 lei

Odată cu derecunoaşterea activelor disponibile pentru vânzare, câştigurile generate de

acestea recunoscute în alte elemente de rezultat global (1.960 lei) trebuie transferate în
profitul sau pierderea perioadei (IAS 39, par. 55 (b)).

„Rezerve de valoare justă” = „Câştiguri din evaluarea la valoarea justă” 1.960 lei

De asemenea, impozitul amânat recunoscut în exerciţiul N-1 în alte elemenete de rezultat

global va fi reluat, după cum urmează:

„Datorii privind impozitul = „Rezerve de valoare justă” 314 lei

pe profit amânat”

25
 Valorea netă a câştigului din evaluare la valoare justă reluat = 1.960 lei – 314 lei =
1.646 lei

(12) Pe data de 15.05.N se înregistrează vânzarea utilajului industrial clientului britanic:

„Clienţi” = „Venituri din vânzări de produse finite” 3.780.000 lei (700.000£ x 5,4 lei/£)

„Conturi curente” = „Clienţi” 3.780.000 lei

Concomitent se înregistrează şi vânzarea sumei de 700.000 £ la un curs valutar de 5,5 lei/£

(stabilit în contractul de vânzare la termen), rezultând o pierdere faţă de valoarea
instrumentului de acoperire recunoscut la sfârşitul exerciţiului trecut în valoare de 70.000 lei
(700.000 £ x (5,4 lei/£ - 5,3 lei/£)).

= „Instrumente de acoperire” 140.000 lei

„Conturi curente” 70.000 lei
[700.000 £ x (5,5 lei/£ - 5,4 lei/£)]
„Cheltuieli cu diferenţe de 70.000 lei
curs valutar” [700.000 £ x (5,4 lei/£ - 5,3 lei/£)]

Potrivit normei IAS 39 (par. 97) atunci când acoperirea unei tranzacţii împotriva riscurilor are
ca rezultat ulterior recunoaşterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, elementele
recunoscute ca alt elemente de rezultat global sunt transferate în profit sau pierdere.

„Rezerve din operaţiuni de acoperire” = „Venituri din diferenţe de curs valutar” 140.000 lei

De asemenea, impozitul recunoscut în exerciţiul N-1 în alte elemente de rezultat global va

fi reluat, după cum urmează, întrucât acesta nu mai afectează datoria privind impozitul pe
profit curent:

„Datorii privind impozitul pe profit” = „Rezerve din operaţiuni de acoperire” 22.400 lei

Valorea netă a câştigului din operaţiuni de acoperire reluat = 140.000 lei – 22.400 lei =
117.600 lei

(13) Repartizarea rezultatului exerciţiului N-1:

„Rezultat reportat reprezentând profitul = % 100.000 lei

nerepartizat al anului N-1”
„Dividende de plată” 50.000 lei
„Alte rezerve” 50.000 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct în situaţia

modificărilor capitalurilor proprii sau în note.

(14) La sfârşitul exerciţiului N s-a înregistrat amortizarea clădirilor reevaluate ale

companiei:

Valoarea contabilă 200.000 lei

Valoarea reziduală 20.000 lei
Valoarea amortizabilă = 200.000 lei – 20.000 lei = 180.000 lei

26
 Amortizarea anuală = 180.000 lei / 50 ani = 3.600 lei

„Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor” = „Amortizarea construcţiilor” 3.600 lei

Potrivit normei IAS 16 (par. 41), o parte din surplusul din reevaluare poate fi transferat în
rezultatul reportat pe măsură ce activul este folosit în entitate, transferul făcându-se direct şi nu
prin profit sau pierdere. În acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferenţa dintre
amortizarea calculată pe baza costului reevaluat al activului şi cea calculată pe baza costului
său iniţial.

Valoarea contabilă nereevaluată = 500.000 lei – 400.000 lei = 100.000 lei

Valoarea reziduală 20.000 lei
Valoarea amortizabilă = 100.000 lei – 20.000 lei = 80.000 lei
Amortizarea anuală calculată pe baza = 80.000 lei / 50 ani = 1.600 lei
costului iniţial
Amortizarea anuală calculată pe baza 3.600 lei
costului reevaluat
Surplusul din reevaluare care poate fi = 3.600 lei – 1.600 lei = 2.000 lei
transferat în rezultatul reportat

„Rezerve din reevaluare” = „Rezultat reportat” 2.000 lei

Potrivit normei IAS 12 (par. 64), dacă o companie alege să transfere o parte din surplusul
din reevaluare în rezultatul reportat pe măsura amortizării activelor imobilizate, „suma
transferată nu cuprinde impozitul amânat asociat”. În consecinţă, o întreprindere care
efectuează un astfel de tratament trebuie să transfere în rezultatul reportat şi partea de
impozit amânat aferentă înregistrată anterior.

„Rezultat reportat” = „Rezerve din reevaluare” 320

(2.000 lei x 16%)

Valorea netă a rezervei din reevaluare transferată în rezultatul reportat =

= 2.000 lei – 320 lei = 1.680 lei

(15) Datoria entităţii cu privire la planul de beneficii determinate aferente salariaţilor se

determină astfel:

Salariul angajatuţilor în ultimul an de activitate = 20.000 lei x (1,04)4 = 23.397 lei

Suma datorată pentru fiecare an de serviciu = 23.397 lei x 0,5% = 117 lei

Ani (n) 1 2 3 4 5
(N-2) (N-1) (N) (N+1) (N+2)
Valoarea actualizată a obligaţiei la începutul
exerciţiului (VAI) 0 80 176 290 423
Cheltuieli cu dobânda – (Rata de actualizare (RA):
10%) (CD) 0 8 17 27 37
Costul serviciilor curente (CS) 80 88 97 106 117
Valoarea actualizată obligaţiei la sfârşitul exerciţiului
(VAS) 80 176 290 423 577
Valoarea actualizată obligaţiei la sfârşitul exerciţiului 80 179 293 424 572

27
(VAS) calculată pe baza noilor ipoteze (RA: 8%)
Câştiguri/pierderi actuariale ale exerciţiului 0 3 3 1 (5)
Limita coridorului de 10% (calculată pe baza VAI) 0 8 17,6 29 42,3
Câştiguri/pierderi actuariale cumulate nerecunoscute
la începutul exerciţiului 0 0 3 6 7

Unde,
117
CS n =
(1 + RA) 5− n

n −1
CD n = RAx ∑ CS t
t =1

n −1
VAI n = ∑ (CS t + CDt )
t =1

VAS n = VAI n + CS n + CD n

Potrivit ipotezelor iniţiale, în exerciţiul N-2 au fost contabilizate următoarele obligaţii aferente
planurilor de beneficii determinate:

N-2
% = „Datorii privind beneficiile postangajare” 80 lei
„Cheltuieli privind 0 lei
dobânzile”
„Cheltuileli privind 80 lei
beneficiile postangajare”

În cursul exerciţiului N-1 au apărut informaţii cu privire la modificări survenite în

randamentului obligaţiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare de la 10%
la 8%. Această nouă estimare a dus la variaţia valorii actualizate a obligaţiei, care a generat o
pierdere actuarială de 3 lei. În privinţa recunoaşterii acestei pierderi actuariale, norma IAS 19
prescrie două tratamente alternative.

Primul tratament recomandat de norma IAS 19 se bazează pe aşa numita „regulă a coridorului”
potrivit căreia numai partea din câştigurile sau pierderile actuariale cumulate la începutul
exerciţiului care depăşeşte 10% din valoarea actuală a obligaţiei (sau 10% din valoarea actuală
a activelor planului, dacă este mai mare şi dacă planul se bazează pe un fond de beneficii ale
angajaţilor pe termen lung sau pe poliţe de asigurare restrictive) poate fi recunoscută ca un
venit sau o cheltuială în profitul sau pierderea perioadei (par. 92).

În cazul de faţă, în exerciţiul N-1, nu se pune problema recunoaşterii unui câştig/pierderi

actuariale întrucât nu există câştiguri sau pierderi cumulate nerecunoscute la începutul
exerciţiului.

La începutul exerciţiului N, există o pierdere actuarială nerecunoscută de 3 lei, care însă nu

depăşeşete 10% din valoarea actuală a obligaţiei la începutul exerciţiului. Prin urmare, această
pierdere nu va fi recunoscută ca o cheltuială în profitul sau pierderea perioadei.

28
 Astfel, în exerciţiile N-1 şi N nu vor fi contabilizate decât valoarea obligaţiilor aferente
planurilor de beneficii determinate la nivelul costului dobânzii şi al costului serviciului curent:

N-1 N
% = „Datorii privind beneficiile postangajare” 96 lei 114 lei
„Cheltuieli privind 8 lei 17 lei
dobânzile”
„Cheltuileli privind 88 lei 97 lei
beneficiile postangajare”

Al doilea tratament permis de IAS 19, constă în recunoaşterea integrală a câştigurilor şi

pierderilor actuariale în perioada în care acestea apar ca alte elemente de rezultat global (par.
93A). Se poate opta pentru un astfel de tratament în condiţiile în care acesta se aplică tuturor
planurilor de beneficii determinate ale companiei şi priveşte toate câştigurile şi pierderile sale
actuariale.

În cazul de faţă, pierderile actuariale determinate de schimbarea ipotezelor planului aferente

atât exerciţiul N-1, cât şi în exerciţiul N, vor fi recunoscute în perioada în care au apărut, dar
nu ca elemente de cheltuieli profitul sau pierderea perioade, ci ca alte elemente de rezultat
global, după cum urmează:

N-1 N
% = „Datorii privind beneficiile postangajare” 99 lei 117 lei
„Cheltuieli privind dobânzile” 8 lei 17 lei
„Cheltuileli privind beneficiile 88 lei 97 lei
postangajare”
„Rezultatul reportat” 3 lei 3 lei

- Presupunem că toate câştigurile şi pierderile aferente planurilor de beneficii sunt

impozitate la momentul recunoaşterii. Prin urmare, suma de 0,48 lei (3 lei x 16%)
reprezintă o economie de impozit care va fi luată în calcul pentru determinarea datoriei
privind impozitului pe profit curent afererent perioadelor de raportare. Dar chiar dacă
este vorba de impozitul pe profi curent, întrucât aceste pierderi au fost recunoscute ca
alte elemente de rezultat global, atunci şi impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot
ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):

N-1 N
„Datorii privind impozitul pe profit” = „Rezultat reportat” 0,48 0,48

Valoarea netă pierderilor aferente planurilor de beneficii determinate = 3 – 0,48 = 2,52 lei

Acest tratament contabil va fi luat în calcul în exemplul nostru pentru întocmirea situaţiei
rezultatului global.

(16) Rezultatul exerciţiului N în sumă de 150.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat în

situaţia modificărilor capitalurilor proprii.

Raportarea informaţiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei:

Potrivit normei IAS 1 revizuită, raportarea informaţiilor cu privire la profitul sau pierderea
perioadei pot fi raportate separat, într-un cont de profit şi pierdere sau pot fi prezentate în cadrul

29
situaţiei rezultatului global. Indiferent de varianta aleasă, norma recomandă analiza cheltuielilor
fie după natură, fie după funcţiile întreprinderii.

Prezentare informaţiilor privind performanţa cu

analiza cheltuielilor după natură
N N-1
Venituri (a) 5.800.000 5.600.000
Variaţia stocurilor (n) 1.200.000 900.000
Materii prime şi materiale consumabile (b) + (c) (4.000.000) (3.500.000)
Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor (d) (1.700.000 (1.500.000)
Cheltuieli cu amortizarea activelor (e) (1.100.000) (900.000)
Cheltuieli cu deprecierea clădirilor (f) – (100.000)
Alte cheltuieli (k) (30.000) (20.000)
Venituri din dobânzi (j) 170.000 60.000
Cheltuieli privind dobânzile (g) (200.000) (300.000)
Costul net de finanţare (30.000) (240.000)
Alte venituri financiare (l) 160.000 220.000
Alte cheltuieli financiare (m) (140.000) (310.000)
Rezultatul brut (înainte de impozitare) 160.000 150.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) (10.000) (50.000)
Rezultatul net al exerciţiului 150.000 100.000

Pentru analiza funcţională a cheltuielilor, trebuie determinat costul bunurilor vândute, după cum
urmează:

N N-1
Produse finite, sold iniţial
1.200.000 300.000
+ Costul produselor fabricate în cursul perioadei: 4.030.000 3.420.000
Cheltuieli cu materiile prime (b) 2.000.000 1.800.000
Cheltuieli cu materialele consumabile (c).1 1.000.000 800.000
Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor (d).1 600.000 500.000
Cheltuieli cu amortizarea activelor (e).1 400.000 300.000
Cheltuieli privind chiriile (k) 30.000 20000
(*)
– Produse finite, sold final 2.400.000 1.200.000
= Costul bunurilor vândute 2.830.000 2.520.000
(*)
Sold finalN = Sold iniţialN + Variaţia stocurilorN

Prezentare informaţiilor privind performanţa cu

analiza funcţională a cheltuielilor
N N-1
Venituri (a) 5.800.000 5.600.000
Costul bunurilor vândute 2.830.000 2.520.000
Marja brută 2.970.000 3.080.000
Costuri de distribuţie (c).3+(d).3+(e).3 930.000 660.000
Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f) 1.000.000 950.000
Costuri de cercetare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4 870.000 990.000
Venituri din dobânzi (j) 170.000 60.000
Cheltuieli privind dobânzile (g) (200.000) (300.000)
Costul net de finanţare (30.000) (240.000)
Alte venituri financiare (l) 160.000 220.000
Alte cheltuieli financiare (m) (140.000) (310.000)
Rezultatul brut (înainte de impozitare) 160.000 150.000

30
 Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) (10.000) (50.000)
Rezultatul net al exerciţiului 150.000 100.000

Raportarea informaţiilor cu privire la alte elemente de rezultat global:

Potrivit normei IAS 1 revizuită, componenetele altor elemente de rezultat global pot fi prezentate
în valoare netă, după deducerea impozitului pe profit, sau în valoare brută, cu prezentarea sumei
globale privind impozitului aferent fiecărei componente ale altor elemente de rezultat global. De
asemenea, ajustările privind reclasificările pot fi incluse în situaţia rezultatului global, sau pot fi
prezentate în note. În continuare vor fi sintetizate informaţiile privind componentele altor elemente
de rezultat global rezultate din analiza tranzacţiilor şi evenimentelor:

N N-1
Reevaluare imobilizărilor:
Câştiguri din reevaluarea activelor imobilizate (7) 100.000
Impozitul pe profit aferent (7) (16.000)
Valoare netă 84.000
Investiţii disponibile pentru vânzare:
Câştiguri din evaluare recunoscute în capitalurile proprii (4) 1.960
Impozitul pe profit aferent (7) (314)
Valoare netă 1.646
Ajustări aferente reclasificărilor:
Câştiguri transferate în contul de profit şi pierdere la momentul
vânzării (11) (1.960)
Impozitul pe profit aferent (11) 314
Valoare netă (1.646)
Acoperiri împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie:
Rezultat din operaţiuni de acoperie recunoscut în capitalurile proprii (6) 140.000
Impozitul pe profit aferent (6) (22.400)
Valoare netă 117.600
Ajustări aferente reclasificărilor
Rezultat din operaţiuni de acoperire transferat în contul de profit şi
pierdere (12) (140.000)
Impozitul pe profit aferent (12) 22.400
Valoare netă 117.600
Planuri de beneficii determinate:
Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (16) (3) (3)
Impozitul pe profit aferent (16) 0,48 0,48
Valoare netă 2,52 2,52

Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu reprezintă o ajustare aferentă

reclasificărilor, întrucât nu afectează rezultatul exerciţiului. Întrucât, această modificare în
interiorul capitalurilor proprii nu afectează performanţa, ea nu va fi raportată în situaţia
rezultatului global.

Prezentarea informaţiilor privind performanţa globală:

Presupunem că entitate alege întocmirea unei situaţii a rezultatului global în care este prezentată
analiza funcţională a cheltuielilor, iar celelalte elemente ale rezultatului global sunt prezentate
împreună cu ajustările legate de reclasificări la valoarea netă, după deducerea impozitului pe profit

31
aferent. Entitatea va trebui să prezinte în note informaţii cu privire la impozitul pe profit aferent
fiecărei componente aparţinând altor elemente de rezultat global, după cum urmează:

32
MONOROM SA
Situaţia rezultatului global pentru exerciţiul încheiat la 31 Decembrie N
N N-1
Venituri (a) 5.800.000 5.600.000
Costul bunurilor vândute 2.830.000 2.520.000
Marja brută 2.970.000 3.080.000
Costuri de distribuţie (c).3+(d).3+(e).3 930.000 660.000
Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f) 1.000.000 950.000
Costuri de cerectare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4 870.000 990.000
Venituri din dobânzi (j) 170.000 60.000
Cheltuieli privind dobânzile (g) (200.000) (300.000)
Costul net de finanţare (30.000) (240.000)
Alte venituri financiare (l) 160.000 220.000
Alte cheltuieli financiare (m) (140.000) (310.000)
Rezultatul brut (înainte de impozitare) 160.000 150.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit (o) (10.000) (50.000)
REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI 150.000 100.000
Alte elemente ale rezultatului global
Câştiguri din reevaluarea activelor imobilizate (nete de impozit) (7) 84.000
Câştiguri din evaluare la valoarea justă a activelor financiare disponibile pentru
vânzare (nete de impozit) (4) 1.646
Câştiguri din evaluare la valoarea justă a activelor financiare disponibile pentru
vânzare transferate în contul de profit şi pierdere la momentul vânzării (nete de
impozit) (11) (1.646)
Rezultat din operaţiuni de acoperie recunoscut în capitalurile proprii (nete de
impozit) (6) 117.600
Rezultat din operaţiuni de acoperire transferat în contul de profit şi pierdere
(nete de impozit) (12) (117.600)
Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (nete de impozit) (16) (2,52) (2,52)
Alte elemente ale rezultatului global ale perioadei, nete de impozitul pe profit (119.249,48) 203.243,48
REZULTATUL GLOBAL TOTAL AL EXERCIŢIULUI 30.751,48 303.243,48

33
MONOROM SA
Note, exerciţiul încheiat la 31. Decembrie N
Furnizarea de informaţii cu privire la efectele fiscale aferente fiecărui element de alt rezultat global
(în lei) N N-1
Cheltuiala/ Cheltuiala
(beneficiul) (beneficiul) cu
Înainte de cu impozitul Înainte de impozitul pe
impozitare pe profit Valoare netă impozitare profit Valoare netă
Câştiguri din reevaluarea
imobilizărilor (7) 100.000 (16.000) 84.000
Câştiguri din evaluarea la valoarea
justă a activelor financiare disponibile
pentru vânzare recunoscute în
capitalurile proprii (4) 1.960 (314) 1.646
Câştiguri din evaluare la valoarea
justă a activelor financiare disponibile
pentru vânzare transferate în contul de
profit şi pierdere la momentul vânzării
(nete de impozit) (11) (1.960) 314 (1.646)
Rezultat din operaţiuni de acoperie
recunoscut în capitalurile proprii (6) 140.000 (22.400) 117.600
Rezultat din operaţiuni de acoperire
transferat în contul de profit şi
pierdere (12) (140.000) 22.400 (117.600)
Pierderi actuariale la planurile de
beneficii determinate (16) (3) 0,48 (2,52) (3) 0,48 (2,52)
Alte elemente ale rezultatului global (141.963) 22.714,48 (119.248,52) 241.957 (38.713,52) 203.243,48

34
Prezentarea informaţiilor privind tranzacţiile cu proprietarii:

MONOROM SA
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie N
(lei)
Rezerve Rezerve din Rezerve din
Capital Prime de Rezerve Acţiuni pentru acţiuni Rezerve din evaluarea la operaţiuni de Alte Rezultat
socal emisiune legale proprii propriie reevaluare valoare justă acoperire rezerve reportat Total
Sold la 31.12.N-2 50.000 20.000 5.000 15.000 2.000 30.000 122.000
Corectări de erori (nete de impozit) (1) (8.400) (8.400)
Sold la 31.12.N-2 corectat 50.000 20.000 5.000 15.000 2.000 21.600 113.600
Modificări survenite în capitalurile
proprii în exerciţiul N-1
Emisiuni de acţiuni (2) 10.000 2.000 12.000
Dividende (3) (10.000) (10.000)
Răscumpărare acţiuni proprii (5) (3.300) (3.300)
Alte modificări (3) 500 (500)
Rezultat global total al exerciţiului (a) 84.000 1.646 117.600 - 99.997,48 303.243,48
Sold la 31 Decembrie N-1 60.000 22.000 5.000 (3.300) 500 84.000 16.646 117.600 2.000 111.097,48 415.543,48
Modificări survenite în capitalurile
proprii în exerciţiul N
Dividende (13) (50.000) (50.000)
Plăţi în acţiuni (10) 2.200 (400) 1.800
Anularea acţiunilor proprii (9) (1.000) 1.100 (100)
Alte modificări (13) 50.000 (50.000)
Rezultat global total al exerciţiului (b) (1.646) (117.600) 149.997,48 30.751,48
Transferări în rezultatul reportat (14) (1.680) 1.680
Sold la 31 Decembrie N 59.000 22.000 5.000 0 400 82.320 15.000 0 51.600 162.774,96 398.094,96

(a) Suma de 99.997,48 lei inclusă în rezultatul reportat pentru anul N-1 reprezită profitul exerciţiului de 100.000 lei mai puţin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de 2,52 lei
(3 lei mai puţin impozitul pe profit de 0,48 lei).

(c) Suma de 149.997,48 lei inclusă în rezultatul reportat pentru anul N reprezită profitul exerciţiului de 150.000 lei mai puţin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de
2,52 lei (3 lei mai puţin impozitul pe profit de 0,48 lei).

35
36
Capitolul 3. Proiectul de convergenţă FASB – IASB privind grupările de
întreprinderi

1. Obiectivul proiectului

Acest proiect a urmărit reconsiderarea aplicării metodei achiziţiei (purchase method, engl.)
pentru contabilizarea grupărilor de întreprinderi. Obiectivul acestui proiect a fost
îmbunătăţirea şi simplificarea contabilităţii grupărilor de întreprinderi şi elaborarea unui
standard de înaltă calitate pentru contabilizarea grupărilor de întreprinderi care să fie poată
fi utilizat atât pentru raportarea financiară la nivel naţional, cât şi la nivel internaţional.

FASB a definitivat acest obiectiv al proiectului în decembrie 2007 prin emiterea

standardelor FAS 141 (revizuit în 2007) „Grupările de întreprinderi” şi FAS 160
„Interesele minoritare în situaţiile financiare consolidate”.

IASB, de asemenea, a încheiat acest proiect în 10 ianuarie 2008 prin emiterea unei versiuni
revizuite a normei IFRS 3 „Grupările de întreprinderi” şi prin amendarea normei IAS 27
„Situaţii financiare individuale şi consolidate”.

Reviziile standardelor vor duce la un grad mai mare de convergenţă între normele
americane şi cele internaţionale, deşi unele potenţiale diferenţe semnificative se mai
menţin. Printre diferenţe se pot număra: FASB solicită, mai degrabă decât permite, metoda
„full goodwill”. De asemenea, există diferenţe în ceea ce priveşte scopul, definiţia
controlului, măsurarea valorii juste, măsurarea activelor şi datoriilor contingente şi a
obligaţiilor privind beneficiile angajaţilor. De asemenea, mai persistă diferenţe şi în ceea ce
priveşte maniera de raportare a informaţiilor

2. Tratamentul contabil al grupărilor de întreprinderi conform

normei IFRS 3

2.1. Aria de aplicare:

Standardul se aplică tuturor grupărilor de întreprinderi mai puţin consituirii entităţilor de

tip joint venture, a achiziţiei unui grup de active care nu reprezintă o întreprindere sau
combinărilor de entităţi care se află sub control comun.

Prin grupare de întreprinderi se înţelege: o tranzacţie sau un eveniment în care un

cumpărător (acquirer, engl.) obţine controlul asupra unei întreprinderi sau a mai multor
întreprinderi.

Ex 1. O entitate decide să abandoneze activitatea de producţie de medicamente, în

consecinză aceasta vinde filiala care are acest obiect de activitate. Vânzarea filialei
reprezintă o grupare de întreprinderi conform normei IFRS 3.

Ex. 2. Entitatea X achiziţionează tot sistemul hardware şi de telefonie al antităţii Y care se

lichidează. O astfel de tranzacţie nu se circumscrie în sfera normei IFRS 3 întrucât sistemul
hardware şi de telefonie nu reprezintă în sine o întreprindere, nu poate în sine să fie folosit
pentru a genera beneficii economice. Prin urmare, achiziţia se va contabiliza ca orice
achiziţie de active la valorea justă de la data tranzacţiei.

37
Ex. 3. Entităţile A şi B sunt două filiale ale entităţii M. Din considerente fiscale, compania
M decide reorganizarea structurii sale de grup, prin urmare, compania A achiziţionează
compania B. Această operaţiune nu va intra în sfera de aplicare a normei IFRS 3 întrucât
companiile A şi B sunt sub control comun, înainte şi după data achiziţiei. Prin urmare,
preluarea activelor şi datoriilor entităţii B se poate face la valoarea lor contabilă, deşi
entitatea A poate aplica IFRS 3, dacă doreşte.

2.2. Metoda achiziţiei

Potrivit normei IFRS 3, toate grupările de întreprinderi se contabilizează potrivit metodei
achiziţiei (acquisition method, engl.), care presupune parcurgerea următorilor paşi:

1. Identificarea cumpărătorului;
2. Determinarea datei achiziţiei;
3. Recunoaşterea şi evaluarea activelor identificabile achiziţionate, a datoriilor
asumate şi a intereselor minoritare (intereselor de necontrol)
4. recunoaşterea şi evaluarea goodwill-ului şi a câştigului dintr-o achiziţie sub preţul
pieţei.

2.2.1. Identificarea cumpărătorului

Pentru toate grupările de întreprinderi, una dintre părţile implicate în tranzacţie va fi

identificată drept cumpărător. Cumpărătorul reprezintă entitatea care dobândeşte controlul
asupra celeilalte sau celorlalte entităţi. O entitate dobândeşte controlul în condiţiile în care
dobândeşte puterea de a determina politica de exploatare şi politica financiară a unei
intităţi în scopul de a obţine beneficii economice viitoare.

Indicii pentru identificarea cumpărătorului:

 entitatea a cărei valoare justă este mai mare;
 entitatea care emite acţiuni sau lichidităţi;
 entitatea care gestionează prin managerii săi entitatea rezultată în urma regrupării.

Ex.1 Compania X care are o valoare justă de 80 mil euro şi un capital social împărţit în
80.000 de acţiuni, doreşte să fie listată la bursa de valori. Pentru aceasta, ea este cumpărată
de compania Y, cotată, care are o capitalizare bursieră de 8 mil euro şi 80.000 de acţiuni în
circulaţie.

Valoarea unei acţiuni X: 80.000.000/80.000 = 1.000 euro

Valoarea unei acţiuni Y: 8.000.000/80.000 = 100 euro

Prin urmare, raportul acţiuni X – acţiuni Y este de 1 la 10 (o acţiune X pentru 10 acţiuni

Y). În consecinţă, compania Y, cumpărătorul formal, emite 10 acţiuni Y pentru fiecare
acţiune X.

Compania Y rezultată în urma regrupării va avea următoarea structură a acţionariatului:

Acţionari vechi (acţiuni Y vechi): 80.000 acţiuni

Acţionari noi/acţionarii companiei X (acţiuni Y nou-emise): 80.000 acţiuni X * 10 acţiuni
Y = 800.000 acţiuni
Total= 880.000 acţiuni

Prin urmare, acţionarii companiei X deţin 90,9% (800.000/880.000) din drepturile de vot
ale companiei Y rezultată în urma regrupării, putând să impună echipa managerială a

38
vechii companii X care dobândeşte astfel puterea de a determina politica de exploatare şi
politica financiară a noii entităţi, altfel spus, controlul asupra companiei Y.

În concluzie, deşi compania Y este cupărătorul formal, adevăratul cumpărător este

compania X, care dobândeşte controlul asupra companiei rezultate din regrupare.

2.2.2. Determinarea datei achiziţiei

Cumpărătorul va identifica data achiziţiei, care reprezintă data la care acesta obţine
controlul asupra entităţii achiziţionate.

Data la care cumpărătorul obţine controlul asupra entităţii achiziţionate este în general data
la care cumpărătorul transferă legal contraprestaţia, dobândeşte activele şi îşi asumă
datoriile entităţii achiziţionate – data încheierii tranzacţiei. Totuşi, cumpărătorul poate
dobândi controlul la o altă dată, mai devreme sau mai târziu faţă de data tranzacţiei.
Stabilirea datei achiziţiei este importantă întrucât evaluarea activelor datoriilor şi a
intereselor de necontrol (noncontrolling interests) se face la data achiziţiei.

2.2.3. Costul de achiziţie (contraprestaţia transferată)

Contraprestaţia transferată (consideration transferred, engl.) în cadrul unei grupări de

întreprinderi trebuie evaluată la valoarea justă, calculată ca suma valorii juste la data
achiziţiei a activelor transferate de cumpărărtor, datoriilor asumate de cumpărător către
foştii proprietari şi instrumentele de capital propriu emise de cumpărător. Exemple de
forme de contraprestaţii transferate includ disponibilităţi, alte active, o companie sau o
filială a cumpărătorului, contraprestaţii condiţionate (contingent consideration, engl.),
instrumente de capital propriu ordinare sau preferenţiale, opţiuni, warrante etc.

Contraprestaţia transferată poate include active sau datorii ale cumpărătorului care au
valori contabile diferite de valoarea lor justă la data achiziţiei (de exemplu, active
nemonetare sau o companie a cumpărătorului). În aceste condiţii cumpărătorul va remăsura
activele şi datoriile transferate la valoarea lor justă de la data achiziţiei, înregistrând
câştiguri sau pierderi în profitul sau pierderea perioadei. Totuşi, în unele cazuri, activele şi
datoriile sunt transferate entităţii care rezultă din grupare (activele şi datoriile sunt
transferate entităţii cumpărate şi nu foştilor proprietari) astfel încât cumpărătorul continuă
să deţină controlul asupra lor. În aceste condiţii, cumpărătorul va evalua activele şi
datoriile transferate la valoarea lor contabilă fără a recunoaşte vreun câştig sau o pierdere.

Ex.: Compania A cumpără compania B, nelistată, în următoarele condiţii: achiziţionează

cu plata imediată 6.000 acţiuni ale companiei B (reprezentând 70% din acţiunile companiei
B) de la un fond de investiţii care este acţionarul majoritar pentru suma de 20 lei/acţiune,
valoarea nominală a unei acţiunii fiind de 10 lei/acţiune. Fondul de investiţii mai solicită în
schimbul acţiunilor cedate şi o cladire de birouri pe care compania A o deţine şi care are o
valoare contabilă de 50.000 lei. La data achiziţiei preţul de piaţă al clădirii este de 60.000
lei. Compania A plăteşte un comision de 2.000 lei unei firme care intermediază tranzacţia.

Costul de achiziţie al companiei B (contraprestaţia transferată) este:

6.000 acţiuni x 20 lei/acţiune + 60.000 lei = 180.000 lei

Diferenţa de 10.000 lei (60.000 lei – 50.000 lei) la valoarea clădirii este recunoscută ca o
pierdere în profitul sau pierderea perioadei.

39
Comisionul plătit intermediarului este recunoscut ca o cheltuială în profitul sau pierderea
perioadei.

2.2.4. Recunoaşterea şi măsurarea activelor şi datoriilor achiziţionate şi a intereselor

de necontrol

 Activele şi datoriile sunt recunoscute în conformitate cu definiţiile şi criteriile de

recunoaştere din Cadrul conceptual. Activele şi datoriile dobândite într-o grupare
de întreprinderi se evaluează la valoarea justă de la data achiziţiei, cu unele
excepţii.

La data achiziţiei pot fi identificate şi alte active şi datorii, respectiv mărci comerciale,
brevete, licenţe de fabricaţie etc. De asemenea pot fi recunoscute provizioane pentru
restructurare.

IFRS 3 permite evaluarea intereselor de necontrol la valoarea lor justă. (metoda full
goodwill). Uneori cumpărătorul poate să evalueze la data achiziţiei aceste interese pe
baza preţurilor de piaţă nedeţinute de cumpărător. În alte situaţii acest preţ nu este
disponibil şi cumpărătorul poate evalua valoare justă folosind alte tehnici.

De asemenea, cumpărătorul poate să evalueze interesele de necontrol la valoarea

părţii proporţionale din activele nete identificabile ale entităţii achiziţionate.

Ex. Compania M plăteşte 800 euro pentru a achiziţiona 80% din acţiunile companiei F.
Valoarea justă a activelor nete ale companiei F este 600 euro.

Interesele de necontrol sunt:

Fie 20% x 600 = 120 (valoarea părţii proporţionale din activele nete identificabile ale
entităţii achiziţionate)

Fie 200 (respectiv 1000 (100%) – 800 (80%)) (valoare justă)

i. Recunoaşterea şi evaluarea goodwill-ului şi a câştigului dintr-o achiziţie

sub preţul pieţei (bargain purchase)

Goodwill+ul este măsurat ca diferenţă între:

 Suma dintre
1. valoarea justă a contraprestaţiei plătite la data achiziţiei;
2. valoarea intereselor de necontrol; şi
 valaorea netă a activelor dobândite şi a datoriilor asumate evaluate la data
achiziţiei.

Dacă diferenţa este negativă, rezultă un câştig ca urmare a unei tranzacţii care nu a fost
efectuată în condiţiile pieţei (bargain purchase) care este recunoascut în profitul sau
pierderea perioadei.

40
Ex. Compania A achiziţionează 80% din compania B pentru suma de 40.000.000 euro.

Activele şi datoriile companiei B:

Valoare contabilă Valoare justă la data achiziţiei

Terenuri şi construcţii 6.000.000 5.500.000
Acţiuni ale companiei C 1.000.000 1.500.000
(100.000 acţiuni)
Mărfuri 2.000.000 4.000.000
Creanţe clienţi 1.000.000 8.000.000
Datorii (1.000.000) (1.000.000)
total 9.000.000 18.000.000

La data achiziţiei se cunosc următoarele informaţii:

1. VJ a terenurilor este de 3.000.000, iar a construcţiilor este de 2.500.000;

2. Cursul acţiunilor C este de 15 lei/acţiune;
3. Mărfurile pot fi vândute la un preţ de 5.000.000 lei, costuri de distribuţie de
1.000.000. lei.
4. Suma de 200.000 din valoarea creanţelor nu poate fi recuperată.
5. Au fost identificate şi evaluate mărci comerciale ale entităţii achiziţionate în sumă
de 800.000 lei.
6. A fost recunoascut un provizion pentru restructurare de 200.000 lei

Valoarea activelor nete ale entităţii achiziţionate la data achiziţiei:

19.000.000
+ 800.000
- 200.000
= 18.600.000

Valoarea intereselor de necontrol:

20% x 19.600.000 = 3.720.000

Goodwill = 40.000.000 + 3.720.000 – 18.600.000 = 25.120.000 euro

Caz a) Presupunem că valoarea de piaţă a companiei B este de 60.000.000 euro

Valoarea intereselor de necontrol:

60.000.000 – 40.000.000 = 20.000.000

Goodwill = 40.000.000 + 20.000.000 – 18.600.000 = 41.400.000 euro

Caz b) Presupunem că entitatea A plăteşte 10.000.000 euro pentru a dobândi 80% din B

Valoarea intereselor de necontrol:

20% x 18.600.000 = 3.720.000

Câştig = 10.000.000 + 3.720.000 – 18.600.000 = - 4.880.000 euro

2.2.5. Impozitul pe profit

41
Vezi notele de curs

2.2.6. Contabilizarea goodwill-ului

Vezi notele de curs
2.2.7. Achiziţia realizată în etape
Vezi notele de curs

Capitolul 4. Proiectul de convergenţă FASB – IASB privind cadrul

conceptual

1. Divergenţe între abordarile conceptuale ale FASB şi IASB

a) Obiectivul situaţiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaţional: Situaţiile financiare trebuie să furnizeze

informaţii privind poziţia financiară, performanţele şi modificarea poziţiei financiare
aferente unei întreprinderi în vederea fundamentării deciziilor unor categorii largi de
utilizatori.

Cadrul contabil conceptual american: Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii

privind poziţia financiară, performanţele şi modificarea poziţiei financiare aferente unei
întreprinderi în vederea fundamentării deciziilor de investire.

b) Utilizatorii informaţiei contabile

Cadrul contabil internaţional numeşte următoarele categorii de utilizatori:

• investitorii actuali şi potenţiali;
• creditori financiari;
• parteneri comerciali (clenţi, furnizori);
• salariaţii;
• managerii;
• statul;
• publicul.

Cadrul contabil conceptual american: numeşte doar două categorii de utilizatori:

• investitorii actuali şi potenţiali; şi
• creditorii financiari.

c) Caracteristici calitative ale informaţiei contabile

Conform cadrului contabil conceptual emis de IASB, o informaţie este utilă în luarea
deciziilor dacă îndeplineşte următoarele caracteristici calitative:

1) Inteligibilitatea (understandability, engl): informaţiile furnizate de situaţiile financiare

trebuie să fie înţelese cu uşurinţă de către utilizatori. Însă, pentru aceasta se presupune ca
utilizatorii de informaţii contabile să aibe cunoştinţe care să le permită să înţeleagă
activitatea întreprinderii, cât şi cunoştinţe de contabilitate şi doresc să studieze informaţiile
prezentate cu „atenţia cuvenită”. În doctrina IASB, o informaţie nu poate fi exclusă din
situaţiile financiare pe motivul că ar fi putea fi prea dificil de înţeles de anumiţi utilizatori.

42
2) Relevanţa sau pertinenţa (relevance, engl.): o informaţie este relevantă dacă ea este de
natură să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze
evenimente trecute, prezente sau viitoare sau să confirme ori să corecteze evaluările lor
anterioare. Relevanţa unei informaţii este dată de importanţa ei. Astfel, o informaţie este
semnificativă (material, engl) dacă omisiunea sau prezentarea ei eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor situaţiilor financiare.

3) Credibilitatea sau fiabilitatea (reliability, engl.): o informaţie este credibilă atunci când
nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că
reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezobil,
să reprezinte. Conform cadrului contabil conceptual al IASB, pentru a fi credibilă o
informaţie trebuie să aibe următoarele caracteristici suplimentare:
 să prezinte o imagine fidelă a tranzacţiilor şi alte evenimente pe care le
reprezintă: reprezentare fidelă (faithful representation, engl.)
 să traducă realitatea economică a tranzacţiilor şi nu doar forma lor juridică:
prioritatea realităţii economice în faţa formei juridice (substance over form,
engl.)
 să fie neutră, adică lipsită de influenţe: neutralitate (neutrality, engl.)
 exercitarea prudenţei, adică includerea unui grad de precauţie în raţionamentele
profesionale necesare estimărilor cerute în condiţii de incertitudine: prudenţă
(prudence, engl.)
 să fie completă; o omisiune poate cauza informaţia să fie falsă sau înşelătoare
şi, astfel, nefiabilă: completitudine (completeness, engl.)

4) Comparabilitatea (comparability, engl.): utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile

financiare ale unei entităţi de la o perioadă la alta cât şi situaţiile financiare ale diferitelor
entităţi. Astfel, norma IAS 1 prescrie că o entitate trebuie să prezinte informaţiile
comparative în ceea ce priveşte perioada precedentă, pentru toate sumele raportate în
situaţiile financiare. Pentru informaţiile narative şi descriptive se vor prezenta informaţii
comparative atunci când acest lucru este relevant pentru înţelegerea situaţiilor financiare
ale perioadei curente. Atunci când o entitate modifică prezentarea sau clasificarea
elementelor din situaţiile financiare, trebuie să reclasifice sumele comparative, exceptând
cazul când acest lucru este imposibil, pentru asigurarea comparabilităţii cu exerciţiul şi să
prezinte natura, suma şi motivul oricărei reclasificări. În schimb, dacă reclasificarea
sumelor comparative este imposibilă, entitatea trebuie să prezinte motivul nereclasificării
sumelor şi natura modificărilor care ar fi fost făcute dacă valorile ar fi fost reclasificate.

Constrângeri cu privire la relevanţa şi credibilitatea informaţiei contabile:

 Oportunitatea (timeliness, engl.): o întârziere exagerată în raportarea informaţiei
poate duce la pierderea relevanţei ei.
 Raportul cost-beneficiu (costs and benefits, engl.): este mai degrabă o
constrângere generală decât o caracteristică calitativă. Beneficiile de pe urma
informaţiei ar trebui să depăşească costul furnizării acesteia.

Cadrul contabil conceptual american face o ierarhe a caracteristicilor calitative pe care le

grupează în:
Caracteristici specifice utilizatorilor: inteligibilitatea şi utilitatea pentru decizii; şi
Caracteristici specifice procesului decizional: în cadrul cărora defineşte caracteristici
principale: relevanţa, credibilitatea cu componentele lor şi caracteristici secundare:
comparabilitatea şi consecvenţa metodelor.
Raportul cost beneficiu şi pragul de semnificaţie sunt definite ca o constrângere, respectiv
punctul de plecare în producerea informaţiei contabile.

43
1) Relevanţa (relevance, engl.):
 informaţia contabilă relevantă este capabilă să influenţeze decizia ajutând
utilizatorii să efectueze predicţii asupra rezultatelor trecute, prezente şi viitoare sau
să confirme sau să corecteze aşteptări anterioare: influenţarea deciziei
 Pentru a fi relevantă informaţia trebuie să fie oportună, adică informaţia contabilă
trebuie să fie disponibilă pentru utilizatori până să îşi piardă capacitatea de a
influenţa deciziile. Dacă informaţia nu este disponibilă la momentul oportun, nu
mai are valoare pentru acţiuni viitoare, şi, deci, nu mai este relevantă sau utilă.
Oportunitatea nu poate face o informaţie relevantă, în schimb lipsa oportunităţii
poate face o informaţie irelevantă: oportunitatea (timeliness, engl.)

2) Credibilitatea (reliability, engl.):

 Credibilitatea unei măsurării se bazează pe fidelitatea cu care această reprezintă
ceea ce îşi propune să reprezinte, cuplată cu asigurarea utilizatorilor că informaţia
contabilă are această calitate de reprezentare: reprezentare fidelă
(representationally faithful, engl.)
 Verificabilitatea (verifiability, engl.) este o calitate care poate fi demonstrată prin
asigurarea unui grad înalt de consens între măsurări independente folosind aceleaşi
metode de măsurare.
 Neutralitatea (neutrality, engl.): în formularea şi implementarea standardelor, grija
principală trebuie acordată relevanţei şi credibilităţii informaţiei şi nu a efectului pe
care noua regulă o poate avea asupra unui interes particular.

3) Comparabilitatea (comparability, engl.) şi permanenţa metodelor (consistency, engl.)

Informaţiile asupra unei entităţi particulare câştigă în utilitate dacă poate fi comparată cu
informaţii similare despre aceeaşi entitate pentru perioade din trecut sau cu informaţii
despre alte entităţi.

4) Pragul de semnificaţie (materiality, engl.): o informaţie este semnificativă dacă

omisiunea sau prezentarea ei eronată ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor situaţiilor financiare.

5) Raportul cost-beneficii (costs and benefists, engl.): beneficiile raportării unei informaţii
trebuie să depăşească costurile producerii ei.

44
Fig. nr. 2 Ierarhia caracteristicilor calitative în cadrul conceptual american
Sursa: CON 2 „Qualitative characteristics of accounting informations”, FASB
Pronouncements, www.fasb.org/st

d) Elementele situaţiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaţional defineşte cinci elemente ale situaţiilor financiare:
1. Active (assets, engl.): resurse controlate de întreprindere, provenite din tranzacţii
sau evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare;
2. Datorii (liabilities, engl.): obligaţii prezente ale întreprinderii provenite din
tranzacţii sau evenimente trecute şi de la care se aşteaptă ieşiri de beneficii
economice viitoare;
3. Capitaluri proprii (owner’s equity, engl.): interesul rezidual al proprietarilor în
activele firmei după deducerea datoriilor;
4. Venituri (revenues, engl.): creşteri de beneficii economice viitoare sub formă de
creşteri de active sau diminuări de datorii, care au ca rezultat o creştere a
capitalurilor proprii diferită de cea legată de contribuţiile proprietarilor;
5. Cheltuieli (expenses, engl.): diminuări de beneficii economice viitoare sub formă
de micşorări de active sau creşteri de datorii, care au ca rezultat o diminuare a
capitalurilor proprii diferită de cea legată de distribuirile în favoarea proprietarilor.

Cadrul contabil conceptual american defineşte zece elemente ale situaţiilor financiare:
1. Active (assets, engl.): avantaje economice viitoare probabile, controlate de
întreprindere în urma unor tranzacţii sau evenimente trecute;
2. Datorii (liabilities, engl.): diminuări probabile de beneficii economice viitoare ce
rezultă din obligaţiile firmei de a transfera active sau de a presta servicii către alte
entităţi, ca urmare a unor tranzacţii sau evenimente trecute;
3. Capitaluri proprii sau activul net (owner’s equity, engl.): interesul rezidual al
proprietarilor în activele firmei după deducerea datoriilor;
4. Investiţiile proprietarilor (investments by owners, engl.): creşterea activului net al
unei întreprinderii, ce rezultă din aporturile efectuate de entităţi sau de indivizi în
vederea obţinerii sau creşterii unei participaţii în întreprindere;
45
 5. Distribuirile în favoarea proprietarilor (distributions to owners, engl.): diminuări
ale activului net al unei întreprinderi, ce rezultă din distribuirea de bunuri sau
servicii în favoarea proprietarilor sau din datorii contractate către aceştia;
6. Veniturile (revenues, engl.): fie intrări sau creşteri ale activelor unei entităţi, fie
diminuări ale datoriilor sale, fie o combinaţie a celor două categorii de operaţiuni
survenite în cursul perioadei şi generate de livrarea de bunuri, de prestări de servicii
sau de alte activităţi, care decurg din exploatarea normală sau principală;
7. Câştigurile (gains, engl.): creşteri de capitaluri proprii, provenite din operaţii
accesorii sau neobişnuite şi din orice altă activitate, circumstanţă sau eveniment
care are efect asupra entităţii în cursul perioadei, cu excepţia operaţiilor ce se referă
la venituri sau la investiţiile efectuate de proprietari;
8. Cheltuielile (expenses, engl.): fie ieşiri sau diminuări ale activelor unei entităţi, fie
creşteri ale datoriilor sale, fie o combinaţie a celor două categorii de operaţiuni
survenite în cursul perioadei şi generate de livrarea de bunuri, de prestări de servicii
sau de alte activităţi, care decurg din exploatarea normală sau principală;
9. Pierderile (losses, engl.): diminuări de capitaluri proprii, provenite din operaţii
accesorii sau neobişnuite şi din orice altă activitate, circumstanţă sau eveniment
care are efect asupra entităţii în cursul perioadei, cu excepţia operaţiilor ce se referă
la cheltuieli sau la distribuirile în favoarea proprietarilor.
10. Rezultatul economic sau global (comprehensive income, engl.): variaţia
capitalurilor proprii ale întreprinderii în cursul exerciţiului ce provine din alte
operaţii, evenimente şi circumstanţe decât cele legate de operaţiile cu acţionarii
(investiţiile proprietarilor şi distribuirile în favoarea proprietarilor);

d) Criterii de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaţional cere ca două criterii să fie îndeplininite pentru a
putea recunoaşte un element în situaţiile financiare:
1. Probabilitate mare de generare/diminuare de beneficiilor economice viitoare;
2. Modalitate fiabilă (credibilă) de evaluare.

Cadrul contabil conceptual american cere explicit ca următoarele criterii să fie

îndeplininite pentru a putea recunoaşte un element în situaţiile financiare:
1. Definiţia: elementul trebuie să corespundă definiţiei;
2. Evaluarea: elementul trebuie să poată fi evaluat de o manieră fiabilă;
3. Pertinenţa: prezentarea elementului trebuie să fie utilă pentru luarea deciziilor;
4. Fiabilitatea: informaţia referitoare la element trebuie să fie sinceră, verificabilă şi
neutră;

3. Proiectul comun de convergenţă privind cadrul conceptual

3.1. Obiectivul proiectului

Obiectivul proiectului este de a dezvolta un cadru conceptual comun care să furnizeze o

fundaţie solidă pentru a dezvolta standarde contabile viitoare. Noul cadru conceptual va fi
dezvoltat pornind de la cadrele conceptale emise de FASB şi IASB.

3.2. Fazele proiectului

FASB şi IASB dezvoltă acest proiect în 8 faze. Fiecare din primele 7 faze vizează discuţii
pe marginea aspectelelor deja existente în cele două cadre conceptuale, în timp ce ultima
fază va aborda orice altă problemă netratată anterior. Fazele proiectului sunt următoarele:

46
 Faza Tema
A Obiectivul şi caracteristicile calitative
B Elementele situaţiilor financiare şi recunoaşterea lor
C Măsurarea
D Enitatea raportoare
E Prezentare şi raportare
Obiectivul cadrului conceptual şi poziţia în cadrul
F
referenţialului contabil
Aplicabilitatea cadrului contabil conceptual la sectorul
G
non profit
H Alte aspecte nediscutate

În cadrul fazei A, pe 6 iulie 2006, a fost emis un proiect de discuţie (discussion paper,
engl.) comun FASB-IASB: IASB Discussion Paper/FASB Preliminary Views,
Preliminary Views on an Improved Conceptual Framework for Financial Reporting:
Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-Useful
Financial Reporting Information.

Pe 29 mai 2008 a fost emis primul draft Conceptual Framework for Financial Reporting:
The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics and Constraints of
Decision-Useful Financial Reporting Information.

47