PROBE DE AUDIT

(ISA 500)

Proba de audit reprezintă întreaga informaţie utilizată de către auditor pentru a

ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa, conţinând atât informaţii preluate din
contabilitate şi care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare (operaţiuni/tranzacţii,
balanţele de verificare) cât şi alte informaţii relevante în legătură cu acestea.
O bună înţelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de adecvare,
suficienţa, evaluarea) reprezintă un important instrument conceptual atât pentru auditori
cât şi pentru profesioniştii contabili în general.
În funcţie de natura lor, probele de audit pot fi:
 probe obţinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale,
documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor
proceduri de audit;
 probe obţinute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de
sistemele de control al calităţii etc.);
Auditorul obţine o serie întreagă de probe de audit testând evidenţele contabile,
utilizând proceduri de analiză şi revizuire, recurgând la verificarea procedurilor folosite, la
realizarea situaţiilor de raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente
aceloraşi informaţii. Rezultatul acestor teste concluzionează faptul că evidenţele contabile
sunt consecvente la nivel intern şi sunt în concordanţă cu situaţiile financiare. Cu toate
acestea, evidenţele contabile nu furnizează suficiente probe de audit pe care să-şi
fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la găsirea şi a unor
alte probe de audit.
Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura calităţii acestora, astfel,
probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci când
ele oferă informaţii ce sunt şi relevante şi credibile.
 Relevanţa probelor de audit este dată de măsura în care acestea sunt în
concordanţă cu afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de conducere la întocmirea
situaţiilor financiare.
O probă de audit cu privire la o afirmaţie nu se poate substitui unei probe de audit
legate de altă afirmaţie, fiind important să se ţină cont de relaţia existentă între probele
de audit şi afirmaţiile utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare.
De exemplu, existenţa stocurilor poate fi probată prin participarea auditorului la
operaţiunile de inventariere organizate de entitate, însă această probă nu este relevantă
(suficientă) şi pentru determinarea drepturilor şi obligaţiilor entităţii în legătură cu aceste
stocuri sau pentru determinarea costului lor.
 Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă auditorul se poate baza pe
un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei afirmaţii sau a
alteia, fiind influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele în care
aceste probe sunt obţinute în mod individual.
Următoarele referinţe sunt utile atunci când analizăm credibilitatea probelor de
audit:
 Proba de audit obţinută de către auditor dintr-o sursă independentă externă entităţii
(confirmări ale soldurilor primite direct de la clienţi) este mult mai credibilă decât una
obţinută (numai) din interiorul entităţii;
 Proba obţinută direct de către auditor prin examinarea fizică (inspecţie, observaţie)
sau calcul, este mai credibilă decât informaţia obţinută indirect sau prin deducţie
(evaluarea sistemului de control intern);
 Atunci când auditorul evaluează eficienţa sistemului de control intern ca fiind ridicată,
probele generate de contabilitatea entităţii pot fi considerate ca fiind mai credibile;
 Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decât cele furnizate de
fotocopii sau facsimile;
 Probele de audit sub formă de document sau în format electronic precum şi pe suport
de hârtie, sunt mai credibile decât alte probe însă, şi credibilitatea acestora este mai
mare sau mai mică în funcţie anumiţi factori (vezi figura de mai jos)1.

Factori care influenţează credibilitatea probelor documentare

CELE MAI CREDIBILE

Exemple

Documente generate din exteriorul entităţii, Confirmări primate de la

bănci
trimise direct auditorului
Facturi de la furnizori
Documente generate din exteriorul entităţii şi
deţinute de client
Ordine de plata

Documente generate din interiorul entităţii şi

care circulă în exterior Copii ale unor documente de
gestiune (fişe de magazii
etc.)
Documente generate în interiorul entităţii şi care
nu circulă în exterior

CELE MAI PUŢIN CREDIBILE

Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit, respectiv

cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o bază rezonabilă exprimării
unei opinii asupra situaţiilor financiare, stabilirea acestor „cantităţi” depinzând în mare
măsură de exercitarea raţionamentului profesional al fiecărui auditor.
Auditorul trebuie să se bazeze mai degrabă pe probele ce sunt convingătoare decât
pe propriile convingeri.
Trebuie de asemenea să existe o relaţie raţională între costul şi utilitatea probelor
obţinute pe parcursul misiunii de audit.
Cantitatea probelor de audit este influenţată de o serie de factori (materialitatea, riscul
de denaturare, mărimea şi caracteristicile populaţiei, omogenitatea populaţiei, calitatea
probelor de audit culese), astfel2:
 Materialitatea – se referă la importanţa (relevanţa/ pragul de semnificaţie) claselor de
tranzacţii şi a conturilor pentru utilizatorul informaţiilor, astfel încât, cu cât
tranzacţiile/poziţiile/elementele din situaţiile financiare sunt mai importante, cu atât
este nevoie de o cantitate mai mare de probe;
 Riscul de denaturare – se referă la riscul (inerent) de a exista unele erori în
aplicarea regulilor contabile şi la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul
de control intern, astfel încât, cu cât acest risc va fi mai mare, cu atât vor fi cerute
mai multe probe de audit;
 Mărimea populaţiei – în cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar să
se lucreze cu eşantioane din cadrul unor populaţii statistice, nefiind posibilă
analizarea tuturor elementelor (tranzacţiilor, operaţiunilor) dintr-o astfel de
„populaţie”. Modul de determinare (stabilire) a eşantioanelor în audit, şi alte
aspecte legate de acestea sunt tratate într-un standard distinct, numărul probelor
de audit în acest caz depinzând de mărimea şi caracteristicile populaţiei analizate,

1
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing – Assurance services and the integrity of
financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
2
Emil Culda, Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22
 astfel încât, cantitatea de probe necesare este cu atât mai mare, cu cât populaţia
(numărul tranzacţiilor/operaţiunilor) este mai mare;
 Omogenitatea populaţiei – dacă populaţia statistică este omogenă respectiv
elementele care o formează au caracteristici asemănătoare, aceasta poate fi
analizată (testată) cu ajutorul unui eşantion de dimensiuni mai mici;
 Calitatea probelor de audit culese – cu cât calitatea probelor de audit este mai
ridicată, cu atât numărul acestora va putea fi mai mic.
Factorii care influenţează suficienţa probelor sunt sintetizaţi în figura de mai jos3.

Factori care influenţează suficienţa probelor

Materialitate

Mică / Scăzută
Risc de denaturare MAI MULTE PROBE
MAI PUŢINE PROBE
Dimensiunea populaţiei
Mare / Ridicată

Omogenitatea populaţiei

Calitatea probelor

În consecinţă, gradul de adecvare şi gradul de suficienţă al probelor de audit

sunt în strânsă interdependenţă, iar simpla obţinere a unei cantităţi mari de probe de
audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.
Pe parcursul unei misiuni de audit, raţionamentul profesional al auditorului este un
element deosebit de important, fiind necesar să aibă capacitatea de a evalua în mod
corect atât cantitatea cât şi calitatea probelor de audit ce îi susţin opinia.
În evaluarea probelor colectate, raţionamentul auditorului trebuie să rămână
obiectiv (imparţial) şi să nu fie influenţat de factori de altă natură (simpatie / antipatie
faţă de persoană chestionată), respectând cerinţele Codului Etic.
Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea fidelă a situaţiilor
financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, înţelegem
importanţa şi asumarea afirmaţiilor în mod explicit cu privire la recunoaşterea, evaluarea,
prezentarea şi descrierea atât a structurilor cât şi a prezentărilor aferente de informaţii
ale situaţiilor financiare.
Din practica realizării misiunilor de audit, se poate afirma că auditorul poate utiliza
afirmaţiile pe elemente sau în combinare şi exprimare diferită, asigurându-se că a ţinut cont şi
acoperit toate aspectele.
Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a-şi fundamenta în mod
rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicând în acest sens diverse proceduri
de audit, cu ajutorul cărora:
 Să obţină o înţelegere a activităţilor entităţii auditate, inclusiv a controlului intern,
pentru a putea astfel evalua riscurile unor denaturări semnificative, evaluând şi
testând în acest sens afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de conducere la
întocmirea situaţiilor financiare („proceduri de evaluare a riscurilor”);
 Să testeze, atunci când este necesar şi/sau a decis să facă astfel, eficienţa
sistemului de control intern în prevenirea/detectarea / corectarea denaturărilor

3
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing – Assurance services and the
integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
 semnificative de la nivelul afirmaţiile utilizate de conducere („teste ale
controalelor”);
 Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul afirmaţiilor utilizate de
conducere („proceduri de fond”).
În ceea ce priveşte procesul de evaluare a riscurilor în vederea unei fundamentări
solide cu privire la influenţa acestora asupra situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor,
auditorul efectuează în toate cazurile proceduri corespunzătoare. Nu în toate situaţiile
astfel de proceduri oferă probe de audit adecvate pe care să se sprijine opinia de audit,
iar pentru a elimina acest neajuns, probele de audit sunt completate cu proceduri
suplimentare de audit sub formă de teste ale controalelor şi proceduri de fond.
În practică, auditorii recurg la teste ale controalelor în două situaţii, astfel:
 Atunci când evaluarea riscului de către auditor include o perspectivă a eficienţei
operaţionale a controalelor, se vor testa respectivele controale pentru a susţine
evaluarea;
 Când procedurile de fond nu oferă singure probe de audit adecvate, se apelează la
efectuarea de teste ale controalelor în vederea obţinerii de probe de audit cu
privire la eficienţa operaţională a acestora.
Datorită existenţei limitărilor inerente ale controlului intern se impune ca auditorul,
în toate cazurile, să efectueze proceduri de fond pentru categoriile semnificative de
tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de informaţii cu scopul de a obţine suficiente
probe de audit adecvate.

În figura de mai jos, sunt prezentate tehnicile (metodele) de bază pe care un

auditor le are în vedere atunci când îşi stabileşte procedurile de audit4.

Tehnicile de bază privind procedurile de audit

1 Inspecţia (verificarea) documentelor/înregistrărilor

2 Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active

3 Observarea
4 Interogarea

5 Confirmarea

6 Reefectuarea

7 Recalcularea

8 Revizuirea (verificarea)

9 Proceduri analitice

9
1. Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelor
Inspecţia înregistrărilor/documentelor constă în examinarea evidenţelor contabile
(contabilitatea financiară, contabilitatea managerială) privind tranzacţiile şi operaţiunile

4
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing- Assurance services and the integrity of financial
reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
efectuate precum şi a documentelor ce le susţin (pe suport de hârtie, format electronic), având
ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.
O mare parte a probelor obţinute de auditor sunt rezultatul aplicării acestei
proceduri de audit, în acest sens însă, acesta nu va putea face abstracţie de gradul de
credibilitate a acestor probe şi de legătura lor cu modul de aplicare a afirmaţiilor
conducerii cu privire la întocmirea situaţiilor financiare.
Întâlnim situaţii în care unele documente reprezintă chiar ele probe de audit – cele care
certifică existenţa unui activ fiind vorba de documente care constituie un instrument financiare
cum ar fi acţiunile sau obligaţiunile unei entităţi, dar din punct de vedere al proprietarului sau
al valorii, ele nu oferă o probă de audit, în timp ce un contract executat poate furniza probe de
audit relevante (recunoaşterea veniturilor).

2. Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active

Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active constă în examinarea (verificarea)
fizică a acestora, furnizând probe de audit credibile mai ales în ceea ce priveşte existenţa
lor.
Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o asigurare mai mică, sau
poate să nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile şi la obligaţiile entităţii
în legătură cu aceste active.
Inspecţia elementelor individuale de imobilizări corporale, în special cele de natura
stocurilor însoţeşte în mod obişnuit observarea inventarierii acestora.

3. Observarea
Observarea constă în urmărirea unui proces / proceduri ce se efectuează de către
alţii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de către personalul
entităţii.
Astfel observarea furnizează probe de audit cu privire la modul de desfăşurare a
unui proces, însă aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) în care a fost
aplicată această procedură precum şi de faptul că actul de observare poate afecta chiar
modul în care se desfăşoară procesul respectiv.
Observarea nu este considerată în general ca fiind foarte credibilă, şi necesită
confirmări suplimentare obţinute de către auditor (date / documente din înregistrările
contabile, alte informaţii).
Inspecţia şi observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi consideraţi ca
substituibili (identici), însă din punct de vedere al auditului este necesar să se facă
diferenţă între aceştia, inspecţia având drept obiect documente sau active, iar observarea
referindu-se la procese (operaţiuni).

4. Interogarea
Interogarea constă în culegerea de informaţii (financiare, nefinanciare) de la
persoane cu experienţă (competenţă), fie din interiorul, fie din afara entităţii, putând
varia de la investigaţii scrise (oficiale), până la chestionări orale (neoficiale).
Evaluarea răspunsurilor obţinute în procesul de interogare este foarte importantă
atât în ceea ce priveşte calitatea probelor de aceasta natură, dar şi în ceea ce priveşte
sesizarea unor anumite „direcţii” de abordare a auditului şi de colectare a altor probe.
În mod obişnuit, interogarea nu oferă, ca atare, suficiente probe de audit şi de
asemenea, nu este suficientă pentru a testa eficienţa sistemului de control intern, motiv
pentru care ea reprezintă o procedură complementară altor proceduri de audit,
răspunsurile la interogări determinând auditorul să recurgă la modificarea sau efectuarea
unor proceduri suplimentare de audit.

5. Confirmarea
Confirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă procesul de obţinere a
unei declaraţii directe de la o terţă parte, cu privire la o informaţie sau la o situaţie
(condiţie) existentă.
 Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile
conturilor şi componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind
utilizate de asemenea şi pentru a obţine probe de audit referitoare existenţa / inexistenţa
anumitor condiţii (operaţiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenţa unui contract,
ce poate la rândul său influenţa recunoaşterea unor venituri.
Gradul de încredere în probele obţinute prin confirmări, este direct influenţat de
forma confirmării, de experienţa anterioară dobândită de auditor, de natura informaţiei
confirmate şi/sau de destinatarul cererii de confirmare.
Auditorul poate folosi cereri de confirmare externă pozitivă sau negativă sau o
combinaţie între cele două.
Cererea de confirmare externă pozitivă solicită destinatarului să răspundă
auditorului în toate cazurile fie prin a menţiona acordul său cu privire la informaţiile
furnizate fie prin a completa informaţiile. Există, totuşi, riscul ca respondentul să
răspundă cererii fără a verifica dacă informaţiile sunt corecte. Auditorul poate reduce
acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare externă pozitivă care să nu menţioneze
valoarea (sau alte informaţii) ci să ceară destinatarului să completeze valoarea sau să
furnizeze alte informaţii.
Cererea de confirmare externă negativă solicită destinatarului să răspundă doar în
eventualitatea unui dezacord faţă de informaţiile menţionate în cerere. Totuşi, atunci
când nu primeşte nici un răspuns la o cerere de confirmare negativă, auditorul rămâne
conştient că nu vor exista probe de audit explicite potrivit cărora terţii vizaţi au primit
cererile de confirmare şi că au verificat corectitudinea informaţiilor cuprinse în acestea.

6. Reefectuarea
Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a
procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniţial prin sistemul sau de
control intern, fie manual, fie cu ajutorul calculatorului.
Întrucât auditorul verifică direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de
control intern, ele sunt percepute ca având un grad de credibilitate foarte ridicat, de
exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creanţe pe vechime.

7. Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea acurateţei (matematice) a informaţiile din
documente sau din înregistrările contabile, putând fi efectuată şi prin utilizarea
tehnologiei informatice (obţinerea unor fişiere / baze de date).
Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale cheltuielilor cu
amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor stocurilor funcţie de metodele (FIFO,
CMP etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unor obligaţii / creanţe rezultând din
contracte etc.

8. Revizuirea (verificarea)
Revizuirea reprezintă procesul prin care se analizează şi verifică datele din
contabilitate pentru a identifica situaţii (sume / rulaje / solduri / operaţiuni) importante
sau neobişnuite.
Această procedură presupune identificarea unor neregularităţi (valori, componenţa)
din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din situaţiile financiare, în urma
analizării tranzacţiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustărilor, a reconcilierilor,
precum şi a altor documente şi raportări detaliate.
Revizuirea (verificarea) include identificarea operaţiunilor mari (neobişnuite) din
înregistrările contabile precum şi verificarea / analiza datelor (înregistrărilor) privind
anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobişnuite) şi/sau ajustările / stornările
efectuate.

9. Proceduri analitice
Procedurile analitice reprezintă de asemenea probe importante şi eficiente,
colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv în etapa stabilirii termenilor misiunii
şi a planificării, constând în evaluări ale informaţiilor din situaţiile financiare, bazate pe
analiza unor indicatori (evoluţii, comparaţii) şi a unor corelaţii între aceste informaţii
şi/sau între acestea şi alte date / informaţii nefinanciare.
Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii
şi/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte
informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile rezonabile (reale
sau previzionabile).