Tema 9.

Contabilitatea capitalului propriu

9.1. Noţiunea şi structura capitalului propriu

9.2. Contabilitatea formării capitalului social
9.3. Contabilitatea capitalului nevărsat
9.4. Contabilitatea capitalului suplimentar
9.5. Contabilitatea modificărilor capitalului social
9.6. Contabilitatea capitalului retras
9.7. Contabilitatea rezervelor
9.8. Contabilitatea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite)
9.9. Contabilitatea capitalului secundar
9.1. Noţiunea şi structura capitalului propriu
Capitalul propriu reprezintă o totalitate de surse proprii de finanţare a activităţii economico-
financiare a entității şi poate fi determinat ca mărimea rămasă în activele entității după scăderea
datoriilor. În componenţa capitalului propriu se evidenţiază:
1. Capitalul social (social).
2. Capitalul suplimentar.
3. Rezervele.
4. Profitul nerepartizat.
5. Capitalul secundar.
La determinarea capitalului propriu din mărimea lui se scad:
1. Capitalul nevărsat.
2. Capitalul retras.
3. Pierderea neacoperită.
4. Profitul utilizat al anului de gestiune.
Structura capitalului propriu sub formă generalizată este prezentată în schema

9.2. Contabilitatea formării capitalului social

Capitalul social (social) reprezintă valoarea aporturilor proprietarilor entității (acţionarilor,
asociaţilor) la patrimoniul acesteia depuse în contul achitării acţiunilor (cotelor, părţilor sociale)
pentru asigurarea activităţii sociale a entității.
Modul de formare a capitalului social şi mărimea minimă a acestuia sunt reglementate de
actele legislative ale Republicii Moldova, precum şi actele de constituire a entității (contractul de
constituire şi statutul). De exemplu, capitalul social al societăţii pe acţiuni de tip deschis trebuie să
constituie nu mai puţin de 20 mii lei, al societăţii pe acţiuni de tip închis – nu mai puţin de 10 mii lei 1,
al societăţii cu răspundere limitată – nu mai puţin de 300 de salarii minime2.
Mărimea aporturilor fondatorilor la capitalul social al entității, la crearea acesteia este
determinată de actele de constituire. De exemplu, drept aporturi la capitalul social pot servi:
a) mijloacele băneşti;
b) patrimoniul nebănesc, adică orice bunuri aflate în circuitul civil, inclusiv valorile mobiliare
achitate integral;
c) drepturile patrimoniale, de exemplu, drepturile de folosinţă a patrimoniului (mijloacelor fixe,
terenurilor, resurselor naturale etc.).

1
Conform art.40 alin.(2) din Legea privind societăţile pe acţiuni.
2
Conform art.69 din Regulamentul societăţilor economice din Republica Moldova.
1
 Elemente care formează
capitalul propriu

Capital social Capital Capital de Profit Capital

suplimentar rezervă nerepartizat secundar

Aporturile Diferenţa Rezerve Profit Diferenţe din

proprietarilor dintre valoarea stabilite de nerepartizat al reevaluarea
la patrimoniul nominală a legislaţie anilor activelor pe
entității acţiunilor şi Rezerve precedenţi termen lung
preţul de prevăzute de Profit net al Subvenţii de
vânzare a statut anului de stat
acestora Alte rezerve gestiune
Diferenţe de
curs valutar
aferente
decontărilor cu
fondatorii

Datoriile Valoarea acţiunilor Pierderea Dividende

fondatorilor proprii (părţilor neacoperită a intermediare
aferente sociale) răscumpă- anilor precedenţi plătite până la
aporturilor la rate de la Pierderea netă a sfârşitul perioadei
capitalul social acţionarii anului de gestiune de gestiune etc.
(asociaţii) săi

Capital Capital Pierdere Profit utilizat al

nevărsat retras neacoperită anului de gestiune

Elemente care reduc

mărimea capitalului
propriu
Schema 9.1. Structura capitalului propriu
 Dacă conform actelor de constituire fondatorii depun aporturile băneşti până la data
înregistrării de stat a entității, mijloacele depuse se acumulează pe un cont bancar provizoriu.
Aporturile nebăneşti depuse la capitalul social se evaluează în conformitate cu prevederile
S.N.C.„Stocuri”, S.N.C.„ Imobilizări necorporale și corporale”, S.N.C.„Contabilitatea investiţiilor
imobiliare”, în funcţie de felurile activelor, precum şi cerinţele legislaţiei în vigoare.
De exemplu, aporturile nebăneşti la capitalul social al societăţii pe acţiuni se evaluează la valoarea de
piaţă aprobată prin decizia adunării generale (de constituire) a acţionarilor sau a consiliului societăţii,
luându-se ca bază preţurile publicate ale pieţei organizate.
Formarea capitalului social al entității se reflectă în contabilitate după înregistrarea de stat a
entității în baza următoarelor documente justificative:
 contractul de constituire;
 statutul entității;
 certificatul de înregistrare a entității;
 dispoziţia de încasare (în cazul depunerii aporturilor băneşti în numerar);
 dispoziţia de plată (în cazul depunerii aporturilor băneşti prin virament);
 procesul-verbal de primire-predare (în cazul depunerii activelor imobilizate);
 extrasul din registrul deţinătorilor hârtiilor de valoare (în cazul depunerii hârtiilor de
valoare);
 factura de expediţie sau factura fiscală (în cazul depunerii mărfurilor şi materialelor) etc.
Evidenţa analitică a capitalului social se ţine pe proprietari (participanţi, membri, asociaţi,
acţionari etc.) ai entității, fie persoane fizice sau juridice. De exemplu, în societatea cu răspundere
limitată evidenţa analitică a capitalului social se ţine în registrul asociaţilor în care se reflectă numele
de familie (denumirea completă) a asociatului, datele de identitate, sediul (adresa poştală), data de
intrare în S.R.L., valoarea părţii sociale, informaţii privind achitarea (neachitarea) părţii sociale,
înscrieri privind cesiunea părţii sociale şi alte informaţii necesare.
Pentru evidenţa sintetică a capitalului social este destinat contul de pasiv 311 „Capital social”
Formarea capitalului social în cazul depunerii aporturilor băneşti se reflectă în contabilitate
prin următoarele formule contabile:
 la valoarea nominală a aporturilor la capitalul social achitate de către fondatori:
Dt 242 „Conturi curente în monedă națională”
Dt 243 „Conturi curente în valută străină”
Ct 311 „Capital social”;
 la valoarea nominală a aporturilor la capitalul social neachitate de către fondatori:
Dt 313 „Capital nevărsat”
Ct 311 „Capital social”.
La achitarea datoriilor privind aporturile la capitalul social se întocmesc formulele contabile:
 la valoarea efectivă a aporturilor la capitalul social (fără TVA):
Dt 112 „Imobilizări necorporale”
Dt 111 „Imobilizări necorporale în curs de execuţie”
Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”
Dt 123 „Mijloace fixe”
Dt 141 „Investiţii financiare pe termen lung în părţi neafiliate”
Dt 142 „Investiţii financiare pe termen lung în părţi afiliate”
Dt 211 „Materiale”
Dt 217 „Mărfuri”
Dt 251 „Investiţii financiare curente în părţi neafiliate”
Dt 252 „Investiţii financiare curente în părţi afiliate”
Dt 241 „Casa”
Dt 242 „Conturi curente în monedă națională” şi alte conturi de evidenţă a activelor
Ct 313 „Capital nevărsat”
Dt 122 ,,Terenuri”
Dt 151,,Investiții imobiliare”
Dt 243,,Conturi curente în valută străină”;
  la suma TVA aferentă aporturilor nebăneşti depuse în capitalul social1:
Dt 534 „Datorii față de buget”
Ct 313 „Capital nevărsat”.

9.3. Contabilitatea capitalului nevărsat

În practica economică deseori apar situaţii când momentul de înregistrare a entității nu
coincide cu momentul de depunere a aporturilor la capitalul social sau fondatorii nu depun aporturi în
mărimea integrală prevăzută de actele de constituire. În aceste cazuri se formează capital nevărsat
care reprezintă datoriile fondatorilor aferente aporturilor la capitalul social.
În calitate de document justificativ pentru reflectarea capitalului nevărsat serveşte nota
contabilă întocmită în baza documentelor primare privind formarea capitalului social.
Evidenţa analitică a capitalului nevărsat se ţine pe fiecare proprietar al entității, iar în cadrul
acestora – pe fiecare tip de aport nevărsat.
Pentru evidenţa sintetică a datoriilor fondatorilor aferente aporturilor la capitalul social este
destinat contul de activ 313 „Capital nevărsat”. În debitul acestui cont se reflectă datoriile
proprietarilor entității aferente aporturilor la capitalul social, iar în credit – achitarea acestor datorii.
Soldul acestui cont este debitor şi se reflectă în situațiile financiare (Bilanţ şi Raportul privind fluxul
capitalului propriu) cu cifre negative (în paranteze).
Capitalul nevărsat se reflectă în contabilitate prin următoarele formule contabile:
 după înregistrarea de stat a entității în mărimea cotei neachitate de fondatori aferentă
aporturilor la capitalul social:
Dt 313 „Capital nevărsat”
Ct 311  „Capital social” – la valoarea nominală a aporturilor la capitalul social;
 la primirea mijloacelor de la fondatori în contul achitării datoriilor aferente aporturilor la
capitalul social:
1. Dt 242 „Conturi curente în monedă națională”
Dt 123 „Mijloace fixe”
Dt 211 „Materiale” şi alte conturi de evidenţă a activelor
Ct 313 „Capital nevărsat” – la valoarea efectivă a aporturilor la capitalul social (fără TVA).
2. Dt 534 „Datorii față de buget”
Ct 313 „Capital nevărsat” – la suma TVA aferentă aporturilor nebăneşti primite de la
fondatori.
În practica economică apar situaţii când valoarea estimativă a aportului nebănesc indivizibil
depăşeşte mărimea cotei în capitalul social ce i se cuvine proprietarului. În acest caz organul
împuternicit al entității adoptă decizia cu privire la soluţionarea problemei de comun acord cu
deţinătorul cotei. De exemplu, diferenţa menţionată poate fi înregistrată ca datorie a entității faţă de
proprietar (care urmează să fie achitată de întreprindere contra mijloace băneşti) sau patrimoniu
predat entității cu titlu gratuit.
În funcţie de decizia luată, la suma diferenţei se întocmeşte formula contabilă:
Dt 123 „Mijloace fixe” şi alte conturi de evidenţă a activelor
Ct 536„Datorii faţă de proprietari” – în cazul când diferenţa este considerată drept datorie a entității
faţă de membri acesteia
Ct 622 „Venituri financiare” – în cazul când diferenţa se tratează ca patrimoniu predat entității cu
titlu gratuit.
În calitate de document justificativ pentru reflectarea acestei formule în conturile contabile
serveşte extrasul din procesul-verbal al adunării (şedinţei) organului împuternicit al entității.
Utilizarea contului 313 „Capital nevărsat” în societăţile pe acţiuni are un caracter limitat. Legea
privind societăţile pe acţiuni prevede reflectarea capitalului social numai în mărimea valorii acţiunilor
plasate. Acţiuni plasate se consideră acţiunile achitate integral de primii subscriptori. Prin urmare, la
formarea şi majorarea capitalului social al societăţilor pe acţiuni contul 313 „Capital nevărsat” nu se
utilizează. Excepţie o constituie perioada de 30 zile din ziua înregistrării de stat a societăţii pe acţiuni
până la primirea aporturilor nebăneşti, în contul achitării acţiunilor plasate la constituirea societăţii.
1
Conform art.103 alin.(1) pct.26) din Codul fiscal, mijloacele fixe depuse în capitalul social al agenţilor economici sunt
scutite de T.V.A.
 9.4. Contabilitatea capitalului suplimentar
Capitalul suplimentar, după provenienţa sa, este legat de formarea şi modificarea capitalului
social. Totodată capitalul social este compus din cote (acţiuni, părţi sociale etc.) ce aparţin unor
proprietari anumiţi, iar capitalul suplimentar nu se divizează în cote şi aparţine în întregime tuturor
proprietarilor entității.
Capitalul suplimentar se formează la efectuarea multiplelor operaţiuni economice cum sunt,
de exemplu:
 achitarea cotelor din capitalul social a entității la valoarea ce diferă de cea nominală;
 revânzarea cotelor dobândite (răscumpărate) anterior la un preţ ce diferă de valoarea
nominală;
 anularea cotelor dobândite (răscumpărate) anterior la un preţ ce diferă de valoarea nominală;
 depunerea aporturilor la capitalul social în valută străină;
 achitarea capitalului nevărsat în valută străină etc.
Pentru generalizarea informaţiei privind capitalul suplimentar este destinat contul de pasiv 312
„Capital suplimentar”. Soldul acestui cont poate fi creditor – se înregistrează în Bilanţ şi Raportul
privind fluxul capitalului propriu cu cifre obişnuite (fără paranteze) sau debitor – se reflectă în situațiile
financiare menţionate cu cifre negative (în paranteze).
Dacă acţiunile societăţii pe acţiuni sunt plasate la subscriptori la preţul care depăşeşte
valoarea nominală a acestora, suma diferenţei dintre preţul de vânzare şi valoarea nominală se
consideră capital suplimentar. După înregistrarea de stat a societăţii pe acţiuni la suma cu care
valoarea acţiunilor proprii vândute depăşeşte valoarea nominală se întocmeşte formula contabilă:
Dt 242 „Conturi curente în monedă națională”
Dt 243 „Conturi curente în valută străină”
Ct 312 „Capital suplimentar”, subcontul 3121 „Prime de aporturi”.
În contul 312 „Capital suplimentar” se reflectă, de asemenea, diferenţele de curs valutar
aferente decontărilor cu fondatorii în valută străină.
În contractul de constituire şi statutul entității pot fi stipulate depuneri în valută străină din
partea proprietarilor-nerezidenţi pentru formarea capitalului social. În acest caz aporturile valutare se
evaluează în lei moldoveneşti la cursul oficial al valutei străine stabilit de Banca Naţională a Moldovei
(B.N.M.) la data încheierii contractului de constituire (aprobării statutului).
Dacă la momentul depunerii directe de către fondatorii-nerezidenţi a aporturilor la capitalul
social în comparaţie cu data încheierii contractului de constituire s-a format o diferenţă de curs
valutar, aceasta se reflectă în contabilitate în modul următor:
 pentru diferenţa de curs favorabilă aferentă mijloacelor depuse se întocmeşte formula
contabilă:
Dt 243 „Conturi curente în valută străină” sau
Dt 313 „Capital nevărsat”
Ct 312  „Capital suplimentar”, subcontul 3122 „Diferenţe din anularea sau înstrăinarea părţilor
sociale retrase”;
 pentru diferenţa de curs nefavorabilă aferentă mijloacelor depuse se întocmeşte formula
contabilă:
Dt 312  „Capital suplimentar”, subcontul 3122 „Diferenţe din anularea sau înstrăinarea părţilor
sociale retrase”
Ct 311 „Capital social” sauCt 313 „Capital nevărsat”.

9.5. Contabilitatea modificărilor capitalului social

În procesul desfăşurării activităţii entității poate apărea necesitatea de a modifica capitalul
social constituit la crearea acesteia. Modificarea capitalului social se efectuează prin majorarea sau
micşorarea lui, în conformitate cu legislaţia în vigoare şi statutul entității.
Decizia privind modificarea capitalului social se aprobă de organul împuternicit al entității: în
societatea cu răspundere limitată – de adunarea generală a asociaţilor, în societatea pe acţiuni – de
adunarea generală a acţionarilor sau consiliul societăţii, la întreprinderea de stat (municipală) – de
organele puterii de stat (municipale) etc.
 Majorarea (micşorarea) capitalului social a entității poate fi efectuată prin diverse metode.
Astfel, capitalul social poate să se mărească în urma:
- majorării valorii nominale a acţiunilor plasate (valorii părţilor sociale ale asociaţilor etc.);
- plasării acţiunilor de emisiune suplimentară (măririi numărului asociaţilor).
În calitate de documente justificative pentru efectuarea acestor înscrieri contabile servesc:
 extrasul din procesul-verbal al adunării (şedinţei) organului împuternicit al entității;
 statutul entității;
 decizia de înregistrare a modificării capitalului social eliberată entității de oficiul teritorial al
Camerei Înregistrării de Stat a Departamentului Tehnologii Informaţionale.
Operaţiunile aferente modificării capitalului social se reflectă în contabilitate după
introducerea schimbărilor respective în Registrul de înregistrare de stat.
O importanţă primordială pentru reflectarea în conturile contabile o au sursele de majorare a
capitalului social:
1) aporturile depuse de acţionari (asociaţi);
2) sursele proprii ale entității (rezervele, capitalul suplimentar, profitul nerepartizat).
Dacă capitalul social a fost majorat pe seama primei surse sus-numite, în contabilitate se fac
aceleaşi înregistrări contabile, ca şi în cazul depunerii aporturilor fondatorilor în contul achitării
capitalului social la crearea entității.
Majorarea capitalului social pe seama unor elemente distincte ale capitalului propriu se
înregistrează în debitul conturilor surselor respective (322 „Rezerve sociale”, 323 „Alte rezerve”, 312
„Capital suplimentar”, 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”, 333
„Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”) şi creditul contului 311 „Capital social”.
Un caz particular al majorării capitalului social reprezintă convertirea datoriilor societăţilor pe
acţiuni faţă de stat în acţiuni. Societăţile pe acţiuni privatizate parţial sau integral care au acumulat
datorii faţă de stat (impozite, taxe, penalităţi, amenzi şi alte plăţi spre transferare în buget, precum şi
credite acordate sub garanţia statului) achită aceste datorii contra acţiuni din emisiunea suplimentară.
După înregistrarea emisiunii suplimentare în Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare şi
modificării capitalului social al societăţii pe acţiuni în Camera Înregistrării de Stat în contabilitate se
reflectă următoarele formule contabile:
 la valoarea nominală a acţiunilor emise pentru convertirea creditelor
Dt 511 „Credite bancare pe termen scurt”1
Ct 311 „Capital social”;
 la valoarea nominală a acţiunilor emise pentru convertirea impozitelor, taxelor, penalităţilor:
Dt 534 „Datorii față de buget”
Ct 311 „Capital social”;
 la suma cu care valoarea reală a acţiunilor depăşeşte valoarea lor nominală:
Dt 511 „Credite bancare pe termen scurt”
Dt 534 „Datorii față de buget”
Ct 312 „Capital suplimentar”;
 la suma cu care valoarea nominală a acţiunilor depăşeşte valoarea lor reală:
Dt 312 „Capital suplimentar”
Ct 511 „Credite bancare pe termen scurt”
Ct 534 „Datorii față de buget”.
Micşorarea capitalului social ca şi majorarea acestuia poate fi efectuată prin diverse metode,
respectându-se legislaţia în vigoare (satisfacerea cerinţelor creditorilor etc.). De exemplu, capitalul
social poate fi diminuat prin:
- micşorarea valorii nominale a acţiunilor plasate (valorii părţilor sociale);
- dobândirea acţiunilor proprii de societatea pe acţiuni de la acţionari (dobândirea părţilor
sociale proprii de către societatea cu răspundere limitată de la asociaţi) cu anularea ulterioară
(vezi paragraful 9.6 „Contabilitatea capitalului retras”).

1
Este de menţionat că în componenţa creditelor bancare pe termen scurt se reflectă şi creditele pe termen lung primite,
trecute apoi în categoria celor pe termen scurt, în conformitate cu termenul de rambursare stabilit în contractul de credit.
 Micşorarea valorii nominale a acţiunilor societăţii pe acţiuni, ca şi micşorarea valorii părţilor
sociale ale asociaţilor societăţii cu răspundere limitată, se efectuează, de obicei, în scopul acoperirii
pierderilor entității. În aceste cazuri se întocmeşte următoarea formulă contabilă:
Dt 311 „Capital social”
Ct 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”.
De exemplu, această operaţiune economică poate fi efectuată în cazul când valoarea activelor
nete a societăţii pe acţiuni la finele anului este mai mică decât mărimea capitalului social. În acest caz
adunarea generală, conform cerinţelor legislaţiei în vigoare, poate lua decizia cu privire la reducerea
capitalului social.

9.6. Contabilitatea capitalului retras

În procesul desfăşurării activităţii economice a entității apar situaţii în care societatea pe
acţiuni dobândeşte (răscumpără, procură) acţiunile proprii plasate anterior, iar societatea cu
răspundere limitată – părţile sociale de la asociaţii săi. În asemenea cazuri la întreprindere se
formează capital retras care reprezintă valoarea acţiunilor proprii dobândite de la acţionari, precum şi
valoarea părţilor sociale, dobândite de la asociaţii săi.
Operaţiunile economice, în urma cărora la entitate se formează capital retras, se efectuează în
diverse scopuri. Astfel, dobândirea acţiunilor proprii poate fi efectuată în vederea:
- micşorării capitalului social prin intermediul anulării acţiunilor retrase;
- revânzării ulterioare a acţiunilor la un preţ mai mare;
- majorării normei profitului la o acţiune şi a creşterii (stabilizării) cursului acţiunilor;
- utilizării acţiunilor retrase pentru plata dividendelor, stimularea colaboratorilor societăţii;
- prevenirii tentativelor concurentului de a obţine pachetul de control etc.
Acţiunile (părţile sociale) retrase nu reprezintă activele entității, nu oferă dreptul la vot şi alte
drepturi. Pentru aceste acţiuni (părţi sociale) nu se plătesc dividende (părţi din profitul repartizat).
Formarea şi modificarea capitalului retras se reflectă în contabilitate în baza următoarelor
documente justificative:
 extrasul din procesul-verbal al organului autorizat al entității cu decizia privind dobândirea,
anularea şi revânzarea acţiunilor (părţilor sociale);
 avizul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare;
 dispoziţia de casă;
 dispoziţia de plată;
 procesul-verbal de primire-predare a activelor imobilizate;
 factura de expediţie sau factura fiscală;
 extrasul din registrul acţionarilor;
 documentul Camerei Înregistrării de Stat cu privire la înregistrarea modificării (reducerii)
capitalului social prin anularea acţiunilor (părţilor sociale) etc.
Evidenţa analitică a capitalului retras se ţine pe fiecare pachet, tip, clasă de acţiuni (parte
socială) dobândit de la acţionari (asociaţi).
Pentru evidenţa sintetică a acţiunilor (părţilor sociale) dobândite de la acţionari (asociaţi) este
destinat contul de activ 315 „Capital retras”. În debitul acestui cont se înregistrează valoarea
acţiunilor (părţilor sociale) retrase, iar în credit – valoarea acţiunilor (părţilor sociale) anulate şi
revândute. Soldul acestui cont este debitor şi se reflectă în situațiile financiare (Bilanţ şi Raportul
privind fluxul capitalului propriu) cu cifre negative (în paranteze).
În conformitate cu Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, acţiunile
proprii (părţile sociale) retrase de societate de la acţionari (asociaţi) se contabilizează la valoarea de
dobândire (procurare) a acestora şi se reflectă prin următoarea formulă contabilă:
Dt 315  „Capital retras” – la valoarea acţiunilor (părţilor sociale) retrase la preţul de procurare
Ct 241  „Casa” – la suma mijloacelor băneşti achitate la dobândirea acţiunilor (părţilor sociale)
Ct 242  „Conturi curente în monedă națională” – la suma mijloacelor băneşti transferate la
dobândirea acţiunilor (părţilor sociale).
Acţiunile (părţile sociale) dobândite figurează în capitalul retras până când acestea vor fi
ulterior anulate sau revândute. În acest caz se fac înregistrări de regularizare, prin care se decontează
diferenţa dintre valoarea de procurare şi valoarea nominală.
 Astfel, în cazul anulării acţiunilor retrase la valoarea nominală se întocmeşte formula
contabilă:
Dt 311 „Capital social”
Ct 315 „Capital retras”.
În cazul când preţul de procurare al acţiunilor anulate ulterior diferă de preţul nominal,
diferenţele se trec în capitalul suplimentar.
La revânzarea acţiunilor retrase anterior se întocmeşte formula contabilă:
Dt 241  „Casa” – la valoarea mijloacelor băneşti încasate în casierie
Dt 242  „Conturi curente în monedă națională” – la valoarea mijloacelor băneşti intrate în contul
de decontare
Ct 315 „Capital retras” – la valoarea de vânzare a acţiunilor revândute.
Diferenţele dintre preţul de procurare şi preţul de vânzare ale acţiunilor revândute de
asemenea sunt trecute în capitalul suplimentar prin următoarele formule contabile:
 la suma cu care preţul de procurare depăşeşte preţul de vânzare:
Dt 312 „Capital suplimentar”
Ct 315 „Capital retras”;
 la suma cu care preţul de vânzare depăşeşte preţul de procurare:
Dt 315„Capital retras”
Ct 312 „Capital suplimentar”.

9.7. Contabilitatea rezervelor
În condiţiile economiei de piaţa o mare importanţă are constituirea rezervelor în componenţa
capitalului propriu al entității, care se tratează ca o măsură de precauţie rezonabilă pentru înlăturarea
dereglărilor în desfăşurarea normală a activităţii financiare şi de producţie.
În prezentul capitol se examinează metodica de contabilizare şi reflectare în situațiile
financiare a rezervelor care au caracter de capital propriu şi nu se studiază rezervele pentru cheltuieli
şi plăţi preliminate (pentru plata concediilor angajaţilor, pentru returnarea şi reducerea preţurilor la
mărfurile vândute, pentru cheltuielile de reparare a mijloacelor fixe etc.) care au caracter de datorii
ale entității.
În ansamblu rezervele entității din componenţa capitalului propriu se divizează în trei
categorii:
 rezerve stabilite de legislaţie;
 rezerve prevăzute de statut;
 alte rezerve.
Din prima grupă fac parte rezervele, a căror mărime, surse de formare şi scopuri de utilizare
sunt stabilite de legislaţia în vigoare. De exemplu, societăţile pe acţiuni sunt obligate să creeze capital
de rezervă care trebuie să constituie cel puţin 15 % din mărimea capitalului social. Acest capital se
formează prin vărsăminte anuale din beneficiul societăţii pe acţiuni în proporţie de cel puţin 5 % din
profitul net, până la atingerea mărimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezervă poate fi
folosit doar la acoperirea pierderii societăţii pe acţiuni sau la majorarea capitalului social al acesteia.
Societăţile cu răspundere limitată sunt obligate să formeze capital de rezervă care trebuie să
constituie cel puţin 10 % din mărimea capitalului social. Acest capital se formează prin vărsăminte
anuale din beneficiul societăţii, în proporţie de cel puţin 5 % din beneficiul net, până la atingerea
mărimii stabilite de actul de constituire. Capitalul de rezervă poate fi folosit doar la acoperirea
pierderii societăţii cu răspundere limitată sau la majorarea capitalului social al acesteia.
Grupa a doua cuprinde rezervele, a căror creare, scop şi mărime sunt prevăzute de statutul
entității. De exemplu, întreprinderea poate să formeze pe seama profitului net rezerve pentru dezvoltarea
socială şi de producţie a entității.
Din categoria altor rezerve fac parte rezervele, a căror creare nu este prevăzută de statut, dar
este efectuată conform deciziei adunării generale a proprietarilor entității (acţionarilor, asociaţilor)
sau a altui organ autorizat de conducere (consiliul etc.).
Constituirea rezervelor entității se reflectă în contabilitate în baza extrasului din procesul-verbal
al adunării (şedinţei) organului împuternicit al entității cu decizia referitoare la efectuarea defalcărilor
(vărsămintelor) în rezerve. La contabilizarea operaţiunilor economice privind utilizarea rezervelor, pe
lângă extras, sunt necesare şi alte documente justificative. De exemplu:
- reflectarea majorării capitalului social pe seama capitalului de rezervă al entității se justifică
de asemenea prin decizia de înregistrare a modificării capitalului social eliberată entității de
oficiul teritorial al Camerei Înregistrării de Stat;
- reflectarea procurării activelor pe termen lung pe seama mijloacelor fondului de dezvoltare a
producţiei se justifică de asemenea prin factura fiscală sau factura de expediţie şi dispoziţia
de plată.
Evidenţa analitică a rezervelor entității se ţine pe fiecare tip de rezerve, cu reflectarea
informaţiei privind sursele de formare şi direcţiile de utilizare a acestora.
Pentru evidenţa sintetică a fiecărei categorii de rezerve sunt destinate conturile distincte din
grupa 32 „Rezerve”:
321 „Căpital de rezerve”,
322 „Rezerve sociale”,
323 „Alte rezerve”.
Conturile nominalizate mai sus sunt conturi de pasiv. În creditul acestor conturi se
înregistrează constituirea rezervelor, iar în debit – utilizarea lor. Pentru efectuarea unui control
suficient asupra formării şi utilizării fondurilor de dezvoltare întreprinderea poate să deschidă în
cadrul contului sintetic corespunzător subconturi de gradul II şi III.
Formarea rezervelor este reflectată în contabilitate în debitul contului sursei respective şi în creditul
contului de evidenţă a rezervelor. Astfel, la suma defalcărilor din profit în rezervele entității se întocmeşte
următoarea formulă contabilă:
Dt 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”
Dt 334 „Profit utilizat al perioadei de gestiune”
Ct 321 „Capital de rezervă” sau
Ct 322 „Rezerve sociale”, sau
Ct 323 „Alte rezerve”.
Utilizarea mijloacelor rezervelor create se contabilizează în debitul conturilor de evidenţă a
rezervelor în corespondenţă cu creditul conturilor care reflectă folosirea acestor mijloace:
 la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru acoperirea pierderilor:
Dt 321 „Capital de rezervă”
Dt 322 „Rezerve statututare”
Dt 323 „Alte rezerve”
Ct 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”;
 la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru majorarea capitalului social:
Dt 321 „Capitalul de rezervă”
Dt 322 „Rezerve sociale”
Dt 323 „Alte rezerve”
Ct 311 „Capital social”;
 la utilizarea mijloacelor rezervelor pentru plata dividendelor:
Dt 322 „Rezerve sociale”
Dt 323 „Alte rezerve”
Ct 536 „Datorii faţă de proprietari”.
Dacă pentru efectuarea controlului asupra formării şi utilizării fondurilor de dezvoltare
întreprinderea a deschis conturi de gradul III, utilizarea mijloacelor acestor fonduri se înregistrează
prin corespondenţa internă între conturile de gradul III. De exemplu, la utilizarea fondului de
dezvoltare a producţiei pentru procurarea activelor pe termen lung cu destinaţie productivă, conform
planului de afaceri al entității sau deciziei corespunzătoare a organului autorizat de conducere, se
întocmeşte formula contabilă:
Dt 322  „Rezerve sociale”,
Ct 322 „Rezerve sociale”,
Suma totală a fondurilor de dezvoltare prevăzute de statut care se reflectă în situațiile
financiare la efectuarea acestei operaţiuni nu se micşorează. Concomitent se înregistrează formulele
contabile ordinare privind intrarea activelor pe termen lung.
 9.8. Contabilitatea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite)
În componenţa capitalului propriu al entității se include profitul (pierderea) net al anului de
gestiune şi profitul nerepartizat al anilor precedenţi.
Profitul (pierderea) net reprezintă rezultatul financiar al perioadei de gestiune după
impozitare. Cu alte cuvinte, profitul net se determină ca suma algebrică a profitului până la
impozitare şi a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit.
Suma profitului (pierderii) net al anului de gestiune se determină în contul 351 „Rezultat
financiar total”. La finele anului în acest cont se trec veniturile şi cheltuielile acumulate pe toate
felurile de activităţi. După reflectarea în acest cont a cheltuielilor (economiilor) aferente impozitului pe
venit, suma diferenţei dintre rulajele debitor şi creditor va reprezenta rezultatul financiar net. În acest
caz se întocmesc următoarele formule contabile:
 la suma profitului net:
Dt 351 „Rezultat financiar total”
Ct 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”;
 la suma pierderii nete:
Dt 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”
Ct 351 „Rezultat financiar total”.
Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedenţi şi a profitului net
(pierderii) al perioadei de gestiune se efectuează şi se reflectă în contabilitate numai în baza deciziei
proprietarilor (acţionarilor, asociaţilor) entității. În calitate de document justificativ serveşte extrasul
din procesul-verbal al adunării (şedinţei) organului autorizat.
Dacă la momentul reflectării în contabilitate a rezultatului financiar net există decizia
proprietarilor entității privind utilizarea profitului net (acoperirea pierderii nete), se întocmesc
următoarele formule contabile:
 la utilizarea profitului anului de gestiune pentru crearea rezervelor:
Dt 334  „Profit utilizat al perioadei de gestiune”,
Ct 321 „Căpital de rezervă”
Ct 322 „Rezerve sociale”
Ct 323 „Alte rezerve”;
 la utilizarea profitului anului de gestiune pentru plata dividendelor anuale către acţionari
(profitului repartizat între asociaţi):
Dt 334  „Profit utilizat al perioadei de gestiune”,
Ct 536 „Datorii faţă de proprietari”;
 la acoperirea pe seama profitului anului de gestiune a pierderilor anilor precedenţi, după
expirarea termenului de reportare eşalonată a acestora pe anii viitori pentru recuperarea pe
seama profitului contabil:
Dt 334  „Profit utilizat al perioadei de gestiune”,
Ct 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”.
La reformarea Bilanţului suma profitului utilizat se trece la diminuarea profitului net al anului
de gestiune prin formula contabilă:
Dt 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
Ct 334 „Profit utilizat al perioadei de gestiune”.
După reflectarea operaţiunilor menţionate mai sus, soldul contului 333 „Profit net (pierdere) al
anului de gestiune” reprezintă suma profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anului de gestiune
rămasă la dispoziţia entității.
Dat fiind faptul că fiecare an financiar nou trebuie să se înceapă cu soldul „zero” al contului
333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”, la reformarea Bilanţului, soldul contului
numit se trece la rezultatele anilor precedenţi:
 la suma profitului net:
Dt 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
Ct 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”;
 la suma pierderii nete:
Dt 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”
Ct 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”.
Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedenţi se reflectă în
contabilitate prin următoarele formule contabile:
 la utilizarea profitului anilor precedenţi pentru crearea rezervelor:
Dt 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”
Ct 321 „Căpital de rezervă”
Ct 322 „Rezerve sociale”
Ct 323 „Alte rezerve”;
 la majorarea capitalului social pe seama profitului anilor precedenţi:
Dt 332 „Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedenţi”
Ct 311 „Capital social”;
 la utilizarea profitului anilor precedenţi pentru plata dividendelor:
Dt 332 „Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedenţi”
Ct 536 „Datorii faţă de proprietari”;
 la utilizarea profitului anilor precedenţi pentru acoperirea pierderilor acumulate anterior:
Dt 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”,
Ct 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”, la acoperirea pierderilor
anilor precedenţi pe seama rezervelor sau profitului perioadei de gestiune:
Dt 322 „Rezerve sociale”
Dt 323 „Alte rezerve”
Dt 334 „Profit utilizat al perioadei de gestiune”,
Ct 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”.
Una din direcţiile principale de utilizare a profitului net este efectuarea plăţilor din profitul
proprietarilor entității. În societăţile pe acţiuni acest profit, repartizat între acţionari în conformitate
cu clasele şi proporţional cu numărul de acţiuni care le aparţin, constituie dividendele.
Conform legislaţiei în vigoare, societatea pe acţiuni este în drept să plătească dividende
intermediare (în avans) şi anuale pentru acţiunile care se află în circulaţie. În aceste cazuri decizia
privind plata dividendelor intermediare (trimestriale, semestriale) este luată de consiliul societăţii, iar
decizia privind plata sumelor definitive ale dividendelor (conform rezultatelor anului) – de adunarea
generală a acţionarilor.
Calcularea dividendelor intermediare (în avans) de către societatea pe acţiuni este reflectată în
contabilitate prin formula:
Dt 334  „Profit utilizat al perioadei de gestiune”,– la suma dividendelor spre plată cu scăderea
impozitului pe venit reţinut aferent activităţii de întreprinzător
Ct 536 „Datorii faţă de proprietari”.
În conformitate cu Codul fiscal, dividendele obţinute de acţionari de la societăţile pe acţiuni
rezidente în Republica Moldova nu se supun impozitului pe venit. Însă societatea care plăteşte în
cursul anului dividende acţionarilor săi este obligată să reţină din suma dividendelor intermediare şi
să verse
la buget plata prealabilă a impozitului pe venit propriu (aferent activităţii de întreprinzător) conform
cotei stabilite pentru anul de gestiune corespunzător1. În acest caz se întocmeşte formula contabilă:
Dt 225  „Creanţe ale bugetului” – la suma impozitului pe venit reţinut în cazul plăţii dividendelor
în avans
Ct 534 „Datorii față de buget”.
Transferarea impozitului reţinut la buget se înregistrează prin formula contabilă:
Dt 534 „Datorii față de buget”
Ct 242 „Conturi curente în monedă națională”.
Suma impozitului pe venit reţinut se trece în cont conform rezultatelor anului ca impozit plătit
pe venitul impozabil al societăţii pe acţiuni nominalizate prin formula:
Dt 534 „Datorii față de buget”
Ct 225 „Creanţe ale bugetului”.

1
Conform art.80 alin.(1) din Codul fiscal.
 La momentul reformării Bilanţului contabil suma dividendelor intermediare (în avans) se trece
la diminuarea profitului net2 prin formula contabilă:
Dt 333 „Profit net (pierdere netă) al perioadei de gestiune”
Ct 334  „Profit utilizat al perioadei de gestiune”,
Ulterior la data anunţării sumelor definitive ale dividendelor anuale în contabilitate se reflectă
operaţiunea de calculare a dividendelor aferente acţionarilor:
Dt 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi”
Ct 536 „Datorii faţă de proprietari”.
În cazul lipsei sau insuficienţei profitului pentru plată dividendelor, acestea pot fi calculate pe
seama capitalului de rezervă. Astfel, de exemplu, calcularea dividendelor fixate aferente acţiunilor
privilegiate pe seama capitalului de rezervă va fi reflectată prin formula:
Dt 322 „Rezerve sociale”
Dt 323 „Alte rezerve”
Ct 536 „Datorii faţă de proprietari”.
La achitarea datoriilor faţă de fondatori privind dividendele calculate se întocmeşte formula
contabilă:
Dt 536„Datorii faţă de proprietari”
Ct 241 „Casa”
Ct 242 „Conturi curente în monedă națională”.
Dividendele, de regulă, se plătesc acţionarilor sub formă de mijloace băneşti sau patrimoniu
nebănesc. De exemplu, dacă conducerea entității are intenţia să utilizeze profitul obţinut pentru
lărgirea producţiei şi, totodată, să asigure plata dividendelor, ea poate să plătească dividende sub
formă de acţiuni. Societatea pe acţiuni utilizează o asemenea formă de plată a dividendelor şi în cazul
când nu dispune de mijloace băneşti suficiente pentru plată, dar dispune de profit sau rezerve.
La plata dividendelor calculate sub formă de acţiuni se întocmeşte formula contabilă:
Dt 536  „Datorii faţă de proprietari” – la suma dividendelor plătite sub formă de acţiuni
Ct 311  „Capital social” – la valoarea nominală a acţiunilor din emisiunea suplimentară plasate în
contul plăţii dividendelor
Ct 315  „Capital retras” – la valoarea acţiunilor răscumpărate anterior şi utilizate pentru plata
dividendelor.

9.9. Contabilitatea capitalului secundar

Capitalul secundar reprezintă o parte componentă a capitalului propriu şi, la rândul său,
cuprinde diferenţele din reevaluarea activelor pe termen lung ale entității şi subvenţiile de stat.
Modul de determinare a diferenţelor din reevaluarea activelor pe termen lung este reglementat
de prevederile S.N.C. „Imobilizărilor necorporale și corporale”, S.N.C. ,S.N.C. „Contabilitatea
investiţiilor imobiliare”.
Diferenţele din reevaluarea activelor pe termen lung se reflectă în contabilitate în baza actului
de reevaluare a imobilizărilor corporale.
Evidenţa analitică a diferenţelor din reevaluarea imobilizărilor corporale se ţine pe tipuri,
categorii, grupe omogene de active, iar în cadrul acestora – pe fiecare obiect al imobilizărilor
corporale reevaluat.
Pentru evidenţa sintetică a diferenţelor din reevaluarea activelor pe termen lung este destinat
contul de pasiv 341 „Fonduri”, în creditul căruia se reflectă ecarturile de reevaluare a activelor pe
termen lung, iar în debit – sumele reducerilor din reevaluare. Soldul acestui cont poate fi creditor
(dacă suma ecartului de reevaluare depăşeşte suma reducerilor) şi se reflectă în Bilanţul contabil şi
Raportul privind fluxul capitalului propriu cu cifre pozitive sau debitor (dacă suma reducerilor de
reevaluare depăşeşte suma ecartului), reflectându-se în situațiile financiare cu cifre negative (în
paranteze).
Reflectarea diferenţelor din reevaluarea activelor imobilizate în componenţa capitalului
propriu al entității prevede întocmirea următoarelor formule contabile:
a) la suma ecartului de reevaluare:
2
Ю.Казаку, В.Букур, А.Недерица, П.Тостоган. Годовой финансовый отчет за 1999 год: бухгалтерские и
налоговые аспекты, revista „Contabilitate şi audit”, 2000, nr.2, p.63.
Dt 111 „Imobilizări necorporale”
Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”
Dt 122 „Terenuri”
Dt 123 „Mijloace fixe”
Dt 125 „Resurse naturale”
Dt 133 „Modificarea valorii investiţiilor pe termen lung”
Ct 341 „Fonduri”;
b) la suma reducerilor din reevaluare:
Dt 341 „Fonduri”
Ct 111 „Imobilizări necorporale”
Ct 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”
Ct 122 „Terenuri”
Ct 123 „Mijloace fixe”
Ct 125 „Resurse naturale”
Ct 133 „Modificarea valorii investiţiilor pe termen lung”.
Dacă, conform politicii de contabilitate a entității se aplică varianta de reevaluare a
mijloacelor fixe, recalcularea uzurii acumulate se reflectă în contabilitate prin următoarele formule
contabile:
a) la suma majorării uzurii acumulate:
Dt 341 „Fonduri”
Ct 124 „ Amortizarea mijloacelor fixe”;
b) la suma diminuării uzurii acumulate:
Dt 124 „Amortizarea mijloacelor fixe”
Ct 341 „Fonduri”.
Diferenţele din reevaluarea activelor pe termen lung figurează în componenţa capitalului
propriu al entității până la ieşirea activelor pe termen lung reevaluate. La ieşirea obiectului reevaluat
(vânzarea, scoaterea din uz, predarea cu titlu gratuit etc.) diferenţele din reevaluarea acestuia se trec
la veniturile sau cheltuielile activităţii de investiţii prin formulele contabile:
a) la suma ecartului de reevaluare aferentă activelor pe termen lung ieşite:
Dt 341 „Fonduri”
Ct 621 „Venituri din operaţiuni cu active imobilizate”.
b) la suma reducerilor din reevaluare aferentă activelor pe termen lung ieşite:
Dt 721 „Cheltuieli cu active imobilizate”
Ct 341 „Fonduri”.
Un exemplu de reflectare a rezultatelor din reevaluarea activelor pe termen lung în conturile
contabile este examinat în capitolul 3 al prezentei lucrări.
A două parte componentă a capitalului secundar o constituie subvenţiile de stat care reprezintă
un ajutor de stat acordat entității sub forma unor transferuri de resurse în schimbul respectării
anumitor condiţii referitoare la activitatea operaţională a acesteia.
Modul de determinare, clasificare, evaluare, constatare şi contabilizare a subvenţiilor de stat
sunt reglementate de prevederile.
Subvenţiile pot avea diferite denumiri (granturi, donaţii, alocaţii, asistenţă financiară, asistenţă
tehnică, prime, recompense etc.) şi pot îmbrăca diferite forme de primire (mijloace băneşti, active
materiale sau nemateriale, investiţii, reducerea datoriilor faţă de bugetul de stat).
Indiferent de aceste momente, modul de contabilizare a subvenţiilor care urmează a fi aplicat
într-un caz sau altul depinde de durata perioadei de obţinere a avantajelor economice acordate
entității în schimbul îndeplinirii anumitor condiţii.
Aşadar, subvenţiile primite sub formă de active materiale, nemateriale sau investiţii pe termen
lung ori care vor fi materializate în active materiale, nemateriale sau investiţii pe termen lung ( mai
mare de un an) se constată prin metoda capitalului. Totodată subvenţiile primite sub formă de active
pe termen scurt (curente) ori care vor fi materializate în active pe termen scurt (curente) se
înregistrează prin metoda venitului.
În prezentul capitol se examinează modul de contabilizare a subvenţiilor constatate prin
metoda capitalului.
 Evidenţa analitică a subvenţiilor de stat se ţine pe fiecare subvenţie primită, iar în cadrul
acesteia – pe forme de primire.
Pentru evidenţa sintetică a subvenţiilor de stat este destinat contul de pasiv 342 „Subvenţii entităţilor cu
proprietate publică”1. Aplicarea metodei capitalului pentru contabilizarea subvenţiilor presupune
întocmirea următoarelor formule contabile:
 la primirea activelor imobilizate sau a activelor care vor fi materializate în activele
imobilizate:
Dt 112 „Imobilizări necorporale”
Dt 111 „Imobilizări necororale în curs de execuţie”
Dt 121 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”
Dt 123 „Mijloace fixe”
Dt 141 „Investiţii financiare pe termen lung în părţi neafiliate”
Dt 242 „Conturi curente în monedă națională” şi alte conturi de evidenţă a activelor
Ct 425 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială pe termen lung”;
 după îndeplinirea condiţiilor aferente subvenţiilor primite:
Dt 425 „Finanţări şi încasări cu destinaţie specială pe termen lung”
Ct 342 „Subvenţii entităţilor cu proprietate publică”;

pe măsura exploatării activelor imobilizate (materializate) şi suportării cheltuielilor
respective (uzura, amortizarea) sau obţinerii venitului:
Dt 342 „Subvenţii entităţilor cu proprietate publică”
Ct 622 „Venituri financiare”.

1
Este de menţionat că denumirea mai adecvată a contului nominalizat ar fi „Subvenţii de stat”.