STANDARDE

INTERNA ȚIONALE DE
RAPORTARE
FINANCIARĂ (IFRS)-
DATORII
Studii de caz
Semestrul II/An I/An III

0
Cuprins
IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE.......................................2
IFRS15 VENITURI DIN CONTRACTE CU CLIENTII.....................................................................................9
IAS 12 IMPOZIT PE PROFIT............................................................................................................................12
INSTRUMENTE FINANCIARE........................................................................................................................16
IFRS 1 APLICAREA PENTRU PRIMA DATĂ A IFRS....................................................................................29

1
 IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE SI ACTIVE CONTINGENTE

OBIECTIVE:

1. Analiza criteriilor privind recunoașterea provizioanelor și a datoriilor contingente

2. Evaluarea provizioanelor
3. Categorii de provizioane – impactul recunoașterii acestora în situațiile financiare

Aplicând IAS 37, stabiliţi, în fiecare caz, dacă entitatea poate să constituie un provizion sau o datorie
contingentă. Argumentaţi alegerea făcută.

EXEMPLUL 1
a) Un producător oferă garanţie pentru produsele vândute. Prin contractul de vânzare el se angajează să
remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de la data
vânzării. Pe baza experienţei anterioare se consideră că întreprinderea a luat toate măsurile pentru ca timp de
3 ani să nu apară defecte. Experienţa anterioară a arătat că niciun cumpărător nu a solicitat în decursul celor 3
ani repararea sau înlocuirea produselor.

REZOLVARE:

Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care producătorul se angajează să
remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de la data
vânzării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, iar ieşirea de resurse poate fi total înlăturată.
CONCLUZIE: NU SE RECUNOAŞTE NICI PROVIZION, NICI DATORIE CONTINGENTĂ.

b) O întreprindere care activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de legislaţie pentru
protejarea mediului înconjurător generează contaminarea unui teren. Prin politica în domeniul mediului
făcută publică, întreprinderea s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până
în prezent, întreprinderea şi-a respectat politica declarată.

REZOLVARE:

Există o obligaţie implicită: entitatea le-a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la
eliminarea contaminării.
Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onorării obligaţiei sunt probabile.
CONCLUZIE: SE RECUNOAŞTE UN PROVIZION PENTRU CEA MAI BUNĂ ESTIMARE A
COSTURILOR NECESARE ELIMINĂRII CONTAMINĂRII.

2
c) O întreprindere este acţionată în justiţie de un angajat pentru despăgubiri legate de un accident de muncă.
Consilierii juridici consideră că întreprinderea a luat toate măsurile de protecţie a muncii şi sentinţa îi va fi
favorabilă ei.

REZOLVARE:

Obligaţia actuală generată de un eveniment trecut care obligă NU EXISTĂ, dar există o obligaţie posibilă de a
plăti despăgubirile în cazul în care se consideră că este vinovată.
Ieşirile de resurse nu pot fi total înlăturate.
CONCLUZIE: DATORIA POTENŢIALĂ DE PLATĂ A DESPĂGUBIRILOR NU VA FI RECUNOSCUTĂ
ÎN BILANŢ – SE PREZINTĂ INFORMAŢII REFERITOARE LA DATORIA CONTINGENTĂ.

d) Un producător oferă garanţie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare el se angajează să

remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de la data
vânzării. Pe baza experienţei anterioare se consideră că este probabil să existe în perioada de garanţie unele
solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau de înlocuire a produselor.

REZOLVARE:

Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care producătorul se angajează să
remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de la data
vânzării.
În acest caz este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţia pentru garanţia în ansamblu.
CONCLUZIE: SE RECUNOAŞTE UN PROVIZION LA CEA MAI BUNĂ ESTIMARE A
CHELTUIELILOR NECESARE REMEDIERII ÎN CONDIŢIILE GARANŢIEI PRODUSELOR
VÂNDUTE ÎNAINTE DE DATA BILANŢULUI.

e) O întreprindere care activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de legislaţie pentru
protejarea mediului înconjurător generează contaminarea unui teren. Prin politica în domeniul mediului
făcută publică, întreprinderea s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până
în prezent, întreprinderea şi-a respectat în 1% din cazuri politica declarată.

REZOLVARE:

Există o obligaţie implicită: entitatea le-a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la
eliminarea contaminării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, dar ieşirea de resurse nu poate fi înlăturată total.
CONCLUZIE: DATORIA POSIBILĂ DE ELIMINARE A CONTAMINĂRILOR NU VA FI
RECUNOSCUTĂ ÎN BILANŢ – SE PREZINTĂ INFORMAŢII REFERITOARE LA DATORIA
CONTINGENTĂ.

EXEMPLUL 2
3
Pentru anul care urmează, estimările furnizează următoarele date: 60% din produsele vândute nu vor
înregistra defecte, 30% vor înregistra defecte minore, iar 10%, defecte majore. Dacă pentru toate produsele
vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 2.000 lei, iar dacă se identifică
defecte majore pentru toate produsele vândute, costurile de reparaţie vor fi de 8.000 lei.
Aplicând metoda statistică „valoare preconizată” din IAS 37, estimaţi valoarea recunoscută ca provizion.

REZOLVARE:

Valoarea aşteptată a costului cu reparaţiile, implicit provizionul constituit, se determină pe baza relaţiei:
Cost cu reparaţiile = (0 lei x 60%) + (2.000 lei x 30%) + (8.000 lei x 10%) = 1.400 lei

EXEMPLUL 3
La începutul anului N, o societate achiziţionează o instalaţie pentru extracţia petrolului. Instalaţia este
amplasată în mare, într-o zonă unde există petrol. Potrivit contractului încheiat cu autorităţile locale,
exploatarea se desfăşoară pe parcursul a 4 ani. Costurile cu dezasamblarea instalaţiei la sfârşitul perioadei de
extracţie sunt estimate la valoarea de 6.000 lei. Se presupune o rată de actualizare de 10%.
Conform IAS 37:
a) Calculaţi valoarea estimată a provizionului;
b) Calculaţi costul îndatorării.

REZOLVARE:

a) Valoarea estimată a provizionului:

N N+1 N+2 N+3

Valoare provizion 6.000 / (1 + 10%)3 6.000 / (1 + 10%)2 6.000 / (1 + 10%)1 6.000
= 4.507 = 4.958 = 5.454

b) Costul îndatorării în anul N+1: 4.958 lei – 4.507 lei = 451 lei
Costul îndatorării în anul N+2: 5.454 lei – 4.958 lei = 496 lei
Costul îndatorării în anul N+3: 6.000 lei – 5.454 lei = 546 lei

c)Înregistrările contabile:
În anul N provizionul se include în costul imobilizării:
4.507 lei 213 = 1513 4.507 lei

Costurile îndatorării se vor recunoaște astfel:

451 lei 6861 = 1513 451 lei

EXEMPLUL 4
4
Alfa are ca obiect de activitate livrarea de mărfuri. Clientul constată că o parte din mărfuri prezintă defecte şi
îi intentează firmei un proces.
La sfârşitul anului N, consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în
sumă de 20.000 lei. Alfa are mari dificultăţi financiare şi nu dispune de lichidităţi. În vederea asigurării sumei
necesare pentru plata amenzii, se hotărăşte să vândă una dintre clădirile pe care le deţine, găsind deja şi un
cumpărător. Valoarea contabilă brută a clădirii este de 25.000 lei, amortizarea cumulată 15.000 lei, preţul de
vânzare negociat fiind de 32.000 lei.

SE CERE:
Conform IAS 37 precizați dacă entitatea poate recunoaște un provizion și dacă da care este valoarea
acestuia.

REZOLVARE.
Obligația legală rezultă din contractul de vânzare cumpărare încheiat cu clientul.
Este probabilă o ieșire de resurse deoarece consilierii juridici estimează pierderea procesului.
La sfârşitul anului N se recunoaşte provizionul pentru valoarea de 20.000 lei.

20.000 lei 6812 = 1511 20.000 lei

Câştigul preconizat din vânzarea clădirii, în sumă de 32.000 lei – (25.000 lei – 15.000 lei) = 22.000 lei nu este
inclus în valoarea provizionului, chiar dacă vânzarea este legată de lipsa banilor necesari pentru plata amenzii.

EXEMPLUL 5
Fabrica Alfa, specializată în fabricarea de electrocasnice, produce maşini de spălat, pe care i le vinde
magazinului Beta. Alfa oferă garanţie la produsele vândute. Astfel, prin contractul de vânzare, aceasta se
angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de
la data vânzării.
Pentru sfârşitul anului N cunoaştem următoarele date: Experienţa anterioară a magazinului Beta a arătat că
niciun cumpărător nu a solicitat în decursul a 3 ani de la achiziționare repararea sau înlocuirea produselor.
În anul N+1, magazinul Beta anunţă necesitatea unei reparaţii în sumă de 5.000 lei pentru o maşină de spălat.
Alfa efectuează reparația.
SE CERE:
Aplicând IAS 37 precizați impactul tranzacțiilor în contul de profit și pierdere.

REZOLVARE:
Anul N:
Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care producătorul se angajează să
remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de la data
vânzării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, iar ieşirea de resurse poate fi total înlăturată.
CONCLUZIE: NU SE RECUNOAŞTE NICI PROVIZION, NICI DATORIE CONTINGENTĂ.

Anul N+1:
Cheltuiala cu reparația de 5.000 lei se recunoaște în contul de profit și pierdere:
5.000 lei 611 = 401 5.000 lei

EXEMPLUL 6
5
Fabrica Alfa, specializată în fabricarea de electrocasnice, produce maşini de spălat, pe care i le vinde
magazinului Gama. Alfa oferă garanţie la produsele vândute. Astfel, prin contractul de vânzare, aceasta se
angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de
la data vânzării.
Pentru sfârşitul anului N cunoaştem următoarele date: Pe baza experienţei anterioare a magazinului Gama se
consideră că este probabil ca în perioada de garanţie să existe din partea cumpărătorilor unele solicitări de
reparare sau de înlocuire a produselor. Astfel, estimările furnizează următoarele date: 60% din produsele
vândute nu vor înregistra defecte, 30% vor înregistra defecte minore, iar 10%, defecte majore. Dacă pentru
toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 2.000 lei, iar
dacă se identifică defecte majore, costurile de reparaţie vor fi de 8.000 lei.
În anul N+1, magazinul Gama anunţă necesitatea unei reparaţii în sumă de 900 lei pentru un cuptor. Alfa
efectuează reparația.
SE CERE:
Aplicând IAS 37 precizați impactul tranzacțiilor în contul de profit și pierdere.

REZOLVARE:
Anul N:
Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care producătorul se angajează să
remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de 3 ani de la data
vânzării.
În acest caz este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţia pentru garanţia în ansamblu.
CONCLUZIE: SE RECUNOAŞTE UN PROVIZION LA CEA MAI BUNĂ ESTIMARE A
CHELTUIELILOR NECESARE REMEDIERII ÎN CONDIŢIILE GARANŢIEI PRODUSELOR
VÂNDUTE ÎNAINTE DE DATA BILANŢULUI.
Evaluarea provizionului necesar pentru vânzările către Gama:
Cost cu reparaţiile = (0 lei x 60%) + (2.000 lei x 30%) + (8.000 lei x 10%) = 1.400 lei
În contul de profit și pierdere al anului N cheltuielile cu provizionul vor fi de 1.400 lei:

1.400 lei 6812 = 1512 1.400 lei

Anul N+1:

Se recunoaște cheltuiala cu reparațiile în sumă de 900 lei și concomitent provizionul se va diminua prin
recunoașterea unui venit tot cu 900 lei:

900 lei 611 = 401 900 lei

Și:
900 lei 1512 = 7812 900 lei

EXEMPLUL 7

6
Societatea Alfa are ca obiect de activitate achiziţia mărfurilor în scopul revânzării. Alfa a încheiat un contract
ferm de vânzare cu firma Beta care prevede achiziţia a 100 de costume bărbăteşti, la un cost de achiziţie de
25.000 lei/costum. Contractul prevede că, în caz de reziliere, Alfa trebuie să plătească o penalitate de 500.000
lei. Preţul pieţei pentru un costum similar este de 21.000 lei.
SE CERE:

a) Analizaţi, conform IAS 37, în ce măsură contractul este oneros;

b) Care este mărimea provizionului recunoscut?
REZOLVARE:

a) Analiza contractului:
Beneficii economice estimate a se obţine din contract = 100 costume x 21.000 lei/costum = 2.100.000 lei
Costuri implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale = 100 costume x 25.000 lei/ costum = 2.500.000 lei
Costurile, de 2.500.000 lei, fiind mai mari decât beneficiile estimate, de 2.100.000 lei, contractul este oneros.
b) Recunoaşterea provizionului:
Costul îndeplinirii contractului = 2.500.000 lei – 2.100.000 lei = 400.000 lei
Min (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (500.000 lei; 400.000 lei) = 400.000 lei
400.000 lei 6812 = 1518/Contracte cu 400.000 lei
titlu oneros

EXEMPLUL 8
În procesul de restructurare a activităţii, Consiliul de administraţie al întreprinderii Alfa decide să închidă una
dintre fabricile sale care produce iaurt, aflată în Braşov.
La data de 03.12.N, Consiliul de administraţie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost
trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unităţii respective a
fost informat asupra restructurării. Pentru contractele ferme încheiate deja cu aceşti clienţi, entitatea va plăti o
penalitate pentru reziliere de 3.000 lei.
Costurile estimate cu dezafectarea fabricii se ridică la 5.000 lei.
În câteva zile entitatea mai produce câteva zeci de borcane de iaurt, cheltuielile directe şi cele indirecte legate
de producţie fiind de 45.000 lei.
Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 10 salariaţi, plata salariilor compensatorii ridicându-se la
4.000 lei. Restul de 5 salariaţi vor fi mutaţi la o fabrică de brânză pe care Alfa o deţine în Slatina. În acest
scop ei au fost trimişi la cursuri de recalificare, costurile fiind de 15.000 lei.
Totodată, frigiderele şi vitrinele frigorifice vor fi transportate la Slatina, costurile de relocalizare fiind de
16.000 lei.
Conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând fabricii de iaurt din Braşov, la data
bilanţului găsind deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirilor secţiei este de 25.000 lei, preţul de
vânzare negociat fiind de 35.000 lei.
Alfa intenţionează ca în cadrul fabricii din Slatina să introducă producţia iaurtului cu fructe si încheie un
contract cu televiziunea locală pentru un spot publicitar, costurile fiind de 11.500 lei.
Special pentru fabricarea iaurtului cu fructe s-a achiziţionat o linie tehnologică, costul fiind de 13.000 lei.
SE CERE:
În condiţiile aplicării IAS 37:
a) Analizaţi dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea unui provizion pentru restructurare;
b) Evaluaţi mărimea provizionului în anul N.
REZOLVARE:

7
a) Analiza condiţiilor de recunoaştere:
Există o obligaţie implicită de restructurare deoarece entitatea:
– are aprobat un plan oficial detaliat pentru restructurare;
– a generat o aşteptare justificată celor afectaţi, prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia
celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare: clienţi, personal.
Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţiile legate de restructurare.
Concluzie: Se poate recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor cu restructurarea.

b) Se includ în provizion:
– costurile estimate cu dezafectarea fabricii: 5.000 lei;
– costurile ocazionate de disponibilizarea salariaţilor, respectiv plata salariilor compensatorii: 4.000 lei;
– costurile generate de rezilierea contractelor cu clienţii cu care existau deja încheiate contracte ferme de
vânzare: 3.000 lei.
Nu se includ în provizion:
– costurile legate de activităţile în desfăşurare – costurile directe şi cele indirecte cu producţia de iaurt:
45.000 lei;
– cursurile de recalificare a personalului: 15.000 lei;
– costurile de relocalizare a frigiderelor: 16.000 lei;
– câştigurile estimate din cedarea clădirii: 35.000 lei – 25.000 lei = 10.000 lei;
– costurile de marketing – spotul publicitar: 11.500 lei;
– investiţiile noi – linia tehnologică pentru fabricarea iaurtului cu fructe: 13.000 lei.

8
 IFRS15 VENITURI DIN CONTRACTE CU CLIENȚII

OBIECTIVE:

1. Recunoașterea veniturilor din contractele cu clienții

2. Procentul de avansare al lucrarilor pe baza metodei INPUT

EXEMPLUL 1
Pe 1 iulie N, compania A semnează un contract cu un client căruia îi livrează la aceeaşi dată un sistem IT şi
pentru care asigură servicii suport pentru următorii 3 ani. Preţul contractului este de 740.000 lei Costul
serviciilor suport este de 60.000lei / an, iar compania A are o marjă de profit de 25% pentru acest tip de
servicii. Compania A îşi întocmeşte situaţiile financiare la 31 decembrie.
SE CERE:
Care este venitul ce trebuie recunoscut în situaţiile financiare pentru anul încheiat la 31 decembrie N?

REZOLVARE:
Suma de 740.000 lei include venitul din vanzarea activului si mentenanta (venitul din prestări servicii) pentru
3 ani.

Cost mentenanță pentru 3 ani = 3 ani x 60.000 lei/an = 180.000 lei

Marja 25% = (Pv total -180.000 lei cost total)/Pv total
De unde Pv total = 180.000 lei/75% = 240.000 lei mentenanța (venituri din prestări servicii pentru 3 ani)
Venituri din vz de bunuri = 740.000 lei – 240.000 lei = 500.000 lei
Venit din mentenanță anual = 240.000 lei/3 ani = 80.000 lei/an
Venit din mentenanță pentru anul N = 80.000 lei x 6 luni/12 luni = 40.000 lei
Venituri în avans = 240.000 lei – 40.000 lei = 200.000 lei
740.000 lei 4111 = 7583 500.000 lei
704 40.000 lei
472 200.000 lei
În situaţia rezultatului global:
- venituri din servicii = 40.000 lei
- venituri din vz bunuri 500.000 lei
În situaţia poziţiei financiare:
- venituri amânate 200.000 lei

EXEMPLUL 2
Societatea Sigma S.A. construieşte un stadion. Preţul convenit contractual este de 36.500 lei. Durata de
execuţie a contractului este de 3 ani. La sfârşitul primului an, costurile înregistrate sunt de 12.240 lei. Costurile
suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 13.260 lei (astfel încât costul
total anticipat este de 12.240 lei + 13.260 lei = 25.500 lei). In primul an s-a incasat de la client 7.750 lei
La sfârşitul celui de-al doilea an, costurile efectiv înregistrate de entitate totalizează 5.050 lei Costurile
anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 7.410 lei (costul total estimat este acum de
12.240 lei + 5.050 lei + 7.410 lei = 24.700 lei). In acest an s-a incasat de la client 13.900 lei
În cel de-al treilea an construcţia este finalizată. Costurile totale înregistrate se ridică la 25.000 lei. Se
incaseaza diferenta.
SE CERE:
Prezentati recunoasterea veniturilor in situatiile financiare.
9
REZOLVARE
AN 1
pas 1. Existenta unui contract din care reiese beneficiarul si prestatorul.
pas 2. Estimarea profitului contractului: DA
Pret 36.500 lei
Cost estimat = 25.500 lei
Profit = 36.500 lei -25.500 = 11.000 lei
pas 3. Pe baza datelor disponibile in enunt, se poate aplica procentul de avansare al lucrarilor pe baza metodei
INPUT (sau cheltuieli efectuate)
Procent de avansare = ch efectuate an 1 / cost total estimat = 12.240 lei/25.500 lei= 48%
Venituri ce trebuie recunoscute in anul 1 = 36.500 lei x 48% =17.520 lei
17.520 lei 4111 = 704 17.520 lei
Cheltuieli ce trebuie recunoscute in anul 1 = 25.500 lei x 48% = 12.240 lei
12.240 lei 6xx = 4xx 12.240 lei
Rezultat an 1 = 17.520 lei - 12.240 lei = 5.280 lei
Incasarea:
7.750 lei 5121 = 4111 7.750 lei
pas 4. Prezentare in situatiile financiare
Situatia pozitiei financiare
Creante (contract asset) 9.770 lei = 17.520 lei - 7.750 lei
Profit 5.280 lei
Incasari 7.750 lei
Creante clienti / Dat contracte 9.770 lei
Situatia rez global
Ven 17.520 lei
Cost 12.240 lei
Rezultat 5.280 lei

AN 2
pas 1. Existenta unui contract din care reiese beneficiarul si prestatorul.
pas 2. Estimarea profitului contractului: DA
Pret 36.500 lei
Cost estimat = 24.700 lei
Profit = 36.500 lei -24.700 lei = 11.800 lei
pas 3. Pe baza datelor disponibile in enunt, se poate aplica procentul de avansare al lucrarilor pe baza metodei
INPUT (sau cheltuieli efectuate)
Procent de avansare = ch efectuate an 1 si 2 / cost total estimat =(12.240 lei + 5.050 lei) /24.700 lei= 70%
Ven ce trebuie recunoscute an 2= 36.500 lei x 70%) – 17.520 lei (recunoscute in AN1) = 8.030 lei
8.030 lei 4111 = 704 8.030 lei
Ch ce trebuie recunoscute in an 2= 24.700 lei x 70% - 12.240 lei (recunoscute in AN1) = 5.050 lei
5.050 lei 6xx = 4xx 5.050 lei
Rezultat an 2 = 8.030 lei -5.050 lei = 2.980 lei
Incasarea:
13.900 lei 5121 = 4111 13.900 lei
10
pas 4. Prezentare in situatiile financiare

Situatia pozitiei fin

Creante (contract asset) 9.770 lei sold precedent + 8.030 lei - 13.900 lei = 3.900 lei

Profit 2.980 lei

(minus) Incasari 21.650 (13.900 + 7.750)
Creante / Dat contracte 3.900

Situatia rez global

Ven 8.030 lei
Cost 5.050 lei
Rezultat 2.980 lei

AN 3

pas 1. Existenta unui contract din care reiese beneficiarul si prestatorul.

pas 2. Estimarea profitului contractului: DA
Pret 36.500 lei
Cost estimat = 25.000 lei
Profit = 36.500 lei - 25.000 lei = 11.500 lei

pas 3. Pe baza datelor disponibile in enunt, se poate aplica procentul de avansare al lucrarilor pe baza metodei
INPUT (sau cheltuieli efectuate)

Procent de avansare = ch efectuate / cost total estimat = 100% (s-a incheiat lucrarea)

Ven ce trebuie recunoscute = 36.500 lei – 17.520 (recunoscute in AN1) – 8.030 (recunoscute in AN2)= 10.950
lei
Ch ce trebuie recunoscute = 25.000 lei – 12.240 lei (recunoscute in AN1) - 5050 lei (recunoscute in AN2) =
7.710 lei
Rezultat an 3 = 10.950 lei -7.710 lei = 3.240 lei

pas 4. Prezentare in situatiile financiare

Situatia pozitiei fin

activ (stadion) 25.000 (costurile efectuate)
Creante contract 0 (se încasează tot)

Profit 3.240 lei

Situatia rez global

Ven 10.950 lei

Cost 7.710 lei

Rezultat 3.240 lei

11
 IAS 12 IMPOZIT PE PROFIT

OBIECTIVE:

1. Diferențe temporare –deductibile și impozabile și diferențe permanente

2. Recunoașterea impozitelor amânate – datorii
3. Recunoașterea impozitelor amânate – creanțe
4. Recunoașterea impozitelor amânate în capitalurile proprii

Analizati cazurile de mai jos si identificati daca sunt diferente temporare sau permanente:

EXEMPLUL 1
Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul din dobândă va fi impozitat după
contabilitatea de casă.
SE CERE:
Există diferenţe temporare?

REZOLVARE:

Valoare contabilă a creanţei = 100

Bază de impozitare = 0
Diferenţe temporare impozabile = 100

EXEMPLUL 2
Datoriile curente includ amenzi şi penalităţi cu o valoare contabilă de 100 u.m. Amenzile şi penalităţile nu
sunt deductibile fiscal.
SE CERE:
Există diferenţe temporare?

REZOLVARE:

Valoare contabilă a datoriei = 100

Bază de impozitare = 100
Diferenţe temporare = 0
Diferente permanente care vor afecta rezultatul fiscal.

EXEMPLUL 3
La 31.12.2013, Alfa are creanţe clienţi 150.000 lei valoare contabilă, constituindu-se o ajustare pentru
depreciere pentru risc de neîncasare de 10.000 lei. Ajustarea pentru depreciere nu este deductibilă fiscal.
SE CERE:
Există diferenţe temporare?

12
REZOLVARE:

Valoarea netă contabilă = 140.000 lei

Baza fiscală a activului = 150.000 lei
Diferenţe temporare deductibile = 10.000 lei

EXEMPLUL 4
La data de 01.01.N, o entitate a achiziționat un utilaj la costul de 54.000 lei, durata de utilizare 4 ani, valoarea
reziduală 5.000 lei. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează degresiv, indice 1,2, iar din punct de
vedere fiscal, utilajul se amortizează liniar, valoare reziduală nulă. La sfârșitul anului N, utilajul este testat
pentru depreciere cunoscând: valoarea justă 37.000 lei; costurile cedării 1.000 lei; valoarea de utilizare
36.800 lei.
Din punct de vedere fiscal, ajustările pentru deprecierea imobilizărilor nu sunt deductibile.
Cota de impozit este de 16%.
SE CERE:
Aplicând IAS 12 prezentați situația impozitelor amânate.

REZOLVARE:

(a)Situație contabilă activ:

Cost la 01.01.N = 54.000 lei
Valoare amortizabilă = 54.000 lei (cost) – 5.000 lei (valoare reziduală anul N) = 49.000 lei
Cota liniară = 100 / 4 ani = 25%
Cota degresivă = 25% x 1,2
Amortizare contabilă N = 49.000 lei x 25% x 1,2 = 14.700 lei
14.700 lei 6811 = 2813 14.700 lei

Testul de depreciere la sfârșitul anului N:

Valoare rămasă la sfârșitul anului N = 54.000 lei (cost) – 14.700 lei (amortizare contabilă anul N) = 39.300 lei
Valoare recuperabilă = max (valoare justă – costurile cedării; valoare de utilizare) = max (37.000 lei – 1.000
lei; 36.800 lei) = 36.800 lei
Valoarea recuperabilă = 36.800 lei < valoarea rămasă = 39.300 lei, deci utilajul este depreciat și se recunoaște
o pierdere din depreciere egală cu 39.300 lei – 36.800 lei = 2.500 lei în contul de profit și pierdere.

2.500 lei 6811 = 2913 2.500 lei

(b) Calculul impozitelor amânate:

Valoare contabilă = 54.000 lei (cost) – 14.700 lei (amortizare contabilă anul N) – 2.500 lei (pierdere din
depreciere) = 36.800 lei (de fapt, valoarea recuperabilă anul N)
Amortizare fiscală anuală calculată liniar = 54.000 lei (cost) / 4 ani = 13.500 lei
Bază fiscală = 54.000 lei (cost) – 13.500 lei (amortizare fiscală anul N) = 40.500 lei
Valoarea contabilă a activului = 36.800 lei < baza fiscală a activului = 40.500 lei. Rezultă deci o diferență
temporară deductibilă = 40.500 lei – 36.800 lei = 3.700 lei, care va determina o creanță de impozit amânat
de 3.700 lei x 16% = 592 lei
13
592 lei 4412/Creanta = 792 592 lei
EXEMPLUL 5
La data de 01.11.N, o entitate achiziționează o construcție la costul de 2.000.000 lei. Din punct de vedere
contabil, clădirea se amortizează liniar în 20 de ani, valoarea reziduală 500.000 lei. Din punct de vedere
fiscal, durata de viață utilă este de 25 de ani și nu se modifică, valoarea reziduală este nulă, iar reevaluările nu
sunt recunoscute.
La data de 01.01.N+1, durata de viață utilă rămasă este reestimată la 22 de ani, iar valoarea reziduală, la
600.000 lei. La sfârșitul anului N+1, clădirea este reevaluată la valoarea justă de 2.500.000 lei.
SE CERE:
Aplicând IAS 12 prezentați în cei 2 ani situația impozitelor amânate.

REZOLVARE:

Anul N:
Valoare amortizabilă = 2.000.000 lei (cost) – 500.000 lei (valoare reziduală) = 1.500.000 lei
Amortizare contabilă anuală = 1.500.000 lei / 20 ani (durată de viață utilă contabilă) = 75.000 lei
Amortizarea contabilă a perioadei 01.11.N-31.12.N = 75.000 lei x 2 luni / 12 luni = 12.500 lei

12.500 lei 6811 = 2812 12.500 lei

Calculul impozitelor amânate:

Valoare contabilă = 2.000.000 lei (cost) – 12.500 lei (amortizare contabilă anul N) = 1.987.500 lei
Amortizare fiscală anuală = 2.000.000 lei (cost) / 25 ani (durată de viață utilă fiscală) = 80.000 lei
Amortizarea fiscală a perioadei 01.11.N-31.12.N = 80.000 lei x 2 luni / 12 luni = 13.333 lei
Bază fiscală = 2.000.000 lei (cost) – 13.333 lei (amortizare fiscală anul N) = 1.986.667 lei
Valoarea contabilă a activului = 1.987.500 lei > baza fiscală a activului = 1.986.667 lei, deci rezultă o diferență
temporară impozabilă = 1.987.500 lei – 1.986.667 lei = 833 lei, care va determina o datorie de impozit
amânat = 833 lei x 16% = 133 lei:

133 lei 692 = 4412/datorie 133 lei

Anul N+1:
(a) Înregistrarea amortizării contabile:
Valoare rămasă la sfârșitul anului N = 2.000.000 lei (cost) – 12.500 lei (amortizare contabilă anul N) =
1.987.500 lei
Valoare amortizabilă N+1 = 1.987.500 lei (valoare rămasă) – 600.000 lei (noua valoare reziduală anul N+1) =
1.387.500 lei
Durată de viață utilă reestimată la 01.01.N+1 = 22 ani
Amortizare contabilă anuală N+1 = 1.387.500 lei / 22 ani = 63.068 lei

63.068 lei 6811 = 2812 63.068 lei

(b)Reevaluarea:
Valoare rămasă la sfârșitul anului N+1 = 2.000.000 lei (cost) – 12.500 lei (amortizare contabilă anul N) –
63.068 lei (amortizare contabilă anul N+1) = 1.924.432 lei
14
Valoare justă = 2.500.000 lei
Diferență pozitivă din reevaluare = 2.500.000 lei – 1.924.432 lei = 575.568 lei

75.768 lei 2812 = 212 75.768 lei

Și
575.568 lei 212 = 1052 575.568 lei

Calculul impozitelor amânate:

Valoare contabilă = Valoare reevaluată = 2.500.000 lei
Amortizare fiscală N+1 = 2.000.000 lei (cost) / 25 ani (durată de viață utilă fiscală) = 80.000 lei (aceeași ca în
anul N)
Bază fiscală = 2.000.000 lei (cost) – 13.333 lei (amortizare fiscală anul N) – 80.000 lei (amortizare fiscală anul
N+1) = 1.906.667 lei
Valoarea contabilă a activului = 2.500.000 lei > baza fiscală a activului = 1.906.667 lei, deci rezultă o diferență
temporară impozabilă = 2.500.000 lei – 1.906.667 lei = 593.333 lei, care va determina o datorie de impozit
amânat necesară = 593.333 lei x 16% = 94.933 lei.
Datorie de impozit amânat existentă la sfârșitul anului N = 133 lei
Datoria de impozit amânat de contabilizat în anul curent = 94.933 lei – 133 lei = 94.800 lei, recunoscută astfel:
– pe seama capitalurilor proprii = 575.568 lei diferența pozitivă din reevaluare x 16% = 92.091 lei;
– pe seama cheltuielilor, restul de 94.800 lei – 92.091 lei = 2.709 lei.

92.091 lei 1034 = 4412/datorie 94.800 lei

2.709 lei 692

15
 INSTRUMENTE FINANCIARE
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare si descriere
IFRS 7 Instrumente financiare: prezentare
IFRS 9 Instrumente financiare

OBIECTIVE:

1. Active financiare evaluate la cost amortizat.

2. Active financiare evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului
global.
3. Active financiare evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere.
4. Metode de evaluare - data încheierii tranzacției și data decontării
5. Evaluarea datoriilor financiare la cost amortizat

EXEMPLUL 1
Societatea Alfa se angajează să cumpere la data de 01.12.N un activ financiar pentru suma de 1.000 lei, care
reprezintă valoarea justă la data încheierii contractului. La data de 31.12.N, valoarea justă se modifică la
1.200 lei, iar la data de 01.01.N+1 (data decontării), valoarea justă devine 1.300 lei.

Metoda de evaluare utilizată este data încheierii tranzacției.

Cazul I. Activul financiar este evaluat la cost amortizat.
Cazul II. Activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global.
Cazul III. Activul financiar este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere.

SE CERE:
Știind că societatea Alfa aplică IFRS prezentați impactul acestor tranzacții în situațiile financiare ale
anilor N și N+1.

REZOLVARE:

Cazul I. Activul financiar este evaluat la cost amortizat:

(a)La 01.12.N se recunoaște activul financiar la costul său de 1.000 lei:
1.000 lei 265 = 462 1.000 lei
Alte titluri imobilizate Creditori diverși

(b)La 31.12.N nu se înregistrează modificarea de valoare justă, activul financiar fiind în continuare evaluat la
costul său amortizat.
Deci la sfârșitul anului N va figura în activul bilanțier un activ financiar în valoare de 1.000 lei,
neexistând impact în contul de profit și pierdere.
(c)La 01.01.N+1 (data decontării) se plătește doar datoria. Similar,nu se înregistrează modificarea de valoare
justă, activul financiar fiind în continuare evaluat la costul său amortizat.
1.000 lei 462 = 5121 1.000 lei
Creditori diverși Conturi la bănci
în lei
16
Deci la sfârșitul anului N+1 va figura în activul bilanțier un activ financiar în valoare de 1.000 lei,
neexistând impact în contul de profit și pierdere.

Cazul II. Activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global:

(a) La 01.12.N se recunoaște activul financiar la costul său de 1.000 lei:

1.000 lei 265 = 462 1.000 lei
Alte titluri imobilizate Creditori diverși

(b) La 31.12.N se efectuează evaluarea la noua valoare justă, diferența în plus care majorează valoarea
activului financiar fiind recunoscută în capitalurile proprii.
Diferență de valoare justă de recunoscut în capitalurile proprii = 1.200 lei – 1.000 lei = 200 lei

200 lei 265 = 1035 200 lei

Alte titluri Diferenţe din modificarea valorii
imobilizate juste a activelor financiare evaluate
la valoarea justă prin alte elemente
ale rezultatului global

Deci la sfârșitul anului N va figura în activul bilanțier un activ financiar în valoare de 1.200 lei, și în
capitalurile proprii diferența de valoare justă de 200 lei. Nu există impact în contul de profit și pierdere.

(c) La 01.01.N+1 (data decontării) se efectuează evaluarea la noua valoare justă, diferența în plus care
majorează valoarea activului financiar fiind recunoscută tot în capitalurile proprii.
Diferență de valoare justă de recunoscut în capitalurile proprii = 1.300 lei – 1.200 lei = 100 lei:

100 lei 265 = 1035 100 lei

Alte titluri Diferenţe din modificarea valorii
imobilizate juste a activelor financiare evaluate
la valoarea justă prin alte elemente
ale rezultatului global

Deci la sfârșitul anului N+1 va figura în activul bilanțier un activ financiar în valoare de 1.300 lei, și în
capitalurile proprii diferența de valoare justă totală în cei 2 ani de 300 lei. Nu există impact în contul de
profit și pierdere.
Decontarea datoriei nu are impact în contul de profit și pierdere:
1.000 lei 462 = 5121 1.000 lei
Creditori diverși Conturi la bănci
în lei

17
Cazul III. Activul financiar este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere:
(a)La 01.12.N se recunoaște activul financiar la costul său de 1.000 lei:
1.000 lei 265 = 462 1.000 lei
Alte titluri imobilizate Creditori diverși

(b) La 31.12.N se efectuează evaluarea la noua valoare justă, diferența în plus care majorează valoarea
activului financiar fiind recunoscută în contul de profit și pierdere ca venit financiar:

Diferență de valoare justă de recunoscut în contul de profit și pierdere = 1.200 lei – 1.000 lei = 200 lei:
200 lei 265 = 7622 200 lei
Alte titluri imobilizate Câștiguri aferente
activelor și datoriilor financiare
desemnate ca fiind
evaluate la valoarea justă
prin profit sau pierdere

Deci la sfârșitul anului N va figura în activul bilanțier un activ financiar în valoare de 1.200 lei, și în
contul de profit și pierdere un venit egal diferența de valoare justă de 200 lei.

(c) La 01.01.N+1 (data decontării) se efectuează evaluarea la noua valoare justă, diferența în plus care
majorează valoarea activului financiar fiind recunoscută tot în contul de profit și pierdere ca venit financiar.
Diferență de valoare justă de recunoscut în contul de profit și pierdere = 1.300 lei – 1.200 lei = 100 lei
100 lei 265 = 7622 100 lei
Alte titluri imobilizate Câștiguri aferente
activelor și datoriilor financiare
desemnate ca fiind
evaluate la valoarea justă
prin profit sau pierdere

Deci la sfârșitul anului N+1 va figura în activul bilanțier un activ financiar în valoare de 1.300 lei, și în
contul de profit și pierdere un venit financiar egal cu 100 lei
Decontarea datoriei nu are impact în contul de profit și pierdere:
1.000 lei 462 = 5121 1.000 lei
Creditori diverși Conturi la bănci
în lei

18
EXEMPLUL 2
Societatea Alfa se angajează să cumpere la data de 01.12.N un activ financiar pentru suma de 1.000 lei, care
reprezintă valoarea justă la data încheierii contractului. La data de 31.12.N, valoarea justă se modifică la
1.200 lei, iar la data de 01.01.N+1 (data decontării), valoarea justă devine 1.300 lei.
Metoda de evaluare utilizată este metoda de recunoaștere la data decontării.
Cazul I. Activul financiar este evaluat la cost amortizat.
Cazul II. Activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global.
Cazul III. Activul financiar este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere.

SE CERE:
Știind că societatea Alfa aplică IFRS prezentați impactul acestor tranzacții în situațiile financiare ale
anilor N și N+1.

REZOLVARE:

Cazul I. Activul financiar este evaluat la cost amortizat:

(a) La 01.12.N, data tranzacționării, nu se recunoaște activ financiar, acesta fiind recunoscut la data
decontării.
(b) La 31.12.N activul financiar nefiind recunoscut nu se înregistrează modificarea de valoare justă.
La sfârșitul anului N nu există impact nici în bilanț nici în contul de profit și pierdere.
(c) La 01.01.N+1 (data decontării) se recunoaște în bilanț activul financiar la costul de 1.000 lei. Deci acesta
va figura în bilanțul anului N+1:
1.000 lei 265 = 5121 1.000 lei
Alte titluri imobilizate Conturi la bănci în lei

Cazul II. Activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global:

(a)La 01.12.N, data tranzacționării, nu se recunoaște activ financiar, acesta fiind recunoscut la data decontării.
(b) La 31.12.N se efectuează reevaluarea la noua valoare justă, fără a se înregistra instrumentul financiar
propriu-zis, ci doar creanța aferentă modificării de valoare. Diferența de valoare justă se recunoaște în
capitalurile proprii.
Diferență de valoare justă de recunoscut în capitalurile proprii = 1.200 lei – 1.000 lei = 200 lei:

200 lei 2678 = 1035 200 lei

Alte creanțe Diferenţe din modificarea valorii
imobilizate juste a activelor financiare evaluate
la valoarea justă prin alte elemente
ale rezultatului global

19
(c) La 01.01.N+1 (data decontării) se înregistrează recunoașterea activului financiar la costul de 1.000 lei
plus modificările de valoare justă astfel: 200 lei anularea creanței de mai sus și diferența de 100 este
recunoscută în capitalurile proprii:
(c1) Recunoașterea activului și decontarea datoriei:
1.000 lei 265 = 5121 1.000 lei
Alte titluri imobilizate Conturi la bănci
în lei

(c2) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.200 lei:

200 lei 265 = 2678 200 lei
Alte titluri imobilizate Alte creanțe imobilizate

(c3) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.300 lei, diferența de 100 lei fiind recunoscută în capitalurile proprii:
100 lei 265 = 1035 100 lei
Alte titluri Diferenţe din modificarea valorii
imobilizate juste a activelor financiare evaluate
la valoarea justă prin alte elemente
ale rezultatului global

Deci la sfârșitul anului N+1 va figura în activul bilanțier un activ financiar în valoare de 1.300 lei, și în
capitalurile proprii diferența de valoare justă de 100 lei. Nu există impact în contul de profit și pierdere.
Decontarea datoriei nu are impact în contul de profit și pierdere.

Cazul III. Activul financiar este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere:

(a) La 01.12.N, data tranzacționării, nu se recunoaște activ financiar, acesta fiind recunoscut la data
decontării.
(b) La 31.12.N se efectuează reevaluarea la noua valoare justă, fără a se înregistra instrumentul financiar
propriu-zis, ci doar creanța aferentă modificării de valoare. Diferența de valoare justă se recunoaște contul de
profit și pierdere ca venit financiar.
Diferență de valoare justă de recunoscut în contul de profit și pierdere = 1.200 lei – 1.000 lei = 200 lei:
200 lei 2678 = 7622 200 lei
Alte creanțe imobilizate Câștiguri aferente
activelor și datoriilor financiare
desemnate ca fiind
evaluate la valoarea justă
prin profit sau pierdere

(c) La 01.01.N+1 (data decontării) se înregistrează recunoașterea activului financiar la costul de 1.000 lei
plus modificările de valoare justă astfel: 200 lei anularea creanței de mai sus și diferența de 100 este
recunoscută în contul de profit și pierdere ca venit financiar.
20
(c1) Recunoașterea activului și decontarea datoriei:
1.000 lei 265 = 5121 1.000 lei
Alte titluri imobilizate Conturi la bănci
în lei

(c2) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.200 lei:

200 lei 265 = 2678 200 lei
Alte titluri imobilizate Alte creanțe imobilizate

(c3) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.300 lei, diferența de 100 lei fiind recunoscută în contul de
profit și pierdere:
100 lei 265 = 7622 100 lei
Alte titluri imobilizate Câștiguri aferente
activelor și datoriilor financiare
desemnate ca fiind
evaluate la valoarea justă
prin profit sau pierdere

Deci la sfârșitul anului N+1 va figura în activul bilanțier un activ financiar în valoare de 1.300 lei, și în
în contul de profit și pierdere un venit financiar pentru diferența de valoare justă de 100 lei.

Decontarea datoriei nu are impact în contul de profit și pierdere.

EXEMPLUL 3
La data de 07.12.N, societatea Alfa achiziționează 1.000 de acțiuni la un preț de 9 lei/acțiune. Costurile de
tranzacționare reprezintă 1% din valoarea acțiunilor achiziționate. Evoluția valorii acțiunilor este următoarea:
la 31.12.N, valoarea justă pe acțiune este de 8 lei/acțiune; la 31.01.N+1, valoarea justă pe acțiune este de 12
lei/acțiune. Entitatea intenționează să tranzacționeze acțiunile în viitorul apropiat urmărind obținerea de profit
pe termen scurt. Ca atare, ea clasifică acțiunile achiziționate în categoria active financiare la valoarea justă
prin profit sau pierdere. Acțiunea achiziționată este cotată pe o piață reglementată, iar entitatea a concluzionat
conform politicilor proprii că piața este activă și că reprezintă și piața principală de tranzacționare, conform
prevederilor IFRS 13. La data de 28.02.N+1, Alfa încheie un contract de vânzare a acțiunilor la un preț de 15
lei/acțiune.

SE CERE:
Știind că societatea Alfa aplică IFRS, prezentați impactul evaluărilor și al tranzacțiilor de mai sus în
situațiile financiare ale anilor N și N+1.

REZOLVARE:
(a) La data de 07.12.N acțiunile sunt recunoscute la costul de = 1.000 acțiuni x 9 lei/acțiune = 9.000 lei.

21
Costurile de tranzacționare = 9.000 lei x 1% = 90 lei se recunosc drept cheltuială în contul de profit și
pierdere.
9.000 lei 5081.1 = 509.1 9.000 lei
Alte titluri de plasament / Vărsăminte de efectuat
Acțiuni cotate pentru investițiile
deținute în vederea pe termen scurt /
tranzacționării Acțiuni cotate
deținute în vederea
tranzacționării
și
90 lei 622.1 = 509.1 90 lei
Cheltuieli privind Vărsăminte de efectuat
comisioanele și onorariile / pentru investițiile
Tranzacții cu valori mobiliare
pe o piață reglementată Acțiuni cotate
deținute în vederea
tranzacționării
(b) La data de 31.12.N se înregistrează minusul de valoare justă (1.000 acțiuni x (8 lei/ acțiune – 9
lei/acțiune) = (1.000 lei) ca o cheltuială financiară în contul de profit și pierdere.
Acțiunile vor figura în bilanțul anului cu valoarea de 8.000 le1.000 lei 6611 = 5081.1 1.000 lei
Pierderi aferente Alte titluri de plasament /
activelor și datoriilor financiare
Acțiuni cotate
deținute în vederea deținute în vederea
tranzacționării tranzacționării
(d) La data de 31.01.N+1 se înregistrează plusul de valoare justă (1.000 acțiuni x (12 lei/acțiune – 8
lei/acțiune) = 4.000 lei ca un venit financiar în contul de profit și pierdere.
4.000 lei 5081.1 = 7621 4.000 lei
Alte titluri de plasament / Câștiguri aferente
Acțiuni cotate activelor și datoriilor financiare
deținute în vederea deținute în vederea
tranzacționării tranzacționării
(e) La data de 28.02.N+1 se înregistrează plusul de valoare justă (1.000 acțiuni x (15 lei/acțiune – 12
lei/acțiune) = 3.000 lei tot ca un venit financiar în contul de profit și pierdere.
3.000 lei 5081.1 = 7621 3.000 lei
Alte titluri de plasament / Câștiguri aferente
Acțiuni cotate activelor și datoriilor financiare
deținute în vederea deținute în vederea
tranzacționării tranzacționării
EXEMPLUL 4

22
La data de 31.12.N, societatea Alfa achiziționează de pe piața de capital 1.000 de acțiuni la prețul de 3.000
lei/acțiune. Comisionul de tranzacționare este de 1% din valoarea tranzacției. Conform politicilor contabile
adoptate, Alfa clasifică acțiunile achiziționate în categoria activelor financiare disponibile în vederea vânzării
și le evaluează la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global. Acțiunile sunt cotate pe o piață
reglementată, iar entitatea a concluzionat conform politicilor proprii că piața este activă și că reprezintă piața
principală de tranzacționare, conform prevederilor IFRS 13.
La data de 31.01.N+1, cotația de piață pe acțiune este de 3.100 lei/acțiune.
La data de 28.02.N+1, cotația de piață pe acțiune este de 2.900 lei/acțiune. Pe baza politicilor contabile
adoptate, Alfa consideră că nu există indicii că acțiunile sunt depreciate.
La data de 31.03.N+1, cotația de piață pe acțiune este de 3.200 lei/acțiune.
La data de 08.04.N+1, acțiunile sunt vândute la prețul de 3.250 lei/acțiune.
SE CERE:
Știind că societatea Alfa aplică IFRS, prezentați impactul evaluărilor și al tranzacțiilor de mai sus în
situațiile financiare ale anilor N și N+1.

REZOLVARE:

(a) La data de 31.12.N se recunosc acțiunile disponibile în vederea vânzării la costul de = 1.000 acțiuni x
3.000 lei/acțiune = 3.000.000 lei.

3.000.000 lei 2613 = 2691 3.000.000 lei

Titluri evaluate la Vărsăminte de
valoarea justă prin alte efectuat privind
elemente ale rezultatului acţiunile deţinute la
global filiale

(b) Costurilor de tranzacționare = 3.000.000 lei x 1% = 30.000 lei se inclus în costul acțiunilor.
30.000 lei 2613 = 2691 30.000 lei
Titluri evaluate la Vărsăminte de
valoarea justă prin efectuat privind
alte elemente ale acţiunile deţinute la
rezultatului global filiale

Deci în bilanțul de la sfârșitul anului N acțiunile vor figura cu valoarea de 3.000.000 lei + 30.000 lei =
3.030.000 lei
Cost unitar = 3.030.000 lei/1.000 acțiuni = 3.030 lei/acțiune

(c) La data de 31.01.N+1 se înregistrează plusul de valoare justă (1.000 acțiuni x 3.100 lei/acțiune –
(3.000.000 lei + 30.000 lei) = 70.000 lei în capitalurile proprii.
23
70.000 lei 2613 = 1035 70.000 lei
Titluri evaluate la Diferenţe din modificarea valorii
valoarea justă prin alte juste a activelor financiare
elemente ale evaluate la valoarea justă prin
rezultatului global alte elemente ale rezultatului
global

La această dată valoarea acțiunilor este = 3.030.000 lei + 70.000 lei = 3.100.000 lei
Componenta de capitaluri proprii = 70.000 lei

(d)La data de 28.02.N+1 se înregistrează minusul de valoare justă (1.000 acțiuni x (2.900 lei/acțiune –
3.100 lei/acțiune) = (200.000 lei) prin diminuarea capitalurilor proprii.
200.000 lei 1035 = 2613 200.000 lei
Diferenţe din Titluri evaluate la valoarea justă
modificarea valorii prin alte elemente ale rezultatului
juste a activelor global
financiare evaluate la
valoarea justă prin alte
elemente ale
rezultatului global

La această dată valoarea acțiunilor este = 3.100.000 lei - 200.000 lei = 2.900.000 lei
Componenta de capitaluri proprii = 70.000 lei – 200.000 lei = (130.000 lei)
(e)La data de 31.03.N+1 se înregistrează plusul de valoare justă (1.000 acțiuni x 3.200 lei/acțiune –
2.900 lei/acțiune) = 300.000 lei creșterea capitalurilor proprii
300.000 lei 2613 = 1035 300.000 lei
Titluri evaluate la Diferenţe din modificarea valorii
valoarea justă prin alte juste a activelor financiare
elemente ale evaluate la valoarea justă prin
rezultatului global alte elemente ale rezultatului
global

La această dată valoarea acțiunilor este = 2.900.000 lei + 300.000 lei = 3.200.000 lei
Componenta de capitaluri proprii = (130.000 lei) + 300.000 = 170.000

(f) La data de 08.04.N+1 se înregistrează plusul de valoare justă (1.000 acțiuni x (3.250 lei/acțiune – 3.200
lei/acțiune = 50.000 lei prin creșterea capitalurilor proprii

24
50.000 lei 2613 = 1035 50.000 lei
Titluri evaluate la Diferenţe din modificarea valorii
valoarea justă prin alte juste a activelor financiare
elemente ale evaluate la valoarea justă prin
rezultatului global alte elemente ale rezultatului
global

La această dată valoarea acțiunilor este = 3.200.000 lei + 50.000 lei = 3.250.000 lei
Componenta de capitaluri proprii = 170.000 lei + 50.000 = 220.000
(f)Vânzarea:
3.250.000 le 461.1 = 7641 3.250.000 le
Debitori diverși / Venituri din imobilizări
Debitori din tranzacții financiare cedate
pentru operațiuni în
nume propriu pe piața
reglementată

și
3.250.000 le 6641 = 2613 3.250.000 le
Cheltuieli privind Titluri evaluate la valoarea justă
imobilizările financiare prin alte elemente ale
cedate rezultatului global

Odată cu vânzarea se transferă componenta de capital propriu de 220.000 în contul de profit sau pierdere și se
recunosște un venit financiar.
Sold 1035 = (70.000 lei – 200.000 lei + 300.000 lei + 50.000 = 220.000 lei):

220.000 lei 1035 = 7623 220.000 lei

Diferenţe din Venituri aferente activelor
modificarea valorii financiare evaluate la valoarea
juste a activelor justă prin alte elemente ale
financiare evaluate la rezultatului global
valoarea justă prin alte
elemente ale
rezultatului global

EXEMPLUL 5

25
La data de 01.01.N, o entitate emite 1.000 de obligațiuni convertibile la valoarea nominală de 300
lei/obligațiune, cu scadența la data de 31.12.N+4 și cupon plătibil anual de 10%. Obligațiunile sunt
convertibile în acțiuni ordinare, raportul de conversie fiind de 4 acțiuni/obligațiune. Rata dobânzii pentru un
împrumut echivalent pe 5 ani, fără opțiunea de conversie, este de 12%.
La data de 31.12.N+1, deținătorii a 400 de obligațiuni își exercită opțiunea de conversie. Valoarea nominală a
unei acțiuni este de 10 lei/acțiune.
SE CERE:
Știind că societatea aplica IFRS:
a) Precizați cum se alocă valoarea contabilă a împrumutului obligatar
b) Evaluați datoria financiară la cost amortizat
c) Determinați datoria față de acționari ca urmare a conversiei.
d) Evaluați componenta de datorie rămasă

REZOLVARE:
(a) Alocarea valorii contabile a împrumutului obligatar:
Dobânda anuală a împrumutului obligatar = 1.000 obligațiuni x 300 lei/obligațiune x 10% = 30.000 lei
Valoarea actualizată a dobânzilor la rata de 12% pentru cei 5 ani = 30.000 lei / (1 + 12%) 1 + 30.000 lei / (1 +
12%)2 + 30.000 lei / (1 + 12%)3 + 30.000 lei / (1 + 12%)4 + 30.000 lei / (1 + 12%)5 = 108.143,28 lei
Valoare principal = 1.000 obligațiuni x 300 lei/obligațiune = 300.000 lei
Valoarea actualizată a principalului datorat peste 5 ani actualizat la 12% = 300.000 lei / (1 + 12%)5 =
170.228,05 lei
Total componentă datorie = 108.143,28 lei + 170.228,05 lei = 278.371,33 lei
Valoarea componentei de capitaluri proprii = 300.000 lei (valoarea împrumutului obligatar) – 278.371,33 lei
(total componentă datorie) = 21.628,67 lei
(b) Evaluarea datoriei financiare la cost amortizat:
Pentru anii N, N+1, N+2 și N+3, fluxul de numerar este reprezentat de cheltuiala cu dobânda = 1.000
obligațiuni x 300 lei/obligațiune x 10% = 30.000 lei.
În anul N+4, fluxul de numerar este de 30.000 lei (cheltuială cu dobânda) + 300.000 lei (valoarea totală a
împrumutului) = 330.000 lei.
- lei -
An Cost amortizat la Cheltuială cu dobânda Flux de Cost amortizat la sfârșitul anului
începutul anului numerar
N 278.371,33 278.371,33 x 12% = 30.000 278.371,33 + 33.404,55 – 30.000,00
33.404,55 = 281.775,88
N+1 281.775,88 281.775,88 x 12% = 30.000 281.775,88 + 33.813,10 – 30.000,00
33.813,10 = 285.588,99
N+2 285.588,99 285.588,99 x 12% = 30.000 285.588,99 + 34.270,67 – 30.000,00
34.270,67 = 289.859,67
N+3 289.859,67 289.859,67 x 12% = 30.000 289.859,67 + 34.783,16 – 30.000,00
34.783,16 = 294.642,83

26
An Cost amortizat la Cheltuială cu dobânda Flux de Cost amortizat la sfârșitul anului
începutul anului numerar
N+4 294.642,83 294.642,83 x 12% = 330.000 294.642,83 + 35.357,14 –
35.357,14 330.000,00 = 0

(c) Emiterea împrumutului:

300.000 lei 461 = % 300.000,00 lei
Debitori diverși 161 278.371,33 lei
Împrumuturi din emisiuni
de obligațiuni
1032 21.628,67 lei
Componenta de capitaluri proprii a
instrumentelor financiare compuse

(d) Recunoașterea dobânzii aferente anului N:

33.404,55 lei 666 = % 33.404,55 lei
Cheltuieli privind 161 3.404,55 lei
dobânzile Împrumuturi din emisiuni
de obligațiuni
1681 30.000,00 lei
Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiuni de obligațiuni

Și plata dobânzii pentru anul N:

30.000 lei 1681 = 5121 30.000 lei
Dobânzi aferente Conturi la bănci
împrumuturilor în lei
din emisiuni de obligațiuni

(e) La data de 31.12.N+1, deținătorii a 400 de obligațiuni își exercită opțiunea de conversie:
4 acțiuni........................................ 1 obligațiune
X acțiuni ...................................... 400 obligațiuni
Deci numărul de acțiuni emise se calculează astfel:
X = 4 acțiuni x 400 obligațiuni / 1 obligațiune = 1.600 acțiuni

Valoarea nominală a unei acțiuni = 10 lei/acțiune

Creștere de capital social = 1.600 acțiuni x 10 lei/acțiune = 16.000 lei
La data de 31.12.N+1, costul amortizat pentru cele 1.000 de obligațiuni este 285.588,99 lei:

27
1.000 obligațiuni ......................... cost amortizat 285.588,99 lei
400 obligațiuni convertite ........... cost amortizat X lei
X = 285.588,99 lei x 400 obligațiuni / 1.000 obligațiuni = 114.235,59 lei
Datorie față de acționari = 114.235,59 lei
Prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni = 114.235,59 lei – 16.000 lei = 98.235,59 lei
114.235,59 lei 456 = % 114.235,59 lei
Decontări cu acționarii 1012 16.000,00 lei
privind capitalul Capital subscris vărsat
1044 98.235,59 lei
Prime de conversie
a obligațiunilor în acțiuni

Și decontarea datoriei:
114.235,59 lei 161 = 456 114.235,59 lei
Împrumuturi Decontări cu acționarii
din emisiuni de obligațiuni privind capitalul

(f) Evaluarea componentei de datorie rămase:

Pentru anii N+2 și N+3, fluxul de numerar este reprezentat de cheltuiala cu dobânda.
Număr de obligațiuni rămase = 1.000 obligațiuni – 400 obligațiuni convertite în acțiuni = 600 obligațiuni
Cheltuială cu dobânda = 600 obligațiuni x 300 lei/obligațiune x 10% = 18.000 lei
În anul N+4, fluxul de numerar este de 18.000 lei (cheltuială cu dobânda) + 180.000 lei (valoarea rămasă a
împrumutului obligatar = 600 obligațiuni x 300 lei/obligațiune) = 198.000 lei.
Pentru anul N+2, costul amortizat la începutul perioadei = 285.588,99 lei (cost amortizat la sfârșitul anului
N+1) – 114.235,59 lei (costul amortizat al obligațiunilor convertite în acțiuni) = 171.353,4 lei.
- lei -
An Cost amortizat la Cheltuială cu dobânda Flux de Cost amortizat la sfârșitul anului
începutul anului numerar

N+2 171.353,40 171.353,40 x 12% = 18.000171.353,40 + 20.562,40 – 18.000 =

20.562,40 173.915,80

N+3 173.915,80 173.915,80 x 12% = 18.000173.915,80 + 20.869,89 – 18.000 =

20.869,89 176.785,70

N+4 176.785,70 176.785,70 x 12% = 198.000 176.785,70 + 21.214,28 –

21.214,28 198.000,00 = 0

IFRS 1 APLICAREA PENTRU PRIMA DATĂ A IFRS

OBIECTIVE:
28
 1. Retratarea datelor la momentul aplicării pentru prima dată a IFRS – efectul trecerii
la IFRS
2. Calculul impozitului amânat aferent retratării

EXEMPLUL 1
Societatea Pumpkin S.A. aplică reglementările contabile naţionale (GAAP-urile), iar începând cu 1 ianurie
20N3 societatea va trece la aplicarea IFRS-urilor. Cota de impozit pe profit 30%. Se cunosc următoarele date:

a. cheltuielile asociate activităţii de dezvoltare de noi produse sunt în valoare de 256.000 lei, şi sunt incluse în
contul de profit şi pierdere în perioada în care aceste costuri sunt înregistrate, respectându-se principiul
prudenţei. Conform IAS 38 Active necorporale aceste cheltuieli se califică pentru recunoaştere în bilanţ.

b. cheltuielile de finanţare aferente unor împrumuturi specifice în sumă de 887.000 lei au fost recunoscute
drept cheltuieli. Conducerea trebuie sa aplice tratamentul prevăzut de IAS 23 şi să capitalizeze costurile
împrumuturilor care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei şi producţiei de active pe termen lung.

c. societatea a utilizat rate de amortizare fiscală care sunt semnificativ diferite faţă de perioadele de viaţă utile
ale activelor. Amortizarea fiscală a fost mai mare decât amortizarea calculată în funcţie de durata utilă de viaţă.
Diferenţa de amortizare ar fi de 1.134.000 lei

d. utilajul A are o valoare contabilă de 6.150.000 lei Există o ajustare pentru depreciere în sumă de 213.000 lei
nerecunoscuta in contabilitate pentru ca s-a aplicat tratamentul fiscal specific GAAP.

e. cheltuielile cu reparaţiile aferente utilajului B în sumă de 135.000 lei au fost capitalizate în costul activului
cu toate că nu au majorat capacitatea acestuia de a genera beneficii economice viitoare.

f. cheltuielile indirecte fixe de producţie au fost înregistrate în cheltuielile perioadei integral, fără a se
introduce o cotă-parte calculată raţional în costul stocurilor. Costurile fixe totale 7.815.000 lei, nivelul normal
al activităţii 11.700 bucăţi, producţia efectiv obţinută 10.237 de bucăţi.

SE CERE:
Stabiliţi modalitatea de retratare a datelor la momentul aplicării pentru prima dată a IFRS.

GAAP Efectul trecerii IFRS

Specificaţie Nota
(mii lei) la IFRS (mii lei)
Active non-curente
Terenuri şi echipamente 47.404
Fond commercial 2.285
29
 GAAP Efectul trecerii IFRS
Specificaţie Nota
(mii lei) la IFRS (mii lei)
Active necorporale 5.141
Investiţii în societăţile afiliate 2.045
Creanţe imobilizate 2.431
Investiţii în societăţi neconsolidate 872
Alte investiţii financiare 16.243
Impozit amânat de activ 0
Total 76.421
Stocuri 18.609
Creanţe comerciale şi alte creanţe 8.959
Creanţe financiare 6.261
Investiţii financiare pe termen scurt 6.949
Numerar şi echivalente de numerar 2.530
Total 43.308
TOTAL ACTIV 119.729
Capital social 5.771
Rezerve de conversie 345
Rezerve din consolidare 1.208
Rezultat reportat 8.269
Interese care nu controleaza 1.615
Total capital propriu 17.208
Credite bancare 15.886
Datorii din impozite amânate 4.600
Datorii privind pensiile 16.061
Provizioane 17.510
Total datorii non-curente 54.057
Furnizori şi alte datorii curente 35.735
Datorii curente din impozit pe profit 230
Credite bancare – rate scadente 12.224
Dividende 275
Total datorii curente 48.464
TOTAL CAPITAL ȘI DATORII 119.729

REZOLVARE:

a. Costurile de dezvoltare:
A existat: Cheltuieli de dezvoltare = Rezultat reportat 256.000
6XX Cheltuieli ....= XXX 256.000

30
 Ar fi trebuit să existe:
203 Cheltuieli de dezvoltare = XXX 256.000

b. Costurile de finanțare
A existat: Imobilizări corporle = Rezultat reportat 887.000
666 = 1682 887.000
(Potrivit IAS 23 pentru un activ calificat se capitalizează
Ar fi trebuit să existe: toate costurile împrumuturilor care ar fi fost evitate
666 = 1682 887.000 dacă obținerea (producția) acelor active nu ar fi avut
231 = 721 887.000 loc.)

c. Amortizare diferită:
A existat: Amortizare = Rezultat reportat 1.134.000
681 = 281 X+ 1.134.000 SAU
Imobilizări corporle = Rezultat reportat = 1.134.000
Ar fi trebuit să existe:
(Tehnica anglo-saxonă. De fapt urmăresc impactul
681 = 281 X
asupra SPF)

d. Ajustare pentru depreciere:

A existat: Rezultat reportat = Ajustări ptr deprec IC 213.000
- (Potrivit IAS 36, există depreciere dacă Valoarea
Ar fi trebuit să existe: ontabilă > Valoarea recuperabilă = max (Valoarea justă
6812 = 291 213.000 – costuri vânzare; Valoarea de utilitate)). Dacă ulterior
activul își redobândește valoarea, deprecierea trebuie
diminuată (anulată).
SAU
Rezultat reportat = Imobilizări corporle 213.000
(Tehnica anglo-saxonă. De fapt urmăresc impactul
asupra SPF)

e. Cheltuieli cu reparațiile
A existat:
Imobilizări corporale = 4XX 135.000
Ar fi trebuit să existe: Rezultat reportat = Imobilizări corporle 135.000
611 Ch cu întreținerea și reparațiile = 4XX
135.000

f. Imputarea rațională:
Cheltuielile fixe imputate rațional = 7.815.000*10.237/11.700 =6.837.791
Diferența inclusă în plus în costul de producție este = 7.815.000 – 6.837.791 = 977.209
A existat: Stocuri= Rezultat reportat 6.837.791
6XX=XXX x+7.815.000

31
Ar fi trebuit să existe:
6XX=XXX x+7.815.000
3XX=711 x+6.837.791

Rezultatul reportat = 256+887+1.134-213-135+6.837 = 952 (A) (mii lei)

Determinarea impozitului amânat
Aplicăm, regulile următoare:
Elemente Baza contabilă (BC) Bază fiscală (BF)
Diferențe
Solduri IFRS Solduri reglementări naționale
Active BC >BF DTI
BC <BF DTD
BC <BF DTI
Datorii
BC >BF DTD

Modificări de valoare
Active și datorii DTI DTD
(mii lei)
Imobilizări necorporale 256 256

Imobilizări corporale 887+1.134-213-135=1673 1673

Stocuri 6837 6838

Total 8.767

În cazul unei cote de 30% a impozitului pe profit, avem:

Valoarea datoriei din impozite amânate este de 16%*8.767 = 2630,1 mii lei (B)

Înregistrarea impozitului pe profit amânat se realizează astfel:

- 117 = Datoria din impozite amânate 2630,1

După modificările la nivelul contului 117 Rezulat reportat, valoarea acestuia este: 8.269 (Sold initial) +952 (A)
– 2630,1 (B) = 6136,9 mii lei

SAU

6.837.791 lei = 7.815.000 lei x 10.237buc/11.700 buc

32
Situatia contului 117:

Rez reportat 117

Nota debit credit Nota
d 213.000 256.000 a
e 135.000 887.000 b
1.134.000 c
6.837.791 f
348.000 9.114.791

2.630.037 (impozit
SFC 8.766.791 amanat)
SFC 6.136.754.
Impozit amanat aferent retratarii
30% x 8.766.791 lei = 2.630.037 lei

2.630.037 117 = 4412 2.630.037

Rez reportat net = 8.766.791 lei - 2.630.037lei = 6.136.754 lei

GAAP Efectul trecerii IFRS

Specificaţie Nota
(mii lei) la IFRS (mii lei)
Active non-curente
Terenuri şi echipamente b., c., 47.404 887.000 +1.134.000 49.077
d., e. -213.000 -135.000 =
33
 GAAP Efectul trecerii IFRS
Specificaţie Nota
(mii lei) la IFRS (mii lei)
+ 1.673.000 =
1.637 mii lei
Fond comercial 2.285 2.285
Active necorporale a. + 256.000 =
5.141 5.397
256 mii lei
Investiţii în societăţile afiliate 2.045 2.045
Creanţe imobilizate 2.431 2.431
Investiţii în societăţi neconsolidate 872 872
Alte investiţii financiare 16.243 16.243
Impozit amânat de activ 0 0
Total active non-curente 76.421 1929 78.350
Stocuri f. +6.837.791 =
18.609 25.446
6.838 mii lei
Creanţe comerciale şi alte creanţe 8.959 8.959
Creanţe financiare 6.261 6.261
Investiţii financiare pe termen scurt 6.949 6.949
Numerar şi echivalente de numerar 2.530 2.530
Total active curente 43.308 6.838 50.145
TOTAL ACTIV 119.729 8.767 128.495
Capital social 5.771 5.771
Rezerve de conversie 345 345
Rezerve din consolidare 1.208 1.208
Rezultat reportat + 6.136.754 =
8.269 14.406
6.137 mii lei
Interese care nu controleaza 1.615 1.615
Total capital propriu 17.208 6.137 23.345
Credite bancare 15.886 15.886
Datorii din impozite amânate + 2.630.037 =
4.600 7.230
2.630 mii lei
Datorii privind pensiile 16.061 16.061
Provizioane 17.510 17.510
Total datorii non-curente 54.057 2.630 56.687
Furnizori şi alte datorii curente 35.735 35.735
Datorii curente din impozit pe profit 230 230
Credite bancare – rate scadente 12.224 12.224
Dividende 275 275
Total datorii curente 48.464 0 48.464
TOTAL CAPITAL ȘI DATORII 119.729 8.767 128.496

34