INTRODUCERE

Având în vedere această realitate incontestabilă respectiv cea a

fenomenului evazionist, precum şi interesul sporit faţă de acest fenomen a cărui
evoluţie este foarte rapidă şi de dimensiuni ridicate am ales pentru studiu această
lucrare de licenţă.
În lucrarea de faţă am abordat interdependenţele dintre evaziunea fiscală şi
instituţiile implicate în eradicarea ei, abordând fenomenul în complexitatea sa, ca
de la cauză la efect. Am acordat atenţie deosebită implicaţiilor de ordin economic,
social şi posibilităţii de prevenire şi combatere a evaziunii fiscale, astfel încât
aceasta să descurajeze rapid fenomenul evazionist; să contribuie într-o mai mare
măsură la realizarea veniturilor bugetului de stat şi să conducă la asigurarea unei
stabilităţi macroeconomice şi a unui mediu de afaceri favorabil.
Aşa cum se observă în zilele noastre, fenomenul de evaziune fiscală din
România este unul omniprezent, care încearcă să domine economia naţională.
Acesta deţine o pondere însemnată în economia subterană a României, ceea ce
înseamnă că dacă ar fi luate măsurile cuvenite, multe fonduri ar putea fi
recuperate şi îndreptate către bugetul statului.
Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar numai impunerea unor
sancţiuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal mai eficient, mai corect şi
mai transparent, un sistem legislativ viabil şi poate, în primul rând, o educaţie
fiscală a cetăţenilor.
Legislaţia în vigoare nu este pe deplin clară şi nici suficientă existând
destul de multe lacune. La elaborarea actelor normative nu s-a ţinut seama că
suntem în tranziţie spre economia de piaţă şi controlul financiar şi fiscal nu este
un simplu act administrativ, ci o necesitate obiectivă.
 CAPITOLUL I
SISTEMUL FISCAL

1.1. Definirea sistemului fiscal

Sistemul fiscal, alături de alte sisteme (monetar, de credit, financiar),

urmăreşte realizarea obiectivelor politico-economice şi sociale ale statului.
Atunci când sistemul fiscal devine o frână în realizarea acestor obiective
de ordin economic şi social, societatea reacţionează pentru schimbarea lui şi
impune ceea ce se cheamă reformă fiscală.
Există cel puţin două abordări ale conceptului de sistem fiscal:
- o primă abordare priveşte sistemul fiscal ca fiind
totalitatea impozitelor ce se prelevă într-un stat;
- o altă abordare pune accentul pe elemente
definitorii ale sistemului fiscal şi relaţia dintre elementele ce
compun acest sistem.
Conform primei abordări, unii autori arată că sistemul fiscal reprezintă
totalitatea impozitelor şi taxelor provenite de la persoane fizice şi juridice,
impozite şi taxe ce alimentează bugetele publice1.
O altă abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii
ale sistemului în general şi interpretează sistemul fiscal prin prisma relaţiilor
dintre elementele care îl formează, astfel: ”sistemul fiscal cuprinde un ansamblu
de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulţime de elemente
(materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali) între care se manifestă relaţii care apar
ca urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt
gestionate conform legislaţiei fiscale, în scopul realizării obiectivelor
sistemului”2

1 Condor I., Drept financiar, Editura Regia autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 1994, p.122
2 Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, Bucureşti, 1998, p.22;
 Sistemul fiscal este, aşadar, un sistem complex, incluzând în structura sa
următoarele trei componente3:
totalitatea impozitelor, taxelor şi a altor venituri fiscale pe
care statul, prin organele sale specializate, le percepe în baza
unor reglementări legislative cu caracter fiscal;
mecanismul fiscal, care cuprinde metodele, tehnicile şi
instrumentele fiscale prin utilizarea cărora se asigură
dimensionarea, aşezarea şi perceperea impozitelor, taxelor,
contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general
consolidat;
aparatul fiscal, fără de care sistemul fiscal ar rămâne inert, el
constituind motorul de punere în mişcare a mecanismului
fiscal.
Orice sistem fiscal prezintă următoarele caracteristici:
- exclusivitatea aplicării impozitelor şi taxelor;
- autonomia tehnică de aplicare a impozitelor şi taxelor.
Suveranitatea fiscală presupune faptul că fiecare stat suveran are libertatea
deplină a alegerii sistemului fiscal, definirea impozitelor care-1 compun,
stabilirea contribuabililor, definirea masei impozabile, dimensionarea cotelor de
impunere, fixarea termenelor de plată, acordarea de facilităţi fiscale, sancţionarea
abaterilor de la prevederile legii fiscale, soluţionarea litigiilor dintre administraţia
fiscală şi contribuabili.

3 Vintilă Georgeta, Fiscalitate. Metode şi tehnici fiscale, Ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti, 2006.
1.2. Componentele sistemului fiscal

Impozitul
Rezultat al sintetizării multitudinii de concepţii şi abordări ale impozitelor
în teoria şi practica fiscală, impozitului i-a fost dată următoarea definiţie4: „o
formă de prelevare obligatorie (silită) la dispoziţia statului, fără contraprestaţie
directă şi cu titlu nerestituibil, a unei părţi din veniturile sau averile persoanelor
fizice şi juridice, în vederea formării resurselor băneşti destinate acoperirii unor
necesităţi publice”.
Impozitul reprezintă plata bănească, obligatorie, generală, definitivă şi
nereciprocă, efectuată de persoane fizice şi juridice în favoarea bugetului de stat
în cuantumul şi la termenele precis stabilite de lege, rară obligaţia din partea
statului de a presta plătitorului un echivalent direct şi imediat. Plata impozitului
are caracter obligatoriu, pentru toate persoanele fizice şi juridice care realizează
venit dintr-o anumită sursă sau care posedă un anumit gen de avere. Dreptul de a
institui impozite îl are statul, care îl exercită, de regulă, prin organele puterii
centrale (Parlamentul), iar uneori şi prin organele administraţiei de stat locale (ale
departamentelor, districtelor, municipiilor, oraşelor şi comunelor).
Sursa din care se plăteşte impozitul este diferită în funcţie de forma pe care
o îmbracă venitul realizat de persoanele fizice sau juridice. Pentru muncitori şi
funcţionari sursa impozitului o constituie salariul, pentru agenţii economici -
profitul, pentru proprietarii funciari - renta, pentru deţinătorii de hârtii de valoare
- venitul produs de acestea care îmbracă forma dividendului sau a dobânzii.
Sumele încasate la bugetul de stat cu titlul de impozit au caracter definitiv şi
nerambursabil. Spre deosebire de impozit, taxa reprezintă, în general, suma de
bani plătită de o persoană fizică sau juridică, pentru un serviciu prestat
plătitorului de către stat sau instituţiile sale. Noţiunea de taxă provine din limba

4 Talpoş I., Enache C., Fiscalitate aplicată, Editura Orizonturi Universitare, Timişoara, 2001, p.25-26.
greacă de la cuvântul "taxis" sau din limba franceză de la cuvântul "taxe" cu
înţelesul de fixare impozit. Nu se poate pune semnul egalităţii între costul
serviciului efectuat de către stat sau instituţiile sale în favoarea persoanelor fizice
şi juridice şi suma percepută cu titlul de taxă. De regulă, taxa conţine pe lângă
costul serviciului prestat şi unele elemente de impozit.Rolul cel mai important al
impozitelor se manifestă pe plan financiar, în sensul că impozitele constituie
mijlocul principal de procurare a resurselor băneşti necesare acoperirii
cheltuielilor publice.
Elementele impozitului, întâlnite în teoria şi practica financiară, sunt
următoarele:
Subiectul impozitului sau plătitorul este persoana
fizică sau juridică obligată prin lege la plata acestuia.
In cazul impozitului pe salarii, subiect al impozitului
este orice persoană fizică care realizează un venit sub
forma de salariu, în cazul impozitului pe profit
subiectul (plătitorul) este agentul economic etc. în
practica financiară subiectul impozitului mai este
numit şi contribuabil.
Suportatorul (destinatarul) impozitului este persoana
care suportă efectiv impozitul. De regulă, persoana
care plăteşte impozitul este aceea care îl şi suportă5.
Obiectul impozitului este reprezentat de materia
supusă impunerii. In calitate de obiect al impozitului
pot apărea, după caz, venitul, averea iar uneori şi

5În conformitate cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală(O.G. nr. 92/2003, republicată în Monitorul Oficial
al României, partea I, nr. 513/31.07.2007) plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care în
numele debitorului, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii,
amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat. Pentru persoanele juridice cu sediul în România, care
au sedii secundare, plătitor de obligaţii fiscale este persoana juridică, cu excepţia impozitului pe venitul din
salarii, pentru care plata impozitului se face, de către sediile secundare ale persoanei juridice. 6 Şeulean Victoria,
Fiscalitate, Editura Universităţii de Vest, Timişoara, 2007, p.23
cheltuielile. Venitul şi averea apar în calitatea de
obiect al impunerii în cazul impozitelor directe.
Sursa impozitului arată din ce anume se plăteşte
impozitul: din venit sau din avere. Veniturile ca sursă
a impozitului pot îmbrăca mai multe forme: salariu,
profit, dividende etc. Averea poate apare fie sub
forma de capital (în cazul acţiunilor emise de
societăţile de capital) fie sub formă de bunuri (mobile
şi imobile)6.
Unitatea de impunere este reprezentată de unitatea de
măsură în care se exprimă obiectul impozabil. La
impozitul pe salarii unitatea de impunere este unitatea
monetară, la impozitul pe clădiri - metrul pătrat de
suprafaţă utilă, la impozitul funciar - hectarul etc.
Cota impozitului este reprezentată de impozitul
aferent unei unităţi de impunere. Cota impozitului
poate fi fixă,sau procentuală.Asieta (modul de
aşezare a impozitului) reprezintă măsurile care se iau
de organele fiscale pentru stabilirea fiecărui subiect
impozabil, a mărimii obiectului impozabil şi a
cuantumului impozitului datorat statului.
Termenul de plată şi modalitatea de plată - indică
data la care sau intervalul de timp în interiorul căruia
subiectul impozitului trebuie să-şi achite obligaţia
faţă de bugetul statului.Neachitarea impozitului până
la termenul stabilit prin lege, atrage după sine şi
obligaţia contribuabilului de a plăti şi majorările de
întârziere.
 Aşezarea impozitului înseamnă stabilirea obiectului impozabil,
determinarea cuantumului impozitului şi perceperea sau încasarea impozitului.
Evaluarea:
a) metoda evaluării indirecte sau pe bază de prezumţie;
b) metoda evaluării directe sau pe bază de probe.
Evaluarea indirectă a materiei impozabile se poate realiza prin trei
variante şi anume:
Evaluarea pe baza indiciilor (semnelor) exterioare ale
obiectului impozabil este specifică impozitelor de tip real,
permiţând stabilirea doar cu aproximaţie a valorii obiectului
impozabil.
Evaluarea forfetară, constă în aceea că organele fiscale, cu
acordul subiectului impozabil, atribuie o anumită valoare
obiectului impozabil, rară ca vreuna din părţi să aibă
pretenţia că aceasta a fost determinată cu exactitate.
Evaluarea administrativă, constă în aceea că organele
fiscale stabilesc valoarea materiei impozabile pe baza
elementelor (datelor) de care dispun.
Evaluarea directă a materiei impozabile, se poate realiza, la rândul ei, prin
două variante: evaluarea pe baza declaraţiei unei terţe persoane şi evaluarea pe
baza declaraţiei contribuabilului (plătitorului de impozit).
A doua operaţie în cadrul operaţiunii de aşezare a impozitului o constituie
stabilirea cuantumului impozitului datorat de subiectul impozabil.
După modul de stabilire a impozitului datorat:
Impozitele de repartiţie sau de contigentare s-au practicat în
perioada feudalismului şi în primele stadii de dezvoltare ale
capitalismului şi se caracterizează prin- aceea că statul
stabilea suma globală a impozitelor ce trebuie încasate de pe
întreg teritoriul ţării.
 Impozitele de cotitate se stabilesc prin aplicarea unor cote
procentuale pe fiecare obiect impozabil în parte.
Clasificarea impozitelor:
a) După principalele trăsături de fond şi de
formă, impozitele se împart în impozite directe şi
impozite indirecte.
Impozitele directe, se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice
şi/sau juridice, în funcţie de veniturile şi/sau averea acestora şi pe baza cotelor de
impozit prevăzute de lege.In funcţie de criteriile care stau la baza aşezării lor,
impozitele directe se pot grupa în impozite reale şi impozite personale.
Impozitele reale se caracterizează prin aceea că se stabilesc
în legătură cu anumite obiecte materiale (de exemplu
pământul, clădirile).
Impozitele personale ţin cont, în primul rând, de situaţia
personală a subiectului impozabil, motiv pentru care se mai
numesc şi impozite subiective.
Impozitele indirecte se aşază asupra vânzării bunurilor (de consum, de lux
etc.) şi serviciilor (de transport, hoteliere, spectacole etc.)
b) După obiectul impunerii deosebim
impozite pe venit, impozite pe avere şi impozite pe
cheltuieli. Dacă impozitele pe venit şi impozitele pe
avere vizează existenţa acestora, impozitele pe cheltuieli
vizează tocmai cheltuirea veniturilor şi a averilor.
c) După scopul urmărit la introducerea lor,
impozitele se grupează în impozite cu caracter fiscal şi
impozite cu caracter de ordine. în această categorie se
includ: impozitele pe venit, taxele de consumaţie ş.a.
d) După frecvenţa cu care se încasează la
bugetul statului, impozitele pot fi permanente, când se
încasează periodic (de regulă anual) la bugetul statului
 şi incidentale sau întâmplătoare, când se instituie şi se
încasează o singură dată.
e) Un alt criteriu de clasificare împarte
impozitele în impozite analitice şi impozite sintetice.
Impozitul analitic este un impozit aşezat asupra
elementelor unui patrimoniu sau asupra unei operaţii
izolate. Impozitul sintetic este aşezat asupra unui
ansamblu de operaţiuni sau de venituri şi constă în
impunerea acestui ansamblu de operaţiuni sau de
venituri o singură dată.
f) Impozitele pot fi grupate şi în impozite
specifice şi impozite advalorem. Impozitele numite
specifice sunt calculate multiplicând o cantitate, un
volum, o suprafaţă de materie impozabilă cu o sumă
dată. Impozitele advalorem sunt calculate prin aplicarea
unei cote procentuale asupra valorii materiei impozabile.
g) După instituţia care le administrează, în
statele de tip federal întâlnim:
impozite federale, impozite ale statelor (provinciilor) membre ale
federaţiei şi impozite locale, iar în statele de tip unitar deosebim:
impozite ale administraţiei centrale de stat şi impozite ale
colectivităţilor locale.
Taxele vamale
Taxele vamale se percep asupra importului, exportului şi tranzitului de
mărfuri. Cele mai frecvente sunt taxele vamale de import, pe care statul le
încasează la intrarea în ţară a unor mărfuri cumpărate de pe piaţa externă. Taxele
vamale de export sunt mai puţin frecvente, pentru că statele sunt interesate să
încurajeze exportul pentru a realiza încasări în valută. Când totuşi se întâlnesc
acestea afectează materiile prime, pentru a determina prelucrarea lor în ţară şi
semifabricatele sau produsele finite cu pondera cea mai mare la export.
 Taxele vamale de tranzit se stabilesc asupra mărfurilor care fac obiectul
comerţului exterior, cu ocazia trecerii lor pe teritoriul unei terţe ţări. Aceste taxe
se întâlnesc în cazuri foarte rare.Prin urmare, taxele vamale care se aplică, de
regulă, sunt cele de import. Ele se percep asupra valorii mărfurilor importate, în
momentul când mărfurile trec frontiera ţării importatoare. Taxa vamală de import
se achită de către importator. Această taxă are rolul unui impozit de egalizare,
pentru că are drept consecinţă apropierea nivelului preţului mărfii importate de
nivelul preţului mărfii indigene; această apropiere înlătură concurenţa neloială a
importurilor. Nivelul taxelor vamale de import este determinat, în general, de
raportul cerere-ofertă din ţara importatoare şi de conţinutul politicii economice
pe care aceasta o promovează.
În funcţie de modul cum sunt stabilite, taxele vamale îmbracă două forme
de bază şi anume: taxe specifice, atunci când se stabilesc în sumă fixă pe unitatea
de măsură şi taxe ad-valorem, atunci când se stabilesc în funcţie de valoarea
mărfurilor importate. Uneori se poate aplica o combinaţie a acestor două forme
şi se vorbeşte de taxe compuse.
Nivelul taxelor vamale percepute de un stat diferă în funcţie de natura
mărfurilor care fac obiectul impunerii, respectiv materii prime, semifabricate sau
produse finite, produse agroalimentare sau industriale. De regulă, produsele finite
sunt supuse la taxe vamale mai mari decât semifabricatele şi materiile prime,
atunci când importatorul doreşte să-şi protejeze industria naţională de concurenţa
străină.
Nivelul taxelor vamale depinde şi de natura relaţiilor comerciale existente
între statul importator şi statul exportator. Între acestea pot exista convenţii prin
care îşi acordă reciproc anumite avantaje vamale. În lipsa acestora, statul
importator aplică regimul vamal general stabilit pentru ţările cu care nu are
încheiate asemenea convenţii. Ca urmare, tarifele vamale, respectiv tabelele în
care se înscriu taxele vamale, pot fi convenţionale, având cote ce se aplică în
relaţiile cu ţările cu care sunt încheiate asemenea acorduri şi autonome care
cuprind cote mai ridicate aplicabile ţărilor cu care nu au încheiate acorduri de
acest gen.
Taxele de înregistrare şi de timbru
Taxele sunt plaţi efectuate de persoane fizice şi juridice pentru serviciile
prestate acestora de către instituţiile de drept public. Taxele întrunesc o serie de
atribute specifice impozitelor şi anume: obligativitatea, nerambursabilitatea şi
dreptul de urmărire în caz de neplată. Spre deosebire de impozite, ele presupun
însă existenţa unei contraprestaţii. După natura lor taxele pot fi: taxe
judecătoreşti, încasate de instanţele jurisdicţionale pentru acţiunile introduse de
persoanele fizice şi juridice spre judecare; taxe de notariat, pentru eliberarea,
certificarea, legalizarea sau autentificarea de acte, copii sau traduceri de către
notariate; taxe consulare, pentru eliberarea de certificate de origine, acordarea de
vize de către consulate; taxe de administraţie, pentru eliberări de permise,
autorizaţii, legitimaţii de către organele administraţiei de stat. După obiectul
operaţiunii care se efectuează şi urmează a fi taxată, taxele pot fi: taxe de timbru
şi taxe de înregistrare.
Taxele de timbru se percep la efectuarea de către instituţiile publice a unor
operaţii cum sunt: autentificarea de acte, eliberarea unor documente (cărţi de
identitate, paşapoarte, permise de conducere auto etc), legalizări de acte etc.
Taxele de timbru poartă această denumire pentru că încasarea lor se face prin
aplicarea de timbre fiscale mobile.
Taxele de înregistrare se percep la vânzări de imobile, constituirea de
societăţi şi la majorarea capitalului acestora, la fuzionări, dizolvări şi partajări de
societăţi, cedări de fonduri de comerţ, de clientelă etc.Legislaţiile financiare ale
unor ţări mai deosebesc o categorie intermediară între impozite şi taxe, denumită
contribuţie.
 Sunt considerate contribuţii sumele percepute de anumite instituţii de drept
public pentru avantajele reale sau presupuse de care se bucură o persoană fizică
sau juridică din partea acestora6.
1.3. Teorii asupra sistemelor fiscale ideale

Teorii asupra sistemelor fiscale ideale7

În rândurile următoare se prezintă teoriile privitoare la realizarea/existenţa
unui sistem fiscal ideal, teorii care au fost dezvoltate de autori recunoscuţi de-a
lungul timpului şi care înglobează elemente specifice ideilor remarcabile din
anumite perioade în care au fost conturate.
Pornind de la aceasta, se poate pune întrebarea, în aceeaşi măsură, dacă
literatura dedicată fiscalităţii ideale poate să ofere soluţii în determinarea practică
a politicii fiscale. De asemenea, cum poate, vreun aspect al politicii publice, cu
toate constrângerile sale politice şi problemele de ordin administrativ, chiar şi să
spere să fie optim? Şi, mai ales, cum poate ceva, atât de nepopular, precum este
impozitarea, să fie descrisă în asemenea termeni?
Astfel, în cele de urmează, se va face referire la cele trei teorii normative
ale fiscalităţii sau impozitării care dezvăluie ceea ce putem numi un sistem fiscal
bun. În anii 1970, a existat o dezvoltare rapidă, o abordare a problemelor fiscale,
cunoscută ca teoria impozitării optime (OT), bazată pe presupuneri normative
diferite şi care a furnizat o direcţie diferită de ceea ce a fost numit până atunci
„impozitare echitabilă“ (ET), teoria predominantă a anilor 1950-1960.
Mai recent, o reformulare a abordării „schimbului fiscal“ (FE) a furnizat
un alt punct de vedere competitiv din perspectiva căruia se poate lua în
considerare sistemul fiscal şi reformarea sa.
Din moment ce toate cele trei abordări influenţează discuţiile asupra
politicii fiscale, este important să înţelegem cum cele trei tradiţii se diferenţiază

6 Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, Bucureşti, 1998, p.82
7 www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html
şi care dintre ipoteze este responsabilă pentru părerile conflictuale ale
economiştilor care pornesc de la aceste puncte de vedere în analizele lor.
În acelaşi timp, este esenţial să realizăm că fiecare dintre aceste abordări
are o bază analitică şi filosofică bine dezvoltată, care nu poate fi cu uşurinţă
respinsă sau catalogată ca deficitară.
În ceea ce priveşte impozitarea echitabilă („Equitable Taxation“), teoria
derivă în primul rând din opera lui Simons Hendry (1938), care a dezvoltat-o ca
parte a cadrului extins al politicii economice. Simons este un adept al
liberalismului clasic, punând accent pe libertatea individuală ca valoare
primordială, urmată de egalitate.
Programul său economic susţinea instituţii şi politici care să minimizeze
interferenţele politicului în viaţa economică.
Sectorul public avea un rol important, printre alte funcţii fiind aceea de a
furniza servicii pe care sectorul privat nu le putea furniza în mod efectiv şi de a
crea egalităţi prin redistribuire.
Din moment ce impozitarea beneficiului nu era practicată, trebuia
dezvoltată o cale de impozitare care să respecte principiile mai sus enunţate, astfel
încât Simons a formulat conceptul de „venit/profit corespunzător“ şi de „bază
fiscală corespunzătoare“. Această teorie abordează ambele laturi ale bugetului,
venituri şi cheltuieli publice.
Impozitele sunt aşezate în concordanţă cu capacitatea de plată, care este
măsurată fără referire la teoria utilităţii.
Prin propunerea sa, Simons se arăta a fi împotriva analizei utilităţii.
Mai recent, anumiţi autori susţinători ai aceleiaşi teorii au concluzionat că
cea mai potrivită măsură a capacităţii de plată este exprimată prin intermediul
cheltuielilor pentru consum. Impozitarea echitabilă face o diferenţiere importantă
între echitatea orizontală (tratamentul egal al contribuabililor care au aceeaşi
capacitate de plată) şi echitatea verticală (impozitarea diferită a celor din categorii
economice diferite). Însă impozitarea echitabilă nu include alte obiective, precum
eficienţa în analiză.
Pe de altă parte, drumul impozitării optime („Optimal Taxation“) poate fi
trasat pe baza doctrinei sacrificiului, propusă în prima etapă de către scriitorii
clasici. J.S. Mill a argumentat că justeţea impozitării e dată de faptul că fiecare
contribuabil suportă un sacrificiu egal (în Principles, 1871). Economia modernă
a bunăstării a interpretat sacrificiul ca pe o pierdere de utilitate şi susţine
egalizarea utilităţilor marginale ca regulă potrivită pentru a minimiza sacrificiul
agregat cauzat de impozitare. Mai recent, Frank Ramsey (1927), James Mirrless
(1971), Peter Diamond (1971), printre alţii, au cercetat de asemenea ideea că
sistemul fiscal ar trebui să implice cel mai mic sacrificiu, dar definesc sacrificiul
mai extins, ca pe o reducere a bunăstării sociale, decât o simplă pierdere în
utilitatea individuală.
Funcţia bunăstării sociale utilizată de susţinătorii acestei teorii este de
natura utilitariană, depinzând de utilităţile ordinale ale individului. Aceasta
permite includerea explicită a normelor echităţii verticale în analiză, norme care
pot include criteriul echităţii verticale standard, precum şi, de exemplu, criteriul
„maximin“ al lui John Rawls (1971) (maximizarea bunăstării cel puţin a
individului bogat). Normele echităţii orizontale pot fi integrate în analiză drept
constrângeri pentru alegerea instrumentelor fiscale.
În maximizarea funcţiei bunăstării sociale, teoreticienii fac câteva
presupuneri importante în legătură cu natura economiei care constrânge alegerea
sistemului fiscal.
Astfel, în primul rând, ei stabilesc pieţe concurenţiale aflate în starea de
echilibru general, pieţe care includ atât producţia, cât şi consumul. Accentul
asupra echilibrului general face ca această teorie să devină interesantă şi destul
de sofisticată din punct de vedere matematic.
În al doilea rând, structura economiei în cauză nu permite utilizarea
impozitării globale, care ar lăsa preţurile relative neafectate. În al treilea rând,
guvernul se presupune a fi un factor exogen pentru economie, cu excepţia
sensului restrictiv, anume acela că obligaţiile fiscale sunt influenţate de
răspunsurile agenţilor privaţi la o anumită structură a sistemului fiscal.
Astfel, analiza impozitării optime decurge dintr-o optimizare a funcţiei
bunăstării sociale, deoarece, prin includerea obiectivelor de eficienţă şi a celor de
echitate în aceeaşi funcţie de bunăstare, face ca pierderile nerecuperabile, care
rezultă din urmărirea unui obiectiv de echitate, să devină parte explicită a unui
sistem fiscal. La un nivel mai puţin formal, ideea că structurarea impozitelor
trebuie să minimizeze pierderile nerecuperabile în cazul unor obiective de
distribuire determinate va duce la presupunerea că e mai bine să se impoziteze
consumul decât venitul pentru a evita distorsiunile cauzate de alocarea
intertemporală a resurselor şi preferinţa pentru taxările globale, în ideea evitării
substituirilor induse între activităţi care sunt taxate la diferite rate.
Stiglitz şi Boskin, în 1977, au demonstrat şi susţinut optimalitatea
deducerilor fiscale în cazul cheltuielilor medicale. Existenţa acestor deduceri în
cazul analizei impozitării optime presupune principul taxării indivizilor potrivit
caracteristicilor care sunt cele mai apropiate argumentelor pro funcţiei bunăstării
sociale. În teorie, fiecare tranzacţie distinctă trebuie impozitată separat, la rate
diferite care ţin cont de efectele relevante directe şi indirecte asupra eficienţei şi
distribuirii.
Dar, aşa cum se menţionează şi în Raportul Meade, asemenea discriminări
nu sunt fezabile în practică. „Tot ce poate fi sperat este luarea în calcul a câtorva
dintre cele mai evidente şi mai probabile efecte directe şi indirecte“. Politicile
fiscale care sunt optime pentru guvern la un anumit moment în timp nu sunt, în
general, optime la un moment ulterior. Astfel, într-un context dinamic, o politică
eficientă implică atât capitalul, cât şi munca, în concordanţă cu elasticitatea
ofertei lor şi cu ceilalţi factori relevanţi.
Totuşi, odată ce politica a fost anunţată şi aplicată într-o anumită perioadă,
este eficient pentru guvern, pentru perspectiva perioadei ce va urma, să
impoziteze numai capitalul. Inconsistenţa, din punct de vedere temporal, a
acestor măsuri de politică fiscală este indezirabilă, deoarece o istorie caracterizată
de promisiuni deşarte va distruge credinţa investitorilor privaţi în deciziile
guvernamentale.
Abordarea schimbului fiscal („Fiscal Exchange“) îşi are originile în teoria
schimbului voluntar a lui Knut Wicksell (1896) şi în operele contemporane ale
lui James Buchanan (1976-1980). Problema centrală a literaturii era cum să
organizezi instituţii guvernamentale sensibile la electorat şi în acelaşi timp să te
asiguri că procesul electoral nu va conduce la exploatări din partea grupurilor de
interese organizate.
În lucrarea lor din 1980, Geoffrey Brennan şi James Buchanan au adresat
o întrebare: „Ar trebui ca puterea de a impozita a guvernului să fie limitată şi ce
formă ar trebui să ia această limitare?“. Din moment ce problema centrală în
această versiune a teoriei, dezbătută în lucrarea „The power to tax“, se referă la
posibilitatea adoptării unui comportament răuvoitor din partea guvernului, cei doi
îşi încep acţiunea prin constituirea unei imagini conform căreia statul este un
Leviatan care îşi propune să maximizeze puterea, fondurile, activele, bunurile pe
care le poate primi de la cetăţeni.
Astfel, ei adoptă o abordare minimax a structurii instituţiilor sociale în
scopul limitării unei posibile autorităţi guvernamentale excesive. În lucrarea mai
sus amintită autorii se focalizează asupra constrângerilor constituţionale care să
limiteze atitudinea de Leviatan a guvernului. În acest sens, structura sistemului
fiscal este o chestiune constituţională, iar reformele fiscale sunt probleme ce ţin
de adunările constituţionale sau ale altor grupuri de plătitori de impozite, dar
nicidecum o problemă ce ţine de guvernul însuşi.
În abordarea Brennan-Buchanan a analizei schimbului fiscal, problema
este să se aleagă bazele fiscale şi ratele de impozitare care limitează Leviatanul
la un nivel dezirabil al veniturilor fiscale totale, susţinând, de asemenea, abolirea
impozitării capitalurilor şi impozitarea veniturilor câştigate din muncă sau a
consumului, care sunt mai elastice şi permit contribuabililor să scape mai uşor.
Limitările constituţionale asupra naturii bazelor de impozitare pe care
Leviatanul le poate exploata sunt, de asemenea, folositoare în asigurarea faptului
că nivelul şi tipurile de servicii publice furnizate sunt în concordanţă cu
dorinţele/preferinţele electoratului. Dacă este posibil să se stabilească baza de
impozitare, care este complementară cu anumite bunuri publice, va fi un motiv
pentru Leviatan să-şi cheltuiască o mare parte a forţelor pentru a asigura binele
comun.
În esenţă, cele trei abordări, impozitarea echitabilă, impozitarea optimă şi
teoria schimbului fiscal, au implicaţii diferite pentru structura sistemului fiscal
sau reformele fiscale. Toatele cele trei teorii tradiţionale au fost utilizate ca puncte
de plecare în căutarea unui sistem fiscal ideal. Abordarea referitoare la
impozitarea echitabilă a exercitat cel mai pronunţat impact asupra sistemelor
fiscale actuale din SUA, Suedia, Irlanda.
În ceea ce priveşte influenţa teoriei echităţii impozitării asupra politicii
fiscale, anumiţi autori cred cu fermitate că echitatea orizontală presupune o
singură bază de impozitare şi susţin abolirea tuturor taxelor şi impozitelor care
nu sunt legate de venit, cu excepţia impozitelor pe proprietăţi şi acciza pe
produsele petroliere. Această idee însă nu a fost aplicată niciodată.
Impozitarea optimă a exercitat un impact mai puţin vizibil asupra politicii
fiscale din ultimele decenii. Ideile care susţin această teorie sunt vizibile în
Raportul Made (1978), ai cărui autori recomandă un impozit pe venit cu o bază
de impozitare definită global.
Influenţa „schimbului fiscal“ asupra politicii fiscale a fost mai puţin
vizibilă decât celelalte două orientări la un loc. Impactul imediat al acestei analize
poate decurge din sprijinul intelectual, ceea ce a furnizat schimbări ale limitelor
constituţionale ale puterii de a impozita la nivel local sau statal în SUA.
 În ceea ce urmează, sunt prezentate implicaţiile pe care fiecare dintre
aceste trei teorii le are asupra structurii sistemului fiscal. Astfel, tabelul de mai
jos va arăta care sunt diferenţele în ceea ce priveşte principalele elemente ale
sistemului fiscal.
Tabelul 1: Sistemul fiscal din perspectiva celor trei abordări

Sursa: www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html

Astfel, potrivit tabelului, unele dintre concepţii preferă bazele de

impozitare globală, altele, bazele de impozitare multiple. Diferenţe există şi în
ceea ce priveşte prevederile speciale. În timp ce impozitarea echitabilă se declară
împotriva acestora, teoria schimbului fiscal le utilizează ca strategie pentru
limitarea puterii statului. În cadrul impozitării optime, în funcţie de obiectivele
guvernului, se poate apela la diverse deduceri, credite fiscale în construirea unui
sistem fiscal bun conform acestei abordări.
 Părerile sunt din nou împărţite, dacă se raportează la ratele/cotele de
impozitare preferate de fiecare dintre aceste trei teorii. Inevitabil, apar unele
probleme în implementarea regulilor specifice fiecăreia din cele trei abordări şi
acestea vor fi prezentate succint în tabelul următor:
Tabelul 2: Probleme de implementare

Sursa: www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html

Astfel, teoreticienii impozitării echitabile s-au ocupat în cea mai mare parte
de problemele ce apar în cuantificarea venitului global, în stabilirea ca bază de
impozitare a venitului nominal sau real şi nu numai a acestora. Analiza
impozitării optime aduce în discuţie probleme legate de studierea impactului
fiscalităţii asupra echilibrului economic.
Autorii ideilor schimbului fiscal şi-au canalizat atenţia asupra laturii
constituţionale, iar problemele de implementare decurg din această perspectivă.
Este de recunoscut faptul că aceste trei orientări conţin idei valide, însă nu
sunt capabile să răspundă tuturor întrebărilor care se ridică într-un astfel de
context. În realizarea unei fundaţii pentru teoria impozitării echitabile, unii autori
au căutat căi care să neutralizeze interferenţele politicului în economie, susţinând
că introducerea bazei de impozitare globale va îndeplini acest scop.
Implicaţiile acestui tip de bază de impozitare şi echitatea orizontală pot fi
uşor evidenţiate printr-un exemplu.
Astfel, presupunând că nu există decât două baze de impozitare, B1 şi B2,
reprezentând diferite componente ale venitului, precum câştiguri din salarii şi din
capitaluri, şi, presupunând în continuare că se utilizează o impozitare
proporţională, la o rată „t“, iar fiecare bază de impozitare poate include o singură
excepţie, „e“, tratamentul egal al celor egali, ar cere ca e1/B1 = e2/B2, în care
impozitul total plătit pentru fiecare bază ar fi ti = ti şi Ti = ti*(Bi – si), pentru i =
1,2.
Doar dacă aceste condiţii sunt satisfăcute, contribuabilii cu venit global
egal obţinut din cele două surse în diferite proporţii nu vor avea obligaţii fiscale
egale.
Desigur că în discuţia despre impozitarea optimă s-ar putea porni de la cele
patru „maxime“ ale lui Adam Smith, referitoare la egalitate, siguranţă,
comoditate şi economie în colectare. Un alt studiu însă, propune alte trei criterii,
şi anume:
• nevoia ca impozitele să fie corecte (printre altele,
corectitudinea se referă la lucruri diferite/tratament diferit
pentru persoane diferite); • nevoia de a minimiza costurile
administrative;
• nevoia de a minimiza efectele de inhibare.
Abordarea literaturii impozitării optime se îndreaptă către a utiliza analiza
economică pentru a combina aceste criterii într-unul singur, iar acest lucru se
poate realiza prin apelul la conceptul de utilitate individuală şi bunăstare socială
şi nu la conceptul de „venit“, din mai multe motive, şi anume:
• fie datorită faptului că oamenii răspund adesea unei majorări
a impozitelor muncind mai mult, pentru a-şi reduce minusul
din veniturile lor de după impozitare – iar această muncă în
plus presupune un cost pentru aceste persoane, cost care ar
trebui adăugat reducerii venitului real de după impozitare ca
să se ajungă la acel cost total al majorării impozitelor;
• fie datorită faptului că, în considerarea inegalităţii crescute,
venitul real de după impozitare ar putea fi perceput greşit,
adică, dacă toate persoanele primesc acelaşi salariu pe oră,
 dar unii muncesc mai multe ore decat alţii, vor fi inegalităţi
în termeni de venit.
Dar argumentul referitor la echitate pentru impozitarea veniturilor mai
mari în proporţie mai mare decât a celor mai mici va fi destul de nesemnificativ,
căci până la urmă, oricine ar putea alege să lucreze mai multe ore, fie datorită
faptului că atunci când impozitele sunt aplicate bunurilor de consum, preţurile se
pot modifica, iar consumatorii ar putea răspunde la acest fapt prin modificarea
stilului de a consuma, iar asta ar duce la o modificare a importanţei bunurilor în
calculul indicelui preţurilor de consum care transformă veniturile nominale în
venituri reale.
În esenţă, toate impozitele şi taxele afectează comportamentul persoanelor
într-un anume mod, deoarece este imposibil pentru un individ să plătească
impozite mai mari fără să îşi reducă consumul, să îşi majoreze venitul, să îşi
reducă economiile sau să apeleze la împrumuturi suplimentare.
Din prisma aceasta, decidenţii politici trebuie să urmeze o bună strategie
atunci când modifică elemente ale sistemului fiscal într-un sens sau altul. Din
motivul acesta, este nevoie de raţionamente mai mult de ordin tehnic, decât de
ordin electoral. Din această cauză este nevoie de un sistem fiscal sustenabil, de
„mişcări“ pe termen lung, şi nu de pe o zi pe alta, aşa cum se întamplă „uneori“
în ţara noastră.8

8 www.contabilul.ro/.../Teorii-asupra-sistemelor-fiscale-ideale.html