RETRATAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE

Situaţiile finanicare individuale ale societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare sunt, de multe ori,
întocmite pe baza unor metode contabile diferite de cele utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare
consolidate.
Deoarece prin intermediul consolidării se urmăreşte o reprezentare omogenă a ansamblului constituit din
societăţile reţinute în perimetrul de consolidare, situaţiile financiare individuale elaborate pe baza unor
metode contabile diferite de cele utilizate la întocmirea sitaţiilor finanicare consolidate trebuie să fie retratate
(ajustate). Retratările vizează, în principal: metodele de amortizare, durate de amortizare, metodele de
evaluare a stocurilor etc.
Retratarea situaţiilor financiare se efectuează diferit în funcţie de cele două modalităţi de efectuare a
consolidării: consolidarea pe baza fluxurilor sau consolidarea pe baza cumulului conturilor (soldurilor).

Consolidarea pe baza fluxurilor, care este inspitată din contabilitatea financiară, presupune: închiderea
conturilor la sfârşitul fiecărui exerciţiu, preluarea soldurilor acestora la începutul exerciţiului următor şi
înregistrarea operaţiilor efectuate de societăţile consolidate pe măsură ce acestea se efectuează.
Etapele acestei modalităţi de consolidare pot să fie rezumate astfel:
-preluarea soldurilor iniţiale (soldurile finale din balanţa conturilor consolidate întocmită la sfârşitul
exerciţiului precedent);
-înregistrarea fluxurilor de valori (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli şi venituri);
-înregistrarea operaţiilor de consolidare (ajustări, retratări, eliminări) ţinându-se cont numai de elementele
exerciţiului curent;
-prezentarea situaţiilor financiare consolidate.
Consolidarea pe baza fluxurilor nu necesită efectuare de operaţii de consolidare pentru exerciţiile
precedente, dar presupune o bună cunoaştere a fluxurilor societăţilor consolidate.

Consolidarea prin însumarea soldurilor (cumulul conturilor individuale) se bazează pe utilizarea

informaţiilor din conturile individuale întocmite de societăţile consolidate la sfârşitul fiecărui exerciţiu.
În cazul consolidării pe baza fluxurilor, retratarea vizează numai exerciţiul curent. Însă, atunci când
consolidarea se efectueză pe baza cumulului conturilor, retratarea vizează atât exerciţiul curent, cât şi
exerciţiile următoare. Retratările aferente exerciţiilor precedente afectează capitalurile proprii (rezervele sau
rezultatul reportat), în timp ce ajustările aferente exerciţiului curent afectează rezultatul.

Retratarea situaţiilor financiare individuale determină diferenţe temporare între valoarea activelor şi
datoriilor din conturile consolidate şi valoarea acestora din situaţiile financiare individuale. Pentru aceste
diferente, este necesar ca, în cadrul procesului de consolidare, să se contabilizeze impozite amânate1.

1)Aspecte generale privind înregistrarea impozitului amânat

Acesta este determinat de:
-diferenţele dintre valorile contabile şi fiscale ale unui activ sau ale unei datorii (difrenţe temporare);
-reportul de pierderi fiscale în perioadele viitoare;
-reportul de credit de impozit în perioadele următoare.

IAS 12 "Impozitul pe profit" reţine o abordare bilanţieră, pentru calculul efectului fiscal al diferenţelor
temporare dintre regulile fiscale şi regulile contabile.
Diferenţele temporare reprezintă diferenţe între valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii, din bilanţ,
şi baza sa fiscală (de impozitare).
Baza fiscală (de impozitare) a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acestui activ sau acestei
datorii în scopuri fiscale.

1
La înregistrarea impozitului amânat la nivelul conturilor consolidate se porneşte de la premiza că se cunosc prevederile
standardului internaţional de contabilitate IAS 12 "Impozitul pe profit".
1
Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din beneficiile economice pe
care le va genera întreprinderea atunci când recuperează valoarea activului. Dacă aceste beneficii economice
nu sunt impozabile, baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.
Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă diminuată cu orice sume ce vor fi deduse, în scopuri
fiscale, în contul acestei datorii.
În cazul veniturilor în avans, baza fiscală este egală cu valoarea contabilă a veniturilor în avans, diminuată
cu valoarea veniturilor ce nu vor fi impozitate în exerciţiile următoare.

Diferenţele temporare pot fi:

- diferenţe temporare impozabile. Aceste diferenţe vor genera sume impozabile în determinarea
beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare, atunci când valoarea activului (datoriei) va fi recuperată
(decontată);
- diferenţe temporare deductibile: aceste diferenţe vor genera sume deductibile în determinarea
beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi
recuperată (decontată).

Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală, se obţine o diferenţă
temporară impozabilă, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adică beneficiile
economice impozabile, depăşesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Invers,
dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferenţa temporară este deductibilă.
Valoarea contabilă a unei datorii este decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei resurse ce
incorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este
deductibilă din profitul impozabil al întreprinderii respective. Diferenţele ce apar între valoarea contabilă a
datoriei şi baza fiscală a acestora sunt deductibile.

Pentru:
-diferenţe temporare impozabile, care vor genera o creştere a impozitului pe profit în exerciţiile următoare,
trebuie să se înregistreze o datorie de impozit amânat:
-diferenţe temporare deductibile, care vor genera o scădere a impozitului pe profit în exerciţiile următoare,
trebuie să se înregistreze o creanţă de impozit amânat.

O datorie de impozit amânat (un pasiv de impozit amânat) se înregistrează pentru toate diferenţele
temporare impozabile, exceptând situaţia în care el este generat de un fond comercial sau de contabilizaarea
iniţială a unei datorii sau tranzacţii care care nu este o grupare de întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul
contabil, nici rezultatul impozabil.
Un activ de impozit amânat trebuie contabilizat, pentru toate diferenţele temporare deductibile, în măsura în
care este probabil ca un beneficiu impozabil să fie disponibil, asupra căruia să se impute aceste diferenţe.
Totuşi, un activ de impozit amânat nu se contabilizează, dacă el este generat de contabilizarea iniţială a unui
activ sau a unei datorii,care apare într-o tranzacţie care nu este grupare de întreprinderi şi nu afectează nici
rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.
Un activ de impozit amânat este contabilizat pentru reportul înainte al pierderilor fiscale şi pentru creditele
neutilizate de impozit, în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii economice vitoare asupra
cărora să se impute pierderile fiscale sau creditele neutilizate de impozit.

Impozitele sunt contabilizate în contul de profit şi pierdere sau la capitalurile proprii (dacă elementele la care
se referă au fost contabilizate la capitalurile proprii).

Creanţele şi datoriile de impozit amânat se evaluează pe baza metodei reportului variabil, la cotele de
impozit aplicabile aşteptate în perioada în care activul sau datoria se realizează sau decontează. Creanţele şi
datoriile de impozit amânat nu se actualizează.
Creanţele şi datoriile de impozit amânat se prezintă în bilanţ distinct faţă de celelalte creanţe sau datorii
(distinct faţă de cele curente). Conform IAS 1 ele sunt prezentate în categoria elementelor necurente.

2
O societate poate să compenseze o creanţă privind impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat
dacă ele sunt aferente impozitelor faţă de aceeaşi autoritate fiscală, iar întreprinderea dispune de dreptul
legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.

Exemplul 1
La data bilanţului, societatea are o datorie privind creditele bancare de 100.000 um. Rambursarea
împrumutului nu are consecinţe fiscale, ceea ce înseamnă că valoarea contabilă a datoriei este egală cu baza
de impozitare a acesteia, respectiv 100.000 um. Astfel, nu există diferenţă temporară.
Valoarea contabilă a datoriei 100.000 um;
Valoarea fiscală a datoriei: 100.000 um;
Nu există diferenţă temporară

Exemplul 2
La data bilanţului, societatea are o datorie faţă de furnizori, în valoare de 10.000 um. Plata furnizorilor nu
are consecinţe fiscale.

Valoarea contabilă a datoriei 10.000 um;

Valoarea fiscală a datoriei: 10.000 um;
Nu există diferenţă temporară

Exemplul 3

La 31.12.N, societatea X are o creanţă faţă de clienţi în valoare brută de 100.000 um. Pentru această creanţă
a fost constituită o ajustare pentru depreciere în valoare de 10.000 um. Această ajustare nu a fost
recunoscută din punct de vedere fiscal.
Valoarea contabilă a creanţeii 90.000 um;
Valoarea fiscală a datoriei: 100.000 um;
Apare o diferenţă temporară deductibilă în valoare de 10.000 um.

Exemplul 4
La 31.12.N, societatea X a înregistrat un provizion pentru garanţii în valoare de 20.000 um. Acest provizion
este recunoscut din punct de vedere fiscal pentru suma de 15.000 um.

Valoarea contabilă a datoriei este de 20.000 um;

Valoarea fiscală a datoriei este de 15.000 um.
Diferenţă temporară deductibilă 5.000 um.

Exemplul 5
Presupunem că la sfârşitul exerciţiului N-1, s-a achiziţionat un utilaj în valoare de 100.000.000lei.
Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează pe 4 ani. Durata de amortizare fiscală este 5 ani.
De asemenea, presupunem că rezultatul contabil brut este de 35.000.000 lei.

2)Înregistrarea impozitelor amânate la nivelul conturilor consolidate

La contabilizarea impozitului amânat trebuie să se tină cont de următoarele reguli:

-dacă, după retratare, valoarea activelor în conturile consolidate este mai mică decât valoarea acestora din
conturile individuale, apare o diferenţă temporară deductibilă pentru care se va înregistra o creanţă de
impozit amânat;
-dacă, după retratarea, valoarea activelor în conturile consolidate este mai mare decât valoarea acestora în
conturile individuale, apare o diferenţă temporară impozabilă pentru care se va înregistra o datorie de
impozit amânat;

3
-dacă, după retratare, valoarea datoriilor în conturile consolidate este mai mare decât valoarea acestora în
conturile individuale, apareo diferenţă temporară deductibilă pentru care se va înregistra o creanţă de
impozit amânat;
-dacă, după retratare, valoarea daroriilor în conturile consolidate este mai mică decât valoarea acestora în
conturile individuale, apare o diferenţă temporară impozabilă pentru care se va înregistra o datorie de
impozit amânat.

3)Prezentarea de exemple de retratare (ajustare) a situațiilor financiare individuale

La prezentarea înregistrărilor de mai jos, se porneşte de la premisa că societatea consolidată este cea care
efectuează retratarea situaţiilor financiare individuale, înainte de a trimite informaţiile necesare efectuării
consolidării propriu-zise de societatea consolidantă.

Exemplul 1
Pe data de 29.12.N-1, societatea F (filială) a achiziţionat un utilaj la costul de 100.000 um. La filială, acest
utilaj se amortizează liniar pe o durată de 4 ani, în timp ce la nivelul conturilor consolidate acesta se
amortizează liniar pe o durată de 5 ani.
Cota de impozit pe profit este de 16%.

Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţilor financiare individuale ale societăţii F, în

exerciţiile N, N+1 și N+2..

Exemplul 2
Societatea filială F a capitalizat, la începutul exerciţiului N, cheltuieli de constituire în valoare de 40.000 um.
Acestea urmează să fie amortizate liniar pe o durată de 4 ani. În schimb, la nivelul conturilor consolidate,
cheltuielile de constituire sunt considerate cheltuieli ale exerciţiului în care au fost efectuate. Cota de
impoyit pe profit este de 16%.

Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţilor financiare individuale ale societăţii F, în

exerciţiile N şi N+1.

Exemplul 3
La începutul exerciţiului N, societatea F (filială) a achiziţionat o imobilizare corporală la costul de achiziţie
de 90.000 um. Durata de amortizare a imobilizării corporale este de 10 ani, iar metoda de amortizare este
cea lineară. Filiala nu a inclus în costul imobilizării corporale şi cheltuielile estimate a se efectua cu
demontarea acesteia şi refacerea amplasamentului, la sfârşitul duratei de utilitate. Însă, politica grupului din
care face parte societatea F este aceea de a include în costul imobilizării cheltuielile estimate cu demontarea
şi refacerea amplasamentului. Valoarea acestor cheltuieli este estimată la 10.000 um. Cota de impozit pe
profit este de 16%.

Să se prezinte înregistrările contabile de retratare aferente exerciţiilor N şi N+1.

Exemplul 4
Pe data de 01.01.N, societatea F a început realizarea unei construcţii în regie proprie. Managerii societăţii au
decis ca dobânzile generate de creditul bancar contarctat pentru realizarea construcţiei să nu fie incluse în
costul acesteia. Dobânzile aferente credituli contractat pentru realizarea construcţiei au fost de 10.000 um, în
exerciţiul N, şi 5.000 um‚ în exerciţiul N+1.
La sfârşitul exerciţiului N, construcţia nu a fost terminată, costul de producţie al acesteia fiind de 100.000
um (mai puţin cheltuielile cu dobânzile). Costrucţia este terminată şi pusă în funcţiune la sfârşitul
exerciţiului N. Costul de producţie al acesteia este de 300.000 um (mai puţin cheltuielile cu dobânzile).
Însă, la nivelul grupului, există politica de a include în costul activelor cheltuielile cu dobânzile aferente
împrumuturilor contractate pentru realizarea acestora.
Cota de impozit pe profit este de 16%.

4
Care sunt înregistrările de retratare (ajustare) ce se efectuează în vederea întocmirii conturilor
consolidate, la sfârţitul exerciţiilor N-1 şi N ?

Exemplul 5
La începutul exerciţiului N, societatea X achiziţionează o imobilizare corporală în valoare de 100.000 um. În
conturile individuale ale filialei, aceasta se amortizează liniar pe o durată de 4 ani, în timp ce la nivelul
conturilor consolidate aceasta se amortizează liniar pe o durată de 5 ani. La sfârşitul exerciţiului N+1,
imobilizarea este vândută la preţul de 65.000 um. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Care sunt înregistrările de retratare (ajustare) ce se efectuează în vederea întocmirii conturilor consolidate, la
sfârşitul exerciţiilor N-1 şi N ?

Exemplul 6
Filiala F are un teren achiziţionat în exerciţiul N-2 la costul de 200.000 um. La sfârşitul exerciţiului N,
terenul este prezentat în bilanţul filialei la costul său de achiziţie. Însă, politica grupului este aceea de a
prezenta, în bilanţul consolidat, la 31.12.N, terenurile la valoarea revaluată. La această dată, valoarea justă a
terenului este de 260.000 um. În exerciţiul N+1, terenul este vândut la preţul de 250.000 um. Cota de
impozit pe profit este de 16%.
Care sunt înregistrările de retratare ce se efectuează în vederea întocmirii conturilor consolidate, la sfârşitul
exerciţiilor N şi N+1 ?

Exemplul 72
La 31.12.N, filiala F deţine o imobilizare corporală achiziţionată la costul de 150.000 um. Amortizarea
cumulată a imobilizării corporale este de 30.000 um, iar durata rămasă de amortizat de 7 ani. La sfârşitul
anului există indicii că această imobilizare ete depreciată, dar la întocmirea propriilor situaţii financiare,
filiala nu efectuează testul de depreciere. Însă, la elaborarea conturilor consolidate, se efectuează testul de
depreciere şi se determină o valoare recuperabilă a imobilizării corporale de 105.000 um. Cota de impozit pe
profit este de 16%.

Care sunt înregistrările de retratare ce se efectuează în vederea întocmirii conturilor consolidate, la

sfârşitul exerciţiilor N şi N+1 ?

Exemplul 8

Societatea F (filială) evaluează stocurile prin metoda CMP, în timp ce la nivelul grupului se utilizează
metoda FIFO.
La 31.12.N, se cunosc următoarele informaţii despre stocul final de mărfuri: 150.000 um (stoc final de
mărfuri evaluat pe baza metodei CMP) şi 155.000 um (stoc final de mărfuri evaluat pe baza metodei FIFO).

Care sunt înregistrările de retratare ce se efectuează în vederea întocmirii conturilor consolidate, la

sfârşitul exerciţiului N ?

2
La rezolvarea acestui exemplu se ţie cont de prevederile standardului internaţional de contabilitate IAS 36 "Deprecierea
activelor".
5