CAPITOLUL I.

CADRUL CONCEPTUAL AL MISIUNILOR DE ASIGURARE

REALIZATE DE UN AUDITOR FINANCIAR

1.1 Scopul efectuării unei misiuni de audit financiar

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea

auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt
întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de
raportare financiară.

Subiectul de audit îl reprezintă entitatea ancorată în realităţile economiei,

începând cu examinarea modului de organizare şi funcţionare a activităţii sale, a
formării, divizării şi utilizării fluxurilor financiare în vederea asigurării unei
dezvoltări permanente, a utilizării eficiente a capitalurilor proprii, a dezvoltării
respectului faţă de partenerii săi, furnizori şi beneficiari, şi în fine situaţiile financiare
care reprezintă oglinda fidelă a tot ceea ce s-a întâmplat în interiorul ei într-un
interval de timp dat de regulă anul financiar.
În ceea ce priveşte rolul auditului financiar, acesta constă în verificarea şi
examinarea informaţiei financiare având o utilitate internă (conducerea şi
gestionarea întreprinderii) şi o alta externă, de informare a terţilor (acţionari,
investitori, instituţii guvernamentale, clienţi, furnizori, creditori, instituţii bancare şi
alţii), exercitat în scopul protejării resurselor şi asigurării credibilităţii acestor
informaţii.
Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea situaţiilor financiare
anuale, concretizat prin întocmirea raportului de audit, prin intermediul căruia
auditorul comunică utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt prezentate în
diverse forme, însă toate trebuie să informeze utilizatorii despre concordanţa dintre
informaţii şi criteriile stabilite.
Principiile generale ale unei misiuni de audit au în vedere ca:

– Auditorul să acţioneze în conformitate cu cerinţele Codului de etică, emis

de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC);
– Auditorul să desfăşoare misiunea de audit în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit (ISA);

1
 – Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit cu o
atitudine de scepticism profesional, admiţând ideea că, în anumite
împrejurări, situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ.
În conformitate cu cerinţele ISA, auditul este destinat de a oferi o asigurare
rezonabilă că situaţiile financiare, considerate în totalitatea lor, nu conţin denaturări
semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.

Asigurarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor de audit

necesare pentru ca auditorul să concluzioneze faptul că nu există denaturări
semnificative în situaţiile financiare ale unei entităţi.

Un auditor nu poate obţine o asigurare absolută deoarece există limitări

inerente ale unui audit, care afectează capacitatea auditorului de a detecta
denaturările semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de factori precum:

• Utilizarea testelor;
• Limitările inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea
eludării acestuia de către conducere şi a existenţei unor înţelegeri secrete);
• Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă decât
conclusive.

1.2. Responsabilităţile managementului privind întocmirea situaţiilor

financiare şi responsabilităţile auditorului privind auditarea
acestor situaţii

Conducerea este responsabilă pentru identificarea şi aprobarea cadrului de

raportare financiară ce este folosit în întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare. Conducerea este de asemenea responsabilă pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară.
Această responsabilitate presupune:
 crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern relevant pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care să nu includă
denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor;
 selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, şi elaborarea
estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată.
Din cele prezentate rezultă că managementului îi revine întreaga
responsabilitate în ceea ce priveşte adoptarea unor politici contabile
corespunzătoare, a menţinerii unui control intern adecvat, a organizării funcţiei de
audit intern în vederea obţinerii unor prezentări corecte în situaţiile financiare.

2
 Răspunderea managementului în ceea ce priveşte corectitudinea
reprezentărilor din situaţiile financiare este în directă legătură cu privilegiul de a
decide asupra dezvăluirilor de informaţii considerate necesare.
Majoritatea utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţiile financiare pun
mare preţ pe acestea, ele reprezentând sursa principală de informare, neavând alte
posibilităţi de obţinere a altor informaţii suplimentare care să satisfacă mai mult
nevoile de cunoaştere.
Din acest motiv situaţiile financiare trebuie să fie întocmite conform cadrului
de raportare financiară.
În prezent, nu există o bază obiectivă şi de reglementare general aprobată la
nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de raportare financiară
concepute pentru situaţiile financiare cu scop general.
Până la apariţia unei astfel baze, cadrele de raportare financiară stabilite de
organizaţiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga standarde, pentru a fi
folosite de anumite tipuri de entităţi sunt presupuse a fi acceptabile pentru situaţiile
financiare cu scop general elaborate de asemenea entităţi, cu condiţia ca aceste
organizaţii să respecte un proces prestabilit şi transparent ce implică deliberarea şi
luarea în considerare a viziunilor majorităţii părţilor implicate.
Cadrul de raportare financiară stă la baza întocmirii situaţiilor financiare ale
tuturor entităţilor indiferent de natura activităţii şi de apartenenţa capitalului.
Conducerea este responsabilă pentru identificarea şi aprobarea cadrului de
raportare financiară utilizat în întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare conform cadrului de raportare financiară. Această
responsabilitate presupune:
– crearea, implementarea şi întreţinerea controlului intern relevant pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare care să nu conţină denaturări
semnificative, ca urmare a fraudelor sau erorilor;
– selectarea şi aplicarea politicilor adecvate de contabilitate;
– elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru situaţia dată.
Auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei opinii asupra
situaţiilor financiare.
Astfel, auditorul este orientat atât spre verificarea respectării cadrului conceptual
al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare general acceptate), a
procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii cât şi spre verificarea şi
certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară
şi completă pe întregul exerciţiu financiar.

3
 Pentru a delimita şi a face distincţie între o misiune de audit, de revizuire şi
diverse servicii conexe trebuie înţeles cadrul prin care departajăm activităţile
respective.
Astfel, cadrul cuprinzând auditul şi serviciile conexe, nu face referire la alte
servicii executate de auditori în domeniul financiar-contabil sau fiscal cum ar fi:
servicii de îndrumare, consultanţă fiscală şi financiar contabilă.
Gradul de asigurare al auditorului într-o misiune de audit trebuie să fie foarte
ridicat dar nu absolut, acesta bazându-se pe evaluarea probelor de audit colectate ca
rezultat al procedurilor aplicate.
Nivelul înalt de asigurare ne pune în evidenţă informaţia necesară cu privire
la existenţa erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o exprimare pozitivă
şi o asigurare rezonabilă în raportul de audit.
În ceea ce priveşte efectuarea unei misiuni de revizuire a situaţiilor
financiare, auditorul se asigură şi pune în evidenţă inexistenţa unor erori
semnificative în informaţiile examinate, ceea ce conduce la o opinie negativă a
formei de asigurare.
Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu exprimă nici o
asigurare, el limitându-se la furnizarea raportului constatator într-o manieră în care
să poată permite utilizatorilor raportului să evalueze corespunzător procedurile şi
constatările prezentate în raport pentru a-şi forma propriile lor opinii.
Într-o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, contabilul care realizează
misiunea nu exprimă nici o asigurare, pentru utilizatorii informaţiei compilate, el
având rolul în calitate de practician, să folosească experienţa contabilă coroborată
cu experienţa de audit în vederea obţinerii unui raport cuprinzător al informaţiilor
financiare prezentate sub o formă inteligibilă şi cu uşurinţă în manipularea lor.
Utilizatorii informaţiilor financiare compilate beneficiază de rezultatul
implicării contabilului în această misiune asigurându-se în acest mod că misiunea a
fost îndeplinită cu grijă şi atenţia profesională cuvenită.

4
 CAPITOLUL II.
NORMELE DE COMPORTAMENT ÎN AUDIT: PRINCIPII
FUNDAMENTALE. INDEPENDENȚA ÎN AUDIT. ACTIVITĂȚI
INCOMPATIBILE CU PRACTICAREA INDEPENDENTĂ A AUDITULUI

2.1.Principiile etice ale auditorilor financiari

Auditorii financiari, parte componentă a profesioniştilor contabili, execută

misiuni de audit asupra situaţiilor financiare în scopul emiterii unei opinii
rezonabile atât de necesare utilizatorilor de informaţii.
Toţi cei care formează ,,publicul” au ceva în comun în ceea ce priveşte
contabilii şi auditorii - ei se bazează pe obiectivitatea şi integritatea
contabilului/auditorului.
O particularitate esenţială a profesioniştilor contabili se referă la asumarea
responsabilităţii de a acţiona în interes public.
Acest lucru presupune din partea unui profesionist contabil în general, şi a
auditorului financiar în special de a-şi asuma responsabilitatea în ceea ce priveşte
asigurarea conformităţii cu cele cinci principii fundamentale de etică.
Activităţile profesionale ale auditorilor financiari sunt guvernate de Codul
etic pentru auditorii profesionişti. Răspunderea etică majoră a oricărui auditor
financiar este nevoia de independenţă. Regulile de conduită şi integritatea lor oferă
recomandări privind interesele financiare şi de altă natură care sunt permise în
scopul de a-i ajuta pe auditori financiari să rămână independenţi.
Codul etic IFAC se doreşte a servi ca un model pe care să se bazeze, la nivel
naţional reglementările din domeniul conduitei etice. El stabileşte standardele de
conduită pentru auditori şi principiile fundamentale care trebuie respectate, în
scopul de a atinge obiective de natură generală.
Codul etic pentru auditori cuprinde trei părţi:
– Partea A – aplicarea generală a codului
– Partea B – aplicabilă profesioniştilor în practică publică
– Partea C – aplicabilă profesioniştilor în afaceri
Codul etic în domeniul auditului financiar recunoaşte că obiectivele auditului
financiar sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism,
în vederea atingerii unui nivel superior de performanţă, pentru a menţine încrederea
publicului în profesia de auditor financiar, şi în general pentru a îndeplini cerinţele
interesului public.
Cerinţele de bază pentru îndeplinirea cu succes a obiectivelor unui audit
1
sunt :
– Credibilitate - în întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate în
informaţii şi sistemele de informaţii.

1
Ion Mihailescu (coord) – Audit financiar – Editura Independenta Economica, Pitesti, 2007

5
 – Profesionalism - există o necesitate pentru clienţii, angajatorii şi alte părţi
interesate de a fi clar identificate persoanele profesioniste în cadrul
domeniului de audit.
– Calitatea serviciilor - este necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de
la auditor sunt efectuate la standardul cel mai înalt de performanţă.
– Încredere - utilizatorii serviciilor furnizate de auditori trebuie să poată avea
încredere că exista un cadru general al conduitei eticii şi profesionale care
guvernează desfăşurarea acestora.
Potrivit cadrului conceptual degajat din secţiunea A a Codului, auditorii
trebuie sã identifice orice ameninţãri la adresa conformitãţii cu principiile
fundamentale şi sã aplice mãsurile de protecţie adecvate pentru a le elimina sau
reduce la un nivel acceptabil, asigurându-se că acestea nu sunt compromise.
Ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale pot fi generate de :
- interesul propriu – atunci când auditorul sau un membru al familiei acestuia
are un interes financiar sau de alt gen;
- auto-revizuire – dacă un raţionament anterior trebuie să fie reevaluat de către
auditorul responsabil de acel raţionament;
- reprezentare – dacă un auditor promovează o poziţie sau o opinie până la un
punct în care obiectivitatea sa poate fi compromisă;
- familiaritate – când în virtutea unei relaţii strânse, un auditor simpatizează prea
mult cu interesele altor părţi, şi
- intimidare – atunci când un auditor poate fi împiedicat să acţioneze obiectiv prin
intermediul unei ameninţări, reale sau presupuse.
Măsurile de protecţie ce pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil acest gen
de ameninţări pot fi:
- măsuri de protecţie create de profesie, legislaţie sau reglementări respectiv
cerinţe educaţionale, de pregătire profesională şi experienţă pentru accesul la
profesie, cerinţe de dezvoltare profesională continuă, reglementări de
guvernare corporativă, standarde profesionale, proceduri disciplinare şi de
monitorizare profesională sau reglementară, precum şi
- măsuri de protecţie aferente mediului de activitate, respectiv măsuri de
protecţie la nivelul firmei şi măsuri de protecţie specifice misiunii.
Auditorii trebuie să respecte 5 principii fundamentale care sunt
indispensabile în realizarea unei misiuni de audit astfel:

1. Integritate şi obiectivitate

Prin integritate înţelegem poziţia de imparţialitate pe care trebuie să se situeze

un auditor financiar în prestarea tuturor tipurilor de servicii angajate, ceea ce
presupune că pentru a-şi păstra integritatea şi obiectivitatea, auditorul va evita
cauzele care conduc la apariţia conflictelor de interese, la prezentarea în cunoştinţă

6
de cauză a unor informaţii neconforme cu realitatea precum şi sacrificarea
propriului său raţionament în favoarea opiniilor unor terţe persoane.
Principiul integrităţii impune :
– tranzacţii corecte şi juste.
– auditorii să fie oneşti;
– auditorii să fie drepţi;
Auditorul nu trebuie să admită rapoarte, evidenţe, etc, când apreciază că
acestea :
– conţin o declaraţie în mod semnificativ falsă;
– conţin declaraţii sau informaţii eronate;
– omit sau ascund informaţii, dacă aceste omisiuni induc în eroare
utilizatorul.
Totodată sunt utile o serie de recomandãri conform codului etic:
– În activitatea de audit şi mai ales în realizarea unei misiuni de audit,
auditorii financiari sunt supuşi unor presiuni care pot afecta
obiectivitatea acestora;
– În aprecierea dimensiuni acestor presiuni care pot afecta obiectivitatea
auditorului financiar acesta trebuie să se prevaleze de caracterul
rezonabil al acestor stări de fapt;
– Trebuie evitate relaţiile care pot permite apariţia de prejudecăţi sau
influenţarea auditorului pentru a renunţa la obiectivitate;
– Asigurarea că tot personalul implicat în serviciile profesionale aderă la
principiul obiectivităţii;
– Auditorii nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care
pot fi considerate a avea o influenţă asupra deciziilor lor sau a celor ce
desfăşoară astfel de activităţi.

2. Competenţa profesională şi atenţia cuvenită

Principiul competenţei profesionale şi al atenţiei cuvenite impune următoarele

obligaţii auditorilor:
 menţinerea cunoştintelor şi aptitudinilor profesionale la nivelul necesar
care să asigure clienţii sau angajatorii de furnizarea unor servicii
profesionale competente; şi
 să acţioneze cu conştiinciozitate în conformitate cu standardele tehnice şi
profesionale aplicabile, atunci când oferă servicii profesionale.
Conştiinciozitatea include responsabilitatea de a acţiona în conformitate cu
cerinţele unei misiuni, cu atenţie, meticulozitate şi oportunitate.
Furnizarea unor servicii profesionale competente necesită un raţionament solid
în aplicarea cunoştinţelor şi aptitudinilor profesionale.
Competenţa profesională poate fi separată în douã etape (faze):
– Obţinerea unui nivel de competenţă profesională – ceea ce impune un
standard ridicat de educaţie, urmată apoi de o educaţie specifică, pregătire

7
 şi o examinare în domenii profesionale relevante şi, chiar dacă e prevăzut
sau nu, de o perioadă de experienţă în domeniu. Aceasta ar trebui să fie
modelul normal al dezvoltării pentru un auditor financiar.
– Menţinerea competenţei profesionale – cere o continuă conştientizare a
dezvoltării permanente a profesiei contabile, incluzând reglementările
naţionale şi internaţionale relevante în domeniul contabilităţii, auditului şi
alte reglementări relevante sau cerinţe statutare. Pregătirea profesională
continuă dezvoltă şi menţine capacităţile care îi permit unui auditor
profesionist să desfăşoare o activitate competentă în mediul profesional.
Un auditor profesionist trebuie să se asigure treptat că cei care îşi desfăşoară
activitatea sub tutela unui auditor profesionist beneficiază de instruire şi supervizare
adecvată.
Acolo unde este cazul, auditorul trebuie să îi atenţioneze pe clienţi, angajatori şi
alti utilizatori ai serviciilor profesionale, de limitele inerente ale serviciilor oferite
pentru a evita interpretarea unei opinii exprimate ca fiind afirmarea unui fapt.

3.Confidenţialitate

Confidenţialitatea are ca rol păstrarea secretului profesional, a informaţiilor

despre afacerile clientului sau angajatorului dobândite de-a lungul prestării
serviciilor profesionale de către auditorii financiari.
Acest principiu este riguros respectat deoarece auditorii pe parcursul desfăşurării
misiunii lor au la dispoziţie atât sub formă scrisă cât şi verbală toate datele privind
situaţia financiară, patrimonială, secrete de producţie şi marketing precum şi stilul
managerial abordat.
Toate aceste detalii reprezintă „cheia succesului” entităţii auditate, iar aflarea
acestor secrete de către unele persoane concurente ar conduce societatea la grave
dezechilibre.
Există şi situaţii când auditorii sunt sau pot fi obligaţi sã divulge informaţii
confidenţiale:
– Atunci când divulgarea este autorizatã de cãtre client sau angajator;
– Atunci când divulgarea este autorizatã prin lege, de exemplu:
• pentru a furniza documente sau alte probe în cursul unor proceduri
judiciare; şi
• pentru a aduce la cunoştinţa autoritãţilor publice în mãsurã,
eventuale încãlcãri ale legii.
– În cazul în care existã o obligaţie profesionalã sau un drept de a le divulga,
şi nu este interzis prin lege:
• pentru a se conforma controlului calitãţii unei organizaţii membre
sau al organismului profesional;
• pentru a rãspunde unei anchete sau unei investigaţii din partea unei
organizaţii membre sau al unui organism de reglementare.

8
 • pentru a proteja interesele profesionale ale unui auditor profesionist
în cursul procedurilor judiciare; şi
• pentru a respecta standardele tehnice şi cerinţele etice.
Atunci când auditorul a decis că informaţia confidenţială poate fi divulgată,
următoarele probleme trebuie avute în vedere:
– Dacă toate informaţiile relevante sunt cunoscute şi fundamentate, în
măsura în care este posibil; atunci când situaţia implică o faptă
nefundamentată sau o opinie neîntemeiată, raţionamentul profesional
trebuie folosit în a determina tipul prezentării ce trebuie făcute, dacă
este posibil;
– Ce tip de comunicare este preconizată şi persoana căreia i se adresează;
în particular, auditorul financiar trebuie să se asigure că părţile cărora
comunicarea le este adresată sunt cei adecvaţi şi au responsabilitatea
de a acţiona în consecinţă;
– Dacã interesele tuturor pãrţilor, inclusiv ale terţelor pãrţi ale cãror
interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate în cazul în care clientul
sau angajatorul consimt ca auditorul profesionist sã divulge informaţii;
Confidenţialitatea nu este numai o problemă de prezentare a informaţiilor. Se
cere ca un auditor financiar, ce a obţinut informaţii în timpul prestării serviciilor
profesionale să nu folosească şi nici să nu pară că foloseşte informaţia cu scopul de
a obţine avantaje personale sau în avantajul unei terţe părţi.
De asemenea, auditorii au obligaţia să se asigure că personalul din subordine şi
persoanele de la care s-a obţinut consultanţă sau asistenţă respectă principiul
confidenţialităţii.
Obligaţia de confidenţialitate se menţine şi dupã încheierea relaţiei dintre
auditorul profesionist şi client sau angajator.
Când auditorul schimbã organizaţia angajatoare sau obţine un nou client el are
dreptul sã utilizeze experienţa anterioarã, dar nu trebuie sã foloseascã sau sã divulge
informaţii confidenţiale primite sau obţinute dintr-o relaţie profesionalã sau de
afaceri anterioară.

4. Comportamentul profesional

Auditorii au obligaţia de a se conforma legilor şi reglementãrilor relevante şi de

a evita orice acţiuni pe baza cãrora, o terţã parte raţionalã şi informatã, la curent cu
toate informaţiile relevante, ar concluziona cã este afectatã în mod negativ buna
reputaţie a profesiei.
Auditorii trebuie sã fie cinstiţi şi loiali, nu trebuie sã furnizeze informaţii eronate
despre profesia lor, nu trebuie sã facã revendicãri exagerate pentru serviciile pe care
le oferã, calificãrile pe care le posedã şi experienţa pe care o deţin, sã ofere referinţe
compromiţãtoare sau comparaţii lipsite de fundament privind munca desfãşuratã de
alţii.

9
 Obligaţiile evitării oricărui comportament indecent al auditorilor faţă de
profesiune impune organismului profesional să aibă în vedere, stabilirea de
responsabilităţi auditorilor financiari profesionişti, faţă de clienţi, terţe părţi, alţi
membri ai profesiunii de auditori financiari, personal, angajatori şi public.
Menţinerea unui înalt nivel de pregătire profesională pe tot parcursul carierei de
auditor financiar, exercitarea unei rigori profesionale cuvenite, respectarea
standardelor care vizează orice tip de serviciu, dar şi adoptarea unei atitudini
profesioniste în toate activităţile întreprinse constituie cheia succesului unui
practician.
Obiectivul final este angajamentul auditorului faţă de însăşi calitatea sa de
profesionist.

Independenţa

În activitatea de audit, independenţa presupune a adopta un punct de vedere

propriu asupra unei situaţii, cu ocazia examinării raportărilor financiare, în vederea
exprimării unei opinii prin raportul de audit.
În condiţiile în care auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu sunt
conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează prin aceasta
de atributul independenţei.
Independenţa presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea auditorului
financiar.
Ignorarea acestor trei calităţi poate determina o îndepărtare de zona
independenţei şi anularea credibilităţii auditorului cu consecinţe negative asupra
utilizatorilor informaţiilor sale.

2.2. Întrebări recapitulative

1. Independenţa auditorilor este considerat un principiu etic?

2. Enumeraţi principiile de etică pe care trebuie să le respecte auditorii.
3. Cum definiti conflictul de interese?
4. Dati 4 exemple de nerespectare a principiului confidentialitatii.

10
 CAPITOLULIII.
SUCCESIUNEA LUCRĂRILOR ÎNTR-O MISIUNE DE AUDIT STATUTAR

Auditorul financiar este orientat atât spre verificarea respectării cadrului de

raportare financiara, a procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii cât şi
spre verificarea informatiei financiar-contabile si reflectării acesteia în contabilitate,
în situaţiile financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu
financiar.
În cadrul misiunii de audit sunt evidențiate următoarele etape :
- Activități preliminare misiunii – etapa în care auditorul se decide dacă
accepta un client nou sau continuă cu clienții vechi.
- Realizarea acordului cu clientul privind termenii și condițiile misiunii de
audit
- Obținerea informațiilor necesare înțelegerii clientului
- Efectuarea procedurilor analitice preliminare
- Elaborarea planului și a programului de audit
- Aplicarea testelor de audit (teste de control, teste substanțiale ale
operațiunilor, proceduri analitice, teste ale detaliilor soldurilor)
- Inţelegerea sistemului contabil şi de controlului intern
- Stabilirea pragului de semnificaţie
- Evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent
- Participarea auditorilor la inventariere
- aplicarea procedurilor de colectare a elementelor probante
- controlul conturilor (imobilizări corporale, necorporale, financiare, etc)
- activităţi finale (puctaj balanță, verificarea situațiilor financiare, a raportului
administratorilor, etc)
In baza procedurilor interne ale firmei de audit, acceptarea/reacceptarea
clienților de audit se realizează prin întocmirea documentației necesare justificării
deciziei luate în funcție de riscurile asociate clientului de audit. Astfel, pentru
clienții noi este necesară o documentare care presupune cunoașterea structurii
acționariatului, a situației financiare a entității, a problemelor majore/ publice cu
care se confruntă entitatea, situația clienților și furnizorilor, înțelegerea domeniului
de activitate, relația cu ultimul auditor financiar în ceea ce privește comunicarea,
transmiterea documentelor solicitate, plata onorariilor, etc.
Atunci cand riscurile asociate clientului sunt mici, auditorul procedeaza la
stabilirea termenilor conveniti intre auditor si client si intocmeste scrisoarea de
misiune care indica faptul că, clientul a luat la cunoştinţă, şi este de acord cu
desfasurarea misiunii de audit care se aduce la cunostinta clientului ca este in
conformitate cu ISA.
Auditorii pot intocmi scrisoarea de misiune si/sau un contract de prestari
servicii care sa fie intocmit respectand cerintele Standardelor Internationale de
Audit (ISA). Astfel, scrisoarea de misiune va contine:
11
 – Obiectivul şi domeniul de aplicare al auditului situaţiilor financiare;
– Responsabilităţile auditorului;
– Responsabilităţile conducerii;
– Stabilirea cadrului de raportare financiară aplicabil pentru pregătirea
situaţiilor financiare; şi
– Precizari privind forma şi conţinutul raportului de audit precum si
limitarea difuzarii acestuia
Dacă pe parcusul desfasurariii misiunii de audit, conducerea sau persoanele
însărcinate cu guvernanţa solicită modificarea termenilor misiunii de audit,
auditorul trebuie sa stabileasca daca exista o baza rezonabila pentru a face acest
lucru. O neintelegere cu privire la tipul serviciului solicitat auditorului initial,
eliminarea obligativitatii clientului asupra auditului financiar pot fi considerate de
auditor motive rezonabile pentru a cere o schimbare în misiunea derulata de auditor
(schimbarea unui audit intr-o revizuire, serviciu conex, etc).
Pentru a-și desfăsura misiunea de audit, auditorul trebuie să obțină de la client
documente necesare aplicării procedurilor de audit. Toate documentele auditorului
reprezintă probe de audit. Acestea susţin opinia, garantează calitatea misiunii de
audit, oferă asigurarea că activitatea de audit efectuată este conformă cu Standardele
Internaţionale de Audit.
În vederea obţinerii de probe de audit adecvate şi suficiente, auditorul comunică
cu managementul, acţionariatul, direcţia economică, direcţia resurse umane,
auditorul intern, controlul intern, auditorul filialelor care intră în perimetrul de
consolidare, juridicul entităţii, specialişti în funcţie de domeniul de activitate al
entităţii, cu auditorul precedent, terţe părţi.
Auditorul poate trimite o scrisoare juristului clientului de audit prin care să
solicite informaţii cu privire la acţiunile în justiţie pe care clientul intenţionează să
le întreprindă, acţiuni în justiţie care urmează să fie întreprinse în perioada
următoare intentate clientului de care are cunoştinţă, lista reclamaţiilor sau
despăgubirilor formulate sau care urmează a fi formulate prin care juristul a fost
semnificativ implicat, datorii condiţionate, etc.
Auditorul în aplicarea unor proceduri de audit care vizează impozitul pe
salariu, calculul contributiilor, avansuri acordate personalului etc solicita informaţii
direcţiei resurse umane cu privire la contractele de muncă, fişa postului, situaţia
concediilor de odihnă, situaţia concediilor medicale, etc.
În derularea misiunii de audit financiar comunică cu auditorul intern şi
solicită probe cu privire la modul de desfăşurare a auditului intern,
existenţa/inexistenţa normelor şi procedurilor de audit intern, foi de lucru, anumite
proceduri aplicate de auditorul intern, carta de audit intern, rapoartelor de audit
intern, evaluarea riscurilor de către auditorul intern, eventuale fraude sesizate de
auditorul intern, persoanele care desfăşoară misiuni de audit intern – studii,
respectarea principiului independenţei.
De asemenea, auditorul obţine probe şi în ceea ce priveşte activitatea
controlului intern : persoanele desemnate să realizeze control intern, decizia de

12
numire a comisiei cu atribuţii de monitorizare, coordonare şi îndrumare
metodologică pentru implementarea controlului intern, evaluarea riscurilor, procese
verbale de control intern, plan de măsuri.
Lipsa auditului intern, a controlului intern sau existenţa acestora dar lipsite de
eficienţă creşte riscul de audit.
Auditorul evalueaza controlul intern pentru a determina procedurile de audit de
urmat, in scopul de a exprima o opinie privind situatiile financiare si nu in scopul de
a exprima o opinie sau de a oferi o asigurare privind eficacitatea controlul intern
urmand ca aspectele importante cum ar fi carente semnificative ale proiectarii sau
functionarii sistemului de control intern sa fie prezentate managementului la
momentul oportun printr-o scrisoare.
Rolul controlul intern in cadrul unei entitati este extrem de important. Conceput
conceput raţional şi corect aplicat, un control intern eficient previne sau detecteaza
fraudele şi erorile, protejeaza activele, contribuie la aplicarea instrucţiunilor
direcţiei generale si la atingerea obiectivelor stabilite, asigura fidelitatea
informaţiilor contabile.
Atunci când auditorul identifică deficienţe în sistemul de control intern, trebuie
să aplice proceduri (teste ale controalelor, teste de fond) pentru a stabili în ce
măsură deficienţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare.
Aspectele legate de sistemul contabil, control intern si verificarea sistemului
informaţional, evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa prin testarea
funcţionarii şi eficacităţii controlului intern sunt transpuse în proceduri de audit şi
documentate în foi de lucru la secţiunea C ,,Sisteme contabile şi controalele
interne” a dosarului curent.
Scrisoarea de declaraţie in ceea ce priveste frauda conţine declaraţii ale
conducerii asupra procedurilor aplicate pentru evaluarea controlului intern dacă
acestea sunt de natură a preveni şi detecta frauda şi erorile, declaraţii asupra
evaluării riscului ca situaţiile financiare să poată fi denaturate în mod semnificativ
ca rezultat al fraudei sau erorilor, daca conducerea are cunoştinţă despre existenţa
fraudei sau prezintă suspiciuni de fraudă cu efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare.
Standardele Internaţionale de Audit dispun ca auditorul trebuie să obţină
declaraţii scrise din partea conducerii asupra pregătirii situaţiilor financiare,
informaţiilor furnizate, integrităţii tranzacţiilor cat şi asupra înţelegerii şi asumării
responsabilităţilor conducerii.
Declaraţiile scrise oferă informaţii care ajută auditorul la formularea
concluziilor şi iau forma unei scrisori de declaraţie realizată pentru setul complet de
situaţiile financiare şi implicit pentru perioada acoperită de aceste situaţii financiare.
Acestea trebuie sa fie întocmite la o dată cat mai apropiată de data raportului
auditorului asupra situaţiilor financiare, dar nu ulterioară acesteia.
Scrisoarea de declaratii cuprinde confirmări ale conducerii asupra :
 Respectării termenilor misiunii de audit conveniti in scrisoarea de
misiune/contract de prestări servicii
13
  Rezonabilităţii aspectelor semnificative care stau la baza realizării
estimărilor contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea justă
 Prezentării adecvate şi justificării relaţiilor şi tranzacţiile cu părţile
afiliate, identitatea acestora.
 Prezentării şi ajustării evenimentelor ulterioare datei situaţiilor
financiare conform cadrul general de raportare financiară
 Efectelor denaturărilor necorectate, atât cele individuale cât şi cele
colective
 Punerii la dispoziţia auditorului a tuturor informaţiilor relevante pentru
întocmirea situaţiilor financiare, a informaţiilor suplimentare solicitate
de auditor precum şi accesul nerestricţionat la persoanele din cadrul
entităţii
 Înregistrării tuturor tranzacţiilor în evidenţele contabile şi sunt reflectate
în situaţiile financiare.
 Prezentării auditorului a rezultatelor evaluării cu privire la riscul ca
situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ ca urmare a erorii sau
a fraudei
 Punerii la dispoziţia auditorului a informaţiilor cu privire la o eventuală
fraudă, precum şi a tuturor cazurilor de neconformitate
Odată obținute probe de audit și trase concluzii, auditorul trebuie să comunice cu
persoanele insarcinate cu guvernanta pentru a beneficia in timp util de aspecte
relevante şi semnificative detectate de auditor. De asemenea, auditorul poata obţine
in momentele oportune de informaţii relevante muncii sale de la persoanele
însărcinate cu guvernanţa.
Auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa2:
 Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative
semnificative ale practicilor contabile ale entităţii, inclusiv politicile
contabile, estimările contabile şi prezentările de informaţii ale situaţiilor
financiare. Acolo unde este cazul, trebuie să explice persoanelor
însărcinate cu guvernanţa de ce auditorul consideră că o practică contabila
importanta, care este acceptabilă conform cadrului aplicabil de raportare
financiară, nu este cea mai potrivită în circumstanţele specifice ale
entităţii;
 Dificultăţile semnificative, dacă există, întâlnite pe parcursul auditului;
 Cu excepţia cazului în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa
sunt implicate în conducerea entităţii:
 Aspectele semnificative, dacă există, apărute în urma efectuării
auditului, care au fost discutate, sau au făcut obiectul unei
corespondenţe, cu conducerea; şi
2
I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Reglementari Internaţionale de Control al Calitatii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare si
Servicii Conexe, Editura Irecson, Bucureşti, 2013

14
  Declaraţiile scrise solicitate de către auditor; precum şi
 Alte aspecte, dacă există, apărute în urma efectuării auditului care,
conform raţionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative
pentru supravegherea procesului de raportare financiară.
Scrisorile adresate persoanelor insarcinate cu guvernanta pot cuprinde
urmatoarele teme : neluarea unor masuri de catre management cu privire la
recupererea unor datorii, incapacitatea societatii de a realiza indicatori economico-
financiari favorabili, nerealizarea bugetul de venituri si cheltuili propus, scaderea
numarului clientilor, riscuri mari, rezilierea contractului de prestari servicii cu
auditorul si motivele acestei decizii (inclusiv neplata), nerespectarea cadrului legal,
existenta unei incertitudini semnificative care poate pune la indoiala capacitatea
entitatii de a-si continua activitatea, lipsei unei evaluari efectuate de conducere cu
privire la capacitatea entitatii de a-si continua activitatea bazata pe ipoteze si plan
de masuri detaliat necesar realizarii obiectivelor stabilite, ineficienta controlului
intern, etc.
După finalizarea procedurilor de audit şi întocmirea foilor de lucru, verificarea
evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului şi acumularea probelor finale şi
revizuirea la cald a dosarelor, auditorul trebuie să elaboreze concluziile în baza
cărora va sta opinia conform căreia situaţiile financiare sunt prezentate sau nu în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară.
În elaborarea concluziilor finale auditorii utilizează documentele obţinute pe
parcursul misiunii de audit precum şi documente specifice pentru încheierea
misiunii : chestionare de sfarşit de misiune, lista de observaţii finale şi note ale
întalnirilor cu clientul, lista de verificare a documentelor de lucru, note asupra
evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului, lista de verificare a finalizării
misiunii, revizuirea generală a situaţiilor financiare.
Revizuirea calităţii misiunilor de audit financiar se realizează atât la cald cât şi
la rece respectiv inainte de emiterea raportului si dupa ce raportul de audit a fost
emis şi conţine verificarea respectării Standardelor Internaţionale de Audit, a
Codului Etic, a normelor şi hotărarilor CAFR, a respectarea procedurilor si
intocmirii foilor de lucru, a realizării dosarului curent şi permanent.
Raportul de audit trebui prezentat în conformitate cu modelele de raport din
Standardele Internaţionale de Audit, forma şi conţinutul raportului de audit emis
trebuie să respecte Standardul Internaţional de Audit 700 (ISA 700) „Formularea
unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare”, sau dupa caz in functie
de modificari ISA 705, ISA 710, ISA 800. Raportul trebuie sa cuprindă : titlul
raportului, adresantul, paragraful introductiv, responsabilitatea conducerii şi
responsabilitatea auditorului, paragraful cu opinia, conformitatea raportului
administratorilor cu situaţiile financiare, data, semnatura.
Opinia pe care o poate exprima auditorul poate fi favorabilă, cu rezerve,
contrară sau auditorul se poate afla în imposibilitatea exprimării unei opinii în
special atunci cand auditorul nu a obţinut suficiente probe de audit adecvate şi
credibile.
15
3.2. Întrebări recapitulative

1. Descrieți responsabilitatea auditorului și responsabilitatea conducerii în

cadrul unei misiuni de audit statutar
2. Explicati notiunile ,,audit financiar” si ,,audit statutar”
3. Ce înțelegeți prin risc de audit? Există diferență între risc de audit și
eroare de audit?
4. Prezentați scopul, rolul și obiectivele unei misiuni de audit statutar

CAPITOLUL IV.
FAZA INIȚIALĂ : ACCEPTAREA MANDATULUI ȘI CONTRACTAREA
LUCRĂRILOR DE AUDIT. ORIENTAREA ȘI PLANIFICAREA
LUCRĂRILOR DE AUDIT

4.1. Acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii

Auditorul va accepta misiuni noi sau va continua misiunile existente cu

clienţii numai după ce responsabilul controlului calităţii în baza unui proces de
examinare desfăşurat de către echipa misiunii, a aprobat acceptarea sau
continuarea misiunii, în conformitate cu politicile şi procedurile firmei de audit.
Pentru fiecare misiune de audit este necesară o examinare documentată, un
proces de evaluare utilizand proceduri scrise pentru a obţine o asigurare rezonabilă că
identifică şi evaluează sursele potenţiale de risc asociat continuarii/acceptarii relaţiei
cu clientul.
Astfel, evaluarea va presupune utilizarea oricăror informaţii on-line sau care
sunt liber disponibile, investigaţii în mediu de jurişti locali, experţi contabili, bănci,
alte entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv, si va avea in vedere :
- Stabilitatea financiara : punctaj slab la credite, dovezi privind o anterioara
insolventa, afaceri cu bani lichizi, volum ridicat al datoriilor, lipsa de
lichiditati, etc
- Reputatia entitatii : proprietari dubiosi, numeroase litigii, decizii definitive
ale Curtii de Apel, utilizarea paradisurilor off-shore,etc
- Relatiile anterioare cu alti auditori sau experti : schimbări frecvente ale
auditorilor, dispute pe tema onorariilor, posibilitatea utilizarii numelui
firmei de audit pentru cresterea credibilitatii, dificultati in colaborare :
transmiterea greoaie a informatiilor solicitate, lipsa informatii, amanari
repetate a vizitelor auditorilor, etc

16
 - Mediul de lucru : schimbări frecvente a contabililor, personal de slaba
calitate, director dominant, sistem de control intern slab organizat sau
nefunctional, lipsa de experienta a personalului,etc
O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care operează în
ramuri sau sectoare economice nou create expuse mai mult unui eşec financiar care
ar putea angrena şi auditorul la un risc de răspundere juridică semnificativă.
De asemenea, auditorii trebuie să îşi evalueze clienţii curenţi sau noii clienti
tinand cont de respectarea principiilor etice, respectiv de factori care pot influenţa
independenţa auditorului. Orice raspuns afirmativ la intrebarile de mai jos poate
genera o amenintare la adresa independentei :
- Îi lipseşte vreunui membru al echipei misiunii timpul sau abilităţile
necesare pentru misiune?
- A fost vreun angajat înlocuit, angajat de clientul de audit într-un post de
conducere?
- Au fost vreunul din angajaţii înlocuiţi şi care s-au întors implicaţi în
auditul unei entităţi în care au fost implicaţi anterior?
- Există un membru al echipei misiunii (sau un membru de familie apropiat
al oricăruia) care a părăsit firma şi care a fost angajat de client în mai
puţin de 2 ani de la plecare?
- A fost un angajat sau partener al firmei (sau un membru de familie
apropriat al oricăruia dintre aceştia) desemnat să facă parte din consiliul
director al clientului sau din oricare subcomitet al acelui consiliu sau în
oricare altă pozitie în cadrul clientului care deţine în mod direct sau
indirect mai mult de 20% din drepturile de vot în cadrul clientului, sau în
care clientul de audit deţine direct sau indirect mai mult de 20% din
drepturile de vot?
- In cazul entităţilor cotate, a activat vreunul din parteneri ca partener de
audit sau/şi partener independent pentru mai mult de cinci ani, sau/şi
oricare dintre membrii echipei sau partenerul de audit principal pentru mai
mult de şapte ani? (rotaţia personalului)
- Există interese financiare directe sau indirecte pentru acest client din
partea unui partener sau a oricărei alte persoane care ar putea să
influenţeze auditul şi rezultatul auditului, sau a unui membru apropiat al
familiei acestuia?
- Are firma sau cineva apropiat firmei ,credite sau garanţii de la sau către
client?
- Există relaţii de afaceri între firmă şi clientul de audit?
- Există litigii actuale sau ameninţătoare între client şi firmă?
- Au fost primite cadouri sau servicii semnificative (turistice) de la client şi
s-au oferit clientului cadouri, servicii turistice sau sponsorizări?
- Au fost furnizate alte servicii non-audit (servicii IT, de evaluare,de audit
intern, de contabilitate, de recrutare, consultanta, etc ) clientului de audit?
Daca da, sunt generate, de obicei, onorarii substanţiale de pe urma

17
 furnizării de servicii de non-audit acestui client şi acestea depăşesc
onorariile anuale de audit?
Dupa ce s-a stabilit că va accepta un nou client, ca urmare a estimarii
nivelului de risc acceptabil, auditorul va întocmi in conformitate cu ISA 210
Convenirea asupra termenilor misiunii de audit, o scrisoare de misiune pentru a
fi semnată de către noul client.
Termenii conveniti cu privire la misiunea de audit documentati intr-o
scrisoare de misiune trebuie sa cuprinda :
- Obiectivul si domeniul de aplicare al auditului situatiilor financiare
- Responsabilitatile auditorului : exprimarea unei opinii in baza
concluziilor trase prin aplicarea procedurilor de audit in conformitate
cu Standardele Internationale de Audit, respectarea cerintelor etice.
- Responsabilitatile conducerii : pentru intocmirea situatiilor financiare,
pentru organizarea si functionalitatea controlului intern astfel incat
situatiile financiare sa nu contina denaturari semnificative datorate
erorilor sau fraudei, pentru accesul auditorilor la informatii si acces
nerestrictionat la persoane in vederea obtinerii probelor de audit
- Identificarea cadrului general de raportare financiara aplicabil pentru
intocmirea situatiilor financiare
- Referiri cu privire la forma si continutul raportului
Este atat in interesul auditorului cat si al clientului de audit, ca auditorul sa
formuleze si sa transmita scrisoarea de misiune pentru a evita eventualele
neintelegeri care pot aparea pe parcursul misiunii.

4.2. Planificarea misiunii de audit

Auditorul procedeaza la realizarea strategiei generale de audit si a planului

de audit pentru a putea organiza activitatea auditorului si pentru a fi cunoscute
clientului de audit atat activitatile care vor fi desfasurate de auditor cat si
perioada de timp pe care auditorul o va petrece la sediul clientului.
Strategia generala de audit stabileste resursele ce trebuie alocate misiunilor
de audit atat ca numar de membri ai echipei unei misiuni ci si in functie de
experienta, momentul in care sunt alocate resursele si modul de gestionare,
directionare si supervizare a acestora.
Planul de audit este mai detaliat decat strategia generala de audit si
cuprinde natura, plasarea in timp si amploarea procedurilor de audit aplicate pe
parcursul misiunii de audit.
Pentru a putea aplica proceduri de audit, auditorului ii sunt necesare
informatii pentru înţelegerea clientului care se referă la informaţii privind ramura
(domeniul) în care activează clientul si care generează particularităţi privind
sistemul contabil, legislatia şi riscurile specifice şi informaţii care particularizează
clientul respectiv.

18
 Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute: de la
auditorii care au efectuat audit la entităţi din ramură sau domeniul respectiv, de la
personalul angajat al entităţii, din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura
respectivă, de pe site-urile institutiilor de profil.
Auditorul solicita clientului un istoric al entităţii, o prezentare a celor mai
importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori, organigrama,
regulamentele interne, contractele încheiate de entitate; titluri de proprietate,
contracte de leasing, asigurări, note şi proceduri referitoare la sistemele contabile si
de control interne, imprumuti, ipoteci şi obligaţiuni, documente tipizate, statutul sau
contractul de societate pentru a cunoaşte pe lângă datele de identificare, acţionarii,
numărul de acţiuni, categoriile de acţiuni, privilegii şi condiţii asociate
dividendelor, procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de administraţie
şi ale adunării generale a acţionarilor – in care auditorul găseşte aprobări privind
salariile responsabililor cu funcţii executive, contracte, acorduri, achiziţii de active
corporale, împrumuturi, diverse autorizări relevante.
Dacă, după acceptarea misiunii şi finalizarea planificarii misiunii sunt
identificate riscuri semnificative asociate clientului sau misiunii, această problemă
trebuie discutată cu responsabilul privind controlul calităţii şi directorul firmei de
audit. Este necesară aprobarea acestora şi documentarea modului în care aspectele au
fost rezolvate.
Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de
audit, auditorul este obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc
următoarelor scopuri:
 ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a activităţii
realizate de entitate;
 ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri
specifice de apariţie a unor prezentări eronate semnificative care ar necesita
o analiză mai aprofundată.
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date
agregate, cum ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate
imediată, viteza de rotaţie a creanţelor, durata de încasare a creanţelor, viteza de
rotaţie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare a
stocurilor în mijloace băneşti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări
corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobânzilor, marja brută
procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii pe termen
scurt, leviere – efecte de plătit.
Extrem de utile in planificarea unui audit financiar sunt identificarea si
evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa prin intelegerea entitatii si a
mediului sau si stabilirea pragului de semnificatie.
Auditorul efectueaza proceduri de evaluare a riscurilor pentru a identifica
riscurile de denaturare semnificativa la nivelul afirmatiilor, la nivelul situatiilor

19
financiare cum sunt : intervievari ale conducerii si personalului, observatie si
inspectie, proceduri analitice, teste ale controalelor.
In stransa legatura cu riscurile de audit se gaseste pragul de semnificatie.
Pragul de semnificatie si riscul de audit sunt luate in considerare pe parcursul
auditului, in special atunci cand3 :
- se identifica si se evalueaza riscurile de denaturare semnificativa;
- se determina natura, plasarea in timp si amploarea procedurilor de audit, si
- se evalueaza efectul denaturarilor necorectate, daca exista, asupra
situatiilor financiare si asupra formarii opiniei din raportul auditorului.
Determinarea pragului de semnificație implică exercitarea raționamentului
profesional, obiectivul auditorului fiind obținerea unei asigurări rezonabile cu
privire la măsura în care situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative.

4.3. Întrebări recapitulative

1. Explicati rolul stabilirii pragului de semnificatie in cadrul unei misiuni de

audit financiar
2. Dati exemple de riscuri pe care trebuie sa le ia in calcul un auditor atunci
cand desfasoara o misiune de audit financiar
3. Care este importanta planificarii unei misiuni de audit financiar?
4. Ce intelegeti prin cunoasterea clientului?

3
CAFR – Manual de Reglementari Internationale de Control al Calitatii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare
si Servicii Conexe, pag.333

20
 CAPITOLUL V.
RAPORTUL DE AUDIT: ROL, CONȚINUT ȘI STRUCTURĂ. TIPURI DE
OPINIE. SITUAȚII CARE CONDUC LA FORMAREA UNEI ALTE OPINII
DECÂT OPINIA FĂRĂ REZERVE

5.1.Raportul de audit : continut, rol si structura

Etapa finala a misiunii de audit financiar constă în formularea concluziilor

finale care stau la baza exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare, respectiv
dacă situațiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.
Mai precis, auditorul trebuie să evalueze măsura în care, din perspectiva
cerințelor cadrului general de raportare financiară aplicabil4 :
a. Situațiile financiare prezintă în mod adecvat politicile contabile
semnificative selectate și aplicate;
b. Politicile contabile selectate și aplicate sunt consecvente cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil și sunt corespunzătoare;
c. Estimările contabile realizate de conducere sunt rezonabile;
d. Informațiile prezentate în situațiile financiare sunt relevante,
credibile, comparabile și inteligibile;
e. Situațiile financiare furnizează prezentări adecvate care le permit
utilizatorilor vizați să înțeleagă efectul tranzacțiilor și al
evenimentelor semnificative asupra informațiilor cuprinse în situațiile
financiare, și
f. Terminologia utilizată în situațiile financiare inclusiv titlul fiecărei
situații financiare este adecvată
Raportul auditorului trebuie să aibă formă scrisă și să conțină următoarele
elemente :
- Titlul raportului : raportul auditorului independent
- Destinatarul : Consiliul de Administrație, Adunarea Generală a
Acționarilor/Asociaților
- Paragraful introductiv : se precizează situațiile financiare care au fost
auditate, la ce dată si pentru ce societate
- Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare : în
întocmirea situațiilor financiare, elaborarea și aplicarea politicilor
contabile, stabilirea estimărilor contabile, în acel control intern
adecvat
- Responsabilitatea auditorului : în exprimarea opiniei de audit asupra
situațiilor financiare, opinie obținută în baza procedurilor de audit
4
IAASB, CAFR – Manual de Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare și Servicii Conexe, Editura Irecson, București, 2013

21
 aplicate prin respectarea Standardelor Internaționale de Audit și a
Codului Etic
- Opinia auditorului : dacă situațiile financiare sub întocmite sau nu
sub toate aspectele semnificative în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară. Opinia auditorului asupra situatiilor financiare
individuale nu acoperă raportul administratorilor.
- Paragraf asupra raportului administratorilor : raportul
administratorilor nu face parte din setul de situații financiare, dar se
depune la instituțiile din subordinea Ministerului Finanțelor Publice
împreună cu situațiile financiare. Administratorii sunt responsabili
pentru întocmirea si prezentarea raportului administratorilor în
conformitate cu cerintele OMFP nr. 1802/2014 Reglementari
contabile privind situatiile financiare anuale individuale şi situatiile
financiare anuale consolidate. Auditorul raporteaza daca a identificat
informatii in raportul administratorilor care să nu fie consecvente, în
toate aspectele semnificative, cu informatiile prezentate în situatiile
financiare individuale anexate, daca raportul administratorilor
include, în toate aspectele semnificative, informatiile cerute de
OMFP nr. 1802/2014 ,,Reglementari contabile privind situatiile
financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale
consolidate” și dacă a identificat informatii incluse în raportul
administratorilor care să fie eronate semnificativ.
- Responsabilități de raportare/utilizare raport : raportul auditorului
este întocmit pentru depunerea situațiilor financiare la Ministerul
Finanțelor Publice și alte organe abilitate
- Semnătura auditorului
- Data raportului
- Adresa auditorului
Opinia auditorului poate fi nemodificată, o opinie favorabilă atunci când
situațiile financiare prezintă o imagine fidelă sau sunt întocmite sub toate aspectele
semnificative în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil sau
poate fi o opinie modificată : o opinie contrară (situațiile financiare nu prezintă o
imagine fidelă sau nu sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil), o opinie cu rezerve
(situațiile financiare prezintă o imagine fidelă dar se atrage atenția asupra unor
aspecte) sau imposibilitatea exprimării unei opinii (în special atunci cand auditorul
nu poate obține suficiente probe de audit adecvate pentru a putea forma o opinie).
Auditorul poate introduce în cadrul raportului de audit un Paragraf de
Observaţii în care să facă referire la anumite informaţii prezentate în situaţiile
financiare de care trebuie să aibă cunoştinţă utilizatorii raportului de audit, sau un
paragraf explicativ cu aspecte relevante altele decât cele descrise în situaţiile
financiare.

22
 Atunci cand auditorul dorește să atragă atenția utilizatorilor asupra unui
aspect asupra căruia auditorul a obținut suficiente și adecvate probe de audit și
implicit aspectul nu este denaturat, include un paragraf de observații după
paragraful cu opinia și precizează faptul că opinia nu este modificată de aspectul
menționat.
Exemple de circumstanțe în care auditorul poate considera necesar să includă
un Paragraf de Observații sunt următoarele5 :
- O incertitudine cu privire la deznodământul viitor al unui litigiu sau
al unei acțiuni de reglementare excepțional;
- Aplicarea anticipată (când acest fapt este permis) a unui nou standard
contabil (de exmplu un Standard Internațional de Raportare
Financiară) care are un efect omniprezent asupra situațiilor
financiare, înainte de data intrării sale în vigoare;
- O catastrofă majoră care a avut, sau continuă să aibă un efect
semnificativ asupra poziției financiare a entității.
Paragraful explicativ este un paragraf care cuprinde un aspect relevant pentru
utilizatori dar altul decat cele prezentate sau descrise în situațiile financiare.
Prin aplicarea prevederilor Directivei UE 56/2014 si Regulamentul UE
537/2014 este necesară implementarea la nivelul guvernanței entităților de interes
public a Comitetului de Audit, organism independent format din membrii
neexecutivi ai conducerii administrative a companiei. Scopul infiintarii acestei
structuri este acela de a crestere eficienta activitatii compartimentului de audit
intern precum si de a veni in intampinarea noilor cerinte de raportare.Astfel,
clienților de audit considerați de către legislația naționala drept entități de interes
public, auditorul financiar al acestora trebuie să inainteze (pe langa raportul de
audit) și un raport suplimentar adresat Comitetului de Audit.
Raportul suplimentar explică rezultatele auditului statutar desfășurat și
realizează cel puțin următoarele6:
- Include declarația de independență a auditorului statutar;
- În cazul în care auditul a fost efectuat de o firmă de audit, raportul
identifică fiecare partener-cheie de audit care a fost implicat în audit;
- În cazul în care auditorul statutar sau firma de audit a făcut demersuri
pentru ca activitățile sale să fie derulate de un alt auditor statutar sau
de o firmă de audit, care nu este membru al aceleiași rețele, ori s-a
folosit de activitatea unor experți externi, raportul indică acest lucru
și confirmă faptul că auditorul statutar sau firma de audit a primit o
confirmare din partea celuilalt auditor statutar sau a celeilalte firme
de audit și/sau a expertului extern cu privire la independența sa;
- Descrie natura, frecvența și măsura comunicării cu comitetul de
audit sau cu organismul cu funcție echivalentă din cadrul entității
5
IAASB, CAFR – Manual de Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte servicii de
asigurare și Servicii Conexe, Editura Irecson, București, 2013
6
Regulamentul 537/2014 al Parlamentului European și al Consiliului din 16 aprilie 2014 privind cerințe specifice
referitoare la auditul statutar al entităților de interes public și de abrogare a Deciziei 2005/909/CE a Comisiei

23
 auditate, organismul de conducere și organismul administrativ sau de
supraveghere ale entității auditate, inclusiv datele reuniunilor
organizate cu organismele respective;
- Include o descriere a sferei de aplicare și a calendarului auditului;
- În cazul în care au fost numiți mai mulți auditori sau firme de audit,
descrie distribuția atribuțiilor între auditorii statutari și/sau firmele de
audit;
- Descrie metodologia utilizată, inclusiv categoriile bilanțiere care au
fost verificate direct și categoriile a căror verificare s-a bazat pe
testarea sistemică și de conformitate, inclusiv o explicație a
eventualelor variații substanțiale ale ponderării testării de fond și de
conformitate comparativ cu exercițiul precedent, chiar dacă auditul
statutar al acelui exercițiu a fost efectuat de alți auditori statutari sau
de alte firme de audit;
- Comunică pragul cantitativ de semnificație aplicat la efectuarea
auditului statutar pentru situațiile financiare per ansamblu și, după
caz, pragul sau pragurile de semnificație pentru anumite categorii de
tranzacții, solduri contabile sau divulgări, și informează cu privire la
factorii calitativi care au fost avuți în vedere la stabilirea pragului de
semnificație;
- Raportează și explică raționamentele legate de evenimente sau
condiții identificate în cursul auditului care pot crea îndoieli serioase
cu privire la capacitatea entității de a-și continua activitatea și dacă
aceste evenimente sau condiții constituie o incertitudine substanțială
și oferă un rezumat privind toate garanțiile, scrisorile, angajamentele
și alte măsuri de sprijin de care s-a ținut seama la evaluarea
capacității de continuare a activității;
- Raportează cu privire la orice deficiențe semnificative din situațiile
financiare ale entității auditate sau, în cazul situațiilor financiare
consolidate, din sistemul de control financiar intern al societății-
mamă și/sau din sistemul contabil. Pentru fiecare deficiență
semnificativă, raportul suplimentar indică dacă deficiența în cauză a
fost sau nu rezolvată de conducere;
- Raportează orice probleme importante care implică nerespectarea
reală sau presupusă a actelor cu putere de lege și a actelor
administrative sau a statului care au fost identificate în cursul
auditului, în măsura în care sunt considerate relevante pentru a
permite comitetului de audit să își îndeplinească sarcinile;
- Raportează si analizează metodele de evaluare aplicate diferitelor
elemente din situațiile financiare anuale sau consolidate, inclusiv
orice impact al schimbării unor astfel de metode;
- În cazul unui audit statutar al unor situații financiare consolidate,
explică domeniul de aplicare al consolidării și criteriile de excludere

24
 aplicate de către entitatea auditată entităților neconsolidate, dacă
există, precum și dacă criteriile aplicate sunt conforme cu cadrul de
raportare financiară;
- Identifică după caz, eventuala activitate de audit efectuată de
auditorul sau auditorii dintr-o țară terță, de auditorul statutar sau
auditorii statutari, de entitatea sau entitățile dintr-o țară terță sau de
societatea sau societățile de audit, în raport cu un audit statutar al
situațiilor financiare consolidate, altul decât cel efectuat de membri ai
aceleiași rețele din care face parte și auditorul situațiilor financiare
consolidate;
- Precizează dacă entitatea auditată a furnizat toate explicațiile și
documentele solicitate;
- Raportează : orice dificultăți importante, dacă există, întâlnite în
cursul auditului; aspecte importante , dacă există, care reies din
auditul statutar și care au fost discutate sau care au făcut obiectul
corespondenței cu conducerea; și, alte aspecte, dacă există, care reies
din auditul statutar și care, în opinia profesională a auditorului, sunt
semnificative pentru supravegherea procesului de raportare
financiară.
Aceste prevederi vor fi aplicabile începând cu auditarea situațiilor financiare
ale exercițiului financiar 2016.

5.2. Întrebări recapitulative

1. Prezentați etapa finala a unei misiuni de audit financiar si modul de intocmire a

unui raport de audit financiar
2. Explicați tipurile de rapoarte pe care le poate elabora un auditor financiar si
tipurile de opinie care pot fi exprimate.
3. Dati exemple de situatii in care auditorul poate exprima o opinie cu rezerve, o
opinie contrara, imposibilitatea exprimarii unei opinii.

CAPITOLUL VI.

25
 DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT : DOSARUL
EXERCIȚIULUI ȘI DOSARUL PERMANENT

Documentarea unei misiuni de audit reprezinta probe de audit adecvate si

suficiente obtinute de auditor de la client, de la terte parti sau intocmite de acesta.
Documentele auditorului despre clientul de audit justifica desfasurarea misiunii si
sustine concluziile, opinia auditorului si fiecare raport emis in conformitate cu
Standardele Internationale de Audit.
Documentarea unei misiuni de audit incepe cu obtinerea informatiilor
preliminare despre client (ramura de activitate, structura actionariatului, actionari,
probleme cu care se confrunta entitatea auditata) si analiza riscurilor in vederea
stabilirii daca auditorului poate accepta sau nu misiunea din diverse motive : daca
are suficient timp pentru a putea realiza misiunea, experienta in domeniul clientului,
posibilitatea de a apela la colaboratori, specialisti in domeniu, daca clientul se
confrunta cu probleme legate de schimbari frecvente ale auditorilor, contabililor,
managerilor, situatie de faliment, incapacitate de a continua activitatea, etc.
O data acceptata misiunea de audit prin semnarea contractului de prestari
servicii intocmit in conformitate cu prevederile ISA 210 Termenii misiunii de audit,
auditorul isi planifica si organizeaza misiunea de audit. Astfel, auditorul realizeaza
documente precum bugetul de timp, planul de activitate cu rol multiplu : in
organizarea misiunii de audit, utile drept suport pentru verificarea calitatii misiunii,
baza pentru comunicarea cu clientul prin informarea asupra vizitelor pe teren ale
auditorului si a documentelor solicitate de acesta in cadrul fiecarei etape, a pragului
de semnificatie preliminar si analiza si evaluarea riscurilor entitatii auditate.
Derularea unei misiuni de audit inseamna aplicarea procedurilor de audit si
obtinerea de probe care sa conţină raţionamentul auditorului asupra concluziilor
formulate de auditor in ceea ce priveste situatiile financiare in raport cu cadrul
general de raportare financiara.
Desfasurarea misiunii de audit se face atat la sediul clientului auditat atunci
cand se aplica anumite proceduri specifice cum ar fi : observarea, inspectia,
intervievarea, etc precum si la firma de audit atunci cand se realizeaza reefectuari,
recalculari, proceduri analitice, cand se intocmesc foi de lucru si se asambleaza
dosarele de audit sau cand se intocmeste raportul de audit.
Documentele intocmite de auditor pe etape trebuie sa acopere toate etapele
unei misiuni de audit financiar :
 Activităţi preliminare misiunii – analiză asupra entităţii auditate
 Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului : informaţii privind
ramura de activitate, vizitarea entităţii analizate şi a spaţiilor de producţie,
identificarea părţilor afiliate, identificarea litigiilor, informaţii privind
obligaţiile juridice
 Efectuarea procedurilor analitice preliminare
 Întocmirea şi semnarea scrisorilor de misiune
 Realizarea strategiei de audit şi a planului de misiune

26
  Planificarea misiunii de audit
 Bugetul de timp al misiunii
 Stabilirea pragului de semnificaţie
 Repartizarea pragului de semnificaţie pe conturi
 Evaluarea controlului intern şi auditului intern
 Evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent
 Colectarea de probe adecvate şi suficiente privind : active imobilizate
necorporale; active imobilizate corporale; active imobilizate financiare;
stocuri; clienţi; personal şi decontări cu salariaţii; decontări cu bugetul;
alte obligaţii; trezorerie; capitaluri proprii; cheltuieli; venituri; impozite şi
taxe; grup şi asociaţi; conturi în afara bilanţului; etc - prin aplicarea
procedurilor : verificarea documentelor / înregistrărilor, observarea,
intervievarea / chestionarea, reefectuarea, recalcularea, revizuirea
(verificarea)
 Intocmirea scrisorilor de recomandare
 Confirmarea directă: clienţi, furnizori, bănci şi asigurări
 Aplicarea de teste de audit : ale operaţiunilor, ale detaliilor soldurilor, ale
mecanismelor de control
 Implicarea în operaţiunea de inventariere
 Verificarea situaţiilor financiare şi a balanţelor de verificare
 Revizuirea pragului de semnificaţie
 Verificarea evenimentelor ulterioare
 Verificarea respectării continuităţii activităţii
 Revederea dosarelor de audit şi a foilor de lucru, a concluziilor desprinse
 Stabilirea opiniei de audit şi redactarea raportului
 Lucrări de sfârşit de misiune şi întâlnirea cu clientul (consultaţii, discuţii)
 Stabilirea obiectivelor mandatului următor
Documentele solicitate de auditor clientului auditat se refera in principal la :
registrul jurnal, balantele de verificare, declaratii fiscale, registrul fiscal, fisa
analitica furnizori, furnizori externi, furnizori de imobilizari si furnizori de
imobilizari externi, fisa furnizori pe vechimi, fisa clienti pe vechimi, situatie
imprumuturi pe termen scurt si lung si garantiile solicitate de banca, situatie
contracte leasing, lista imprumuturilor primite, lista imprumuturilor acordate in
interiorul societatii, lista cu stocurile tertilor detinute de societate, decizie inventar,
proces verbal inventariere, liste inventar, lista investitiilor, situatie intrari de
mijloace fixe obtinute prin inchiriere sau leasing, situatia reparatiilor si a
modernizarilor de active, situatia activelor cedate, procese verbale de control intern,
procese verbale sedinte AGA si CA, raportul auditorului intern, rapoarte reevaluare,
confirmari, state de plata, etc.
Documentatia reprezinta baza pentru revizuiri, inclusiv pentru controlul calităţii
muncii echipei de audit si totodata reprezintă informatiile din dosarele de audit
(permanent, curent) privind procedurile aplicate şi probele obţinute.
Documentele de lucru sunt organizate, grupate pentru a respecta atât cerinţele

27
normelor CAFR, a Standardelor Internationale de Audit cât şi pentru a usura munca
auditorului in elaborarea concluziilor, in revizuirea documentelor.
Utilizarea unor documente de audit standardizate contribuie la cresterea
eficienţei misiunii de audit, facilitarea procesului si contribuie la realizarea unor
misiuni de audit de calitate.
Documentarea se realizează pe întreaga perioadă a unei misiuni de audit si se
separa in doua dosare : dosarul curent (anual sau al exercitiului) si dosarul
permanent.
Dosarul permanent cuprinde documente si informatii generale despre clientul
de audit (capital social, structura actionariatului, organigrama, numar de angajati,
etc.), informatii despre misiune, informatii si contracte sau alte acte cerute de lege,
informatii despre situatia fiscala, sistemul contabil, sistemul de control intern.
Dosarul exercitiului trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele elemente:
 Scrisoarea de misiune, scrisoarea de declaratii, scrisorile de comunicare a
deficientelor catre management/persoanele insarcinate cu guvernanta,
scrisoarea cu auditorul precedent;
 Contractul de prestari servicii intre auditor si entitatea auditata;
 Copii ale situatiilor financiare ale entitatii auditate semnate si stampilate,
cu recipisa (bilant, cont de profit si pierdere, situatia fluxurilor de numerar,
situatia capitalurilor proprii, note explicative);
 Politicile contabile intocmite in conformitate cu OMFP 1802/2014
 Informaţii şi foi de lucru privind părţile afiliate, tranzacţii între părţi
 Lista imprumuturilor acordate in interiorul entitatii, avansuri acordate
personalului
 Situatie imprumuturi pe termen scurt, lung, leasing.uri in ceea ce priveste
perioada de timp, valoarea, acte aditionale la contracte etc
 Verificarea impozitelor si taxelor : impozit pe venituri din salarii, impozit
pe profit, TVA, etc prin recalculare si reconcilierea documentelor : stat de
plata - ordine de plata - balanta de verificare, registru fiscal - declaratie
impozit pe profit – balanta de verificare, decont TVA – balanta de
verificare
 Modul de evaluare a productiei in curs : costurilor semnificative, alocarea
corecta a cheltuielilor de regie, raportarea corecta a veniturilor si profitului
pentru productia pe termen lung
 Verificarea şi documentarea caracterului adecvat al provizioanelor
 Reevaluarea imobilizărilor corporale - foi de lucru ale auditorului si
existenta rapoartelor de reevaluare
 Participarea auditorului la inventariere sau neparticipare si aplicarea de
proceduri alternative
 Foi de lucru cu verificarea unor gestiuni de catre auditor, alegerea
esantionului si documentele aferente declasarii, efectuarii si finalizarii

28
 inventarierii : decizia de inventariere, declaratia gestionarului, liste de
inventariere, proces verbal privind rezultatele inventarierii, etc
 Foi de lucru pentru toate procedurile aferente sectiunilor A-U din Ghidul
calitatii
 Rapoarte/foi de lucru realizare de persoana responsabila pentru controlul
calitatii privind monitorizarea misiunilor de audit, respectarea politicilor si
procedurilor de control a calitatii
 Foi de lucru asupra modului in care a fost aplicat rationamentul profesional
al auditorului prin alegerea metodei de esantionare, a esantionului utilizat,
a pragului de semnificatie stabilit
 Verificarea modului de înregistrare a penalităţilor, cheltuieli de judecată şi
cheltuieli de executare de la agenţi economici în stare de insolvenţă pentru
care societatea s-a înscris la masa credală dar şi de la alţi agenţi economici
rău platnici
 Declaratia de independenta a auditorului, declaratia de confidentialitate
 Foi de lucru cu rezolvarea conflictelor de interese, a luarii masurilor de
siguranta pentru eliminarea incompatibilitatilor etice, a solutionarii
divergentelor de opinie;
 Planul de audit si bugetul de timp aferent echipei misiunii de audit ;
 Foi de lucru privind modul de organizare a controlui intern, rezultatele
controlului intern, teste de control
 Foi de lucru privind modul de organizare a auditului intern, proceduri
aplicate de auditorul intern, rapoarte ale auditorului intern, constatari si
recomandari
 Note ale discuţiilor cu conducerea
Documentele de lucru obţinute din desfasurarea misiunii de audit sunt
proprietatea auditorului şi trebuie păstrate în conditii de siguranţă respectand
principiul confidenţialitatii. In situatia in care clientul doreste anumite foi de lucru,
proceduri, teste aplicate sau extrase din documente, acestea pot fi puse la dispoziţia
entităţii auditate daca exista acordul scris al firmei de audit.
Finalizarea misiunii de audit este reprezentata de intocmirea raportului de
audit, verificarea la rece si la cald a misiunii de audit de catre controlul calitatii si
finalizarea dosarelor de audit.
Firmele de audit trebuie sa aiba politici şi proceduri scirse privind
elementele sistemului de control al calitatii, politici si proceduri asupra
documentelor ce trebuie intocmite auditori pentru fiecare etapa derulata in cadrul
unei misiuni.
Fiecare firma de audit trebuie sa aiba politici şi proceduri pentru a asigura
integritatea, confidenţialitatea, accesibilitatea şi recuperarea documentaţiei
misiunii.
Conform politicilor si procedurilor de control al calitatii, firmele de audit
trebuie sa aiba documentatie scrisa inclusiv in ceea ce priveste :

29
 - modul in care s-a derulat revizuirea calității misiunilor de audit financiar
- declaratia privind politica generala a firmei de audit
- un manual de control al calitatii cu politici si proceduri
- responsabilitatea conducerii privind calitatea la nivelul firmei
- detaliile ameninţărilor identificate in ceea ce priveste respectarea principiilor
etice şi măsurile de siguranţă aplicate
- acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii
- imposibilitatea exprimarii unei opinii
- opiniei contrara sau cu rezerve
- retragerea din relatia cu un client
- desemnarea membrilor echipei de audit
- dezvoltarea profesionala continua
- consultarea cu alti auditori sau apelarea la colaboratori
- fundamentarea deciziei atunci cand exista diferente de opinie
Potrivit ISA, asamblarea finală a dosarului misiunii să fie realizată în termen
de 60 zile de la emiterea raportului, iar documentele de lucru si dosarul
permanent trebuie păstrate pentru o perioadă de cel puţin 7 ani pentru a permite
celor care realizează procedurile de verificare si monitorizare să evalueze calitatea
misiunilor.

6.2. Întrebări recapitulative

1. Ce înțelegeți prin documentele auditorului? Specificați informațiile pe care

trebuie să le conțină o foaie de lucru
2. Ce înțelegeți prin prag de semnificație ?
3. Prezentați procedurile pe care le aplică auditorul pentru colectarea probelor de
audit
4. În opinia dumneavoastră, care sunt circumstanțele care solicită apelarea la un
expert în derularea unei misiuni de audit financiar?
5. Care ar fi întrebările pe care le-ați atașa într-un chestionar adresat
managementului entității auditate?

30
 CAPITOLUL VI. MISIUNI SPECIALE ȘI MISIUNI CONEXE DE AUDIT

Auditorii financiari pot desfasura misiuni de audit asupra situatiilor

financiare anuale sau pot desfasura alte categorii de misiuni cum ar fi : misiuni de
examinare a informatiilor previzionate, misiuni de revizuire, servicii conexe.
Cel mai complex serviciu il reprezinta un audit asupra situatiilor financiare
anuale, serviciu care ofera o asigurare inalta si implica colectarea probelor si
aplicarea procedurilor in conformitate cu prevederile Standardelor Internationale de
Audit precum si respectarea cerintelor Codului Etic.
Misiunile de revizuire a situatiilor financiare anuale sau interimare ofera o
asigurare moderata, o asigurare negativa prin aplicarea anumitor proceduri, in
special intervievari si proceduri analitice in conformitate cu prevederile ISRE 2400
respectiv ISRE 2410.
In cadrul misiunilor de examinare a informatiilor financiare previzionate, tot
misiuni cu asigurare moderata, auditorul trebuie sa obtina probe suficiente si
adecvate asupra informatiilor previzionate intocmite in baza prezumtiilor conducerii
prin respectarea ISAE 3410.
Fara asigurare sunt serviciile conexe respectiv misiunile privind procedurile
convenite si misiunile de elaborare care se realizeaza prin aplicarea prevederilor
ISRS 4400 si respectiv ISRS 4410. In cadrul acestor misiuni, independenta nu este
o cerinta obligatorie. Procedurile aplicate sunt cele asupra carora s-a convenit cu
conducerea si pot include intervievari, analiza, recalculari, observare, inspectie,
confirmare.
In categoria misiunilor realizate pe baza procedurilor convenite ceea ce
inseamna intelegerea si respectarea prevederilor ISRS 4400 se incadreaza si
misiunile de auditare a proiectelor finantate din fonduri europene. Potrivit
Standardului pentru Servicii Conexe (ISRS 4400) auditorul nu isi exprima nicio
asigurare si in consecinta nu emite o opinie. Autoritatea de Management isi va
formula propriile concluzii ca urmare si a procedurilor realizate de auditor si a
constatarilor precizate in raportul de constatari factuale.
Auditarea proiectelor finantate din fonduri europene este obligatorie. Potrivit
protocolului de colaborare 1005/21.01.2014 incheiat intre Ministerul Fondurilor
Europene si Camera Auditorilor Financiari (CAFR) auditorii financiari care
realizeaza misiuni asupra proiectelor cu finantare europeana trebuie sa
indeplineasca cumulative 3 conditii: sa fi primit calificativul A la ultima inspectie
din partea Departamentului de Competenta si Monitorizare al CAFR, sa promoveze
testul de verificare a cunostintelor privind legislatia nationala si europeana a
fondurilor europene, auditorul sa nu fi fost sanctionat disciplinar definitive in
ultimii 3 ani.

31
 Obiectivul auditorului in ceea ce priveste auditarea proiectelor finantate din
fonduri europene este de a realiza procedurile agreate cu privire la verificarea
cheltuielilor efectuate (daca sunt reale, exacte si eligibile) si prevazute in cadrul
contractului de finantare semnat de beneficiar cu Autoritatea de Management.
Procedurile agreate se realizeaza in conformitate cu contractul de finantare,
Standardul International privind Serviciile Conexe (‘ISRS’) 4400 Misiuni pentru
realizarea Procedurilor Agreate privind Informatiile Financiare emis de
Federatia Internationala a Contabililor (IFAC) si adoptat de catre CAFR si Codul
Etic emis de IFAC. Auditorul elaboreaza raportul constatarilor factuale respectand
prevederile cuprinse in caietul de sarcini si in contractul de finantare existente.
Desi ISRS 4400 prevede ca independenta nu este o cerinta obligatorie pentru
misiunile privind procedurile agreate, Autoritatea de Management solicita ca
auditorul sa respecte de asemenea cerintele de independenta prevazute de Codul
Etic.
Auditarea fondurilor europene potrivit ISRE 4400 „Misiuni pe baza
procedurilor convenite privind informaţiile financiare” se realizeaza in conformitate
cu caietul de sarcini al beneficiarului, in care este inclus si contractul de prestări
servicii. Separat, auditorul poate întocmi şi o scrisoare de misiune care sa reprezinte
o confirmare a înţelegerii auditorului cu beneficiarul privind termenii şi obiectivele
misiunii, precum şi a naturii şi limitărilor serviciilor pe care auditorul le va furniza
cuprinzand termenii de referinţă pentru verificarea cheltuielilor precum şi
procedurile convenite ce vor fi efectuate.
Fara a desfasura o misiune de audit sau o misiune de revizuire, conform
cadrului conceptual al Standardelor Internationale de Audit, auditorul financiar
atunci cand realizeaza proceduri agreate nu ofera nicio asigurare asupra cheltuielilor
efectuate si prevazute in cererea de rambursare.
Auditarea proiectelor cu finanţare europeană spre deosebire de o misiune de
revizuire sau o misiune de audit conform ISA nu ofera nicio asigurare pozitiva sau
negativa si constă în verificarea integrala a sumelor solicitate spre rambursare de
către beneficiar în Cererea de rambursare/ de plata a cheltuielilor pentru acţiunea
finanţată conform termenilor şi condiţiilor contractului de finanţare, incadrarea in
bugetul proiectului in sumele planificate, verificarea modului de inregistrare in
contabilitate, a reconcilierii conturi, a intocmirii evidentei cheltuielilor, şi
transmiterea raportului constatărilor factuale beneficiarului cu privire la procedurile
agreate aplicate. Astfel, verificarea cheltuielilor de catre auditor se face din punct de
vedere al realităţii, legalităţii, exactităţii si eligibilităţii acestora.
Astfel, auditorul efectueaza proceduri convenite pentru a verifica cheltuielile
prevazute in cererea de rambursare. Pentru intocmirea cererilor de rambursare
potrivit cadrului de conformitate (contract de finantare, instructiuni, hotarari de
guvern, etc) este responsabil beneficiarul in timp ce auditorul raspunde pentru
constatarile rezultate in urma procedurilor aplicate potrivit raportului constatarilor
factuale.

32
 Pentru a-si putea aplica procedurile care constau in investigări şi analize,
recalculări, comparări şi alte verificari ale acurateţei calculelor, observări si
inspecţii, auditorul trebuie sa obtina de la Beneficiarul finantarii europene cel putin
urmatoarele documente:
 Cererea de finantare
 Contractul de finantare impreuna cu anexele acestuia inclusiv bugetul
proiectului, calendarul activitatilor, acte aditionale la contractul de
finantare
 Acorduri de colaborare
 Decizii scrise ale beneficiarului pentru implementarea proiectului
 Cererea de prefinantare si notificarea Autoritatii de Management pentru
acordarea prefinantarii
 Notificarile cu Autoritatea de Management inclusiv cele referitoare la
modificari de buget, schimbari de personal, modificari in calendarul
activitatii, note de constatare/corectii financiare, accept/respingerea la plata
 State de plata si documentele aferente platii (ordine de plata, extrase de
cont, dispozitii de plata) pentru beneficiar, centralizator salarii, mo de
calcul, pontaje colective, pontaje individuale, rapoartele de activitate –
daca este cazul
 Cererea de rambursare sau cererea de plata dupa caz cu anexele aferente
 Dosarele de achizitii : procedura, documentaţiile licitaţiilor, ofertele pentru
licitaţii şi rapoartele de evaluare, declararea castigatorului, contestatii,
contractul de prestari servicii
 Procese verbale de punere in functiune
 Procese verbale de predare – primire
 Documentele contabile ( facturi, note contabile, registrul de banca,
registrul de casa, registrul jurnal, carta mare, fise de cont, balante de
verificare, declaratia 112)
 Evidenta cheltuielilor
 Pentru salarii : copii contracte de munca, acte aditionale, statul de plată a
salariilor, fişe de pontaj, centralizator salarii, rapoarte de activitate, ordine
de plata, extrase de cont.
 Dovada prestării serviciilor precum rapoarte aprobate, bilete de transport
(incluzând tichetele de îmbarcare), dovada participării la seminarii,
conferinţe şi stagii de pregătire (incluzând documentaţia relevantă şi
materialele obţinute, certificatele) etc;
 Pentru cheltuielile cu combustibil : foi de parcurs cu consumul vehiculelor
folosite, ordine de deplasare, bon fiscal, factura fiscala o listă
centralizatoare a distanţelor acoperite.
 Cererea de deschiderea de conturi separate pe proiect si tinerea evidentei
contabile pe conturi analitice distincte
 Raportul de progres/ raportul tehnico-financiar
 Devize postacalcul

33
 Planificarea verificarii cheltuielilor de catre un auditor financiar trebuie sa aiba
ca obiective asigurarea că există o înţelegere clară privind procedurile stabilite şi
condiţiile misiunii, că membrii echipei de verificare a cheltuielilor respectă
principiile generale ale unei misiuni privind procedurile convenite, că s-a obţinut o
înţelegere suficientă a termenilor şi condiţiilor contractului de finanţare si anexelor
sale prin verificarea acestuia si a altor informaţii relevante şi prin s-au clarificat
toate aspectele prin discutii si vizite cu beneficiarul, solicitarea de informatii
suplimentare.
Membrii echipei de audit trebuie să se conformeze principiilor generale de etica
profesionala, inclusiv principiului independentei care desi nu era obligatoriu in
cazul misiunilor reprezentate de ISRS 4400, reprezinta o cerinţă a autorităţii de
management.
In vederea obţinerii de probe adecvate şi suficiente, auditorul aplică proceduri
pentru a verifica dacă:
 Cheltuielile solicitate in cererea de ramburare a cheltuielilor sunt conforme
cu condiţiile contractului de finanţare si implicit bugetul proiectului ca
anexa la contractul de finantare;
 cheltuielile prezentate în cererea de rambursare corespund din punct de
vedere al eligibilităţii, acurateţii şi înregistrării, realităţii, clasificare, etc.
 informaţiile din Cererea de rambursare a cheltuielilor se reconciliază cu
sistemul de contabilitate şi înregistrările Beneficiarului;
 pentru cheltuielile evidentiate in contabilitate se folosesc conturi distincte
pentru Proiect
 Cheltuielile au fost înregistrate cronologic în sistemul contabil al
Beneficiarului
 sistemul contabil utilizat este in conformitate cu legislatia nationala in
vigoare.
 Cheltuielile efectuate si prevazute in cererea de rambursare şi nu depăşesc
finanţarea nerambursabilă prevăzută în Contractul de finanţare.
 Categoriile de cheltuieli sunt sustinute de documente justificative
corespunzatoare (contract prestari servicii, factura, proces verbal de
predare-primire a bunului/serviciului, proces verbal de punere in functiune
si instruire) si au fost corect inregistrate in contabilitate (conform notelor
contabile, registrului jurnal, balantei de verificare, fiselor de cont).
 Respectarea regulilor contabile si de pastrare a inregistrarilor: daca
evidentele contabile intocmite de Beneficiar aferente implementarii
proiectului sunt actualizate si prezentate cu acuratete; daca beneficiarul a
utilizat principiul dublei inregistrari in contabilitate;
 Evaluarea eficientei si eficacitatii cheltuielilor cuprinse in cererea de
rambursare
 Categoriile de cheltuieli din cererea de rambursare corespund cu
categoriile de cheltuieli din buget.

34
  Cheltuielile solicitate in cererea de rambursare sunt conforme cu legislaţia
naţională şi comunitară
 cheltuielile pentru o tranzactie sau actiune au fost realizate conform
contractului si au fost asumate de catre beneficiar
 cheltuielile Beneficiarului pentru realizarea implementarea proiectului au
fost alocate în mod adecvat acţiunii care face subiectul contractului de
finanţare şi au fost trecute corect în Cererea de rambursare a cheltuielilor;
 costul pentru o tranzactie sau actiune selectata a fost realizat de Beneficiar
pe perioada de implementare a proiectului
 Evidenţele contabile ale Beneficiarului sunt în conformitate cu regulile
prevăzute în contractul de finanţare şi potrivit reglementărilor naţionale
aplicabile;
 Categoriile de cheltuieli solicitate de beneficiar în Cererile de plata
corespund cu cele din bugetul proiectului.
 cheltuiala pentru o tranzactie sau actiune selectata a fost clasificata
corespunzator in cererea de plata
 Tipurile de cheltuieli înregistrate în contabilitate reflectă valoarea contabilă
a tranzacţiilor de bază indiferent de tipul şi natura tranzacţiei în cauză.
 Cheltuielile solicitate sunt necesare pentru realizarea proiectului, sunt
prevăzute în contractul încheiat cu Beneficiarul şi sunt conforme cu
principiile unui management financiar sănătos.
 Documentarea neconformităţilor şi discutarea acestora cu echipa de
management
 suma cerută spre rambursare nu depăşeşte valoarea maximă a finanţării şi
încadrarea în valorile prevăzute pentru fiecare categorie de cheltuieli
 Beneficiarul a înregistrat în contabilitatea proprie cheltuielile solicitate pe
baza documentelor justificative, sunt verificabile putând fi dovedite prin
documente originale şi pot fi identificabile în balanţa Beneficiarului.
 Auditorul a verificat realitatea cheltuielilor pentru tranzactiile sau actiunile
efectuate prin examinarea dovezilor serviciilor prestate in context cu
obiectivele proiectului pe perioada cererii de plata.
 Cheltuielile au fost efectuate si platite de beneficiar pana la termenul de
depunere a cererii de rambursare finale
 Cheltuielile prezentate de Beneficiar în Cererea de plata sunt în interesul
proiectului, reale şi exacte.
In ceea ce priveste achizitiile publice, auditorul verifica conformitatea cu
prevederile legislatiei nationale si europene in materie, in vigoare, stabilita de catre
Autoritatea de Management privind atribuirea contractelor de achizitie publica,
daca atribuirea contractelor de achizitii necesare implementarii proiectului s-a
realizat cu respectarea principiilor: nediscriminarea, tratamentul egal, recunoasterea
reciproca, transparenta, proportionalitatea, eficienta utilizarii fondurilor publice,
asumarea raspunderii. De asemenea, auditorul verifica modul in care s-a aplicat
legislatia in domeniul achizitiilor publice prin transpunerea etapelor in activitatea

35
desfasurata de Beneficiar : intocmirea programului achizitiilor publice, elaborarea
documentatiei de atribuire, chemarea la competitie, derularea procedurii de
atribuire, atribuirea contractului de achizitie publica, incheierea dosarului de
achizitie publica, derularea contractului, finalizarea contractului.
Astfel, auditorul verifica dosarul achiziţiei pentru fiecare achiziţie publică
realizata conform procedurii aplicate (cerere de oferte, atribuire directa, etc),
existenta documentelor care atesta ca bunurile au fost livrate, lucrarile
executate/serviciile prestate (factura fiscala, chitanta, etc), constatarea faptului ca
bunurile au fost receptionate, inregistrate in contabilitate (inclusiv nota contabila de
inregistrare).
Auditorul trebuie sa mentioneze in raportul constatarilor factuale daca exista
vreun indiciu care sa-l faca pe acesta sa creada ca achizitiile publice nu au fost
conforme cu regulile achizitiilor publice şi stabileşte dacă cheltuielile respective
sunt eligibile sau nu.
De asemenea auditorul trebuie sa verifice si veniturile generate de activitatea
proiectului, daca acestea sunt corect prezentate în cererile de rambursare a
cheltuielilor, daca sunt corect înregistrate în evidenţa contabilă a proiectului. Un alt
capitol in reprezinta verificarea cheltuielilor indirecte si modul de incadrare a
acestora in în cotele forfetare stabilite în Contractul de Finanţare.
Finalizarea misiunii privind verificarea cheltuielilor trebuie sa corespunda
obiectivelor pentru asigurarea calitatii :
 Existenta procedurilor prevazute in ,,Ghid privind auditul calitatii” aplicabile
ISRS 4400
 Fiecare procedura trebuie sa cuprinda foi de lucru cu detalierea probelor
obtinute
 Documentarea aspectelor legate de independenta (declaratia privind
independenta sectiunea B, lista privind echipa de auditori)
 Probe privind comunicarea cu managementul proiectului si intocmirea
scrisorilor (de misiune, de reprezentare)
 Existenta planului de audit (foaie de lucru – sectiunea B)
 Existenta concluziilor emise de auditor (foi de lucru)
 Documentarea consultarii auditorului precedent (daca este cazul )
 Respectarea structurii foilor de lucru
 Semnarea si datarea tuturor documentelor de lucru
 Misiunea este documentată corespunzător într-un dosar al misiunii indexat si
organizat
 Au fost respectate prevederile Standardului ISRS 4400 şi ale normelor
specifice emise de autorităţile de management sau organismele de
implementare ale fondurilor structurale
Etapa finală a misiunii auditorului o reprezintă întocmirea raportul
constatărilor factuale. Adresat managerului de proiect, raportul este elaborat
exclusiv pentru utilizarea confidenţială a Beneficiarului şi a Autorităţii de

36
Management/Organism Intermediar şi exclusiv pentru scopul transmiterii către
Autoritatea de Management/Organism Intermediar.
Raportul este format din raportul propriu zis, detaliile raportului cu informaţii
despre Contractul de finanţare şi Proiect, proceduri efectuate şi constatările efective
şi anexele respectiv termenii de referinţă, cererea de rambursare.
Raportul auditorului trebuie sa conţina elementele minime obligatorii stabilite
de ISRS 4400 cum ar fi : destinatarul, informatiilor financiare asupra carora au fost
aplicate procedurile convenite, o declaratie a faptului ca procedurile efectuate au
fost acelea asupra carora s-a convenit cu clientul, o declaratie a faptului ca
angajamentul a fost efectuat in conformitate cu ISRS 4400 aplicabil angajamentelor
privind procedurile convenite, o enumerare a procedurilor specifice efectuate,
detalierea suficient de adecvata a neconformităţile constatate, o declaratie a faptului
ca procedurile efectuate nu constituie nici audit, nici revizuire si de aceea nu este
exprimata nicio asigurare precum si limitarea raportului respectiv faptul ca este
adresat in mod strict acelor parti care au convenit asupra procedurilor ce trebuie
efectuate.

Întrebări recapitulative

1. Explicați termenii ,,asigurare rezonabilă” și ,,asigurare moderată” în cadrul

unei misiuni de asigurare
2. Ce înțelegeți prin informații prognozate (previzionate)? Dar prin proiecții?
3. Explicați responsabilitatea auditorului și responsabilitatea conducerii în cadrul
misiunilor privind informatii financiare previzionate .
4. Care este nivelul de asigurare oferit de auditor într-o misiune de examinare a
informațiilor financiare previzionate?

37
 CAPITOLUL VII.
CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT

Auditorii financiari își desfășoară activitatea de verificarea a informațiilor

financiar-contabile bazandu-se pe încrederea publicului. Entitatile auditate
utilizeaza raportul auditorului care contine opinia acestuia drept urmare calitatea
misiunilor de audit este foarte importanta. Aceasta sporeste credibilitatea
informaţiilor financiare publicate şi contribuie la imbunatatirea contabilizarii
aducand un plus de valoare entitatii auditate. Controlul calităţii este principalul
mijloc de care dispune auditorul pentru a garanta publicului că întreaga activitate
efectuată s-a desfăşurat conform Standardelor Internaţionale de Audit, Codului Etic,
normelor si hotararilor emise de Camera Auditorilor Financiari din Romania.
Avand un rol esential în îmbunătățirea sau perfectarea misiunilor realizate,
controlul calității ofera o asigurare beneficiarului că opinia de audit, procedurile
aplicate, concluziile emise de auditor, foile de lucru intocmite au fost elaborate în
conformitate cu actele normative în vigoare și prin aplicarea si respectarea
Standardele Internaţionale de Audit inclusiv a celor referitoare la controlul calitatii
ISQC1 și ISA 220, cerințele Codului Etic iar rapoartele privind misiunile
auditorului corespund circumstanţelor.
Firmele de audit trebuie sa aiba un manual de control al calitatii care sa fie
inteles si respectat de echipa de auditori si care trebuie sa cuprinda politici si
proceduri privind controlul al calitatii (declaratia privind politica generala a firmei
de audit, responsabilităţile generale ale tuturor partenerilor şi angajaţilor;
responsabilitatea conducerii privind calitatea la nivelul firmei; dispoziţiile relevante
de etică; acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clienţii; resursele umane; eealizarea
misiunii; monitorizarea; documentaţia).

Sinteza elementelor de control al calității

Element de Sumarul cerințelor Proceduri utilizate (exemple)

analiză
Componenții unei misiuni de audit trebuie
să rămână independenți în fapte și atitudini,
să-și exercite toate responsabilitățile
Independență profesionale cu integritate și să-și păstreze
Integritate obiectivitatea în cursul exercitării
Obiectivitate responsabilităților profesionale.
Fiecare auditor și asistent
trebuie să răspundă o dată pe
an la un chestionar de
independență care abordează
subiecte precum deținerea de
acțiuni și participarea la
gestiunea clientului în calitate
de membru al consiliului de
administrație.

38
 Trebuie definite politici și proceduri pentru Fiecare specialist trebuie
a oferi firmei o asigurare rezonabilă în evaluat cu ocazia fiecărei
următoarele domenii: noii angajați ai firmei misiuni prin intermediul unui
să aibă calificare suficientă pentru a raport de evaluare specific
exercita funcțiile de manieră competentă; misiunii, elaborat de firmă
atribuirea sarcinilor să se facă
corespunzător pregătirii și competențelor
individuale; participarea tuturor salariaților
Managementul la programul de pregătire profesională
resurselor continuă și la activități de pregătire
umane profesională care să le permită să exercite
responsabilitățile care le-au fost atribuite.
Trebuie definite proceduri și politici Un formular de evaluare a
referitoare la decizia de a accepta un client clientului abordând subiecte
nou sau a păstra relația cu un client existent. precum comentariile
Acestea ar trebui să minimizeze riscul de auditorilor precedenți și
Acceptarea și asociere cu un client al cărui management evaluarea managementului
menținerea să dovadă de lipsă de integritate. Firma ar clientului, trebuie completat
misiunilor și a trebui să se implice în misiuni care pot fi pentru fiecare client nou
clienților executate de manieră competentă și înainte de aprobarea
profesionistă. colaborării cu acestea.
Trebuie să existe proceduri și politici care Directorul firmei trebuie să fie
să asigure că munca efectuată de personalul disponibil pentru consultare și
implicat într-o misiune de audit este în să aprobe toate misiunile
conformitate cu cerințele standardelor înainte de încheiere
Executarea profesionale aplicabile, cu prevederile contractelor.
Misiunilor legale și cu standardele de calitate ale firmei
Trebuie să existe proceduri și politici care Persoana responsabilă de
să asigure că cele patru elemente de control controlul calității trebuie să
al calității menționate mai sus sunt într- testeze procedurile de control
Supervizarea adevăr aplicate. cel puțin o dată pe an, pentru a
se asigura că firma le respectă
Sursa : Popa I. (coord) - Standarde generale de audit, Editura Mirton, Timisoara, 2011

Revizuirea calității misiunilor de audit financiar trebuie sa includa verificarea

continutului si modului de intocmire a dosarelor de audit respectand aplicarea
procedurilor de audit solicitate in Ghidul privind auditul calitatii precum si
respectarea structurii foilor de lucru, realizarea raportului de audit in conformitate
cu standardele internationale de audit (ISA 700, ISA 705, ISA 706) si elaborarea
opiniei de audit.
Dosarele de lucru ale auditorului trebuie sa prevada cel putin urmatoarele :
• existenta la auditor a situatiilor financiare (bilant, cont de profit si
pierdere, situatia fluxurilor de numerar, situatia capitalurilor proprii,
note explicative) ale entitatii auditate cu semnaturi, ștampila și
înregistrate la Registrul Comerțului;
• scrisoarea de misiune sau contractul de prestari servicii întocmite
conform ISA 210;

39
• realizarea scrisorii de reprezentare – conform ISA 580;
• scrisoarea de comunicare a deficienţelor reţinute în functionarea
sistemelor de contabilitate si de control intern (ISA 265)
• explicarea metodelor de eşantionare utilizate şi stabilirea dimensiunii
eşantionului în verificarea clienţilor, furnizorilor, etc.
• foi de lucru control intern (revizuirea elaborării şi implementării
controalelor interne - testare de către auditor, cine desfăşoară activităţi
de control intern?decizia de numire a comisiei cu atribuţii de
monitorizare, coordonare şi îndrumare metodologică pentru
implementarea controlului intern, s-a realizat evaluarea riscurilor? Au
fost întocmite procese de control intern? Există un program de control
intern? Un manualul controlului intern? plan de măsuri?)
• foi de lucru audit intern (verificarea modului de desfăşurare a auditului
intern potrivit legii, existenţa normelor şi procedurilor de audit intern,
cartei de audit intern, rapoartelor de audit intern, foi de lucru, dosare
de audit intern, persoanele care desfăşoară misiuni de audit intern –
studii, respectarea principiului independenţei).
• existența la dosarele de audit a Declaratiei de independenta a
auditorului;
• respectarea numarului minim de ore pentru misiunile de audit (240 ore) -
conform Hotărârii CAFR 44/2005 precum si pentru o misiune pe baza
unei proceduri convenite (95 ore) – Hotararea CAFR 52/2013;
• revizuirea misiunii de audit – fiecare foaie de lucru trebuie sa fie
semnata de persoana care a intocmit-o, data si apoi revizuita de un alt
auditor decat cel care a condus misiunea de audit; revizuirea
documentelor de catre persoana responsabila cu controlul calitatii se
face la cald si la rece, respectiv inainte de exprimarea opiniei si dupa
exprimarea opiniei;
• revizuirea pentru societatile comerciale se refera la : rotatia personalului
pentru firma de audit care desfasoara misiuni de audit la entitati de
interes public, respectarea independentei inclusiv prevederilor
referitoare la imposibilitatea auditorului de a se angaja la clientul auditat
cel putin 2 ani de la finalizarea misiunii de audit;
• documentarea controlului calităţii prin rapoarte, foi de lucru, semnaturi
ale persoanei responsabile cu controlul calitatii;
• independenţa responsabilului controlului calităţii in cadrul firmei de
audit
• foi de lucru leasing.uri – situaţie leasing, pe ce perioadă de timp,
valoare, revizuirea contractelor de leasing etc
• verificarea modului în care s-a realizat reevaluarea imobilizărilor
corporale : diminuare, creştere de valoare ( foaie de lucru a auditorului si
existenta rapoartelor de reevaluare ). Există închirieri de terenuri,
clădiri, sechestre asupra acestora?

40
• verificarea modului in care s-a realizat inventarierea şi valorificarea
rezultatelor inventarierii prin inregistrarea in evidenta contabila si
reflectarea in bilantul contabil inclusiv a productiei in curs, creantelor si
obligatiilor fata de terti, capitalurilor proprii, disponibilitatilor in lei si in
valuta. (documente : decizie inventariere, proces verbal inventariere,
liste de inventariere imobilizări corporale, registrul jurnal cu notele
contabile efectuate dupa terminarea inventarierii,declaratie gestionar,
balanta de verificare, procedura privind organizarea si desfasurarea
inventarierii, registrul inventar). Dacă auditorul nu a participat la
inventariere – foaie de lucru cu procedurile alternative aplicate de
auditor.
• lista cu stocurile la a căror inventariere s-a participat şi eşantion stocuri
verificate
• completarea chestionarelor referitoare la inventariere, audit intern,
control intern
• informaţii şi foi de lucru privind părţile afiliate, tranzacţii între părţi
• foi de lucru – auditul situaţiilor financiare ale grupului cu detaliere
pentru societăţile care au alt auditor.
• note ale discuţiilor cu conducerea/ directorul economic (întocmirea
foilor de lucru după fiecare vizită pe teren)
• politicile contabile intocmite potrivit cadrului de raportare financiara
• modul de evaluare a productiei in curs. Obiectivele testarii trebuie sa
includa: consemnarea corecta a costurilor semnificative, alocarea corecta
a cheltuielilor de regie, raportarea corecta a veniturilor si profitului
pentru productia pe termen lung
• examinarea anularilor de facturi/ stornari de venituri efectuate după data
vânzării sau după data închiderii exerciţiului financiar
• documentarea modului de înregistrare şi plată a obligaţiilor privind
TVA, impozitele şi contribuţiile la fondurile publice
• verificarea modului de înregistrare a obligaţiilor şi de plată a impozitului
pe profit
• verificarea si documentarea modului de calcul şi de plată a salariilor,
impozitului pe veniturile din salarii şi a contribuţiilor pentru asigurări
• verificarea şi documentarea caracterului adecvat al provizioanelor
• documentarea probelor de audit specifice referitoare la capitalul social
tinându-se cont de : concilierea capitalului propriu cu prevederile actului
constitutiv şi registrului acţionarilor/ asociaţilor, identificarea acţiunilor
deţinute de conducere, identificarea capitalului propriu emis pe
parcursul exerciţiului financiar
• documentarea partilor afiliate
• preluarea corectă a soldurilor iniţiale
• verificarea situaţiei chiriilor şi veniturilor din chirii inclusiv dacă au fost
urmărite sumele neîncasate, dacă au fost calculate, înregistrate şi

41
 urmărite penalităţi de întârziere conform prevederilor contractuale
(documente : contracte, facturi, fisa contului)
• verificarea modului de înregistrare a subvenţiilor şi donaţiilor (subventii
de la bugetul de stat, venituri din subventii, verificarea inregistrarii si
calculului amortizarii pentru lucrarile de modernizare pentru care s-au
primit subvenţii)
• verificarea stocurilor (materii prime, materiale aflate in custodie si
justificare prin proces verbal a custodiei, produse aflate la terţi
-documente justificative şi înregistrare în contabilitate)
• verificarea modului de înregistrare, urmărire şi încasare a veniturilor
reflectate în soldul contului ,,Clienţi” – ce măsuri au fost luate, care sunt
clienţii în cadrul grupului? În afara grupului? Dacă au fost calculate şi
înregistrate în evidenţa contabilă penalităţi, dacă pentru clienţii incerţi
sau în litigiu societatea a obţinut sentinţe judecătoreşti favorabile-
nefavorabile? Există proceduri scrise cu privire la urmărirea şi încasarea
veniturilor? Cine răspunde potrivit fişei postului? Persoanele respective
şi-au îndeplinit atribuţiile? Au fost efectuate analize permanente in
vederea incasarii acestora in termene legale potrivit OMFP nr.946/2005
pentru evitarea prejudiciilor si a inregistrarii unor rezultate financiare
nefavorabile (documente : proceduri, fişa contului)
• există avansuri acordate personalului? Avansuri acordate furnizorilor de
materiale ? au fost urmărite aceste avansuri? Au fost achiziţionate
materialele respective? S-a efectuate recepţia? (documente : proceduri,
fişa contului, proces verbal de recepţie, facturi)
• verificarea modului de înregistrare a penalităţilor, cheltuieli de judecată
şi cheltuieli de executare de la agenţi economici în stare de insolvenţă
pentru care societatea s-a înscris la masa credală dar şi de la alţi agenţi
economici rău platnici
• completarea sectiunilor A – V din Ghidul calitatii
Supusa controlului din partea CAFR prin intermediul inspectorilor, firma de
audit trebuie sa faca dovada transmiterii la CAFR a eventualelor acte aditionale la
actul constitutiv pentru actualizarea informațiilor, existenței politei de asigurare
pentru anul în curs– conform Hotărârii CAFR 45/2005; sa se supuna verificarii
onorariilor declarate CAFR cu cele din contabilitatea auditorului – conform
Hotărârii CAFR 237/2011; transmiterii Fisei individuale de pregatire profesionala
la CAFR – conform Hotărârii CAFR 6/2014; verificarii participării auditorului la
cursurile anuale de pregatire profesionala obligatorii conform Hotărârii CAFR
172/2010 si la cursuri suplimentare de pregatire profesionala - Hotararea CAFR
49/2013; existentei unui sistem propriu de control al calitatii ceea ce inseamna
intocmirea Manualului de calitate – conform ISQC1 și ISA 220 și aplicarea
politicilor și procedurilor la nivelul firmei de audit; depunerea pe site-ul auditorului
a Raportului privind transparenta .
Separat de propriul sistem de control intern privind calitatea misiunilor,

42
auditorii financiari sunt verificați în vederea asigurării calității serviciilor prestate și
de organul de reglementare, autoritatea competentă - CAFR (Camera Auditorilor
Financiari din România) si de catre ASPAAS (Autoritatea de Supraveghere Publica
a Auditului Statutar )
Potrivit normelor si hotararilor CAFR, efectuarea misiunilor de audit se poate
realiza de auditoriii financiari care indeplinesc 3 conditii cumulativ: sunt membri
CAFR, sunt auditori financiari activi si au viza pentru anul in curs (au platit
cotizatiile anuale si au realizat pregatirea profesionala structurata si nestructurata).
Inspectia asupra calitatii misiunilor de audit realizate de auditorii financiari
membri CAFR se face odată la maximum 3 ani pentru auditorii care realizeaza
misiuni de audit la entitati de interes public si o data la 6 ani pentru ceilalti auditori
in baza programului de inspecţie trimestrial care prevede si echipele care vor
efectua verificarea.
Inspecţia se efectuează în totalitate sau prin sondaj, în raport cu volumul
activităţii membrilor Camerei, precum şi de frecvenţa abaterilor constatate anterior
iar constatarile sunt consemnat in Nota de inspecție care se semnează bilateral.
În urma verificarilor, inspectorii din cadrul CAFR, în funcție de obiectivele
îndeplinite/neîndeplinite carora li se atribuie un procent, stabileste auditorului
financiar caruia i se face revizuirea un calificativ: A,B,C sau D, după cum urmează:
- daca a obtinut pana la 35% grad de indeplinire a obiectivelor – calificativ D
- daca a obtinut intre 36% -70% grad de indeplinire a obiectivelor – calificativ
C
- daca a obtinut intre 71% -85% grad de indeplinire a obiectivelor – calificativ
B
- daca a obtinut intre 86% -100% grad de indeplinire a obiectivelor –
calificativ A
Semnificatia calificativelor este urmatoarea :
• Pentru calificativul A – nu se ia nicio masura, se considera ca auditorul
realizeaza misiuni de audit de calitate.
• Pentru calificativul B – se iau urmatoarele măsuri :
– Participarea la cursuri suplimentare de pregătire profesională;
– Sancţionare: avertisment scris;
• Pentru calificativul C – măsuri :
– Repetarea inspectiei dupa maxim 1 an;
– Participarea la cursuri suplimentare de pregătire profesională;
– Sanctiuni disciplinare : avertisment scris; mustrare.
• Pentru calificativul D – măsuri :
– Participarea la cursuri suplimentare de pregătire profesională;
– Repetarea inspecţiei după maxim 1 an;
– Sanctiuni disciplinare: avertisment scris; mustrare; suspendarea
dreptului de exercitare a activitatii de audit financiar pe o perioada de
3-6 luni; retragerea calitatii de membru CAFR.

43
Întrebări recapitulative

1. Prezentați detaliat un sistem de control al calității unei firme de audit

2. Explicati procedura de revizuire a dosarelor de audit
3. Care sunt atributiile persoanei responsabile cu controlul calitatii?
4. La ce perioada de timp trebuie modificate politicile si procedurile de control al
calitatii unei firme de audit?

44