MĂCRIŞ MARIA

AUDIT

MANUAL UNIVERSITAR
pentru
învăţământul la distanţă

PETROŞANI

1
 2011CUPRINS

Pagina

CUVÂNT ÎNAINTE 4

TEMA I. ASPECTE CU PRIVIRE LA ACTIVITATEA DE AUDIT 5

1.1. Conceptul şi nevoia de audit 5
1.2. Rolul şi obiectivele auditului 9
1.3. Principalele tipuri de audit 12
1.4. Angajamentul de audit 16
1.5. Relaţia dintre audit şi serviciile conexe 18

TEMA II. PLANIFICAREA, ABORDAREA ŞI

DOCUMENTAREA AUDITULUI 22
2.1. Conţinutul şi obiectivele planificării şi programării auditului 22
2.2. Planificarea în cadrul etapelor misiunii de audit 24
2.3. Planul de audit - conţinut minimal 27
2.4. Abordarea auditului 29
2.5. Documentaţia auditului 32

TEMA III. PROBE DE AUDIT, FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT 36

3.1. Conceptul şi clasificarea probelor de audit 36
3.2. Caracteristicile probelor de audit 39
3.3. Proceduri de bază utilizate pentru obţinerea probelor de audit 41
3.4. Concepte şi responsabilităţi cu privire la fraudă şi eroare în audit 44
3.5. Condiţii şi evenimente care generează şi semnalează erorile
sau fraudele. Raportarea erorilor şi fraudelor 46

TEST AUTOEVALUARE 1 51

TEMA IV. PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ŞI RISCUL ÎN AUDIT 54

4.1. Conţinutul şi tipurile pragului de semnificaţie 54
4.2. Categorii de riscuri în audit 56
4.3. Componentele riscului în audit 59
4.4. Tehnici de determinare a riscului 63

TEMA V. AUDITAREA SISTEMULUI DE CONTROL INTERN 67

5.1. Conceptul de control intern 67
5.2. Mediul controlului sau starea de spirit a organizaţiei. Evaluarea şi
gestionarea riscurilor de către managementul entităţii auditate 69
5.3. Activităţile de control 72
5.4. Sistemul de comunicare şi informare. Supervizarea sau auditul intern 76
5.5. Înţelegerea controlului intern al entităţii auditate 79
5.6. Estimarea riscului şi identificarea mecanismelor specifice
 de control care îl pot reduce 82
5.7. Testarea mecanismelor de control intern 85

TEMA VI. SONDAJUL ÎN AUDIT 88

6.1. Auditul prin sondaj şi riscul de eşantionare. Factorii care
influenţează mărimea eşantionului şi erorile
verificării prin sondaj 88
6.2. Planificarea eşantioanelor şi selectarea elementelor pentru testare 92
6.3. Testarea eşantioanelor şi evaluarea rezultatelor sondajului 95

TEMA VII. INTERVIURILE ŞI RAPORTAREA ÎN AUDIT 98

7.1. Pregătirea pentru realizarea interviului.
Tipuri de interviuri şi întrebări 98
7.2. Formularea întrebărilor şi realizarea interviului 101
7.3. Conceptul şi caracteristicile raportării în audit.
Structura de bază a unui raport de audit 104
7.4. Tipuri de opinii ale auditorilor 107

TEST AUTOEVALUARE 2 111

 CUVÂNT ÎNAINTE

Prezentul manual intitulat, „Audit” are menirea de a elucida fundamentele teoretice şi

practice ale acestui domeniu şi de a oferi soluţii concrete tuturor celor interesaţi de
conducerea activităţii de audit la nivelul entităţilor. Lucrarea se adresează studenţilor de la
Facultatea de Ştiinţe, la forma de învăţământ la distanţă (I.D.) specializarea Management şi
Finanţe - Bănci.
Gestiunea financiară performantă impune, între altele, şi transparenţa rezonabilă a
acţiunilor, mişcărilor şi transformărilor, a rezultatelor şi acumulărilor din cadrul şi în legătură cu
entităţile patrimoniale. Întrucât producătorii de informaţii financiar-contabile nu sunt sau nu pot
fi absolut neutri faţă de operaţiunile efectuate şi, implicit, faţă de informaţiile furnizate, a
apărut necesitatea identificării alternativelor prin care se poate îmbunătăţii calitatea
informaţiilor şi incidenţa percepţiilor.Una dintre alternativele în acest domeniu este
reprezentată de audit, ca garant al acurateţei informaţionale.
Nevoia de audit nu este nouă. Astfel, oricare dintre noi, atunci când suntem în situaţia
de a lua o hotărâre, avem nevoie de o serie de informaţii. Şansele ca soluţia adoptată să fie
una foarte bună cresc în măsura în care avem la dispoziţie şi o privire critică, independentă şi
imparţială asupra situaţiei de ansamblu, asupra argumentelor pro şi contra variantelor
decizionale pentru care se poate opta. Pentru a răspunde unei asemenea cerinţe, auditorii şi
experţii contabili oferă numeroase servicii cu caracter de certificare, în special asigurări
privind cantitatea şi calitatea informaţiilor conţinute în situaţiile financiare.
Auditul se interpune între producătorii şi utilizatorii informaţiei financiar-contabile, prin
profesionişti de înaltă ţinută, care îşi asumă responsabilitatea asigurării rezonabile că situaţiile
financiare emise de organizaţiile patrimoniale sunt realizate şi prezentate, sub toate aspectele
semnificative, conform unor referinţe bine identificate. Obligativitatea efectuării auditului
financiar-contabil, prevăzută prin lege pentru unele societăţi comerciale şi pentru regiile
autonome, instituţiile publice, băncile, fondurile de investiţii etc, are menirea de a preveni
falimentul, bancruta şi pierderile de resurse financiare ale populaţiei, printr-o informare
corectă şi onestă a tuturor participanţilor la viaţa economico-socială.
Am considerat util ca înainte de iniţierea şi, pe alocuri, aprofundarea unor probleme de
conţinut precum riscul în audit, evaluarea sistemului contabil şi de control intern, eroarea şi
frauda în audit, procedurile analitice şi altele asemenea, să prezint o succintă trecere în revistă a
ceea ce presupune sau necesită procesul de audit, precum şi relaţia dintre audit şi contabilitate.
Acest demers este necesar întrucât este menit să creeze o anumită imagine de ansamblu, care
să orienteze cititorii pe parcursul întregii lucrări şi în abordările lor viitoare.
Pentru audit este important să se obţină probe de calitate şi cantitate suficiente pentru a
se atinge scopul auditului - informarea corectă. Determinarea tipurilor şi cantităţilor de probe
necesare, precum şi evaluarea concordanţei dintre informaţii şi criteriile prestabilite reprezintă
componenta decisivă a oricărui audit.
Lucrarea abordează auditul în calitate de domeniu de vârf al profesiei contabile,
printr-o etalare persuasivă, din perspectivă teoretică şi practică, a conceptelor, obiectivelor,
mijloacelor şi tehnicilor apelate de asigurătorii informării corecte.
Parcurgerea utilă a acestui material didactic presupune înzestrarea prealabilă a
cititorilor cu serioase cunoştinţe de contabilitate financiară şi de gestiune, control financiar,
drept, analiză economico-financiară, management, informatică economică etc.
Întrucât lucrarea pune accentul pe aspectele esenţiale şi nu epuizează problematica
auditului, aştept, cu interes, critici obiective şi sugestii constructive, care ar putea contribui la
perfecţionarea lucrării şi a activităţii de audit în general.
 Autoarea,

Lect.univ.dr.ec. MĂCRIŞ MARIA

 Tema nr. 1

ASPECTE CU PRIVIRE LA ACTIVITATEA DE AUDIT

Unităţi de învăţare:
 Conceptul şi nevoia de audit
 Rolul şi obiectivele auditului
 Principalele tipuri de audit
 Angajamentul de audit
 Relaţia între audit şi serviciile conexe

Obiectivele temei:
 înţelegerea conceptului de audit şi a nevoii de audit
 dezbaterea rolului şi obiectivelor auditului
 cunoaşterea principalelor tipuri de audit şi a angajamentului de
audit
 analiza relaţiei dintre audit şi serviciile conexe

Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandată:
 Petre Brezeanu,Ion Braşoveanu, „Audit şi control financiar”,
Editura ASE, Bucureşti, 2003
 Ştefan Crăciun, „ Auditul financiar şi auditul intern. Controlul
financiar şi expertiza contabilă”, Editura Economică, Bucureşti, 2004
 Sorin Domnişoru, „Audit financiar contabil”, Editura
Universitaria, Craiova, 2007
 Marcel Ghiţă, „Auditul intern”, Editura Economică, Bucureşti,
2004
 M.F.P.- I.F.A.C.I., ,,Norme profesionale ale auditorului intern”,
Editura M.F.P., Bucureşti, 2004

1.1. Conceptul şi nevoia de audit

Este bine cunoscut faptul că produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia

financiar-contabilă şi că obiectivul acesteia este prezentarea unei imagini fidele
a patrimoniului şi a rezultatelor obţinute de o entitate prin intermediul situaţiilor
financiare anuale, iar pentru atingerea acestui obiectiv specialiştii sunt de comun
acord cu faptul că se impune ca „produsele contabilităţii” să fie auditate.

Termenul de audit, din perspectivă etimologică, provine din latină

prin engleză şi se traduce direct prin a asculta. Sensul propriu al
cuvântului s-a transformat în timp, fiindu-i ataşat şi înţelesul de
Definiţie: informare corectă prin ascultarea şi a altei opinii. În accepţiunea
engleză, şi nu numai, auditul se foloseşte, în prezent, cu
semnificaţia de verificare, de revizie (contabilă) realizată cu scopul
informării corecte. În accepţiunea franceză, în schimb, pentru
acelaşi concept se foloseşte termenul de cenzor.
 Nevoia de audit nu este nouă. Astfel, oricare dintre noi, atunci când
suntem în situaţia de a lua o hotărâre, avem nevoie de o serie de informaţii legate
de acest proces decizional. Şansele ca soluţia adoptată să fie una foarte bună cresc
în măsura în care avem la dispoziţie şi o privire critică, independentă şi imparţială
asupra situaţiei de ansamblu, asupra argumentelor pro şi contra variantelor
decizionale pentru care se poate opta. Pentru a răspunde unei asemenea cerinţe,
auditorii financiari şi experţii contabili oferă de ani de zile numeroase servicii cu
caracter de asigurare, în special asigurări privind cantitatea şi calitatea
informaţiile conţinute în situaţiile financiare.
Distanţa dintre informaţii şi utilizatori. În lumea modernă, este
aproape imposibil ca un factor de decizie să dispună de cunoştinţe directe,
empirice despre organizaţia cu care colaborează. Persoana în cauză va fi nevoită
să se bazeze pe informaţiile furnizate de alte persoane. Când informaţiile sunt
obţinute indirect, creşte şi probabilitatea unei dezinformări intenţionate sau
neintenţionate

Părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de informaţii.

Dacă informaţiile sunt furnizate de o persoană ale cărei scopuri nu corespund
celor ale factorului de decizie, atunci informaţiile în cauză ar putea fi
manipulate în favoarea ofertantului lor. O asemenea părtinire s-ar putea explica
printr-un optimism sincer în ceea ce priveşte anumite evenimente viitoare sau
prin accentuarea intenţionată a anumitor aspecte în scopul de a influenţa
utilizatorii într-o direcţie dorită, în ambele cazuri, rezultatul este o dezinformare.
Dezinformarea ar putea lua forma directă a unor sume greşite sau cea, mai puţin
.
vizibilă, a unei prezentări incomplete sau necorespunzătoare a datelor.

Datele voluminoase. Pe măsură ce organizaţiile se extind, creşte şi

volumul tranzacţiilor lor comerciale. Aceasta măreşte probabilitatea includerii
în evidenţele contabile a unor informaţii greşit înregistrate - poate „îngropate”
sub un arsenal de informaţii diverse. Dacă numeroase greşeli relativ mici
rămân nedescoperite, totalul lor combinat poate ajunge la un nivel greu de
neglijat.

Tranzacţiile comerciale complexe. În ultimele câteva decenii,

tranzacţiile comerciale între organizaţii au devenit tot mai complexe şi, prin
urmare, tot mai greu de înregistrat în mod corespunzător. De pildă, tratamentul
contabil corect al achiziţiei unei entităţi de către alta creează probleme contabile
relativ dificile şi importante. Printre alte exemple se numără consolidarea şi
prezentarea adecvată a rezultatelor financiare ale intreprinderilor-fiice care
operează în ramuri diferite, precum şi prezentarea adecvată a instrumentelor
financiare derivate.
Observaţie: Din aceste considerente sau datorită nevoii pe care o au utilizatorii
externi de a se baza pe acestea şi de a avea încredere în situaţiile financiare, între
producătorii şi beneficiarii informaţiei financiar-contabile este necesar a se
interpune auditorul, în calitatea sa de (ne)susţinător al acurateţii şi integralităţii
comunicări şi informării.

Definiţie: Auditul, în general, reprezintă procesul desfăşurat de persoane

legal abilitate prin care se analizează şi evaluează, în mod
 profesional, informaţii legate de o anumită entitate, utilizând
tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi pe
baza cărora auditorii emit o opinie responsabilă şi independentă, prin
apelarea la criterii de evaluare bine identificate. A nu se înţelege din
această definiţie că auditul este un proces legat exclusiv de
problemele financiar - contabile. Există nenumărate alte forme de
audit, între care menţionăm: auditul politicilor de marketing,
auditul calităţii (ISO 9000), auditul politicilor de protecţie a
mediului înconjurător etc. Acestea se diferenţiază de auditul
financiar-contabil prin obiectul de lucru (informaţia asupra căreia îşi
exprimă opinia).

Auditul financiar-contabil presupune exprimarea de către auditor

a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite,
Definiţie: sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru
general de raportare financiară identificat.

Într-un mediu dominat de tendinţe ca cele menţionate, managerii

întreprinderilor şi utilizatorii situaţiilor financiare ar putea deduce că cea mai bună
modalitate de a gestiona riscul informaţional ar consta într-o simplă menţinere a
acestuia la un nivel rezonabil de înalt. Mai mult, o companie de dimensiuni reduse
ar putea constata că este mai ieftin să plăteşti dobânzi mai mari decât să majorezi
cheltuielile legate de reducerea riscului informaţional. însă, pentru întreprinderile
mai mari, este de obicei mai practic să suporte cheltuielile privind reducerea
riscului informaţional. Această măsură poate fi aplicată prin cele trei modalităţi
prezentate mai jos.
Utilizatorul verifică informaţiile. Utilizatorul s-ar putea deplasa la sediul
întreprinderii furnizoare de informaţii pentru a examina evidenţele contabile
ale acesteia şi a obţine informaţii privind fiabilitatea situaţiilor prezentate. În
mod normal, această măsură nu este practică din cauza costului ei. În plus,
verificarea informaţiilor de către fiecare utilizator în parte este ineficientă din
punct de vedere economic. Cu toate acestea, anumiţi utilizatori îşi fac propriile
verificări.

Utilizatorul împărtăşeşte riscul informaţional cu managementul.

Există precedente juridice semnificative care sugerează că managerii poartă
răspunderea furnizării de informaţii fiabile utilizatorilor. Dacă utilizatorii se
bazează pe situaţii financiare incorecte şi, ca urmare, înregistrează o pierdere
financiară, ei au posibilitatea de a da în judecată managementul întreprinderii
respective. Una dintre dificultăţile împărtăşirii riscului informaţional cu
managementul constă în probabilitatea ca utilizatorii să nu-şi poată recupera
pierderile.

Furnizarea de situaţii financiare auditate. Modalitatea cea mai

frecventă prin care utilizatorii pot obţine informaţii fiabile constă în efectuarea
unui audit independent. Ulterior, informaţiile auditate sunt utilizate în procesul
decizional de către toate persoanele interesate, pomindu-se de la ipoteza că
aceste informaţii sunt rezonabil de complete, exacte şi nepărtinitoare.
De reţinut: De obicei, managementul angajează un auditor, care va asigura
utilizatorii că situaţiile financiare sunt fiabile. Dacă, până la urmă, se constată
că
situaţiile financiare sunt incorecte, auditorul poate fi dat în judecată atât de
utilizatorii informaţiilor, cât şi de managerii întreprinderii care 1-a angajat. Fără
îndoială, auditorii poartă o răspundere juridică semnificativă privind munca pe
care o prestează.

TEST DE EVALUARE

1. Definiţi termenul de audit şi nevoia de audit?

Răspuns:
Termenul de audit, din perspectivă etimologică, provine din latină prin
engleză şi se traduce direct prin a asculta. Sensul propriu al cuvântului s-a
transformat în timp, fiindu-i ataşat şi înţelesul de informare corectă prin
ascultarea şi a altei opinii. În accepţiunea engleză, şi nu numai, auditul se
foloseşte, în prezent, cu semnificaţia de verificare, de revizie (contabilă)
realizată cu scopul informării corecte. în accepţiunea franceză, în schimb,
pentru acelaşi concept se foloseşte termenul de cenzor.
Nevoia de audit nu este nouă. Astfel, oricare dintre noi, atunci când
suntem în situaţia de a lua o hotărâre, avem nevoie de o serie de informaţii
legate de acest proces decizional. Şansele ca soluţia adoptată să fie una foarte
bună cresc în măsura în care avem la dispoziţie şi o privire critică,
independentă şi imparţială asupra situaţiei de ansamblu, asupra argumentelor
pro şi contra variantelor decizionale pentru care se poate opta. Pentru a
răspunde unei asemenea cerinţe, auditorii financiari şi experţii contabin oferă
de ani de zile numeroase servicii cu caracter de asigurare, în special asigurări
privind cantitatea şi calitatea informaţiile conţinute în situaţiile financiare.

2. Ce se înţelege prin audit financiar-contabil?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Sunt considerate modalităţi ale reducerii riscului informaţional:
a. tranzacţiile comerciale complexe;
 b. furnizarea de situaţii financiare auditate;
c. utilizatorul împărtăşeşte riscul informaţional cu managementul;
d. utilizatorul verifică informaţiile;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă;
Rezolvare:b,c,d .

De rezolvat:
2. Obiectivul informaţiei financiar-contabile este:
a. prezentarea unei imagini fidele a patrimoniului;
b. prezentarea rezultatelor obţinute de entitate prin intermediul
situaţiilor financiare anuale;
c. prezentarea distanţei dintre informaţii şi utilizatori;
d. părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de informaţii;
e. reducerea riscului informaţional.

1.2. Rolul şi obiectivele auditului

Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană a impus în mod

inevitabil armonizarea reglementărilor legale ale contabilităţii cu principiile şi
normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene,
urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi
ale Standardelor Naţionale de Contabilitate şi Audit.
În acest context, dezvoltarea unui sistem contabil şi de audit financiar
contabil pe plan european şi internaţional, aplicarea corectă a acestuia în practică,
dă rigoarea atât de necesară economiilor în tranziţie şi conduce la creşterea
încrederii investitorilor interni şi internaţionali, dar şi a instituţiilor de credit, de
asigurare-reasigurare şi a pieţei de capital în general, prin protecţia pe care
informaţia contabilă construită şi auditată corespunzător o oferă.
Auditul financiar are rolul de a:
 verifică respectarea cadrului conceptual al contabilităţii general
acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului
economic (audit intern şi statutar).
 verificarea şi certificarea reflectării corecte în contabilitate a situaţiilor
financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu
financiar. Corelarea acestor verificări cu modul de aplicare a legislaţiei
contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementărilor
contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
(I.A.S.C.)

Din Standardele de Contabilitate Internaţionale şi Naţionale, se desprinde

faptul că, organismul internaţional I.A.S.C., are următoarele obiective principale:
 să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de
contabilitate cu o calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care să
solicite în situaţiile financiare şi în alte raportări financiare, informaţii
calitative transparente şi comparabile, astfel încât să ajute participanţii pe
pieţele de capital ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze
deciziile economice;
 să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;
 să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor
standardelor naţionale de contabilitate şi a standardelor internaţionale de
contabilitate.
 Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a
datelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Auditul reprezintă o
revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate.
Reprezintă o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent în
vederea exprimării unei opinii motivate asupra:

 validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de

managementul unităţii patrimoniale.
 imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiilor financiare
şi a rezultatelor obţinute de entitate.

Imaginea fidelă este asociată cu prudenţa, regularitatea şi sinceritatea care

caracterizează câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii.
Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor şi procedurilor
contabile şi a principiilor general acceptate prevăzute în legislaţia contabilă
internă şi de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
elaborate de I.A.S.C., precum şi de Standardele de Contabilitate Internaţionale şi
Naţionale.
Pentru a fi utile informaţiile trebuie să fie relevante, credibile şi sincere.

 Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice

ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimentele trecute,
prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

 Informaţia trebuie să fie credibilă şi are această calitate atunci când nu

conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea
încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se
aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.

 Sinceritatea presupune aplicarea în mod corect a regulilor şi procedurilor

contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o
aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor
agentului economic.
Auditul financiar contabil necesită o metodologie de examinare care să
asigure o opinie independentă, astfel încât să apere în mod egal toţi utilizatorii
informaţiei contabile cum sunt : acţionarii, statul, salariaţii, băncile, organismele
de bursă, debitorii, furnizorii, clienţii, etc.
 săAuditul
constate reflectarea imaginii
financiar-contabil fidele a următoarele:
are ca obiective situaţilor patrimoniului şi a
rezultatelor financiare în situaţiile financiare anuale, situaţii care trebuie să
ofere o imagine corecta a poziţiei financiare, performanţei financiare,
fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată;
 să exprime opinii într-un raport de audit, care trebuie să conţină, în mod
corect opinia auditorului asupra faptului dacă situaţiile financiare oferă o
imagine fidelă în concordanţă cu un cadru general de raportare financiară şi,
atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare;
 să menţină calitatea şi coerenţa sistemului contabil, astfel încât să asigure
certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere în mod corect,
sincer şi complet a patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor
exerciţiului;
 să asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;
 aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi
organizare.
 Pentru realizarea obiectivelor menţionate mai sus, auditorul are în vedere
respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii în cazul auditului financiar-
contabil:

Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor

Acest criteriu are în vedere ca toate operaţiunile patrimoniale au fost
înregistrate corect şi integral în contabilitate.
Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie să adopte două soluţii:
a) Trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de entitatea
auditată pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri-
diminuări de active, respectiv diminuării de pasive. Această soluţie are
dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare.
b) Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie să se
convingă că inventarierea s-a făcut în conformitate cu prevederile legale.
Dacă, ca urmare a operaţiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacţii
neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că
toate operaţiunile sunt corect înregistrate în evidenţe.

Criteriul realităţii înregistrărilor

Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi
pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificate şi pot fi verificate, corespund cu
cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi:
confirmări primite de la terţi, analize de laborator, control încrucişat, etc. De
asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele aparţin entităţii patrimoniale, în
sensul că toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei.

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei

prezentări cu ajutorul conturilor anuale
Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate
corect, funcţie de perioada de referinţă, evaluarea modificărilor, înregistrarea şi
întocmirea situaţiilor financiare.
a) Perioada corectă în care sunt evidenţiate elementele patrimoniale,
presupune respectarea principiului independenţei exerciţiului, utilizarea unei
contabilităţi de angajament în folosirea conturilor de regularizări.
b) Evaluarea corectă presupune că elementele patrimoniale să fie
Regularizarea operaţiunilor
evaluate în conformitate după inventariere
cu prevederile impuneşicorecta
legii contabilităţii delimitare
cu cadrul generalîn
timp a cheltuielilor şi veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar.
de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru
Standarde de Contabilitate. Situaţiile financiare anuale (bilanţul, contul de
profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor
de trezorerie, politicile contabile şi note explicative) trebuie să ofere o imagine
fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi a
fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar.
Pentru aceasta, situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu respectarea
prevederilor Legii contabilităţii, ale Cadrului general de întocmire a situaţiilor
financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate cât şi a
Ordinelor Ministerului Finanţelor Publice pentru aprobarea reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene
şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
TEST DE EVALUARE

1. Prezentaţi rolul auditului financiar?

Răspuns:
Rolu auditului financiar este: a) verifică respectarea cadrului conceptual al
contabilităţii general acceptate, a procedurilor interne stabilite de
managementul agentului economic (audit intern şi statutar). b)verificarea şi
certificarea reflectării corecte în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea
lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar. Corelarea acestor
verificări cu modul de aplicare a legislaţiei contabile inclusiv a Cadrului
general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire
şi prezentare a situaţiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.C.)

2. Care sunt obiectivele organismului internaţional I.A.S.C.?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Obiectivele auditului sunt:
a. să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a acestor standarde;
b. să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor
standardelor naţionale de contabilitate şi a standardelor internaţionale
de contabilitate;
c. verifica respectarea cadrului conceptual al contabilităţii general
acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului
economic (audit intern şi statutar);
d. să asigure îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;
e. aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi
organizare.
Rezolvare: d,e.

De rezolvat:
2. Pentru realizarea obiectivelor auditului trebuie respectate
următoarele criterii:
a. criteriul corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale;
 b. criteriul realităţii înregistrărilor;
c. criteriul corectei înregistrări în contabilitate;
d. criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor,
e. criteriul performanţei financiare.

1.3. Principalele tipuri de audit

Specialiştii în domeniu pot realiza trei tipuri fundamentale de lucrări: audit

al situaţiilor financiare, audit operaţional şi audit al conformităţi. Ultimele două
servicii sunt deseori numite „activităţi de audit”, deşi ele se aseamănă mai mult cu
serviciile de certificare şi asigurare.
este efectuat pentru a se determina dacă situaţiile financiare
în ansamblu sunt prezentate în acord cu anumite criterii. În
Auditul mod normal, criteriile constau în principiile contabile
situaţiilor general acceptate, deşi sunt frecvente şi audituri ale
financiare situaţiilor financiare întocmite utilizându-se contabilitatea
prin metoda „de casă” sau prin orice altă metodă contabilă
adaptată activităţii organizaţiei. De cele mai multe ori,
situaţiile financiare incluse în acest audit sunt: poziţia

financiară (bilanţul contabil), contul de profit şi pierdere, situaţia

fluxurilor de trezorerie, precum şi notele şi anexele însoţitoare.

reprezintă analiza oricărei porţiuni a procedurilor şi

metodelor operaţionale ale unei organizaţii, în scopul
evaluării eficienţei şi eficacităţii lor. După încheierea unui
Auditul audit operaţional, managerii aşteaptă, în mod normal,
operaţional recomandări pentru ameliorarea activităţilor operaţionale.
Un exemplu de audit operaţional este reprezentat de
evaluarea eficienţei şi acurateţei prelucrări operaţiunilor
legate de salarii în cadrul unui sistem computerizat nou
instalat.

Din cauza numărului mare şi diversităţii domeniilor a căror eficacitate

operaţională poate fi evaluată, este imposibil de definit un proces de audit
operaţional tipic.
Realizarea unui audit operaţional şi raportarea rezultatelor acestuia sunt
mai greu de definit decât celelalte două tipuri de audit. Eficienţa şi eficacitatea
operaţiunilor sunt cu mult mai complicat de evaluat de manieră obiectivă decât
conformitatea sau prezentarea situaţiilor financiare în acord cu principiile
contabile general acceptate.

are drept scop de a determina dacă entitatea examinată

respectă anumite proceduri, reguli sau reglementări
definite de o autoritate supraordonată. Un audit al
conformităţii pentru o întreprindere privată ar putea
include: a determina dacă procedurile recomandate de
Auditul
contabilul-şef sunt respectate de către personalul contabil,
confomităţii
a examina salariile pentru a observa dacă se respectă
legislaţia privind remunerarea personalului sau a analiza
acordurile contractuale cu băncile şi cu alţi creditori
pentru a se asigura că întreprinderea respectă clauzele
juridice definite.
 În mod normal, rezultatele auditului conformităţii sunt raportate unei
persoane din interiorul unităţii organizatorice auditate şi nu unei game largi de
utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul
grup interesat de gradul de conformitate cu anumite proceduri şi norme
prestabilite.
În ţara noastră, auditul conformităţii activităţii entităţilor publice cu
prevederile legislaţiei privind finanţele publice şi gestionarea acestor unităţi este
asigurat de către inspectorii Curţii de Conturi a României.
Din perspectiva realizatorului de audit şi a destinatarului raportului
emis se pot identifica două tipuri de audit: intern şi extern.

raportează direct preşedintelui consiliului de

administraţie, unui alt responsabil de vârf sau chiar
Auditul intern comitetului de audit al consiliului de administraţie. De
regulă, acest audit nu este adresat terţilor. Includem în
această categorie acţionarii, creditorii, salariaţii, diverse
autorităţi
De reţinut: şi cetăţenii etc. auditorilor interni sunt foarte
Responsabilităţile
diverse, modificându-se în funcţie de cerinţele angajatorului. Auditorii
interni furnizează managementului informaţii preţioase pentru procesul de
luare a deciziilor privind gestionarea eficientă a întreprinderii. Este puţin
probabil ca utilizatorii din afara întreprinderii să accepte ca atare şi să se
bazeze pe informaţii verificate numai de auditorii interni, din cauza relativei
independenţe a acestora din urmă. Această independenţă insuficientă
constituie principala deosebire dintre auditorii interni şi cei externi.
este realizat de persoane autorizate şi independente din
afara entităţii vizate. El este adresat în special terţilor,
fără ca managementul să fie exclus dintre destinatari.
Auditorii ajung în relaţie cu entitatea patrimonială fie pe
baza unui statut conferit prin lege (auditul realizat de
Auditul extern inspectorii de stat privind protecţia muncii într-o
anumită întreprindere, auditul fiscal realizat de organele
Ministerului Finanţelor Publice, auditul realizat de
inspectorii Curţii de Conturi a României şi altele
asemenea), fie pe baza unui acord liber încheiat cu
entitatea auditată.

se referă la procedurile de audit presupuse a fi necesare

în circumstanţele specifice misiunii pentru realizarea
obiectivului auditului. Procedurile cerute pentru
Aria de
conducerea unui audit în conformitate cu Standardele de
aplicabilitate
Audit trebuie să fie determinate de către auditor luând în
a unui audit
considerare cerinţele Standardului de audit nr. 200,
financiar -
cerinţele organismelor profesionale relevante, legislaţiei
contabil
şi reglementărilor în vigoare şi, acolo unde este adecvat,
ale termenilor angajamentului şi a cerinţelor de
raportare.
 Schematic, deosebirile existente între auditul intern şi extern sunt
următoarele:
DEOSEBIRILE EXISTENTE ÎNTRE AUDITUL INTERN ŞI AUDITUL
EXTERN
ÎN CEEA CE AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
PRIVEŞTE
1. Statul Auditorul intern face parte din Auditorul extern este un
personalul întreprinderii prestator de servicii
independent din punct de
vedere juridic.
2. Beneficiarii Lucrează în folosul Lucrează în folosul
auditului responsabililor întreprinderii utilizatorilor (statului,
terţilor, băncilor, clienţilor,
ş.a.)
3.Obiectivele Apreciază bunul control Certifică regularitatea,
auditului asupra activităţii întreprinderii sinceritatea şi imaginea
şi recomandarea acţiunilor fidelă a calculelor şi
necesare situaţiilor financiare.
4.Domeniul de Domeniul de aplicare este Înglobează tot ceea ce
aplicare a mult mai vast deoarece participă la determinarea
auditului include nu numai funcţiile rezultatelor, la elaborarea
întreprinderii ci şi toate situaţiilor financiare în toate
dimensiunile lor funcţiile întreprinderii.
5.Prevenirea Se preocupă de orice fraudă la Se preocupă de orice fraudă
fraudei nivel de întreprindere de îndată ce aceasta are sau
(exemplu: confidenţialitatea nu o influenţă asupra
dosarelor întreprinderii). situatiilor financiare anuale
si asupra opiniei ce va fi
exprimata.
6.Independenţa Auditorul intern are Independenţa auditorului
restricţiile analizate şi extern este o profesie liberă
stabilite întra angajator şi juridică şi statutară.
angajat.
7.Periodicitatea Este permanent. Este periodic.
auditurilor
8. Metoda Metoda auditorilor interni Auditorul extern îşi
este specifică şi originală, ea efectuează lucrările după
se supune unor reguli precise. metode verificate pe bază
de comparaţii, analize,
inventare.

TEST DE EVALUARE

1. Ce se înţelege prin audit operaţional?

Răspuns:
Auditul operaţional reprezintă analiza oricărei porţiuni a procedurilor şi
metodelor operaţionale ale unei organizaţii, în scopul evaluării eficienţei şi
eficacităţii lor. După încheierea unui audit operaţional, managerii aşteaptă, în
mod normal, recomandări pentru ameliorarea activităţilor operaţionale. Un
exemplu de audit operaţional este reprezentat de evaluarea eficienţei şi
acurateţei prelucrări operaţiunilor legate de salarii în cadrul unui sistem
computerizat nou instalat.
 2. Care este scopul unui audit al conformităţii?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Obiectivele auditului intern faţă de cel extern sunt:
a. certifică regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a calculelor şi
situaţiilor financiare;
b. preciază bunul control asupra activităţii întreprinderii şi recomandarea
acţiunilor necesare;
c. auditorul intern are restricţiile analizate şi stabilite întra angajator şi
angajat;
d. lucrează în folosul responsabililor întreprinderii;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: b.

De rezolvat:
2. Aria de aplicabilitate a unui audit financiar-contabil se referă la:
a. relaţia entităţii patrimoniale cu auditorul;
b. furnizarea de informaţii managementului firmei;
c. se referă la procedurile de audit presupuse a fi necesare în
circumstanţele specifice misiunii pentru realizarea obiectivului
auditului;
d. respectarea regulilor şi procedurilor definite de entitate;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

1.4. Angajamentul de audit

Ca orice activitate profesională, implicit responsabilă, auditul este necesar

a fi ordonat sau reglementat atât în ceea ce priveşte parametrii generali în care
trebuie să se încadreze, cât şi în ceea ce priveşte relaţia dintre parteneri, prestatorii
şi beneficiarii de audit.
Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor şi,
Definiţie: entitatea auditată (client) privind obiectivul şi aria de aplicabilitate
a auditului. Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele
părţi, se pot înregistra într-o scrisoare de angajament sau într-o altă
formă adecvată de contract, stabilită de părţi.

Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numirii,

obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului, precum şi a extinderii
responsabilităţilor auditorului faţă de entitatea auditată şi a formei raportului de
audit.
Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament diferă de la un audit la altul,
dar se pot identifica un set de cerinţe minime care fac referire la:
 obiectivul auditului;
 responsabilitatea conducerii unităţii auditate;
 aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în
vigoare, la reglementări sau hotărâri ale organismelor profesionale la
care auditorul a aderat;
 forma rapoartelor sau a altor comunicări ca rezultat al
angajamentului;
 existenţa unui risc inevitabil ca unele erori semnificative să
rămână nedescoperite, urmare a faptului că auditul se bazează pe
teste, şi pentru că oricare misiune de audit are limitări inerente,
datorită sistemelor contabil şi de control intern pe care se bazează;
 accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii
şi alte informaţii necesare în legătură cu auditul.
După caz, auditorul poate include în scrisoarea de angajament:
 acorduri privind planificarea şi desfăşurarea auditului;
 solicitarea de a primi din partea conducerii entităţii a unei
confirmări scrise privind declaraţiile făcute în legătură cu auditul;
 cererea adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor
angajamentului prin primirea scrisorii de angajament;
 baza de calcul a onorariului şi acordul de eşalonare a plăţii
acestuia
 ;acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor
persoane angajate ale clientului, implicarea în audit a altor auditori şi
experţi;
 orice restricţie privind răspunderea auditorului, când există o
astfel de posibilitate.
De reţinut: Standardele internaţionale de audit prevăd în mod expres că,
dacă nu există nici o justificare întemeiată şi rezonabilă, auditorul nu trebuie să
fie de acord cu o schimbare a angajamentului de audit. De exemplu, în cazul
unui angajament în care auditorul este în imposibilitatea de a obţine probe de audit
suficiente şi adecvate privind creanţele, el nu trebuie să accepte solicitarea
clientului ca angajamentul de audit să fie schimbat într-un angajament de
revizuire, pentru a evita exprimarea unei opinii de audit calificate (cu serioase
rezerve) sau chiar imposibilitatea de a exprima o opinie.
În situaţia în care auditorul ajunge la concluzia că nu-şi poate da acordul
privind schimbarea clauzelor angajamentului iniţial, nepermiţându-i-se să-1
continue, el trebuie să se retragă. Să aprecieze existenţa unor obligaţii contractuale
sau alt fel de obligaţii şi să raporteze consiliului de administraţie sau adunării
generale a acţionarilor entităţii auditate despre circumstanţele care au dus la
retragerea sa.
Dacă auditorul constată că există o justificare rezonabilă de schimbare a
angajamentului de audit, iar activitatea de audit este conformă cu cerinţele
standardelor de audit aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis va fi cel
potrivit pentru termenii revizuiţi ai angajamentului.
TEST DE EVALUARE

1. Definiţi angajamentul de audit?

Răspuns:
Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor şi, entitatea auditată
(client) privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului. Termenii
angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi, se pot înregistra într-o
scrisoare de angajament sau într-o altă formă adecvată de contract, stabilită de
părţi.

2. Ce se înţelege prin scrisoarea de angajament?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Cerinţele minime pentru forma şi conţinutul scrisorii de
angajament sunt :
a. acorduri privind planificarea şi desfăşurarea auditului;
b. obiectivul auditului;
c. forma rapoartelor sau a altor comunicări ca rezultat al angajamentului;
d. solicitarea de a primi din partea conducerii entităţii a unei confirmări
scrise privind declaraţiile făcute în legătură cu auditul;
e. aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în vigoare,
la reglementări sau hotărâri ale organismelor profesionale la auditorul
a aderat;
Rezolvare: b,c,e.

De rezolvat:
2. În scrisoarea de angajament auditorul mai poate include:
a. acorduri privind planificarea şi desfăşurarea auditului;
b. orice restricţie privind răspunderea auditorului, când există o astfel de
posibilitate.
c. cererea adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor
angajamentului prin primirea scrisorii de angajament;
d. accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte
informaţii necesare în legătură cu auditul;
e. responsabilitatea conducerii unităţii auditate;

1.5. Relaţia dintre audit şi serviciile conexe

Una dintre categoriile de servicii cu caracter de asigurare oferite de

auditorii financiari şi experţii contabili o reprezintă serviciile de certificare.
Serviciul de certificare este un tip de serviciu cu caracter de asigurare,
prin care auditorul emite un comunicat în formă scrisă, în care exprimă o
concluzie privind fiabilitatea informaţiilor emise de o terţă parte. Practica în
domeniul certificării situaţiilor financiare impune o diferenţiere clară între
serviciile de audit şi serviciile conexe.
 Serviciile de audit au ca obiectiv examinarea profesională a conturilor
anuale şi a altor informaţii, care să-i permită auditorului colectarea şi evaluarea
probelor necesare emiterii unei opinii referitoare la întocmirea, sub toate
aspectele semnificative, a situaţiilor financiare în conformitate cu un cadru
identificat de raportare financiară.

Atunci când prezintă informaţiile sub formă de situaţii financiare, clientul

face o serie de aserţiuni în legătură cu starea sa financiară şi rezultatele activităţilor
sale (Aserţiunile conducerii unei entităţi privind situaţiile financiare sunt
reprezentate de afirmaţiile sau enunţurile, scurte de regulă, care susţin, însoţesc
sau fac parte integrantă din situaţiile financiare emanate de respectiva entitate).
Utilizatorii externi care se bazează pe aceste situaţii financiare pentru a lua decizii
economice fac referinţă la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilităţii
situaţiilor respective. Ei preţuiesc asigurarea oferită de auditor datorită
independenţei
 revizuirea,lui faţă de clientînşifapt
se prezintă datorită
ca uncunoştinţelor
examen limitat saleînîncare
domeniul raportării
auditorului nu
financiare.
i se solicită folosirea tuturor procedurilor de audit, dar i se cere să
De reţinut:
concluzioneze că Serviciile de audit nici
nu a descoperit financiar oferăsau
un fapt o asigurare înaltă, dardenu
nici o tranzacţie
absolută
importanţăcă informaţia care face
semnificativă, obiectul
ce l-ar examinării
determina nu conţine
să aprecieze erori semnificative.
că situaţiile financiare
Asigurarea se referă la gradul de satisfacere al auditorului,
nu au fost elaborate în concordanţă cu un cadru general de raportare identificat. precum şi la
credibilitatea
Prin unei aserţiuni care
angajamentul a fost efectuată
de revizuire auditoruldefurnizează
către o parte pentrumoderat
un nivel folosinţa
unei alte părţi. Gradul de satisfacere atins este determinat de
de asigurare şi anume că informaţia care face obiectul revizuirii nu conţine procedurile efectuate
(auditorul este obligat să
erori semnificative. decidă care
Raportul sunt procedurile
de revizuire adecvate
furnizează din ansamblul
o asigurare negativăcelor
disponibile şi să le utilizeze în mod corect) şi de rezultatul
asupra aserţiunilor conducerii entităţii auditate prin expresia „nu au fost acestora (probele
obţinute să fie
constatate competente
fapte neconformeşi consecvente).
cu criteriile corespunzătoare acestor examinări”.
SeOpoate
revizuireobserva că raportul
cuprinde de audit
proceduri furnizează
analitice o asigurare care
şi de investigaţie rezonabilă
sunt
asupra aserţiunilor conducerii entităţii auditate. Aceasta este
concepute pentru a verifica credibilitatea unei aserţiuni, adică responsabilitateaexprimată în mod
pozitiv prin pentru
unei părţi sintagme uzuldealtei
felul „Situaţiile
părţi. financiare
Dacă o revizuire prezintă
implică o imagine
aplicarea fidelă”
abilităţilor
sau „Situaţiile financiare se prezintă sincer în toate aspectele
şi tehnicilor de audit, precum şi colectarea de informaţii, aceasta nu implică înlor semnificative”.
Unmodnivel de asigurare
obişnuit absolut
o evaluare în audit este
a sistemelor imposibil
contabile de control
şi de atins datorită
intern,unor
nici factori,
teste
cum ar fi: nevoia de aplicare a raţionamentului profesional,
ale înregistrărilor sau ale răspunsurilor la chestionare pentru obţinerea probelor utilizarea testelor,
inerenta limitare
coroborate prinainspecţie,
oricărui sistem contabil
observare, şi de control
confirmare internastfel
şi calcul, ş.a. de proceduri
fiind efectuate în mod obişnuit pe parcursul unui audit.

Serviciile
procedurile agreate, conexecaauditului
se prezintă un raportcuprind:
al constatărilor rezultate din
aplicarea unor anumite proceduri, stabilite de comun acord cu entitatea vizată şi
utilizatorii raportului. Într-un angajament de proceduri agreate auditorul nu face
evaluări proprii, concluziile şi opiniile stabilindu-se de către utilizatori pe baza
activităţii desfăşurate de auditor. Prin urmare, auditorul nu oferă nici o
asigurare prin raportul pe care îl întocmeşte, ci prezintă doar constatări ale
procedurilor aplicate. Raportul este destinat exclusiv acelor părţi care au
convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte părţi care nu
cunosc motivele pentru efectuarea acelor proceduri pot interpreta în mod greşit
rezultatele.
O mare parte din aceste servicii reprezintă o prelungire firească a auditului
situaţiilor financiare, în măsura în care utilizatorii caută asigurări independente
privind alte tipuri de informaţii. Auditorii financiari oferă şi asigurări privind
eficacitatea mecanismelor de control intern ale unui client vizând activităţile
de raportare financiară. Informaţiile privind controlul intern sunt strâns legate
de situaţiile financiare, dar au şi caracter de previziune, deoarece un control
intern eficace reduce probabilitatea apariţiei viitoare a unor informaţii eronate
în situaţiile financiare. Auditorii financiari sau experţii contabili pot certifica şi
informaţiile din situaţiile financiare previzionale ale unui client, situaţii care sunt
deseori utilizate în scopul obţinerii de resurse de finanţare;
  compilarea sau alte servicii conexe, constau în angajarea unui auditor
care prin profesionalismul său să colecteze, să clasifice şi să sintetizeze
informaţiile financiare. În literatura de specialitate se foloseşte, în locul
termenului de auditor, termenul de contabil, pentru a se face distincţie între
angajamentele de audit şi alte servicii conexe. În speţă, angajamentele de
compilare sunt cele care cer angajarea unui contabil practician.
Utilizatorii informaţiilor financiare compilate obţin încrederea că
participarea unui profesionist calificat şi intervenţiile competente ale acestuia
au fost în măsură să creeze opinii sau să consolideze aprecieri asupra cărora
existau îndoieli.
De reţinut: Numele unui auditor este asociat cu informaţia financiară
atunci când acesta ataşează un raport la acea informaţie sau este de acord cu
folosirea numelui său într-o relaţie profesională. Dacă numele auditorului nu este
asociat în acest fel, atunci terţele părţi trebuie să înţeleagă implicit că auditorul
nu-şi asumă nici un fel de responsabilitate. De asemenea, dacă numele
specialistului este ataşat informaţiei financiar contabile fără ştiinţa şi acordul
acestuia se impun măsuri rapide de corectare a situaţiei.
În concluzie: Demersurile şi răspunderile auditorului sunt serios
influenţate de tipul angajamentului pe baza căruia îşi desfăşoară activitatea.

TEST DE EVALUARE
Serviciul de certificare este un tip de serviciu cu caracter de asigurare, prin care
auditorul emite un serviciul
1. Prezentaţi comunicatdeîncertificare
formă scrisă, în caredeexprimă
şi serviciile audit? o concluzie
privind
Răspuns: fiabilitatea informaţiilor emise de o terţă parte. Practica în domeniul
certificării situaţiilor financiare impune o diferenţiere clară între serviciile de
audit şi serviciile conexe.
Serviciile de audit au ca obiectiv examinarea profesională a conturilor anuale şi
a altor informaţii, care să-i permită auditorului colectarea şi evaluarea probelor
necesare emiterii unei opinii referitoare la întocmirea, sub toate aspectele
semnificative, a situaţiilor financiare în conformitate cu un cadru identificat de
raportare financiară.
 2. Detaliaţi serviciul conex revizuirea?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Seviciile conexe ale auditului cuprind:
a. compilarea sau alte servicii conexe
b. procedurile agreate
c. revizuirea
d. certificarea;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: a,b,c.

De rezolvat:
2. Compilarea sau alte servicii conexe constau în:
a. angajarea unui auditor care prin profesionalismul său să colecteze, să
clasifice şi să sintetizeze informaţiile financiare;
b. prezentarea unui raport al constatărilor rezultate din aplicarea unor
anumite proceduri, stabilite de comun acord cu entitatea vizată şi
utilizatorii raportului;
c. prezentarea în fapt a unui examen limitat în care auditorului nu i se
solicită folosirea tuturor procedurilor de audit, dar i se cere să
concluzioneze că nu a descoperit nici un fapt sau nici o tranzacţie de
importanţă semnificativă, ce l-ar determina să aprecieze că situaţiile
financiare nu au fost elaborate în concordanţă cu un cadru general de
raportare identificat;
d. certificarea situaţiilor financiare;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

REZUMATUL TEMEI

Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană a impus în mod

inevitabil armonizarea reglementărilor legale ale contabilităţii cu principiile şi
normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene,
urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi
ale Standardelor Naţionale de Contabilitate şi Audit.
În acest context, dezvoltarea unui sistem contabil şi de audit financiar
compatibil pe plan european şi internaţional, aplicarea corectă a acestuia în
practică, dă rigoarea atât de necesară economiilor în tranziţie şi conduce la
creşterea încrederii investitorilor interni şi internaţionali, dar şi a instituţiilor de
credit, de asigurare-reasigurare şi a pieţei de capital în general, prin protecţia pe
care informaţia contabilă construită şi auditată corespunzător o oferă.
Investitorii şi nu numai ei au nevoie de asigurări independente privind
informaţiile financiare şi alţi indicatori ai performanţelor unei companii. În
contextul economico-social actual, auditul financiar-contabil este un serviciu cu
caracter de asigurare, în sensul că atenţionează şi, prin aceasta, protejează
acţionariatul, membrii unei asociaţii, creditorii, managerii şi salariaţii, autorităţile
şi chiar populaţia în ceea ce priveşte informaţiile conţinute în situaţiile financiare
sau nefinanciare avansate de diversele entităţi patrimoniale. Deseori, auditorii fac
sugestii care permit creşterea profitabilităţii prin reducerea costurilor, inclusiv
diminuarea numărului de erori şi fraude, precum şi îmbunătăţirea eficienţei
operaţionale. În acestă temă sunt prezentate la nivel general cerinţe, concepte,
condiţii, rol şi obiective, procesul de realizare şi manifestare a auditului în general
şi ale celui financiar-contabil în special.

Tema nr. 2
PLANIFICAREA, ABORDAREA ŞI
DOCUMENTAREA AUDITULUI

Unităţi de învăţare:
 Conţinutul şi obiectivele planificării şi programării auditului
 Planificarea în cadrul etapelor misiunii de audit
 Planul de audit-conţinut minimal
 Abordarea auditului
 Documentaţia auditului

Obiectivele temei:
 cunoaşterea conţinutului şi a obiectivelor planificării şi programării
auditului
 explicitarea planificării în cadrul etapelor misiunii de audit
 prezentarea conţinutului minimal al planului de audit
 dezbaterea aspectelor cu privire la abordarea si documentaţia
auditului

Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandată:
 Petre Brezeanu, Ion Braşoveanu, „Audit şi control financiar”,
 Editura ASE, Bucureşti, 2003
 Ştefan Crăciun, „Auditul financiar şi auditul intern. Controlul
financiar şi expertiza contabilă”, Editura Economică, Bucureşti, 2004
 Sorin Domnişoru, „Audit financiar contabil”, Editura
Universitaria, Craiova, 2007
 Marcel Ghiţă, „Auditul intern”, Editura Economică, Bucureşti,
2004
 M.F.P.- I.F.A.C.I., ,,Norme profesionale ale auditorului intern”,
Editura M.F.P., Bucureşti, 2004

2.1. Conţinutul şi obiectivele planificării şi

programării auditului

Planificarea auditului constă în construirea unei strategii generale şi

abordării detaliate cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al
auditului.
Activitatea de planificare a auditului comportă următoarele caracteristici:

 raţionalitatea. Procesul de planificare şi rezultatele acestuia permit

auditorului evaluarea sistematică şi metodică a îndeplinirii sarcinilor, precum şi
stabilirea de obiective clare;
 anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor în
timp, astfel încât priorităţile să fie clar scoase în evidenţă;
 coordonarea. La nivelul societăţilor comerciale de profil, planificarea
permite coordonarea atât a politicilor şi tehnicilor de audit cu misiunile
realizate efectiv, cât şi a activităţii desfăşurate de alţi auditori sau experţi.

Activitatea de planificare este diferenţiată, ca volum de muncă şi complexitate a

lucrărilor, în funcţie de mărimea entităţii auditate, obiectivele acţiunii,
experienţa auditorului şi gradul de cunoaştere a activităţii entităţii.

Principalele obiective ale planificării auditului sunt:

a) stabilirea modalităţilor prin care obligaţiile legale şi/sau contractuale
ce revin auditorului şi alte priorităţi de audit sunt respectate;
b) identificarea întinderii atribuţiilor şi rezultatelor previzibile ale misiunii
de audit;
c) definirea modului în care vor fi obţinute şi analizate probele de audit
(ABS/ADF);
d) identificarea resurselor necesare şi a celor disponibile, utilizarea lor
efectivă şi stabilirea bugetului de timp şi a costurilor;
e) controlarea şi supravegherea de către conducerea societăţilor de profil a
auditurilor individuale, pentru asigurarea desfăşurării activităţii în
condiţiile standardelor de audit.

De reţinut: În scopul transpunerii în practică a planului, auditorul

elaborează un program de audit prin care să stabilească natura, durata şi
întinderea procedurilor de audit ce se vor apela pentru implementarea planului de
audit. Programul de audit poate fi considerat o continuare a planului, mai bine spus
o detaliere şi concretizare a activităţilor ce se vor realiza pentru punerea în aplicare
a planului de audit.
 Programul de audit se constituie într-un set de instrucţiuni adresate
membrilor echipei de audit şi într-un mijloc de control şi evidenţă privind
desfăşurarea activităţii de audit. El cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului
pentru fiecare domeniu şi un grafic de timp pentru fiecare domeniu şi procedură de
audit. La întocmirea programului de audit se iau în considerare evaluările
riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de asigurare garantată de
procedurile de fond. De asemenea, auditorul ia în considerare durata efectuării
testelor de control şi a procedurilor de fond, asistenţa din partea societăţii
comerciale la care este angajat şi implicarea altor auditori sau experţi.

TEST DE EVALUARE

1. Cum se realizează transpunerea în practică a planului de audit?

Răspuns:
În scopul transpunerii în practică a planului, auditorul elaborează un program de
audit prin care să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit
ce se vor apela pentru implementarea planului de audit. Programul de audit poate
fi considerat o continuare a planului, mai bine spus o detaliere şi concretizare a
activităţilor ce se vor realiza pentru punerea în aplicare a planului de audit.
Programul de audit se constituie într-un set de instrucţiuni adresate membrilor
echipei de audit şi într-un mijloc de control şi evidenţă privind desfăşurarea
activităţii de audit. El cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru
fiecare domeniu şi un grafic de timp pentru fiecare domeniu şi procedură de
audit. La întocmirea programului de audit se iau în considerare evaluările
riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar de asigurare garantată de
procedurile de fond. De asemenea, auditorul ia în considerare durata efectuării
testelor de control şi a procedurilor de fond, asistenţa din partea societăţii
comerciale la care este angajat şi implicarea altor auditori sau experţi.

2. Prezentaţi principalele obiective ale planificării auditului?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Caracteristicile planificării auditului sunt:
a. documentarea;
b. coordonarea;
c. raţionalitatea;
d. anticiparea;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu sunt corecte.
Rezolvare: b, c, d.

De rezolvat:
2. Principalele obiective ale planificării auditului sunt:
a. definirea modului în care vor fi obţinute şi analizate probele de audit
(ABS/ADF);
b. identificarea întinderii atribuţiilor şi rezultatelor previzibile ale misiunii
de audit;
 c. controlarea şi supravegherea de către conducerea societăţilor de profil a
auditurilor individuale, pentru asigurarea desfăşurării activităţii în
condiţiile standardelor de audit;
d. stabilirea modalităţilor prin care obligaţiile legale şi/sau contractuale
ce revin auditorului şi alte priorităţi de audit sunt respectate;
e. identificarea resurselor necesare şi a celor disponibile, utilizarea lor
efectivă şi stabilirea bugetului de timp şi a costurilor.

2.2. Planificarea în cadrul etapelor misiunii de audit

Misiunea de audit este definită ca o acţiune de investigare şi cunoaştere,

care se finalizează prin emiterea de către auditor a unui punct de vedere sau opinie,
consemnate într-un raport asupra îndeplinirii unor obiective clare şi bine
determinate, aferente unui grup structurat pe acţiuni, activităţi, programe sau
organisme numite generic „entitate auditată”.
O misiune de audit include în mod tipic următoarele etape:

colectarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor

despre entitate;

Etapa preliminară, în evaluarea preliminară a sistemelor contabile şi de

care auditorul control intern;
desfăşoară
următoarele acţiuni: detalierea obiectivelor auditului;

evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului

şi stabilirea calendarului de lucru.
Un plan de audit eficient este, în mod fundamental, dependent de munca
desfăşurată în etapa preliminară. În mod frecvent, majoritatea informaţiilor
necesare în etapa preliminară - care se mai numeşte şi pre-planificare, se referă la:
 Cunoaşterea şi înţelegerea funcţionării entităţii auditate. Auditorul
trebuie să identifice aspectele importante ale mediului în care entitatea îşi
desfăşoară activitatea, şi anume:

 obiectivele entităţii auditate;

 intrările: resurse şi fonduri; cadrul legal; personalul (cantitativ şi
calitativ);
 ieşirile (rezultate): ordinea şi importanţa relativă a rezultatelor comparativ cu
obiectivele entităţii; constrângeri şi necesităţi legate de factorul timp sau
privind rezultatele; cadrul legal; caracteristicile pieţei sau mediului în care
operează entitatea; compararea rezultatelor cu entităţi naţionale şi
internaţionale; relaţii obligatorii şi neobligatorii cu alte entităţi;
 considerente de ordin geografic şi de comunicare: modul de operare a
entităţii auditate privind: organigrama şi responsabilităţile; sistemele cheie de
control intem; sistemele cheie financiar-contabile.
 Impactul entităţii auditate asupra auditului. Cunoaşterea entităţii auditate îl
determină pe auditor să stabilească în ce mod va fi afectat auditul de operaţiile şi
mediul entităţii auditate. În acest sens el cuantifică:
  riscurile inerente asociate cu activităţile generate de mediul şi organizarea
entităţii;
 riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditată;
 mecanismele de control implementate de conducerea entităţii pentru a
minimiza riscurile şi maximiza eficienţa acestor controale;
 factorii speciali sub influenţa cărora operează entitatea şi impactul lor
potenţial asupra auditului.

 Mediul şi obiectivele auditului. Auditorul ia în considerare forma,

conţinutul şi utilizatorii raportului de audit, după care specifică obiectivele
auditului. Dacă obiectivele misiunii vor fi clare, atunci auditorului îi va fi uşor să
stabilească semnificaţia problemelor ce vor fi abordate.
 Probele de audit. Auditorul trebuie să identifice probele de audit ce îi sunt
necesare pentru atingerea obiectivelor auditului. În acest sens, el ia în considerare
valoarea dovezilor privind suficienţa, încrederea, relevanţa şi rezonabilitatea.
Pe această bază, auditorul decide în legătură cu următoarele:
 modul de abordare a auditului;
 sursele probelor de audit, procedeele şi tehnicile pentru
obţinerea acestora;
 testarea probelor de audit.
 Resursele auditului. După ce auditorul a definit natura, tipul,
cantitatea sursele, tehnicile de obţinere a probelor de audit poate estima resursele
necesare pentru obţinerea şi analiza acestora. În acest sens el va lua în
considerare:
experienţa necesară şi pe această bază formarea echipei de auditori;

abilităţile specialiştilor din echipă în domeniul auditului computerizat;

 poisibilitatea folosirii experţilor externi şi a rezultatelor activităţii
-posibitatea folosirii experţilor externi şi a rezultatelor activităţii
auditorilor interni;
localizarea geografică a probelor de audit, uşurinţa accesului la acestea şi
costuril costurile aferente;
 calendarul auditului.

 Documentarea. Atunci când îşi planifică acţiunea, este necesar ca auditorul să

aibă în vedere că trebuie să realizeze o documentare adecvată a obiectivelor de
auditat şi a rezultatelor obţinute, inclusiv a unui sumar a rezultatelor auditurilor
anterioare şi a efectelor acestora.
 Consultările cu entitatea auditată. Întotdeauna o discuţie cu administratorii şi
managerii entităţii auditate despre constatările din etapa preliminară, şi nu numai,
este extrem de folositoare auditorului pentru „reglarea” percepţiei şi a concepţiei
de planificare pe care auditorul o realizează.
elaborarea planului de audit;

Etapa de stabilirea legăturii cu entitatea auditată;

planificare, care
constă în
realizarea conceperea programelor de audit ca părţi
următoarelor componente ale planului de audit;
acţiuni:
aprobarea planului de audit.
 colectarea şi evaluarea probelor de audit;

formularea unor concluzii iniţiale;

Etapa de lucru
în teren, care
cuprinde revederile sau întâlnirile interimare cu persoanele ce
următoarele reprezintă entitatea auditată;
acţiuni:
identificarea şi aprobarea oricăror ajustări necesare
a fi aduse planului şi/sau programului de audit.

proiectarea şi analiza concluziilor, opiniilor,

recomandărilor;
Etapa
raportării, în reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor;
care auditorul
desfăşoară punerea de acord a resurselor folosite cu cele
următoarele alocate prin planul de audit;
acţiuni:
evaluarea performanţei echipei de audit.

care constă în supravegherea impactului pe care

Etapa post-raportare
auditul îl are asupra entităţii auditate.
TEST DE EVALUARE

1. Ce acţiuni se desfăşoară în etapa de planificare?

Răspuns:
Acţiunile desfăşurate în etapa de planificare sunt: elaborarea planului de audit;
stabilirea legăturii cu entitatea auditată; conceperea programelor de audit ca
părţi componente ale planului de audit; aprobarea planului de audit.

2. Acţiuni desfăşurate în etapa preliminară?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Etapa de lucru în teren cuprinde următoarele acţiuni:
a. reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor;
b. stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
c. revederile sau întâlnirile interimare cu persoanele ce reprezintă entitatea
auditată;
d. formularea unor concluzii iniţiale;
 e. colectarea şi evaluarea probelor de audit.
Rezolvare: c, d, e.

De rezolvat:
2. În etapa raportării se desfăşoară următoarele acţiuni:
a. punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate prin planul de
audit;
b. conceperea programelor de audit ca părţi componente ale planului de
audit;
c. reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor;
d. proiectarea şi analiza concluziilor, opiniilor, recomandărilor;
e. evaluarea performanţei echipei de audit.

2.3. Planul de audit - conţinut minimal

Planul misiunii de audit este un document fundamental pentru reuşita

profesională a misiunii de audit. În elaborarea lui este esenţială eşalonarea
activităţilor în timp, urmărindu-se cuprinderea tuturor informaţiilor necesare, dar, în
acelaşi timp, să rămână sintetic, clar şi concis.
Având în vedere că nu este posibilă elaborarea unui plan de audit universal
valabil, conţinutul minimal al unui astfel de instrument este :

• cadrul legal al auditului;

• scurtă descriere a activităţii entităţii auditate;
• motivul auditării;
• factorii ce influenţează auditul, inclusiv aceia care determină
semnificaţia sau importanţa relativă a problemelor luate în
consideraţie;
• aprecierea riscurilor şi a pragului de semnificaţie;
• obiectivele auditului;
• întinderea şi modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie
obţinute pentru a atinge obiectivele auditului (Unde? Cum?):
- sistemele ce urmează a fi evaluate şi testate; strategii de eşantionare;
- mărimea eşantioanelor anticipate;
- sprijinul altor auditori sau experţi;
- alte probleme speciale de prevăzut;
• resursele necesare şi la ce moment:
- personalul auditului (în detaliu), responsabilităţi;
- personal de specialitate (Cine? şi Când?);
- experţi externi;
- necesarul de deplasări;
- timpul afectat şi bugetul de cheltuieli;
• estimarea onorariului sau a unei taxe pentru audit (dacă este
cazul);
• detalii privind persoanele din interiorul entităţii auditate, care
asigură legătura cu auditorul;
• programul desfăşurării auditului şi data la care proiectul de
raport va fi disponibil pentru discutarea lui preliminară;
• forma, conţinutul şi utilizatorii raportului final.
 Planificarea auditului este un proces dinamic. Pentru atingerea
obiectivelor auditului în timp este posibil să se impună efectuarea modificări
asupra planului iniţial, realizat în activitatea preliminară, deoarece concluziile
cheie apărute pe parcursul activităţii efective furnizează bazele reconsiderării
planului de audit.

TEST DE EVALUARE

1. Ce înţelegeţi prin plan de audit?

Răspuns:
Planul misiunii de audit este un document fundamental pentru reuşita
profesională a misiunii de audit. În elaborarea lui este esenţială eşalonarea
activităţilor în timp, urmărindu-se cuprinderea tuturor informaţiilor necesare,
dar, în acelaşi timp, să rămână sintetic, clar şi concis.

2. Detaliaţi resursele necesare şi la ce moment ale conţinutului

minimal al planului de audit ?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Conţinutul minimal al unui plan de audit este:
a. factorii ce influenţează auditul, inclusiv aceia care determină
semnificaţia sau importanţa relativă a problemelor luate în
consideraţie;
b. aprecierea riscurilor şi a pragului de semnificaţie;
c. detalii privind persoanele din interiorul entităţii auditate, care
asigură legătura cu auditorul;
d. programul desfăşurării auditului şi data la care proiectul de raport va
fi disponibil pentru discutarea lui preliminară;
e. cadrul legal al auditului.
Rezolvare: a, b, c, d, e.

De rezolvat:
2. Întinderea şi modul de abordare a auditului, probele de audit ce
trebuie obţinute pentru a atinge obiectivele auditului în cadrul planului de
audit vizează:
a. cadrul legal al auditului;
b. sistemele ce urmează a fi evaluate şi testate; strategii de eşantionare;
c. resursele necesare şi la ce moment;
d. sprijinul altor auditori sau experţi;
e. mărimea eşantioanelor anticipate.
 2.4. Abordarea auditului

În conformitate cu prevederile legale, entităţile patrimoniale, fie ele

instituţii publice sau agenţi economici, sunt obligate să-şi stabilească sistemele
de funcţionare, proiectate pentru a asigura acurateţea şi consistenţa declaraţiilor
financiare, legalitatea şi realitatea tranzacţiilor pe care le reflectă.

Prin conceptul de abordare a auditului se înţelege combinaţia

Definiţie: diferitelor tipuri de proceduri pe care le efectuează auditorul
pentru obţinerea probelor necesare realizării misiunii sale.

Un principiu de bază în audit este acela că, în general, dacă auditorul este
satisfăcut de acurateţea examinărilor sale sistemice, atunci testarea directă de fond
a declaraţiilor financiare, a tranzacţiilor şi soldurilor incluse în cadrul acestora,
poate fi redusă în mod corespunzător. În general, este posibil să se adopte fie o
abordare bazată pe sisteme, fie o abordare directă de fond. Abordarea în cadrul
căreia, pentru obţinerea probelor, auditorul se bazează pe sistemul de control intern
al entităţii este cunoscută ca abordarea bazată pe sisteme - ABS.
În cadrul abordării bazată pe sisteme, auditorul foloseşte preponderent aşa-
numitele teste de control cu scopul de a obţine probe de audit privind conceperea
şi funcţionarea eficientă a sistemului contabil şi de control intern.
 identificarea şi evaluarea controalelor cheie relevante
şi evaluarea măsurii în care auditorul se poate baza pe
aceste sisteme, presupunând că ele au fost create şi
funcţionează corespunzător;
 testarea controalelor cheie pentru a stabili dacă ele
au operat eficace pe parcursul perioadei supuse
Abordarea auditării;
bazată pe  evaluarea rezultatelor testării pentru a stabili dacă
sisteme gradul de siguranţă estimat a fost îndeplinit prin modul
constă în: de concepere şi funcţionare a controlului intern;
 testarea prin proceduri de fond a unui anumit
număr de tranzacţii, solduri, situaţii contabile etc.
pentru a determina dacă declaraţiile financiare ale
entităţii auditate sunt întocmite complet şi cu acurateţe,
dacă tranzacţiile de bază au fost legale şi reale şi/sau au
fost respectate criteriile de economicitate, eficienţă,
eficacitate.
De reţinut: Abordarea în cadrul căreia, pentru obţinerea probelor de audit,
auditorului nu i se cere, în mod expres, să evalueze în cadrul misiunii sale, modul de
operare a sistemului contabil şi de control intern al entităţii, obiectivele auditului
fiind realizate fără testarea sistemului de control şi contabilitate, este cunoscută sub
numele de abordare directă de fond - ADF.
În cadrul abordării directe de fond, auditorul utilizează aşa-numitele
proceduri de fond, care reprezintă testele efectuate de auditor pentru a obţine
probe de audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare.
Deoarece abordarea directă de fond nu oferă nici o asigurare privind modul
de operare al sistemului contabil şi de control intern, întrucât în cadrul acestei
abordări ele nu sunt testate şi nu se obţin probe de audit în ceea ce priveşte
eficacitatea lor, volumul de proceduri de fond va fi mai mare decât în cazul
abordării bazată pe sisteme. Auditorului îi revine sarcina să judece şi să hotărască
abordarea cea mai eficientă din punct de vedere al costului, pentru a obţine probele
de audit necesare realizării obiectivelor auditului.
Chiar şi atunci când se optează pentru o abordare directă de fond, auditorul
trebuie să examineze sistemul contabil şi de control intern, sub forma unui studiu
sumar. Abordarea directă de fond este în fapt o formă a abordării bazată pe sisteme
în care examinarea sistemelor este minimizată, deoarece nu este relevantă pentru
auditor şi beneficiarii raportului.
În concluzie: Atunci când auditorului nu i se cere în mod expres să adopte o
abordare bazată pe sisteme, alegerea între ABS şi ADF se va baza de obicei pe o
evaluare a resurselor de audit şi a costului obţinerii de probe fiabile şi competente.

Factorii determinanţi pentru o abordare

directă de fond sunt:

 acolo unde controalele interne sunt dispersate din punct de vedere

geografic sau în alt mod, este dificil să se evalueze rigoarea internă, atunci
abordarea pe bază de sisteme poate să nu fie fezabilă, date fiind resursele
disponibile. Însă, acolo unde rezultatele unei evaluări preliminare a
siguranţei controalelor interne sugerează că acestea sunt slabe, auditorul nu
poate să se bazeze pe ele. În cazul acesta se adoptă abordarea directă de
fond, indiferent de costurile ei;
 dacă se adoptă o abordare directă de fond, poate conduce foarte bine şi
către o abordare bazată pe sisteme (pe măsura derulării misiunii se obţin
suficiente probe de audit din care rezultă că rigoarea internă este
desăvârşită);
 abordarea bazată pe sisteme are avantajul că adesea permite auditorului să
stabilească o legătură directă între erorile individuale şi punctele slabe din
sistemul de control intern şi deci se focalizează pe aceste puncte slabe. Prin
indicarea unor asemenea puncte slabe în organizarea şi funcţionarea
entităţii, auditorul poate contribui la realizarea în viitor a unor îmbunătăţiri
în sistemul de control intern şi de contabilitate.

TEST DE EVALUARE
Abordarea în cadrul căreia, pentru obţinerea probelor de audit, auditorului nu i
se cere,
1. în mod expres,
Prezentaţi să evalueze
câteva aspecte în
cucadrul misiunii
privire sale, modul
la abordarea de operare
directă de fonda şi
sistemului contabil
procedurile utilizate şi
? de control intern al entităţii, obiectivele auditului fiind
realizate
Răspuns: fără testarea sistemului de control şi contabilitate, este cunoscută sub
numele de abordare directă de fond - ADF.
În cadrul abordării directe de fond, auditorul utilizează aşa-numitele proceduri
de fond, care reprezintă testele efectuate de auditor pentru a obţine probe de
audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare.
Deoarece abordarea directă de fond nu oferă nici o asigurare privind modul de
operare al sistemului contabil şi de control intern, întrucât în cadrul acestei
abordări ele nu sunt testate şi nu se obţin probe de audit în ceea ce priveşte
eficacitatea lor, volumul de proceduri de fond va fi mai mare decât în cazul
abordării bazată pe sisteme. Auditorului îi revine sarcina să judece şi să
hotărască abordarea cea mai eficientă din punct de vedere al costului, pentru a
obţine probele de audit necesare realizării obiectivelor auditului. Chiar şi atunci
când se optează pentru o abordare directă de fond, auditorul trebuie să
examineze sistemul contabil şi de control intern, sub forma unui studiu sumar.
Abordarea directă de fond este în fapt o formă a abordării bazată pe sisteme în
care examinarea sistemelor este minimizată, deoarece nu este relevantă pentru
auditor şi beneficiarii raportul
 2. Definiţi conceptul de abordare a auditului?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Abordarea bazată pe sisteme constă în:
a. testarea controalelor cheie pentru a stabili dacă ele au operat eficace
pe parcursul perioadei supuse auditării;
b. identificarea şi evaluarea controalelor cheie relevante şi evaluarea
măsurii în care auditorul se poate baza pe aceste sisteme,
presupunând că ele au fost create şi funcţionează corespunzător;
c. evaluarea rezultatelor testării pentru a stabili dacă gradul de siguranţă
estimat a fost îndeplinit prin modul de concepere şi funcţionare a
controlului intern;
d. combinaţia diferitelor tipuri de proceduri pe care le efectuează
auditorul pentru obţinerea probelor necesare realizării misiunii sale;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă .
Rezolvare: a, b, c.

De rezolvat:
2. Abordarea directă de fond utilizează:
a. testele de control;
b. procedurile de fond;
c. tehnici de determinare a riscului;
d. testarea eşantioanelor;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
 2.5. Documentaţia auditului

Indiferent de tipul de audit pe care îl desfăşoară, auditorii trebuie să

reunească în dosarele lor de lucru documente suficiente şi cu valoare probatorie,
mai ales în ceea ce priveşte baza planificării, domeniile auditate, activitatea
desfăşurată şi constatările auditului.

Documentaţia este o parte a misiunii de audit prin care se

adună laolaltă materialele (documentele) de lucru pregătite
Definiţie: de şi pentru auditor sau obţinute şi păstrate de acesta în
cursul efectuării auditului, sub forma înscrisurilor pe
suport de hârtie, filme, înregistrări pe suporturi electronice
sau pe alţi purtători de informaţii.
Documentaţia adecvată ajută auditorul să-şi îmbunătăţească eficienţa şi
eficacitatea prin aceea că:

 facilitează planificarea misiunii de audit;

 furnizează o evidenţă a punctelor slabe, erorilor şi neregulilor depistate
de audit;
 confirmă şi susţine judecăţile, opiniile şi rapoartele auditorului;
 reprezintă sursă de informare în pregătirea rapoartelor sau răspunde la
întrebări despre entitatea auditată, furnizând date pentru un viitor audit;
 dovedeşte conformitatea cu standardele şi normele de audit şi cu
procedurile interne ale auditorului;
 susţine sau furnizează probe contra plângerilor, acţiunilor judiciare şi
altor proceduri legale împotriva auditorului;
 ajută şi furnizează dovada evoluţiei şi perfecţionării profesionale a
auditorilor;
 facilitează revizuirea şi asigurarea calităţii în audit, deoarece:
 ajută pe cel care revizuieşte derularea misiunii să stabilească
dacă au fost îndeplinite obiectivele auditului, să se asigure dacă
activităţile delegate altor auditori sau experţi au fost îndeplinite în
mod corespunzător, să aprecieze judecăţile emise de auditor pe
parcursul auditului şi să identifice domeniile unde ar fi necesară o
activitate adiţională pentru obţinerea probelor de audit;
 furnizează baza pentru asigurarea calităţii auditului.
Documentele colectate şi în special cele elaborate de auditor în
cadrul unei misiuni sunt cele care stau la baza aprecierii de către
evaluatorul independent a calităţii şi conformităţii activităţii cu
Standardele Internaţionale de Audit.

De reţinut: Toate etapele unei misiuni de audit trebuie să fie atent

documentate, sub aspectul observaţiilor şi concluziilor rezultate. Această
documentaţie este cunoscută sub denumirea de documente sau dosare de lucru.

Documentele de lucru reprezintă principala modalitate de consemnare a

activităţii auditorului, precum şi a concluziilor rezultate în legătură cu probleme
importante, pe baza raţionamentului profesional al auditorului.
Dosarele de lucru sunt esenţiale în susţinerea unei misiuni de audit, toate
etapele de la planificare şi până la pregătirea proiectului raportului fiind regăsite
în acestea.
 Documentele (dosarul) de lucru trebuie să aibă o serie de calităţi, cum ar
fi: claritate, lizibilitate, relevanţă, acurateţe, concizie, corectitudine şi
integralitate (unitate). Dacă este utilizat suportul electronic de date (disc, CD
etc.) este necesară asigurarea unei identificări adecvate care să descrie complet
originea, conţinutul şi localizarea datelor în fişiere.
 obiectivul auditului;
Factorii care influenţează  forma raportului de audit;
forma şi conţinutul  natura şi complexitatea obiectului de
documentelor de lucru activitate al entităţii auditate;
 natura şi particularităţile sistemelor
contabile şi de control intern ale entităţii
auditate;
 metodologia de audit utilizată.

Între documentele de lucru, de regulă, se regăsesc următoarele:

 informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii;
 extrase sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale
importante;
 informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic,
legislativ în care funcţionează entitatea;
 planul de audit, programul de audit în formă iniţială şi orice
modificări ale acestora;
 acţiunile întreprinse şi probele de audit obţinute de auditor privind
sistemele contabile şi de control intern ale entităţii auditate;
 acţiunile întreprinse şi probele de audit obţinute de auditor privind
evaluarea riscurilor inerente şi de control, ca şi orice revizuire a acestora
efectuată pe parcursul auditului (în speţă, chestionare administrate şi
diagramele concepute);
 acţiunile întreprinse şi probele de audit obţinute de auditor în
legătură cu evaluarea auditului intern al entităţii auditate;
 analize ale operaţiunilor contabile şi soldurilor conturilor;
 analize ale unor indicatori şi tendinţe semnificative;
 înregistrarea naturii, eşalonării şi coordonării în timp, precum şi a
gradului de cuprindere al procedurilor de audit efectuate şi rezultatele
lor;
 dovezi că activitatea realizată de auditorii asistenţi a fost vizată şi
revizuită (dacă este cazul);
 copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţi;
 copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit
comunicate sau discutate cu entitatea auditată;
 scrisorile privind persoanele care vor reprezenta entitatea în
relaţiile cu auditorii;
 concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce priveşte aspectele
semnificative ale activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a
excepţiilor sau problemelor neobişnuite apărute în cursul desfăşurării
auditului (dacă a fost cazul);
 copii ale situaţiilor financiare şi ale raportului de audit.

Observaţie: Deoarece în unele cazuri se poate vorbi de auditori recurente,

practica a impus ca anumite dosare să fie considerate permanente, acestea fiind
actualizate cu noi informaţii de la un audit la altul şi altele să fie considerate
dosare curente sau ale exerciţiului, care conţin informaţii cu privire la auditul unei
singure perioade. Pentru uşurarea consultării şi înţelegerii conţinutului
documentelor de lucru şi, în special, pentru găsirea şi evaluarea probelor de audit
care susţin concluziile, recomandările şi relatările, se foloseşte tehnica dublei
încrucişări prin care pe fiecare document se menţionează atât sursa din care a fost
obţinut, cât şi destinaţia lui.
În concluzie: Dosarele de lucru trebuie pregătite pornind de la ideea că ele
pot fi folosite ca probe în orice procedură legală ce ar putea apărea (litigii,
reclamaţii, probe în instanţe judecătoreşti etc). De aceea, auditorii trebuie să
dateze şi să semneze documentele pe care le introduc în dosarele de lucru.
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului, deşi anumite părţi sau
extrase din documente pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului,
documentele auditorului nu înlocuiesc documentele contabile sau necontabile ale
entităţii auditate

TEST DE EVALUARE

1. Precizaţi prin ce anume documentaţia ajută auditorul să-şi

îmbunătăţească eficienţa şi eficacitatea ?
Răspuns:
Documentaţia adecvată ajută auditorul să-şi îmbunătăţească eficienţa şi
eficacitatea prin aceea că: facilitează planificarea misiunii de audit; furnizează o
evidenţă a punctelor slabe, erorilor şi neregulilor depistate de audit; confirmă şi
susţine judecăţile, opiniile şi rapoartele auditorului; reprezintă sursă de
informare în pregătirea rapoartelor sau răspunde la întrebări despre entitatea
auditată, furnizând date pentru un viitor audit; dovedeşte conformitatea cu
standardele şi normele de audit şi cu procedurile interne ale auditorului;
susţine sau furnizează probe contra plângerilor, acţiunilor judiciare şi altor
proceduri legale împotriva auditorului; ajută şi furnizează dovada evoluţiei şi
perfecţionării profesionale a auditorilor; facilitează revizuirea şi asigurarea
calităţii în audit.

2. De ce se facilitează revizuirea şi asigurarea calităţii în audit?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Factorii care influenţează forma şi conţinutul documentelor de
lucru sunt :
a. natura şi complexitatea obiectului de activitate al entităţii auditate;
 b. obiectivul auditului;
c. natura şi particularităţile sistemelor contabil şi de control intern ale
entităţii auditate;
d. metodologia de audit utilizată ;
e. obiectivul auditului.
Rezolvare: a, b, c, d, e.

De rezolvat:
2. Între documentele de lucru se regăsesc :
a. analize ale unor indicatori şi tendinţe semnificative;
b. informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii ;
c. informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii;
d. acţiunile întreprinse şi probele de audit obţinute de auditor privind
sistemele contabil şi de control intern ale entităţii auditate;
e. copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţi.

REZUMATUL TEMEI

Pentru a se putea concretiza într-o activitate performantă, auditul trebuie să

aibă un orizont perceptibil, bine definit şi argumentat. Aceasta presupune că
auditorul se bazează pe planuri şi programe care să-i confere elementele de
echilibru necesare stabilităţii şi continuităţii acţiunilor. Astfel, este necesar ca
auditorul să planifice auditul într-o manieră care să asigure că misiunea va fi
îndeplinită conform standardelor, în condiţii de economicitate, eficienţă,
eficacitate şi la termenul convenit sau stabilit.
În cadrul acestei teme este abordat conţinutul şi obiectivele planificării şi
programării. După definirea misiunii de audit ca acţiune de investigare şi
cunoaştere, care se finalizează prin emiterea de către auditor a unui punct de vedere
sau opinie, consemnate într-un raport asupra îndeplinirii unor obiective clare şi
bine determinate, aferente unui grup structurat pe acţiuni, activităţi, programe sau
organisme numite generic „entitate auditată”, se prezintă etapele acesteia
respectiv:
 etapa preliminară;
 etapa de planificare;
 etapa de lucru în teren;
 etapa raportării;
 etapa post-raportare.
De asemenea, este prezentat conţinutul minimal al unui plan de audit iar în
continuare este detaliată abordarea bazată pe sisteme (ABS) şi abordarea directă
de fond (ADF). Referitor la documentaţia auditului se fac precizări legate de
conţinutul documentaţiei de lucru, a caracteristicilor şi confidenţialităţii
documentelor de lucru.
Indiferent de tipul de audit pe care îl desfăşoară, auditorii trebuie să
reunească în dosarele lor de lucru documente suficiente şi cu valoare probatorie,
mai ales în ceea ce priveşte baza planificării, domeniile auditate, activitatea
desfăşurată şi constatările auditului.
 Tema nr. 3
PROBE DE AUDIT, FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT

Unităţi de învăţare:
 Conceptul şi clasificarea probelor de audit
 Caracteristicile probelor de audit
 Proceduri de bază utilizate pentru obţinerea probelor de audit
 Concepte şi responsabilităţi cu privire la fraudă şi eroare în audit
 Condiţii şi evenimente care generează şi semnalează erorile sau
fraudele. Raportarea fraudelor şi erorilor

Obiectivele temei:
 cunoaşterea conceptului şi clasificarea probelor de audit
 explicitarea caracteristicilor probelor de audit
 dezbaterea procedurilor de bază utilizate pentru obţinerea probelor
de audit
 înţelegerea conceptelor şi responsabilităţilor cu privire la fraudă şi
eroare precum şi a condiţiilor şi evenimentelor care le genereză şi
semnalează
 dezbaterea aspectelor cu privire la raportarea fraudelor şi erorilor

Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandată:
 Petre Brezeanu, Ion Braşoveanu, „Audit şi control financiar”,
Editura ASE, Bucureşti, 2003
 Ştefan Crăciun, „Auditul financiar şi auditul intern. Controlul
financiar şi expertiza contabilă”, Editura Economică, Bucureşti, 2004
 Sorin Domnişoru, „Audit financiar contabil”, Editura
Universitaria, Craiova, 2007
 Marcel Ghiţă, „Auditul intern”, Editura Economică, Bucureşti,
2004
 M.F.P.- I.F.A.C.I., ,,Norme profesionale ale auditorului intern”,
Editura M.F.P., Bucureşti, 2004

3.1. Conceptul şi clasificarea probelor de audit

Probele de audit sunt dovezile obţinute de auditor în sprijinul informaţiilor

utilizate pentru formularea concluziilor, pe care se bazează opinia de audit. În mod
concret, acestea constau în documentele justificative şi înregistrările contabile care
stau la baza situaţiilor financiare, în instrumentele şi rezultatele obţinute prin
aplicarea diverselor mijloace de auditare, precum şi în informaţii ce provin din alte
surse.
În literatura de specialitate, pentru conceptul de probe de audit se mai
utilizează şi noţiuni ca: informaţii probante, elemente probante sau dovezi de
audit, însă, indiferent de termenul folosit, există unanimitate de păreri în ceea ce
priveşte conţinutul conceptului.
Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de
control şi proceduri de fond.

Testele de control reprezintă verificările realizate pentru a obţine

probe de audit privind proiectarea (conceperea) adecvată şi,
respectiv, modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi de
control intern. De exemplu, se poate testa dacă în cadrul entităţii
auditate au fost comunicate instrucţiuni privind efectuarea
Definiţie: inventarierii şi dacă acestea au fost respectate; dacă există fişele
posturilor şi este asigurată separarea sarcinilor, pentru evitarea
incompatibilităţilor în derularea operaţiilor economice etc.
Procedurile de fond reprezintă examinările sau verificările
efectuate în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile
financiare.

 verificarea detaliilor tranzacţiilor şi

soldurilor, de exemplu, examinarea acurateţei şi
integralităţii rulajului contului 701 „Venituri din
vânzarea produselor finite”, respectiv, verificarea
conformităţii soldului scriptic al contului 371
Tipuri de „Mărfuri” de la un anumit moment cu situaţia
proceduri de fond faptică a mărfurilor existente în stoc la acelaşi
moment;
 proceduri analitice, de exemplu, se compară
rata profitului din anul curent cu cea din anul
anterior sau rata programată cu cea efectiv obţinută,
datoriile curente cu activele circulante etc

Având în vedere diversitatea şi complexitatea lor, probele de audit pot fi

clasificate în funcţie de diverse criterii.
 generate de auditor, de exemplu, calculele şi
rezultatele obţinute de auditor cu ocazia efectuării
diverselor analize şi comparaţii (proceduri
analitice);
Din punct de  obţinute de la terţi, de exemplu, copia situaţiilor
vedere al financiare emisă de societatea comercială la care
sursei de entitatea auditată deţine participaţiuni sau monitorul
oficial în care s-a publicat rata scontului;

 obţinute de la entitatea auditată, de exemplu, orice

documente emise sau existente în cadrul unităţii.
 De reţinut: Prin prisma credibilităţii, în legătură cu clasificarea de mai sus,
se reţin următoarele generalizări:
 proba generată în mod direct de auditor este mai sigură decât cea obţinută
din alte surse;
 proba de audit provenită de la terţi este mai sigură decât cea provenită de la
entitatea auditată, dacă se dovedeşte a fi obţinută în mod independent şi dacă este
completă;
 probele de audit obţinute din surse interne entităţii auditate sunt mai credibile
atunci când sistemul contabil şi de control intern sunt corespunzător proiectate şi
funcţionale.
Proba de audit documentară se prezintă, de regulă,
sub forma înscrisurilor, documentelor justificative şi
contabile, fiind cea mai sigură probă. Există trei
categorii de probe de audit documentare, care
furnizează grade diferite de credibilitate pentru
auditor: probe de audit cu caracter documentar
elaborate şi păstrate de terţe părţi; probe de audit
cu caracter documentar elaborate de terţi şi păstrate
de către entitate; probe de audit cu caracter
documentar elaborate şi păstrate de entitate.
Din punct de
vedere al naturii Proba de audit vizuală este foarte sigură în cazul
sau formei de confirmării existenţei bunurilor chiar şi a valorii
prezentare acestora, dar mai puţin sigură în cazul stabilirii sursei
de provenienţă şi a proprietarului acelor bunuri.
Această probă constă fie în observarea, pur şi
simplu, de către auditor a unor documente, active sau
procese, fie în filmarea sau fotografierea acestora.
Ultima variantă este mai sigură, însă, şi mai ingrată.

Proba de audit verbală sau orală este considerată

cea mai puţin sigură, caz în care auditorul trebuie să
realizeze confirmarea sa pe bază de documente.

TEST DE EVALUARE

1. Definiţi probele de audit?

Răspuns:
Probele de audit sunt dovezile obţinute de auditor în sprijinul informaţiilor
utilizate pentru formularea concluziilor, pe care se bazează opinia de audit. În
mod concret, acestea constau în documentele justificative şi înregistrările
contabile care stau la baza situaţiilor financiare, în instrumentele şi rezultatele
obţinute prin aplicarea diverselor mijloace de auditare, precum şi în informaţii
ce provin din alte surse.
 2. Ce înţelegeţi prin teste de control şi proceduri de fond?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:

1. Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:

a. obţinute de la terţi
b. proba de audit documentară;
c. generate de auditor;
d. obţinute de la entitatea auditată;
e. nici una din variantele de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: a,c,d.

De rezolvat:
2. Din punct de vedere al formei de prezentare probele de audit pot fi:
a. proba de audit vizuală
b. proba de audit verbală sau orală
c. obţinute de la entitatea auditată
d. proba de audit documentară
e. nici una din variantele de mai sus nu este corectă.

3.2. Caracteristicile probelor de audit

Gradul de certitudine al raportului de audit, calitatea şi credibilitatea

acestuia, precum şi impactul pe care îl are asupra utilizatorilor, depind în mod
esenţial de caracteristicile probelor de audit pe care se întemeiază opinia
auditorului.
Principalele competenţa;
caracteristici
ale probelor de consecvenţa;
audit sunt:
rezonabilitatea.
De reţinut: În cursul obţinerii probelor competente, auditorul trebuie să
determine dacă acestea sunt indispensabile, suficiente, adecvate şi credibile pentru
a confirma sau a infirma aserţiunile conducerii entităţii (clientului) în legătură cu
situaţiile financiare supuse auditării.

evaluarea de către auditor a naturii şi nivelului riscului

inerent atât la nivelul situaţiilor financiare, cât şi la
nivelul soldului unui cont sau unei categorii de
tranzacţii;

natura sistemului contabil şi de control intern, precum

şi evaluarea riscului de control;
Factorii care
influenţează pragul de semnificaţie al elementului care este examinat;
raţionamentul
auditorului
 experienţa câştigată în timpul lucrărilor de audit
anterioare;

rezultatele procedurilor de audit, incluzând fraude sau

erori ce ar fi putut fi descoperite;

sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile.

Aspectele privind sistemul contabil şi de control intern despre care auditorul

trebuie să obţină probe de audit competente, prin intermediul testelor de control,
sunt inseparabil următoarele:
 proiectarea (conceperea): sistemul contabil şi de control intern este în mod
corespunzător proiectat dacă anticipează, detectează şi corectează erorile
semnificative;
 funcţionarea: sistemul există şi a funcţionat adecvat sau
performant de-a lungul unei perioade relevante.

Observaţie: De regulă, atunci când obţine probe de audit prin procedurile

de fond, auditorul trebuie să ia în considerare suficienţa şi gradul de adecvare al
probelor de audit obţinute prin astfel de proceduri împreună cu orice altă probă
obţinută prin teste de control pentru a susţine aserţiunile conducerii privind
situaţiile financiare.

Aserţiunile conducerii unei entităţi privind situaţiile financiare

Definiţie: sunt reprezentate de afirmaţiile sau enunţurile, scurte de regulă,
care susţin, însoţesc sau fac parte integrantă din situaţiile
financiare emanate de respectiva entitate.

existenţa: un activ sau o obligaţie există la un moment dat;

apartenenţa - drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie
aparţine entităţii la o anumită dată;
apariţia: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în
perioada analizată şi este legat de entitatea respectivă, iar
efectele aferente, venituri sau cheltuieli, sunt alocate
Aserţiunile perioadei corespunzătoare;
pot fi
clasificate exhaustivitate - integralitate: nu există active, obligaţii,
astfel: tranzacţii evenimente neînregistrate sau neprezentate;
evaluare: activele sau veniturile şi obligaţiile sau cheltuielile
sunt înregistrate la valoarea corectă;
prezentarea informaţiilor: un element este prezentat,
clasificat şi descris în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară adecvat.

De reţinut: În mod obişnuit, sunt sau trebuie să fie obţinute probe de

audit pentru fiecare aserţiune a conducerii privind situaţiile financiare.
 În concluzie: Probele de audit sunt consecvente, atunci când elemente ale
probelor procurate din surse diferite sau de natură diferii conduc raţionamentul
către aceeaşi concluzie. Probele de audit trebuie să fie rezonabile din punct de
vedere al costului colectării lor comparativ cu utilitatea sau relevanţa.
Auditorul trebuie să ia în consideraţie relaţia dintre costul obţinerii probelor
de audit şi utilitatea informaţiilor obţinute. În procesul formării opiniei, în mod
obişnuit, auditorul nu poate şi nici nu este recomandat să examineze toate
informaţiile disponibile, deoarece la rezultate privind corectitudinea şi acurateţea
soldului unui cont, conţinutul unei tranzacţii sau al unei acţiuni de control, se
poate ajunge utilizând căi mai eficiente cum sunt procedurile logice sau cele
de eşantionare statistică. Totuşi, problema dificultăţii şi a costurilor implicate de
colectarea probelor nu constituie în mod intrinsec o bază validă pentru a omite o
procedură necesară.
TEST DE EVALUARE

1. Care sunt factorii ce influenţează raţionamentul auditorului?

Răspuns:
Factorii care influenţează raţionamentul auditorului sunt: evaluarea de către
auditor a naturii şi nivelului riscului inerent atât la nivelul situaţiilor financiare,
cât şi la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de tranzacţii; natura
sistemului contabil şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de control;
pragul de semnificaţie al elementului care este examinat; experienţa câştigată în
timpul lucrărilor de audit anterioare; rezultatele procedurilor de audit, incluzând
fraude sau erori ce ar fi putut fi descoperite; sursa şi credibilitatea informaţiilor
disponibile.

2. Menţionaţi aspectele privind sistemul contabil şi de contol intern

despre care auditorul trebuie să obţină probe de audit competente prin
intermediul testelor de control?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:

1. Caracteristicile probelor de audit sunt:

a. rezonabilitatea;
b. consecvenţa;
c. integritatea;
d. competenţa;
e. eficacitatea.
Rezolvare: a,b,d.

De rezolvat:
2. Aserţiunile conducerii pot fi clasificate după cum urmează:
a. funcţionarea: sistemul există şi a funcţionat adecvat sau
performant de-a lungul unei perioade relevante;
 b. existenţa: un activ sau o obligaţie există la un moment dat;
c. evaluare: activele sau veniturile şi obligaţiile sau cheltuielile
sunt înregistrate la valoarea corectă;
d. apartenenţa - drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine
entităţii la o anumită dată;
e. proiectarea (conceperea): sistemul contabil şi de control intern este în
mod corespunzător proiectat dacă anticipează, detectează şi corectează
erorile semnificative.

3.3. Proceduri de bază utilizate pentru obţinerea

probelor de audit

Auditorul poate obţine probe de audit prin una sau mai multe dintre
următoarele proceduri de lucru: chestionarea, inspecţia, observarea, investigaţia şi
confirmarea, calculele şi proceduri analitice. Momentul aplicării acestor proceduri
depinde, parţial, de intervalele de timp în care probele de audit obţinute sunt la
dispoziţia auditorului.
procedura de obţinere a unei informaţii scrise sau
orale de la client ca răspuns la întrebările puse de
auditor. În ciuda faptului că un volum considerabil de
probe poate fi obţinut de la client prin chestionare, de
obicei, această tehnică nu poate fi considerată
concludentă deoarece informaţiile obţinute nu provin
dintr-o sursă independentă şi pot fi manipulate în
favoarea clientului. Prin urmare, atunci când un
Chestionarea sau auditor doreşte să obţină probe prin chestionare, în
intervievarea mod normal este necesar să se colecteze şi o serie de
reprezintă: probe suplimentare prin intermediul altor procedee.
Pentru a ilustra, să zicem că atunci când doreşte să
obţină informaţii despre metoda utilizată de client
pentru înregistrarea şi controlul operaţiunilor contabile,
un auditor începe, de obicei, prin a-şi întreba clientul
despre modul în care funcţionează controlul intern.
Apoi auditorul efectuează o serie de teste de audit,
utilizând inspecţia şi observarea pentru a determina
dacă operaţiunile sunt înregistrate integral şi autorizate
aşa cum se cuvine.
constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau
activelor patrimoniale existente în diverse locaţii, corporale şi
necorporale.
Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor, pe de o
parte, presupune verificarea din punct de vedere al formei şi al
conţinutului înscrisurilor pe care se bazează operaţiile
economice, evidenţele şi deciziile entităţii auditate, iar, pe de
altă parte, se examinează argumentarea şi regularitatea
înregistrărilor mai mult sau mai puţin documentate. Această
Inspecţia procedură furnizează probe de audit cu grade de credibilitate
variate. Gradul de încredere în aceste probe depinde de natura şi
sursa lor, precum şi de rigoarea internă din timpul procesării
informaţiilor.
Inspecţia activelor patrimoniale, corporale şi necorporale,
furnizează probe de audit credibile în ceea ce priveşte existenţa
lor, dar nu în mod necesar referitor şi la proprietatea sau la
valoarea lor (pentru a căror auditare este necesară apelarea altor
probe sau proceduri).
 constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce
este efectuată de alţii, de exemplu, asistarea de către
Observarea auditor la inventarierea stocurilor de către personalul
entităţii sau urmărirea efectuării unor proceduri care nu
generează probe de audit documentare (acordarea vizei de
control preventiv).

Investigaţia constă în obţinerea de informaţii de la diverse persoane

fizice sau juridice. Investigaţiile sunt dintre cele mai diverse, de
la cereri de informaţii oficiale în scris adresate unor terţe părţi
până la întrebări verbale, şi chiar, neoficiale adresate
persoanelor din interiorul entităţii. Răspunsurile la investigaţii
pot oferii auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior
sau informaţii care se coroborează cu alte probe de audit.

Confirmarea constă în răspunsul obţinut dintr-o investigaţie pentru

a-1 corobora cu informaţiile conţinute în înregistrările
contabile. De exemplu, în mod obişnuit auditorul
urmăreşte confirmarea directă a creanţelor prin
consultarea debitorilor.

Calculul constă în verificarea acurateţei aritmetice a documentelor

sursă şi a înregistrărilor contabile sau în efectuarea de
calcule independente.

Procedurile constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor

analitice semnificative, incluzând investigarea fluctuaţiilor şi a
relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de alte informaţii
relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.

TEST DE EVALUARE

1. Precizaţi în ce constă chestionarea?

Răspuns:
Chestionarea constă în procedura de obţinere a unei informaţii scrise sau orale
de la client ca răspuns la întrebările puse de auditor. În ciuda faptului că un
volum considerabil de probe poate fi obţinut de la client prin chestionare, de
obicei, această tehnică nu poate fi considerată concludentă deoarece informaţiile
obţinute nu provin dintr-o sursă independentă şi pot fi manipulate în favoarea
clientului. Prin urmare, atunci când un auditor doreşte să obţină probe prin
chestionare, în mod normal este necesar să se colecteze şi o serie de probe
suplimentare prin intermediul altor procedee.
 2. În ce constă inspecţia înregistrărilor şi a documentelor?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:

1. Proceduri de bază utilizate pentru obţinerea probelor de audit sunt:

a. chestionarea;
b. investigaţia;
c. sondajul;
d. calculul;
e. procedurile analitice.
Rezolvare: a,b,d,e.

De rezolvat:
2. Confirmarea constă în:
a. procedura de obţinere a unei informaţii scrise sau orale de la client ca
răspuns la întrebările puse de auditor;
b. constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau activelor
patrimoniale existente în diverse locaţii, corporale şi necorporale;
c. constă în răspunsul obţinut dintr-o investigaţie pentru a-1 corobora cu
informaţiile conţinute în înregistrările contabile;
d. constă în verificarea acurateţei aritmetice a documentelor sursă şi a
înregistrărilor contabile sau în efectuarea de calcule independente;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

3.4. Concepte şi responsabilităţi cu privire

la fraudă şi eroare în audit

În procesul de planificare şi efectuare a procedurilor de lucru, precum şi în

cel de evaluare şi raportare a rezultatelor acţiunii sale, auditorul trebuie să ia în
considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile
financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.

Termenul „eroare” se referă la o greşeală neinteţionată apărută în

situaţiile financiare, cum ar fi: greşeli matematice sau contabile în
Definiţie: cadrul înregistrărilor aferente şi al datelor contabile; trecerea cu
vederea, omiterea sau interpretarea greşită a faptelor; aplicarea
greşită a politicilor contabile.

Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat

Definiţie: întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii,
salariaţilor sau terţilor, acţiune care are ca efect denaturarea sau
interpretarea eronată a situaţiilor financiare.
 Frauda poate implica:

 manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor sau a

documentelor.
 alocarea necorespunzătoare a activelor, de pildă, autoturismele aflate în
proprietatea entităţii auditate (procurate din resursele acesteia) şi folosite în
scopuri personale de salariaţii entităţii sau de terţe persoane;
 eliminarea sau omiterea efectelor tranzacţiilor din înregistrări sau
documente, spre exemplu: scăderea nivelului preţului de vânzare al unor
mărfuri sub preţul de achiziţie, fără ca această situaţie să fie reflectată expres
în documentele primare şi contabile, implicit însituaţiile financiare.

Observaţie: Un alt exemplu de eroare şi/sau fraudă se poate construi

privind utilizarea logicii inventarului intermitent în evidenţa şi gestiunea
mărfurilor, în condiţiile în care aceste stocuri au o pondere semnificativă în
activitatea clientului de audit. în această situaţie, raţionamentul este greşit dacă se
consideră că „tot ceea ce nu se regăseşte cu ocazia inventarierii periodice este
considerat vândut”.
Raţionamentul corect este ca tot ceea ce nu se regăseşte cu ocazia
inventarierii periodice să fie considerat ca ieşit din gestiunea de mărfuri, urmând a
se stabili pe ce căi s-a produs ieşirea din gestiune a respectivelor mărfuri, ca
urmare a: vânzării; pierderilor (a)normale din cantitatea şi calitatea respectivelor
mărfuri; sustragerii şi însuşirii mărfurilor de către personalul unităţii sau de terţe
persoane; evidenţei şi gestionării ineficiente sau necorespunzătoare a respectivelor
stocuri.
 înregistrarea de tranzacţii fără substanţă, un caz tipic constituindu-1
imobilizarea intenţionată de cheltuieli fără documente justificative
corespunzătoare şi fără ca operaţia să fie reală, ci dimpotrivă, scopul acesteia
constând în ascunderea unui rezultat financiar negativ;
 aplicarea greşită a politicilor contabile, spre exemplu, în funcţie de
interesele oportuniste, managementul sau administraţia entităţii sunt
inconsecvente în ceea ce priveşte introducerea în costul şi/sau preţul de
producţie a dobânzilor aferente creditelor apelate pentru producţia de
imobilizări în regie proprie.

În ceea ce priveşte distincţia între cei doi termeni, eroare şi fraudă, s-ar
putea spune că una şi aceeaşi faptă poate fi considerată eroare sau fraudă în
funcţie de măsura în care „justiţia” reuşeşte să demonstreze caracterul involuntar
sau intenţionat al respectivei abateri.
De reţinut: Auditorul trebuie să facă diferenţa între „frauda prezumată” şi
„frauda dovedită”. Se consideră fraudă prezumată acele circumstanţe care
sugerează o acţiune frauduloasă şi care ajung la cunoştinţa auditorului pe
parcursul executării unei misiuni. Acest mod de abordare întăreşte principiul
potrivit căruia doar tribunalul sau jurisdicţia echivalentă sunt abilitate să hotărască
dacă o anumită acţiune sau operaţiune este o fraudă dovedită. În schimb, auditorul
trebuie să fie rezervat, onest, atent în atitudini şi exprimări referitoare la frauda
posibilă, elementele sesizate de auditor constituind o situaţie prezumată, incertă
până la emiterea verdictului juridic (auditorii nu dau verdicte, ci emit opinii).
În concluzie: Responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi
erorilor aparţine conducerii, prin intermediul implementării şi exploatării continue
a unor sisteme adecvate de contabilitate şi de control intern. Astfel de sisteme
reduc, dar nu elimină, posibilitatea apariţiei fraudelor şi erorilor. Auditorul nu este
şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor. Totuşi,
faptul că anual se procedează la auditare poate fi un mijloc de detectare, prevenire
şi/sau descurajare a acestora.
Datorită inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifestă un risc
inevitabil ca declarările eronate semnificative din situaţiile financiare, cauzate de
fraude şi, într-o măsură mai mică, de erori, să nu poată fi detectate. Descoperirea
ulterioară a unor declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, rezultate
din fraude sau erori, existente în cursul perioadei acoperite de raportul auditorului
nu indică, prin ea însăşi, că auditorul nu a reuşit să fie consecvent principiilor de
bază şi procedurilor esenţiale ale activităţii de audit.

TEST DE EVALUARE

1. Definiţi termenii de eroare şi fraudă?

Răspuns:
Termenul „eroare” se referă la o greşeală neinteţionată apărută în situaţiile
financiare, cum ar fi: greşeli matematice sau contabile în cadrul înregistrărilor
aferente şi al datelor contabile; trecerea cu vederea, omiterea sau interpretarea
greşită a faptelor; aplicarea greşită a politicilor contabile. Termenul „fraudă” se
referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai multe
persoane din rândul conducerii, salariaţilor sau terţilor, acţiune care are ca efect
denaturarea sau interpretarea eronată a situaţiilor financiare.

2. Cui îi revine responsabilitatea pentru prevenirea şi detectarea

fraudelor şi erorilor?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:

1. Frauda poate implica:

a. aplicarea greşită a politicilor contabile;
b. înregistrarea de tranzacţii fără substanţă;
c. manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor sau a
documentelor;
d. alocarea necorespunzătoare a activelor;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: a, b, c, d.

De rezolvat:
2. Frauda se referă la:
a. o acţiune cu caracter neintenţionat;
b. o greşeală neintenţionată;
 c. eliminarea sau omiterea efectelor tranzacţiilor din înregistrări;
d. interpretarea greşită a faptelor;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

3.5. Condiţii şi evenimente care generează şi semnalează erorile

sau fraudele. Raportarea erorilor şi fraudelor

În procesul de planificare a misiunii, auditorul trebuie:

 să determine (evalueze) riscul apariţiei de declarări eronate
semnificative în situaţiile financiare cauzate de fraude şi erori;
 să solicite conducerii informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare
semnificativă care a fost descoperită.

Deşi existenţa unui sistem eficient de contabilitate şi control intern reduce

probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, va exista
întotdeauna un anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor prestabiliţi, a
sistemului de control intern şi de contabilitate. În plus, orice sistem de
contabilitate şi control intern poate fi ineficient în faţa fraudei care
implică asocierea angajaţilor pentru săvârşirea acesteia sau a fraudei realizate
de conducere.
Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de apariţie a erorilor şi
fraudelor pot include:
 conducerea este dominată de o singură persoană (sau de
un mic grup) şi nu există un consiliu sau comitet de
supervizare eficient;
Dubii  există o structură corporativă complexă, iar conducerea
referitoare la nu pare a fi o garanţie;
integritatea  se manifestă sincope continue în corectarea deficienţelor
sau majore ale controalelor interne, în cazul în care astfel de
competenţa corecţii pot fi realizate;
conducerii,  se înregistrează
sectorul un este
de activitate ritm înrapid
declin,de iarschimbare
cazurile dea
care se personalului
faliment suntimportant din departamentul de contabilitate;
în creştere;
manifestă  se înregistrează
înregistreazăuno nivel
subdimensionare
necorespunzător semnificativă
al fondului deşi
astfel: prelungită datorat
rulment, a departamentului contabilitate,
fie profiturilor în scădere,din punct
fie uneide
vedere al numărului
dezvoltări prea rapide;personalului;
nu sunt veniturilor
 calitatea constituite seladeteriorează,
un nivel adecvat garanţiile
de exemplu, prin
materiale ale
creşterea administratorilor
riscurilor asumate şi din
gestionarilor.
vânzările pe credit,
modificarea derulării activităţii sau utilizarea politicilor
contabile alternative care îmbunătăţesc numai nivelul
scriptic al veniturilor;
 entitatea are nevoie de un trend crescător al profitului
pentru a susţine preţul de piaţă al acţiunilor sale, datorită
unei propuse oferte publice, preluări sau din alt motiv;
 entitatea a efectuat o investiţie semnificativă într-o
industrie sau linie de produse caracterizate prin schimbări
Presiuni rapide;
neobişnuite  entitatea este dependentă, într-o măsură semnificativă,
în cadrul sau de unul sau câteva produse, de un singur furnizor sau client;
asupra  presiuni financiare asupra managerilor de la nivelul
entităţii, care ierarhic superior;
se reflectă în  presiuni exercitate asupra personalului departamentului
următoarele de contabilitate pentru a efectua situaţiile financiare într-un
aspecte: interval de timp neobişnuit de redus.
 Tranzacţii  tranzacţii sau tratamente contabile complexe;
neobişnuite,  tranzacţii cu părţi afiliate;
care au un  plăţi pentru servicii (de exemplu, pentru avocaţi,
efect consultanţi, comisionari şi alţi colaboratori privind
semnificativ furnizarea de servicii imateriale) care par prea mari în
asupra comparaţie cu serviciile furnizate.
veniturilor:
 înregistrările inadecvate, de exemplu, documentări sau
fundamentări incomplete, modificări excesive în conturi şi
registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu
procedurile normale şi conturi de control cu sold;
Probleme în
 documentare inadecvată a tranzacţiilor, cum ar fi: lipsa
obţinerea de
autorizărilor corespunzătoare, a documentelor justificative;
probe de
existenţa unor modificări ale documentelor (toate aceste
audit
probleme de documentare induc o semnificaţie importantă
competente,
în cazul în care sunt aferente unor tranzacţii importante sau
provocate în
neobişnuite);
principal de:
 un număr excesiv de diferenţe între înregistrările
contabile şi confirmările terţilor, probe de audit divergente
şi modificări inexplicabile ale indicatorilor activităţii
operaţionale;
 răspunsuri evazive ale conducerii în timpul auditului.

 incapacitatea de a extrage informaţii din fişierele

Factorii computerului datorită lipsei documentaţiei asupra
specifici conţinutului înregistrărilor sau programelor;
sistemelor de  un număr mare de modificări ale programului care nu
informaţii sunt documentate, aprobate sau testate;
computerizate  existenţa unui raport inadecvat între tranzacţiile
care se referă computerizate şi bazele de date, pe de o parte, şi conturile
la: financiare, pe de altă parte.

Raportarea fraudelor şi erorilor trebuie abordată de auditor în mod diferit

în funcţie de destinatarul raportării, respectiv conducerea entităţii auditate,
utilizatorii raportului, terţi, organismele de supraveghere a entităţii auditate sau de
asociaţiile profesionale.
Auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii entităţii
auditate cât mai curând posibil, în cazul în care:
  suspectează că poate exista o  a descoperit existenţa unei fraude
fraudă, chiar dacă efectul sau erori semnificative
potenţial asupra situaţiilor
financiare ar fi nesemnificativ
La stabilirea reprezentantului entităţii căruia să i se raporteze apariţia unor
posibile sau efective fraude sau erori semnificative, auditorul va lua în considerare
toate circumstanţele. În ceea ce priveşte fraudele, auditorul va proceda la
aprecierea (evaluarea) probabilităţii implicării conducerii superioare. În situaţia în
care există dubii asupra persoanelor care au răspunderea finală în ceea ce priveşte
conducerea entităţii în ansamblul său, auditorul, în mod normal, va apela la
consultanţă juridică pentru a determina procedurile care trebuie urmate.
În cazul raportării către utilizatorii raportului, dacă auditorul
concluzionează că frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată corespunzător sau corectată în
situaţiile financiare, auditorul trebuie să-şi exprime o opinie cu serioase
rezerve sau contrară (defavorabilă).
În situaţia în care auditorul este împiedicat de entitate să obţină probe
de audit corespunzătoare şi suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este
probabil să apară fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile
financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu serioase rezerve sau să
declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare,
datorită limitării ariei de aplicabilitate a auditului.
În cazul în care auditorul nu poate stabili dacă au apărut fraude sau
erori, datorită limitărilor impuse mai mult de circumstanţe decât de entitate,
acesta trebuie să aibă în vedere efectul asupra raportului său. Altfel spus,
auditorul trebuie, cel puţin, să etaleze aceste aspecte în raportul său de audit
sub formă de observaţii, să explice care au fost respectivele limitări şi
circumstanţele ce le-au generat.

În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl

împiedică să raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite
circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească, se poate decide
renunţarea la confidenţialitate. În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela
la consultanţă juridică, luându-se în considerare responsabilitatea acestuia faţă
de interesul public.

O altă speţă a raportărilor în audit o constituie faptul că auditorul

trebuie să raporteze autorităţilor de supraveghere fraudele sau erorile
depistate la entităţile auditate, situaţie care este întâlnită şi reglementată şi în
ţara noastră (vezi relaţia dintre societăţile comerciale deschise, fondurile de
investiţii s.a. şi Comisia Naţională de Valori Mobiliare, care este mijlocită de
auditorii financiari).

TEST DE EVALUARE

1. Ce trebuie să facă auditorul în procesul de planificare a misiunii?

Răspuns:
În procesul de planificare a misiunii, auditorul trebuie: să determine (evalueze)
riscul apariţiei de declarări eronate semnificative în situaţiile financiare cauzate
de fraude şi erori; să solicite conducerii informaţii referitoare la orice fraudă sau
eroare semnificativă care a fost descoperită.

2. Când comunică auditorul constatările sale conducerii entităţii

auditate?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Factorii specifici sistemelor de informaţii computerizate se referă
la:
a. incapacitatea de a extrage informaţii din fişierele computerului
datorită lipsei documentaţiei asupra conţinutului înregistrărilor sau
programelor;
b. entitatea este dependentă, într-o măsură semnificativă, de unul
sau câteva produse, de un singur furnizor sau client;
c. un număr mare de modificări ale programului care nu sunt
documentate, aprobate sau testate;
d. existenţa unui raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele
de date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte;
e. răspunsuri evazive ale conducerii în timpul auditului.
Rezolvare: a, c, d.

De rezolvat:
2. Problemele în obţinerea de probe de audit competente sunt
provocate de:
a. răspunsuri evazive ale conducerii în timpul auditului;
b. un număr excesiv de diferenţe între înregistrările contabile şi
confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificări
inexplicabile ale indicatorilor activităţii operaţionale;
c. un număr excesiv de diferenţe între înregistrările contabile şi
confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificări
inexplicabile ale indicatorilor activităţii operaţionale;
d. presiuni exercitate asupra personalului departamentului de
contabilitate pentru a efectua situaţiile financiare într-un interval de
timp neobişnuit de redus;
e. presiuni financiare asupra managerilor de la nivelul ierarhic superior.

REZUMATUL TEMEI

În îndeplinirea misiunii sale, auditorul trebuie să obţină suficiente probe de

audit adecvate pentru a fî în măsură să emită concluzii rezonabile, pe care să se
bazeze opinia de audit.
 În cadrul acestei teme se abordează conceptul şi clasificarea probelor de
audit în funcţie de diverse criterii, respectiv, din punct de vedere al sursei de
provenienţă şi după natura sau forma de prezentare.
De asemenea, sunt prezentate caracteristicile principale ale probelor de
audit, precum şi procedurile de bază utilizate pentru obţinerea probelor de audit
cum sunt: chestionarea, inspecţia, observarea, confirmarea, calculul şi procedurile
analitice.
Pentru informarea cu privire la situaţiile financiare, auditorul utilizează
tehnici care îi permit să obţină un grad rezonabil de asigurare, potrivit căruia poate
concluziona că acele situaţii au fost corect întocmite, în toate punctele lor
importante. Nivelul acestei certificări este determinat, în mod esenţial, de pragul de
semnificaţie al potenţialelor erori incluse în situaţiile financiare şi de riscul aferent
problemelor examinate şi acţiunilor întreprinse de entitate şi de auditor. Referitor
la această problematică sunt analizate conceptul de eroare şi fraudă precum şi ceea
ce implică o fraudă.
În continuare se prezintă condiţiile şi evenimentele care generază şi
semnalează erorile sau fraudele precum şi modalitatea în care se realizează
raportarea fraudelor şi erorilor.
Raportarea fraudelor şi erorilor trebuie abordată de auditor în mod diferit
în funcţie de destinatarul raportării, respectiv conducerea entităţii auditate,
utilizatorii raportului, terţii, organismele de supraveghere a entităţii auditate sau
de asociaţiile profesionale.

TEST AUTOEVALUARE 1
Temele 1-3

1. Obiectivele principale ale I.A.S.C. sunt următoarele:

a. să elaboreze în interesul public, un set unic de standarde globale de
contabilitate cu o calitate ridicată, inteligibile şi cu caracter executoriu, care
să solicite în situaţiile financiare şi în alte raportări financiare, informaţii
calitative transparente şi comparabile, astfel încât să ajute participanţii pe
pieţele de capital ale lumii, precum şi alţi utilizatori să îşi fundamenteze
deciziile economice;
b. verifică respectarea cadrului conceptual al contabilităţii general acceptate;
c. să găsească soluţii calitative pentru realizarea convergenţelor standardelor
naţionale de contabilitate şi a standardelor internaţionale de contabilitate;
d. să promoveze şi să accepte aplicarea riguroasă a standardelor;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
2. Pentru a fi utile informaţiile sunt:
a. sincere ;
b. oportune;
c. corecte;
d. credibile;
e. relevante.
3. Diferenţele între auditului intern faţă de cel extern, în ceea ce priveşte beneficiarii
sunt:
a. lucrează în folosul celor interesaţi;
b. lucrează în folosul angajaţilor firmei,
c. lucrează în folosul responsabililor firmei;
d. lucrează în folosul utilizatorilor (statului, terţilor, băncilor, clienţilor);
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
4. Auditul conformităţii are drept scop de a:
a. determina dacă situaţiile financiare în ansamblu sunt prezentate în acord cu
anumite criterii;
 b. determina dacă entitatea examinată respectă anumite proceduri, reguli sau
reglementări definite de o autoritate supraordonată;
c. realiza analiza oricărei porţiuni a procedurilor şi metodelor operaţionale ale
unei organizaţii, în scopul evaluării eficienţei şi eficacităţii lor;
d. determina procedurile de audit presupuse a fi necesare în circumstanţele
specifice misiunii pentru realizarea obiectivului auditului;
e. raporta direct preşedintelui consiliului de administraţie, unui alt responsabil
de vârf sau chiar comitetului de audit al consiliului de administraţie.
5. Tipuri de audit cunoscute:
a. audit de regularitate;
b. audit public intern;
c. audit intern şi extern;
d. audit de conformitate;
e. audit de sistem.
6. Angajamentul de audit reprezintă:
a . acordul privind planificarea şi desfăşurarea auditului;
b. acordul între auditor şi entitatea auditată privind obiectivul şi aria de
aplicabilitate a auditului;
c. accesul nelimitat al auditorului la orice informaţii;
d. implicarea în audit a altor auditori şi experţi;
e. obiectivul auditului.
7. Procedurile agreate se prezintă ca:
a. un raport al constatărilor rezultate din aplicarea unor anumite proceduri,
stabilite de comun acord cu entitatea vizată şi utilizatorii raportului;
b. un examen limitat în care auditorului nu i se solicită utilizarea tuturor
procedurilor de audit;
c. un obiectiv în examinarea profesională a conturilor anuale şi a altor informaţii;
d. o asigurare rezonabilă asupra aserţiunilor conducerii entităţii;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
8. Programul de audit se constituie din:
a. detalierea activităţilor ce urmează a fi auditate;
b. obiectivele auditului pentru fiecare domeniu şi un grafic de timp pentru fiecare
domeniu şi procedură de audit;
c. evaluarea riscurilor inerente şi de control;
d. seturi de instrucţiuni adresate membrilor echipei de audit şi din mijloce de
control şi evidenţă privind desfăşurarea activităţii de audit;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
9. În etapa preliminară se desfăşoară următoarele acţiuni:
a. detalierea obiectivelor auditului;
b. stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
c. colectarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entitate;
d. formularea unor concluzii iniţiale;
e. evaluarea preliminară a sistemului contabil şi de control intern;
10. În etapa de planificare sunt realizate următoarele acţiuni:
a. evaluarea performanţei echipei de audit;
b. conceperea programelor de audit ca părţi componente ale planului de audit;
c. stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
d. aprobarea planului de audit;
e. elaborarea planului de audit.
11. Etapa preliminară numită şi pre - planificare se referă la:
a. mediul şi obiectivele auditului;
b. consultările cu entitatea auditată;
c. supravegherea impactului pe care auditul îl are asupra entităţii auditate;
d. documentare;
e. resursele auditului.
12. Procedurile de fond reprezintă:
a. mijloacele prin care se obţin probe de audit,
 b. testele efectuate de auditor pentru a obţine probe de audit în scopul detectării
erorilor semnificative din situaţiile financiare;
c. testări ale controalelor cheie;
d. evaluarea rezultatelor testării;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
13. Documentele de lucru sunt::
a. esenţiale în susţinerea unei misiuni de audit, toate etapele de la planificare şi
până la pregătirea proiectului raportului fiind regăsite în acestea;
b. acea parte a misiunii de audit prin care se adună toate documentele de lucru
pregătite de şi pentru auditor;
c. principala modalitate de consemnare a activităţii auditorului, precum şi a
concluziilor rezultate în legătură cu problemele importante, pe baza
raţionamentului profesional al auditorului;
d. instrumentele principale în realizarea activităţii de audit;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
14. Etapele unei misiuni de audit trebuie să fie:
a. susţinute de probe;
b.o sursă de informare şi documentare;
c. dovada conformităţii cu standardele şi normele de audit;
d. baza pentru asigurarea calităţii auditului;
e. atent documentate sub aspectul observaţiilor şi concluziilor rezultate.
15. Există următoarele categorii de probe documentare:
a. probe de audit generate de auditor;
b. probe de audit cu caracter documentar elaborate de terţi şi păstrate de către
entitate;
c. probe de audit cu caracter documentar elaborate şi păstrate de terţe părţi;

d. probe de audit cu caracter documentar elaborate şi păstrate de entitate;

e. probe de audit orale.
16. Factorii care influenţează raţionamentul auditorului sunt:
a. natura sistemului contabil , de control intern şi evaluarea riscului de control;
b. experienţa câştigată în timpul lucrărilor de audit anterioare;
c. sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile.
d. rezultatele procedurilor de audit, incluzând fraude sau erori ce ar fi putut fi
descoperite;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
17. Investigaţia constă în:
a. procedura de obţinere a unei informaţii scrise sau orale de la client ca răspuns
la întrebările puse de auditor;
b. răspunsul obţinut dintr-o investigaţie pentru a-1 corobora cu informaţiile
conţinute în înregistrările contabile;
c. obţinerea de informaţii de la diverse persoane fizice sau juridice;
d. examinarea înregistrărilor, documentelor sau activelor patrimoniale existente
în diverse locaţii, corporale şi necorporale;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
18. Procedurile analitice constau în:
a . examinarea înregistrărilor, documentelor sau activelor patrimoniale existente
în diverse locaţii, corporale şi necorporale.
b. analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea
fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de alte informaţii
relevante sau care se abat de la valorile aşteptate;
c. verificarea acurateţei aritmetice a documentelor sursă şi a înregistrărilor
contabile sau în efectuarea de calcule independente;
d. procedura de obţinere a unei informaţii scrise sau orale de la client ca
răspuns la întrebările puse de auditor;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
19. Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de apariţie a erorilor şi fraudelor pot
include:
a. tranzacţiile neobişnuite;
b. probleme în obţinerea de probe de audit competente;
c. presiuni neobişnuite asupra entităţii;
d. dubii referitoare la integritatea şi competenţa conducerii;
e. factorii specifici sistemelor de informaţii computerizate.
20. În procesul de planificare a misiunii, auditorul trebuie să:
a. conceapă programul de audit;
b. să evalueze riscul apariţiei de declarări eronate semnificative în situaţiile
financiare cauzate de fraude şi erori;
c. obţină informaţii de la diverse persoane fizice şi juridice;
d. să solicite conducerii informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare
semnificativă care a fost descoperită;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
21. Observarea constă în:
a. analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative;
b. examinarea înregistrărilor, documentelor sau activelor patrimoniale
existente;
c. verificarea acurateţei aritmetice a documentelor sursă;
d. urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

Tema nr. 4
PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ŞI RISCUL ÎN AUDIT

Unităţi de învăţare:
 Conţinutul şi tipurile pragului de semnificaţie
 Categorii de riscuri în audit
 Componentele riscului în audit
 Tehnici de determinare a riscului

Obiectivele temei:
 cunoaşterea conţinutului şi tipurilor pragului de semnificaţie
 dezbaterea principalelor categorii de riscuri în audit
 analiza componentelor riscului în audit
 cunoaşterea şi înţelegerea tehnicilor de determinare a riscului

Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandată:
 Petre Brezeanu, Ion Braşoveanu, „Audit şi control financiar”,
Editura ASE, Bucureşti, 2003
 Ştefan Crăciun, „Auditul financiar şi auditul intern. Controlul
financiar şi expertiza contabilă”, Editura Economică, Bucureşti, 2004
 Sorin Domnişoru, „Audit financiar contabil”, Editura
Universitaria, Craiova, 2007
 Marcel Ghiţă, „Auditul intern”, Editura Economică, Bucureşti,
2004
 M.F.P.- I.F.A.C.I., ,,Norme profesionale ale auditorului intern”,
Editura M.F.P., Bucureşti, 2004
 4.1. Conţinutul şi tipurile pragului de semnificaţie

În termeni generali, o problemă financiar - contabilă, în ultimă instanţă

economică, poate fi considerată semnificativă (importantă) în măsura în care
(ne)cunoaşterea sa ar putea influenţa percepţia utilizatorului situaţiilor
financiare sau a raportului de audit. Trebuie făcută distincţia între elementele
semnificative în general pentru entitate şi erorile semnificative pentru audit.
În cazul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul urmăreşte să aprecieze
nivelul global al erorii, neregularităţii sau inexactităţii, şi, dacă acesta este
considerat ca fiind semnificativ, atunci problema este adusă în atenţia utilizatorilor
acestor situaţii financiare.
Încă din etapa planificării, auditorul trebuie să estimeze erorile totale sau
prezentările greşite care ar putea influenţa, până la un oarecare nivel, utilizatorii
informaţiilor din situaţiile financiare. Nivelul până la care auditorul apreciază că
eroarea poate fi acceptată de utilizatorii raportului de audit conturează pragul de
semnificaţie în audit sau al erorii acceptabile (rezonabile).
Pragul de semnificaţie în audit reprezintă suma maximă
Definiţie tolerabilă, stabilită de auditor, ca măsură în care situaţiile
: financiare pot fi eronate, dar acceptabile.
De reţinut: În consecinţă, între pragul de semnificaţie şi volumul (riscul)
auditului este o relaţie invers proporţională, astfel, cu cât este mai mic pragul de
semnificaţie, cu atât volumul testelor şi procedurilor de audit ce trebuie
administrate este mai dezvoltat. În literatura de specialitate, pragul de semnificaţie
este cunoscut şi ca nivelul sau gradul de semnificaţie. Termenul prag este preferat
în cadrul auditului, deoarece el exprimă mai bine faptul că este vorba de o valoare
limită, care, dacă este atinsă sau depăşită, atrage atenţia auditorului şi utilizatorilor
raportului de audit asupra sensibilităţii problemelor ce au determinat această
situaţie.
În activitatea practică de audit, pragul de semnificaţie este privit
astfel:
În examinarea situaţiilor financiare, nivelul de relevanţă
poate fi determinat fie direct, prin fixarea unei anumite
Semnificativ sume absolute, fie indirect, prin folosirea unui procent
prin valoare. pentru a calcula o astfel de sumă. În acest caz, avem de-a
face cu semnificaţia, importanţa sau relevanţa prin
valoare. Fixarea pragului de semnificaţie ca sumă sau ca
procentaj este o chestiune de raţionament propriu pentru
auditor.

Încă din etapa planificării, auditorii determină toate

circumstanţele care ar putea fi importante prin natură sau
Semnificativ
context, cu scopul de a selecta cele mai eficiente
prin natură.
proceduri de audit. Pentru auditori este uşor să grupeze
erorile semnificative după natura lor, însă este mult mai
dificilă depistarea acestora.

În domeniul auditului, erorile semnificative prin context

Semnificativ sunt mai greu de evaluat în etapa de planificare. În acest
prin context. caz, erorile sunt semnificative tocmai prin efectul pe care
îl au asupra situaţiilor financiare.
 Observaţie: Auditorul trebuie să fie atent la cazurile posibile de erori
semnificative prin natură sau prin context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri
speciale în cazul misiunii de audit, specificitatea lor făcând dificilă trasarea unor
reguli generale de abordare şi catalogare.

TEST DE EVALUARE

1. Ce înţelegeţi prin prag de semnificaţie semnificativ prin valoare şi

prin context?
Răspuns:

În examinarea situaţiilor financiare, nivcelul de relevanţă poate fi determinat

fie direct, prin fixarea unei anumite sume absolute, fie indirect, prin folosirea
unui procent pentru a calcula o astfel de sumă. În acest cay, avem de a face cu
semnificaţia, importanţa sau relevanţa prin valoare. Fixarea pragului de
semnificaţie ca sumă sau ca procentaj este o chestiune de raţionament propriu
pentru auditor. În domeniul auditului, erorile semnificative prin context sunt
mai greu de evaluat în etapa de planificare. În acest caz, erorile sunt
semnificative tocmai prin efectul pe care îl au asupra situaţiilor financiare.

2. Cum mai este cunoscut pragul de semnificaţie în literatura de

specialitate?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:

1. Pragul de semnificaţie este privit ca:

a. semnificativ prin evaluare;
b. semnificativ prin context;
c. semnificativ prin valoare;
d. semnificativ prin natură;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare:b, c, d.

De rezolvat:
2. Pragul de semnificaţie privit ca semnificativ prin valoare constă în
faptul că:
a. încă din etapa planificării, auditorii determină toate circumstanţele care
ar putea fi importante prin natură sau context, cu scopul de a selecta
cele mai eficiente proceduri de audit;
b. în examinarea situaţiilor financiare, nivelul de relevanţă poate fi
determinat fie direct, prin fixarea unei anumite sume absolute, fie
indirect, prin folosirea unui procent pentru a calcula o astfel de sumă;
 c. în domeniul auditului, erorile semnificative prin context sunt mai greu
de evaluat în etapa de planificare;
d. pentru auditori este uşor să grupeze erorile semnificative după natura
lor, însă este mult mai dificilă depistarea acestora;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

4.2. Categorii de riscuri în audit

Într-o fază preliminară a misiunii, pe baza procedurilor de fond şi a testelor

de control pe care le consideră necesare, auditorul determină şi analizează
riscurile care pot influenţa exprimarea prin raportul de audit a unei opinii
necorespunzătoare situaţiei de fapt a entităţii auditate.
Efectuarea acestei evaluări este importantă deoarece în funcţie de
riscurile auditului se aleg procedeele de lucru, se stabileşte întinderea
procedurilor, testelor şi sondajelor, precum şi algoritmul de succesiune a
aplicării acestora.
Pentru reuşita acţiunii este bine să fie cunoscute cele mai
importante riscuri ce se pot manifesta în activitatea de audit, şi anume:

 riscuri specifice entităţii;

 riscuri legate de natura operaţiunilor tratate;
 riscuri legate de procedeele şi domeniile semnificative
alese de auditori.

 riscurile legate de situaţia economică a

întreprinderii. Situaţia economică a întreprinderii diferă în
funcţie de existenţa dificultăţilor în domeniul aprovizionării,
producţiei sau desfacerii şi în domeniul financiar. Dacă, de
pildă, o întreprindere are o situaţie financiară sănătoasă, fără
dificultăţi, conducerea este tentată să ducă o politică
conservatoare şi să neglijeze anumite funcţii ale
întreprinderii sau ale conducerii. În cazul în care
întreprinderea este în dificultate financiară, conducerea
poate avea reacţii necontrolate, periculoase, fiind tentată să
 riscurile legate de organizarea generală a
efectueze operaţiuni ilicite sau contraperformante, să
întreprinderii sunt determinate de mai mulţi factori, dintre
apeleze la credite cu dobânzi foarte mari sau să amâne
care amintim:
luarea unor decizii bune din lipsa mijloacelor financiare;
- natura şi complexitatea structurilor şi regulilor. Cu
cât aceste reguli sunt mai complexe, cu atât sunt mai mari
riscurile de eroare;
- calitatea gestiunii. O bună gestionare a resurselor, un
proces decizional de calitate, un management performant
determină o reducere a riscurilor;
- sistemul contabil şi de control intern. Sistemul de
Riscurile întocmire şi circulaţie a documentelor primare, de
specifice prelucrare şi înregistrare succesivă a datelor până la
entităţii obţinerea situaţiilor financiare anuale, trebuie astfel
se referă conceput încât să se asigure prevenirea, detectarea şi
la: corectarea oricăror erori;
- absenţa unor proceduri. Inexistenţa unor proceduri
clare, nesepararea sarcinilor de serviciu, admiterea
cumulării de către aceeaşi persoană a unor funcţii
incompatibile reprezintă o premisă importantă pentru
proeminenţa riscurilor.
  riscuri legate de atitudinea conducerii. Atitudinea
conducerii poate contribui la limitarea sau creşterea
riscurilor, în general. Auditorii trebuie să ia în considerare
reacţia conducerii la riscurile identificate. Reacţia poate
merge de la ignorarea riscurilor (a celor cu probabilitate
mică şi impact scăzut), până la utilizarea de proceduri de
control intern detaliate pentru prevenirea şi diminuarea
celorlalte categorii de riscuri.

De reţinut: O conducere sensibilă faţă de riscuri urmăreşte în permanenţă

implementarea şi utilizarea unor sisteme fiabile şi performante. Riscurile create
atunci când conducătorii fac presiuni asupra angajaţilor, cerându-le să mascheze
anumite situaţii faţă de acţionari, bănci, organe fiscale etc.

 repetitive, care rezultă din activitatea

obişnuită a agentului economic
(cumpărări, vânzări, producţie, salarii).
Dacă aceste date sau părţi semnificative
ale lor sunt eronate, fiind prelucrate şi
înregistrate în mod uniform, riscul aferent
trebuie determinat în funcţie atât de
mărimea lor, cât şi de frecvenţa acestora.
Pentru datele repetitive, riscurile sunt
determinate îndeosebi de erorile şi
inadvertenţele sistemului contabil şi de
control intern;

Riscurile legate de  punctuale, care sunt complementare

natura operaţiunilor
tratate sunt generate
de faptul că datele
existente pot fi:
celor repetitive, dar care sunt reflectate în
evidenţă la intervale de timp mai mult sau
mai puţin regulate (de exemplu, datele
rezultate din inventarierile anuale sau în
urma evaluărilor de la sfârşitul
exerciţiului, datele referitoare la
provizioane, coeficienţi de repartizare,
acordarea primelor anuale salariaţilor etc).
Aceste date pot fi purtătoare de riscuri
atunci colectarea lor nu este organizată de
o manieră fiabilă. Auditorul trebuie să le
analizeze tot în mod punctual, pentru a
determina ce teste se vor aplica asupra lor;
  excepţionale, care apar în operaţiuni de
natură excepţională (fuziuni, lichidări,
reevaluări etc). Pentru aceste date, riscul de
a produce erori sau ca acestea să nu fie
detectate este mai mare, în special dacă
agentul economic nu dispune de personal
suficient de bine pregătit.

În funcţie de experienţa şi pregătirea lor

Riscuri ce sunt
legate de procedeele
şi domeniile
semnificative alese de
auditori
TEST DE EVALUARE
profesională, procedeele alese de auditori
prezintă în mod inevitabil un anumit nivel
de risc. Auditorul trebuie să-şi planifice
misiunea de audit, astfel încât pe baza
factorilor de risc pe care îi cunoaşte, să-şi
orienteze atenţia asupra erorilor posibile
care pot avea o influenţă semnificativă
asupra conturilor şi operaţiunilor, precum şi
asupra modului de aplicare a principiilor
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în
activitatea entităţii auditate.

1. Prezentaţi riscurile care sunt legate de procedeele şi domeniile

semnificative alese de auditori ?
Răspuns:
În funcţie de experienţa şi pregătirea lor profesională, procedeele alese de
auditori prezintă în mod inevitabil un anumit nivel de risc. Auditorul trebuie să-
şi planifice misiunea de audit, astfel încât pe baza factorilor de risc pe care îi
cunoaşte, să-şi orienteze atenţia asupra erorilor posibile care pot avea o
influenţă semnificativă asupra conturilor şi operaţiunilor, precum şi asupra
modului de aplicare a principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în
activitatea entităţii auditate.

2. Detaliaţi riscurile legate de natura operaţiunilor tratate?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:

1. Riscurile specifice entităţii se referă la :

 a. sistemul contabil şi de control intern;
b. natura şi complexitatea structurilor şi regulilor;
c. riscurile legate de situaţia economică a întreprinderi;
d. riscuri legate de atitudinea conducerii;
e. riscurile legate de organizarea generală a întreprinderii.
Rezolvare: c, d, e.

De rezolvat:
2. Riscurile legate de organizarea generală a întreprinderii sunt
determinate de următorii factori :
a. calitatea gestiunii;
b. sistemul contabil şi de control intern;
c. natura şi complexitatea structurilor şi regulilor;
d. absenţa unor proceduri;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

4.3. Componentele riscului în audit

Riscul în audit implică trei componente:

a) riscul inerent;
b) riscul controlului;
c) riscul de nedetectare.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea sau neşansa ca

Definiţie soldul unui cont sau o categorie de operaţii financiare să
: conţină informaţii eronate, care ar putea fi semnificative
individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii
eronate din alte solduri sau operaţiuni financiare, ca urmare
a inexistenţei unor controale interne eficiente.
Observaţie: Pentru a estima riscul inerent, cu ocazia elaborării planului de
audit, auditorul realizează, pe de o parte, o evaluare a mediului în care entitatea
operează, iar, pe de altă parte, o evaluare a caracteristicilor entităţii auditate şi a
cerinţelor mandatului.
Riscului inerent este influenţat de o serie de factori, cum ar fi:
A. Factori de ansamblu la nivelul situaţiilor financiare :

 natura entităţii supuse auditului (imaginea internă şi externă a

respectivei entităţi, gradul de structurare şi ordonare a activităţilor şi
competenţelor);
 activitatea pe care o desfăşoară respectiva entitate ( potenţialul uzurii
morale a produselor şi serviciilor sale; complexitatea structurii capitalului său;
semnificaţia părţilor afiliate şi localizarea geografică a punctelor de
producţie);
 elementele specifice ramurii industriale în care operează entitatea
( condiţiile economice şi concurenţa aşa cum au fost identificate, tendinţele
şi indicatorii financiari, precum şi schimbările tehnologice, cererea de
consum şi politici contabile aplicabile ramurii respective);
 integritatea conducerii entităţii auditate;
 experienţa şi cunoştinţele conducerii;
 presiuni şi influenţe neobişnuite asupra conducerii.
B. Factori specifici la nivelul contului sau tranzacţiei:
  eventualitatea prezentării
eronate a conturilor contabile;
 complexitatea şi diversitatea operaţiunilor financiare şi dificultăţile de
evidenţiere a lor în contabilitate;
 susceptibilitatea ca activele să fie pierdute sau deturnate, mai ales cele cu
grad înalt de circulaţie (spre exemplu, numerarul, bunuri de larg consum,
micro-echipamente electronice etc);
 încheierea unor operaţiuni financiare de valoare mare, neobişnuite sau
complexe, aproape de finele exerciţiului bugetar etc.

De reţinut: În evaluarea influenţei fiecărui factor asupra acurateţii

situaţiilor financiare, auditorul foloseşte raţionamentul său profesional. Acelaşi
lucru este valabil şi la determinarea riscului inerent la nivelul soldului şi al fiecărei
categorii de operaţiuni financiare. Pentru îndeplinirea programului misiunii,
auditorul trebuie să asocieze un risc inerent ridicat pentru orice aserţiune elaborată
de conducerea entităţii şi numai în măsura în care identifică argumente solide
poate diminua acest risc.

Riscul de control este determinat de incapacitatea sistemului

de contabilitate şi control al subiectului auditat de a preveni,
Definiţie în timp util, o abatere sau o afirmaţie neadevărată, care ar
: putea deveni semnificativă fie individual, fie cumulat cu
erori din alte solduri sau categorii de operaţiuni.

Observaţie: Deoarece riscurile de control există în permanenţă din cauza

limitărilor inerente ale sistemului de control intern şi contabil, încă din faza
preliminară, auditorul procedează la evaluarea eficacităţii sistemului contabil şi de
control intern al entităţii privind prevenirea şi detectarea erorilor semnificative.
Evaluarea riscului de control se realizează la nivelul fiecărui sold al
conturilor sau categorie de operaţiuni financiare şi se pot înregistra două situaţii:

 auditorul constată că sistemul contabil şi de control intern nu

funcţionează în mod eficient, caz în care riscul de control se situează la un
nivel ridicat;
 auditorul identifică sistemul contabil şi de control intern ca fiind
eficient, capabil să prevină, să detecteze şi să corecteze o informaţie
eronată semnificativă, caz în care riscul de control are un nivel mai scăzut.

Pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control, auditorii realizează o

documentare asupra sistemului contabil şi de control intern, a cărui formă şi
întindere depind de:

 mărimea şi complexitatea subiectului auditat;

 natura, structura şi gradul de autonomie a
sistemului
contabil şi de control intern.

De reţinut: Pentru determinarea eficienţei şi eficacităţii sistemului

contabil şi de control intern, auditorul efectuează teste de control.

 identificarea controalelor interne necesare şi a celor

implementate de conducerea entităţii;
  verificarea documentelor justificative ce stau la baza
operaţiunilor economico-financiare sau altor evenimente,
cu scopul obţinerii de probe de audit privind respectarea
Testele procedurilor de control intern;
de
control
cuprind:  investigarea şi observarea controalelor interne unde,
ca urmare a exercitării lor, nu s-au constatat deficienţe;

 refacerea unor zone ale controlului intern, de exemplu,

controlul conturilor de furnizori pentru a se obţine
siguranţa că ele reflectă în mod fidel obligaţiile de plată
ale entităţii către terţi.

Riscul de nedetectare sau non-depistare reprezintă, în

general, întâmplarea nefavorabilă ca o abatere sau
inexactitate, care nu este corectată de controlul intern, să
Definiţie nu fie detectată de auditor. În mod practic, riscul de
: nedetectare reprezintă acea conjunctură în care
procedurile de fond utilizate de auditor nu detectează o
informaţie eronată existentă în soldurile conturilor sau
într-o operaţiune financiară, care poate fi semnificativă în
mod individual sau cumulată cu alte informaţii eronate
din alte conturi sau operaţiuni.
Riscul de nedetectare este determinat de (in)acţiunile auditorului şi se află
sub influenţa următorilor factori:

A. În ipoteza verificării exhaustive a tranzacţiilor (nu se utilizează

procedurile de eşantionare), elementele de risc există, deoarece:
 auditorul nu utilizează procedurile de audit adecvate. Spre ilustrare, un
auditor poate urmări circuitul tuturor facturilor transmise de furnizori de la
momentul primirii în unitate până la înregistrarea efectului acestora asupra
situaţiilor financiare, dar nu se punctează cu furnizorii care au emis acele
facturi;
 auditorul nu aplică în mod corect o anumită procedură de audit. De pildă,
atunci când participă la inventarierea stocurilor prin verificarea numărărilor,
auditorul verifică elementele selectate din listele de inventar, care trebuie să se
regăsească în stocul fizic, şi nu verifică elemente selectate din stocul fizic,
care trebuie să se regăsească în listele de inventar;
 auditorul interpretează greşit rezultatele obţinute. Spre exemplu, rezultatele
obţinute la calculul unor indicatori economici, ca urmare a aplicării unor
proceduri analitice, sunt interpretate greşit de auditor. Consideră, în mod eronat,
că diminuarea solvabilităţii patrimoniale s-a produs din cauza reducerii
creditelor bancare, cunoscut fiind că acest indicator se determină ca raport
între capitalul propriu şi capitalul propriu cumulat cu creditele bancare. Dacă
nivelul creditelor se reduce, solvabilitatea patrimonială creşte.
 B. În ipoteza utilizării eşantioanelor, există un risc asociat eşantionării.
Incertitudinile apar inevitabil ori de câte ori auditorul verifică mai puţin de
100% din totalul tranzacţiilor şi soldurilor. Aceste incertitudini nu pot fi
eliminate, dar pot fi diminuate (controlate) prin aplicarea unor proceduri
adecvate de eşantionare.

În concluzie: Opusul riscului de nedetectare este asigurarea privind

acurateţea informaţiei pe care auditorul o obţine pornind de la toate procedurile de
fond pe care le realizează. Riscul inerent şi riscul controlului diferă de riscul de
nedetectare, deoarece primele două sunt legate de entitatea auditată ele nu depind
de auditor, care poate, cel mult, să le evalueze corect.

TEST DE EVALUARE

1. Definiţi riscul inerent?

Răspuns:

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea sau neşansa ca soldul unui cont sau o
categorie de operaţii financiare să conţină informaţii eronate, care ar putea fi
semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate
din alte solduri sau operaţiuni financiare, ca urmare a inexistenţei unor
controale interne eficiente.

2. Prezentaţi factorii de ansamblu care influenţează riscul inerent?

Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Factorii specifici care influenţează riscul inerent sunt:

a. natura entităţii supuse auditului;
b. complexitatea şi diversitatea operaţiunilor financiare şi dificultăţile de
evidenţiere a lor în contabilitate;
c. integritatea conducerii entităţii auditate;
d. eventualitatea prezentării eronate a conturilor contabile;
e. încheierea unor operaţiuni financiare de valoare mare, neobişnuite sau
complexe, aproape de finele exerciţiului bugetar.
Rezolvare: b, d, e.

De rezolvat:
2. Testele de control cuprind:
a. natura, structura şi gradul de autonomie a sistemului
contabil şi de control intern;
b. investigarea şi observarea controalelor interne unde, ca urmare a
exercitării lor, nu s-au constatat deficienţe;
c. identificarea controalelor interne necesare şi a celor implementate de
 conducerea entităţii;
d. refacerea unor zone ale controlului intern;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

4.4. Tehnici de determinare a riscului

Evaluarea sau estimarea riscului, în general, este normal să se efectueze

în faza preliminară a auditului, chiar dacă aceasta necesită o muncă făcută în mod
temeinic, pentru ca opinia auditorului să beneficieze de premise bine
fundamentate. Nu trebuie însă să fie un proces de lungă durată, auditorul trebuie
să identifice mijloace eficiente de determinare a riscului esenţial.
Obiectivul acestei evaluări preliminare a riscului este să permită
auditorului să-şi formuleze o primă impresie despre entitatea sau subiectul supus
auditării, de care să ţină seama în procesul de planificare a lucrărilor de auditare.
Însă, trebuie făcută distincţia între evaluarea profundă a controalelor interne,
tranzacţiilor şi soldurilor conturilor, care se va realiza prin diverse teste şi
proceduri în cadrul strategiei globale de audit şi între evaluarea preliminară a
riscului.
În cadrul unui audit financiar, la fundamentarea planului general de lucru,
auditorul anticipează riscul aferent situaţiilor financiare, prin estimări şi testări
rapide la nivelul soldurilor şi rulajelor conturilor semnificative. Pentru evaluarea
profundă a riscului, auditorul trebuie să apeleze la cât mai multe proceduri de
audit, pe care le aplică "cu scepticism profesional" pe o gamă cât mai largă de
operaţiuni financiare şi solduri ale conturilor.
În literatura de specialitate, dar şi în practică, riscul de audit se
determină, de obicei, prin:
a) Tehnicile sondajului statistic, cu ajutorul cărora se obţine o estimare
suficient de precisă a rezultatului calculat pe baza examinării analitice a unei
secvenţe din totalul populaţiei auditate. Această estimare se bazează pe doi
indicatori:
 abaterea admisă reprezintă intervalul în care este
cuprins rezultatul identificat al estimării.

 precizia sau garantarea rezultatului reprezintă o mărime

relativă a şansei ca rezultatul estimării să fie exact.
Modelul matematic sau statistic al riscului auditului este:
sau
Ra=Ri xR c xR n Ra
Rn =
R c xRi
unde,
Ra = riscul auditului;
R = riscul inerent;
Rc = riscul controlului;
Rn = riscul de nedetectare.
De reţinut: Relaţia prezentată foloseşte mai mult la determinarea trendului
riscului, pentru analizele şi comparaţiile efectuate de auditor.
b) Matricea riscurilor de audit financiar, care evaluează relaţia dintre
componentele riscului de audit, aşa cum rezultă din următorul tabel:
Nivelul riscului Nivelul evaluat al riscului de control
inerent apreciat Maxim Moderat Scăzut
de Ridicat
auditor
Nivelul riscului de nedetectare în audit
1 Maxim Foarte ridicat Ridicat Moderat Scăzut
2 Ridicat Ridicat Moderat Scăzut Moderat
3 Moderat Moderat Scăzut Moderat Ridicat
4 Scăzut Scăzut Moderat Ridicat Imposibil

De reţinut: Matricea componentelor de risc se poate utiliza în condiţiile în

care componentele riscului de audit se află la niveluri acceptabile. Spre exemplu,
dacă riscul inerent se evaluează de către auditor la nivel ,,moderat’’, iar riscul de
control la nivel ,,ridicat’’ atunci nivelul riscului de nedetectare în audit se situează
la nivel ,,scăzut’’. De asemenea, se poate utiliza atât pentru determinarea riscului
de nedetectare la nivelul entităţii auditate ca întreg, cât şi la nivelul situaţiilor
financiare, iar în cadrul acestora pentru riscul aferent soldurilor sau rulajelor
conturilor.
c) Matricea sintezei riscurilor este asemănătoare cu matricea
componentelor de risc, descrisă mai sus, dar în acest caz, pe liniile matricei se
înscriu domeniile semnificative ale auditului, iar pe coloane se înscriu criteriile
auditului. La intersecţia coloanelor cu liniile se înscrie mărimea riscurilor, astfel: S
- risc scăzut; M - risc moderat; R - risc ridicat.

Domeniul Criterii de evaluare a auditului

semnificativ
Integritate Realitate Perioadă Evaluare Imputare Bilanţ Estimare
corectă corectă corectă contabil risc general
corect pe domenii
Cumpărări
furnizori
Vânzări clienţi
Personal - plăţi
Producţie
Stocuri
Imobilizări
Trezorerie
Estimare risc
general

Concluzie: Procedura de determinare a riscului general pe factori de risc este

asemănătoare cu cea descrisă la matricea sintezei riscurilor de mai sus. Astfel, matricea
sintezei riscurilor se poate întocmi şi pe factori de risc, astfel:

Factori de risc Mărimea riscului

Scăzut Moderat Ridicat Maxim

1. Mediul extern
 1.1. Sectorul în care
activează entitatea
1.2. Concurenţa
1.3.Aprovizionarea
1.4. Desfacerea
1.5.Cadrul legislativ
2. Specificul entităţii auditate

2.1.Situaţia economică
2.2. Organizarea
2.3. Atitudinea conducerii

3. Tratarea informaţiilor
3.1. Politica contabilă
3.2. Natura datelor

RISC GENERAL

TEST DE EVALUARE

1.Cum se determină riscul de audit?

Răspuns:

Riscul de audit se determină prin: tehnicile sondajului statistic, matricea

riscurilor de audit financiar, matricea sintezei riscurilor.

2.Explicaţi tehnica sondajului statistic?

Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:
1. Tehnica sondajului statistic se bazează pe următorii indicatori:
a. abaterea admisă;
b. nivelul evaluat al riscului;
c. precizia sau garantarea rezultatului;
d. garanţia inversă riscului de nedetectare;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: a, c.

De rezolvat:
2. Sunt considerate criterii de evaluare a riscului:
a. perioada corectă;
b. integritatea;
c. realitatea;
d. evaluarea corectă;
e. imputare corectă.

REZUMATUL TEMEI
 Pentru informarea cu privire la situaţiile financiare, auditorul utilizează
tehnici care îi permit să obţină un grad rezonabil de asigurare, potrivit căruia poate
concluziona că acele situaţii au fost corect întocmite, în toate punctele lor
importante. Nivelul acestei certificări este determinat, în mod esenţial, de pragul de
semnificaţie al potenţialelor erori incluse în situaţiile financiare şi de riscul aferent
problemelor examinate şi acţiunilor întreprinse de entitate şi de auditor.
Încă din etapa planificării, auditorul trebuie să estimeze erorile totale sau
prezentările greşite care ar putea influenţa, până la un oarecare nivel, utilizatorii
informaţiilor din situaţiile financiare. Nivelul până la care auditorul apreciază că
eroarea poate fi acceptată de utilizatorii raportului de audit conturează pragul de
semnificaţie în audit sau al erorii rezonabile. În activitatea practică pragul de
semmnificaţie este privit ca: semnificativ prin valoare, natură şi context.
Pentru audit, chiar dacă este o acţiune profesională, ca orice activitate
umană, se pot sesiza şi relata unele probleme legate de limitele şi riscurile sale.
Importanţa abordării unei asemenea probleme este, de ordin practic, în sensul de a
determina cum şi până unde pot fi atinse ori depăşite limitele auditului, precum şi
măsurile care să contribuie la evitarea riscurilor în această activitate.
Într-o fază preliminară a misiunii, pe baza procedurilor de fond şi a
testelor de control pe care le consideră necesare, auditorul determină şi analizează
riscurile care pot influenţa exprimarea prin raportul de audit a unei opinii
necorespunzătoare situaţiei de fapt a entităţii auditate. Efectuarea acestei
evaluări este importantă deoarece în funcţie de riscurile auditului se aleg
procedeele de lucru, se stabileşte întinderea procedurilor, testelor şi
sondajelor, precum şi algoritmul de succesiune a aplicării acestora. Pentru
reuşita acţiunii este bine să fie cunoscute cele mai importante riscuri ce se pot
manifesta în activitatea de audit, şi anume: riscuri specifice entităţii; riscuri
legate de natura operaţiunilor tratate; riscuri legate de procedeele şi domeniile
semnificative alese de auditori. Riscul în audit implică trei componente: riscul
inerent; riscul controlului; riscul de nedetectare. Evaluarea sau estimarea
riscului, în general, este normal să se efectueze în faza preliminară a auditului,
chiar dacă aceasta necesită o muncă făcută în mod temeinic, pentru ca opinia
auditorului să beneficieze de premise bine fundamentate.
În literatura de specialitate, dar şi în practică, riscul de audit se
determină, de obicei, prin: tehnicile sondajului statistic, matricea riscurilor
de audit financiar şi matricea sintezei riscurilor.
Tema nr. 5
AUDITAREA SISTEMULUI DE CONTROL INTERN

Unităţi de învăţare:
 Conceptul de control intern
 Mediul controlului sau starea de spirit a organizaţiei. Evaluarea şi
gestionarea riscurilor de către managementul entităţii auditate
 Activităţile de control
 Sistemul de comunicare şi informare. Supervizarea sau auditul
intern
 Înţelegerea controlului intern al entităţii auditate
 Estimarea riscului şi identificarea mecanismelor specifice de control
care îl pot reduce
 Testarea mecanismelor de control intern
 Obiectivele temei:
 înţelegerea conceptului de control intern
 cunoaşterea mediului controlului precum şi evaluarea şi gestionarea
riscurilor de către managementul entităţii auditate
 analiza activităţilor de control, a sistemului de comunicare şi informare,
a supervizării, înţelegerea controlului intern al entităţii auditate, estimarea
riscului şi identificarea mecanismelor specifice de control care îl pot
reduce
 dezbaterea aspectelor cu privire la testarea mecanismelor de control
intern

Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandată:
 Petre Brezeanu, Ion Braşoveanu, „Audit şi control financiar”,
Editura ASE, Bucureşti, 2003
 Ştefan Crăciun, „Auditul financiar şi auditul intern. Controlul
financiar şi expertiza contabilă”, Editura Economică, Bucureşti, 2004
 Sorin Domnişoru, „Audit financiar contabil”, Editura
Universitaria, Craiova, 2007
 Marcel Ghiţă, „Auditul intern”, Editura Economică, Bucureşti,
2004
 M.F.P.- I.F.A.C.I., ,,Norme profesionale ale auditorului intern”,
Editura M.F.P., Bucureşti, 2004

5.1. Conceptul de control intern

După cum rezultă din literatura de specialitate, un sistem de control intern

este format din politici şi proceduri create pentru a oferi managementului o
asigurare rezonabilă că entitatea îşi atinge obiectivele şi ţelurile fixate. Aceste
politici şi proceduri sunt deseori numite mecanisme de control şi reprezintă
controlul intern al entităţii.
Controlul intern cuprinde:

 ansamblul formelor, criteriilor, normelor şi metodelor privind

organizarea internă, mergând până la starea de spirit sau rigoarea
internă;
 ansamblul procedurilor interne,cum ar fi procedura achiziţiilor;
 controlul financiar preventiv;
 alte forme de control intern, fără ca legea să precizeze care
sunt acestea;
 auditul intern.

realizare la un nivel corespunzător a obiectivelor

entităţilor patrimoniale, precum şi dezvoltarea şi
Scopul întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare,
controlului intern prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi
informaţiilor financiare adecvate.

De reţinut: Mecanismele de control aplicate în sânul unei organizaţii sunt

destinate să încurajeze utilizarea eficientă şi eficace a resurselor acesteia,
inclusiv a resurselor umane, cu scopul de a optimiza ţelurile întreprinderii. O parte
importantă a rezultatelor acestor mecanisme de control o reprezintă informaţiile
corecte destinate procesului decizional intern.
respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile.
Entităţile patrimoniale trebuie să respecte
numeroase legi şi reglementări. Majoritatea acestor
acte normative sunt doar parţial legate de
Sistemul de contabilitate. Sistemul decontrol intern se extinde,
control intern are aşadar, dincolo de acele aspecte care privesc
drept obiectiv: direct sistemul contabil şi de control financiar-
contabil al entităţii, cuprinzând o mare parte a
managementului şi aflându-se în prima linie de
apărare a patrimoniului împotriva eventualelor
pierderi.

Controlul intern are la bază următoarele caracteristici:

 Reprezintă o continuă integrare, încorporare în componenţa
operaţiunilor. Controlul intern nu este un eveniment foarte clar delimitat, ci
constă într-un ansamblu de mijloace şi procese, într-o serie de acţiuni sau
activităţi care se derulează simultan cu operaţiunile entităţii şi în mod
neîntrerupt. El trebuie să funcţioneze ca parte integrantă a fiecărui sistem pe
care managementul îl foloseşte pentru reglementarea şi coordonarea
operaţiunilor iniţiate şi desfăşurate, însă, fără a exista şi funcţiona ca un
departament distinct în cadrul entităţii.

 Responsabilitatea pentru un bun control intern revine

managementului care îi stabileşte obiectivele, îi pune în aplicare mecanismele,
îl monitorizează şi evaluează. Pe lângă mijloacele tehnice şi financiare
disponibile, controlul intern este cel mai important instrument aflat la
dispoziţia şi creat de management în vederea îndeplinirii obiectivelor
organizaţiei.

 Asigurarea rezonabilă. O companie ar trebui să definească

mecanisme de control intern care să ofere o asigurare rezonabilă, nu
absolută, că rezultatele obţinute sunt cele mai bune posibil, în condiţiile date,
implicit că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă. Mecanismele de
control intern sunt concepute de manageri după analiza atât a costurilor, cât şi
a beneficiilor generate de punerea lor în aplicare.
 Restricţiile inerente. Mecanismele de control intern nu ar putea fi
niciodată considerate perfect eficace, indiferent de rigurozitatea proiectării şi
aplicării lor. De pildă, chiar dacă s-ar putea concepe un sistem ideal,
eficacitatea lui va depinde de competenţa şi fiabilitatea persoanelor care îl
vor utiliza. Să presupunem că procedura de acordare a vizei de control
financiar preventiv este riguros proiectată şi necesită existenţa a doi salariaţi
care să acorde în fapt viza.

TEST DE EVALUARE

1. În ce constă scopul controlului intern?

Răspuns:
Scopul controlului intern este de realizare la un nivel corespunzător a
obiectivelor entităţilor patrimoniale, precum şi dezvoltarea şi întreţinerea unor
sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi
informaţiilor financiare adecvate.
 2. Ce are drept obiectiv controlul intern?
Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Sunt caracteristici ale controlului intern :

a. restricţiile inerente ;
b. asigurare rezonabilă;
c. responsabilitatea pentru un bun control intern;
d. integrare în componenţa operaţiunilor;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: a, b, c, d.

De rezolvat:
2. Controlul intern cuprinde :
a. auditul intern;
b. controlul financiar preventiv;
c. alte forme de control intern;
d. ansamblul procedurilor interne;
e. ansamblul formelor formelor, criteriilor, normelor şi metodelor privind
organizarea internă.

5.2. Mediul controlului sau starea de spirit a organizaţiei. Evaluarea şi

gestionarea riscurilor de către managementul entităţii auditate

Dintre elementele sistemului de control intern se detaşează ca o

adevărată cupolă mediul controlului, care protejează, constrânge şi determină
celelalte componente. Fără un mediul de control eficient, este puţin probabil ca
celelalte patru componente să ducă la un control intern eficace, indiferent de

calitatea lor.
Esenţa unei organizaţii eficient controlate este atitudinea managementului
acesteia. Dacă managementul de vârf consideră că sistemul de control intern este
important, ceilalţi membri ai organizaţiei vor simţi acest lucru şi vor reacţiona prin
respectarea conştiincioasă a mecanismelor de control definite. Pe de altă parte, dacă
pentru salariaţii unităţii este evident că sistemul de control intern nu este o problemă
importantă pentru managementul de vârf şi că în acest domeniu se vorbeşte mai mult
decât se face, este aproape sigur că obiectivele de control ale managementului nu
vor fi urmărite cu eficacitate.

Mediul controlului este format din acţiunile, politicile şi

procedurile care reflectă atitudinile de ansamblu ale
Definiţie: managementului, ale membrilor consiliului de administraţie şi
ale proprietarilor entităţii faţă de controlul intern şi
importanţa lui pentru entitate.
 În scopul înţelegerii şi evaluării mediului de control, auditorul trebuie să
cunoască cele mai importante componente secundare pe care acesta ar trebui să
le asigure, şi anume:

 Integritatea şi valorile etice sunt produsul normelor şi regulilor morale şi

comportamentale ale entităţii, precum şi al modului în care acestea sunt
comunicate şi aplicate în practică. Ele cuprind acţiunile întreprinse de
management în scopul înlăturării sau reducerii motivaţiilor sau tentaţiilor
care ar putea determina angajaţii să se implice în fapte necinstite, ilicite sau
imorale. Ele includ şi comunicarea valorilor şi normelor comportamentale ale
entităţii către angajaţii săi prin intermediul normelor şi dispoziţiilor interne
privind politicile unităţii, a codurilor de conduită şi a exemplelor personale.
Angajamentul faţă de competenţă se referă cel puţin la următoarele aspecte:
- capacitatea şi disponibilitatea managementului de a identifica şi
respecta deprinderile şi cunoştinţele necesare pentru îndeplinirea fiecărei
funcţii;
- asigurarea ocupării funcţiilor numai de persoane competente;
- atitudinea conducerii faţă de orice ,,produs propriu’’, inclusiv faţă de
situaţiile financiare. Pentru auditor este interesant de determinat dacă
managementul este călăuzit de teoria ,,merge oricum’’ sau totdeauna are ca
obiectiv perfecţionarea oricărei activităţi în care este implicat.
Filozofia şi stilul de lucru al managementului. Managementul, prin
intermediul activităţilor sale, trimite semnale clare angajaţilor privind
importanţa controlului intern.
Structura organizatorică a unei entităţi (organigrama) defineşte nivelurile
ierarhice de responsabilitate şi autoritate existente. Prin înţelegerea structurii
organizatorice a unui client, auditorul poate cunoaşte mai bine aspectele
manageriale şi funcţionale ale unei entităţi economice şi poate percepe modul
în care sunt puse în aplicare mecanismele de control.

 Atribuirea autorităţii şi responsabilităţii. Aceasta are legătură, în primul

rând, cu planurile formale de organizare şi de activitate, cu existenţa,
cunoaşterea şi respectarea fişelor de post pentru angajaţi, precum şi politicile
de întreprindere asociate acestora.

 Politicile şi practicile din domeniul resurselor umane. Cel mai

important aspect al controlului intern este personalul. Dacă angajaţii sunt
competenţi şi demni de încredere, alte tipuri de mecanisme de control ar putea
lipsi şi tot ar rezulta situaţii financiare fiabile. Persoanele oneste şi eficiente
sunt capabile să presteze o muncă de calitate înaltă chiar şi atunci când există
puţine alte mecanisme de control.

De reţinut: Din cauza importanţei pe care o are un personal competent şi

fiabil în asigurarea unui control intern eficace, metodele prin care oamenii sunt
angajaţi, evaluaţi, instruiţi, promovaţi şi recompensaţi reprezintă o componentă
esenţială a controlului intern. Auditorul trebuie să obţină informaţii privind
fiecare dintre componentele secundare ale mediului controlului. Apoi, el va utiliza
 aceste cunoştinţe ca bază pentru a evalua atitudinea managerilor şi membrilor
consiliului de administraţie faţă de controlul intern şi modul în care aceste
persoane percep importanţa controlului intern.
Toate societăţile, indiferent de dimensiuni, structură, denumire, natură sau
ramură de activitate, se confruntă cu diverse riscuri ce provin din surse interne
sau externe şi care trebuie gestionate. Deoarece circumstanţele economice, de
ramură, juridice şi operaţionale evoluează, managementul trebuie să răspundă
provocării de a crea mecanismele necesare pentru identificarea şi gestionarea
riscurilor asociate acestor schimbări.
este un proces continuu şi o componentă critică a
unui control intern eficace. Managementul trebuie
să se concentreze asupra riscurilor de la toate
nivelurile organizaţiei şi să întreprindă măsurile
necesare pentru a gestiona aceste riscuri. Un prim
pas important ar fi ca managementul să identifice
factorii care ar putea majora riscurile. Incapacitatea
de a atinge obiectivele deja fixate, calitatea
Identificarea şi personalului, dispersarea geografică a activităţilor
analiza riscurilor companiei, importanţa şi complexitatea proceselor
economice de bază, introducerea unor noi tehnologii
informaţionale şi intrarea pe piaţă a unor noi
concurenţi reprezintă tot atâtea exemple de factori
care ar putea conduce la un risc mai mare. După ce
un risc a fost identificat, managementul trebuie să
estimeze semnificaţia acestui risc, să evalueze
probabilitatea apariţiei lui şi să formuleze măsuri
specifice care ar trebui întreprinse pentru a reduce
riscul până la un nivel acceptabil.

înseamnă identificarea şi analizarea de către

management a riscurilor relevante pentru
elaborarea situaţiilor financiare în conformitate
Evaluarea cu principiile contabile general acceptate.
riscurilor în scopuri Auditorul evaluează riscurile pentru a decide asupra
de raportare probelor necesare în audit. Dacă managementul
financiară evaluează şi gestionează eficient riscurile, auditorul
va colecta, de regulă, o cantitate mai mică de probe
decât în situaţia în care managementul nu reuşeşte
să identifice riscurile semnificative sau să le facă
faţă.
În concluzie: Auditorul trebuie să ajungă la a cunoaşte procesul de
evaluare a riscurilor aplicat de management prin determinarea modului în care
managerii identifică riscurile relevante, evaluează semnificaţia şi probabilitatea de
manifestare a acestor riscuri şi formulează măsuri necesare pentru a le face faţă.
Chestionarele şi discuţiile cu managerii sunt cele mai obişnuite metode de obţinere
a acestor informaţii.

TEST DE EVALUARE

1. Din ce este format mediul controlului?

Răspuns:
Mediul controlului este format din acţiunile, politicile şi procedurile care reflectă
atitudinile de ansamblu ale managementului, ale membrilor consiliului de
administraţie şi ale proprietarilor entităţii faţă de controlul intern şi importanţa
lui pentru entitate.
 2. Ce presupune identificarea şi analiza riscurilor?
Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Care sunt componentele secundare pe care trebuie să le asigure

auditul:
a. politicile şi practicile din domeniul resurselor umane;
b. atribuirea autorităţii şi responsabilităţii ;
c. integritatea şi valorile etice;
d. structura organizatorică ;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: a, b, c.

De rezolvat:
2. Aspectele la care se referă angajamentul de competenţă sunt:
a. filozofia şi stilul de lucru al managementului;
b. capacitatea şi disponibilitatea managementului de a identifica şi
respecta deprinderile şi cunoştinţele necesare pentru îndeplinirea
fiecărei funcţii;
c. identificarea şi analiza riscurilor;
d. asigurarea ocupării funcţiilor numai de persoane competente ;
e. atitudinea conducerii faţă de orice produs propriu, inclusiv faţă de
situaţiile financiare.

5.3. Activităţile de control

Activităţile de control reprezintă o serie de politici şi proceduri, pe lângă

cele incluse în celelalte patru componente, care asigură faptul că în urmărirea
obiectivelor entităţii se iau măsurile necesare pentru a se face faţă riscurilor ce
pot afecta activitatea entităţii. Activităţile de control se încadrează, de obicei, în
următoarele cinci tipuri:

 Separarea gestiunii activelor de

contabilitate. Când una şi aceeaşi persoană
îndeplineşte ambele funcţii, creşte riscul ca
acea persoană să utilizeze activul în interese
personale şi să ajusteze evidenţele contabile
pentru a-şi camufla răspunderea.
 Separarea autorizării operaţiunilor de
gestiunea activelor asociate acestora. În
măsura posibilităţilor, este de dorit să se evite
situaţiile în care persoanele care autorizează
anumite operaţiuni au şi dreptul de a dispune de
activul corespunzător. Autorizarea unei
operaţiuni şi gestiunea activului asociat ei de
către una şi aceeaşi persoană majorează
probabilitatea unor deturnări de active comise
de persoane din interiorul organizaţiei.

Separarea adecvată a
responsabilităţilor
cuprinde patru Separarea sarcinilor operaţionale de
recomandări: sarcinile contabile. Dacă fiecare departament
sau diviziune dintr-o organizaţie ar răspunde
de ţinerea propriilor registre şi evidenţe
contabile, ar exista tentaţia de a influenţa
rezultatele, pentru a îmbunătăţi performanţele
raportate. Pentru a asigura existenţa unor
informaţii nepărtinitoare, funcţia de ţinere a
evidenţelor contabile este, de regulă, inclusă
într-un departament separat, supus ierarhic
contabilului-şef sau directorului financiar. Din
aceleaşi motive, nu este recomandată
participarea personalului din serviciul de
contabilitate la inventarierea elementelor
patrimoniale.

Separarea sarcinilor legate de TI de

sarcinile principalilor utilizatori din afara
sistemului TI. Este absolut necesară
separarea sarcinilor de programare de cele de
operare pe computer, de limitare a accesului
operatorului la programele sursă, la
modificarea procedurilor de prelucrare a
Oriceinformaţiei
operaţiunecontabile .
trebuie corect autorizată pentru
ca mecanismele de control să poată fi considerate
satisfăcătoare. La polul opus, dacă orice persoană
din organizaţie ar putea achiziţiona sau dispune de
active după buna ei voinţă, s-ar instaura un haos
general.
Există şi o deosebire între autorizare şi
aprobare. Autorizarea reprezintă o decizie ce ţine
de politica întreprinderii şi vizează fie o categorie
generală de operaţiuni, fie operaţiuni specifice luate
în parte. Aprobarea reprezintă aplicarea în practică
a deciziilor de autorizare generală ale
Autorizarea managementului.
adecvată a Întocmirea de documente şi evidenţe
operaţiunilor şi contabile adecvate. Documentele trebuie să fie
activităţilor adecvate pentru a oferi o asigurare rezonabilă
privind faptul că toate activele sunt controlate
corespunzător şi că toate operaţiunile sunt
 De reţinut: Există o serie de principii relevante care dictează conceperea şi
utilizarea adecvată a documentelor şi evidenţelor contabile. Documentele ar
trebui să fie:

 prenumerotate în serii succesive, pentru a facilita identificarea şi

urmărirea documentelor care lipsesc şi pentru a permite localizarea
documentelor necesare la un moment ulterior (afectează semnificativ
exhaustivitatea ca obiectiv de audit legat de operaţiuni);
 întocmite la data când are loc operaţiunea sau cât mai curând după
această dată;
 suficient de simple pentru a asigura buna lor înţelegere de către
utilizatori şi să încurajeze întocmirea lor corectă;
 concepute pentru utilizări multiple pentru a minimiza numărul de
formulare diferite.

Pentru a menţine un sistem de control intern

viguros, este esenţial ca activele şi evidenţele
contabile să fie protejate. Dacă activele nu sunt
păzite, ele pot fi furate. Dacă documentele nu
Controlul fizic sunt adecvat protejate, ele pot fi furate,
vizând activele şi deteriorate sau pierdute. În cazul în care s-ar
evidenţele produce asemenea deteriorări sau sustrageri,
contabile. procesul contabil şi operaţiunile curente ar putea
fi grav perturbate. Când o companie este puternic
informatizată, este deosebit de important ca
echipamentele, programele şi fişierele sale
informatice să fie bine protejate.

Ultima categorie de activităţi de control constă

în verificarea riguroasă şi anonimă a celorlalte
patru categorii, deseori numită verificare
independentă sau verificare internă. Nevoia
efectuării unor verificări independente apare
deoarece controlul intern tinde să se uzeze în
timp, dacă nu există un mecanism de verificare
Verificări periodică. În categoria acestor verificări intră cel
independente ale puţin: controlul financiar preventiv, controlul sau
aplicării şi verificarea contabile şi controlul de gestiune . Este
rezultatelor posibil ca angajaţii să uite să aplice o normă, să
nu aplice deliberat o procedură sau să devină
neglijenţi dacă nimeni nu-i supraveghează. În
plus, indiferent de calitatea mecanismelor de
control, se pot produce greşeli (ne)intenţionate.
 Observaţie: Auditorii obţin o înţelegere a mediului de control şi a evaluării
riscurilor cam de aceeaşi manieră în majoritatea auditurilor, însă înţelegerea
activităţilor de control variază semnificativ. Amploarea identificării mecanismelor
de control depinde de raţionamentul profesional al auditorului.

TEST DE EVALUARE

1. Ce presupune controlul fizic vizând activele şi evidenţele contabile?

Răspuns:
Pentru a menţine un sistem de control intern viguros, este esenţial ca
activele şi evidenţele contabile să fie protejate. Dacă activele nu sunt păzite,
ele pot fi furate. Dacă documentele nu sunt adecvat protejate, ele pot fi furate,
deteriorate sau pierdute. În cazul în care s-ar produce asemenea deteriorări
sau sustrageri, procesul contabil şi operaţiunile curente ar putea fi grav
perturbate. Când o companie este puternic informatizată, este deosebit de
important ca echipamentele, programele şi fişierele sale informatice să fie bine
protejate.

2. Tipuri cunoscute ale activităţii de control?

Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Separarea adecvată a responsabilităţilor cuprinde următoarele

recomandări:
a. separarea sarcinilor operaţionale de sarcinile contabile;
b. întocmirea de documente şi evidenţe contabile adecvate;
c. separarea sarcinilor legate de TI de sarcinile principalilor utilizatori
din afara sistemului TI.;
d. separarea autorizării operaţiunilor de gestiunea activelor asociate
acestora;
e. separarea gestiunii activelor de contabilitate.
Rezolvare: a, c, d, e.

De rezolvat:
2. Documentele trebuie să fie:
a. suficient de simple pentru a asigura buna lor înţelegere de către
utilizatori şi să încurajeze întocmirea lor corectă;
b. prenumerotate în serii succesive;
 c. întocmite la data când are loc operaţiunea sau cât mai curând după
această dată;
d. concepute pentru utilizări multiple pentru a minimiza numărul de
formulare diferite;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

5.4. Sistemul de comunicare şi informare. Supervizarea sau auditul intern

Scopul sistemului de informare şi comunicare contabilă al unei entităţi

constă în identificarea, asamblarea, clasificarea, analizarea, înregistrarea şi
raportarea operaţiunilor entităţii şi evidenţa răspunderii privind activele şi pasivele
asociate acestor operaţiuni. Un sistem de informare şi comunicare contabilă
conţine mai multe componente secundare, formate, de obicei, din categorii de
operaţiuni, cum ar fi intrările în sistem, care includ: intrări de servicii
(materiale şi imateriale) şi intrări de bunuri, achiziţii de imobilizări şi aprovizionări
de stocuri, achitarea furnizorilor şi aşa mai departe. Pentru fiecare categorie de
operaţiuni, sistemul contabil trebuie să atingă toate cele şase obiective de audit
referitoare la operaţiuni (existenţă, exhaustivitate, exactitate, clasificare, cronologie,
sintetizare şi prezentare).
Pentru o societate comercială mică, al cărei proprietar este activ implicat în
activitatea de exploatare, un sistem de contabilitate informatizat şi simplu, care
necesită mai ales implicarea unui singur contabil cinstit şi competent, ar putea
reprezenta un sistem informaţional-contabil adecvat. O companie mai mare are
nevoie de un sistem mai complex, care să cuprindă responsabilităţi clar
definite şi proceduri scrise.
Pentru a înţelege construcţia unui sistem informaţional - contabil, auditorul
este obligat sau nevoit să determine:

 principalele categorii de operaţiuni ale entităţii;

 modul în care sunt iniţiate aceste operaţiuni;
 evidenţele contabile existente şi natura lor;
 modul în care operaţiunile sunt prelucrate, de la iniţiere până la
încheiere, inclusiv măsura şi natura folosirii mijloacelor informatice;
 natura şi detaliile procesului de raportare financiară utilizat.

De reţinut: Modul în care funcţionează sistemul informaţional-contabil

este deseori determinat prin identificarea drumului parcurs de una sau mai multe
operaţiuni prin sistem, procedură numită parcursul operaţiunii.
Activităţile de supervizare se referă la evaluarea permanentă sau periodică
de către management a calităţii funcţionării controlului intern, în scopul de a
determina dacă mecanismele acestuia sunt aplicate conform prevederilor şi dacă
ele sunt modificate corespunzător schimbărilor circumstanţelor.

 studii ale mecanismelor de control intern

Informaţiile necesare
pentru evaluarea şi
modificarea sistemului
provin din diverse
surse:
existente;
 rapoarte ale auditorilor interni;
 rapoarte privind abaterile de la activităţile
de control prescrise;
 rapoarte ale organelor de control extern,
cum ar fi agenţiile de reglementare a
activităţii bancare;
 reacţii transmise de personalul operativ şi
reclamaţiile clienţilor şi terţilor.
 Cele mai importante lucruri pe care trebuie să le ştie un auditor extern
despre supervizare sunt reprezentate de principalele tipuri de activităţi de
supervizare pe care le desfăşoară o companie şi modul în care aceste activităţi
contribuie la modificarea mecanismelor de control intern în caz de necesitate.
Interviurile şi discuţiile cu managerii reprezintă cea mai obişnuită modalitate de
obţinere a acestor informaţii.
În numeroase companii, în special cele mari, existenţa unui departament
de audit intern este esenţială pentru a se asigura o supervizare eficientă. Pentru ca
o funcţie de audit intern să fie eficace, este vital ca personalul de audit să fie
independent atât de departamentele operative, cât şi de departamentul contabil,
precum şi ca auditorii interni să fie direct subordonaţi unui nivel de autoritate cât
mai înalt din organizaţie, adică fie managementului de vârf, fie consiliului de
administraţie.
Dimensiunea unei companii are un impact semnificativ asupra naturii
controlului intern şi asupra mecanismelor specifice de control aplicate în cursul
activităţii. Deşi formalizarea politicilor întreprinderii prin manuale nu este o
practică larg răspândită, o companie mică poate, fără nici o îndoială, dispune de:

 personal competent şi fiabil, cu niveluri ierarhice clar definite;

 proceduri adecvate pentru autorizarea, executarea şi înregistrarea
operaţiunilor;
 documente justificative, evidenţe contabile şi rapoarte adecvate;
 mecanisme de control fizic privind activele şi evidenţele
contabile;
 verificări şi evaluări independente ale aplicării şi rezultatelor, într-
o proporţie mai limitată.

În concluzie: Un mecanism de control important de care dispun

companiile mici constă în cunoştinţele şi implicarea principalei persoane cu
funcţii executive, care este deseori un proprietar-gestionar. Un interes personal
în organizaţie şi o relaţie strânsă cu angajaţii acesteia fac posibile evaluarea
riguroasă a competenţei angajaţilor şi eficacitatea sistemului pe ansamblu. De
pildă, controlul intern poate fi consolidat de manieră semnificativă dacă
proprietarul îndeplineşte conştiincios sarcini precum: semnarea tuturor cecurilor
după o verificare riguroasă a tuturor documentelor justificative, verificarea
confruntării extraselor bancare cu soldurile din evidenţele contabile, examinarea
situaţiilor recapitulative ale creanţelor comerciale trimise clienţilor, aprobarea
creditelor, examinarea întregii corespondenţe cu clienţii şi furnizorii şi aprobarea
creanţelor incerte sau irecuperabile.
Scopul sistemului de informare şi comunicare contabilă al unei entităţi
TEST DE EVALUARE
constă în identificarea, asamblarea, clasificarea, analizarea, înregistrarea şi
raportarea operaţiunilor entităţii şi evidenţa răspunderii privind activele şi
1. Care
pasivele esteacestor
asociate scopul operaţiuni.
sistemului Unde informare şi comunicare
sistem de informare contabilă?
şi comunicare
Răspuns:
contabilă conţine mai multe componente secundare, formate, de obicei, din
categorii de operaţiuni, cum ar fi intrările în sistem, care includ: intrări de
servicii (materiale şi imateriale) şi intrări de bunuri, achiziţii de imobilizări şi
aprovizionări de stocuri, achitarea furnizorilor şi aşa mai departe. Pentru
fiecare categorie de operaţiuni, sistemul contabil trebuie să atingă toate cele
şase obiective de audit referitoare la operaţiuni (existenţă, exhaustivitate,
exactitate, clasificare, cronologie, sintetizare şi prezentare).
 2. La ce se referă activităţile de supervizare?
Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Pentru a înţelege construcţia unui sistem informaţional - contabil,

auditorul este obligat să determine:
a. modul în care operaţiunile sunt prelucrate, de la iniţiere până la
încheiere, inclusiv măsura şi natura folosirii mijloacelor informatice;
b. evidenţele contabile existente şi natura lor;
c. modul în care sunt iniţiate aceste operaţiuni;
d. natura şi detaliile procesului de raportare financiară utilizat ;
e. principalele categorii de operaţiuni ale entităţii.
. Rezolvare: a, b, c, d, e.

De rezolvat:
2. O întreprindere mică poate să dispună de :
a. proceduri adecvate pentru autorizarea, executarea şi înregistrarea
operaţiunilor;
b. personal competent şi fiabil, cu niveluri ierarhice clar definite;
c. documente justificative, evidenţe contabile şi rapoarte adecvate ;
d. proceduri adecvate pentru autorizarea, executarea şi înregistrarea
operaţiunilor;
e. verificări şi evaluări independente ale aplicării şi rezultatelor, într-o
proporţie mai limitată.

5.5. Înţelegerea controlului intern al entităţii auditate

Sarcina auditorului în cadrul obţinerii unei înţelegeri a controlului intern

constă în a se informa despre fiecare din cele cinci componente ale controlului
intern. Căutând să obţină această înţelegere, auditorul ar trebui să ia în considerare
două aspecte şi anume: modul în care au fost concepute diversele mecanisme de
control intern incluse în fiecare componentă şi asigurarea că aceste mecanisme au
fost puse în aplicare.
 Identificarea şi consultarea politicilor,
normelor şi deciziilor interne. Pentru a proiecta, a
pune în aplicare şi întreţine mecanismele de control
intern, o entitate trebuie să dispună de un volum
mare de documente interne. Printre acestea se
numără manualele şi documentele referitoare la
politicile întreprinderii (cum ar fi politica de
marketing a întreprinderii) şi manualele şi
documentele de sistem (cum ar fi un manual de
proceduri contabile şi o organigramă). Aceste
informaţii trebuie citite de auditor şi discutate cu
personalul companiei pentru a se asigura că ele
sunt corect interpretate şi înţelese.

 Chestionarea personalului clientului. Un

punct de pornire logic pentru obţinerea iniţială a
Metode aflate la informaţiilor constă în colectarea informaţiilor de
dispoziţia la personalul relevant al clientului (managerial, de
auditorului supervizare sau operativ).
pentru înţelegerea
controlului
 Examinarea documentelor justificative şi a
intern:
evidenţelor contabile. Toate cele cinci
componente ale controlului intern presupun
crearea unui mare număr de documente şi evidenţe.
Prin examinarea documentelor justificative, a
evidenţelor contabile şi a fişierelor informatice
create, auditorul poate concretiza conţinutul
manualelor şi le poate înţelege mai bine. În plus,
examinarea documentelor şi evidenţelor oferă
probe privind faptul că politicile şi mecanismele de
control au fost puse în aplicare.

 Observarea activităţilor şi operaţiunilor

entităţii. Pe lângă examinarea documentelor şi
evidenţelor întocmite, auditorul poate observa
personalul clientului în cursul întocmirii acestor
documente şi evidenţe şi în cursul derulării
activităţilor contabile şi de control obişnuite. Acest
lucru permite o îmbunătăţire suplimentară a
înţelegerii şi cunoaşterii mecanismelor de control
puse în aplicare de entitate.

De reţinut: Observarea, documentarea şi chestionarea pot fi eficient

combinate sub forma ,,parcursului operaţiunilor”. Prin această metodă auditorul
selectează unul sau mai multe documente necesare pentru iniţierea unui tip de
operaţiuni şi le retrasează parcursul prin întregul proces contabil.
Metode tipice de documentare a înţelegerii controlului intern:
 Prezentarea Diagrama Chestionarul
narativă secvenţială de control
intern

este o descriere scrisă a mecanismelor de control

intern ale unui client. O descriere adecvată a unui sistem
contabil şi a mecanismelor de control aferente acestuia
trebuie să conţină patru elemente, după cum urmează:
 originea fiecărui document şi registru de evidenţă
din sistem. De exemplu, descrierea ar trebui să menţioneze
cine generează referatele de necesitate şi cum sunt emise
comenzile de aprovizionare;
 toate prelucrările care au loc. De pildă, dacă
valorile aprovizionărilor sunt determinate de un program
Prezentarea informatic, atunci această operaţiune ar trebui descrisă;
narativă:  poziţia ocupată de fiecare document si registru de
evidenţă în sistem. Ar trebui prezentat modul de primire,
prelucrare şi remitere către furnizori sau anulare a
comenzilor;
 prezentarea mecanismelor de control relevante
pentru estimarea riscului legat de control. De regulă,
acestea includ: separarea sarcinilor (cum ar fi separarea
înregistrării operaţiunilor băneşti de gestiunea
lichidităţilor), autorizările şi aprobările (cum ar fi
aprobarea comenzii din punctul de vedere al politicilor de
aprovizionare) şi verificările interne (cum ar fi
compararea preţului de cumpărare unitar cu prevederile
contractelor încheiate cu furnizorii).

Diagrama secvenţială a controlului intern este o reprezentare

simbolică, schematică a documentelor clientului şi a succesiunii lor
cronologice în organizaţie. Diagrama secvenţială adecvată trebuie să
cuprindă aceleaşi patru elemente ca şi o bună prezentare narativă.

De reţinut: Schiţarea unor diagrame secvenţiale este avantajoasă, în

primul rând, pentru că poate oferi o imagine concisă şi de ansamblu asupra
sistemului clientului, care îi va fi utilă auditorului ca instrument analitic de
evaluare. O diagramă secvenţială bine întocmită contribuie la identificarea
punctelor slabe ale controlului, deoarece ea facilitează o înţelegere clară a
modului în care funcţionează sistemul. Din cele mai multe puncte de vedere,
diagramele sunt mai bune decât prezentările narative ca metodă de comunicare a
caracteristicilor unui sistem, în special ca instrument de ilustrare a separării
adecvate a sarcinilor.

Un chestionar de control intern conţine o serie de întrebări despre

mecanismele de control aplicate în fiecare sferă supusă auditului, întrebări
formulate în scopul de a indica auditorului anumite aspecte ale controlului
intern care ar putea fi necorespunzătoare. În cele mai multe cazuri, aceste
întrebări sunt formulate astfel încât să se poată răspunde prin ,,da” sau ,,nu”,
răspunsurile negative fiind indicaţii ale unor potenţiale neajunsuri sau carenţe
ale sistemului de control intern.
 De reţinut: Principalul avantaj al utilizării unui chestionar constă în
posibilitatea de a analiza riguros fiecare domeniu auditat, rezonabil de repede şi
chiar de la începutul auditului. Principalul dezavantaj este că sunt examinate doar
părţile componente ale sistemelor clientului, fără a se crea o imagine de ansamblu.
În plus, un chestionar standard este deseori inaplicabil în cazul anumitor clienţi de
audit, în special în întreprinderile mici.
În concluzie: Folosirea concomitentă a chestionarelor şi diagramelor
secvenţiale este foarte utilă pentru înţelegerea controlului intern al unui client.
Diagramele oferă o imagine de ansamblu asupra sistemului, în timp ce chestionarele
reprezintă liste de referinţă utile care îi amintesc auditorului numeroasele tipuri
diferite de mecanisme de control intern care ar trebui să existe într-o întreprindere.
Utilizată de manieră corespunzătoare, o combinaţie a acestor două tehnici ar
trebui să ofere auditorului o descriere excelentă a sistemului.

TEST DE EVALUARE

1. În ce constă identificarea şi consultarea politicilor, normelor şi

deciziilor interne?
Răspuns:
Pentru a proiecta, a pune în aplicare şi întreţine mecanismele de control intern,
o entitate trebuie să dispună de un volum mare de documente interne. Printre
acestea se numără manualele şi documentele referitoare la politicile
întreprinderii (cum ar fi politica de marketing a întreprinderii) şi manualele şi
documentele de sistem (cum ar fi un manual de proceduri contabile şi o
organigramă). Aceste informaţii trebuie citite de auditor şi discutate cu
personalul companiei pentru a se asigura că ele sunt corect interpretate şi
înţelese.

2. Ce presupune prezentarea narativă?

Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Metode aflate la dispoziţia auditorului pentru înţelegerea

controlului intern sunt:
a. observarea activităţilor şi operaţiunilor entităţii;
b. examinarea documentelor justificative şi a evidenţelor contabile;
c. prezentarea mecanismelor de control relevante pentru estimarea riscului
legat de control;
d. poziţia ocupată de fiecare document si registru de evidenţă în sistem;
e. identificarea şi consultarea politicilor, normelor şi deciziilor interne.
Rezolvare: a, b, e.

De rezolvat:
2. Metode tipice de documentare a înţelegerii controlului intern:
a. parcursul operaţiunilor;
b. chestionarul de control intern;
c. prezentarea narativă;
d. eşantionarea statistică;
e. diagrama secvenţială.

5.6. Estimarea riscului şi identificarea mecanismelor specifice

de control care îl pot reduce
După ce obţine o înţelegere suficientă a controlului intern pentru a putea
planifica auditul, auditorul trebuie să facă o estimare iniţială a riscului de
control. Pentru a ajunge la această estimare iniţială trebuie să respecte patru
cerinţe:
Să estimeze dacă situaţiile financiare sunt auditabile.
Prima estimare constă în a se determina dacă entitatea este auditabilă.
Doi factori de bază determină caracterul auditabil şi anume: integritatea
managementului şi caracterul adecvat al documentelor şi evidenţelor
contabile. Dacă auditorul percepe managementul întreprinderii ca fiind
serios şi competent, precum şi că evidenţa este rezonabil organizată şi bine
documentată, atunci el poate estima că entitatea este auditabilă.
Când ajunge la concluzia că entitatea nu este auditabilă, auditorul trebuie
să discute circumstanţele specifice ale acestei concluzii cu clientul şi fie să
se retragă din angajament, fie să emită un raport de audit sub formă de
refuz de a exprima o opinie.

Să determine riscul de control estimat, bazându-se pe înţelegerea sistemului

de control obţinută.

După obţinerea unei înţelegeri a controlului intern, auditorul face o

estimare iniţială a riscului de control. Această estimare exprimă măsura în
care auditorul se aşteaptă ca mecanismele de control intern nici să nu
preîntâmpine apariţia unor prezentări eronate semnificative, nici să nu detecteze
şi corecteze prezentările eronate semnificative deja apărute.
Aprecierea sistemului de control intern efectuată înainte de
administrarea testelor de control, se finalizează prin acordarea sistemului a
unuia dintre calificativele/riscurile:
 excelent - dacă toate riscurile sunt abordate adecvat de
sistemul de control intern, risc de control foarte mic (0,1);
 bun - dacă riscurile, cu câteva mici excepţii, sunt
abordate adecvat de sistemul de control intern, risc de control
mic (0,2);
 satisfăcător - dacă riscurile sunt abordate cu excepţii
semnificative, risc de control mediu (0,3 -0,6);
 slab - când controalele interne nu abordează riscurile ce
Când consideră căasupra
planează entităţii
riscul de controlauditate, risc defi control
real ar putea cu mult mare (0,7
mai mic -
decât
Să determine
estimarea dacă se poate
iniţială, auditorul poatejustifica
decide un
să risc de control
justifice estimat mai
determinarea unuimic.
risc de
control estimat mai mic. Cel mai probabil caz în care s-ar putea produce acest
lucru este atunci când auditorul a identificat un număr restrâns de mecanisme
de control în faza de înţelegere. Bazându-se pe rezultatele estimării iniţiale,
auditorul consideră acum că pot fi identificate şi testate mecanisme
suplimentare de control pentru a reduce şi mai mult riscul de control estimat.
 Să determine nivelul adecvat al riscului de control estimat.

După ce face estimarea iniţială şi analizează dacă este posibil un risc de

control mai mic. Auditorul are posibilitatea de a decide care dintre riscurile de
control estimate ar trebui utilizat: fie un nivel deja justificat în estimarea
iniţiala, fie un nivel mai mic. Decizia privind nivelul de utilizat este în esenţă
una economică, bazată pe o comparaţie dintre costurile testării mecanismelor de
control relevante şi costurile efectuării testelor substanţiale care vor fi evitate
dacă se va diminua riscul de control estimat.

De regulă sau ca procedură, auditorul estimează riscul de control

aferent obiectivelor de audit legate de operaţiuni abordând fiecare tip major
de operaţiuni din fiecare ciclu de operaţiuni. Primul pas în estimarea riscului
constă în a identifica obiectivele de audit legate de operaţiuni asupra cărora se
aplică estimarea. Acest lucru se face prin aplicarea obiectivelor de audit legate de
operaţiuni şi formulate în termeni generali asupra fiecărei categorii majore de
operaţiuni a entităţii. parcursul analizării şi evaluării operaţiilor, pe care clientul le
desfăşoară, din perspectiva obiectivelor de audit se pot constata o serie de inadvertenţe
sau neajunsuri. Un neajuns al controlului intern este absenţa mecanismelor de
control adecvate, care majorează riscul apariţiei de prezentări eronate în situaţiile
financiare.
Identificarea mecanismelor de control existente.
Întrucât neajunsurile constau în absenţa unor mecanisme
de control adecvate, auditorul ar trebui să ştie ce
mecanisme de control există.
În vederea
identificării Identificarea mecanismelor de control absente.
neajunsurilor Chestionarele de control intern, prezentările narative şi
semnificative diagramele secvenţiale sunt utile pentru identificarea
ale sferelor în care lipsesc mecanisme de control crescând
controlului probabilitatea apariţiei de erori.
intern se
utilizează o Determinarea erorilor semnificative potenţiale care
metodă în ar putea rezulta. Această etapă are drept scop
4etape: identificarea prezentărilor eronate specifice care ar putea
apărea din cauza absenţei mecanismelor de control.

Analizarea posibilităţii existenţei unor mecanisme de

control compensatorii. Un mecanism de control
compensatoriu este acela introdus într-o altă componentă
a sistemului pentru a compensa un neajuns.
Următorul pas este identificarea mecanismelor cheie de control, care
contribuie la atingerea fiecărui obiectiv de audit legat de operaţiuni. Auditorul
identifică mecanismele de control pertinente, analizând informaţiile descriptive
despre sistemul clientului. Sunt identificate acele politici, proceduri şi activităţi
care, în opinia auditorului, asigură controlul operaţiunilor vizate.
Auditorul ar trebui să identifice şi să includă în analiză numai
mecanismele de control care se presupune că au cel mai mare impact asupra
atingerii obiectivelor de audit referitoare la operaţiuni. Deseori, acestea sunt
numite mecanisme-cheie ale controlului intern. Motivul pentru care
numai mecanismele-cheie ale controlului intern sunt luate în considerare este că
acestea vor fi suficiente pentru atingerea obiectivelor de audit referitoare la
operaţiuni şi ar trebui deci să asigure eficienţa auditului.
În concluzie: După ce a identificat mecanismele de control şi neajunsurile
sistemului şi le- a corelat cu obiectivele de audit legate de operaţiuni, auditorul
poate estima riscul de control, întrucât se presupune că a acumulat suficiente
probe. În acest scop, mulţi auditori folosesc matricea riscului de control.
Majoritatea mecanismelor de control afectează concomitent mai multe obiective de
audit referitoare la operaţiuni.

TEST DE EVALUARE

1. În ce constă cerinţa determinării nivelului adecvat al riscului de

control estimat?
Răspuns:
După ce face estimarea iniţială şi analizează dacă este posibil un risc de
control mai mic. Auditorul are posibilitatea de a decide care dintre riscurile de
control estimate ar trebui utilizat: fie un nivel deja justificat în estimarea
iniţiala, fie un nivel mai mic. Decizia privind nivelul de utilizat este în esenţă
una economică, bazată pe o comparaţie dintre costurile testării mecanismelor de
control relevante şi costurile efectuării testelor substanţiale care vor fi evitate
dacă se va diminua riscul de control estimat.

2. Precizaţi metodele utilizate pentru identificarea neajunsurilor

semnificative ale controlului intern?
Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Etapele utilizate pentru identificarea neajunsurilor semnificative

ale controlului intern:
a. determinarea erorilor semnificative potenţiale care ar putea rezulta;
b. analizarea posibilităţii existenţei unor mecanisme de control
compensatorii;
c. identificarea mecanismelor de control existente;
d. identificarea mecanismelor de control absente;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
. Rezolvare: a, b, c,d.

De rezolvat:
2. Calificativele utilizate în aprecierea sistemului de control intern
sunt :
a. foarte bun;
b. excelent;
c. slab;
d. satisfăcător;
e. bun.

5.7. Testarea mecanismelor de control intern

În cursul fazei de înţelegere a controlului intern, s-au colectat deja anumite

probe privind modul de proiectare a mecanismelor de control, precum şi probe că
aceste mecanisme au fost puse în funcţiune. De asemenea, estimarea riscului legat
de control obligă auditorul să analizeze modul în care sunt proiectate mecanismele
de control, în scopul de a determina dacă ele vor fi eficace în atingerea obiectivelor
de audit legate de operaţiuni. S-a realizat şi o estimare a riscului, pe care, până la
proba contrarie, auditorul îl poate considera corect determinat. Totuşi, pentru a
putea utiliza mecanismele specifice de control ca bază pentru reducerea riscului
de control estimat, auditorul trebuie să obţină probe specifice privind
eficacitatea aplicării lor pe toată perioada supusă auditului sau cel puţin pentru
cea mai mare parte a acesteia.

Procedurile de testare a eficacităţii mecanismelor de

Definiţie control în scopul justificării unui risc de control
: estimat mai mic sunt numite teste ale mecanismelor
de control.

Există diverse tipuri de proceduri care se folosesc pentru a verifica

funcţionarea mecanismelor de control intern:

 Chestionarea sau intervievarea angajaţilor relevanţi ai clientului. Deşi

chestionarea nu reprezintă, de regulă, o sursă foarte fiabilă de probe privind
funcţionarea eficace a mecanismelor de control, ea oferă totuşi probe adecvate.
De pildă, auditorul ar putea determina personalul care nu este autorizat, nu are
acces la fişierele informatice, prin chestionarea angajatului care controlează
bazele de date şi a angajatului care gestionează atribuirea drepturilor la parole de
securitate care permit accesul la sistem.

 Examinarea documentelor, evidenţelor si rapoartelor. Multe mecanisme

de control lasă o pistă clară de probe documentare. Auditorul examinează
documentele pentru a se asigura că ele sunt complete şi adecvat corelate şi că
semnăturile sau iniţialele obligatorii sunt prezente.

 Observarea activităţilor legate de control. Alte tipuri de activităţi legate

de control nu lasă urme sau probe documentare. De pildă, separarea sarcinilor
se bazează pe faptul că anumite persoane îndeplinesc anumite sarcini şi, de
regulă, aceste responsabilităţi separate nu sunt documentate. În cazul
mecanismelor de control care nu lasă o urmă de probe documentare, auditorul
observă, de regulă, modul în care sunt aplicate aceste mecanisme în diverse
momente pe parcursul exerciţiului contabil.
  Reconstituirea procedurilor clientului. Există şi activităţi legate de
control cărora le sunt asociate norme interne exprese, însă al căror conţinut
este insuficient pentru atingerea scopului urmărit de auditorul extern şi
anume cel de a evalua dacă mecanismele de control funcţionează cu
eficacitate.
Perimetrul de aplicare a testelor mecanismelor de control depinde de
nivelul dorit al riscului de control estimat. Dacă auditorul doreşte un risc de
control estimat mai mic, atunci se aplică teste ale mecanismelor de control mai
extinse, atât în termenii numărului de mecanisme de control testate, cât şi în
termenii profunzimii testării fiecărui mecanism. În practică, pe baza concluziilor
asupra sistemului de control intern desprinse din evaluarea cumulativă, a
constatărilor rezultate din înţelegerea sistemului de control intern şi a
rezultatelor aplicării testelor de control, se determină gradul de încredere a
auditului în sistemul de control intern prin utilizarea matricei gradului de
încredere.
De reţinut: În cazul testării mecanismelor-cheie ale controlului intern,
altele decât reconstituirea, acţiunile şi evaluările auditorului sunt în esenţă o
extensie a procedurilor necesare pentru înţelegerea aceluiaşi sistem. Prin urmare,
când auditorii planifică de la începutul auditului să obţină un risc de control
estimat mic, ei vor combina cele două tipuri de proceduri şi le vor executa
simultan.
În concluzie: Auditorul foloseşte rezultatele estimării riscului de control
şi testării mecanismelor de control pentru a determina riscul de nedetectare
planificat şi pentru a defini testele substanţiale corespunzătoare acestuia.
Auditorul defineşte testele substanţiale prin corelarea estimărilor riscului de
control cu obiectivele de audit referitoare la soldurile conturilor afectate de
principalele tipuri de operaţiuni. Dintr-o altă perspectivă a misiunii de audit,
auditorul trebuie să aducă la cunoştinţa conducerii, cât mai repede posibil şi la
un nivel adecvat de responsabilitate, carenţele semnificative în proiectarea şi
operarea sistemului de control intern care i-au atras atenţia, înştiinţarea conducerii
în legătură cu lacunele semnificative trebuie, în mod normal, să se facă în scris.

TEST DE EVALUARE

1. Definiţi testele mecanismelor de control?

Răspuns:
Procedurile de testare a eficacităţii mecanismelor de control în scopul
justificării unui risc de control estimat mai mic sunt numite teste ale
mecanismelor de control.

2. Prezentaţi tipurile de proceduri utilizate pentru verificarea

funcţionării mecanismelor de control intern?
Răspuns:
Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Tipurile de proceduri utilizate pentru verificarea funcţionării

mecanismelor de control intern sunt:
a. identificarea neajunsurilor semnificatice;
b. chestionarea sau intervievarea angajaţilor relevanţi ai clientului;
c. observarea activităţilor legate de control;
d. reconstituirea procedurilor clientului;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
. Rezolvare: b, c, d.

De rezolvat:
2. Gradul de încredere a auditului în sistemul de control intern se
determină prin:
a. evaluarea rezultatelor;
b. utilizarea matricei gradului de încredere;
c. utilizarea testelor de control;
d. utizarea interviului;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
.

REZUMATUL TEMEI

O înţelegere a controlului intern, în special a mecanismelor legate de

fiabilitatea raportării financiare, este importantă pentru atingerea obiectivelor
urmărite de auditorii financiari.
Controlul intern cuprinde cinci categorii de elemente:
 mediul controlului;
 evaluarea riscurilor, activităţile de control;
 informarea şi comunicarea;
 supervizarea.
Fiecare dintre categorii menţionate conţine numeroase mecanisme de control.
În practică, procedurile utilizate pentru a se ajunge la evaluarea controlului
intern şi pentru a se estima riscul legat de control variază considerabil de la un
client la altul. În cazul clienţilor mai mici, mulţi auditori obţin un nivel de
înţelegere suficient doar pentru a estima dacă situaţiile financiare pot fi auditate, ei
evaluează mediul controlului prin prisma atitudinii managementului faţă de
controlul intern şi faţă de raportarea financiară şi determină cât de adecvat este
sistemul contabil al clientului. Deseori, din motive de eficienţă, mecanismele de
control intern sunt ignorate, se presupune că riscul de control este maxim, riscul de
nedetectare fixându-se, prin urmare, foarte mic. Pentru majoritatea clienţilor mai
mari, în special în cazul angajamentelor de audit repetitive, auditorul fixează
înainte de a începe auditul un risc de control estimat mai mic în majoritatea
componentelor auditului.
Pentru evaluarea sistemului de control intern, o abordare tipică utilizată
de auditori constă în:
 înţelegerea mediului de control, a procedurilor utilizate de
managementul clientului în evaluarea riscurilor, a sistemului de informare
şi comunicare contabilă şi a metodelor de supervizare la un nivel suficient
de detaliat;
  identificarea mecanismelor specifice de control care vor reduce
riscul de control şi nivelul estimat al acestui risc;
 testarea eficacităţii mecanismelor de control.

Tema nr. 6
SONDAJUL ÎN AUDIT

Unităţi de învăţare:
 Auditul prin sondaj şi riscul de eşantionare. Factorii care
influenţează mărimea eşantionului şi erorile verificării prin sondaj
 Planificarea eşantioanelor şi selectarea elementelor pentru testare
 Testarea eşantioanelor şi evaluarea rezultatelor sondajului

Obiectivele temei:
 cunoaşterea conţinutului auditului prin sondaj şi a riscului de
eşantionare
 analiza factorilor care influenţează mărimea eşantionului
 înţelegerea planificării eşantioanelor precum şi a selectării
elementelor pentru testare
 aprofundarea testării eşantioanelor şi evaluarea rezultatelor
sondajului

Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandată:
 Petre Brezeanu, Ion Braşoveanu, „Audit şi control financiar”,
Editura ASE, Bucureşti, 2003
 Ştefan Crăciun, „Auditul financiar şi auditul intern. Controlul
financiar şi expertiza contabilă”, Editura Economică, Bucureşti, 2004
 Sorin Domnişoru, „Audit financiar contabil”, Editura
Universitaria, Craiova, 2007
 Marcel Ghiţă, „Auditul intern”, Editura Economică, Bucureşti,
2004
 M.F.P.- I.F.A.C.I., ,,Norme profesionale ale auditorului intern”,
Editura M.F.P., Bucureşti, 2004

6.1. Auditul prin sondaj şi riscul de eşantionare. Factorii care influenţează

mărimea eşantionului şi erorile verificării prin sondaj

Probele de audit se pot obţine prin aplicarea tehnicilor specifice asupra unui
pachet complet de informaţii (testare 100%) sau asupra unui eşantion reprezentativ
pe baza căruia să se tragă concluzii despre întregul set de informaţii. În acest din
urmă caz este vorba de auditul prin sondaj sau auditul pe eşantioane.
Auditorul urmăreşte ca eşantionarea să fie un mod adecvat de a obţine
probele necesare auditului. În acest sens, el ia în consideraţie o serie de factori,
dintre care:
 numărul şi dimensiunile (caracteristicile) elementelor din
colectivitatea generală, numită şi populaţie;
 semnificaţia populaţiilor şi elementelor, precum şi riscurile misiunii;
 relevanţa şi credibilitatea probelor de audit produse de teste şi
proceduri alternative, precum şi costul şi timpul necesar fiecăreia.
 Auditul prin sondaj reprezintă aplicarea
procedurilor auditului la un eşantion de
elemente prelevate dintr-o colectivitate generală
Definiţie (populaţie) dată. Auditul prin sondaj, al unui set
: de operaţiuni dintr-un ansamblu sau a unor
părţi din soldul sau rulajul unui cont, permite
auditorului să determine proiecţiile pentru
ansamblul populaţiei.

De reţinut: Probele de audit obţinute prin această tehnică furnizează

auditorului o parte din certitudinea necesară pentru a trage concluziile privind
îndeplinirea obiectivelor de audit referitoare la aserţiunile conducerii. Cu cât este
mai riguroasă aplicarea sondajului, cu atât este posibilă obţinerea unei
certitudini mai mari.
Într-o abordare a auditului bazată pe sisteme, eşantionarea pentru testele
de control este corespunzătoare atunci când aplicarea ei generează probe de
audit fiabile asupra întregului sistem de control intern.
Într-o abordare a auditului prin proceduri de fond poate fi folosită
eşantionarea pentru a verifica una sau mai multe aserţiuni din situaţiile financiare
(de exemplu, existenţa unor creanţe) sau pentru a face o estimare independentă a
unor valori (de exemplu, estimarea uzurii morale a unor utilaje).
În activitatea practică există neşansa ca, după testarea unui eşantion,
concluziile trase de auditor să fie diferite faţă de cele la care s-ar fi ajuns după
testarea întregii populaţii. Această situaţie se constituie în aşa-numitul risc de
eşantionare. Complementul matematic al riscului de eşantionare este numit
interval de încredere. Spre exemplu, pentru un risc de eşantionare de 5%,
intervalul de încredere este de 95%.
Mărimea eşantionului selectat de auditor depinde, în mod esenţial, de
modul de abordare a auditului, astfel:

 încrederea declarată a auditorului în sistemul

contabil şi de control intern. Cu cât auditorul doreşte să
obţină o siguranţă mai mare în acest sistem, cu atât mai
redusă va fi evaluarea auditorului privind riscul de
control şi, prin consecinţă, cu atât mai mare va fi
Într-o mărimea eşantionului;
abordare a
auditului
bazată pe  eroarea tolerabilă de la testul de control aplicat
sisteme, pe care auditorul o poate accepta. Cu cât este mai mică
mărimea eroarea tolerabilă acceptată, cu atât este mai mare
eşantionului volumul eşantionului şi invers;
este influenţată
de o serie de
factori:
  eroarea aşteptată de la testul de control aplicat.
Cu cât este mai mare eroarea la care auditorul se
aşteaptă, cu atât este mai mare volumul eşantionului;

 numărul de unităţi de eşantionare din cadrul

populaţiei. Pentru colectivităţi generale de dimensiuni
mari, dimensiunea reală a acesteia are un efect scăzut,
chiar neglijabil, asupra eşantionului.
 evaluarea de către auditor a riscului inerent. Un
risc inerent mai mare impune nevoia unui risc de
nedetectare mai scăzut, pentru a reduce riscul auditului la
un nivel acceptabil. Riscul de nedetectare mai scăzut
poate fi obţinut prin creşterea volumului eşantionului.

 evaluarea de către auditor a riscului de control.

Cu cât riscul de control evaluat de auditor este mai
mare, cu atât este mai mare volumul eşantionului. Dacă
auditorul nu are încredere în modul de operare a
controalelor interne, el stabileşte un nivel ridicat al
riscului de control. în consecinţă, pentru a reduce riscul
auditului la un nivel acceptabil, auditorul aplică
proceduri de fond pe eşantioane cât mai reprezentative şi
mai mari, reducând în mod corespunzător riscul de
nedetectare;

 utilizarea mai multor proceduri de fond pentru

obţinerea sau confirmarea probelor de audit.
Aplicarea de către auditor a mai multor proceduri de
Într-o fond determină reducerea până la un nivel acceptabil a
abordare riscului de nedetectare.
bazată pe
procedurile de
fond mărimea  nivelul de încredere necesar auditorului. Cu cât
eşantionului gradul de încredere dorit de auditor este mai mare, cu
este influenţată atât mai mare trebuie să fie volumul eşantionului;
de următorii
factori:
 eroarea tolerabilă pe care auditorul o poate
accepta. Cu cât este mai mică eroarea tolerabilă, cu
atât mai mare trebuie să fie volumul eşantionului;

 eroarea aşteptată de la procedurile de fond

aplicate. Cu cât este mai mare eroarea aşteptată de la
procedurile de fond aplicate, cu atât mai mare trebuie să
fie volumul eşantionului.

 numărul de straturi (subpopulaţii) din populaţie

(stratificarea). Dacă elementele unei populaţii se
caracterizează printr-o mare variabilitate , se pot grupa
pe subpopulaţii, elemente care au caracteristici
apropiate, operaţie ce poartă denumirea de stratificare.
  numărul de unităţi de eşantionare din cadrul
populaţiei. În practică, pentru populaţii mari,
dimensiunea populaţiei are un efect mic asupra
dimensiunii eşantionului. De aceea pentru populaţii mici,
de multe ori, eşantionarea nu este eficientă.

De reţinut: În accepţiunea cea mai largă, se consideră eroare de sondaj

abaterea care există între valorile calculate prin prelucrarea datelor din eşantion şi
ceea ce s-ar fi obţinut dacă s-ar fi prelucrat datele de la toate elementele
colectivităţii generale. Erorile întâlnite în cadrul sondajului sunt de două feluri:

 erori comune tuturor tipurilor de prelucrări, numite erori de înregistrare

sau greşeli efectuate de cei ce acţionează cu ocazia investigării şi evaluării
caracteristicilor elementelor din eşantion.
 erori specifice cercetării prin sondaj, numite erori de reprezentativitate.
Acestea apar atunci când eşantionul selectat, datorită scăpărilor din procedura
de constituire, nu este suficient de reprezentativ pentru populaţia din care a
fost extras.

TEST DE EVALUARE

1. Definiţi auditul prin sondaj?

Răspuns:

Auditul prin sondaj reprezintă aplicarea procedurilor auditului la un eşantion de

elemente prelevate dintr-o colectivitate generală (populaţie) dată. Auditul prin
sondaj, al unui set de operaţiuni dintr-un ansamblu sau a unor părţi din soldul
sau rulajul unui cont, permite auditorului să determine proiecţiile pentru
ansamblul populaţiei.

2. Care sunt factorii care influenţează mărimea eşantionului într-o

abordare bazată pe sisteme?
Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Factorii care influenţează mărimea eşantionului într-o abordare

bazată pe proceduri de fond :
a. eroarea aşteptată de la procedurile de fond aplicate;
b. încrederea declarată a auditorului în sistemul contabil şi de control
intern;
c. numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei;
 d. nivelul de încredere necesar auditorului;
e. numărul de straturi (subpopulaţii) din populaţie (stratificarea).
. Rezolvare: a, c, d, e.

De rezolvat:
2. Erorile întâlnite în cadrul sondajului sunt de două feluri:
a. erori generale;
b. erori comune;
c. erori specifice;
d. erori de sondaj;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

6.2. Planificarea eşantioanelor şi selectarea elementelor pentru testare

La structurarea unui eşantion de audit, auditorul trebuia să ia în considerare

obiectivele testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia eşantionul va fi
extras. La început, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele specifice care
trebuie realizate şi combinaţia de proceduri de audit care pare să fie cea mai bună
pentru atingerea acestora. Studierea naturii probelor de audit căutate şi a condiţiilor
de apariţie a erorilor posibile sau a altor caracteristici referitoare probelor
restrictive de audit va ajuta auditorului să definească ceea ce constituie o eroare şi
ce populaţie să folosească pentru eşantionare. Auditorul apreciază ce condiţii
determină o eroare prin raportarea la obiectivele testului. Înţelegerea clară a
ceea ce reprezintă o eroare este importantă pentru a asigura că toate - şi numai -
acele condiţii care sunt relevante pentru obiectivele testului nu sunt incluse in
proiectarea erorilor. La efectuarea testelor de control, auditorul face, de regulă, o
evaluarea preliminară a ratei erorii pe care auditorul se aşteaptă s-o descopere în
cadrul populaţiei care va fi testată şi a nivelului riscului de control.
Pentru ca sondajul să-şi atingă scopul propus este necesară o pregătire
minuţioasă a acestuia pe baza unui plan care să permită obţinerea unor probe de
audit cât mai fiabile.
Planul cercetării prin sondaj cuprinde:
 delimitarea în timp şi spaţiu a colectivităţii generale. Delimitarea se
face prin identificarea tuturor cazurilor individuale sub care se manifestă
fenomenele respective. Populaţia este alcătuită din totalitatea unităţilor simple
sau complexe care formează fenomenul supus cercetării;
 verificarea gradului de omogenitate a colectivităţii generale. Pentru
eşantioanele statistice este important ca populaţia să fie omogenă, ceea ce
înseamnă că populaţia trebuie să cuprindă în mare elemente similare prelucrate
de sisteme similare şi astfel expuse aceloraşi categorii de riscuri;
 alegerea sau stabilirea bazei de sondaj. Prin bază de sondaj se înţelege
orice sistematizare a unităţilor colectivităţii generale (liste, tabele, grafice), care
să permită selectarea reprezentativă a elementelor ce vor intra în eşantion;
 alegerea şi definirea colectivităţii de selecţie (sondaj, probă, mostră,
eşantion) reprezintă acea parte a colectivităţii generale de la care urmează să se
culeagă datele în scopul prelucrării şi generalizării rezultatelor obţinute asupra
întregului în ansamblu.

Pe toată durata sondajului, auditorul trebuie să verifice regulat dacă

eşantionul este reprezentativ. Acest lucru este de o importanţă deosebită mai ales
în cazul unei eşantionări nestatistice sau atunci când selecţia elementelor nu se face
la întâmplare. Valoarea rezultatelor obţinute în urma cercetării prin sondaj
depinde în totalitate de reprezentativitatea eşantionului. Un eşantion este
considerat reprezentativ atunci când reproduce în alcătuirea sa, aceeaşi
structură pe care o prezintă colectivitatea generală.
 includerea în eşantion a elementelor în mod
Condiţiile de obiectiv, fără a acorda preferinţă unuia dintre ele,
asigurare a fiecare unitate trebuie să fie extrasă după principiul
reprezentativităţii hazardului cu o probabilitate diferită de zero şi unu;
eşantionului sunt:  eşantionul să fie suficient de mare şi adecvat
structurat pentru a permite redarea trăsăturilor
esenţiale ale populaţiei totale, pe baza datelor de
sondaj, contribuind la obţinerea unor probe cu grad
Auditorul decide asupra selectării elementelor din populaţie, care vor intra
mare de fiabilitate.
în eşantion, pe baza mai multor factori, dintre care amintim:

• gradul de cunoaştere a entităţii auditate;

• evaluările preliminare ale riscului de audit;
• caracteristicile populaţiei care este testată.

 Selecţia aleatoare exclude orice intervenţie

subiectivă în alegerea eşantionului, toate elementele
populaţiei având aceeaşi şansă de a fi alese. Selecţia
aleatoare îşi demonstrează utilitatea prin faptul că
rezultatele obţinute pe baza ei pot fi apreciate în
termeni probabilistici.

 Selecţia dirijată constă în alegerea unităţilor

Procedee (elementelor) de către persoanele care culeg datele.
utilizate la Astfel, prezenţa unui factor care favorizează alegerea
formarea subiectivă din partea celui care face observarea implică
eşantionului primejdia producerii unor distorsiuni. Acest tip de
soluţie se foloseşte mai rar în practică.

 Selecţia mixtă combină principiile selecţiei

întâmplătoare cu cele ale selecţiei dirijate. În acest caz
este necesar ca mai întâi să se împartă populaţia în
grupe tipice după o anumită caracteristică şi apoi să se
 tragerea la sorţi. Este cea mai cunoscută şi des folosită în extragerea
extragă aleator câte un eşantion din fiecare grupă.
dintr-o urnă a unor bile sau alte obiecte identice reprezentând fiecare un
element al colectivităţii. Extragerea bilei din urmă se face în două
variante:
Tehnicile
• selecţia de realizare
bilei în practică a selecţiilor aleatoare sunt:
revenite;
• selecţia bilei nerevenite, în acest caz, erorile sunt mai mici, deci
rezultatele obţinute au un grad de precizie mai ridicat.
Tragerea la sorţi se foloseşte cu rezultate bune atunci când locul
urnei, al bilelor şi al operaţiunilor de extragere, este luat de un computer;
 tabelul cu numere aleatoare. Tabelele cu numere aleatoare elaborate
de Kendall, Smith, Vartes ş.a. au fost înlocuite de un dispozitiv de
amestecat numere. Aceste numere se înscriu în mod aleator într-un tabel. Tot
aleator se stabilesc rândurile şi coloanele de unde începe citirea lor în
vederea formării eşantionului. Extragerea unităţilor din tabelul cu numere
aleatoare se poate face numai când colectivităţile sunt mai restrânse. Pentru
folosirea tabelului cu numere aleatoare este necesară numerotarea unităţilor
colectivităţii generale de la 1 la N şi apoi extragerea celor n unităţi care
formează eşantionul;
 selecţia mecanică presupune ordonarea unităţilor după o caracteristică
oarecare (ordine alfabetică, simbol etc.) prin care să se asigure includerea pe
 De reţinut: Operaţia de alcătuire a eşantionului în acest caz este precedată
de stabilirea pasului de numărare - care trebuie să fie un număr întreg - calculat ca
raport între volumul colectivităţii generale şi volumul colectivităţii de selecţie
(N/n). Prin calculul pasului de numărare se obţine împărţirea colectivităţii generale
în grupe cu volum egal. Pentru constituirea eşantionului se procedează la
selectarea întâmplătoare (prin tragere la sorţi) a unei unităţi din prima grupă, la care
se adaugă succesiv pasul de numărare până la obţinerea celor n unităţi ale
eşantionului.

TEST DE EVALUARE

1. Care sunt condiţiile de asigurare a reprezentativităţii eşantionului?

Răspuns:
Condiţiile de asigurare a reprezentativităţii eşantionului sunt: includerea în
eşantion a elementelor în mod obiectiv, fără a acorda preferinţă unuia dintre
ele, fiecare unitate trebuie să fie extrasă după principiul hazardului cu o
probabilitate diferită de zero şi unu; eşantionul să fie suficient de mare şi
adecvat structurat pentru a permite redarea trăsăturilor esenţiale ale populaţiei
totale, pe baza datelor de sondaj, contribuind la obţinerea unor probe cu grad
mare de fiabilitate.

2. Precizaţi procedeele utilizate la formarea eşantionului?

Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Procedeele utilizate la formarea eşantionului sunt :

a. selecţia bilei revenite;
b. selecţia bilei nerevenite;
c. selecţia mixtă;
d. selecţia aleatoare;
e. selecţia dirijată.
. Rezolvare: c, d, e.
De rezolvat:
2 : Selecţia mecanică presupune:
a. alegerea unităţilor (elementelor) de către persoanele care culeg datele;
b. excluderea oricărei intervenţii subiective în alegerea eşantionului,
toate elementele populaţiei având aceeaşi şansă de a fi alese;
c. ordonarea unităţilor după o caracteristică oarecare prin care să se
asigure includerea pe cât posibil întâmplătoare a unităţilor în baza de
sondaj;
d. combinarea principiilor selecţiei întâmplătoare cu cele ale selecţiei
dirijate.
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este adevărată.
.

6.3. Testarea eşantioanelor şi evaluarea rezultatelor sondajului

În această etapă de lucru, auditorul aplică procedurile de audit adecvate

pentru fiecare obiectiv al testului, asupra fiecărui element ce constituie
eşantionul. Pe cât posibil, testarea trebuie să urmărească aplicarea unui set de
proceduri de audit anterior stabilit. Dacă, în cazuri excepţionale, acest lucru nu este
posibil, auditorul trebuie să folosească proceduri alternative pentru obţinerea unor
dovezi echivalente pentru elementele implicate.

În situaţia în care auditorul constată că unui element selectat nu i se

poate aplica o procedură de audit, acest element se înlocuieşte cu altul în mod
corespunzător. Însă, înainte de a proceda la înlocuirea elementului respectiv,
auditorul se convinge că elementul înlocuit nu constituie o eroare.
În alte cazuri, auditorul se poate afla în situaţia de a nu putea aplica
procedurile de audit planificate, deoarece documentaţia privind un oarecare
element al eşantionului a fost pierdută sau din diverse motive nu poate fi
pusă la dispoziţia auditorului. În aceste cazuri, practica în domeniu consideră
acel element ca fiind o eroare.

De reţinut: În urma testării eşantionului pot să apară erori, pe care

auditorul le analizează sub aspectul naturii, cauzei, a efectelor posibile asupra
obiectivului testului, cât şi al auditului în ansamblu. Dacă prin analiza efectuată
auditorul constată că erorile au o caracteristică comună, el poate hotărî să identifice
toate elementele din cadrul colectivităţii generale care au acea trăsătură comună şi
să extindă procedurile de audit la acele elemente pentru a identifica posibilitatea
unei fraude.
Aplicarea procedurilor de fond asupra eşantionului poate releva erori
În
pe care faza finală atrebuie
auditorul verificării
să leprin sondaj, asupra
proiecteze auditorulcolectivităţii
apreciază rezultatele
generale,
eşantionării cu scopul
pentru a obţine de a stabili
o imagine dacă evaluarea
de ansamblu preliminară
asupra erorilor efectuată
sau pentru asupra
a determina
caracteristicilor relevante ale populaţiei este corectă sau trebuie ajustată.
eroarea totală aferentă acesteia. Auditorul compară această eroare totală cu
eroarea tolerabilă care trebuie să fie mai mică sau egală cu pragul de
semnificaţie estimat în faza preliminară a auditului.
Dacă apare o eroare de reprezentativitate întâmplătoare, auditorul o
poate exclude de la proiectarea ei asupra populaţiei. Totuşi, dacă eroarea nu
este corectată, efectul ei trebuie luat în consideraţie la proiectarea erorilor
regulate.
O eroare totală sau neaşteptat de mare determină auditorul să
concluzioneze că populaţia conţine greşeli semnificative (coroborat cu absenţa
unor probe suplimentare care să dovedească inexistenţa acestor greşeli pe
ansamblu populaţiei).
Dacă valoarea totală a erorii este mai mică decât eroarea tolerabilă,
auditorul consideră rezultatele obţinute ca persuasive şi poate aprecia probele
de audit obţinute prin eşantioane ca adecvate.
 În cazul aplicării testelor de control asupra eşantionului nu este
necesară proiecţia explicită a erorilor asupra întregii populaţii, deoarece
eroarea tolerabilă aferentă eşantionului este aceeaşi ca eroarea tolerabilă
pentru întreaga populaţie. Dacă prin aplicarea testelor de control rezultă
o eroare semnificativă sau neaşteptat de mare, atunci auditorul procedează la
creşterea nivelului riscului de control, cu excepţia cazului când sunt obţinute
probe ulterioare care să susţină evaluările iniţiale efectuate pentru determinarea
riscului de control.

De reţinut: Indiferent de modul de abordare a auditului, în situaţia în

care evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a
caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire, auditorul poate:

 să solicite investigarea, de către entitatea audiată, a erorilor sau

excepţiilor găsite si a posibilităţilor de reapariţie a lor. Aceasta poate duce la
ajustări în declaraţiile financiare sau la ajustarea unor proceduri privind
încadrarea în criteriile de economicitate, eficienţă şi eficacitate;
 să efectueze şi alte teste şi/sau proceduri pentru reducerea riscului de
eşantionare, pentru obţinerea unei asigurări suplimentare;
 analiza efectului asupra raportului de audit.

Concluziile finale ale sondajului, împreună cu rezultatele altor proceduri de

audit, permit auditorului să decidă dacă situaţiile financiare sunt acceptabile sau
dacă principiile performanţei legale au fost respectate şi să raporteze în
consecinţă.

TEST DE EVALUARE

1. Ce presupune cazul aplicării testelor de control?

Răspuns:
În cazul aplicării testelor de control asupra eşantionului nu este necesară
proiecţia explicită a erorilor asupra întregii populaţii, deoarece eroarea
tolerabilă aferentă eşantionului este aceeaşi ca eroarea tolerabilă pentru
întreaga populaţie. Dacă prin aplicarea testelor de control rezultă o eroare
semnificativă sau neaşteptat de mare, atunci auditorul procedează la creşterea
nivelului riscului de control, cu excepţia cazului când sunt obţinute probe
ulterioare care să susţină evaluările iniţiale efectuate pentru determinarea
riscului de control.
 2. Precizaţi ce poate să apară în urma testării eşantionului?
Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. În situaţia în care evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul

că evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o
revizuire, auditorul poate:
a. să efectueze şi alte teste şi/sau proceduri pentru reducerea riscului de
eşantionare, pentru obţinerea unei asigurări suplimentare;
b. compara această eroare totală cu eroarea tolerabilă care trebuie să fie
mai mică sau egală cu pragul de semnificaţie estimat în faza
preliminară a auditului;
c. să solicite investigarea, de către entitatea audiată, a erorilor sau
excepţiilor găsite si a posibilităţilor de reapariţie a lor. Aceasta poate
duce la ajustări în declaraţiile financiare sau la ajustarea unor
proceduri privind încadrarea în criteriile de economicitate, eficienţă
şi eficacitate;
d. analiza efectului asupra raportului de audit;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este adevărată.
Rezolvare: a, c, d.

De rezolvat:
2. Testarea presupune :
a. descrierea eşantionului
b. aplicarea unor teste de control ;
c. aplicarea unor proceduri de fond;
d. aplicarea unui set de proceduri de audit anterior stabilit;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este adevărată.

REZUMATUL TEMEI

Ansamblul metodelor şi tehnicilor de audit, din perspectiva efortului depus

de auditor comparativ cu efectele obţinute, se împarte în două categorii: metode ce
presupun un volum mare de muncă cu rezultate utile şi metode ce presupun un
volum relativ redus de muncă profesională cu efecte rezonabile. În această ultimă
categorie se înscrie şi auditul prin sondaj, ca procedeu menit să crească eficienţa
misiunii de audit. Astfel, se abordează riscul de eşantionare şi factorii care
influenţează mărimea eşantionului şi erorile verificării prin sondaj.
Eşantionarea statistică este reprezentată de abordarea sondajului care are
următoarele caracteristici: selecţia eşantionului se face aleator şi folosirea teoriei
probabilităţilor pentru a evaluarea rezultatelor eşantionării, inclusiv măsurarea
riscului de eşantionare. Orice abordarea a eşantionării care nu prezintă aceste
caracteristici este considerată o eşantionare non-statistică.
 Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau cea non-statistică
depinde de judecata profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă
modalitate de obţine probe de audit corespunzătoare, suficiente în circumstanţele
date. De exemplu, în cazul testelor de control, analiza naturii şi cauzelor
deviaţiilor depistate este adesea mai importantă decât simpla analiză statistică a
prezenţei sau absenţei deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie eşantionarea non-statistică
poate fi ceva mai adecvată.
Atât pentru eşantioanele statistice cât şi pentru cele nestatistice, procesul de
eşantionare are patru etape distincte:
 planificarea;
 selectarea elementelor pentru testare;
 testarea;
 evaluarea rezultatelor.

Tema nr. 7

INTERVIURILE ŞI RAPORTAREA ÎN AUDIT

Unităţi de învăţare:
 Pregătirea pentru realizarea interviului. Tipuri de interviuri şi
întrebări
 Formularea întrebărilor şi realizarea interviului
 Conceptul şi caracteristicile raportării în audit. Structura de bază a
unui raport de audit
 Tipuri de opinii ale auditorului

Obiectivele temei:
 cunoaşterea şi înţelegerea conţinutului pregătirii pentru realizarea
interviului, a tipurilor de interviuri şi întrebări
 modalitatea de formulare a întrebărilor şi realizare a interviului
 dezbaterea conceptului şi caracteristicilor raportării în audit precum
şi a structurii de bază a unui raport de audit
 analiza tipurilor de opinii ale auditorului

Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandată:
 Petre Brezeanu, Ion Braşoveanu, „Audit şi control financiar”,
Editura ASE, Bucureşti, 2003
 Ştefan Crăciun, „Auditul financiar şi auditul intern. Controlul
financiar şi expertiza contabilă”, Editura Economică, Bucureşti, 2004
 Sorin Domnişoru, „Audit financiar contabil”, Editura
Universitaria, Craiova, 2007
 Marcel Ghiţă, „Auditul intern”, Editura Economică, Bucureşti,
2004
 M.F.P.- I.F.A.C.I., ,,Norme profesionale ale auditorului intern”,
Editura M.F.P., Bucureşti, 2004
 7.1. Pregătirea pentru realizarea interviului.
Tipuri de interviuri şi întrebări

Înainte de a începe proiectarea întrebărilor şi derularea efectivă a interviului

trebuie ca auditorul să-şi clarifice problemele şi obiectivele pe care trebuie să le
rezolve cu ajutorul interviului, iar întrebările pe care le va adresa să se
concentreze pe aceste probleme şi obiective.
Pregătirea interviului presupune o serie de paşi absolut necesari, de care
depinde practic, calitatea informaţiilor obţinute, astfel:

 alegerea locului adecvat pentru desfăşurarea interviului. Dacă

există lumini sau zgomote puternice, auditorul trebuie să se asigure că
participanţii se simt confortabil. Adesea ei se pot simţi mult mai confortabil
acasă sau la locurile de muncă;

 explicarea scopului interviului. O scurtă punere în temă a participanţilor

la interviu, de către auditor, îi va face pe aceştia să fie mult mai receptivi, mai
descriptivi şi mai la obiect în formularea răspunsurilor;
 prezentarea condiţiilor de confidenţialitate. Auditorul trebuie să
acorde mare atenţie clauzelor de confidenţialitate pe care le solicită cei
intervievaţi. Auditorul trebuie să explice participanţilor la interviu cine va
avea acces la răspunsurile lor şi cum vor fi analizate acestea. Dacă
răspunsurile vor fi folosite ca citate în raportul de audit, trebuie ca auditorul
să obţină permisiunea de a face acest lucru;

 explicarea formatului interviului. Auditorul trebuie să explice

participanţilor tipul de interviu şi natura acestuia. Dacă se optează pentru un
interviu în care sunt permise întrebări din partea participanţilor, auditorul
trebuie să specifice când are loc acest lucru, imediat sau la sfârşitul
interviului;

 indicarea duratei interviului. Auditorul va explica participanţilor la

interviuri cât va dura acesta. Este foarte important ca intervievaţii să fie de
acord cu durata în timp a interviului;

 stabilirea modalităţii de comunicare. Este necesar ca auditorul să

comunice cum pot lua legătura cu el intervievaţii mai târziu, dacă aceştia
doresc acest lucru;

 rezolvarea unor probleme preliminare. Auditorul trebuie să se asigure

dacă intervievaţii au de pus întrebări înainte de începerea interviurilor, iar dacă
au, care sunt acestea şi să le ofere răspunsurile la ele;

 obţinerea acordului de a înregistra interviul. Auditorul nu trebuie să

conteze prea mult pe memoria sa. El trebuie să ceară permisiunea persoanelor
intervievate să înregistreze interviul sau să accepte prezenţa altei persoane în
luarea notiţelor.

 interviul neoficial, conversaţional. Acest tip de

interviu se caracterizează prin aceea că întrebările nu sunt
prestabilite, cu scopul de a rămâne pe cât posibil deschise şi
adaptabile la natura şi priorităţile intervievatului;
  interviul cu ghid de abordare. Acest tip de interviu se
caracterizează prin aceea că abordarea ghidată urmăreşte să
Tipuri asigure auditorul că de la fiecare persoană intervievată se obţin
de informaţii din aceleaşi domenii;
intervi
u  interviul standardizat. Acest tip de interviu se mai
numeşte interviu de răspunsuri deschise, deoarece aceleaşi
întrebări sunt puse tuturor persoaneleor intervievate dându-le
libertatea să aleagă cum să răspundă la întrebări;

 interviul închis sau cu răspunsuri fixe. Acest tip de

interviu se caracterizează prin faptul că aceleaşi întrebări sunt
adresate tuturor persoanelor intervievate care trebuie să aleagă
răspunsurile
Tipuri dinutilizate
de întrebări acelaşi în
setactivitatea
de alternative.
practică de audit:

 întrebări comportamentale - despre ce a făcut sau ce urmează să facă

o persoană;
 întrebări opinie/valori - despre modul cum gândeşte o persoană
soluţionarea unei probleme;
 întrebări despre simţăminte/sentimente - uneori cei intervievaţi
răspund cu ,,Eu gândesc ...’’, aşa încât auditorul trebuie să formuleze
întrebările în consecinţă, la modul: ,,Ce gândiţi ...?’’ sau ,,Ce simţiţi…’’
 întrebări despre cunoştinţe. Pe baza informaţiilor deţinute se pot
formula întrebări de genul: ,,Ce cunoaşteţi despre ...?’’;
 întrebări senzoriale - despre ce au văzut, au gustat, au auzit sau
mirosit intervievaţii;
 întrebări despre noţiuni elementare/demografice - constau în
întrebări despre vârstă, educaţie, loc de muncă etc.

Reguli privind succesiunea întrebărilor:

 convocarea şi intervievarea participanţilor cât mai repede posibil;

 înainte de a pune întrebările despre probleme controversate mai întâi
se pun întrebări despre fapte şi fenomene. Într-o astfel de abordare,
persoanele intervievate se pot implica mai uşor în interviu;
 repartizarea întrebărilor privind faptele care interesează în cel mai
înalt grad, de-a lungul interviului. În acest fel se evită listele lungi cu
întrebări legate de fapte, care ar putea determina plecarea persoanelor
intervievate;
 întrebările despre probleme curente, vor fi puse înaintea celor despre
trecut sau viitor, deoarece este mai uşor pentru intervievaţi să vorbească despre
Reguli privind
activitatea succesiunea
lor curentă decât ceaîntrebărilor. Practica a demonstrat că interviurile
trecută sau viitoare;
oferă
 informaţii fiabile dacă se respectă următorul algoritm:
întrebările finale trebuie să le permită persoanelor intervievate să mai
prezinte orice alte informaţii pe care vor să le prezinte, inclusiv acelea
privind interviul.
TEST DE EVALUARE

1. Menţionaţi care sunt regulile privind succesiunea întrebărilor ?

Răspuns:
Regulile privind succesiunea întrebărilor sunt: convocarea şi intervievarea
participanţilor cât mai repede posibil; înainte de a pune întrebările despre
probleme controversate mai întâi se pun întrebări despre fapte şi fenomene;
repartizarea întrebărilor privind faptele care interesează în cel mai înalt grad, de-
a lungul interviului. În acest fel se evită listele lungi cu întrebări legate de fapte,
care ar putea determina plecarea persoanelor intervievate; întrebările despre
probleme curente, vor fi puse înaintea celor despre trecut sau viitor, deoarece este
mai uşor pentru intervievaţi să vorbească despre activitatea lor curentă decât cea
trecută sau viitoare; întrebările finale trebuie să le permită persoanelor
intervievate să mai prezinte orice alte informaţii pe care vor să le prezinte,
inclusiv acelea privind interviul.

2. Ce tipuri de întrebări sunt utilizate în activitatea practică de audit?

Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Tipurile de interviu cunoscute sunt:

a. interviul cu ghid de abordare;
b. interviul standardizat;
c. interviul neoficial, conversaţional;
d. interviul oficial;
e. interviul închis sau cu răspunsuri fixe.
. Rezolvare: a, b, c, e.

De rezolvat:
2. Paşii necesari în pregătirea interviului sunt:
a. explicarea scopului interviului;
b. alegerea locului adecvat pentru desfăşurarea interviului;
c. convocarea şi intervievarea participanţilor cât mai repede posibil;
d. prezentarea condiţiilor de confidenţialitate;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este adevărată.

7.2. Formularea întrebărilor şi realizarea interviului

La formularea întrebărilor trebuie să se ţină seama de următoarele

reguli de bază:
  să fie puse astfel încât să ofere posibilitatea răspunsurilor deschise
din partea intervievaţilor care trebuie să fie capabili să aleagă proprii
termeni în formularea răspunsurilor;
 pe cât posibil să fie neutre, în sensul că din conţinutul lor trebuie să
lipsească cuvintele şi expresiile care ar putea influenţa
răspunsurile;
 să se refere numai la o singură problemă, să nu cuprindă referiri la
două aspecte concomitent;
 să fie exprimate clar. Aceasta presupune din partea auditorului
cunoaşterea perfectă a termenilor legaţi de programul sau activitatea
auditată precum şi gradul de cultură a intervievaţilor;
 să se acorde mare atenţie întrebărilor care încep cu "de ce?". Acest
tip de întrebări sugerează relaţia cauză-efect, dar, în realitate, aceasta să
nu existe.
În realizarea interviului se impun următoarele reguli:
 se pune o singură întrebare odată;
 auditorul trebuie să rămână neutru pe cât posibil şi să nu arate reacţii
emoţionale puternice la răspunsurile date. El trebuie să acţioneze ca şi cum a
mai auzit cele spuse mai înainte. Auditorul trebuie să fie atent atunci când
consemnează răspunsurile prin notiţe;
 el trebuie să încurajeze răspunsurile prin dări ocazionale
din cap, folosirea interjecţiilor;
 auditorul trebuie să asigure tranziţia şi legătura dintre
problemele principale;
 nu trebuie pierdut controlul asupra interviului atunci când
intervievaţii se abat de la întrebări;
 toate observaţiile şi constatările făcute în timpul interviului
trebuie notate.

Unele întrebări pot fi denumite strategice prin eficienţa şi eficacitatea

lor. Aceste întrebări prezintă următoarele caracteristici:

creează mişcare (dinamică): ,,Cum putem să schimbăm aceasta?’’

creează opţiuni, în loc de: ,,De ce dvs. nu aţi...?’’ este mai corect: ,,Ce
aţi... ?’’ ;
 merg în profunzime: ,,Ce este nevoie să fie schimbat?’’, ,,Care
este înţelesul acestui...?’’;
 întrebarea ,,De ce?’’ se evită a fi pusă;
 întrebări care presupun răspunsul ,,da’’ sau ,,nu’’ nu se pun;
 împuternicesc, însărcinează - ,,Ce aţi vrea să faceţi?’’;
,,Câttrebuie
 neapărat de important este acest...?’’
pusă întrebarea: ,,Ce- ,,Unde te simţi
întrebare sigursăpevitine?’’
aşteptaţi se
pună şi ,,Care
nu vi este intenţia/scopul la ceea ce spui?’ - ,,Care crezi că este
s-a pus?’’.
problema?’’
 ,,Care este rolul tău în această problemă?’’
 ,,Ce ai încercat
Unele întrebări să faci?’’puternice
pot fi denumite sau ,,Ce ai lucrat?’’
sau importante. Dintre acestea
amintim:  ,,Ai mai încercat aşa ceva înainte?’’
 ,,Ce poţi face tu pentru tine?’’ - ,,Ce speri/aştepţi?’’
 ,,Cum se previne?’’
 ,,Dacă ai putea să schimbi aceasta, cum ai dori să fie?’’
 ,, Imaginează-ţi un moment în viitor când problema e rezolvată.
Cum ajungi acolo?’’
 ,,Ce ai dori să întrebi?’’
 ,,Ce ai învăţat din aceasta?’’
 ,,Dacă ai dispune de o baghetă magică, ce ai face?’’
 De reţinut: Caracterul întrebărilor puse influenţează corectitudinea
răspunsurilor aşteptate. Dacă auditorul pune întrebări scurte concrete, va primi
răspunsuri de aceeaşi categorie.
Diagrama de mai jos ilustrează relaţia dintre date, informaţii, cunoştinţe şi
învăţătură/înţelepciune/experienţă (fig. 7.1).
Pentru îmbunătăţirea caracterului întrebărilor puse, auditorul trebuie să
depăşească nivelele din diagramă, şi anume:

 dacă pune întrebări care permit folosirea de date pentru elaborarea

răspunsului va obţine date prin răspunsurile primite;
 dacă pune întrebări referitoare la relaţii (de exemplu, relaţia cauză-efect),
atunci va primi răspunsuri care cuprind informaţii privind factorii care au
influenţat sau determinat un termen;
 dacă se vor formula întrebări referitoare la formele, tiparele, modelele de
manifestare a fenomenelor economico-sociale, atunci auditorul va obţine
răspunsuri care reprezintă cunoştinţe;
 dacă se pun întrebări prin care se caută înţelegerea principiilor
fundamentale care sunt responsabile de modul şi forma de manifestare a
fenomenelor, auditorul se află în final în postura de a obţine răspunsuri care
reprezintă înţelepciune.

Figura 7.1. Diagrama întrebărilor anuale

În concluzie: Atunci când pune întrebările într-un interviu, auditorul

trebuie să aibă în vedere evoluţia în timp a situaţiilor, fenomenelor, activităţilor pe
care le auditează, precum şi relaţiile, formele şi principiile care le guvernează.
TEST DE EVALUARE

1. Ce reguli se impun la realizarea interviului?

Răspuns:
La realizarea interviului se impun următoarele reguli: se pune o singură
întrebare odată; auditorul trebuie să rămână neutru pe cât posibil şi să nu
arate reacţii emoţionale puternice la răspunsurile date. El trebuie să acţioneze
ca şi cum a mai auzit cele spuse mai înainte. Auditorul trebuie să fie atent
atunci când consemnează răspunsurile prin notiţe; el trebuie să încurajeze
răspunsurile prin dări ocazionale din cap, folosirea interjecţiilor; auditorul
trebuie să asigure tranziţia şi legătura dintre problemele principale; nu
trebuie pierdut controlul asupra interviului atunci când intervievaţii se abat
de la întrebări; toate observaţiile şi constatările făcute în timpul interviului
trebuie notate.

2. Precizaţi regulile de bază la formularea întrebărilor?

Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Caracteristicile întrebărilor strategice sunt :

a. înţelegerea principiilor;
b. creează mişcare;
c. merg în profunzime;
d. împuternicesc, însărcinează;
e. folosirea de date pentru elaborarea răspunsurilor.
. Rezolvare: b, c, d.

De rezolvat:
2. Sunt întrebări puternice şi importante:
a. ,,Ce este nevoie să fie schimbat?’’
b. ,,Ce ai încercat să faci?’’ sau ,,Ce ai lucrat?’’
c. ,,Care este rolul tău în această problemă?’’
d. ,,Ce ai învăţat din aceasta?’’
e. ,,Ce întrebare aşteptaţi să vi se pună şi nu vi s-a pus?’’.

7.3. Conceptul şi caracteristicile raportării în audit.

Structura de bază a unui raport de audit

Prin raportare se înţelege exprimarea opiniei auditorului şi a argumentării

acesteia, precum şi a altor constatări legate de un set de declaraţii financiare,
redactate într-un document standard numit raport de audit. Auditorul trebuie să-şi
pregătească şi să-şi exprime opinia scrisă sub forma unui raport. Rapoartele de
audit trebuie să prezinte uşurinţă în înţelegere, fără ambiguităţi sau exprimări vagi
şi să includă numai informaţii care să fie susţinute de probe de audit suficiente şi
relevante. Mai mult, probele trebuie să reflecte independenţa şi obiectivitatea
auditorului şi să se dovedească echitabile şi constructive.
Raportul de audit trebuie să reflecte aspectele pozitive privind elementele
supuse testării de conformitate şi, după caz, aspectele negative care au influenţat
opinia auditorului. De asemenea, este necesar ca raportul să cuprindă toate
(ne)realizările entităţii verificate comparativ cu obiectivele programate, care sunt
relevante pentru obiectivele auditului. Auditorul trebuie să analizeze şi să evalueze
concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute şi să-şi exprime opinia asupra
situaţiilor financiare.
Pentru formularea opiniei de audit, auditorii iau în considerare
şi evaluează rezultatele procedurilor de audit utilizate, precum şi situaţiile
financiare, în ansamblul lor, aria de aplicabilitate a auditului, dezacordul posibil
cu conducerea entităţii auditate precum şi informaţiile care completează situaţiile
financiare, astfel:

 evaluarea rezultatelor examinării sistemului contabil şi de control

intern al entităţii. Aceasta nu se reduce la a declara dacă sistemul a
funcţionat sau nu, ci presupune un înalt nivel de pregătire profesională a
auditorului prin care, în cazul unei deviaţii de la funcţionarea normală a
sistemului de control intern, să determine efectul potenţial al abaterii, să
constate dacă aceasta a fost cunoscută de conducerea entităţii şi să
concluzioneze asupra nivelului de încredere pe care-1 prezintă sistemul
contabil şi de control intern pentru audit;
 evaluările cantitative ale probelor de audit se realizează conform
standardelor de audit. Ele permit determinarea suficienţei probelor de audit
obţinute şi determinarea pragului de semnificaţie pentru diverse activităţi,
acţiuni sau conturi;

• evaluările calitative ale probelor de audit sunt foarte

complexe, deoarece ele presupun luarea în considerare de către auditori nu
numai a calităţii probelor de audit, dar şi analiza legăturilor dintre
informaţiile din situaţiile financiare, orientările posibile ale
managementului, estimările contabile şi situaţia financiară a entităţii auditate;

 analiza generală a situaţiilor financiare constă în evaluarea

modului de respectare a cerinţelor standard, legislative şi profesionale
privind prezentarea situaţiilor financiare. Este necesară, de asemenea, o
evaluare analitică a situaţiilor financiare pentru a stabili dacă acestea, în
ansamblu, sunt coerente.

De reţinut: Este esenţial, atât în evaluări, cât şi în formularea opiniei,

raţionamentul profesional al auditorului.
Raportul de audit, întocmit de auditor, cuprinde următoarele părţi:

 Titlul raportului. Raportul trebuie să aibă un titlu corespunzător.

 Adresantul. Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate
cu condiţiile prevăzute în angajament şi în reglementările legale. În general,
raportul este adresat fie acţionarilor, fie consiliului de administraţie al
societăţii, pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare. În cazul
unor audituri externe, efectuate de Instituţia supremă de audit - Curtea de
Conturi a României, raportul de audit se adresează, în general, Parlamentului,
care a solicitat astfel de audituri.
  Introducerea. Constă în paragraful de deschidere al raportului de audit
care cuprinde:
 identificarea situaţiilor financiare ale entităţii, care au fost
auditate;
 data şi perioada acoperită de situaţiile financiare;
 declaraţia privind responsabilităţile;
 responsabilitatea conducerii entităţii privind situaţiile
financiare;
 responsabilitatea auditorului de a exprima o opinie asupra
situaţiilor financiare pe baza auditului.

 Aria de aplicabilitate. Raportul de audit trebuie să prezinte aria de

aplicabilitate a auditului, declarând că acesta a fost efectuat în conformitate
cu standardele de audit internaţionale, naţionale sau practicile stabilite prin
angajament. În lipsa acestei precizări se înţelege că standardele sau practicile
de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată la adresa auditorului. De
asemenea, în cadrul acestui paragraf se va include:
 declaraţia asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru
a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu
conţin erori semnificative;
 declaraţia asupra: examinării, pe bază de teste, a probelor pentru
susţinerea aserţiunilor din situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate;
evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;
evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea
situaţiilor financiare; evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare;
 declaraţia auditorului asupra faptului că verificările efectuate conferă
o bază rezonabilă pentru formarea opiniei.

 Opinia auditorului. Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar

opinia auditorului asupra situaţiilor financiare, respectiv dacă oferă o
imagine fidelă sau dacă prezintă în mod corect situaţia financiară a entităţii
auditate, sub toate aspectele semnificative conform unui cadru general de
raportare financiară. Pe lângă opinia asupra fidelităţii imaginii sau asupra
prezentării corecte, sub toate aspectele semnificative, uneori este necesar ca
raportul de audit să includă o opinie referitoare la respectarea, în situaţiile
financiare, şi a altor cerinţe specificate în statutul entităţii auditate sau în
lege.

 Data raportului de audit. Auditorul datează raportul de audit cu data

la care s-a încheiat auditul. Acesta informează utilizatorii raportului că
auditorul a analizat efectul evenimentelor şi operaţiunilor (tranzacţiilor)
cunoscute de auditor, produse până la acea dată, asupra situaţiilor financiare
şi asupra raportului de audit.
  Adresa auditorului. De regulă, se menţionează adresa la care se află
biroul auditorului.

 Semnătura auditorului. Raportul de audit se semnează în numele

firmei (instituţiei) de audit, cu numele şi prenumele auditorilor sau ambele,
după caz. Raportul auditorului este, de regulă, semnat atunci când e cazul în
numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea
pentru audit.

TEST DE EVALUARE

1. În ce constă opinia auditorului?

Răspuns:
Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului asupra
situaţiilor financiare, respectiv dacă oferă o imagine fidelă sau dacă prezintă în
mod corect situaţia financiară a entităţii auditate, sub toate aspectele
semnificative conform unui cadru general de raportare financiară. Pe lângă
opinia asupra fidelităţii imaginii sau asupra prezentării corecte, sub toate
aspectele semnificative, uneori este necesar ca raportul de audit să includă o
opinie referitoare la respectarea, în situaţiile financiare, şi a altor cerinţe
specificate în statutul entităţii auditate sau în lege.

2. Expuneţi aria de aplicabilitate?

Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Raportul de audit cuprinde următoarele părţi:

a. aria de aplicabilitate;
b. introducerea;
c. opinia auditorului;
d. analiza generală a situaţiilor financiare;
e. semnătura auditorului.
Rezolvare: a, b, c, e.

De rezolvat:
2. Introducerea raportului de audit cuprinde:
a. responsabilitatea auditorului de a exprima o opinie asupra situaţiilor
financiare pe baza auditului.
b. declaraţia privind responsabilităţile;
c. identificarea situaţiilor financiare ale entităţii, care au fost auditate;
d. evaluările calitative ale probelor de audit;
 e. responsabilitatea conducerii entităţii privind situaţiile financiare.
.

7.4. Tipuri de opinii ale auditorilor

Opinia formulată de auditor se referă la:

 regularitate;
 sinceritate;
 fidelitatea reflectării în bilanţ, în contul de rezultate (contul de execuţie în
cazul instituţiilor publice) şi în anexa la bilanţ şi raportul de gestiune, a situaţiei
financiare a entităţii auditate. Această opinie implică în fapt o reevaluare a
concluziilor care rezultă din probele de audit obţinute în etapele precedente ale
auditului, prin luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost
întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară acceptat, cu
standarde sau practici naţionale relevante sau în conformitate cu cerinţele
statutare. În conformitate cu practica în domeniu, opinia exprimată de auditor
poate fi:
Opinia fără rezerve sau necalificată
Este exprimată de auditor atunci rând situaţiile financiare sunt:
 în concordanţă cu prevederile reglementărilor legale, ale
principiilor şi standardelor contabile în vigoare;
 sunt sincere, în sensul că toate operaţiunile (tranzacţiile) au fost
înregistrate în evidenţa contabilă şi sunt reflectate, pe această bază, în
bilanţul contabil şi în conturile de rezultate sau de execuţie;
 exprimă imaginea fidelă, clară şi completă a situaţiei financiare,
a patrimoniului şi a rezultatelor exerciţiului (execuţiei).
De reţinut: Opinia fără rezerve este exprimată când auditorul a obţinut o
asigurare rezonabilă asupra faptului că datele semnificative reflectate în posturile
bilanţiere sunt relevante, fiabile, comparabile şi pertinente. Termenii folosiţi
pentru exprimarea acestei opinii recomandaţi auditorului sunt ,,oferă o imagine
fidelă’’ sau ,,prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative’’. Opinia
fără rezerve a auditorului trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost
întocmite situaţiile financiare. În acest sens, se utilizează expresia ,,în
concordanţă cu...’’ se indică Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS)
sau standardele naţionale relevante.
În concluzie: Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări
care pot fi utile celor ce vor utiliza raportul de audit, acestea se pot înscrie într-un
paragraf separat sau într-o anexă la raport, precizându-se însă faptul că acestea nu
reprezintă o rezervă. Astfel de observaţii sau recomandări se pot referi la
continuitatea activităţii entităţii, soluţionarea unor litigii, eficienţa unor investiţii.
În cazul în care auditorul consideră necesară evidenţierea unei observaţii,
după paragraful privind opinia se introduce un nou paragraf, astfel:

,,Fără a califica opinia noastră, atragem atenţia asupra raportului

consiliului de administraţie. Societatea este acţionată în judecată, fiind acuzată
de încălcarea unor clauze dintr-un contract de asociere în participaţie,
soticitându-i-se din partea terţului asociat despăgubiri punitive.
Societatea a întreprins acţiune în întâmpinare şi au avut loc audieri
preliminare ale părţilor, fiind în desfăşurare acţiuni în cazul ambelor procese. În
prezent nu pot fi determinate rezultatele proceselor, iar în situaţiile financiare
nu s-au constituit provizioane pentru nici un fel de obligaţii ce pot rezulta’’.
 Opinia cu serioase rezerve sau calificată
Această formă a opiniei este exprimată atunci când auditorul:
 constată erori, anomalii sau neregularităţi în aplicarea principiilor şi
standardelor contabile a căror incidenţă, deşi semnificativă, nu este
suficient de importantă pentru a aprecia că situaţiile financiare nu oferă o
imagine fidelă clară şi completă asupra patrimoniului şi rezultatelor;
 nu a fost în măsură să folosească procedurile pe care le-a considerat
necesare, dar cu toate acestea nu poate respinge certificarea situaţiilor
financiare;
 constată că atât conţinutul, cât şi calitatea informaţiilor din situaţiile
financiare sunt afectate de mai multe incertitudini, însă incidenţa acestora
asupra activităţii viitoare a entităţii nu este de natură să împiedice
formularea unei opinii.

Neregularităţile constatate de auditor, care-l pot determina să-şi

exprime opinia cu serioase rezerve se pot referi la:
 mărimea necorespunzătoare a provizioanelor constituite pentru
acoperirea deprecierii creanţelor, participaţiilor, stocurilor;
 supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, ca
urmare a unor erori de calcul;
 nerespectarea independenţei exerciţiului şi principiului prudenţei;
 aprecierea eronată a riscurilor de către conducerea entităţii auditate,
cu consecinţe asupra rezultatelor
În concluzie: În raportul etc.
de audit opinia calificată trebuie motivată clar
sub aspectul erorilor, limitelor sau incertitudinilor care l-au determinat să-şi
formuleze rezervele. În acest sens, auditorul trebuie să cuantifice în măsura
posibilităţilor fiecare constatare care 1-a condus să-şi formuleze opinia cu
serioase rezerve.
Opinia contrară sau defavorabilă

O astfel de opinie se exprimă când dezacordurile cu conducerea entităţii

sunt semnificative şi au o incidenţă importantă asupra bilanţului contabil, care
este incomplet, nesincer şi poate induce în eroare.
Dezacordul între auditori şi conducerea entităţii se poate datora
următoarelor cauze:
 Imposibilitatea
conducerea de a exprima
refuză o opinie
aplicarea se produce
unora atunci cândşi auditorul
dintre principiile nu
procedeele
a contabilităţii;
avut posibilitatea de a obţine suficiente probe de audit corespunzătoare şi,
prin
 urmare, nu poatenuexprima
conducerea acceptăosolicitarea
opinie asupra situaţiilor financiare.
de confruntări Limitarea
din partea terţilor;
ariei
 de aplicabilitate a auditului constă în imposibilitatea folosirii
conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile necesare. anumitor
proceduri şi tehnici considerate necesare pentru colectarea probelor de audit.
Aceste limitări pot fi impuse uneori de entitate. Totuşi, atunci când limitarea
este de aşa natură încât auditorul consideră că va fi în imposibilitatea exprimării
unei opinii nu va accepta propunerea unui angajament astfel limitat.
Imposibilitatea exprimării unei opinii
O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impusă de circumstanţe (de
exemplu, atunci când numirea auditorului se face ulterior momentului
inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O
limitare a ariei de aplicabilitate este considerată atunci când evidenţele
contabile sunt necorespunzătoare. Trebuie subliniat că limitarea ariei de
aplicabilitate a auditului nu impune în mod necesar imposibilitatea
exprimării opiniei, ea putând conduce şi la exprimarea unei opinii cu serioase
rezerve.
În anumite circumstanţe date, auditorul trebuie să încerce să desfăşoare
proceduri alternative rezonabile pentru a obţine probe de audit corespunzătoare
suficiente pentru a susţine o opinie calificată.
TEST DE EVALUARE

1. Menţionaţi cauzele care generează dezacordul între auditori şi

entitate?
Răspuns:
Dezacordul între auditori şi conducerea entităţii se poate datora următoarelor
cauze: conducerea refuză aplicarea unora dintre principiile şi procedeele
contabilităţii; conducerea nu acceptă solicitarea de confruntări din partea terţilor;
conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile necesare.

2. În ce constă imposibilitatea exprimării unei opinii?

Răspuns:

Exerciţii:
Exemplu rezolvat:

1. Neregularităţile constatate de auditor, care-l pot determina să-şi

exprime opinia cu serioase rezerve se referă la:
a. faptul că, conducerea nu acceptă solicitarea de confruntări din partea
terţilor;
b. nerespectarea independenţei exerciţiului şi principiului prudenţei;
c. supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, ca urmare a
unor erori de calcul;
d. mărimea necorespunzătoare a provizioanelor constituite pentru
acoperirea deprecierii creanţelor, participaţiilor, stocurilor ;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: b, c, d.

De rezolvat:
2. Opinia fără rezerve este exprimată de auditor atunci când situaţiile
financiare sunt:
a. afectate de mai multe incertitudini;
 b. în concordanţă cu prevederile reglementărilor legale, ale principiilor şi
standardelor contabile în vigoare;
c. sunt sincere, în sensul că toate tranzacţiile au fost înregistrate în evidenţa
contabilă şi sunt reflectate, pe această bază, în bilanţul contabil şi în
conturile de rezultate sau de execuţie;
d. exprimă imaginea fidelă, clară şi completă a situaţiei financiare, a
patrimoniului şi a rezultatelor execuţiei;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

REZUMATUL TEMEI

Interviurile sunt folositoare în audit deoarece permit urmărirea în

profunzime a informaţiilor despre o anumită problematică. În sens figurativ,
interviurile permit auditorului să cunoască ,,povestea din spatele experienţei”
participanţilor la interviu. De asemenea, ele se folosesc pentru a urmări pe unii din
subiecţii care au răspuns în prealabil la chestionare pentru a investiga suplimentar
răspunsurile lor. Însă, desfăşurarea interviurilor în cadrul unei misiuni de audit nu
se realizează haotic, ci ordonat în funcţie de cerinţele deontologice ale unui astfel
de demers. Acesta presupune o anumită pregătire a acţiunii, orientarea spre un
format bine definit, selectarea întrebărilor adecvate şi realizarea efectivă a
interviului.
Rezultatul final al activităţii de audit constă în elaborarea sau aprobarea de
către auditorul coordonator a unui raport de audit corespunzător asupra situaţiilor
financiare, pe baza rezultatelor şi concluziilor obţinute, şi în care opinia este clar
exprimată, fără echivoc. Aceasta poate fi: fără rezerve, cu serioase rezerve,
contrară şi imposibilitatea de a exprima o opinie.
TEST AUTOEVALUARE 2
Temele 4 -7

1. Cele mai importante riscuri care se pot manifesta în activitatea de audit sunt:
a. riscuri specifice entităţii,
b. riscuri legate de natura operaţiilor tratate;
c. riscuri legate de procedeele şi domeniile semnificative alese de auditori;
d. riscuri legate de situaţia economică;
e. riscuri legate de atitudinea conducerii.
2. Riscurile legate de natura operaţiilor tratate sunt determinate de faptul că datele
existente pot fi :
a. punctuale, care sunt complementare celor repetitive;
b. excepţionale, care apar în operaţii de natură excepţională;
c. semnificative;
d. repetitive, care rezultă din activitatea obişnuită a entităţii;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
3. Factorii de ansamblu care influenţează riscul inerent la nivelul situaţiilor financiare
sunt:
a. activitatea desfăşurată de entitate;
b. integritatea conducerii entităţii auditate;
c. elementele specifice ramurii industriale;
d. experienţa şi cunoştinţele conducerii;
e. presiuni şi influenţe neobişnuite asupra conducerii.
4. În vederea înţelegerii şi evaluării riscului de control, auditorii realizează o
documentare asupra sistemului contabil şi de control intern, a cărui formă şi
întindere depind de:
a. refacerea unor zone ale controlului intern;
 b. investigarea şi observarea controalelor interne;
c. mărimea şi complexitatea subiectului auditat;
d. cunoaşterea elementelor patrimoniale;
e. natura, structura şi gradul de autonomie a sistemului contabil şi de control
intern.
5. În ipoteza verificării exhaustive a tranzacţiilor, elementele de risc există, deoarece:
a. auditorul nu ţine seama de planificarea misiunilor de audit;
b. auditorul nu utilizează procedurile de audit adecvate;
c. auditorul tratează cu superficialitate procedurile;
d. auditorul nu aplică în mod corect o anumită procedură de audit;
e. auditorul interpretează greşit rezultatele obţinute.
6. Riscul de audit se determină prin:
a. modelul statistic al riscului;
b. matricea componentelor de risc;
c. matricea riscurilor de audit financiar;
d. tehnicile sondajului statistic;
e. matricea sintezei riscurilor.
7. Matricea sintezei riscurilor se poate întocmi şi pe următorii factori de risc:
a. politica contabilă;
b. specificul entităţii auditate;
c. tratarea informaţiilor;
d. concurenţa;
e. mediul extern.
8. În categoria alte forme de control intern se regăsesc:
a. controlul ierarhic concomitent;
b. controlul financiar de gestiune;
c. controlul tehnic şi de calitate al produselor şi serviciilor realizate;
d. controlul comercial;
e. controlul protecţiei muncii.
9. Analiza şi identificarea riscurilor este:
a. un pas important de identificare de către management a riscurilor majore;
b. un proces de evaluare a riscurilor;
c. este un proces continuu şi o componentă critică a unui control intern eficace;
d. identificarea şi analizarea de către management a riscurilor relevante pentru
elaborarea situaţiilor financiare în conformitate cu principiile contabile
general acceptate;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
10. Activităţile de control se încadrează în următoarele tipuri:
a. întocmirea de documente şi evidenţe contabile adecvate;
b. controlul fizic al activelor şi evidenţelor contabile;
c. separarea adecvată a responsabilităţilor;
d. verificări independente ale aplicării sau rezultatelor;
e. autorizarea adecvată a operaţiunilor şi activităţilor.
11. Autorizarea adecvată a operaţiunilor şi activităţilor presupune:
a. separarea sarcinilor operaţionale de cele contabile;
b. că orice operaţiune trebuie corect autorizată pentru ca mecanismele de control
să poată fi considerate satisfăcătoare;
c. că există o deosebire între autorizare şi aprobare;
d. separarea gestiunii activelor de contabilitate;
e. întocmirea de documente şi evidenţe contabile adecvate.
12. Informaţiile necesare pentru evaluarea şi modificarea sistemului provin din
diverse surse, între care:
a. rapoarte privind abaterile de la activităţile de control prescrise;
b. studii ale mecanismelor de control intern existente;
c. rapoarte ale organelor de control extern, cum ar fi agenţiile de reglementare a
activităţii bancare;
 d. rapoarte ale auditorilor interni;
e. reacţii transmise de personalul operativ şi reclamaţiile clienţilor şi terţilor.
13. O descriere adecvată a unui sistem contabil şi a mecanismelor de control aferente
acestuia trebuie să conţină următoarele elemente:
a. poziţia ocupată de fiecare document si registru de evidenţă în sistem;
b. toate prelucrările care au loc;
c. originea fiecărui document şi registru de evidenţă din sistem;
d. prezentarea mecanismelor de control relevante pentru estimarea riscului legat de
control;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
14. Estimarea iniţială a riscului de control trebuie să respecte următoarele cerinţe:
a. să existe consideraţii importante în ceea ce priveşte estimarea iniţială;
b. să determine dacă se poate justifica un risc de control estimat mai mic;
c. să estimeze dacă situaţiile financiare sunt auditabile;
d. să determine riscul de control estimat , bazându-se pe înţelegerea sistemului
de control obţinută;
e. să determine nivelul adecvat al riscului de control estimat;
15. Într-o abordare a auditului bazată pe sisteme, mărimea eşantionului este
influenţată de o serie de factori:
a. evaluarea de către auditor a riscului de control;
b. numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei;
c. eroarea tolerabilă de la testul de control aplicat pe care auditorul o poate
accepta;
d. încrederea declarată a auditorului în sistemul contabil şi de control intern;
e. eroarea aşteptată de la procedurile de fond aplicate.
16. Procesul de eşantionare pentru eşantioanele statistice cât şi pentru cele nestatistice,
are patru etape distincte:
a. testarea;
b. evaluarea rezultatelor.
c. selectarea elementelor pentru testare;
d. planificarea;
e. urmărirea recomandărilor.
17. Planul cercetării prin sondaj cuprinde:
a. alegerea sau stabilirea bazei de sondaj;
b. numărul de unităţi de eşantionare din cadrul populaţiei;
c. delimitarea în timp şi spaţiu a colectivităţii generale;
d. alegerea şi definirea colectivităţii de selecţie;
e. verificarea gradului de omogenitate a colectivităţii generale.
18. Auditorul decide asupra selectării elementelor din populaţie, care vor intra în
eşantion, pe baza mai multor factori între care:
a. gradul de cunoaştere a entităţii auditate;
b. mărimea eşantionului;
c. caracteristicile populaţiei care este testată;
d. alegerea sau stabilirea bazei de sondaj;
e. evaluările preliminare ale riscului de audit;
19. Un eşantion este considerat reprezentativ atunci când:
a. acesta este suficient de mare şi adecvat structurat pentru a permite redarea
trăsăturilor esenţiale ale populaţiei totale, pe baza datelor de sondaj;
b. reproduce în alcătuirea sa, aceeaşi structură pe care o prezintă colectivitatea
generală;
c. se include în eşantion elementele în mod obiectiv, fără a acorda preferinţă
unuia dintre ele;
d. se cunosc caracteristicile populaţiei testate;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
20. Selecţia dirijată constă în :
a. ordonarea unităţilor după o caracteristică oarecare prin care să se asigure
includerea pe cât posibil întâmplătoare a unităţilor în baza de sondaj;
 b. excluderea intervenţiei subiective în alegerea eşantionului, toate elementele
populaţiei având aceeaşi şansă de a fi alese;
c. combinarea principiilor selecţiei întâmplătoare cu cele ale selecţiei aleatoare;
d. alegerea unităţilor de către persoanele care aleg datele;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
21. Aplicarea procedurilor de fond asupra eşantionului poate releva:
a. erori pe care auditorul trebuie să le proiecteze asupra colectivităţii generale,
pentru a obţine o imagine de ansamblu asupra erorilor sau pentru a
determina eroarea totală aferentă acesteia;
b. apariţia unei erori de reprezentativitate întâmplătoare, pe care auditorul o
poate exclude de la proiectarea ei asupra populaţiei;
c. o eroare pe care auditorul o analizează;
d. o eroare totală sau neaşteptat de mare care determină auditorul să
concluzioneze că populaţia conţine greşeli semnificative;
e. faptul că dacă valoarea totală a erorii este mai mică decât eroarea tolerabilă,
auditorul consideră rezultatele obţinute ca persuasive şi poate aprecia
probele de audit obţinute prin eşantioane ca adecvate.
22. Pasul, explicarea scopului interviului constă:
a. în faptul că auditorul, trebuie să se asigure dacă intervievaţii au de pus întrebări
înainte de începerea interviurilor;
b. în explicaţia pe care auditorul o dă participanţilor, tipul de interviu şi natura
acestuia;
c. într-o scurtă punere în temă a participanţilor la interviu, de către auditor, îi va
face pe aceştia să fie mult mai receptivi, mai descriptivi şi mai la obiect în
formularea răspunsurilor;
d. în faptul că, auditorul trebuie să comunice cum pot lua legătura cu el
intervievaţii mai târziu, dacă aceştia doresc acest lucru;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
23. Interviul închis sau cu răspunsuri fixe, se caracterizează prin faptul că:
a. abordarea ghidată urmăreşte să asigure auditorul că de la fiecare persoană
intervievată se obţin informaţii din aceleaşi domenii;
b. auditorul trebuie să explice participanţilor tipul de interviu şi natura acestuia;
c. aceleaşi întrebări sunt puse tuturor persoanelor intervievate dându-le libertatea
să aleagă cum să răspundă la întrebări;
d. întrebările nu sunt prestabilite, cu scopul de a rămâne pe cât posibil deschise şi
adaptabile la natura şi priorităţile intervievatului;
e. aceleaşi întrebări sunt adresate tuturor persoanelor intervievate care trebuie să
aleagă răspunsurile din acelaşi set de alternative.
24. Pentru îmbunătăţirea caracterului întrebărilor puse, auditorul trebuie să
depăşească nivelele din diagramă, şi anume:
a. dacă pune întrebări referitoare la relaţii, atunci va primi răspunsuri care
cuprind informaţii privind factorii care au influenţat sau determinat un
termen;
b. dacă se pun întrebări prin care se caută înţelegerea principiilor fundamentale
care sunt responsabile de modul şi forma de manifestare a fenomenelor,
auditorul se află în final în postura de a obţine răspunsuri care reprezintă
înţelepciune,
c. dacă pune întrebări care permit folosirea de date pentru elaborarea
răspunsului va obţine date prin răspunsurile primite;
d. dacă se vor formula întrebări referitoare la formele, tiparele, modelele de
manifestare a fenomenelor economico-sociale, atunci auditorul va obţine
răspunsuri care reprezintă cunoştinţe;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
25. Pentru formularea opiniei de audit , auditorii iau în considerare şi informaţiile din
situaţiile financiare, astfel:
a. analiza generală a situaţiilor financiare;
b. evaluările cantitative ale probelor de audit;
 c. evaluarea rezultatelor examinării sistemului contabil şi de control intern al
entităţii;
d. declaraţia asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se
obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu
conţin erori semnificative;
e. evaluările calitative ale probelor de audit.
26. Opinia formulată de auditor se referă la:
a. reevaluarea concluziilor rezultate din probele de audit;
b. regularitate;
c. sinceritate;
d. fidelitatea reflectării în bilanţ, în contul de rezultate şi în anexa la bilanţ şi
raportul de gestiune, a situaţiei financiare a entităţii auditate.
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
27. Opinia cu serioase rezerve este exprimată atunci când:
a. constată erori, anomalii sau neregularităţi în aplicarea principiilor şi
standardelor contabile;
b. nerespectarea independenţei exerciţiului şi principiului prudenţei;
c. aprecierea eronată a riscurilor de către conducerea entităţii auditate, cu
consecinţe asupra rezultatelor;
d. nu a fost în măsură să folosească procedurile necesare;
e. constată că atât conţinutul, cât şi calitatea informaţiilor din situaţiile
financiare sunt afectate de mai multe incertitudini.
28. În conformitate cu practica în domeniu, opinia exprimată de auditor poate fi:
a. imposibilitatea de a exprima o opinie;
b. opinie favorabilă;
c. opinie necalificată;
d. opinie contrară;
e. opinie cu serioase rezerve;

RĂSPUNSURI TESTE

TEST AUTOEVALUARE I TEST AUTOEVALUARE II

1 ABC
2 ABD
3 ABC
DE
4 CE
5 BDE
6 CDE
7 BCE
8 ABC
DE
9 C
10 ABC
DE
11 BCE
12 ABC
DE
13 BCD
E
14 BCD
E
15 BCD
16 ABC
D
17 ACD
E
18 ACE
19 B
20 D
21 ABD
E
22 C
23 E
24 ABC
D
25 ABC
E
26 BCD
27 ADE
28 ACD
E
1 ACD
2 ADE
3 C
4 B
5 CD
6 B
7 A
8 D
9 ACE
1 BCDE
0
1 ABDE
1
1 B
2
1 C
3
1 E
4
1 BCD
5
1 ABCD
6
1 C
7
1 B
8
1 ABCD
9 E

2 BD
0
2 D
1