Revista Ianuarie 2017 PDF

Revista Revistã acreditatã CNCSIS –
categoria C
CONTABILITATEA,
EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR
Comunicări către
ISSN 1454 – 9263
profesioniştii contabili
Editor: Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
þ Editorul aşteaptă de la cititori
(CECCAR)
articole, opinii şi propuneri
Bucureşti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, cod poştal 040296; OP 53, CP 199
privind orice problemă de
Telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71; Fax: 021 330 88 88
contabilitate, fiscalitate, audit,
ceccar@ceccaro.ro  www.ceccar.ro
evaluare, pieţe de capital,
Redactor-şef: expertize contabile, divizări,
fuziuni, lichidări şi alte domenii
Paul Marinescu
adiacente.
Colegiul ştiinţific:
þ Rugăm autorii să ne trimită
Prof. univ. dr. Robert Aurelian Şova – Preşedinte CECCAR articolele pe adresa de e-mail
Lect. univ. dr. Florin Dobre – Director general CECCAR a redacţiei.
Prof. univ. dr. Jacques Richard – Université Paris-Dauphine, Franţa þ Volumul ideal al unui articol este
Prof. univ. dr. David Alexander – University of Birmingham, Marea Britanie de aproximativ şapte-nouă pagini.
Prof. univ. dr. Andrei Filip – ESSEC Business School, Paris, Franţa þ Autorii trebuie ca, alături de
semnătură, să îşi precizeze
Prof. univ. dr. Elena Barbu – IAE Grenoble, Franţa adresa, numărul de telefon,
Prof. univ. dr. Donna Street – University of Dayton, Ohio, SUA locul de muncă şi calitatea,
Prof. univ. dr. Stefano Azzali – Università degli Studi di Parma, Italia precum şi codul numeric
personal.
Prof. univ. dr. Paolo Andrei – Università degli Studi di Parma, Italia
þ Editorul nu publică articole
Prof. univ. dr. Liliana Feleagă – ASE Bucureşti nesemnate şi nu returnează
Prof. univ. dr. Corina Graziella Bâtcă-Dumitru – ASE Bucureşti materialele nepublicate.
Prof. univ. dr. Nadia Albu – ASE Bucureşti þ Opiniile exprimate în articolele
Prof. univ. dr. Adriana Tiron Tudor – Universitatea „Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca publicate în revistă, ca şi
responsabilitatea ştiinţifică şi
Prof. univ. dr. Dorin Cosma – Universitatea de Vest din Timişoara
juridică privind conţinutul
Prof. univ. dr. Ovidiu-Constantin Bunget – Universitatea de Vest din Timişoara acestora le aparţin în exclusivitate
Prof. univ. dr. Dorel Mateş – Universitatea de Vest din Timişoara autorilor.
Prof. univ. dr. Marioara Avram – Universitatea din Craiova þ Menţionăm că editorul nu este
răspunzător pentru nicio pierdere
Conf. univ. dr. Răzvan Mustaţă – Universitatea „Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca
cauzată vreunei persoane fizice
Prof. univ. dr. Costel Istrate – Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi sau juridice care acţionează sau
Conf. univ. dr. Maria Mădălina Gîrbină – ASE Bucureşti se abţine de la acţiuni ca urmare
a consultării articolelor apărute
Prof. univ. dr. Marin Toma – Preşedinte CECCAR în această revistă.
Coordonator editorial: conf. univ. dr. Adriana Florina Popa – ASE Bucureşti þ Toate drepturile acestei ediţii
sunt rezervate CECCAR. Nu este
Secretar general de redacţie: Valeria Marinescu
permisă reproducerea integrală
Redacţia: Bucureşti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 sau parţială a articolelor publicate
Telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71; Fax: 021 330 88 88 în revista CONTABILITATEA,
edituraceccar@yahoo.com  www.edituraceccar.ro EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR
fără consimţământul scris al
Tipar: SC Andvertising Grup SRL editorului.
Preţurile abonamentelor la revista Contravaloarea abonamentelor se achită în contul CECCAR: RO91 RZBR
CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL 0000 0600 0061 5384, Raiffeisen Bank – Agenţia Brătianu.
AFACERILOR pentru anul 2017 sunt:
 anual.................................................300 lei Copia după documentul de plată împreună cu numele dvs. şi adresa unde
 semestrial........................................150 lei doriţi să primiţi revista expediaţi-le prin fax, la 021 330 88 88, sau prin e-mail,
 trimestrial . ........................................75 lei la adresa edituraceccar@yahoo.com
PROFESIA FISCALITATE
CONTABILĂ
40 Noutăţi fiscale la început de
03 Modernizarea contabilităţii an: OUG nr. 84/2016, OUG
româneşti, premisă pentru nr. 3/2017 şi Legea nr. 2/2017
creşterea încrederii mediului – Florin Dobre, Radu Ciobanu
de afaceri în raportarea
47 Situaţii de anulare și
SUMAR
integrată – Antonela Ursachi
redobândire a codului de
înregistrare în scopuri de TVA
și efectele acestora (I) –
TEORIE Dumitru Macedon Motrea,
CONTABILĂ Lucian Cernuşca
09 Subvenţiile aferente Tratamentul fiscal al
56
veniturilor din agricultură – cheltuielilor de protocol –
un drum cu sens dublu – Cristian Marinescu
Petru Horga
63 LEGISLAŢIE
PRACTICĂ COMENTATĂ
CONTABILĂ
15 Fiscalitatea şi contabilitatea
transferului de active (I) – 67 Lista articolelor publicate în
Marian Săcărin revistă în cursul anului 2016
24 Aspecte teoretice şi practice

privind capitalul social şi
contabilizarea acestuia (I) – 70 BIBLIOTECA
Cristina Nicolaescu, Diana DE SPECIALITATE
Tăgăduan
SECTORUL PUBLIC
33 Situaţiile financiare
ale instituţiilor publice –
Lucia Risti
THE ACCOUNTING TAXATION
CONTENTS 03
PROFESSION
Updating of the Romanian

Accounting, the Premises for
40 Fiscal Updates for the New
Year: the Government
Emergency Ordinance
Boosting the Business Sector no. 84/2016, the Government
Confidence in Integrated Emergency Ordinance
Reporting – Antonela Ursachi no. 3/2017 and the Law
no. 2/2017 – Florin Dobre,
Radu Ciobanu
ACCOUNTING Instances when the VAT
47
THEORY Registration Number Has Been
Subventions Related to Cancelled and Reissued, and
09
Revenue from Agriculture – Related Consequences (I) –
an Up-and-Down Line – Dumitru Macedon Motrea,
Petru Horga Lucian Cernuşca
56 The Fiscal Treatment

of Protocol Expenses –
ACCOUNTING Cristian Marinescu
PRACTICE
15 The Taxation and

Accounting Regime of Assets 63 ANALYZED
Transfer (I) – Marian Săcărin LEGISLATION
24 Theoretical and Practical

Matters Concerning Share
67 The List of Articles Published
Capital and Its Accounting Within the Magazine in 2016
Treatment (I) – Cristina
Nicolaescu, Diana Tăgăduan
70 SPECIALIZED
LIBRARY
THE PUBLIC SECTOR
33 Public Institutions’ Financial

Statements – Lucia Risti
Modernizarea contabilităţii româneşti,
Profesia contabilă
premisă pentru creşterea încrederii
mediului de afaceri în raportarea
integrată
Antonela URSACHI, drd. ec.
Universitatea „Ştefan cel Mare” din Suceava
Raportarea integrată este acel tip de raportare care poate oferi o imagine completă
și mai transparentă a unei afaceri, incluzând nu numai elemente financiare, ci și ele
mente nefinanciare. Rolul profesioniștilor contabili este de a oferi managementului
consiliere în contabilitatea financiară, de a genera planuri de afaceri și proiecţii fi
nanciare prin care să prezinte imaginea companiei astfel încât să trezească interesul
investitorilor și în același timp să înlăture incertitudinile.
Termeni-cheie: profesionist contabil, mediul de afaceri, fiscalitate, contabilitate, raportare

integrată
Clasificare JEL: M41
1. Introducere răspuns este următoarea: „Oare profesionistul con

tabil trebuie să se limiteze în activitatea sa doar la
Rolul profesionistului contabil în contextul prelucrarea unor informaţii economico-financiare
economic actual este definitoriu pentru dezvoltarea sau este necesar să fie şi consilier şi analist al me
sustenabilă a entităţilor economice. Contabilitatea diului de afaceri?”. De asemenea, prin intermediul
este considerată de cercetători şi analiști principala unui chestionar adresat mediului de afaceri şi pro
sursă de informaţii economico-financiare pentru fesioniştilor contabili, ne-am propus să evaluăm
toate categoriile de utilizatori, iar profesionistul con percepţia acestora asupra raportării integrate, pre
tabil este „maestrul” care prelucrează şi modelează cum şi aportul lor la obţinerea transparenţei infor
datele economice, pe baza eticii profesionale şi a ra maţiilor economice.
ţionamentului profesional, dar mai ales în litera şi
spiritul legii. Pentru ca o afacere să îşi asigure via 2. Evoluţia contabilităţii de la origini
bilitatea în timp, este necesar ca aceasta să acopere, până în prezent
prin informaţiile furnizate, exigențele unui număr „Contabilitatea a fost întotdeauna judecătorul
cât mai mare de utilizatori. nepărtinitor al trecutului, ghidul necesar al prezentu
Ne-am propus ca în acest articol să determinăm lui şi consilierul indispensabil al viitorului în fiecare
care este rolul profesionistului contabil într-un me întreprindere.” (Fr. Schor) Pornind de la acest citat,
diu de afaceri insuficient maturizat sub aspectul vom face o incursiune în evoluţia contabilităţii ro
gândirii economice şi dominat de schimbări legis mâneşti, încercând o etapizare a momentelor care
lative frecvente. Întrebarea la care dorim să găsim au marcat-o.
ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 3

Primele forme ale contabilităţii au luat naştere b) Etapa maturizării gândirii contabile româ
în Antichitate, regăsindu-se în Egipt şi Babilonia, dar neşti, între anii 1900 şi 1947, caracterizată prin pu
reperele gândirii contabile apar mult mai târziu, în blicarea unui număr considerabil de lucrări în do
secolul al XV-lea, odată cu elaborarea de către Luca meniul contabilităţii. Această perioadă este marcată
Pacioli a lucrării Summa de arithmetica, geometria, de apariţia primei reviste de contabilitate, Revista
proportioni et proportionalita. Capron (1994) men generală de comerţ şi contabilitate, în anul 1908, şi
ționează că începuturile acestui domeniu se confun de organizarea profesiei contabile în România prin
dă cu primele activităţi ale omului şi îmbracă forma înfiinţarea, în anul 1921, a Corpului Contabililor Au
unei contabilități primare, rudimentare: „Cele mai torizaţi şi Experţilor Contabili. Este perioada în care
vechi urme de numărare apar pe oase de animale ... se conștientizează importanţa instituţionalizării şi
având cincizeci şi cinci de crestături repartizate în a reglementării cadrului contabil.
două serii. Aceasta constituie poate cea mai veche c) Etapa „realismului socialist”, între anii 1947
mașină de numărat cunoscută”. şi 1990. În această perioadă, practica contabilă „evo
Pe teritoriul României, practicile contabile au luează în mediul economiei planificate în mod cen
apărut odată cu stăpânirea romană, dar dovezile tralizat” (Toma, 2011). Este perioada marcată de
materiale ale gândirii economice apar mult mai târ practicile sovietice, în care informaţiile contabile au
ziu comparativ cu ţările din vestul Europei, prima caracter secret şi sunt destinate unui utilizator unic:
lucrare de contabilitate fiind Pravila Comerţială, a statul.
lui Emanoil Ioan Nechifor, publicată în anul 1837 d) Etapa actuală, din 1990 până în prezent, ca
la Braşov. racterizată de reforme contabile având ca scop ca
Părintele contabilităţii româneşti este conside informaţiile contabile să servească unui număr cât
rat Theodor Ştefănescu, care a publicat în 1873 lu mai mare de utilizatori (acţionari, bănci, parteneri
crarea Curs de contabilitate în partidă dublă. Pe fondul comerciali, stat, investitori). Reforma contabilă ro
modificărilor din economia românească, al evoluţiei mânească vizează în special compatibilizarea prac
gândirii economice şi al interacţiunii cu alte pieţe ticilor contabile naţionale cu cele internaţionale.
europene, materialul a fost republicat de opt ori până Considerăm că începând cu anul 2000, şi în spe
în anul 1908, modificarea şi îmbunătăţirea sa fiind cial după aderarea României la Uniunea Europeană,
„în folosul ştiinţific şi practic al contabilităţii”. se poate distinge o nouă etapă în dezvoltarea con
Dezvoltarea industriei şi extinderea pieţelor tabilităţii româneşti, în care măsurile adoptate tre
au impus întocmirea unor situaţii financiare prin buie să fie „compatibile cu prescripțiile directivelor
intermediul cărora investitorii trebuiau să fie infor europene” (Delesalle, 2003).
mați periodic cu privire la rezultatul gestiunii sau Şi în cazul reformei contabile româneşti putem
patrimoniul afacerii. Apar astfel primele forme ale deosebi patru subetape:
situaţiilor financiare, iar contabilitatea trece „de la a) Perioada 1990-1993, în care s-au pus bazele
secretul din spatele tejghelelor la transparenţă, în aplicării unui sistem contabil de inspiraţie france
vederea obţinerii de noi finanțări exterioare. A fost ză, concretizate prin apariţia, în 1991, a legii conta
o etapă foarte importantă, deoarece după această bilităţii.
perioadă situaţiile financiare au devenit un mijloc b) Perioada 1994-1999, în care a fost adoptat
de publicitate” (Rousse, 1989). sistemul contabil francez, iar contabilitatea a fost
În opinia lui Ionaşcu (2003), gândirea şi prac concepută ca un instrument de control, statul având
tica contabilă românească au cunoscut patru etape: rol atât de normalizator al sistemului contabil, cât
a) Etapa formării literaturii contabile româ şi de utilizator al informaţiilor furnizate de contabi
neşti, între anii 1837 şi 1900, în care au apărut pri litate.
mele lucrări de contabilitate în limba română, în c) Perioada 1999-2006, în care a început ar
mare parte fiind traduceri după autori străini. În monizarea contabilităţii româneşti cu directivele
această perioadă apar şi primele școli în care se pre europene şi s-au preluat în reglementările naţiona
dă contabilitatea, cea mai importantă la Iaşi (Uni le elemente din Standardele Internaţionale de Ra
versitatea „Alexandru Ioan Cuza”), în 1860, apoi la portare Financiară. În acest interval s-au publicat,
Galaţi şi Bucureşti, în 1894. printre altele, Ordinul ministrului finanţelor publice
4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor con de Raportare Financiară s-a realizat treptat, fiind în
tabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor greunată de caracteristicile sistemului contabil din
Economice Europene şi cu Standardele Internaţio ţara noastră, de utilizatorii informaţiilor financiare
nale de Contabilitate, Ordinul ministrului finanţelor şi așteptările lor, precum şi de trăsăturile profesiei
publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementă contabile româneşti.
rilor contabile simplificate, armonizate cu directive Aceste modificări în evoluţia contabilităţii nu
le europene, Ordinul ministrului finanţelor publice ar fi putut avea loc fără existenţa profesioniştilor
nr. 1.827/2003 privind modificarea şi completarea contabili, care, reușind să identifice problemele sis
unor reglementări în domeniul contabilităţii şi Or temului contabil, pot oferi soluţii viabile în viaţa
dinul ministrului finanţelor publice nr. 1.752/2005 economică.
pentru aprobarea reglementărilor contabile confor
me cu directivele europene. 3. Rolul profesioniştilor contabili
d) Perioada de după 2006 până în prezent, în în contextul economic actual
care se întocmesc raportări conforme cu IFRS, iniţial
de către instituţiile de credit şi ulterior de către soci Rolul profesioniştilor contabili şi al profesiei
etăţile ale căror titluri de valoare se tranzacționează pe care aceştia o reprezintă s-a dezvoltat odată cu
pe piaţa reglementată a Bursei de Valori Bucureşti. evoluţia contabilităţii „de la tehnică de înregistrare
Dintre reglementările importante publicate în aceas a schimburilor comerciale până la mijloc de con
tă perioadă amintim Ordinul ministrului finanţelor trol, element probatoriu şi miză socială” (Mihalciuc,
publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglemen 2006).
tărilor contabile conforme cu directivele europene, Conform Codului etic naţional al profesionişti
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.286/2012 lor contabili (CECCAR, 2011), „o caracteristică dis
pentru aprobarea Reglementărilor contabile confor tinctivă a profesiei contabile este asumarea res
me cu Standardele internaţionale de raportare fi ponsabilității de a acționa în interesul public”. Prin
nanciară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror activitatea pe care o desfăşoară, susţinută prin cali
valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe tăți esențiale cum sunt moralitatea, independenţa,
o piaţă reglementată, Ordinul ministrului finanţelor ştiinţa, competenţa, probitatea şi demnitatea, pro
publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglemen fesioniştii contabili acţionează în scopul satisfacerii
tărilor contabile privind situaţiile financiare anuale nevoilor interesului public.
individuale şi situaţiile financiare anuale consolida Profesia contabilă reprezintă totalitatea activi
te (care asigură conformitatea normelor contabile tăţilor cu caracter economic care presupun cunoş
româneşti cu prevederile Directivei 2013/34/UE a tinţe în domeniul contabilităţii, a specialiștilor care
Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie le efectuează, precum şi a organismelor lor profe
2013 privind situațiile financiare anuale, situațiile sionale. Aceasta cuprinde un ansamblu de activităţi,
financiare consolidate și rapoartele conexe ale anu respectiv: ținerea contabilităţii, elaborarea, exami
mitor tipuri de întreprinderi) şi Ordinul ministrului narea şi prezentarea situaţiilor financiare; audit
finanţelor publice nr. 666/2015 privind aplicarea statutar; alte lucrări de audit financiar-contabil sau
Reglementărilor contabile conforme cu Standardele control intern; servicii fiscale; servicii de manage
internaţionale de raportare financiară de către unele ment financiar-contabil; servicii de studii şi consul
entităţi cu capital de stat. tanţă pentru crearea întreprinderilor; evaluări de
Contabilitatea contemporană este considerată întreprinderi; alte servicii contabile. Remarcăm mul
de profesorii Mateş şi Bunget (2013) „ştiinţa şi arta titudinea serviciilor pe care trebuie să le ofere pro
conducerii afacerilor, al cărei scop fundamental este fesionistul contabil, acestea necesitând pregătire
reprezentat de obţinerea şi furnizarea de informaţii profesională continuă.
cu privire la avere şi rezultatele obţinute de persoa În societatea contemporană, profesionistul con
nele juridice şi fizice care desfăşoară activităţi eco tabil trebuie să aibă în centrul preocupărilor sale
nomice”. modul de administrare a resurselor economice. Ana
Din cele prezentate se observă că armonizarea lizând rolul acestuia în viaţa economică, desprin
contabilităţii naţionale cu Standardele Internaţionale dem câteva calităţi ale sale: factor de decizie privind

modul în care este administrat patrimoniul entităţii contabili trebuie să evalueze raţionamentul mana
pe care o reprezintă, creator de bunăstare, prin utili gerilor şi să îl filtreze prin propriul raţionament pro
zarea cu eficienţă a resurselor, modelator al struc fesional şi prin reglementările legislative în vigoare.
turii economice şi sociale, prin elaborarea unor stra
tegii optime de administrare a resurselor, factor de 4. Aportul raportării integrate
control al economiei. la transparenţa informaţiilor
Reprezentanții mediului de afaceri trebuie să economice
conștientizeze rolul profesioniştilor contabili de a-i
Cadrul general de raportare integrată al Consi
ajuta să facă faţă schimbărilor economice şi de a-i
liului Internaţional pentru Raportare Integrată men
consilia în activitatea lor pentru a diminua riscul ționează că acest tip de raportare este o comunicare
de faliment. concisă privind modul în care strategia, guvernarea,
Considerăm că problemele mediului de afaceri rezultatele şi perspectivele unei organizații, în con
actual sunt generate de trei aspecte: textul mediului său extern, conduc la crearea de va
l instabilitatea legislativă, determinată de ne
loare pe termen scurt, mediu şi lung.
cesitatea armonizării cu normele internaţionale şi Nevoile tot mai diverse ale utilizatorilor infor
de lipsa unor strategii pe termen lung; maţiilor prezentate de entităţile economice au de
l prevalarea fiscalităţii faţă de contabilitate,
terminat ca raportarea financiară tradițională să nu
prin multitudinea şi complexitatea rapoartelor că mai fie suficientă, în scopul obţinerii transparenţei
tre instituţiile statului, care le consumă foarte mult informaţiilor fiind necesară prezentarea unor ele
timp profesioniştilor contabili, pe care aceştia l-ar mente, în special de natură nefinanciară, cu privire
putea aloca analizelor economice sau găsirii unor la sustenabilitate, dezvoltarea durabilă, impactul
soluţii pentru bunul mers şi sustenabilitatea enti asupra mediului, responsabilitatea socială etc.
tăţii în care activează; Aspectele legate de importanţa raportării in
l atitudinea organelor de control faţă de enti tegrate nu sunt noi. Necesitatea raportării unor
tăţi. Chiar dacă pare utopic, considerăm că organele elemente suplimentare a fost conștientizată şi con
de control ar trebui să aibă în primul rând rol de cretizată iniţial de SUA, care, prin implementarea
informare şi consiliere, în scopul reducerii evaziunii Legii Sarbanes-Oxley, impuneau cerinţe de raporta
fiscale. re privind mediul. La nivel european, aceste aspecte
Într-un mediu economic în continuă schimba au fost menţionate pentru prima dată în Directiva
re, cu modificări legislative diverse şi frecvente, ra 2003/58/CE a Parlamentului European și a Consi
ţionamentul profesional capătă noi valențe. Groşanu liului din 15 iulie 2003 de modificare a Directivei
(2013) consideră că „raţionamentul profesional este 68/151/CEE a Consiliului în ceea ce privește obliga
conceptul care se regăsește într-o măsură mai mare țiile de publicitate ale anumitor forme de societăți,
sau mai mică în aplicarea contabilităţii de angaja transpusă în legislaţia naţională prin Ordinul mi
mente şi în aprecierea continuității activităţii, astfel nistrului finanţelor publice nr. 1.752/2005. A urmat
că în contextul actual profesionistul contabil este Directiva 2006/46/CE a Parlamentului European
cel de care depinde fundamental aplicarea cores și a Consiliului din 14 iunie 2006 de modificare a
punzătoare a reglementărilor contabile în scopul Directivei 78/660/CEE a Consiliului privind contu
reprezentării exacte a realității economice”. rile anuale ale anumitor forme de societăți comer
Profesorul Ristea (2009) afirmă că acolo „unde ciale, a Directivei 83/349/CEE a Consiliului privind
este libertate şi conformitate trebuie să fie prezent conturile consolidate, a Directivei 86/635/CEE a
şi raţionamentul profesional”. Raţionamentul profe Consiliului privind conturile anuale și conturile con
sional se situează la limita dintre contabilitatea ba solidate ale băncilor și ale altor instituții financiare
zată pe reguli şi cea bazată pe principii şi se manifes și a Directivei 91/674/CEE a Consiliului privind si
tă în modul de alegere a metodelor de recunoaştere tuațiile financiare anuale și situațiile financiare con
şi evaluare a elementelor, fiind fundamentul întoc solidate ale întreprinderilor de asigurare, transpusă
mirii politicilor contabile. Pentru a asigura unifor în legislaţia naţională prin Ordinul ministrului fi
mitatea raportărilor financiare şi prezentarea unei nanţelor publice nr. 2.001/2006 privind modificarea
imagini fidele a entităţii economice, profesioniştii şi completarea OMFP nr. 1.752/2005.

În lipsa unei reglementări adecvate, raportarea Având în vedere că 72,2% dintre respondenţi
informaţiilor nefinanciare poate fi asimilată cu ra sunt economiști, 25% – manageri şi 2,8% – investi
portarea voluntară. Cercetările efectuate (Cotter et tori, putem spune că, indiferent de influenţa mana
al., 2011) au condus la concluzia că managerii care gementului general sau a acţionarilor în cadrul
optează pentru raportarea voluntară a unor infor companiei, colaborarea acestora cu profesioniştii
maţii le-au adus companiilor pe care le administrează contabili este vitală pentru entitate.
beneficii economice mari, net superioare costurilor O sinteză a răspunsurilor cu privire la impor
de întocmire şi raportare. Aceste beneficii se referă tanţa raportării nefinanciare se prezintă astfel:
la credibilitatea firmei, creşterea valorii acesteia, ü Doar 30,5% dintre respondenţi au apelat la
facilitarea accesului la un capital cu costuri reduse raportarea voluntară.
sau mărirea numărului de investitori. Raportarea ü Dintre informaţiile raportate voluntar pri
voluntară poate avea şi rol de autoreglare a pieţelor mează cele sociale (44,4%), urmate într-o măsură
de capital, prin atingerea unui nivel optim de trans egală de cele de mediu şi previzionale (33,3%).
parenţă financiară, care contribuie la susţinerea în ü Realizarea raportului de responsabilitate
crederii investitorilor. socială a îmbunătățit imaginea companiei prin creş
Dintre obiectivele raportării integrate, cele mai terea transparenţei informaţiilor (60,9%), a crescut
relevante sunt următoarele: atașamentul salariaţilor faţă de companie (34,8%)
l schimbarea comportamentului organizațio şi a adus avantaje de natură financiară (8,7%).
nal, în sensul luării unor decizii orientate spre crea ü Ignorarea aspectelor sociale şi de mediu în
rea de valoare pe termen scurt, mediu şi lung; raportarea integrată reduce numărul de clienţi ai
l informarea investitorilor cu privire la alo companiei (37,94%), scade cifra de afaceri şi favori
carea resurselor; zează șomajul (13,79%) sau creşte costurile de eco
l introducerea unei abordări unitare şi cuprin logizare (17,24%).
zătoare a raportării care să conducă la comunicarea ü Piedicile întâmpinate în raportarea finan
lanțului complet al factorilor ce afectează semnifi ciară sunt generate de lipsa unui cadru de raportare
cativ abilitatea unei organizații de a crea şi menţine reglementat (28,57%), de reticența managementu
valoarea în timp; lui de a publica date nefinanciare (39,28%) sau de
l promovarea responsabilității şi utilizarea neînțelegerea suficientă a standardelor (32,15%).
optimă a tuturor capitalurilor organizaţiei (produc Cu toate că s-a observat o oarecare deschidere
tiv, uman, intelectual, natural, social). faţă de raportarea nefinanciară, 95,7% dintre cei in
tervievați au răspuns că apelează la analiza datelor
În vederea determinării percepţiei mediului financiare atunci când decid să investească într-o
de afaceri şi a profesioniştilor contabili asupra ra companie şi doar 4,3% iau în considerare şi datele
portării integrate, am realizat un studiu pe bază de nefinanciare. În susţinerea acestei afirmații vine şi
chestionar, adresat companiilor ale căror titluri sunt clasificarea indicatorilor specifici utilizați în măsu
tranzacționate pe o piaţă reglementată, acestea re rarea performanţei: informaţiile financiare, calita
prezentând principala categorie interesată să furni tea serviciilor, competitivitatea, flexibilitatea, utili
zeze informaţii transparente, care să înlăture orice zarea resurselor, inovarea, performanţa socială şi de
motive de suspiciune sau incertitudine din partea mediu.
investitorilor. În urma prelucrării datelor cu privire la rapor
Chestionarul cuprinde 13 întrebări care vizea tarea integrată, am concluzionat următoarele:
ză edificarea următoarelor aspecte: poziţia respon ü Raportarea integrată a îmbunătățit conside
dentului în cadrul companiei, gradul de importanţă rabil relaţia cu investitorii (69,6% dintre respon
a raportării nefinanciare, optica asupra raportării denţi au dat răspunsuri afirmative).
integrate şi semnalarea, printr-o întrebare deschisă, ü Ca principale avantaje ale raportării integrate
a altor aspecte importante în fundamentarea deci s-au identificat transparenţa informaţiilor (59,1%),
ziilor investiționale. creşterea numărului de investitori (27,3%) şi crearea

unui suport optim pentru o dezvoltare durabilă şi consilia managementul pentru obţinerea şi menți
sustenabilă (22,7%). nerea performanţelor durabile.
ü Dificultăţile generate de raportarea integra
tă au fost lipsa de calificare a personalului (52,2%), 5. Concluzii
costurile ridicate (30,4%), complexitatea procesului Pentru a garanta profitabilitatea unei afaceri, în
de implementare (26,1%) şi lipsa experienţei în do primul rând trebuie să se armonizeze relaţia dintre
meniu atât a managementului, cât şi a profesioniş contabilitate, fiscalitate şi mediul de afaceri. Această
tilor contabili (21,7%). armonizare este necesar să aibă la bază cunoașterea
şi aplicarea corectă a principiilor contabile şi a regle
Cu privire la alte aspecte importante în funda mentărilor fiscale, coroborate cu intervenția bene
mentarea deciziilor investiționale, respondenţii au fică a mediului de afaceri, prin decizii de optimizare
invocat raportarea informaţiilor previzionale sub economică şi prin aplicarea unor politici contabile
forma bugetelor de venituri şi cheltuieli întocmite şi fiscale adaptate specificului activităţilor desfășu
în baza contractelor certe cu terţii. rate de entităţile economice. Ignorarea unuia dintre
elementele trinomului ce caracterizează economia
Considerăm că extinderea raportării integrate
actuală poate genera costuri ridicate ca urmare a ne
la cât mai multe categorii de entităţi economice con cunoașterii sau neaplicării corecte a regulilor con
duce la viabilitatea afacerilor şi la dezvoltarea în an tabile ori fiscale, conducând la autoeliminarea de
samblu a economiei, prin eliminarea tuturor aspec pe piaţă a unor entităţi. Nu mai puţin importantă
telor de incertitudine. Dar aceasta nu se poate realiza este raportarea unor elemente nefinanciare, care
decât cu ajutorul profesioniştilor contabili, care, prin asigură sustenabilitatea, dezvoltarea durabilă şi
abilitate şi perfecţionare profesională continuă, pot transparenţa entităţilor economice.
BIBLIOGRAFIE
1. Capron, Michel (1994), Contabilitatea în perspectivă, traducere de Lorin Niculae, Editura Humanitas,
Bucureşti.
2. Cotter, Julie, Lokman, Norziana, Najah, Muftah M. (2011), Voluntary Disclosure Research: Which
Theory is Relevant?, Journal of Theoretical Accounting Research, vol. 6, nr. 2.
3. Delesalle, Florence-E., Delesalle, Eric (2003), traducere Albu Cătălin şi Albu Nadia, Contabilitatea şi
cele „zece porunci”, Editura Economică, Bucureşti.
4. Groşanu, Adrian (2013), Contabilitate creativă, cercetare postdoctorală, Editura ASE, Bucureşti.
5. Ionaşcu, Ion (2003), Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane: studii privind paradigmele şi
practicile contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti.
6. Mateş, Dorel, Bunget, Ovidiu (coordonatori) (2013), Bazele conceptuale şi aplicative ale contabilităţii,
Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca.
7. Mihalciuc, Camelia (2006), Rolul contabilului în organizarea întreprinderii moderne performante,
Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, vol. 1, nr. 8.
8. Ristea, Mihai, Lepădatu, Gheorghe, Dumitru, Corina Graziella (2009), Libertate şi conformitate în
contabilitate, Orizonturi ale cunoaşterii, anul I, nr. 2.
9. Rousse, Francis (1989), Normalisation comptable: principes et pratiques, Ministère de la Coopération
et du Développement, Paris.
10. Toma, Constantin (2011), Evoluţia rolului contabilităţii şi reglementărilor cu specific contabil, Editura
Junimea, Iaşi.
11. Toma, Marin, Potdevin, Jacques (2008), Elemente de doctrină şi deontologie a profesiei contabile,
Editura CECCAR, Bucureşti.
12. CECCAR (2011), Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, ediţia a V-a, Editura CECCAR, Bucureşti.

Subvenţiile aferente veniturilor din
Teorie contabilă
agricultură – un drum cu sens dublu
Petru HORGA, dr. ec., expert contabil
Arad
Identificarea momentului potrivit pentru recunoaşterea veniturilor reprezintă un aspect

important atât pentru situaţiile financiare, cât şi pentru rezultatul fiscal. În practica
contabilă, în momentul recunoaşterii veniturilor se pot întâmpina dificultăţi care
conduc la abordări contabile diferite pentru aceeaşi situaţie.
Un caz particular pentru contabilitate îl reprezintă problematica veniturilor din sub
venţii obţinute de entităţile care desfăşoară activităţi agricole, pe care o vom aborda
în cadrul acestui articol.
Termeni-cheie: subvenţii aferente veniturilor din agricultură, venituri, cheltuieli, contul

de profit şi pierdere
Ü Introducere tale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa

guvernamentală (pct. 12 şi 16). Cu toate acestea, în
În acest articol dorim să dezbatem problema
practica contabilă se pot întâmpina adesea dificul
tica subvenţiilor aferente veniturilor obţinute de
tăţi legate de recunoaşterea în contul de profit şi
entităţile care desfăşoară activităţi agricole. pierdere a subvenţiilor acordate entităţilor care
În principiu, recunoaşterea subvenţiilor pe operează în agricultură. Dificultatea în sine nu este
seama veniturilor are loc concomitent cu recunoaş legată de identificarea perioadei în care sunt reali
terea cheltuielilor efectuate şi care urmează să fie zate cheltuielile ce urmează să fie acoperite din sub
acoperite din subvenţiile respective. Această meto venţii, ci de momentul recunoaşterii veniturilor din
dă este întâlnită în practica contabilă şi în doctrina subvenţii.
contabilă sub denumirea de conectarea cheltuielilor Pentru o bună înțelegere a problematicii este
la venituri şi reiese atât din dispozițiile Ordinului necesar, pe de o parte, să realizăm o scurtă descriere
ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pen a activităţii agricole şi, pe de altă parte, să redăm na
tru aprobarea Reglementărilor contabile privind tura subvenţiilor şi condiţiile de acordare a acestora.
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile Prezentarea nu este una exhaustivă, având menirea
financiare anuale consolidate, cu modificările şi să asigure doar o înțelegere minimă a fenomenului,
completările ulterioare (pct. 399 alin. (2)), cât şi din dar suficientă pentru a oferi informaţiile necesare
textul IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamen în vederea contabilizării.

Ü Particularităţi privind Ü Natura subvenţiilor
sectorul agricol
Schemele de plăţi directe acordate entităţilor
Entităţile care operează în domeniul agricol care obțin venituri din agricultură sunt:
obțin în general venituri din sectorul vegetal şi din l schema de plată unică pe suprafață;
l ajutorul naţional tranzitoriu (ANT);

cel zootehnic. În ambele sectoare de activitate se
l plata redistributivă;
angajează cheltuieli de producţie care se întind fie
l plata pentru practici agricole benefice pen
pe parcursul unui an financiar, fie pe parcursul mai
tru climă şi mediu;
multor ani financiari (de exemplu, cheltuielile de
l plata pentru tinerii fermieri;
producţie pentru cultura de grâu se întind pe durata
l schema de sprijin cuplat;
a două exerciţii financiare: pregătirea terenului şi
l schema simplificată pentru micii fermieri.
însămânțarea se realizează în anul N, iar alte lucrări Faţă de schemele de plăţi enumerate mai sus,
agricole şi recoltarea au loc în anul N+1). producătorii agricoli beneficiază şi de o schemă de
De cele mai multe ori, costul de producţie nu plată sub forma unui ajutor de stat care constă în
acoperă integral preţul de vânzare al produselor rambursarea unei sume egale cu diferenţa dintre
agricole sau marja brută din vânzări este insufici rata accizei standard prevăzută de Codul fiscal şi rata
entă pentru a acoperi cheltuielile de exploatare. Din accizei reduse pentru motorina utilizată la efectua
acest motiv, Comisia Europeană a instituit un sistem rea lucrărilor mecanizate în agricultură prevăzută
de plăţi directe acordate fermierilor prin scheme de Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 oc
de sprijin în cadrul politicii agricole comune (a se tombrie 2003 privind restructurarea cadrului co
vedea Regulamentul (UE) nr. 1.307/2013 al Parla munitar de impozitare a produselor energetice şi
mentului European şi al Consiliului din 17 decem a electricității (a se vedea Hotărârea Guvernului
brie 2013 de stabilire a unor norme privind plăţile nr. 1.174/2014 privind instituirea unei scheme de
ajutor de stat pentru reducerea accizei la motorina
directe acordate fermierilor prin scheme de sprijin
utilizată în agricultură, cu modificările şi completă
în cadrul politicii agricole comune şi Ordonanţa de
rile ulterioare).
urgenţă a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea
În continuare vom aborda tratamentul contabil
schemelor de plăţi care se aplică în agricultură în
al subvenţiilor pentru două scheme de plăţi: schema
perioada 2015-2020 şi pentru modificarea art. 2 din de plată sub forma ajutorului de stat pentru moto
Legea nr. 36/1991 privind societăţile agricole şi alte rina utilizată la efectuarea lucrărilor mecanizate
forme de asociere în agricultură, cu modificările şi în sectorul vegetal şi în cel zootehnic şi schema de
completările ulterioare). Din punctul de vedere al plată unică pe suprafață.
tratamentului contabil, aceste plăţi directe cores Mai jos sunt sintetizate condiţiile de acordare
pund definiţiei subvenţiilor aferente veniturilor. a subvenţiilor şi modalitatea de calcul al acestora:
Natura
Condiţiile de acordare Modalitatea de calcul
subvenţiei
Ajutorul de Entitatea trebuie: Se acordă sub formă de rambursare,
stat pentru l să exploateze suprafețe agricole ca diferenţă între rata accizei standard
motorină (sectorul vegetal)/să exploateze/ prevăzută de Codul fiscal şi rata accizei
dețină/crească animale (sectorul reduse prevăzută de Directiva
zootehnic); 2003/96/CE.
l să dețină ID fermier;
l să îndeplinească alte condiţii
prevăzute de lege.

Natura
Condiţiile de acordare Modalitatea de calcul
subvenţiei
Schema de Entitatea trebuie: Se acordă o plată unică pe hectarul
plată unică l să exploateze teren agricol în calitate eligibil declarat de entitate.
pe suprafaţă de proprietar sau de arendaș. Suprafaţa Plata unică pe suprafaţă se calculează
de teren exploatată este denumită hectar prin împărțirea plafonului anual alocat
eligibil; schemei la numărul total de hectare
l să fie înscrisă în Registrul unic de eligibile declarate la nivel naţional în
identificare administrat de Agenţia de anul respectiv.
Plăţi şi Intervenţie pentru Agricultură
(APIA);
l să depună o cerere de plată în termenul
stipulat de lege;
l să îndeplinească alte condiţii
prevăzute de lege.
După cum se poate observa din tabelul de mai plată unică pe suprafaţă, conectarea veniturilor din
sus, acordarea celor două scheme de plăţi este le subvenţii la cheltuielile efectuate nu este posibilă în
gată de activitatea de producţie agricolă (sectorul situaţia în care valoarea subvenţiei ce urmează să
vegetal şi/sau zootehnic) şi acestea au drept scop fie primită nu este cunoscută la data recunoaşterii
compensarea cheltuielilor efectuate de fermieri. Din cheltuielilor.
punct de vedere contabil, după natura lor, ambele În continuare vom analiza tratamentul contabil
scheme de plăţi reprezintă subvenţii aferente ve pentru cele două scheme de plăţi prin raportarea
niturilor. la reglementările contabile naţionale şi principiile
În mod curent, contabilizarea schemelor de contabile general acceptate.
plăţi nu ar trebui să ridice dificultăţi, acestea ur
mând să fie recunoscute pe seama veniturilor con Ü Ajutorul de stat pentru motorina
comitent cu recunoaşterea cheltuielilor a căror con utilizată în agricultură
travaloare va fi acoperită din subvenţiile respective Aşa cum am observat mai sus, acest ajutor de
(pct. 399 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014). Dacă stat îmbracă forma unei subvenţii aferente venitu
în cazul ajutorului de stat privind motorina utilizată rilor şi se determină ca diferenţă între acciza stan
în agricultură cheltuielile care urmează să fie aco dard prevăzută de Codul fiscal (potrivit art. 342
perite, perioada în care sunt efectuate acestea şi va şi anexei nr. 1 la titlul VIII – „Accize şi alte taxe spe
loarea subvenţiei de primit se pot identifica relativ ciale” din acest act normativ, acciza pentru motori
ușor, în cazul schemei de plată unică pe suprafaţă nă este de 1.897,08 lei/1.000 litri) şi acciza redusă
sunt identificabile cheltuielile efectuate pentru explo prevăzută de Directiva 2003/96/CE (potrivit art. 8
ataţia agricolă (hectarul eligibil) şi perioada în care alin. (1) şi tabelului B din acest act normativ, nive
sunt făcute acestea, dar nu este cunoscută valoarea lul accizei la motorina utilizată în agricultură este
subvenţiei în momentul efectuării cheltuielilor (re de 21 euro/1.000 litri).
cunoaşterii acestora), ea urmând să fie determi Pornind de la principiul general acceptat de
nată numai după centralizarea tuturor suprafețelor conectare a cheltuielilor la venituri şi în conformi
eligibile, care, ca moment în timp, ar putea fi după tate cu reglementările contabile naţionale (pct. 398
încheierea exerciţiului financiar şi depunerea situa şi 399 alin. (2) din OMFP nr. 1.802/2014), ajutorul
ţiilor financiare anuale. Astfel, în cazul schemei de de stat pentru motorină trebuie recunoscut pe seama

veniturilor concomitent cu recunoaşterea cheltuie motorina utilizată în agricultură, dat fiind faptul
lilor cu combustibilul. Procesul de recunoaştere a că acordarea acestuia vizează impozitarea redusă
subvenţiilor pe seama veniturilor trebuie să răspun a produselor energetice folosite în agricultură şi
dă totodată şi criteriilor de recunoaştere a veniturilor implicit reducerea costului de achiziţie (acciza fiind
în contabilitate. o componentă a costului de achiziţie), veniturile din
Potrivit reglementărilor contabile naţionale subvenţii sunt recunoscute ca o corecţie a cheltuie
(pct. 19 alin. (3) din OMFP nr. 1.802/2014), venitu lilor pentru care au fost acordate (pct. 402 alin. (3)
rile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere din OMFP nr. 1.802/2014). Cu toate acestea, formu
atunci când se poate evalua în mod credibil o majo larul contului de profit şi pierdere elaborat de Mi
rare a beneficiilor economice viitoare legate de creş nisterul Finanţelor Publice nu prevede corectarea
terea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei cheltuielilor acoperite din subvenţii. Aritmetica for
datorii. După cum se poate observa, pe lângă obliga mularului însumează toate veniturile din subvenţii
ţia de creştere a beneficiilor economice viitoare, una de exploatare pe un singur rând şi nu lasă posibilita
dintre condiţiile care trebuie îndeplinite pentru re tea ajustării cheltuielilor de exploatare cu valoarea
cunoaşterea veniturilor se referă la evaluarea lor subvenţiilor care au acoperit sau urmează să aco
credibilă. Valoarea subvenţiei care trebuie înregis pere aceste cheltuieli.
trată la venituri din subvenţii de exploatare se de
termină prin înmulțirea cantității de motorină re Ü Schema de plată unică
cunoscute pe cheltuieli în perioada de referinţă cu pe suprafaţă
diferenţa dintre acciza standard şi acciza redusă
Aceasta reprezintă o subvenţie acordată fermi
aferente respectivei cantități de motorină. În ceea
erilor pentru suprafețele agricole utilizate pentru
ce priveşte momentul recunoaşterii veniturilor din
activitatea agricolă şi se determină prin împărțirea
subvenţii în contul de profit şi pierdere, aceasta se
plafonului anual alocat schemei la numărul total de
realizează concomitent cu recunoaşterea cheltuielii
hectare eligibile declarate la nivel naţional în anul
cu combustibilul (data la care se realizează consu
respectiv (art. 11 din OUG nr. 3/2015).
mul de motorină).
Astfel, pentru determinarea valorii subvenţiei
Pentru exemplificare, redăm mai jos înregis este necesar să se efectueze o centralizare a hectare
trările contabile: lor eligibile la nivel naţional şi ulterior, prin hotărâre
ü Consumul de motorină realizat în agricul a Guvernului, se comunică valoarea subvenţiei co
tură (sectorul vegetal şi/sau cel zootehnic): 6022 respunzătoare unui hectar de teren aflat în exploa
„Cheltuieli privind combustibilii” = 3022 „Combus taţia agricolă. În felul acesta, valoarea subvenţiei nu
tibili” – cu valoarea motorinei consumate. este cunoscută la momentul realizării cheltuielilor
ü Şi concomitent, recunoaşterea pe seama ve care vor fi acoperite parţial din aceasta, fapt care
niturilor a ajutorului de stat privind motorina utili face imposibilă recunoaşterea veniturilor din sub
zată în agricultură: 4458 „Alte sume primite cu ca venţii, deoarece nu este îndeplinit un criteriu pri
racter de subvenţii” = 7412 „Venituri din subvenţii vind recunoaşterea, şi anume evaluarea credibilă.
de exploatare pentru materii prime şi materiale” – Se poate observa că în acest caz, deși principiul ge
cu valoarea determinată prin înmulțirea cantității neral acceptat de conectare a cheltuielilor la veni
de motorină înregistrate pe cheltuieli cu diferenţa turi solicită în mod imperativ ca veniturile din sub
dintre acciza standard şi acciza redusă corespunză venţii să fie recunoscute concomitent cu cheltuielile
toare cantității de motorină recunoscute pe seama care urmează să fie acoperite din acestea, nu este
cheltuielilor. posibilă recunoaşterea veniturilor în contul de pro
În ceea ce priveşte modul de prezentare în con fit şi pierdere din cauza faptului că la momentul re
tul de profit şi pierdere a ajutorului de stat pentru cunoaşterii cheltuielilor nu se pot evalua veniturile.

În astfel de situaţii, reglementările contabile na Raportat la ultima situaţie, se desprind urmă
ţionale stipulează că subvenţia trebuie recunoscută toarele concluzii:
în contul de profit şi pierdere în perioada în care sunt ü Din cauza faptului că valoarea subvenţiei nu
întrunite condiţiile pentru a recunoaşte în activele este cunoscută la data recunoaşterii cheltuielilor
entităţii creanţa aferentă acesteia (în cazul nostru, care urmează să fie compensate parţial din aceasta,
momentul recunoaşterii creanţei este la data comu nu sunt întrunite condiţiile de recunoaştere a crean
nicării prin hotărâre a Guvernului a cuantumului ţei, respectiv a veniturilor din subvenţii.
subvenţiei, iar documentul în baza căruia se recu ü Recunoaşterea veniturilor din subvenţii se
noaşte creanţa este cererea entităţii înregistrată realizează în exerciţiul financiar următor celui în care
la APIA). Această prevedere conduce la amânarea au fost recunoscute cheltuielile, fapt care conduce
înregistrării subvenţiei pe seama veniturilor până la prezentarea contului de profit şi pierdere în dez
la data îndeplinirii criteriilor de recunoaştere în si acord cu principiul prudenţei şi cu cel al conectării
tuaţia poziţiei financiare (bilanţ) a creanţei privind cheltuielilor la venituri (principiul nu este reglemen
subvenţia de primit. tat expres în OMFP nr. 1.802/2014, dar aplicarea lui
În practica contabilă se pot distinge trei situa rezultă atât din reglementările contabile naţionale,
ţii. Prima se caracterizează prin faptul că valoarea cât şi din doctrina contabilă).
subvenţiei aferente unui hectar eligibil este cunos ü Ca urmare a faptului că nu se poate stabili
cută pe parcursul exerciţiului financiar în care sunt în mod rezonabil ce categorii de cheltuieli sunt aco
realizate cheltuielile ce urmează să fie compensate perite din subvenţia respectivă, veniturile din sub
parţial din aceasta. Contabilizarea ei nu ridică pro venţii vor fi prezentate în contul de profit şi pierdere
bleme, recunoaşterea la venituri realizându-se la ca elemente de venituri, şi nu ca o ajustare a cheltu
data la care sunt întrunite condiţiile pentru recunoaş ielilor pentru care a fost acordată această subvenţie.
terea creanţei. Pornind de la dezideratul că raportarea conta
Atunci când data publicării cuantumului sub bilă trebuie să fie relevantă pentru utilizatorii infor
venţiei este ulterioară exerciţiului financiar, dar an maţiei financiare şi să reprezinte exact fenomenele
terioară datei autorizării situaţiilor financiare (al economice, nu putem afirma că metoda de recunoaş
doilea caz), acest fapt constituie un eveniment ulte tere a veniturilor din subvenţii în exerciţiul finan
rior datei situaţiilor financiare anuale şi face posibilă ciar ulterior exerciţiului în care au fost recunoscute
recunoaşterea creanţei privind subvenţia şi implicit cheltuielile ar răspunde acestui deziderat. Pe de altă
a veniturilor la data bilanţului. parte, recunoaşterea veniturilor din subvenţii nu
De cele mai multe ori, data publicării valorii
poate avea loc concomitent cu recunoaşterea chel
subvenţiei este ulterioară celei la care situaţiile fi
tuielilor deoarece nu sunt îndeplinite criteriile de
nanciare anuale sunt disponibile pentru autorizare
recunoaştere a veniturilor (evaluarea credibilă).
(al treilea caz), ceea ce conduce la o altă abatere de
la principiile contabile (prima abatere, care a fost
Ü Concluzii
relatată anterior, se referă la neaplicarea principiu
lui conectării cheltuielilor efectuate la venituri), şi În situaţia în care este cunoscută valoarea sub
anume de la principiul prudenţei, care prevede că venţiei, ea trebuie recunoscută pe seama veniturilor
în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor care ur
profitul realizat la data bilanţului. Or în cazul nos mează să fie acoperite din aceasta.
tru sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere În cazul în care nu este cunoscută valoarea
cheltuielile aferente activităţii agricole, dar nu şi ve subvenţiei la momentul recunoaşterii cheltuielilor
niturile din subvenţiile care trebuie primite pentru sau cel târziu la data la care situaţiile financiare
a compensa parţial aceste cheltuieli. sunt autorizate pentru publicare, recunoaşterea ei

pe seama veniturilor se realizează în perioada în De asemenea, pentru a se asigura informaţii
care aceasta devine creanţă (în cazul prezentat mai relevante pentru utilizatori, o reprezentare exactă
sus, la data la care a fost publicată valoarea sub a fenomenului economic, dar mai ales o comparabili
venţiei). Sintagma în perioada în care subvenţia de tate a informaţiilor financiare cu cele din anul pre
vine creanţă a fost preluată din IAS 20 şi din OMFP cedent se impune prezentarea în notele explicative
nr. 1.802/2014. Pentru a nu se crea confuzie între la situaţiile financiare a politicii de recunoaştere a
nașterea dreptului de creanţă şi momentul recu subvenţiilor aferente veniturilor, împreună cu o si
noaşterii creanţei, se impun câteva lămuriri: dreptul tuaţie comparativă a rezultatului din exploatare
de creanţă privind încasarea subvenţiei apare la care să cuprindă pe de o parte rezultatul din exploa
data depunerii de către entitate a cererii la organis tare determinat conform politicii contabile apli
mele în drept, iar recunoaşterea creanţei aferente cate, iar pe de altă parte, rezultatul din exploatare
subvenţiei are loc la data la care sunt întrunite con determinat cu respectarea principiilor prudenţei şi
diţiile de recunoaştere a activelor. conectării cheltuielilor la venituri.
BIBLIOGRAFIE
1. IASB (2015), Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ia
nuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.
2. Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de
impozitare a produselor energetice şi a electricității, publicată în Jurnalul Oficial nr. L 283/31.10.2003.
3. Hotărârea Guvernului nr. 1.174/2014 privind instituirea unei scheme de ajutor de stat pentru reducerea
accizei la motorina utilizată în agricultură, publicată în Monitorul Oficial nr. 965/30.12.2014, cu mo
dificările și completările ulterioare.
4. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu
modificările și completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situaţiile financiare anuale individuale și situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în
Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.
6. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea schemelor de plăţi care se aplică în
agricultură în perioada 2015-2020 şi pentru modificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind societăţile
agricole şi alte forme de asociere în agricultură, publicată în Monitorul Oficial nr. 191/23.03.2015,
cu modificările și completările ulterioare.
7. Regulamentul (UE) nr. 1.307/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului din 17 decembrie 2013
de stabilire a unor norme privind plăţile directe acordate fermierilor prin scheme de sprijin în cadrul
politicii agricole comune şi de abrogare a Regulamentului (CE) nr. 637/2008 al Consiliului şi a Regula
mentului (CE) nr. 73/2009 al Consiliului, publicat în Jurnalul Oficial nr. L 347/20.12.2013.

Fiscalitatea și contabilitatea
Practică contabilă
transferului de active
– partea I –
Marian SĂCĂRIN, prof. univ. dr.

ASE Bucureşti
Scopul acestui articol este acela de a prezenta aspecte fiscale și contabile referitoare
la transferul de active, una dintre modalitățile de reorganizare a societăţilor prevăzute
de Codul fiscal. Tratamentele contabile au în vedere atât societăţile care aplică Ordi
nul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale și situaţiile financiare anuale
consolidate, cu modificările şi completările ulterioare, cât și pe cele care aplică Ordi
nul ministrului finanţelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
Termeni-cheie: transfer de active, fiscalitate, contabilitate, OMFP nr. 1.802/2014,

OMFP nr. 2.844/2016, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
1. Introducere O ramură de activitate reprezintă o diviziune

dintr-o societate care, din punct de vedere organiza
Codul fiscal definește transferul de active ca
toric, constituie o activitate independentă, adică o
operaţiunea prin care o societate transferă, fără
entitate capabilă să funcţioneze prin propriile mij
să fie dizolvată, totalitatea sau una ori mai multe
loace (art. 32 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal). Norme
ramuri ale activităţii sale către o altă societate, în
schimbul titlurilor de participare reprezentând ca le metodologice de aplicare a Codului fiscal (pct. 34)
pitalul societăţii beneficiare (art. 32 alin. (1) lit. d)). detaliază criteriile de apreciere a caracterului inde
De fapt, transferul de active reprezintă partici pendent al unei ramuri de activitate și, de asemenea,
parea de către o societate (societatea cedentă) la prezintă și elementele care nu fac parte din cadrul
capitalul unei alte societăţi (societatea beneficiară) unei ramuri de activitate independente.
cu un aport ce îmbracă forma uneia sau mai multor Astfel:
ramuri de activitate. De asemenea, transferul de a) criteriile de apreciere a caracterului indepen
active mai poate fi asimilat și cu divizarea parţială dent al ramurii de activitate se verifică la societatea
(fără încetarea existenţei), care este efectuată în cedentă şi vizează îndeplinirea în mod cumulativ a
interesul societăţii (art. 2501 din Legea societăţilor unor condiţii referitoare la:
nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi comple (i) existenţa ca structură organizatorică dis
tările ulterioare), atunci când acest transfer nu vi tinctă de alte diviziuni organizatorice ale
zează totalitatea ramurilor de activitate. societăţii cedente;

(ii) diviziunea să funcţioneze ca un ansamblu din străinătate, nu se consideră reducere sau anulare
independent, în condiţii normale pentru a provizionului ori ajustării pentru depreciere, la
sectorul economic de activitate al acesteia, momentul transferului, dacă acesta (aceasta) este
prin verificarea existenţei clientelei proprii, preluat(ă) în aceleași condiţii de deducere de către
activelor corporale şi necorporale proprii, societatea beneficiară.
stocurilor proprii, personalului propriu, b) La societatea beneficiară:
precum şi a altor active şi pasive care sunt ü Valoarea fiscală a activelor sau pasivelor pri
legate în mod indirect de ramura transfe mite este egală cu valoarea fiscală pe care acestea
rată. Dacă este cazul, ramura cuprinde şi au avut-o la societatea cedentă.
servicii administrative proprii, de exemplu ü Amortizarea fiscală și orice câștig sau pier
serviciul de contabilitate, serviciul descen dere aferente activelor şi pasivelor primite se calcu
tralizat de personal etc.; lează în concordanţă cu dispoziţiile care ar fi fost
(iii) exercitarea efectivă a activităţii la momen aplicate societăţii cedente dacă transferul de active
tul aprobării operaţiunii de transfer de că nu ar fi avut loc.
tre adunările generale ale celor două soci
etăţi, cedentă şi beneficiară, sau la data la În ceea ce privește taxa pe valoarea adăuga
care operaţiunea are efect, dacă aceasta tă, transferul tuturor activelor sau al unei părţi a
este diferită; acestora, efectuat cu ocazia transferului de active
b) ramura de activitate independentă nu cu sau, dup caz, de pasive, realizat sub forma aportului
prinde: în natură la capitalul unei societăţi, nu constituie o
(i) elemente de activ şi/sau de pasiv aferente livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o
altor ramuri de activitate ale societăţii ce persoană impozabilă în România. De asemenea, pri
dente; mitorul (beneficiarul) este considerat a fi succesorul
(ii) elemente de activ şi/sau de pasiv referitoa cedentului în ceea ce privește dreptul de deducere
re la gestiunea patrimonială a societăţii prevăzut de lege (art. 270 alin. (7) din Codul fiscal).
cedente;
(iii) elemente izolate de activ și/sau de pasiv.
3. Contabilitatea transferului de active
în condiţiile în care societăţile
care participă la tranzacţie
2. Tratamentul fiscal al transferului
aplică OMFP nr. 1.802/2014
de active (impozitul pe profit și
taxa pe valoarea adăugată) La societatea cedentă, diferenţa dintre valoa
rea titlurilor dobândite de la societatea beneficiară
Din punctul de vedere al impozitului pe pro
de aport și valoarea contabilă a ramurii de activitate
fit, la transferul de active trebuie să se aibă în vede
transferate (diferenţa dintre valoarea contabilă a
re următoarele aspecte (art. 32 din Codul fiscal):
activelor și valoarea contabilă a datoriilor ramurii
a) La societatea cedentă: de activitate) se recunoaște sub formă de venituri
ü Transferul ramurii/ramurilor de activitate financiare (atunci când valoarea titlurilor dobândite
reprezintă un transfer neimpozabil, pentru diferen este mai mare decât valoarea contabilă a ramurii
ţa dintre preţul de piaţă al activelor/pasivelor trans de activitate transferate) sau cheltuieli financiare
ferate și valoarea lor fiscală. (atunci când valoarea titlurilor dobândite este mai
ü Valoarea fiscală a titlurilor de participare pri mică decât valoarea contabilă a ramurii de activitate
mite este egală cu valoarea fiscală pe care activele cedate).
şi pasivele transferate au avut-o la această societate La societatea beneficiară, transferul de active
înainte de efectuarea operaţiunii. presupune majorarea capitalurilor proprii (capita
ü Transferul unui provizion sau al unei ajus lul social și primele de capital) și recunoașterea la
tări pentru depreciere, anterior dedus(ă) din baza valoarea justă a activelor și datoriilor ramurii de
impozabilă, care nu provine de la sediile permanente activitate.

Dacă valoarea titlurilor emise este mai mare a) unor rezultate viitoare nefavorabile ale ra
decât diferenţa dintre valorile juste ale activelor și murii de activitate în cauză sau previziunii unor
datoriilor ramurii de activitate, la beneficiar se re costuri pe care ramura de activitate respectivă ur
cunoaște un fond comercial pozitiv. mează să le efectueze, în măsura în care o asemenea
Reglementările contabile privind situaţiile fi previziune se materializează; sau
nanciare anuale individuale și situaţiile financiare b) unui câștig realizat.
anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministru OMFP nr. 1.802/2014 precizează că, în vederea
lui finanţelor publice nr. 1.802/2014, cu modifică recunoaşterii fondului comercial negativ, o entitate
rile și completările ulterioare, precizează că, pentru trebuie să se asigure că activele identificabile achi
contabilizarea distinctă a fondului comercial pozi ziţionate nu au fost supraevaluate şi că datoriile nu
tiv, transferul trebuie să fie în legătură cu o afacere, au fost omise sau subevaluate.
reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi Dacă acesta corespunde unor pierderi și chel
şi active organizate şi administrate în scopul obţine tuieli viitoare așteptate, care sunt identificate în
rii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau planul pentru achiziţie al achizitorului şi pot fi mă
alte beneficii. Fondul comercial pozitiv reprezintă surate credibil, dar care nu reprezintă datorii iden
beneficiile economice viitoare care rezultă din alte tificabile la data achiziţiei, fondul comercial negativ
active dobândite și care nu sunt identificate indivi trebuie recunoscut ca venit în contul de profit şi
dual şi recunoscute separat. Beneficiile economice pierdere atunci când sunt recunoscute aceste pier
viitoare pot rezulta din sinergia între activele iden deri şi cheltuieli viitoare.
tificabile dobândite sau din active care nu îndepli Însă, dacă nu se raportează la pierderi și chel
nesc condiţiile pentru recunoaşterea în mod indivi tuieli viitoare așteptate şi care pot fi măsurate în
dual în situaţiile financiare. mod credibil la data achiziţiei, fondul comercial ne
Ulterior recunoașterii sale iniţiale, fondul co gativ trebuie recunoscut ca venit în contul de profit
mercial pozitiv se amortizează, de regulă, în cadrul şi pierdere după cum urmează:
unei perioade de maximum 5 ani. Totuşi, în cazurile a) acea parte din valoarea fondului comercial
excepţionale în care durata de utilizare a fondului negativ care nu depășește valorile juste ale activelor
comercial nu poate fi estimată credibil, entităţile pot nemonetare identificabile achiziţionate trebuie recu
să amortizeze fondul comercial în mod sistematic noscută ca venit atunci când beneficiile economice
într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiţia ca aceasta viitoare cuprinse în activele identificabile amorti
să nu depăşească 10 ani. zabile achiziţionate sunt consumate, deci de-a lungul
Dacă valoarea titlurilor emise este mai mică perioadei de viaţă utilă rămasă a acelor active; şi
decât diferenţa dintre valorile juste ale activelor și b) partea în exces faţă de valorile juste ale ac
datoriilor ramurii de activitate, la beneficiar se re tivelor nemonetare identificabile achiziţionate tre
cunoaște un fond comercial negativ. buie recunoscută imediat ca venit.
La data recunoașterii ramurii de activitate, fon Recunoașterea la venituri a fondului comercial
dul comercial negativ poate să corespundă: negativ se înregistrează în contabilitate astfel:
2075 = 7815 X
„Fond comercial negativ” „Venituri din fondul
comercial negativ”
Exemplul 1
Societatea A (cedentă) îi cedează o ramură de activitate societăţii B (beneficiară), în următoarele con

diţii:
1. La societatea A, activele și datoriile ramurii de activitate transferate au următoarele valori contabile:

Valori contabile (lei)
Active
Construcţii 50.000
Utilaje 45.000
Stocuri 20.000
Clienţi 10.000
I. Total active 125.000
II. Datorii (Furnizori) 20.000
III. Active nete (I – II) 105.000
2. Despre activele societăţii A se cunosc următoarele:

ü Amortizarea cumulată a construcţiilor este de 20.000 lei. Valoarea contabilă a acestora este egală
cu baza (valoarea) fiscală.
ü Amortizarea cumulată a utilajelor este de 15.000 lei. Valoarea contabilă a acestora este egală cu baza
(valoarea) fiscală.
ü Pentru clienţi este recunoscută o ajustare pentru depreciere în valoare de 2.000 lei, care a fost de
ductibilă din punct de vedere fiscal.
3. În schimbul ramurii de activitate dobândite de la societatea A, societatea B emite 100.000 de ac
ţiuni. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 1 leu, iar valoarea de piaţă, rezultată în urma evaluării, este
de 1,1 lei.
4. La societatea B, activele și datoriile ramurii de activitate dobândite sunt evaluate la valoarea justă,
astfel:
Valori juste (lei)

Active
Construcţii 60.000
Utilaje 40.000
Stocuri 20.000
Clienţi 10.000
5. Ajustarea pentru deprecierea creanţelor – clienţi este recunoscută (preluată) la societatea B.

6. Ambele societăţi sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.
7. Acţiunile emise de societatea B reprezintă 10% din capitalul acesteia.
1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

i) Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate:
162.000 lei % = % 162.000 lei
20.000 lei 2812 212 70.000 lei
„Amortizarea construcţiilor” „Construcţii”
15.000 lei 2813 2131 60.000 lei
„Amortizarea instalaţiilor „Echipamente tehnologice
şi mijloacelor de transport” (maşini, utilaje şi
2.000 lei 491 instalaţii de lucru)”
„Ajustări pentru deprecierea 3xx 20.000 lei
creanţelor – clienţi” Stocuri
20.000 lei 401 411 12.000 lei
„Furnizori” „Clienţi”
105.000 lei 265
„Alte titluri imobilizate”

ii) Înregistrarea diferenţei dintre valoarea titlurilor primite (100.000 acţiuni B x 1,1 lei/acţiune) și valoa
rea contabilă a ramurii de activitate (105.000 lei):
5.000 lei 265 = 768 5.000 lei
„Alte titluri imobilizate” „Alte venituri financiare”
La societatea A, transferul ramurii de activitate nu generează venituri impozabile, însă valoarea fiscală
a acţiunilor B este diferită de valoarea contabilă, de 110.000 lei. Valoarea fiscală a acestor acţiuni este egală
cu diferenţa dintre valorile fiscale ale activelor și datoriilor transferate, respectiv 105.000 lei.
2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

i) Înregistrarea creşterii capitalurilor proprii:
110.000 lei 456 = % 110.000 lei
„Decontări cu acţionarii 1012 100.000 lei
privind capitalul” „Capital subscris vărsat”
1043 10.000 lei
„Prime de aport”
ii) Înregistrarea activelor şi datoriilor ramurii de activitate preluate de la societatea A:

167.000 lei % = % 167.000 lei
80.000 lei 212 2812 20.000 lei
„Construcţii” „Amortizarea construcţiilor”
55.000 lei 2131 2813 15.000 lei
„Echipamente tehnologice „Amortizarea instalaţiilor
(maşini, utilaje şi şi mijloacelor de transport”
instalaţii de lucru)” 491 2.000 lei
20.000 lei 3xx „Ajustări pentru deprecierea
Stocuri creanţelor – clienţi”
12.000 lei 411 401 20.000 lei
„Clienţi” „Furnizori”
456 110.000 lei
„Decontări cu acţionarii
privind capitalul”
La societatea B, activele preluate vor avea valorile fiscale pe care le-au avut la societatea A. De aseme
nea, activele amortizabile, construcțiile și utilajele, și ajustările pentru deprecierea creanţelor – clienţi vor
avea regimul fiscal pe care l-au avut la societatea A.
Exemplul 2
Adunarea generală a societăţii X (cedentă) hotărăște ca aceasta să îi transfere societăţii Y (beneficiară)

o ramură de activitate, în schimbul căreia va primi acţiuni emise de societatea Y.
1. La societatea X, activele şi datoriile aferente ramurii de activitate transferate au următoarele valori
contabile:
Valori contabile (lei)

Active
Terenuri 100.000
Construcţii 50.000
Clienţi 100.000

2. La societatea X, amortizarea cumulată a construcţiilor este de 30.000 lei.
3. Valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii Y, determinată pe baza activului net al acestei societăţi,
este de 1,4 lei. În schimb, valoarea nominală a unei acţiuni este de 1 leu. Pentru remunerarea ramurii de
activitate preluate de la societatea X, societatea Y emite 40.000 de acţiuni.
4. La societatea Y, activele și datoriile ramurii de activitate dobândite sunt evaluate la valoarea justă,
astfel:
Valori juste (lei)

Active
Terenuri 105.000
Construcţii 40.000
Clienţi 100.000
5. Acţiunile pe care le primește societatea X reprezintă 25% din acţiunile societăţii Y.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea X

280.000 lei % = % 280.000 lei
30.000 lei 2812 211 100.000 lei
„Amortizarea construcţiilor” „Terenuri”
190.000 lei 401 212 80.000 lei
„Furnizori” „Construcţii”
60.000 lei 262 411 100.000 lei
„Acţiuni deţinute „Clienţi”
la entităţi asociate”
ii) Înregistrarea diferenţei dintre valoarea acţiunilor Y (40.000 acţiuni x 1,6 lei/acţiune) și valoarea con
tabilă a ramurii de activitate (60.000 lei):
4.000 lei 668 = 262 4.000 lei
„Alte cheltuieli financiare” „Acţiuni deţinute
la entităţi asociate”
La societatea X, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă valoarea fiscală
a acţiunilor Y este diferită de valoarea contabilă. Valoarea fiscală a acestor acţiuni este egală cu diferenţa
dintre valorile fiscale ale activelor și datoriilor transferate, respectiv 60.000 lei, în timp ce valoarea contabilă
este de 56.000 lei.
2. Contabilizarea transferului de active la societatea Y

56.000 lei 456 = % 56.000 lei
1043 16.000 lei

276.000 lei % = % 276.000 lei
105.000 lei 211 2812 30.000 lei
„Terenuri” „Amortizarea construcţiilor”
70.000 lei 212 401 190.000 lei
„Construcţii” „Furnizori”
100.000 lei 411 456 56.000 lei
„Clienţi” „Decontări cu acţionarii
1.000 lei 2071 privind capitalul”
„Fond comercial pozitiv”
Fondul comercial pozitiv reprezintă diferenţa dintre valoarea titlurilor emise (56.000 lei) și valoarea
justă a activelor nete ale ramurii de activitate dobândite de la societatea X (55.000 lei).
Exemplul 3
1. La data de 31.12.N, bilanţul societăţii A se prezintă astfel:
Structuri bilanţiere Valori (lei)

A. ACTIVE IMOBILIZATE
Terenuri 350.000
Construcţii 130.000
Utilaje 100.000
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 580.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
Stocuri 50.000
Clienţi 25.000
Disponibilităţi 160.000
ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL 235.000
C. CHELTUIELI ÎN AVANS 2.000
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN
Furnizori 35.000
Credite bancare pe termen scurt 10.000
TOTAL DATORII CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN 45.000
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (B + C – D – I) 192.000
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A + E) 772.000
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
(Credite bancare pe termen lung) 190.000
H. PROVIZIOANE (Provizioane pentru litigii) 2.000
I. VENITURI ÎN AVANS -
J. CAPITAL ŞI REZERVE
Capital subscris vărsat 200.000
Rezerve legale 40.000
Alte rezerve 300.000
Rezultatul reportat 40.000
CAPITALURI PROPRII – TOTAL 580.000

2. Valorile brute şi amortizările aferente construcţiilor şi utilajelor sunt următoarele:
Valori (lei)
Construcţii (cost) 150.000
Amortizarea construcţiilor (20.000)
Valoarea contabilă a construcţiilor 130.000
Utilaje (cost) 140.000
Amortizarea utilajelor (40.000)
Valoarea contabilă a utilajelor 100.000
3. Valorile contabile ale activelor societăţii A sunt egale cu valorile fiscale.

4. Adunarea generală a societăţii A (cedentă) hotărăște cedarea unei ramuri de activitate societăţii B
(beneficiară). Activele ramurii de activitate respective sunt următoarele:
l utilaje, a căror valoare contabilă este de 100.000 lei; acestea sunt evaluate de un evaluator autorizat,
valoarea lor rezultată în urma evaluării fiind de 105.000 lei;
l stocuri de materii prime, a căror valoare contabilă este de 20.000 lei; acestea sunt evaluate de un
evaluator autorizat, valoarea lor justă rezultată în urma evaluării fiind aceeaşi cu valoarea contabilă;
l datorii faţă de furnizori în sumă de 20.000 lei.
Drept urmare, valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate transferate este de 105.000 lei.
5. În schimbul ramurii de activitate transferate, societatea A primește 90.000 de acţiuni emise de socie
tatea B, care reprezintă 5% din capitalul acesteia. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 1 leu, iar valoarea
de piaţă, stabilită de un evaluator independent, este de 1,05 lei.
1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

160.000 lei % = % 160.000 lei
40.000 lei 2813 2131 140.000 lei
„Amortizarea instalaţiilor „Echipamente tehnologice
şi mijloacelor de transport” (maşini, utilaje şi
20.000 lei 401 instalaţii de lucru)”
„Furnizori” 301 20.000 lei
100.000 lei 265 „Materii prime”
„Alte titluri imobilizate”
ii) Înregistrarea diferenţei dintre valoarea acţiunilor primite (90.000 acţiuni B x 1,05 lei/acţiune) și va
loarea contabilă a ramurii de activitate (100.000 lei):
5.500 lei 668 = 265 5.500 lei
„Alte cheltuieli financiare” „Alte titluri imobilizate”
La societatea A, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă valoarea fiscală
a acţiunilor B este diferită de valoarea contabilă. Valoarea fiscală a acestor acţiuni este egală cu diferenţa
dintre valorile fiscale ale activelor și datoriilor transferate, respectiv 100.000 lei, în timp ce valoarea contabilă
este de 94.500 lei.
2. Contabilizarea transferului de active la societatea B


94.500 lei 456 = % 94.500 lei
1043 4.500 lei

165.000 lei % = % 165.000 lei
145.000 lei 2131 2813 40.000 lei
„Echipamente tehnologice „Amortizarea instalaţiilor
(maşini, utilaje şi şi mijloacelor de transport”
instalaţii de lucru)” 401 20.000 lei
20.000 lei 301 „Furnizori”
„Materii prime” 456 94.500 lei
„Decontări cu acţionarii
2075 10.500 lei
„Fond comercial negativ”
Fondul comercial negativ reprezintă diferenţa dintre valoarea titlurilor emise (94.500 lei) și valoarea
justă a activelor nete ale ramurii de activitate dobândite de la societatea A (105.000 lei).
BIBLIOGRAFIE
1. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 2015, traducere, disponibile la http://eifrs.

ifrs.org/eifrs/PDFArchive?categoryId=517&sidebarCategoryId=1
2. Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările
şi completările ulterioare.
3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modi
ficările şi completările ulterioare.
5. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice pri
vind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare
a societăţilor, precum şi de retragere sau excludere a unor asociaţi din cadrul societăţilor, publicat în
Monitorul Oficial nr. 711/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.
conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020
şi 1.020 bis/19.12.2016.
În partea a II-a a articolului vom prezenta contabilitatea transferului de active în condiţiile în care so
cietăţile care participă la tranzacţie aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (OMFP
nr. 2.844/2016).

Practică contabilă Aspecte teoretice şi practice
privind capitalul social
şi contabilizarea acestuia
– partea I –
Cristina NICOLAESCU, conf. univ. dr.

Diana TĂGĂDUAN, lect. univ. dr.
Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad
Capitalul social, ca structură a patrimoniului, are o importanţă reală pentru orice en
titate economică, deoarece el reprezintă prima sursă de finanţare a unei întreprinderi.
Însă, ca urmare a faptului că operaţiunile economice de modificare a capitalului so
cial sunt destul de rare, unii profesioniști contabili întâmpină dificultăți în ceea ce
privește înțelegerea acestei structuri și a modalității de contabilizare a sa. Acesta este
motivul pentru care în cadrul acestui articol vom prezenta diferite aspecte privind
capitalul social, precum şi modul de contabilizare a operaţiunilor privind constitui
rea, majorarea şi micșorarea acestuia, utilizând în acelaşi timp exemple practice.
Termeni-cheie: capital social, finanţare, majorarea capitalului social, diminuarea

capitalului social
Ü Introducere durabilă activul patrimonial (Nicolaescu & Iacob,

2014).
Definirea noțiunii de capital a constituit obiec
Pentru o mai bună înțelegere a noțiunii se im
tul a numeroase controverse, acesta rămânând un
pun câteva nuanțări. Astfel, trebuie făcută distincția
termen ambiguu care îmbracă sensuri şi conținuturi
între capitalurile permanente, capitalurile proprii şi
diferite în raport cu optica de abordare.
Noţiunea de capital apare pentru prima dată în capitalul social.
secolul al XII-lea, fiind percepută în mai multe sen În categoria capitalurilor permanente intră ace
suri, respectiv ca fond, stoc de mărfuri, masă de bani le resurse, proprii sau împrumutate, care se află la
etc. Conţinutul modern al termenului capital a fost dispoziţia întreprinderilor pe o perioadă mai mare
introdus de economistul francez A.J. Turgot în seco de timp, de regulă de peste un an. Caracterizarea lor
lul al XVIII-lea, în concepția căruia capitalul desem ca „permanente” se datorează faptului că, din punct
nează o valoare care participă la producerea unor de vedere contabil, exerciţiul financiar este anul ca
noi valori şi a profitului. Ulterior, toţi economiștii lendaristic, ceea ce înseamnă că la nivelul unui an
s-au raportat la acest concept (Bucătaru, 2006). aceste resurse având exigibilitatea mai mare de un
Sub aspect contabil, capitalurile deţinute de en an sunt permanente. În această categorie intră capi
tităţile economice reprezintă componente ale pasi talurile proprii şi datoriile pe termen lung (cu durata
vului patrimonial destinate a finanța de o manieră de rambursare mai mare de un an).

Conform pct. 18 alin. (2) lit. c) din Ordinul mi La societăţile cu răspundere limitată, capitalul
nistrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru social nu poate fi mai mic de 200 lei, iar valoarea
aprobarea Reglementărilor contabile privind situa unei părţi sociale nu poate fi sub 10 lei.
ţiile financiare anuale individuale și situaţiile fi Capitalul social se împarte în capital subscris
nanciare anuale consolidate, cu modificările şi com nevărsat şi capital subscris vărsat. Capitalul sub
pletările ulterioare, „capitalurile proprii reprezintă scris nevărsat este cel pe care proprietarii întreprin
interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în derii s-au angajat să îl pună la dispoziţia acesteia.
activele unei entităţi după deducerea tuturor da Astfel, el are ca acoperire prin utilităţi o creanţă faţă
toriilor sale”. Capitalurile proprii sunt formate din de acţionari/asociaţi. Capitalul subscris vărsat este
cel pe care proprietarii întreprinderii (acţionarii sau
capital social, rezerve (din reevaluare şi de capital),
asociaţii) l-au adus în contul capitalului subscris.
rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului financiar.
Acest aport poate să aibă loc în numerar, caz în care
Actul constitutiv în baza căruia ia fiinţă o în
proprietarii aduc bani, pe care îi depun în contul
treprindere se traduce întotdeauna printr-un prim
firmei, sau în natură, caz în care acţionarii/asociaţii
flux sau aport de fonduri al întreprinzătorilor (aso aduc bunuri (mijloace fixe, terenuri, mărfuri etc.),
ciaţi sau acţionari). Această primă sursă de finan care trec în patrimoniul entităţii ca elemente de ac
ţare a unei întreprinderi este capitalul social. Sub tiv (Nicolaescu, 2001).
aspect financiar, capitalul social reprezintă resursa Conform prevederilor pct. 412 alin. (1) din
durabilă adusă de întreprinzători în întreprindere OMFP nr. 1.802/2014, capitalul social subscris şi
şi a cărei remunerare va fi rezultatul (profitul, dacă vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe
este favorabil, sau pierderea, în caz contrar). El este baza actelor de constituire a persoanei juridice şi
o condiţie esențială pentru înfiinţarea şi funcţiona a documentelor justificative privind vărsămintele
rea societăţilor şi prezintă importanţă atât pentru de capital.
asociaţi/acţionari, care au interesul desfășurării în Legea societăţilor prevede că vărsarea capita
bune condiţii a activităţii entităţii pentru atingerea lului social trebuie făcută integral la constituire
scopului său, cât şi pentru terţi, interesaţi de asigu pentru societăţile în nume colectiv, societăţile în
rarea recuperării creanţelor. comandită simplă şi cele cu răspundere limitată. La
Capitalul social se constituie la începutul acti societăţile pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni
vităţii unei întreprinderi, se modifică prin creşterea trebuie vărsat la constituire cel puţin 30% din capi
sau diminuarea sa pe parcursul desfășurării activi talul social. Diferenţa de capital subscris trebuie
tăţii şi se lichidează la încetarea existenţei entităţii. vărsată în termen de 12 luni pentru aporturile în
numerar şi de 24 de luni pentru cele în natură.
În conformitate cu pct. 412 alin. (2) din OMFP
Ü Noţiuni teoretice privind
nr. 1.802/2014, contabilitatea analitică a capitalului
capitalul social social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând
Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau a păr
modificările şi completările ulterioare, face câteva ţilor sociale subscrise şi vărsate.
precizări referitoare la capitalul social al societăţilor. Pe parcursul activităţii societăţii, capitalul so
Astfel, documentul care stabileşte mărimea şi natu cial poate rămâne acelaşi, în timp ce bunurile şi va
ra capitalului social la înfiinţarea unei societăţi este lorile de provenienţă ale acestuia se pot schimba,
se pot transforma în alte elemente ale patrimoniului
actul constitutiv al acesteia.
economic (Feleagă & Malciu, 2005).
Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi
În cazuri justificate, capitalul social poate su
sociale, în funcţie de forma juridică a fiecărei enti
feri modificări prin majorarea sau micșorarea sa,
tăţi. Aportul de capital la constituirea unei societăţi cu influențe corespunzătoare şi asupra patrimoniu
poate fi în numerar sau în natură. Aporturile în nu lui economic.
merar sunt obligatorii la constituirea oricărei forme Majorarea sau completarea capitalului social
de societate. se face în cazurile în care societatea fie îşi dezvoltă
La societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţi volumul activităţii, fie îşi extinde obiectul de acti
uni, capitalul social nu poate fi mai mic de 90.000 lei, vitate, capitalul existent dovedindu-se insuficient
respectiv echivalentul a 25.000 euro (valoarea în pentru continuarea activităţii iniţiale, sau ca urmare
lei se actualizează de către Guvern cel mult o dată la a unor norme legale care obligă la majorarea capita
doi ani). lului social până la un anumit nivel.

Sursele de majorare sau de completare a capi (2) Capitalul social mai poate fi redus, atunci
talului social pot fi: când reducerea nu este motivată de pierderi, prin:
l similare cu acelea de la constituirea lui ini a) scutirea totală sau parţială a asociaţilor de
ţială, adică aporturi noi ale asociaţilor sau o nouă vărsămintele datorate;
subscripţie publică de acţiuni; b) restituirea către acţionari a unei cote-părţi
l prin încorporarea în capitalul social a rezer din aporturi, proporţională cu reducerea capitalului
velor, primelor, diferenţelor din reevaluare, profitu social şi calculată egal pentru fiecare acţiune sau
lui exerciţiului curent sau anterior; parte socială;
l prin conversia unui angajament financiar în
c) alte procedee prevăzute de lege”.
capital.
Ca aspecte juridice procedurale, art. 208 din
Referitor la acest aspect, art. 210 din Legea
acelaşi act normativ prevede că:
nr. 31/1990 prevede următoarele:
„(1) Reducerea capitalului social va putea fi fă
„(1) Capitalul social se poate mări prin emisiu
cută numai după trecerea a două luni din ziua în
nea de acţiuni noi sau prin majorarea valorii nomi
nale a acţiunilor existente în schimbul unor noi apor care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial
turi în numerar şi/sau în natură. al României, Partea a IV-a.
(2) De asemenea, acţiunile noi sunt liberate prin (2) Hotărârea va trebui să respecte minimul de
încorporarea rezervelor, cu excepţia rezervelor legale, capital social, atunci când legea îl fixează, să arate
precum şi a beneficiilor sau a primelor de emisiune, motivele pentru care se face reducerea şi procedeul
ori prin compensarea unor creanţe lichide şi exigibile ce va fi utilizat pentru efectuarea ei. (...)”.
asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia. În conformitate cu pct. 412 alin. (4) din OMFP
(3) Diferenţele favorabile din reevaluarea patri nr. 1.802/ 2014, „operaţiunile care se înregistrează
moniului vor fi incluse în rezerve, fără a majora capi în contabilitate cu privire la micșorarea capitalului
talul social. sunt, în principal, următoarele: reducerea număru
(4) Mărirea capitalului social prin majorarea lui de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valo
valorii nominale a acţiunilor poate fi hotărâtă numai rii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor
cu votul tuturor acţionarilor, în afară de cazul când acţionari sau asociaţi, răscumpărarea acţiunilor,
este realizată prin încorporarea rezervelor, beneficii acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi
lor sau primelor de emisiune”. sau alte operaţiuni, potrivit legii”.
Conform prevederilor pct. 412 alin. (3) din În ordin sunt precizate şi conturile în care se
OMFP nr. 1.802/ 2014, „principalele operaţiuni care înregistrează capitalul social. Acestea sunt conturile
se înregistrează în contabilitate cu privire la majo
sintetice de gradul II 1011 „Capital subscris nevăr
rarea capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de
sat” şi 1012 „Capital subscris vărsat”.
noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte opera
ţiuni, potrivit legii”.
Micșorarea capitalului social poate avea loc în Ü Constituirea capitalului social
cazul în care capitalul este supraproporționat faţă Prima înregistrare din contabilitate, pe baza ac
de activitatea societăţii. Principalele căi de reducere t ului constitutiv, o reprezintă subscrierea capitalu
a acestuia sunt: lui social de către acţionari. Operaţiunea presupune
l retragerea din societate a unor acţionari sau
recunoaşterea capitalului social subscris nevărsat
asociaţi; ca o resursă a societăţii şi o creanţă faţă de acţionari,
l răscumpărarea unor acţiuni sau părţi soci
generată de promisiunea acestora privind aportul
ale de pe piaţă;
ulterior, ca utilitate aferentă.
l acoperirea pierderilor din anii precedenţi.
Creanţele, respectiv datoriile generate de rela
Căile de reducere a capitalului social sunt prevă
zute şi de Legea nr. 31/1991, care la art. 207 stipu ţia întreprinderii cu asociaţii/acţionarii privind ca
lează: pitalul social se înregistrează în contul bifuncţional
„(1) Capitalul social poate fi redus prin: 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capi
a) micșorarea numărului de acţiuni sau părţi talul”. Contul va avea funcţie contabilă de activ în
sociale; cazul în care reflectă o creanţă, respectiv de pasiv
b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau dacă reflectă o datorie. În funcţie de forma juridică
a părţilor sociale; de organizare a societăţii se va utiliza denumirea
c) dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anu „Decontări cu acţionarii privind capitalul” sau „De
larea lor. contări cu asociaţii privind capitalul”.

Exemplu
La data de 1 mai 2016 se înființează societatea Alpha SA, cu un capital social subscris de 200.000 lei,
divizat în 10.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 20 lei.
Aportul acţionarilor la constituirea societăţii este după cum urmează: 100.000 lei capital subscris, îm
părțit în 5.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 20 lei (aport în numerar), un utilaj, evaluat la 80.000 lei
şi care remunerează un număr de 4.000 de acţiuni a 20 lei (aport în natură), şi un stoc de marfă, evaluat la
20.000 lei şi care remunerează un număr de 1.000 de acţiuni a 20 lei (aport în natură).
Vărsămintele s-au efectuat astfel:
ü La 1 mai 2016 este vărsată suma de 50.000 lei.
ü La 1 iunie 2016 este vărsată diferenţa de 50.000 lei şi se recepționează mărfurile.
ü La 1 iulie 2016 se recepționează utilajul.
Înregistrările contabile aferente acestor operaţiuni sunt următoarele:

– Înregistrarea subscrierii capitalului social:
200.000 lei 456 = 1011 200.000 lei
„Decontări cu acţionarii „Capital subscris nevărsat”
– Înregistrarea aportului în numerar din data la 1 mai 2016:

50.000 lei 5121 = 456 50.000 lei
„Conturi la bănci „Decontări cu acţionarii
în lei” privind capitalul”
Concomitent se înregistrează trecerea capitalului subscris nevărsat la capital subscris vărsat:

50.000 lei 1011 = 1012 50.000 lei
„Capital subscris nevărsat” „Capital subscris vărsat”
– Înregistrarea vărsămintelor din data de 1 iunie 2016, respectiv a aportului în numerar şi a celui în
natură sub forma mărfurilor:
70.000 lei % = 456 70.000 lei
50.000 lei 5121 „Decontări cu acţionarii
„Conturi la bănci privind capitalul”
în lei”
20.000 lei 371
„Mărfuri”

70.000 lei 1011 = 1012 70.000 lei
– Înregistrarea aportului în natură din data de 1 iulie 2016, respectiv recepţia utilajului:
80.000 lei 2131 = 456 80.000 lei
„Echipamente tehnologice „Decontări cu acţionarii
(maşini, utilaje şi privind capitalul”
instalaţii de lucru)”

80.000 lei 1011 = 1012 80.000 lei

Ü Majorarea capitalului social 1. Majorarea capitalului social prin
emisiunea de noi acţiuni/părţi sociale
Aşa cum am precizat anterior, majorarea capi sau prin creşterea valorii nominale
talului social se face în situaţia în care societatea fie a acţiunilor/părţilor sociale
îşi dezvoltă volumul activităţii, fie îşi extinde obiectul existente
de activitate, capitalul existent nemaifiind suficient O asemenea creştere este determinată de ne
pentru continuarea activităţii iniţiale, sau ca urmare cesitatea procurării de noi surse pentru finanţa
a unor norme legale care obligă entitatea să îşi ma rea investiţiilor sau pentru întărirea situaţiei finan
joreze capitalul social până la un anumit nivel. ciare.
Exemplu
În contabilitatea societăţii Beta SA, situaţia se prezintă astfel:

l Capital social 40.000 lei
Rezerve 8.000 lei
Capital propriu 48.000 lei
l Număr de acţiuni 4.000
Valoarea nominală = 40.000 lei/4.000 acţiuni = 10 lei/acţiune
Valoarea contabilă = 48.000 lei/4.000 acţiuni = 12 lei/acţiune
În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide să îşi majoreze capitalul cu 10.000 lei,
emițând 1.000 de acţiuni. Deci o nouă acţiune este emisă pentru 4 acţiuni vechi.
În funcţie de valoarea de emisiune se pot ivi următoarele cazuri:
ð Cazul 1
Acţiunile noi sunt subscrise numai de vechii acţionari. Fiecare acţionar prezintă 4 acţiuni vechi pentru o
acţiune nouă.
Valoarea de emisiune = Valoarea nominală = 10 lei/acţiune
În urma emiterii acţiunilor, situaţia se prezintă astfel:
l Capital social iniţial 40.000 lei
Creşterea capitalului social (1.000 acţiuni x 10 lei/acţiune) 10.000 lei
Total capital social 50.000 lei
Rezerve 8.000 lei
Total capital propriu 58.000 lei
l Număr total de acţiuni 5.000
Valoarea contabilă = 58.000 lei/5.000 acţiuni = 11,6 lei/acţiune
Se constată că valoarea contabilă a unei acţiuni s-a micșorat de la 12 lei la 11,6 lei. Niciun acţionar nu
este lezat financiar. Pentru o investiţie de 10 lei în noul titlu, fiecare acţionar posedă după creşterea capitalu
lui 5 acţiuni în valoare de 58 lei (5 acţiuni x 11,6 lei/acţiune), faţă de 4 acţiuni deţinute înainte de majorare,
care valorau 48 lei (4 acţiuni x 12 lei/acţiune).
Înregistrarea contabilă aferentă operaţiunii de subscriere este următoarea:

10.000 lei 456 = 1011 10.000 lei

ð Cazul 2
Acţiunile noi sunt subscrise de orice acţionar. Protecţia vechilor acţionari se realizează prin emiterea
acţiunilor la o valoare de emisiune egală cu valoarea contabilă, de 12 lei/acţiune.
Diferenţa de 2 lei/acţiune (12 lei/acţiune (valoarea de emisiune) – 10 lei/acţiune (valoarea nominală))
reprezintă prima de emisiune, care se va înregistra în creditul contului 1041 „Prime de emisiune”. Primele de
emisiune reprezintă o componentă a capitalurilor proprii ale întreprinderii, dar nu intră în capitalul social.
Ulterior, la hotărârea AGA, ele pot fi folosite pentru majorarea capitalului social.

12.000 lei 456 = % 12.000 lei
privind capitalul” „Capital subscris nevărsat”
1041 2.000 lei
„Prime de emisiune”
ð Cazul 3
Acţiunile noi sunt subscrise de orice acţionar. Valoarea de emisiune este egală cu valoarea nominală,
de 10 lei.
Datele pot fi interpretate astfel:
ü Fiecare cumpărător potenţial trebuie să indemnizeze 4 acţiuni vechi pentru dreptul de a obţine o
acţiune nouă.
ü Solicitantul unei acţiuni noi plătește 10 lei pentru o acţiune care valorează 11,6 lei.

10.000 lei 456 = 1011 10.000 lei
ð Cazul 4
Presupunem că valoarea de emisiune este de 11 lei.
Valoarea unei acţiuni după creşterea capitalului social = (48.000 lei + 11.000 lei)/5.000 acţiuni = 11,8 lei
Prima de emisiune pentru o acţiune nou-emisă este de 1 leu (11 lei/acţiune (valoarea de emisiune) –
10 lei/acţiune (valoarea nominală)). Pentru cele 1.000 de acţiuni, valoarea totală a primelor de emisiune este
de 1.000 lei (1.000 acţiuni x 1 leu/acţiune).

11.000 lei 456 = % 11.000 lei
1041 1.000 lei
„Prime de emisiune”
Prima de emisiune este analizată ca un drept de intrare pe care trebuie să îl plătească noii acţionari şi
nu reprezintă un beneficiu pentru societate, ci un supliment de aport care ulterior va creşte capitalul social
sau va fi încorporat la rezerve.

ð Cazul 5
La societatea Beta SA are loc o creştere de capital social prin aportul unui acţionar care constă într-un
utilaj evaluat de evaluatori autorizaţi la 12.450 lei, pentru care se emit 1.000 de acţiuni.
Creşterea de capital social va fi de 10.000 lei (1.000 acţiuni x 10 lei/acţiune). Diferenţa dintre valoarea
de aport a utilajului, de 12.450 lei, şi creşterea de capital social, de 10.000 lei, reprezintă prima de aport.
Înregistrările contabile aferente operaţiunii de majorare a capitalului social sunt următoarele:

12.450 lei 456 = % 12.450 lei
1043 2.450 lei
– Recepţia utilajului:
12.450 lei 2131 = 456 12.450 lei
„Echipamente tehnologice „Decontări cu acţionarii
(maşini, utilaje şi privind capitalul”
– Concomitent se înregistrează trecerea capitalului subscris nevărsat la capital subscris vărsat:

10.000 lei 1011 = 1012 10.000 lei
În urma acestor înregistrări, conturile 456 „Decontări cu acţionarii privind capitalul” şi 1011 „Capital
subscris nevărsat” se soldează, iar creşterea activului societăţii prin aportul constând în utilaj, în valoare de
12.450 lei, se concretizează printr-o majorare cu aceeaşi valoare a pasivului, din care 10.000 lei reprezintă
creştere de capital social şi 2.450 lei, primă de aport.
2. Majorarea capitalului social AGA, motivul fiind cel al întăririi credibilității finan
prin operaţiuni interne ciare a societăţii în faţa acţionarilor.
Majorarea se poate realiza prin crearea de noi
În acest caz, creşterea are loc prin încorporarea titluri repartizate gratuit vechilor acţionari sau creş
rezervelor, a profitului, a primelor de capital sau a terea valorii nominale a vechilor acţiuni. În acest
altor elemente de capital propriu, conform hotărârii mod, situaţia netă a societăţii nu se modifică.
Exemplu
Reluând exemplul anterior, presupunem că la societatea Beta SA din rezervele existente se încorpo
rează în capitalul social 4.000 lei, pentru care se emit 400 de acţiuni noi.
În contabilitate, situaţia se prezintă astfel:

l Capital social iniţial 40.000 lei
Rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acţiuni
= 400 acţiuni x 10 lei/acţiune 4.000 lei
Rezerve neîncorporate 4.000 lei
Total capital propriu 48.000 lei
l Raport acţiuni vechi/acţiuni noi 10/1

Valoarea contabilă a unei acţiuni vechi = 48.000 lei/4.000 acţiuni = 12 lei
Valoarea contabilă a unei acţiuni noi = 48.000 lei/4.400 acţiuni = 10,91 lei
Înregistrarea contabilă aferentă operaţiunii de încorporare a rezervelor în capital este următoarea:

4.000 lei 1068 = 1012 4.000 lei
„Alte rezerve” „Capital subscris vărsat”
În cazul încorporării altor elemente de capital propriu se procedează la fel, doar că se folosește con
tul corespunzător din grupa 10 „Capital şi rezerve”, care se debitează pentru evidenţierea diminuării
resursei.
3. Majorarea capitalului social face prin debitarea contului de datorii corespunză

prin conversia datoriilor în acţiuni tor (401 „Furnizori”, 404 „Furnizori de imobilizări”,
421 „Personal – salarii datorate”, 462 „Creditori di
Motivul creşterii capitalului social pe această
verşi” etc.) şi creditarea contului 1012 „Capital sub
cale este cel al reducerii datoriilor fără a apela la tre
scris vărsat”.
zorerie. În această situaţie, în mod obligatoriu, cre
O situaţie mai specială o constituie creşterea
ditorii trebuie să dorească să devină acţionari ai capitalului social prin conversia obligaţiunilor în
societăţii. Astfel pot fi stinse datorii către furnizori, acţiuni. În acest caz, acţiunile nou-emise trebuie să
personal şi alţi creditori. aibă o valoare apropiată de cea a obligaţiunilor.
Modificările generate de această operațiune în Diferenţa dintre valoarea nominală totală a obli
patrimoniul societăţii vor fi diminuarea datoriilor gaţiunilor şi valoarea nominală totală a acţiunilor
concomitent cu creşterea capitalului social. Ca ur nou-emise prin conversie se înregistrează ca prime
mare, înregistrarea în contabilitate a operaţiunii se de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.
Exemplu
Societatea Gamma SA transformă 10.000 de obligațiuni în 5.000 de acţiuni, în condiţiile în care valoa
rea nominală a unei obligațiuni este de 100 lei, iar valoarea nominală a unei acţiuni este de 150 lei.
Prima de conversie = (10.000 obligațiuni x 100 lei/obligațiune) – (5.000 acţiuni x 150 lei/acţiune) =
1.000.000 lei – 750.000 lei = 250.000 lei
Înregistrarea contabilă aferentă operaţiunii de conversie este următoarea:
1.000.000 lei 1618 = % 1.000.000 lei
„Alte împrumuturi din 1012 750.000 lei
emisiuni de obligațiuni” „Capital subscris vărsat”
1044 250.000 lei
„Prime de conversie
a obligaţiunilor în acţiuni”
Va urma...
BIBLIOGRAFIE
1. Bucătaru, Dumitru (2006), Finanţele întreprinderii, Editura Junimea, Iaşi.

2. Feleagă, Niculae, Malciu, Liliana (2005), Contabilitate financiară. O abordare europeană şi internaţio
nală, Editura Economică, Bucureşti.

3. Nicolaescu, Cristina (2001), Contabilitate financiară, vol. I, Editura Mirton, Timişoara.
4. Nicolaescu, Cristina, Iacob, Mihaela (2014), Contabilitate financiară fundamentală, ediţia a III-a, Editura
Mirton, Timişoara.
5. Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările
ficările și completările ulterioare.
TALON DE ABONAMENT
la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR,
editată de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
– CECCAR –
Numele _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Numărul de abonamente _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Prenumele _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Suma virată _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Funcţia _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Plătit prin:
Mandat poştal nr. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Firma _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Ordin de plată nr. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Adresa: Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384
Localitatea _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Raiffeisen Bank – Agenţia Brătianu
Str. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
Nr. _ _ _ _ Bl. _ _ _ _ Sc. _ _ _ _ Et. _ _ _ _ Ap. _ _ _ _ Atenţie! Trimiteţi talonul
Codul poştal _ _ _ _ _ _ _ _ Jud./Sect. _ _ _ _ _ _ _ _ de abonament numai împreună
cu o copie a documentului de plată,
Tel. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ prin fax sau prin e-mail.
( 021 330 88 69 / 70 / 71
Preţuri pentru abonamente pe anul 2017: + 021 330 88 88
Anual (12 ex.) ------------------------------------- 300 lei : edituraceccar@yahoo.com
* Editura CECCAR
Semestrial (6 ex.) --------------------------------- 150 lei
Bucureşti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4,
Trimestrial (3 ex.) ---------------------------------- 75 lei cod poştal 040296
CIF RO7426179

Situaţiile financiare ale instituţiilor
Sectorul public
publice
Lucia RISTI, lect. univ. dr.
Situațiile financiare ale instituțiilor publice sunt reprezentate de documentele oficiale

care prezintă poziția activelor aflate în administrarea statului și a unităților adminis
trativ-teritoriale și execuția veniturilor și cheltuielilor. Acestea sunt întocmite în con
formitate cu specificațiile trasate de Ministerul Finanțelor Publice și sunt aprobate de
ministrul finanțelor publice.
Termeni-cheie: exerciţiu financiar, execuţie patrimonială, execuţie bugetară, contabilitate

bugetară, fluxuri informaţional-contabile
Clasificare JEL: M41, H83
Ü Aspecte generale privind Unităţile fără personalitate juridică subordo

situaţiile financiare ale nate instituțiilor publice organizează şi conduc con
instituţiilor publice tabilitatea operaţiunilor economico-financiare până
la nivel de balanţă de verificare, fără a întocmi situa
Conform prevederilor Ordinului ministrului
ţii financiare.
finanţelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind organizarea şi con Activitatea desfășurată în străinătate de unită
ducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul ţile fără personalitate juridică subordonate institu
de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile ţiilor publice din România se include în situaţiile
de aplicare a acestuia, cu modificările şi completările financiare ale persoanei juridice române şi se rapor
ulterioare, ministerele, celelalte organe de speciali tează pe teritoriul României.
tate ale administraţiei publice centrale, alte autori Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine
tăţi publice, instituţii publice autonome şi unităţile fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare (ac
administrativ-teritoriale, ai căror conducători au ca tive nete/patrimoniu net/capital propriu), precum
litatea de ordonatori principali de credite, depun la şi a performanţei financiare şi a rezultatului patri
Ministerul Finanţelor Publice sau la direcţiile gene monial.
rale ale finanţelor publice județene şi a municipiului Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru
Bucureşti, după caz, un exemplar din situaţiile fi care trebuie întocmite situaţiile financiare anuale
nanciare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi, de regulă, coincide cu anul calendaristic. Durata
şi la termenele stabilite de acesta. exerciţiului financiar este de 12 luni. Acesta începe

la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia d) situaţia modificărilor în structura active
primului an de activitate, când începe la data înfiin lor/capitalurilor;
țării instituției publice, potrivit legii. e) anexe la situaţiile financiare, care includ po
Situaţiile financiare se întocmesc în moneda litici contabile şi note explicative;
naţională, respectiv în lei, fără subdiviziunile leului. f) contul de execuţie bugetară.
Pentru necesităţile proprii de informare şi la solici
tarea unor organisme internaţionale, se pot elabora 1. Bilanţul
situaţii financiare şi într-o altă monedă. Bilanţul este documentul contabil de sinteză
Întocmirea situaţiilor financiare anuale trebuie prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi
să fie precedată obligatoriu de inventarierea gene capital propriu ale instituției publice la sfârşitul pe
rală a elementelor de activ şi de pasiv şi a celorlalte rioadei de raportare, precum şi în alte situaţii pre
bunuri şi valori aflate în gestiune, potrivit normelor văzute de lege.
emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice. Pentru fiecare element de bilanţ trebuie pre
Situaţiile financiare se semnează de conducă zentată valoarea aferentă elementului respectiv din
torul instituției şi de cel al compartimentului finan exerciţiul financiar precedent. Dacă valorile anteri
ciar-contabil sau de altă persoană împuternicită să oare nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii
îndeplinească această funcţie. trebuie prezentată în notele explicative. Un element
Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la de bilanţ pentru care nu există valoare nu trebuie
unităţile de trezorerie ale statului la care au deschi prezentat, cu excepţia cazului în care există un ele
se conturile situaţia fluxurilor de trezorerie pentru ment corespondent pentru exerciţiul financiar pre
obţinerea vizei privind exactitatea plăților de casă, cedent.
a soldurilor conturilor de disponibilităţi, după caz, În bilanţ, elementele de natura activelor sunt
pentru asigurarea concordanței datelor din conta prezentate în funcţie de gradul crescător al lichidită
bilitatea instituției publice cu cele din contabilitatea ții, iar elementele de natura datoriilor, în funcţie de
unităţilor de trezorerie ale statului. Situaţiile fluxu gradul crescător al exigibilității.
rilor de trezorerie care nu corespund cu datele din Un activ reprezintă o resursă controlată de in
evidenţa trezoreriilor statului se vor restitui insti stituția publică drept rezultat al unor evenimente
tuţiilor publice respective pentru a introduce corec trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii
turile corespunzătoare. Le este interzis instituţiilor economice viitoare pentru instituţie şi al cărei cost
publice să centralizeze situaţiile financiare ale insti poate fi evaluat în mod credibil.
tuţiilor din subordine care nu au primit viza trezo O datorie reprezintă o obligaţie actuală a in
reriei statului. stituției publice care decurge din evenimente tre
Instituţiile publice ai căror conducători au cali cute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezul
tatea de ordonatori de credite secundari sau terțiari te o ieșire de resurse care încorporează beneficii
depun un exemplar din situaţiile financiare trimes economice.
triale şi anuale la organul ierarhic superior, la terme Activele şi datoriile curente se prezintă în bi
nele stabilite de acesta. lanţ distinct de activele şi datoriile necurente.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezi
Ü Componenţa situaţiilor dual al statului sau al unităţilor administrativ-teri
toriale, în calitate de proprietari ai activelor unei
financiare
instituţii publice după deducerea tuturor datoriilor.
Situaţiile financiare trimestriale şi anuale cu Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete sau
prind: patrimoniu net şi se determină ca diferenţă între
a) bilanţul; active şi datorii.
b) contul de rezultat patrimonial; Formatul bilanţului nu poate fi modificat de la
c) situaţia fluxurilor de trezorerie; un exerciţiu financiar la altul.

Structura bilanţului
A. ACTIVE B. DATORII
Active necurente Datorii necurente
Active fixe necorporale Datorii (peste un an)
Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, Împrumuturi pe termen lung
plantații, mobilier, aparatură birotică şi alte Provizioane
active corporale Total datorii necurente
Terenuri şi clădiri
Datorii curente
Alte active nefinanciare
Datorii (sub un an)
Active financiare
Împrumuturi pe termen scurt
Creanţe (peste un an)
Împrumuturi pe termen lung care trebuie plătite
Total active necurente
în exerciţiul curent
Active curente Venituri în avans
Stocuri Provizioane
Creanţe (sub un an) Total datorii curente
Investiţii pe termen scurt
Total datorii
Conturi la trezorerie şi bănci
Cheltuieli în avans Active nete/Capitaluri proprii =
Total active – Total datorii
Total active curente
C. Capitaluri proprii
Total active
Rezerve şi fonduri
Rezultatul patrimonial
Rezultatul reportat
2. Contul de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial prezintă situa

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât ţia veniturilor, finanţărilor şi cheltuielilor din cursul
în cursul activităţilor curente ale instituției publice exerciţiului curent. Veniturile şi finanțările sunt pre
trebuie prezentate la venituri extraordinare şi chel zentate pe feluri de venituri după natura sau sursa
tuieli extraordinare. Acestea rezultă din desfășura lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu. Cheltu
rea unor tranzacţii sau evenimente care sunt clar ielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli după
diferite de activităţile curente ale instituției şi care, natura sau destinaţia lor, indiferent dacă au fost plă
prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod tite sau nu.
frecvent sau regulat. În contul de rezultat patrimonial (economic)
Activităţile curente sunt cele desfășurate de o sunt prezentate şi veniturile calculate (de exemplu,
instituţie publică pentru realizarea obiectului său venituri din reluarea provizioanelor şi ajustărilor
de activitate, stabilit conform regulamentelor de de valoare) care nu implică o încasare a acestora,
organizare şi funcţionare. Pentru a stabili dacă un precum şi cheltuielile calculate (de exemplu, cheltu
eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de ieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările de
activităţile curente ale entităţii, se are în vedere mai valoare) care nu implică o plată a acestora.
degrabă natura elementului sau tranzacţiei aferente Pentru fiecare element din contul de rezultat pa
activităţii desfășurate în mod curent de instituţie trimonial trebuie prezentată valoarea aferentă ele
decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste eveni mentului corespondent din exerciţiul financiar pre
mente să aibă loc. cedent. Dacă valorile anterioare nu sunt comparabile,

absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în no element corespondent pentru exerciţiul financiar
tele explicative. Un element din contul de rezultat precedent.
patrimonial pentru care nu există valoare nu tre Formatul contului de rezultat patrimonial nu
buie prezentat, cu excepţia cazului în care există un poate fi modificat de la un exerciţiu financiar la altul.
Structura contului de rezultat patrimonial
Venituri operaţionale
– venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri ale bugetelor
– venituri din activităţi economice
– finanțări, subvenţii, transferuri, alocații bugetare cu destinaţie specială
– alte venituri operaţionale
Total venituri operaţionale
Cheltuieli operaţionale
– cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente
– subvenţii, transferuri
– cheltuieli privind stocurile, lucrările şi serviciile executate de terţi
– cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane
– alte cheltuieli operaţionale
Total cheltuieli operaţionale
Excedent (deficit) din activitatea operaţională
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Excedent (deficit) din activitatea financiară
Excedent (deficit) din activitatea curentă
(excedent/deficit din activitatea operaţională +/– excedent/deficit din activitatea financiară)
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Excedent/deficit din activitatea extraordinară
Rezultatul patrimonial
(excedent/deficit din activitatea curentă +/– excedent/deficit din activitatea extraordinară)
Întocmirea contului de rezultat patrimonial este Contabilitatea analitică se ţine pe surse de fi
necesară deoarece acesta oferă informaţii suplimen nanţare (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asi
tare faţă de cele din bilanţ cu privire la structura ele gurărilor sociale de stat, bugetul Fondului naţional
mentelor care au generat acel rezultat. unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigu
În cazul contabilităţii instituţiilor publice, in rărilor pentru şomaj, fonduri externe nerambursabi
formaţiile referitoare la performanţa economică sunt le, venituri proprii sau venituri proprii şi subvenţii).
furnizate de contul bifuncţional 121 „Rezultatul
patrimonial”. În debitul său se înregistrează cheltu 3. Contul de execuţie bugetară
ielile efectuate de instituţie după natura sau destina
ţia lor, iar în credit, veniturile realizate de aceasta, Contul de execuţie bugetară cuprinde toate ope
după natura sau sursa lor. Soldul debitor exprimă raţiunile financiare din timpul exerciţiului financiar
deficitul patrimonial, iar cel creditor, excedentul pa cu privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate,
trimonial. în structura în care a fost aprobat bugetul, şi include:

a) informaţii privind veniturile: drepturile şi obligaţiile instituţiei publice care îşi
l prevederi bugetare iniţiale, prevederi buge încetează activitatea şi care este absorbită. Preda
tare definitive; rea-primirea activelor şi pasivelor instituţiei absor
l drepturi constatate; bite către instituţia absorbantă are loc după publi
l încasări realizate; carea actului de reorganizare şi aprobarea de către
l drepturi constatate de încasat; ordonatorul principal de credite a inventarului, si
b) informaţii privind cheltuielile: tuaţiilor financiare şi contractelor în curs de execu
l credite bugetare iniţiale, credite bugetare de ţie la data comasării.
finitive;
l angajamente bugetare; Ü Situaţiile financiare întocmite
l angajamente legale; de instituţiile publice
l plăţi efectuate; în anul financiar 2016
l angajamente legale de plătit;
l cheltuieli efective (costuri, consumuri de re

Situaţiile financiare întocmite de instituţiile
surse); publice la finele fiecărui trimestru al anului 2016
c) informaţii privind rezultatul execuției buge se compun din:
l bilanţ;
tare (încasări realizate minus plăţi efectuate).
Contul de execuţie bugetară se întocmeşte pe l contul de rezultat patrimonial;
baza datelor preluate din rulajele debitoare şi cre l situaţia fluxurilor de trezorerie;
ditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să l contul de execuţie bugetară;
corespundă cu cele din conturile deschise în trezo l anexe la situaţiile financiare, care includ po
rerie sau la bănci, după caz. litici contabile şi note explicative.

Potrivit Normelor metodologice privind întoc
Ü Comasarea prin absorbire, mirea şi depunerea situaţiilor financiare trimestri
divizarea sau dizolvarea ale ale instituţiilor publice, precum şi a unor rapor
instituţiilor publice tări financiare lunare în anul 2016, aprobate prin
Comasarea prin absorbirea unei instituţii pu Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 529/2016,
blice de către o altă instituţie publică are ca efect situaţiile financiare trimestriale se întocmesc utili
dizolvarea fără lichidare a instituției care îşi înce zând conturile contabile la nivel de cont sintetic de
tează existenţa şi transmiterea patrimoniului său gradul III prevăzute în Normele metodologice pri
către instituția publică absorbantă, în starea în care vind organizarea şi conducerea contabilităţii insti
se găseşte la data comasării. tuţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile
Operaţiunile care trebuie efectuate în situa publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, apro
ţia comasării prin absorbire, divizării sau dizolvării bate prin Ordinul ministrului finanţelor publice
sunt următoarele: nr. 1.917/2005, cu modificările şi completările ulte
l inventarierea patrimoniului în conformitate rioare, pe modelele aprobate prin Ordinul ministru
cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, repu lui finanţelor publice nr. 629/2009 pentru aprobarea
blicată, cu modificările şi completările ulterioare, Normelor metodologice privind întocmirea şi depu
şi cu Normele privind inventarierea elementelor de nerea situaţiilor financiare trimestriale ale institu
activ şi de pasiv; ţiilor publice, precum şi a unor raportări financiare
l întocmirea situaţiilor financiare de încetare lunare în anul 2009, cu modificările şi completările
a activităţii, pe formulare şi conform metodologiei ulterioare.
elaborate de Ministerul Finanţelor Publice pentru Modelele formularelor actualizate, valabile pen
instituţiile publice. tru raportările trimestriale şi lunare în anul 2016,
În cazul comasării prin absorbire, instituţia sunt publicate pe site-ul Ministerului Finanţelor Pu
publică absorbantă dobândește toate bunurile, blice.

La întocmirea conturilor de execuţie – venituri Trezoreriei Statului, în caz contrar aceasta restituind
şi a conturilor de execuţie – cheltuieli în anul 2016 situaţia instituţiei publice respective pentru a intro
s-au avut în vedere următoarele: duce corecțiile corespunzătoare;
ü completarea informaţiilor referitoare la ü înscrierea în formularul „Situaţia fluxurilor
prevederi bugetare potrivit structurii indicatorilor de trezorerie” (anexa 4 la situaţiile financiare), la
aprobați prin Legea bugetului de stat pe anul 2016 rândurile 15 şi 16, numai a diferenţelor de curs va
nr. 339/2015, prin Legea bugetului asigurărilor so lutar favorabile/nefavorabile rezultate din reevalua
ciale de stat pe anul 2016 nr. 340/2015 şi prin Le rea soldurilor conturilor de numerar şi echivalent
gea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale; de numerar la sfârşitul perioadei de raportare. La
ü întocmirea conturilor de execuţie – venituri depunerea la ordonatorul de credite superior sau
avându-se în vedere şi veniturile încasate în nume la administrațiile județene ale finanţelor publice şi
rar nedepuse în conturile de trezorerie; Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice
ü corespondenţa sumelor raportate în contu Bucureşti, după caz, acest formular trebuie însoţit
rile de execuţie – venituri reprezentând „Drepturi de copii ale extraselor de cont, pentru a confirma
constatate din anii precedenţi” cu sumele raportate exactitatea soldurilor conturilor de disponibilităţi
deschise la instituţiile de credit;
privind „Drepturi constatate de încasat” la data de
ü completarea formularului „Disponibil din
31 decembrie 2015;
mijloace cu destinaţie specială” (anexa 14a la situa
ü la întocmirea conturilor de execuţie – veni
ţiile financiare), de către instituţiile publice de sub
turi, cumularea de către Autoritatea de Supraveghe
ordonare centrală, avându-se în vedere prevederile
re Financiară a veniturilor bugetare evidenţiate în
Normelor metodologice privind întocmirea şi depu
contul de trezorerie la subcapitolul 41.09 „Dispo
nerea situaţiilor financiare trimestriale ale institu
nibilităţi din venituri curente constituite în depo
ţiilor publice, precum şi a unor raportări financiare
zite/titluri de stat la bănci comerciale” (cu semnul
lunare în anul 2014, aprobate prin Ordinul minis
minus) cu sumele aflate în depozite constituite la
trului delegat pentru buget nr. 556/2014, cu com
instituţiile de credit din acestea (cu semnul plus);
pletările ulterioare; detalierea rândului 12 „Alte
ü vizarea conturilor de execuţie – cheltuieli în
fonduri cu destinaţie specială” pe fonduri în rapor
tocmite de Casa Naţională de Pensii Publice, Agenţia tul de analiză pe bază de bilanţ;
Naţională pentru Ocuparea Forţei de Muncă şi Casa ü completarea formularului „Disponibil din
Naţională de Asigurări de Sănătate depuse la Minis mijloace cu destinaţie specială” (anexa 14b la situa
terul Finanţelor Publice de către Agenţia Naţională ţiile financiare), de către instituţiile publice de sub
de Administrare Fiscală pentru sumele deduse direct ordonare locală, avându-se în vedere prevederile
de angajator din contribuţiile datorate. Normelor metodologice privind întocmirea şi depu
Alte prevederi cu privire la întocmirea situa nerea situaţiilor financiare trimestriale ale institu
ţiilor financiare de către instituţiile publice în anul ţiilor publice;
2016 sunt: ü elaborarea formularului „Situaţia plăților
ü obligaţia instituţiilor publice de a prezenta efectuate şi a sumelor declarate pentru cota-parte
la unităţile Trezoreriei Statului la care au deschise aferentă cheltuielilor finanţate din FEN postaderare”
conturile „Situaţia fluxurilor de trezorerie” (anexa 3 (anexa 19 la situaţiile financiare) potrivit prevederi
la situaţiile financiare) pentru obţinerea vizei pri lor legale privind întocmirea şi depunerea situaţiilor
vind exactitatea plăților nete de casă şi a solduri financiare ale instituţiilor publice.
lor conturilor de disponibilităţi, după caz, pentru
asigurarea concordanței datelor din contabilitatea
Ü Concluzii
instituţiilor publice cu cele din contabilitatea uni Rezultatul patrimonial este un rezultat econo
tăţilor Trezoreriei Statului. Datele înscrise în acest mic ce exprimă performanţa financiară a unei in
formular trebuie să corespundă cu cele din evidenţa stituţii publice, respectiv excedentul sau deficitul

patrimonial. Acesta se determină pe fiecare sursă aprobate ale instituţiei, respectiv rezultatul concu
de finanţare, precum şi pe total, ca diferenţă între rent al celor două.
veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exer Dacă în cazul determinării rezultatului patri
ciţiul financiar curent. monial funcţionează contabilitatea de angajamente,
În acelaşi mod, rezultatul execuției bugetare rezultatul execuției bugetare este stabilit de facto
constituie, pe seama principiului contabilităţii de pe bază de lichidități, ceea ce înseamnă că venitu
lichidități, un tablou al încasărilor de venituri buge rile neîncasate în anul curent vor influenţa execuții
tare şi al plăților efectuate din creditele bugetare le bugetare ale anilor în care se vor încasa.
BIBLIOGRAFIE
1. Belean, Pavel, Anghelache, Gabriela, Risti, Lucia, Gînguţă, Alina (2007), Bugetul public şi Trezoreria
publică în România, Editura Economică, Bucureşti.
2. Halpern, Paul, Weston, J. Fred, Brigham, Eugene F. (1998), Finanţe manageriale. Modelul canadian,
traducere, Editura Economică, Bucureşti.
3. Văcărel, Iulian, Bistriceanu, Gheorghe D., Bercea, Florian, Anghelache, Gabriela, Moşteanu, Tatiana,
Bodnar, Maria, Georgescu, Florin (2007), Finanţe publice, ediţia a VI-a, Editura Didactică şi Pedago
gică, Bucureşti.
4. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificările
5. Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, publicată în Monitorul Oficial nr. 597/13.08.2002, cu
modificările şi completările ulterioare.
6. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice
şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.186 şi 1.186 bis/29.12.2005,
cu modificările şi completările ulterioare.
7. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 529/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare trimestriale ale instituţiilor publice, precum şi a unor
raportări financiare lunare în anul 2016, pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice
privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile
publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice
nr. 1.917/2005, precum şi pentru modificarea şi completarea altor norme metodologice în domeniul
contabilităţii publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 299/19.04.2016.
8. www.mfinante.ro

Fiscalitate Noutăţi fiscale la început de an:
OUG nr. 84/2016, OUG nr. 3/2017
şi Legea nr. 2/2017
Florin DOBRE, lect. univ. dr.

Director general CECCAR
Radu CIOBANU, asist. univ. dr.
Biroul Fiscalitate CECCAR
Aşa cum ne-am învățat deja din anii trecuți, şi începutul de an 2017 vine cu modi
ficări importante în materie fiscală, aduse de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
nr. 84/2016 pentru modificarea şi completarea unor acte normative din domeniul
financiar-fiscal, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 3/2017 pentru modificarea şi
completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi Legea nr. 2/2017 pentru mo
dificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pentru modificarea
Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii.
Scopul acestui articol este acela de a aduce în atenţie modificările din Codul fiscal
care pot avea un impact semnificativ asupra contribuabililor, pe categorii de impozite,
specificând de fiecare dată actul normativ care a generat respectiva modificare.
Termeni-cheie: Codul fiscal, modificări legislative, OUG nr. 84/2016, OUG nr. 3/2017,
Legea nr. 2/2017
Clasificare JEL: K34
Ü Titlul II – „Impozitul pe profit” scopul desfășurării activităţii economice. Activele

corporale pentru care se aplică scutirea de impozit
În materie de impozit pe profit, poate cel mai
sunt cele prevăzute în subgrupa 2.1, respectiv în
important aspect este eliminarea limitării de timp
clasa 2.2.9 din Catalogul privind clasificarea și du
privind scutirea de impozit a profitului reinvestit
ratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.
(OUG nr. 84/2016). Astfel, a fost eliminat termenul
până la care este aplicabilă facilitatea, respectiv Tot o facilitate pentru contribuabilii plătitori
31 decembrie 2016. Reamintim că facilitatea avea de impozit pe profit este şi scutirea de impozit pe
ca obiect profitul investit în echipamente tehnologi profit a contribuabililor care desfăşoară exclusiv ac
ce, calculatoare electronice și echipamente perife tivitate de inovare sau cercetare-dezvoltare (OUG
rice, mașini și aparate de casă, de control și de factu nr. 3/2017). În actul legislativ se menționează că
rare, precum și în programe informatice produse aceşti contribuabili sunt scutiți de impozit pe profit
și/sau achiziţionate, inclusiv în baza contractelor în primii 10 ani de activitate atât pentru activităţi
de leasing financiar, și puse în funcţiune, folosite în le principale din sfera cercetării-dezvoltării, cât şi

pentru activităţile conexe acesteia. În ceea ce priveş desfășurarea învățământului profesional și tehnic
te includerea activităţii unui contribuabil în sfera sunt deductibile la determinarea rezultatului fiscal.
cercetării-dezvoltării şi posibilitatea de a beneficia
de acest tratament fiscal trebuie avute în vedere Ü Titlul III – „Impozitul pe veniturile
reglementările Ordonanţei Guvernului nr. 57/2002 microîntreprinderilor”
privind cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea tehno
Modificările care vizează titlul III din Codul fis
logică, cu modificările şi completările ulterioare.
cal au impact asupra unui număr foarte mare de con
Un alt aspect important este clarificarea prin tribuabili. Începutul de an aduce schimbări majore
cipiului de alocare a cheltuielilor nedeductibile afe pentru persoanele juridice care sunt impozitate po
rente veniturilor neimpozabile (OUG nr. 84/2016), trivit acestui titlu.
în sensul stabilirii unor venituri care nu au cheltuieli Conform OUG nr. 3/2017, plafonul pentru mi
alocabile, precum și definirea sferei cheltuielilor de croîntreprinderi se modifică de la 100.000 euro
conducere și administrare. Până în momentul de faţă, (454.110 lei) la 500.000 euro (2.270.550 lei). Deci
determinarea acestor cheltuieli se putea realiza prin în anul 2017 o microîntreprindere este societatea
chei de repartizare, nefiind clar asupra căror veni care îndeplinește cumulativ următoarele condiții la
turi sunt aplicabile. Astfel, conform noii ordonanțe de data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
urgenţă, funcțiile de conducere și administrare sunt l a realizat venituri, altele decât cele din acti
cele definite prin lege sau prin reglementări interne vităţi desfășurate în domeniul bancar, al asigurărilor
ale angajatorului, iar pentru veniturile prevăzute şi reasigurărilor, al pieţei de capital, al jocurilor de
la art. 23 lit. d), e), f), g), l), m) și o) din Codul fiscal noroc sau al explorării, dezvoltării, exploatării zăcă
nu se alocă cheltuieli de conducere și administra mintelor petroliere şi gazelor naturale;
re/cheltuieli comune aferente. Aceste venituri pot l a realizat venituri, altele decât cele din con
fi, de exemplu: veniturile din anularea, recuperarea, sultanţă şi management, în proporţie de peste 80%
inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru care nu din veniturile totale;
s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau l a realizat venituri care nu au depăşit echiva
anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat lentul în lei a 500.000 euro;
deducere, veniturile din impozitul pe profit amânat l capitalul social al acesteia este deţinut de
determinat și înregistrat de contribuabilii care aplică alte persoane decât statul şi unităţile administra
reglementările contabile conforme cu Standardele tiv-teritoriale;
Internaționale de Raportare Financiară, veniturile l nu se află în dizolvare cu lichidare înregis
reprezentând modificarea valorii juste a investiții trată în registrul comerţului sau la instanțele jude
lor imobiliare/activelor biologice ca urmare a eva cătorești.
luării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea
Totodată, începând cu anul 2017 sunt modifi
justă de către contribuabilii care aplică reglementări
cate cotele de impozitare, astfel încât microîntre
le contabile conforme cu Standardele Internaționale
prinderile vor plăti un impozit de 1% în cazul în care
de Raportare Financiară, veniturile reprezentând
au unul sau mai mulţi salariaţi sau un impozit de
creșteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloa
3% în cazul în care nu au salariaţi. Potrivit regle
celor fixe, terenurilor, imobilizărilor necorporale,
mentărilor din acest titlu, salariatul este persoana
după caz, care compensează cheltuielile cu descreș
angajată cu contract individual de muncă cu normă
terile anterioare aferente aceleiași imobilizări etc.
întreagă. Sunt acceptate şi variantele în care există
De asemenea, având în vedere necesitatea im mai multe persoane angajate cu contract individual
plementării şi dezvoltării școlilor profesionale şi de muncă cu timp parțial, dacă fracțiunile de normă
tehnice, OUG nr. 84/2016 a introdus facilitatea prin însumate reprezintă echivalentul unei norme în
care cheltuielile efectuate pentru organizarea şi tregi, sau în care există contracte de administrare

ori mandat cu remunerație cel puțin la nivelul sala primite de elevi pe parcursul învățământului profe
riului de bază minim brut. sional și tehnic, potrivit reglementărilor legale din
Pentru acest an, societăţile plătitoare de im domeniul educației naționale (OUG nr. 84/2016).
pozit pe profit care la data de 31 decembrie 2016 O altă modificare ce vizează veniturile din sala
îndeplineau condiţiile pentru categoria microîntre rii introduce deductibilitatea începând cu 2017 a
prinderilor vor trece la impozitarea pe venit înce primelor de asigurare voluntară de sănătate, precum
pând cu 1 februarie 2017. Termenul pentru depune şi a serviciilor medicale furnizate sub formă de abo
rea formularelor 010 „Declaraţie de înregistrare nament, definite conform Legii nr. 95/2006 privind
fiscală/declaraţie de menţiuni/declarație de radiere reforma în domeniul sănătăţii, republicată, cu modi
pentru persoane juridice, asocieri şi alte entităţi fără ficările şi completările ulterioare, suportate de an
personalitate juridică” pentru modificarea vecto gajaţi, astfel încât la nivelul anului să nu se depă
rului fiscal şi 101 „Declaraţie privind impozitul pe şească echivalentul în lei al sumei de 400 euro (OUG
profit” aferent lunii ianuarie 2017 este 25 februarie nr. 3/2017).
2017. În acelaşi timp, societăţile care au venituri
mai mici de 500.000 euro, dar obțin venituri din De asemenea, având în vedere necesitatea pro
consultanţă şi management de peste 20% din total movării acestui tip de învăţământ, cheltuielile efec
venituri rămân plătitoare de impozit pe profit. tuate pentru organizarea și desfășurarea învățămân
tului profesional și tehnic potrivit reglementărilor
O altă modificare ce a intrat în vigoare în acest legale în domeniul educației naționale se includ în
an (OUG nr. 84/2016) vizează diminuarea limitei
categoria cheltuielilor deductibile la stabilirea ve
capitalului social al microîntreprinderilor de la
nitului net anual determinat în sistem real, pe baza
25.000 euro la 45.000 lei pentru a putea aplica opți
datelor din contabilitate (OUG nr. 84/2016).
unea privind plata impozitului pe profit. De aseme
nea, şi microîntreprinderile existente care au sau
Ü Titlul V – „Contribuţii sociale
își majorează capitalul social până la noua limită,
obligatorii”
de 45.000 lei, pot opta pentru plata impozitului pe
profit, similar persoanelor juridice române nou-în În ceea ce priveşte contribuţiile sociale obli
ființate. Totodată, își mențin statutul de plătitor de gatorii, anul 2017 vine cu modificări în sensul eli
impozit pe profit şi persoanele juridice care au nive minării plafonării la 5 salarii medii brute pentru
lul capitalului social de 25.000 euro și care au optat stabilirea bazei de calcul maxime a CAS în cazul per
pentru plata impozitului pe profit după intrarea în soanelor fizice care realizează venituri din salarii
vigoare a acestor prevederi dacă nivelul capitalului sau asimilate salariilor. Această reglementare intră
se reduce până la noua limită, de 45.000 lei. în vigoare începând cu luna februarie 2017. Refe
ritor la câștigul salarial mediu brut utilizat la fun
Ü Titlul IV – „Impozitul pe venit” damentarea bugetului asigurărilor sociale de stat,
O modificare în ceea ce priveşte impozitul pe acesta este fixat la 2.681 lei în 2016, în timp ce pen
salarii este reprezentată de faptul că sunt scutite tru 2017 nu s-a publicat la data scrierii acestui ar
de la plata impozitului: ticol.
l veniturile realizate din salarii şi asimilate Totodată, există şi o eliminare a plafonării pri
salariilor în cazul desfășurării de activităţi pe bază vind baza de calcul al contribuției de asigurări so
de contract individual de muncă încheiat pe o peri ciale datorate de angajatori. Pentru anul precedent,
oadă de 12 luni cu persoane juridice române care baza de calcul nu poate fi mai mare decât produsul
desfăşoară activităţi sezoniere dintre cele prevăzu dintre numărul salariaţilor și valoarea corespunză
te de Legea nr. 170/2016 privind impozitul specific toare a de 5 ori câștigul salarial mediu brut. Conform
unor activităţi (OUG nr. 3/2017); reglementărilor din Codul fiscal, pe lângă plafonarea
l veniturile sub formă de burse, premii şi alte bazei de calcul pentru CAS, există mențiunea plafo
drepturi sub formă de cazare, masă, transport, e- nării, în premieră, a bazei de calcul pentru CASS tot
chipamente de lucru/protecție şi altele asemenea la 5 salarii medii brute. Un aspect important este

acela că plafonarea bazei de calcul se face doar pen măsură, însă abia începând cu veniturile din salarii
tru contribuţia individuală a angajatului (cota de aferente lunii februarie 2017. Aceasta înseamnă că
5,5%), nu şi pentru cea datorată de angajator (cota plafonarea rămâne valabilă exclusiv pentru luna ia
de 5,2%). Totuși, OUG nr. 3/2017 elimină această nuarie a.c. și apoi va dispărea complet.
Studiu de caz
Pentru a exemplifica această modificare, prezentăm în cele ce urmează evoluţia salariului net în urma
eliminării plafonării CAS şi CASS, pentru un salariat cu un venit brut de 20.000 lei.
Plafonul de 5 salarii medii brute (luând în calcul salariul mediu brut din 2016) = 5 x 2.681 lei = 13.405 lei
- lei -
Înainte de OUG nr. 3/2017 După OUG nr. 3/2017
Contribuţii angajat
Bază de calcul Contribuţie Bază de calcul Contribuţie
CAS (10,5%) 13.405 1.408 20.000 2.100
CASS (5,5%) 13.405 737 20.000 1.100
Şomaj (0,5%) 20.000 100 20.000 100
Total contribuţii 2.245 3.300
Deducere personală 0 0
Impozit (16%) 17.755 2.841 16.700 2.672
Salariu net 14.914 14.028
Aşadar, la un venit brut de 20.000 lei, venitul net scade cu 886 lei. Cei afectaţi de această modificare
sunt persoanele fizice salariate care au câștiguri mai mari de 13.405 lei lunar. Din acest punct de vedere,
măsura va avea impact doar asupra unui număr redus de persoane.
Tot potrivit OUG nr. 3/2017, începând cu luna l indemnizaţii pentru incapacitate temporară
februarie 2017, în ceea ce priveşte veniturile din de muncă în urma unui accident de muncă sau unei
investiţii, se elimină obligativitatea plăţii CASS pen boli profesionale.
tru persoanele fizice care realizează şi venituri de Cu alte cuvinte, în cazul veniturilor din inves
natura celor menţionate mai jos: tiţii, obligativitatea plăţii CASS pentru toţi contri
l venituri din salarii sau asimilate salariilor buabilii este valabilă doar pentru luna ianuarie
(art. 76 din Codul fiscal); 2017. Acelaşi tratament îl au şi veniturile din alte
l venituri din pensii (art. 99 din Codul fiscal); surse.
l venituri din activităţi independente (art. 67 Pentru veniturile din pensii, în anul 2017 se
din Codul fiscal); modifică metodologia de impozitare. Astfel, înce
l venituri din asocierea cu o persoană juridi pând cu luna februarie, venitul impozabil lunar din
că, potrivit titlului II sau III (art. 125 alin. (7)-(9) din pensii se stabilește prin deducerea din venitul din
Codul fiscal); pensie a sumei neimpozabile lunare de 2.000 lei
l venituri din activităţi agricole, silvicultură şi (Legea nr. 2/2017). Anterior, Codul fiscal preve
piscicultură (art. 103 din Codul fiscal); dea că plafonul neimpozabil pentru veniturile din
l indemnizaţii de şomaj; pensii la determinarea impozitului pe venit este
l indemnizaţii pentru creşterea copilului; de 1.050 lei. Acesta ar fi trebuit să crească cu câte
l ajutorul social acordat potrivit Legii nr. 416/ 50 lei în fiecare an fiscal până ar fi atins valoarea de
2001 privind venitul minim garantat, cu modificările 1.200 lei (1.100 lei pentru 2017, 1.150 lei pentru
şi completările ulterioare; 2018 şi 1.200 lei pentru 2019).

În ceea ce priveşte CASS, începând cu luna fe pensii nu se va mai datora contribuţia de asigurări
bruarie 2017, pentru persoanele fizice cu venituri sociale de sănătate. Anterior era prevăzut faptul că
din pensii, baza lunară de calcul al contribuţiei de baza lunară de calcul al CASS pentru persoanele cu
asigurări sociale de sănătate o reprezintă venitul venituri din pensii o reprezintă numai partea de ve
lunar din pensii, dar contribuţia se suportă de la bu nit care depășește nivelul unui punct de pensie, adică
getul de stat. Cu alte cuvinte, pentru veniturile din 871,7 lei în 2016 şi 917,5 lei în luna ianuarie 2017.
Studiu de caz
Pentru a exemplifica această modificare, prezentăm în cele ce urmează evoluţia pensiei nete în urma
creşterii venitului neimpozabil la 2.000 lei şi a eliminării CASS, pentru o pensie brută de 2.500 lei.
- lei -
Februarie 2017
Ianuarie 2017
Contribuţii pensionar (Legea nr. 2/2017)
Bază de calcul Contribuţie Bază de calcul Contribuţie
CASS (5,5%) 1.628,3 90 2.500 0
Valoare neimpozabilă 1.100 - 2.000 -
Impozit (16%) 1.310 210 500 80
Pensie netă 2.200 2.420
Aşadar, la o pensie brută de 2.500 lei, pensia netă creşte cu 220 lei.
Alte modificări în materie de contribuţii obli l sumele respective se defalcă pe lunile cărora
gatorii, conform OUG nr. 84/2016, vizează include le sunt aferente potrivit legii;
rea remuneraţiei brute primite pentru activitatea l pentru determinarea contribuțiilor se utili
prestată de zilieri în categoria veniturilor exceptate zează cotele de contribuţii de asigurări sociale care
de la plata contribuţiilor sociale obligatorii, în con erau în vigoare în acea perioadă;
cordanță cu dispozițiile Legii nr. 52/2011 privind l contribuţiile de asigurări sociale datorate po
exercitarea unor activităţi cu caracter ocazional des trivit legii se calculează, se rețin la data efectuării
fășurate de zilieri, republicată. plăţii, se plătesc și se declară până la data de 25 a lunii
următoare celei în care au fost plătite aceste sume.
În aceeaşi ordonanţă se reglementează terme
nul de plată și de declarare a contribuțiilor de asigu Tot la capitolul noutăţi putem include şi o nouă
rări sociale obligatorii aferente drepturilor repre metodă de impozitare în cazul transferului proprie
zentând diferențe de venituri din salarii stabilite tăţilor imobiliare. Astfel, contribuabilii vor datora
prin lege pentru perioade anterioare (cum ar fi Le un impozit care se calculează prin aplicarea cotei
gea nr. 85/2016 privind plata diferenţelor salariale de 3% asupra venitului impozabil, în condiţiile în
cuvenite personalului didactic din învățământul de care venitul impozabil se stabileşte prin deducerea
stat pentru perioada octombrie 2008 – 13 mai 2011). din valoarea tranzacţiei a sumei neimpozabile de
Astfel, termenul de plată și de declarare a con 450.000 lei.
tribuțiilor sociale obligatorii aferente acestor drep
turi se reglementează în mod similar cu cel prevăzut Ü Titlul VII – „Taxa pe valoarea
pentru sumele stabilite în baza unor hotărâri ju adăugată”
decătorești rămase definitive şi irevocabile. Pentru Poate cea mai importantă modificare din acest
drepturile reprezentând diferențe de salarii stabi an a Codului fiscal reglementează deductibilitatea
lite prin lege pentru perioade anterioare se prevede taxei pe valoarea adăugată în condiţiile tranzacţiilor
următoarea regulă: cu persoane care au codul de TVA anulat.

În anul 2016, persoanele care au avut codul de O altă modificare priveşte ajustarea taxei pen
TVA anulat nu au putut deduce taxa pentru achiziţii tru bunurile de capital. Astfel, începând cu anul 2017,
şi au fost obligate să colecteze TVA pentru livrările aceasta se va efectua anual, în cadrul perioadei de
sau prestările efectuate, iar beneficiarii lor nu au ajustare, pentru 1/5 sau 1/20 din taxa aferentă achi
putut să îşi deducă taxa pe valoarea adăugată pen ziției, fabricării sau construcției bunurilor respec
tru achizițiile de la acestea. Din 2017 se introduc tive. În anul 2016, ajustarea se făcea o singură dată
măsuri de repunere în drepturi a acestor persoane pentru tot intervalul rămas din perioada de ajustare,
în cazul reînregistrării în scopuri de TVA, precum în timp ce Directiva 2006/112/CE a Consiliului din
și în cazul reactivării potrivit Codului de procedură 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei
fiscală pentru determinarea impozitului pe profit. pe valoarea adăugată le permite statelor membre ca
Astfel, în ceea ce priveşte contribuabilii care își această ajustare să fie efectuată anual numai pentru
redobândesc codul de TVA după ce acesta a fost anu 1/5 sau 1/20 din TVA aplicată bunurilor de capital
lat de organele fiscale sunt prevăzute următoarele: pe întregul interval rămas din perioada de ajustare.
l aceştia vor factura cu TVA către clienți toate Bunurile de capital reprezintă în principal imo
livrările pe care le-au realizat în perioada în care bilele și toate activele corporale fixe amortizabile.
nu au avut cod de înregistrare în scopuri de TVA, S-a stabilit prin lege că în cazul bunurilor de capital
putând astfel să își recupereze de la ei taxa pe care există o perioadă de ajustare de 5 ani pentru active
au colectat-o; le corporale fixe și de 20 de ani pentru imobile. În
l după reînregistrare, contribuabilii vor putea cadrul perioadei de ajustare:
deduce taxa pentru achiziţiile efectuate în perioada ü În cazul în care contribuabilul utilizează bu
în care au avut codul de TVA anulat; nurile de capital numai pentru operațiuni cu drept
l beneficiarii acestora vor putea deduce taxa de deducere (vânzări cu TVA sau scutite cu drept de
aferentă achiziţiilor efectuate în perioada în care deducere), acesta își păstrează dreptul de deducere
furnizorii au avut codul de TVA anulat; exercitat la momentul achiziției bunului de capital.
l cheltuielile înregistrate de contribuabilii in ü În cazul în care contribuabilul utilizează bu
activi și de beneficiarii lor vor fi luate în calcul la nurile pentru operațiuni fără drept de deducere (de
determinarea rezultatului fiscal privind impozitul exemplu, vânzarea sau închirierea de imobile în re
pe profit, la reactivarea potrivit Codului de proce gim de scutire fără drept de deducere), acesta trebu
dură fiscală, fie în perioada fiscală din anul în curs, ie să opereze o ajustare în favoarea statului a taxei
fie prin rectificarea declaraţiei de impozit pe profit deduse în funcție de intervalul rămas din perioada
a anului fiscal precedent. de ajustare (5 ani/20 de ani) în care bunul nu mai
Astfel, în această situaţie are loc o corecţie a este utilizat pentru operațiuni cu drept de deducere.
tratamentului în cazul persoanelor care îşi redobân Această modificare are efect şi asupra bunuri
desc codul de TVA, măsura intrând în vigoare de la lor de capital a căror perioadă de ajustare, de 5 sau
începutul anului 2017 (OUG nr. 84/2016). de 20 de ani, a început înainte de 1 ianuarie 2017.
Această modificare trebuia realizată întrucât De la data de 1 ianuarie 2017, tot prin OUG
era încălcat principiul neutralității TVA, care se re nr. 84/2016, se introduce regimul special pentru
găsește în Directiva privind TVA şi jurisprudența agricultori, persoane fizice, persoane fizice auto
Curții Europene de Justiţie (Hotărârea din 21 martie rizate, întreprinderi individuale sau întreprinderi
2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punc familiale, care efectuează activități/servicii agricole
tul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan și care în prezent întâmpină dificultăți în aplica
Property, C-63/04, punctul 50, Hotărârea din 6 iu rea regimului normal de TVA. Această reglementare
lie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și este în concordanţă cu Directiva privind TVA, care
C-440/04, punctul 47, precum și Hotărârea Maha le permite statelor membre aplicarea unui regim
gében și Dávid, punctul 38). forfetar pentru micii agricultori.

Regimul special pentru agricultori include cu excepția emiterii de facturi și a sarcinilor care
utilizarea unei compensații în cotă forfetară pentru derivă din efectuarea de operațiuni intracomunitare,
acoperirea taxei aferente achizițiilor, astfel încât pentru care Directiva privind TVA impune luarea
prețul produselor agricole/tariful serviciilor agrico tuturor măsurilor pentru asigurarea funcționării
le să fie degrevate de taxă. Acest procent este de 1% corecte a regimului tranzitoriu la nivelul Uniunii
în 2017, de 4% în 2018 și de 8% începând cu 2019. Europene.
Agricultorii nu deduc taxa pe valoarea adăugată
O altă modificare de efect care are în vedere
pentru achiziții, dar nici nu colectează TVA pentru
reducerea sarcinilor administrative ale operatorilor
livrări, indiferent de plafonul realizat, dacă optează
economici se referă la abrogarea prevederilor pri
pentru acest regim special.
vind registrul operatorilor intracomunitari. Veri
Regimul special este opțional, agricultorii pu
ficările se vor realiza prin sistemul VIES. Totodată,
tând alege să aplice regimul normal de TVA. Agricul
se suspendă până la data de 31 decembrie 2019
torii care aplică regimul special vor fi înscriși într-un
registru aparte, iar beneficiarii acestora vor avea obligația depunerii formularelor 392A „Declaraţie
obligația de a ţine o evidenţă separată pentru achi informativă privind livrările de bunuri şi prestările
zițiile efectuate de la ei. Cei care în prezent sunt în de servicii”, 392B „Declaraţie informativă privind
registrați în scopuri de TVA pot renunța în favoarea livrările de bunuri, prestările de servicii şi achiziţii
aplicării regimului special pentru agricultori. Per le” și 393 „Declaraţie informativă privind veniturile
soanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA obţinute din vânzarea de bilete pentru transportul
cărora agricultorul care aplică regimul special le rutier internaţional de persoane, cu locul de plecare
livrează produse agricole sau le prestează servicii din România”.
agricole au dreptul la deducerea compensației în
cotă forfetară achitate, în aceleași limite și condi Aşa cum am văzut în cadrul acestui articol,
ții aplicabile pentru deducerea TVA. Cu alte cuvinte, există numeroase modificări ale legislaţiei fiscale
compensația nu va avea niciun impact asupra bene la început de an, care pe de o parte urmăresc o oare
ficiarului, fiind deductibilă. care relaxare fiscală pentru anumiți contribuabili,
Regimul special îi degrevează pe agricultori iar pe de altă parte au în vedere impulsionarea me
de cele mai multe sarcini administrative, cum ar fi: diului de afaceri prin diverse facilităţi, acordate în
ținerea de evidențe, depunerea decontului de taxă, principal micilor întreprinzători.
BIBLIOGRAFIE
2. Legea nr. 2/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pentru
modificarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, publicată în Monitorul Oficial
nr. 36/12.01.2017.
3. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea şi completarea unor acte norma
tive din domeniul financiar-fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 977/06.12.2016.
4. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015
privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 16/06.01.2017.

Situaţii de anulare și redobândire
Fiscalitate
a codului de înregistrare în scopuri
de TVA și efectele acestora
– partea I –
Dumitru Macedon MOTREA, ec.

Arad
Lucian CERNUŞCA, prof. univ. dr.
Articolul urmărește să pună în evidenţă o serie de aspecte teoretice și practice privind

anularea și redobândirea codului de înregistrare în scopuri de TVA pentru contribua
bilii activi fiscal, precum şi efectele acestor situaţii.
S-au constatat în practică situaţii în care unii contribuabili și-au pierdut codul de înre
gistrare în scopuri de TVA, clienţii lor fiind puși în dificultate în cazul desfășurării de
tranzacţii cu aceștia. Pentru un regim fiscal echitabil, Ordonanţa de urgenţă a Guver
nului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul
financiar-fiscal vine cu o reparație pentru contribuabilii care își redobândesc codul
de înregistrare în scopuri de TVA, prin repunerea în drepturi a acestora în sensul
acordării dreptului de deducere pierdut în perioada aferentă anulării codului.
Modificarea adusă de OUG nr. 84/2016 le dă contribuabililor care își redobândesc
codul de TVA posibilitatea să refactureze cu taxă livrările/prestările efectuate în peri
oada în care au avut codul anulat. De asemenea, beneficiarii lor vor putea să deducă
TVA pentru achiziţiile de bunuri/prestări de servicii aferente vânzărilor/prestărilor
efectuate în perioada în care furnizorul a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA
anulat, în condiţiile în care înainte de apariţia OUG nr. 84/2016 acest lucru nu era
posibil.
Termeni-cheie: TVA, OUG nr. 84/2016, anularea codului de TVA, redobândirea codului
de TVA, ajustare, drept de deducere
Clasificare JEL: M41, K34
Ü Situaţii de anulare și redobândire evidenţă cazurile în care persoanele impozabile

a codului de înregistrare cărora li s-a anulat codul de TVA și-l pot redobândi.
în scopuri de TVA Atunci când un contribuabil al cărui cod de înre
Art. 316 alin. (11) din Codul fiscal reglemen gistrare în scopuri de TVA a fost anulat îndeplinește
tează situaţiile în care organele fiscale competente condiţiile de reactivare, respectiv dacă a încetat si
le pot anula contribuabililor înregistrarea în sco tuaţia care a condus la anulare, acesta poate solicita
puri de TVA. Alin. (12) al aceluiași articol pune în reînregistrarea prin depunerea unei cereri la organul

fiscal în a cărui evidenţă fiscală este înregistrat. Or se întocmește decizia de reactivare. Pe lângă anula
ganul fiscal competent verifică dacă sunt îndeplinite rea din oficiu a codului de înregistrare în scopuri
condiţiile de reactivare, respectiv dacă a încetat si de TVA în momentul în care este declarat inactiv
tuaţia care a condus la anularea codului de înregis conform Codului de procedură fiscală, contribua
trare în scopuri de TVA. Rezultatele analizei efec bilul poate rămâne fără cod de TVA și în situaţiile
tuate se înscriu într-un referat, iar pe baza acestuia prezentate mai jos:
Situaţii de anulare a codului de înregistrare În vederea reactivării, contribuabilul nu trebuie

în scopuri de TVA: să se mai afle în situaţia pentru care a fost
declarat inactiv. După anularea înregistrării
în scopuri de TVA, la solicitarea persoanei
impozabile, organele fiscale competente
înregistrează contribuabilul în scopuri de TVA
în următoarele cazuri:
ü asociaţii/administratorii contribuabilului ü încetează situaţia care a dus la anulare,
sau contribuabilul însuși au (are) înscrise în de la data comunicării deciziei de înregistrare
cazierul fiscal infracţiuni și/sau faptele prevăzute în scopuri de TVA
la art. 4 alin. (4) lit. a) din Ordonanţa Guvernului
nr. 39/2015 privind cazierul fiscal
ü contribuabilul nu a depus niciun decont de TVA ü sunt îndeplinite obligaţiile declarative
pentru o perioadă de: prevăzute de lege
– șase luni consecutive, în cazul persoanei ü sunt prezentate deconturile de taxă nedepuse
impozabile care are perioada fiscală luna la termen
calendaristică ü este prezentată o cerere motivată din care
– două trimestre calendaristice consecutive, rezultă că se angajează să depună la termenele
în cazul persoanei impozabile care are prevăzute de lege deconturile de taxă
perioada fiscală trimestrul calendaristic (data înregistrării în scopuri de TVA a persoanei
impozabile este data comunicării deciziei de
înregistrare în scopuri de TVA)
ü contribuabilul a depus deconturi „pe zero” ü se depune o declaraţie pe propria răspundere
pentru o perioadă de: din care rezultă că va desfășura activităţi
– șase luni consecutive, în cazul persoanei economice (data înregistrării în scopuri de TVA
impozabile care are perioada fiscală luna a persoanei impozabile este data comunicării
calendaristică deciziei de înregistrare în scopuri de TVA)
– două trimestre calendaristice consecutive,
în cazul persoanei impozabile care are
perioada fiscală trimestrul calendaristic
ü persoana impozabilă nu era obligată și nici nu -
avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri
de TVA
ü persoana impozabilă solicită scoaterea din -
evidenţa persoanelor impozabile înregistrate
în scopuri de TVA în vederea aplicării regimului
special de scutire
ü persoana impozabilă cu sediul activităţii ü încetează situaţia care a condus la anulare,
economice în România nu justifică intenţia și de la data comunicării deciziei de înregistrare
capacitatea de a desfășura activitate economică în scopuri de TVA
în conformitate cu criteriile și termenele stabilite
prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală nr. 2.393/2016

Ca o noutate, prin OUG nr. 84/2016 s-a elimi Ü Efectele anulării codului
nat situaţia de anulare a codului de înregistrare în de înregistrare în scopuri de TVA
scopuri de TVA dacă persoanele impozabile intră în Efectele anulării codului de TVA sunt prevăzute
inactivitate temporară înscrisă în registrul comerţu la art. 11 alin. (8) și (9) din Codul fiscal și sunt pre
lui potrivit legii. zentate schematic mai jos:
persoană impozabilă (furnizor/prestator)
stabilită în România
i s-a anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA conform prevederilor

art. 316 alin. (11) lit. c)-e) şi h) din Codul fiscal
înscrisă în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri

de TVA în conformitate cu art. 316 din Codul fiscal a fost anulată
persoană impozabilă (beneficiar)
a achiziţionat bunuri şi/sau servicii de la A în perioada în care aceasta

avea codul de TVA anulat
A ü În perioada în care are codul de TVA anulat nu beneficiază de dreptul de deducere

a taxei aferente achiziţiilor efectuate.
ü Este obligată să colecteze TVA aferentă operaţiunilor taxabile desfăşurate în perioada
în care are codul de TVA anulat şi să o achite la bugetul de stat.
B ü Nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor respective.

ü Excepţie: beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor de bunuri
efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri de
la persoane impozabile aflate în procedura falimentului în conformitate cu Legea
nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, cu modifi
cările şi completările ulterioare.
În practică pot fi întâlnite situaţii în care enti din Codul fiscal îi dă posibilitatea să se retragă prin
tăţile consideră că este mai avantajos pentru ele să opţiune din evidenţa plătitorilor de taxă pe valoarea
nu fie plătitoare de TVA. În cazul în care o entitate adăugată, efectele ulterioare anulării codului de TVA
are în vedere această decizie, art. 316 alin. (11) lit. g) fiind următoarele:
persoană impozabilă care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor

înregistrate în scopuri de TVA în vederea aplicării regimului special
de scutire prevăzut la art. 310 sau a regimului special pentru agricultori
stipulat la art. 3151 din Codul fiscal
X ü Ulterior anulării codului de înregistrare în scopuri de TVA nu există obligaţia colectării

taxei aferente bunurilor livrate şi/sau serviciilor prestate.
ü Există obligaţia ajustării TVA deductibile aferente bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate
neutilizate.

Ü Efectele redobândirii codului în scopuri de TVA sunt prevăzute la art. 11 alin. (8)
de înregistrare în scopuri de TVA și (9) din Codul fiscal și sunt prezentate schematic
Efectele redobândirii codului de înregistrare mai jos:
persoană impozabilă (furnizor/prestator)
stabilită în România
şi-a redobândit codul de înregistrare în scopuri de TVA în conformitate

cu art. 316 alin. (12) din Codul fiscal
persoană impozabilă (beneficiar)
a achiziţionat bunuri şi/sau servicii de la A în perioada în care aceasta

avea codul de TVA anulat
A ü Îşi exercită dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efec
tuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, prin
înscrierea în primul decont de taxă depus după înregistrare sau, după caz, într-un
decont ulterior, chiar dacă factura nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de
TVA al persoanei impozabile.
ü Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care a avut
codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, aceasta emite facturi în care înscrie
distinct TVA colectată în perioada respectivă, care nu se înregistrează în decontul
de taxă depus conform art. 323 din Codul fiscal.
B ü Îşi exercită dreptul de deducere a taxei pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii în
perioada în care furnizorul/prestatorul a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA
anulat.
ü Exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile respective se realizează
pe baza facturilor emise de furnizor/prestator conform art. 11 alin. (8) din Codul fiscal,
prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 323 din acelaşi act normativ
depus după înregistrarea furnizorului/prestatorului sau, după caz, într-un decont
ulterior.
Ü Ajustarea TVA b) Entitatea al cărei cod de TVA este anulat la

cerere în vederea aplicării regimului special de scu
a) În cazul persoanelor impozabile a căror în
tire conform art. 316 alin. (11) lit. g) din Codul fis
registrare în scopuri de TVA a fost anulată de orga cal (nu depășește pragul de 220.000 lei) este obli
nele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) gată să ajusteze suma taxei deduse pentru bunurile
lit. a)-e) şi h) din Codul fiscal, nu se fac ajustări ale de capital, mijloacele fixe, obiectele de inventar şi
taxei aferente serviciilor neutilizate, bunurilor de mărfurile achiziţionate, existente în sold/stoc la data
natura stocurilor și activelor corporale fixe în curs anulării codului de înregistrare în scopuri de TVA.
de execuţie (adică a bunurilor care nu reprezintă De asemenea, ajustarea se efectuează și pentru ser
bunuri de capital). viciile neutilizate.

Exemplul 1
La data de 26.01.2017, entitatea X achiziționează de la entitatea Y mărfuri în sumă de 10.000 lei +

TVA 19%. Ambele societăţi sunt persoane impozabile care au ca perioadă fiscală trimestrul calendaristic.
Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entităţii X în baza art. 316 alin. (11)
lit. e) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.02.2017. La data de 03.02.2017,
entitatea X îi vinde mărfurile entităţii Z pentru suma de 11.000 lei + TVA 19%.
Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entităţii X.
a) Achiziţionarea mărfurilor de la entitatea Y:

11.900 lei % = 401 11.900 lei
„Mărfuri”
1.900 lei 4426
„TVA deductibilă”
b) Achitarea datoriei faţă de furnizor:

11.900 lei 401 = 5121 11.900 lei
„Furnizori” „Conturi la bănci
în lei”
c) Vânzarea mărfurilor entităţii Z:

13.090 lei 4111 = % 13.090 lei
„Clienţi” 707 11.000 lei
„Venituri din
vânzarea mărfurilor”
446.analitic distinct 2.090 lei
„Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”
Entitatea X are obligaţia să colecteze TVA în sumă de 2.090 lei și va utiliza în acest sens contul 446
„Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”. În ceea ce privește emiterea acestei facturi, entitatea X va eviden
ţia distinct valoarea taxei, la fel ca înainte de anularea codului de TVA. Nu se va completa pe factura emisă
codul de identificare fiscală al entităţii X cu simbolul RO, dar opţional se poate înscrie pe aceasta o informaţie
cu privire la anularea codului de TVA.
d) Încasarea facturii:
13.090 lei 5121 = 4111 13.090 lei
„Conturi la bănci „Clienţi”
în lei”
e) Achitarea TVA colectate:

2.090 lei 446 = 5121 2.090 lei
„Alte impozite, taxe „Conturi la bănci
și vărsăminte asimilate” în lei”
f) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

10.000 lei 607 = 371 10.000 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

Remarcă:
1. Întrucât înregistrarea în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316
alin. (11) lit. e) din Codul fiscal, entitatea X nu face ajustări ale taxei aferente achiziţiei de mărfuri din data
de 26.01.2017 (pct. 78 alin. (9) din Normele metodologice date în aplicarea art. 304 din Codul fiscal).
2. Entitatea X are următoarele obligaţii:
l să depună ultimul decont de TVA (formularul 300 „Decont de taxă pe valoarea adăugată”) până la
data de 25.02.2017;
l să depună formularul 311 „Declaraţie privind taxa pe valoarea adăugată colectată, datorată de către
persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat
conform art. 316 alin. (11) lit. a)-e), lit. g) sau lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal”, deoarece
aceasta nu mai poate deduce TVA aferentă achiziţiei de bunuri și servicii, dar rămâne în continuare, pe toată
perioada în care are codul de TVA anulat, cu obligaţia de a colecta și plăti taxa pe valoarea adăugată colec
tată pentru bunurile vândute/serviciile prestate.
Exemplul 2
La data de 24.02.2017, entitatea X achiziționează de la entitatea Y mărfuri în sumă de 3.000 lei +

TVA 19%. Ambele societăţi sunt persoane impozabile care au ca perioadă fiscală trimestrul calendaristic.
Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entităţii X în baza art. 316 alin. (11)
lit. g) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.03.2017. La data de 03.03.2017,
entitatea X îi vinde mărfurile entităţii Z pentru suma de 4.165 lei.
a) Achiziţionarea mărfurilor de la entitatea Y:

3.570 lei % = 401 3.570 lei
„Mărfuri”
570 lei 4426

3.570 lei 401 = 5121 3.570 lei
în lei”
c) La momentul primirii deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, mărfurile achiziţionate la

data de 24.02.2017 se află în stoc. Entitatea X, al cărei cod de TVA este anulat la cerere conform art. 316
alin. (11) lit. g) din Codul fiscal (nu depășește pragul de 220.000 lei), este obligată să ajusteze taxa dedusă
aferentă acestei achiziţii:
-570 lei 4426 = 401 -570 lei
„TVA deductibilă” „Furnizori”
570 lei 371 = 401 570 lei

„Mărfuri” „Furnizori”
sau
570 lei 371 = 4426 570 lei
„Mărfuri” „TVA deductibilă”

d) Vânzarea mărfurilor entităţii Z:
4.165 lei 4111 = 707 4.165 lei
„Clienţi” „Venituri din
vânzarea mărfurilor”
e) Încasarea facturii:
4.165 lei 5121 = 4111 4.165 lei
„Conturi la bănci „Clienţi”
în lei”
f) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

3.570 lei 607 = 371 3.570 lei
„Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”
Exemplul 3
La data de 28.06.2016, entitatea X achiziționează de la entitatea Y o clădire nouă în sumă de 300.000 lei
+ TVA 20% și de la entitatea Z un utilaj la costul de 60.000 lei + TVA 20%. Toate cele trei societăţi sunt per
soane impozabile care au ca perioadă fiscală trimestrul calendaristic. Clădirea se amortizează liniar în 30 de
ani, iar utilajul, în 8 ani. Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entităţii X
în baza art. 316 alin. (11) lit. h) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.02.2017.
La data de 01.02.2018, entitatea X redobândește codul de înregistrare în scopuri de TVA în baza art. 316
alin. (12) din Codul fiscal.
a) Achiziţionarea clădirii de la entitatea Y:
360.000 lei % = 404 360.000 lei
300.000 lei 212 „Furnizori de imobilizări”
„Clădiri”
60.000 lei 4426

360.000 lei 404 = 5121 360.000 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”
c) Achiziţionarea utilajului de la entitatea Z:

72.000 lei % = 404 72.000 lei
60.000 lei 2131 „Furnizori de imobilizări”
„Echipamente tehnologice
(maşini, utilaje şi
12.000 lei 4426
d) Achitarea datoriei faţă de furnizor:

72.000 lei 404 = 5121 72.000 lei
„Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci
în lei”

e) Înregistrarea amortizării lunare a clădirii:
833 lei 6811 = 2812 833 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea construcţiilor”
privind amortizarea
imobilizărilor”
Amortizarea cumulată pe perioada 01.07-31.12.2016 se ridică la suma de 5.000 lei, iar valoarea ră
masă a clădirii la sfârşitul anului 2016 este de 295.000 lei.
f) Înregistrarea amortizării lunare a utilajului:

625 lei 6811 = 2813 625 lei
„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalaţiilor
privind amortizarea și mijloacelor de transport”
imobilizărilor”
Amortizarea cumulată pe perioada 01.07-31.12.2016 se ridică la suma de 3.750 lei, iar valoarea ră
masă a utilajului la sfârşitul anului 2016 este de 56.250 lei.
g) Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entităţii X în baza art. 316
alin. (11) lit. h) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la data de 01.02.2017.
Potrivit art. 305 din acelaşi act normativ, entitatea X face ajustări ale TVA aferente achiziţiilor efectuate la
28.06.2016.
g1) Ajustarea taxei deduse la achiziţia clădirii:
– Ajustarea TVA în favoarea statului pentru primul an din cei 19 ani rămași, în sumă de 3.000 lei
(60.000 lei x 1 an/20 ani):
Ajustarea se face în cadrul perioadei de ajustare pentru o douăzecime din taxa dedusă iniţial, pentru
fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare. Perioada de ajustare a TVA pentru clădirea
achiziționată este de 20 de ani, cu începere de la data de 01.01.2016 și până la finalul anului 2035 inclusiv.
Înregistrarea în contabilitate se efectuează după cum urmează:
3.000 lei 635 = 4426 3.000 lei
„Cheltuieli cu alte impozite, „TVA deductibilă”
taxe și vărsăminte asimilate”
g2) Ajustarea taxei deduse la achiziţia utilajului:

– Ajustarea TVA în favoarea statului pentru primul an din cei 4 ani rămași, în sumă de 2.400 lei
(12.000 lei x 1 an/5 ani):
Ajustarea se face în cadrul perioadei de ajustare pentru o cincime din taxa dedusă iniţial, pentru fiecare
an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare. Perioada de ajustare a TVA pentru utilajul achiziţionat
este de 5 ani, cu începere de la data de 01.01.2016 și până la sfârșitul anului 2020 inclusiv.
Înregistrarea în contabilitate se efectuează după cum urmează:
2.400 lei 635 = 4426 2.400 lei
taxe și vărsăminte asimilate”
h) La data de 01.02.2018, entitatea X redobândește codul de înregistrare în scopuri de TVA în baza

art. 316 alin. (12) din Codul fiscal. Ca urmare a redobândirii dreptului de deducere, ca efect al reînregistrării
în scopuri de TVA, entitatea X nu mai trebuie să efectueze în continuare ajustări ale taxei pe valoarea adău
gată aferente achiziţiilor.
Va urma...

BIBLIOGRAFIE
1. Marinescu, Cristian (2016), Anularea din oficiu a codului de TVA în cazul în care societatea nu a depus
niciun decont de taxă pentru șase luni/două trimestre consecutive, Contabilitatea, expertiza și auditul
afacerilor, nr. 11, pp. 52-56.
2. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările
și completările ulterioare.
ficările și completările ulterioare.
4. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte norma
tive din domeniul financiar-fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 977/06.12.2016.
Abonamente pentru anul 2017

Pentru anul 2017, abonamentele la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR au
următoarele preţuri:
v abonament anual . .............................................................................................................................................. 300 lei
v abonament semestrial....................................................................................................................................... 150 lei
v abonament trimestrial......................................................................................................................................... 75 lei
Contravaloarea abonamentelor se achită în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, Raiffeisen
Bank – Agenţia Brătianu.
Copia după documentul de plată împreună cu numele dvs. şi adresa unde doriţi să primiţi revista expediaţi-le
prin fax, la 021 330 88 88, sau prin e-mail, la adresa edituraceccar@yahoo.com

Fiscalitate Tratamentul fiscal al cheltuielilor
de protocol
Cristian MARINESCU, dr. ec.,
auditor public extern
Curtea de Conturi
Referitor la cheltuielile de protocol, în cadrul Codului fiscal actual se prezintă tratamen

tul fiscal al acestora din punctul de vedere al impozitului pe profit, al impozitului pe
veniturile din activităţi independente și al TVA, fără a exista însă o definiţie clară a lor.
Astfel, deși nu există o definiţie precisă a acestui tip de cheltuieli, din punctul nostru
de vedere, ele nu se referă la cadouri oferite/servicii prestate propriilor angajaţi, ci mai
degrabă la acele cadouri oferite/servicii prestate unor parteneri/potențiali parteneri
de afaceri, în vederea consolidării relaţiilor comerciale cu aceștia/dezvoltării unor
relaţii de afaceri noi.
În acest articol vom prezenta un studiu al cheltuielilor de protocol prevăzute în le
gislaţia naţională, structurat pe trei capitole. Primul capitol se referă la tratamentul
fiscal al acestui tip de cheltuieli din punctul de vedere al impozitului pe profit, al
impozitului pe veniturile din activităţi independente și al taxei pe valoarea adăugată.
Al doilea capitol vizează tratamentul contabil al acestora, iar în cel de-al treilea vom
prezenta exemple privind modul de calcul al cheltuielilor de protocol atunci când se
depășește plafonul legal.
Termeni-cheie: cheltuieli de protocol, TVA deductibilă, TVA colectată, depășirea

plafonului
Clasificare JEL: K34
1. Tratamentul fiscal al cheltuielilor unei cote de 2% aplicate asupra profitului contabil

de protocol la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit
şi cheltuielile de protocol. În cadrul cheltuielilor de
În acest capitol vom analiza tratamentul fiscal
protocol se includ și cele înregistrate cu TVA colec
al cheltuielilor de protocol din punctul de vedere
tată potrivit prevederilor titlului VII, pentru ca
al impozitului pe profit, al impozitului pe venituri
dourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare
le din activităţi independente și al taxei pe valoarea
de 100 lei. Cu alte cuvinte, se va colecta TVA pentru
adăugată.
partea care depăşeşte plafonul de 100 lei, în baza
unei autofacturări. Baza de calcul al cheltuielilor de
1.1. Tratamentul fiscal din punctul
protocol se determină după următoarea formulă:
de vedere al impozitului pe profit
Bază de calcul = (Total venituri – Total cheltuieli) +
Conform art. 25 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, Cheltuieli cu impozitul pe profit curent și amânat +
cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita Cheltuieli de protocol (inclusiv TVA colectată)

1.2. Tratamentul fiscal din punctul dedusă de beneficiar și pe bază de bonuri fiscale
de vedere al impozitului pe veniturile emise în conformitate cu prevederile Ordonanţei de
din activităţi independente urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia
Conform prevederilor art. 68 alin. (5) lit. b) din operatorilor economici de a utiliza aparate de mar
Codul fiscal, pentru stabilirea venitului net anual cat electronice fiscale, republicată, cu modificările
din activităţi independente, determinat în sistem
real, pe baza datelor din contabilitate, cheltuielile de Observaţie. Conform art. 1 alin. (2) din OUG
protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% nr. 28/1999, utilizatorii de case de marcat au obliga
din baza de calcul determinată după următoarea ţia de a emite bonuri fiscale și de a le înmâna clienţi
formulă: lor, iar la solicitarea acestora, utilizatorii vor elibera
și factură.
Bază de calcul = (Total venituri – Total cheltuieli)
Art. 10 lit. g) din ordonanţa de urgenţă preve
+ Cheltuieli de protocol
de că neînmânarea bonului fiscal clientului de către
operatorul aparatului de marcat electronic fiscal
1.3. Tratamentul fiscal din punctul
și/sau neeliberarea facturii la solicitarea clientului
de vedere al TVA
constituie contravenție și, în conformitate cu art. 11
În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată alin. (2), se sancționează cu amendă de 1.250 lei, care
aferentă cheltuielilor de protocol, trebuie mai întâi se aplică persoanelor fizice.
să definim TVA deductibilă și TVA colectată. Potrivit art. 12 alin. (3) din acelaşi act norma
tiv, contravenientul poate achita, în termen de cel
î TVA deductibilă mult 48 de ore de la data încheierii procesului-ver
Taxa deductibilă reprezintă suma totală a ta bal ori, după caz, de la data comunicării acestuia,
xei datorate sau achitate de o persoană impozabilă jumătate din cuantumul amenzii.
pentru achiziţiile efectuate sau care urmează a fi
b) Deducerea TVA aferente achiziţiilor de bă
efectuate (art. 266 alin. (1) pct. 33 din Codul fiscal),
uturi alcoolice și produse din tutun
iar taxa dedusă este taxa deductibilă care a fost efec
Potrivit art. 297 alin. (7) lit. b) din Codul fiscal,
tiv dedusă (art. 266 alin. (1) pct. 34 din acelaşi act
nu este deductibilă TVA datorată sau achitată
normativ).
pentru achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse
În ceea ce privește deducerea TVA aferente din tutun, cu excepţia cazurilor în care aceste bu
cheltuielilor de protocol, trebuie acordată o aten nuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utili
ţie deosebită următoarelor situaţii: zate pentru prestări de servicii.
a) bonurile fiscale; Pentru băuturile alcoolice servite la restaurant
b) achiziţiile de băuturi alcoolice și produse sau oferite în cazul serviciilor de catering, conform
din tutun; art. 291 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal coroborat cu
c) bunurile de mică valoare acordate gratuit. pct. 37 alin. (12) din normele metodologice, este
aplicată cota standard de TVA (20% pentru anul
a) Deducerea TVA aferente cheltuielilor de
2016 și 19% începând cu anul 2017), dar nu se con
protocol pe baza bonurilor fiscale
sideră că are loc o livrare separată de bunuri, ofe
Deducerea taxei pe valoarea adăugată aferente
rirea de băuturi alcoolice făcând parte din serviciile
cheltuielilor de protocol realizate pe baza bonurilor
de restaurant sau de catering.
fiscale se face la fel ca la orice altă achiziţie de bu
nuri și servicii efectuată pe baza unor bonuri fiscale, c) Deducerea TVA aferente bunurilor de mică
cu respectarea prevederilor art. 299 alin. (1) din Co valoare (sub 100 lei) acordate gratuit în cadrul
dul fiscal și ale pct. 69 alin. (3) coroborat cu pct. 69 acţiunilor de protocol
alin. (6) din normele metodologice, potrivit cărora, Conform art. 304 alin. (2) lit. b) din Codul fis
pentru achiziţiile de bunuri și servicii, TVA poate fi cal, nu se efectuează ajustarea TVA deduse iniţial în

cazul acordării de bunuri de mică valoare (sub pla (lună/trimestru/semestru/an), care constituie livra
fonul de 100 lei, exclusiv TVA) în mod gratuit în re de bunuri cu plată, și colectează taxa, dacă TVA
cadrul acţiunilor de protocol. aferentă bunurilor respective este deductibilă to
tal sau parţial. Se consideră că livrarea de bunuri
î TVA colectată are loc în ultima zi lucrătoare a perioadei fiscale în
Taxă colectată reprezintă taxa aferentă livră care bunurile au fost acordate gratuit și a fost depășit
rilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii taxa plafonul.
bile la momentul exigibilității taxei, efectuate sau Observaţie. Legiuitorul face distincţie între ca
care urmează a fi efectuate de persoana impoza dou și produs, în sensul că un cadou cuprinde unul
bilă, precum și taxa aferentă operaţiunilor pentru sau mai multe produse. Un cadou reprezintă ceea ce
care beneficiarul este obligat la plata taxei, conform este acordat gratuit unui singur partener de afaceri
art. 307-309 (art. 266 alin. (1) pct. 32 din Codul și poate conţine unul sau mai multe produse, motiv
fiscal). pentru care în privinţa depășirii plafonului se însu
În ceea ce privește taxa colectată aferentă chel mează doar valoarea produselor care formează
tuielilor de protocol, trebuie să definim în continu un cadou, nu și valoarea cadourilor.
are livrarea de bunuri și prestarea de servicii. Spre exemplu, dacă o persoană impozabilă îi
a) Livrarea de bunuri oferă unui partener de afaceri un cadou constând
Potrivit art. 270 alin. (1) din Codul fiscal, este într-un singur produs în valoare de 50 lei fără TVA,
considerat livrare de bunuri transferul dreptului iar altui partener, un cadou compus din produse
de a dispune de bunuri ca proprietar, iar în confor diferite în valoare totală de 80 lei fără TVA, nu se
mitate cu art. 270 alin. (8) lit. c) din Cod coroborat consideră depășire de plafon, întrucât valoarea fie
cu pct. 7 alin. (12) lit. a) din normele metodologice, cărui cadou nu depășește 100 lei.
nu constituie livrare de bunuri acordarea de bunuri În ceea ce privește depășirea plafonului, tre
de mică valoare în mod gratuit în cadrul acţiunilor buie avute în vedere mai multe aspecte, cum ar fi:
de protocol dacă valoarea fiecărui cadou oferit este l modul în care entitatea și-a exercitat dreptul
mai mică sau egală cu plafonul de 100 lei, exclusiv de deducere a TVA aferente bunurilor de mică va
TVA. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri loare achiziţionate și acordate gratuit în cadrul ac
oferite gratuit. ţiunilor de protocol;
b) Prestarea de servicii l cotele de TVA aplicabile produselor achizi
Conform art. 271 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal ţionate și acordate gratuit;
coroborat cu pct. 8 alin. (8) din normele metodolo l numărul de produse ce formează un cadou.
gice, nu constituie prestare de servicii efectuată cu

d) Autofacturarea
plată în sensul art. 271 alin. (4) prestarea de servicii
Începând cu anul 2016, persoana impozabilă
în mod gratuit în cadrul acţiunilor de protocol în
care oferă cadouri în cadrul acţiunilor de protocol
măsura în care aceste acţiuni sunt realizate în sco
este obligată la colectarea TVA aferente bunurilor
puri legate de activitatea economică a persoanei
acordate gratuit partenerilor, pentru care și-a exer
impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei pre
citat dreptul de deducere la achiziţie, prin autofac
văzut la pct. 7 alin. (12) lit. a).
turare, conform pct. 92 alin. (5) din normele meto
c) Depășirea plafonului dologice.
În situaţia în care persoana impozabilă a ofe Autofactura va cuprinde la rubrica „Cumpără
rit și cadouri care depășesc individual plafonul de tor” numele, adresa și codul de înregistrare în sco
100 lei, exclusiv TVA, aceasta însumează valoarea puri de TVA ale persoanei impozabile, iar în loc de
depășirilor de plafon aferente unei perioade fiscale denumirea și descrierea bunurilor livrate se poate

menționa, după caz, „depășirea plafonului de pro cu modificările și completările ulterioare, cheltu
tocol”. ielile de protocol se reflectă în contabilitate prin
Autofactura va conţine baza impozabilă a de intermediul contului 623 „Cheltuieli de protocol,
pășirilor de plafon și TVA colectată aferentă și se va reclamă și publicitate”. În debitul contului 623 se
include în decontul de TVA (formularul 300 „Decont înregistrează sumele datorate sau achitate care pri
de taxă pe valoarea adăugată”) întocmit pentru pe vesc acţiunile de protocol, reclamă și publicitate
rioada fiscală în care persoana impozabilă a acordat (ct. 401, 408, 471, 512, 531, 542) și sumele clarifi
bunurile gratuit în cadrul acţiunilor de protocol și cate, trecute pe cheltuieli (ct. 473). Creditul contului
a depăşit plafonul. Termenul de autofacturare este reprezintă sumele transferate asupra contului de
cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare profit și pierdere.
celei în care ia naștere faptul generator al taxei. TVA colectată aferentă depășirii de plafon în
cadrul acţiunilor de protocol (prin acordarea de bu
nuri cu titlu gratuit pentru care s-a exercitat dreptul
2. Tratamentul contabil
de deducere la achiziţie) se înregistrează în debitul
al cheltuielilor de protocol
contului 623.
Conform Ordinului ministrului finanţelor pu În ceea ce privește achiziţionarea de băuturi
blice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementă alcoolice și produse din tutun, pentru care TVA nu
rilor contabile privind situaţiile financiare anuale este deductibilă, se va utiliza contul 635 „Cheltuieli
individuale și situaţiile financiare anuale consolidate, cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”.
Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:

– Înregistrarea facturii de protocol:
% = 401
623 „Furnizori”
„Cheltuieli de protocol,
reclamă şi publicitate”
4426
– Înregistrarea TVA nedeductibile, în cazul în care se achiziționează băuturi alcoolice și/sau produse
din tutun care vor fi acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol:
635 = 4426
taxe şi vărsăminte asimilate”
– Plata facturii de protocol:

401 = 5121
în lei”
sau 5311
„Casa în lei”
– Înregistrarea autofacturii pentru depășirea plafonului privind cheltuielile de protocol:

623 = 4427
„Cheltuieli de protocol, „TVA colectată”
reclamă şi publicitate”

3. Exemple pentru analiza
depășirii plafonului
Pentru a înţelege mai bine modul de calcul al depășirilor de plafon pentru produsele oferite cadou
în cadrul acţiunilor de protocol, în cele ce urmează vom prezenta câteva exemple.
Exemplul 1
Un cadou format dintr-un produs a cărui valoare este sub plafon

Societatea ISAM a achiziţionat pe baza unei facturi un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota
de 19%), pe care îl oferă cadou unui partener de afaceri.
Cadoul individual este reprezentat de acel tricou, în valoare de 50 lei (fără TVA), care se află sub pragul
maxim legal de 100 lei, motiv pentru care nu vorbim despre o depășire a plafonului, ceea ce înseamnă că
societatea nu colectează TVA.
Exemplul 2
Un cadou format din două produse a căror valoare totală este sub plafon
de 19%) și un stilou în sumă de 25 lei plus 4,75 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui partener
de afaceri.
Cadoul individual este format din două produse a căror valoare totală este de 75 lei, motiv pentru care
nu vorbim despre o depășire a plafonului, ceea ce înseamnă că societatea nu colectează TVA.
Exemplul 3
Un cadou format din trei produse a căror valoare totală depășeşte plafonul
de 19%), un stilou în sumă de 25 lei plus 4,75 lei TVA (cota de 19%) și o mapă în valoare de 100 lei plus
19 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui partener de afaceri.
Cadoul individual este format din trei produse a căror valoare totală este de 175 lei, iar societatea a
dedus integral TVA în sumă de 33,25 lei, motiv pentru care vorbim despre o depășire a plafonului în valoare
de 75 lei (175 lei – 100 lei), ceea ce înseamnă că societatea va colecta TVA în sumă de 14,25 lei (75 lei x
19%) și va întocmi autofactura.
Exemplul 4
Două cadouri care individual nu depășesc plafonul

Societatea ISAM a achiziționat pe baza unei facturi un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota
de 19%) și un parfum în sumă de 80 lei plus 15,2 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou la doi parte
neri de afaceri diferiți: unul primește tricoul, iar celălalt, parfumul.
Societatea oferă două cadouri care, deși însumate depășesc 100 lei (50 lei + 80 lei = 130 lei), individual
nu trec peste acest plafon, motiv pentru care nu colectează TVA.
Exemplul 5
Două cadouri, dintre care unul depășește plafonul

Societatea ISAM a achiziţionat pe baza unei facturi următoarele produse, pe care le acordă gratuit în
cadrul unor acţiuni de protocol:

l un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%);
l un stilou în sumă de 25 lei plus 4,75 lei TVA (cota de 19%);
l un parfum în sumă de 80 lei plus 15,2 lei TVA (cota de 19%);
l o mapă în sumă de 100 lei plus 19 lei TVA (cota de 19%).
Societatea oferă două cadouri unor parteneri de afaceri, după cum urmează: partenerul A primește un
cadou format din tricou și stilou, iar partenerului B, mai important din punctul de vedere al relaţiilor comer
ciale, i se acordă parfumul și mapa.
Cadoul oferit partenerului A este în sumă totală de 75 lei, motiv pentru care nu vorbim despre o depă
șire a plafonului, ceea ce înseamnă că societatea nu colectează TVA.
În schimb, cadoul oferit partenerului B are valoarea de 180 lei, care depășește plafonul cu 80 lei (180 lei
– 100 lei), motiv pentru care societatea va colecta TVA în sumă de 15,2 lei (80 lei x 19%) și va întocmi
autofactura.
Exemplul 6
Un cadou format din produse pentru care s-a dedus/nu s-a dedus TVA
Societatea ISAM a achiziţionat pe baza unei facturi o mapă în sumă de 150 lei plus 28,5 lei TVA (cota
de 19%) și o sticlă de whisky în sumă de 200 lei plus 38 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui
partener de afaceri.
Taxa pe valoarea adăugată este de 66,5 lei, însă societatea a dedus TVA doar în sumă de 28,5 lei,
întrucât taxa aferentă băuturilor alcoolice nu este deductibilă. Astfel, deși cadoul este de 350 lei, socie
tatea a dedus TVA doar pentru suma de 150 lei, această valoare fiind luată în calcul la depășirea pragului
maxim.
Prin urmare, depășirea plafonului este de 50 lei (150 lei – 100 lei), motiv pentru care societatea va co
lecta TVA în sumă de 9,5 lei (50 lei x 19%) și va întocmi autofactura.
Exemplul 7
Un cadou format din produse pentru care s-a dedus/nu s-a dedus TVA
Societatea ISAM a achiziționat pe baza unei facturi o mapă în sumă de 80 lei plus 15,2 lei TVA (cota
de 19%) și o sticlă de vin în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui
partener de afaceri.
Taxa pe valoarea adăugată este de 24,7 lei, însă societatea a dedus TVA doar în sumă de 15,2 lei,
întrucât taxa aferentă băuturilor alcoolice nu este deductibilă. Astfel, deși cadoul este de 130 lei, socie
tatea a dedus TVA doar pentru suma de 80 lei, această valoare fiind luată în calcul la depășirea pragului
maxim.
Întrucât diferența nu este pozitivă, se consideră că nu a avut loc o depășire a plafonului și nu se colec
tează TVA.
Exemplul 8
Două cadouri cu cote diferite de TVA

Societatea ISAM a achiziţionat un parfum în valoare de 200 lei plus 38 lei TVA (cota de 19%) și pro
duse din carne în valoare de 120 lei plus 10,8 lei TVA (cota de 9%), pe care le oferă cadou la doi parteneri
de afaceri. Totalul taxei pe valoarea adăugată deduse este de 48,8 lei (38 lei + 10,8 lei).
Se observă că ambele cadouri depășesc plafonul de 100 lei și că în amândouă cazurile s-a dedus TVA,
deși cotele au fost diferite.

Pentru depășirea plafonului, societatea va colecta TVA după cum urmează:
ü Pentru parfum, depășirea este de 100 lei (200 lei – 100 lei), rezultând că TVA colectată prin auto
facturare este în sumă de 19 lei (100 lei x 19%).
ü Pentru produsele din carne, depășirea este de 20 lei (120 lei – 100 lei), rezultând că TVA colectată
prin autofacturare este în sumă de 1,8 lei (20 lei x 9%).
BIBLIOGRAFIE
1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările
și completările ulterioare.
4. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia operatorilor economici de a utiliza
aparate de marcat electronice fiscale, republicată în Monitorul Oficial nr. 75/21.01.2005, cu modifi
cările şi completările ulterioare.

Legislatie
Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.592 din
14 decembrie 2016 pentru modificarea şi completarea Procedurii de furnizare de informa
ţii conform art. 61 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aprobată
prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.770/2015,
publicat în Monitorul Oficial nr. 1.017/19.12.2016
, comentată
Ordinul are în vedere informaţiile primite de ANAF referitoare la conturile bancare,
care se transmit la cererea justificată a organului fiscal local sau a altei autorităţi publice cen
trale şi locale. Acest lucru se realizează numai după depunerea formularului protocolului de
aderare reglementat prin anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.632/2016
pentru dezvoltarea serviciilor Ministerului Finanţelor Publice puse la dispoziţia autorităţilor
şi instituţiilor publice prin sistemul informatic propriu şi aprobarea accesului la serviciile
disponibile în cadrul sistemului informatic PatrimVen, prevăzut în anexa nr. 2 din acelaşi
ordin.
Solicitarea şi transmiterea de informaţii referitoare la conturile bancare se realizează
exclusiv în format electronic, prin intermediul sistemului informatic PatrimVen, pus la dispo
ziţie de MFP, respectiv ANAF.
Sursa: Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.844 din 12 decembrie 2016 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Rapor
tare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 şi 1.020 bis/19.12.2016
Prin acest act normativ se aprobă Reglementările contabile conforme cu Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară, care vizează persoanele juridice obligate potrivit legii să aplice aceste reglementări
(societăţile ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi alte entităţi
obligate prin lege să aplice aceste reglementări), dar şi entităţile care au optat pentru aplicarea lor, condiţiile
în care pot opta pentru aceasta fiind stabilite prin prevederi legale.
Totodată, ordinul cuprinde dispoziţii distincte pentru retratarea în baza IFRS a informaţiilor din conta
bilitatea organizată potrivit Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi si
tuaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014, cu
modificările şi completările ulterioare, aplicabile societăţilor ale căror valori mobiliare sunt admise la tran
zacţionare în cursul exerciţiului financiar de raportare.
La data intrării în vigoare a acestui act normativ se abrogă Ordinul ministrului finanţelor publice
nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de ra
portare financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare
pe o piaţă reglementată.
Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.607 din 15 decembrie
2016 pentru aprobarea Instrucțiunilor de completare a numărului de evidenţă a plăţii, publicat în Mo
nitorul Oficial nr. 1.023/20.12.2016
Prin acest ordin se aprobă Instrucţiunile de completare a numărului de evidenţă a plăţii (reglementate
anterior în Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.870/2004, care se abrogă) pentru următoarele categorii:
l terții popriți, instituţiile de credit, autorităţile sau instituţiile publice, după caz, pentru virarea sumelor
ce se cuvin debitorilor, ca urmare a executării silite (art. 257 din Codul de procedură fiscală);
l contribuabilii care plătesc timbrul de mediu pentru autovehicule;

l contribuabilii care aleg să plătească o obligaţie fiscală cuprinsă într-o decizie de amânare la plată a
obligaţiilor fiscale, emisă în temeiul prevederilor art. V din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013
privind reglementarea unor măsuri fiscale, aprobată prin Legea nr. 267/2013;
l contribuabilii care aleg să plătească o obligaţie fiscală accesorie cuprinsă într-o decizie referitoare
la obligaţiile de plată accesorii comunicată potrivit legii, conform prevederilor art. 1 alin. (2) din Ordonanţa
de urgenţă a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale, aprobată cu modificări şi com
pletări prin Legea nr. 4/2016.
2016 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili, publicat în Monitorul Ofi
cial nr. 1.034/22.12.2016
Prin acest act normativ se stabilesc criteriile în funcţie de care se va constitui lista marilor contribuabili,
care vor fi administrați de Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili (DGAMC), în limita unui
număr maxim de 1.500 de contribuabili.
Sunt consideraţi mari contribuabili:
l în funcţie de activitatea desfășurată: Banca Naţională a României, societăţile bancare, societăţile de
asigurări şi cele de investiţii financiare, Societatea Română de Televiziune, Societatea Română de Radiodi
fuziune;
l în funcţie de criteriul investițional: contribuabilii nou-înfiinţaţi care, la data înființării, se angajează
prin declaraţie pe propria răspundere să realizeze, într-o perioadă de maximum 3 ani consecutivi de la data
respectivă, investiţii a căror valoare în lei să fie echivalentul a minimum 10 milioane de euro, la cursul de
referinţă al pieţei valutare pentru euro, comunicat de Banca Naţională a României, de la data înființării;
l în funcţie de criteriul de reprezentare fiscală: contribuabilii nerezidenţi pentru care contribuabilii
mari au calitatea de reprezentanţi sau reprezentanţi fiscali, potrivit legii;
l în funcţie de criteriul grupului fiscal unic: reprezentantul fiscal şi membrii aparţinând grupului fiscal
unic definit potrivit prevederilor art. 269 alin. (9) din Codul fiscal, cu condiţia ca unul dintre aceştia să înde
plinească criteriile de selecție a marilor contribuabili;
l în funcţie de criteriul participării directe: persoanele juridice care deţin în mod direct minimum 50%
din valoarea/numărul titlurilor de participare la un mare contribuabil, precum şi persoanele juridice la care
marii contribuabili deţin în mod direct minimum 50% din valoarea/numărul titlurilor de participare;
l în funcţie de criteriul de bază: contribuabilii stabiliţi potrivit rezultatului agregării a 3 indicatori se
lectați din punct de vedere economic şi bugetar în următoarele proporții: cifra de afaceri – 50%, volumul
obligaţiilor fiscale declarate – 30%, volumul cheltuielilor cu personalul – 20%;
În funcţie de criteriul de continuitate: contribuabilii mari selectați care nu mai îndeplinesc criteriul
de bază nu mai sunt administrați de DGAMC, după 3 ani consecutivi în care nu îndeplinesc acest criteriu,
începând cu data de 1 ianuarie a anului următor expirării acestei perioade.
Lista efectivă cu marii contribuabili se stabileşte prin ordin al preşedintelui ANAF şi se publică pe por
talul ANAF, www.anaf.ro.
2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în Monitorul
Oficial nr. 1.034/22.12.2016
Prin acest ordin se stabilesc criteriile în funcţie de care se va constitui lista contribuabililor mijlocii.
Sunt consideraţi contribuabili mijlocii:
l în funcţie de criteriul de reprezentare fiscală: contribuabilii nerezidenţi pentru care contribuabilii
mijlocii au calitatea de reprezentanţi sau reprezentanţi fiscali, potrivit legii;

l în funcţie de criteriul grupului fiscal unic: reprezentantul fiscal şi membrii aparţinând grupului fiscal
unic definit potrivit prevederilor art. 269 alin. (9) din Codul fiscal, cu condiţia ca unul dintre aceştia să înde
plinească criteriile de selecţie a contribuabililor mijlocii;
l în funcţie de criteriul de bază: contribuabilii stabiliţi potrivit rezultatului agregării a 3 indicatori se
lectați din punct de vedere economic şi bugetar în următoarele proporții: cifra de afaceri – 50%, volumul
obligaţiilor fiscale declarate – 30%, volumul cheltuielilor cu personalul – 20%;
În funcţie de criteriul de continuitate: contribuabilii mijlocii selectați care nu mai îndeplinesc criteriul
de bază nu mai sunt administrați în această calitate, după 3 ani consecutivi în care nu îndeplinesc acest cri
teriu, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor expirării acestei perioade.
Lista efectivă cu contribuabilii mijlocii se stabileşte prin ordin al preşedintelui ANAF şi se publică pe
portalul ANAF.
2016 pentru aprobarea modelului şi conţinutului unui formular, precum şi pentru modificarea Ordinului
preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 631/2016 pentru aprobarea modelului şi
conţinutului unor formulare de înregistrare/anulare a înregistrării în scopuri de taxă pe valoarea adău
gată, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.059/29.12.2016
Actul normativ aprobă modelul, conţinutul şi instrucţiunile de completare ale formularului 087 „Notifi
care privind aplicarea/încetarea aplicării regimului special pentru agricultori”. Acesta se completează de
persoanele fizice, persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale care rea
lizează activităţi de producţie agricolă sau de servicii agricole şi care nu desfăşoară alte activităţi economice
sau, în cazul în care fac acest lucru, cifra anuală de afaceri a acestora este sub plafonul de 220.000 lei.
Formularul 087 se depune la organul fiscal competent în vederea:
l aplicării regimului special de TVA pentru agricultori, de către persoanele impozabile înregistrate în
scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, între data de 1 şi 10 a fiecărei luni următoare perioadei
fiscale a persoanei impozabile;
l aplicării regimului special de TVA pentru agricultori, de către alte persoane decât cele de mai sus,
care optează pentru acest sistem;

l încetării aplicării regimului special de TVA pentru agricultori, de către agricultorii care optează pen
tru regimul normal de taxă.

Amintim că regimul special pentru agricultori este reglementat în Codul fiscal prin Ordonanţa de ur
genţă a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea şi completarea unor acte normative din domeniul finan
ciar-fiscal şi a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2017.
2016 pentru aprobarea formularelor privind definitivarea impozitului anual pe venit şi a contribuţiilor
sociale datorate de persoanele fizice, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.068 din 30 decembrie 2016
Prin acest ordin se aprobă modelul şi conţinutul următoarelor formulare:

l 200 „Declaraţie privind veniturile realizate din România”;
l 201 „Declaraţie privind veniturile realizate din străinătate”;
l 204 „Declaraţie anuală de venit pentru asocierile fără personalitate juridică şi entităţi supuse regimu
lui transparenţei fiscale”;

l 205 „Declaraţie informativă privind impozitul reţinut la sursă, veniturile din jocuri de noroc şi câști
gurile/pierderile din investiţii, pe beneficiari de venit”;

l 230 „Cerere privind destinaţia sumei reprezentând până la 2% din impozitul anual pe veniturile din
salarii şi din pensii”;

l 250 „Decizie de impunere anuală pentru veniturile realizate din România de persoanele fizice”;
l 251 „Decizie de impunere anuală pentru veniturile realizate din străinătate de persoanele fizice”.
De asemenea, se introduce formularul 207 „Declaraţie informativă privind impozitul reţinut la sursă/ve
niturile scutite, pe beneficiari de venit nerezidenţi”, care se completează şi se depune și pentru veniturile
scutite de impozit potrivit titlului VI din Codul fiscal sau convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate
de România cu alte state.
2016 pentru aprobarea procedurii privind recalcularea plăților anticipate cu titlu de impozit, contribuţii
de asigurări sociale de sănătate şi contribuţii de asigurări sociale, precum şi pentru aprobarea unor for
mulare şi modificarea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.655/2015
pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalității de depunere şi de gestionare a formularului 600
„Declaraţie privind îndeplinirea condiţiilor de încadrare în categoria persoanelor asigurate obligatoriu
în sistemul public de pensii”, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.069/30.12.2016
Prin acest act normativ se aprobă noul model al formularului 600 şi procedura privind recalcularea
plăților anticipate cu titlu de impozit şi contribuţii sociale. În acest sens, se va avea în vedere natura venitului
pentru care se solicită recalcularea plăților anticipate: activităţi independente, activităţi agricole, piscicultură,
silvicultură, cedarea folosinței bunurilor sau cedarea folosinței bunurilor în scop turistic. Totodată, se va ţine
cont şi de situaţia care a generat recalcularea plăţilor anticipate: suspendarea temporară a activităţii, înce
tarea activităţii, rezilierea contractului de închiriere, recalcularea plăţilor anticipate conform pct. 8 din Nor
mele metodologice date în aplicarea art. 69 din Codul fiscal, depășirea numărului de 5 camere de închiriat,
completarea obiectului de activitate cu activităţi noi, încadrarea, în cursul anului fiscal de impunere, în gradul
de handicap grav sau accentuat a persoanelor fizice care realizează venituri din activităţi independente, din
activităţi agricole, din silvicultură şi din piscicultură etc.
Florin DOBRE, lect. univ. dr.

Director general CECCAR
Radu CIOBANU, asist. univ. dr.
Biroul Fiscalitate CECCAR

Lista articolelor publicate în revistă
în cursul anului 2016
Elena-Cosmina ALBUICĂ  Percepţia mediului de afaceri din România asupra modificării reglementărilor
privind taxa pe valoarea adăugată
 Evoluţia legislaţiei în materie de taxă pe valoarea adăugată în România
Nicolae BALTEŞ  Raportările contabile anuale – sursa informaţională privind aprecierea

Georgiana MINCULETE (PIKO) performanţei financiare a entităţii economice. Studiu de caz: industria
farmaceutică
Corina Graziella  Modificări aduse de OMFP nr. 4.160/2015 privind reglementările contabile
BÂTCĂ-DUMITRU
 Aspecte juridice, contabile și fiscale privind fuziunea societăţilor
 Exemple practice privind contabilitatea imobilizărilor corporale conform IAS 16,

IAS 36 și IFRS 5 – o abordare integrată
Ioan BEUDEAN  Incidența sancţiunilor asupra conformării fiscale voluntare
Ludovica BREBAN  IFRS pentru întreprinderi mici şi mijlocii
Ovidiu-Constantin BUNGET  Performanţa în transportul auto: un flash asupra companiilor din regiunea de vest
Miriam Anca MILOȘ a României
Lucian CERNUŞCA  Regimul contabil și fiscal privind tranzacţionarea terenurilor și clădirilor
 Percepţia profesioniştilor contabili asupra demersului privind elaborarea şi

fundamentarea politicilor contabile
 Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului financiar
 Amortizarea imobilizărilor corporale în viziunea referenţialului contabil naţional

și a celui internaţional
 Modificarea politicii contabile aplicabile investițiilor imobiliare
 Regimul contabil și fiscal privind ajustarea TVA în cazul bunurilor de capital
Dorin COSMA  Fluxurile Trezoreriei Statului cu Banca Naţională a României

Constantin Cătălin GĂLETUŞE
Sinel Alexandru GÂLCEAVĂ
Boby COSTI  Impactul metodei de evaluare a stocurilor asupra rezultatului financiar
Horia CRISTEA  Contabilitatea şi sistemul financiar
Bálint CSABA  O nouă abordare privind informația contabilă în doctrina contabilă românească
Ştefan DOBA  Adoptarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară în cadrul

societăţilor de investiţii financiare
Florin DOBRE  Legislaţie comentată

Radu CIOBANU
 PFA sau microîntreprindere în anul 2016?
 Incubatoarele de afaceri. Oportunităţi şi facilităţi fiscale

Elena Cristina DORNEANU  Subvenţiile, de la A la Z. Tratamentul contabil şi fiscal
Dorica DRAGOȘ (COMAN)  Fiscalitatea operaţiunilor corporatiste
Partenie DUMBRAVĂ  Valorificarea informaţiilor financiar-contabile în luarea deciziilor manageriale

Radu Vlad BERCEAN din entităţile agricole. Studiu empiric
Cristiana DUMITRU  Cadrul legal şi instituţional al procesului de management al carierei
Charlotte ENE  Regimul juridic al patrimoniului de afectațiune în lumina Codului civil
Claudia FLOREA  Măsuri de prevenire și combatere a spălării banilor și finanţării terorismului

Cornelia Mariana OPREA
 Accesul la informaţii de interes public
 Elemente privind prevenirea și detectarea fraudei în cadrul fondurilor

nerambursabile
 Cheltuieli eligibile pentru perioada de programare 2014-2020 în cadrul
operaţiunilor finanţate prin FEDR, FSE şi FC
Luminiţa GHENEA  Studiu de caz privind gestiunea impozitelor și contribuţiilor aferente contribuabililor
Maria Mădălina GÎRBINĂ  Principalele modificări și completări ale reglementărilor contabile prevăzute
de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 4.160/2015
Claudia GRIGORE  Constituirea şi majorarea capitalului social
 Obligaţia societăţilor de a întocmi situaţii financiare anuale consolidate
 Tratamentul contabil şi fiscal al dividendelor
Sebastian Iuliu GYURICZA  Aspecte conceptuale privind frauda fiscală

Ronela LASCU
Mirabela Ancuţa GYURICZA
Daniela HARANGUŞ  Aspecte privind priorităţi şi particularităţi în organizarea contabilităţii bancare
Lucian-Dorel ILINCUŢĂ  Contabilitatea finanţării campaniei electorale – alegeri locale şi parlamentare

în 2016. Rolul mandatarului financiar
Alina Mihaela IRIMESCU  Exemple ilustrative privind Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
IAS 36 Deprecierea activelor
Costel ISTRATE  Opţiunea pentru reevaluare a firmelor românești cotate – câteva dificultăţi
în contabilizarea reevaluării imobilizărilor în conformitate cu OMFP nr. 1.802/2014
Doina LEUŞTEAN  Comunicarea strategică în cadrul PMM-urilor
Cristian MARINESCU  Joint venture. Concept și studiu de caz
 Anularea din oficiu a codului de TVA în cazul în care societatea nu a depus niciun
decont de taxă pentru şase luni/două trimestre consecutive
Sabina MIHALACHE  Conservatorism și optimism în contabilitate: prudență versus valoare justă
Nicolae MIHĂILESCU  Analiza dinamicii rezultatelor exerciţiului financiar pe baza contului de profit
Ustinia RĂCHITĂ şi pierdere

Nicolae MIHĂILESCU  O soluţie metodologică de analiză a situaţiei economico-financiare prezentate
Ustinia RĂCHITĂ în bilanţul contabil al unui operator economic
Mihai MOCANU  Particularități ale contabilității și fiscalității imobilizărilor necorporale. Aplicații
Ioan MOROŞAN  Lucrările contabile preliminare întocmirii situaţiilor financiare anuale
Andreea Gabriela PONORÂCĂ  Problematizări privind recunoașterea şi evaluarea stocurilor
Adriana Florina POPA  Tratamentul avansurilor comerciale
Anca Mihaela POPA  Soluţia europeană la simplificarea raportării financiare pentru IMM-uri
Nicu POPA  Regimul microîntreprinderilor conform noului Cod fiscal
 Deductibilitatea cheltuielilor conform noului Cod fiscal
 Tratamentul cheltuielilor nedeductibile la calculul impozitului pe profit în noul

Cod fiscal
 Formularul 394 – pregătirea informaţiilor şi raportarea în noul format
 Evaluarea intenției și a capacităţii persoanelor impozabile de a desfășura

activităţi economice – ultimele modificări aduse formularului 088
Doina PRODAN PALADE  Impactul tehnologiilor informaţionale asupra sistemelor de contabilitate

Florentin-Emil TANASĂ
Ustinia RĂCHITĂ  Yield managementul/randamentul gestiunii și particularitățile sale în domeniul

Alexandru MÂZGĂ turismului
 Particularităţi ale gestiunii hoteliere și planul de marketing al serviciilor şi produselor
turistice
 Bugetul flexibil și planul cash flow-ului în unităţile hoteliere
Marian SĂCĂRIN  Contabilitatea reorganizării sub formă de fuziune prin absorbţie realizată între
societăţi care aplică reglementări contabile diferite
Paul ŞCHIOPU  Tratamente contabile diverse
Robert Aurelian ŞOVA  Profesia contabilă în economia globală şi digitală

Florin DOBRE
Aurelia ȘTEFĂNESCU  Aspecte privind contabilitatea instituţiilor publice
Greti Daniela ŢOGOE  Consideraţii privind importanţa mixului de marketing în profesia contabilă
Marioara AVRAM
Antonela URSACHI
Valentina VOINEA  Percepţia asupra comunicării
Le mulţumim tuturor colaboratorilor noştri, care prin articolele publicate şi opiniile exprimate
au contribuit la creşterea prestigiului revistei Corpului şi implicit al profesiei contabile.
Redacţia

Biblioteca de specialitate Lucrări publicate de Editura CECCAR
1. Maria Berheci – Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studii
de caz, 2010 – 30 lei
2. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beţianu – Contabilitate de
gestiune, 2007 – 45 lei
3. Ion Florea, Ionela-Corina Chersan, Radu Florea – Controlul economic, financiar şi gestionar,
ediţia a II-a, revizuită şi adăugită, 2011 – 30 lei
4. Maria Mădălina Gîrbină, Ştefan Bunea – Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea
IAS (revizuite) – IFRS, volumul 1, ediţia a IV-a, revizuită, Colecţia Standarde Internaţionale
de Contabilitate, 2009 – 35 lei
5. Raluca Gina Guşe – Valoare, preţ, cost şi evaluare în contabilitate, Colecţia Contabilitate,
2011 – 35 lei
6. Camelia Iuliana Lungu – Teorie şi practici contabile privind întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare, 2007 – 15 lei
7. Cristian Marinescu – Principalele sancţiuni prevăzute în legislaţia financiar-fiscală, 2010 –
20 lei
8. Ioan Moroşan – Contabilitate financiară şi de gestiune. Studii de caz şi sinteze de reglementări,
ediţia a II-a, revizuită şi actualizată, Colecţia Contabilitate, 2013 – 50 lei
9. Silvia Petrescu – Analiză şi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediţia
a III-a, revizuită şi actualizată, 2010 – 35 lei
10. Cristian Rapcencu – Ghidul practic complet privind sistemul „TVA la încasare”, 2013 – 20 lei
11. Cristian Rapcencu – Contabilitatea şi fiscalitatea imobilizărilor corporale. De la A la Z. Speţe practice şi
exemple rezolvate, 2012 – 25 lei
12. Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Libertate şi conformitate în standardele şi reglementările contabile,
Colecţia Contabilitate, 2012 – 50 lei
13. Alexandru Tamba – Contabilitatea instituţiilor de credit, a instituţiilor financiare nebancare şi a Fondului
de garantare a depozitelor în sistemul bancar, Colecţia Contabilitate, 2010 – 18 lei
14. Marin Toma – Abecedarul financiar-contabil al întreprinzătorului. Suport de curs, 2012 – 12 lei
15. Marin Toma – Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, ediţia a IV-a, revizuită şi adăugită,
2012 – 35 lei
16. Marin Toma – Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 – 45 lei
17. Marin Toma – Iniţiere în evaluarea întreprinderilor, ediţia a IV-a, revizuită şi adăugită, 2011 – 35 lei
18. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrină şi deontologie a profesiei contabile, Colecţia Doctrină –
Deontologie, 2008 – 50 lei
19. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea, semnarea şi
prezentarea situaţiilor financiare. Ghid de aplicare, ediţia a IV-a, revizuită şi actualizată, Colecţia Standarde
Profesionale, 2011 – 25 lei
20. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societăţile comerciale, ediţia a III-a, revizuită
şi adăugită, Colecţia Standarde Profesionale, 2008 – 20 lei

21. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar şi Cadrul conceptual privind misiunile
standardizate ale expertului contabil, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 – 23 lei
22. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecţia Standarde Profesionale,
2010 – 10 lei
23. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediţia a VI-a, revizuită şi
actualizată, Colecţia Standarde Profesionale, 2014 – 25 lei
24. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experţii contabili. Ghid de
aplicare, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 – 15 lei
25. CECCAR – Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare, Colecţia
Standarde Profesionale, 2011 – 25 lei
26. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanţă pentru crearea întreprinderilor, Colecţia
Standarde Profesionale, 2006 – 16 lei
27. CECCAR – Standardul nr. 40: Controlul calităţii şi managementul relaţiilor cu clienţii unei firme membre
CECCAR şi Ghid de aplicare, Colecţia Standarde de Calitate, 2011 – 25 lei
28. CECCAR – Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini pentru obţinerea calităţii de expert
contabil şi de contabil autorizat, ediţia a IV-a, revizuită şi adăugită, Colecţia Ghidul Expertului Contabil,
2016 – 75 lei
29. CECCAR – Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de acces la stagiul pentru obţinerea calităţii de
expert contabil şi de contabil autorizat, ediţia a V-a, revizuită, Colecţia Ghidul Expertului Contabil, 2016 –
85 lei
30. CECCAR – Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale
şi situaţiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014, 2015 – 80 lei
31. CECCAR – Ghid de ţinere a contabilităţii şi de elaborare a situaţiilor financiare individuale în conformitate
cu IFRS-urile la societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată, volumul I, Colecţia Ghiduri Profesionale, 2013 – 30 lei
32. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obţinerii calităţii de expert contabil,
ediţia a II-a, Colecţia Pregătirea Stagiarilor, 2012 – 16 lei
33. CECCAR – Ghid de aplicare a reglementărilor contabile naţionale în domeniul agriculturii, Colecţia Ghiduri
Profesionale, 2012 – 30 lei
34. CECCAR – Gestiunea unui cabinet de expertiză contabilă. Suport de curs standard pentru Programul Naţional
de Dezvoltare Profesională Continuă, Colecţia Dezvoltare Profesională Continuă, 2012 – 20 lei
35. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediţia a IV-a, revizuită şi adăugită,
Colecţia Calitatea Serviciilor Contabile, 2012 – 20 lei
36. CECCAR – Ghidul experţilor contabili şi al contabililor autorizaţi în activitatea de prevenire şi combatere a
spălării banilor şi a finanţării actelor de terorism, ediţia a IV-a, revizuită şi adăugită, Colecţia Doctrină –
37. CECCAR – Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul şi managementul proiectelor cu finanţare
europeană, Colecţia Ghiduri Profesionale, 2011 – 30 lei
38. CECCAR – Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, ediţia a V-a, revizuită şi adăugită, Colecţia Doctrină –

39. CECCAR – Contabilitate şi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfăşurate în cadrul
Programului Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, Colecţia Dezvoltare Profesională Continuă,
2010 – 20 lei
40. CECCAR – Managementul pieţelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naţional de Dezvoltare
Profesională Continuă, Colecţia Dezvoltare Profesională Continuă, 2010 – 20 lei
41. CECCAR – Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative şi reglementări
ale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediţia a V-a, revizuită şi adăugită, Colecţia
Doctrină – Deontologie, 2009 – 40 lei
42. CECCAR – Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015.
Cuprinde standardele care intră în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2015, dar nu cuprinde standardele pe
care acestea le înlocuiesc, Partea A şi Partea B, 2015 – 220 lei
43. CECCAR – Manualul de Norme Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2013, vol. I şi II, 2014 –
120 lei
44. CECCAR – Ghidul de utilizare a ISA-urilor în auditarea întreprinderilor mici şi mijlocii, ediţia 3, 2012 –
30 lei
45. CECCAR – Standardul Internaţional de Raportare Financiară pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii (IFRS pentru
IMM-uri) 2009; Bază pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaţii financiare ilustrative. Lista pentru
prezentarea şi descrierea informaţiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broşuri), 2010 – 50 lei
În afara titlurilor prezentate în listă, CECCAR publică revista lunară CONTABILITATEA,

EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR, la care se pot face abonamente.

CECCAR
BUSINESS MAGAZINE
www.ceccarbusinessmagazine.ro
Agenda
CECCAR
Cariere.
Prim-plan
Drumul spre
decizional
performanţă
Implicare şi Curier
transparenţă legislativ
Expertiza
şi auditul
afacerilor
Alături de noi descoperiţi excelenţa în business!

Revista Ianuarie 2017 PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Revista Ianuarie 2017 PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Revista Revistã acreditatã CNCSIS –

24 Aspecte teoretice şi practice

Updating of the Romanian

56 The Fiscal Treatment

15 The Taxation and

24 Theoretical and Practical

33 Public Institutions’ Financial

Termeni-cheie: profesionist contabil, mediul de afaceri, fiscalitate, contabilitate, raportare

Clasificare JEL: M41

1. Introducere răspuns este următoarea: „Oare profesionistul con­

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 3

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

6 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 7

8 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Identificarea momentului potrivit pentru recunoaşterea veniturilor reprezintă un aspect

Termeni-cheie: subvenţii aferente veniturilor din agricultură, venituri, cheltuieli, contul

Clasificare JEL: M41

Ü Introducere tale şi prezentarea informaţiilor legate de asis­tenţa

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 9

l ajutorul naţional tranzitoriu (ANT);

10 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 11

12 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 13

14 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Marian SĂCĂRIN, prof. univ. dr.

Termeni-cheie: transfer de active, fiscalitate, contabilitate, OMFP nr. 1.802/2014,

Clasificare JEL: M41

1. Introducere O ramură de activitate reprezintă o diviziune

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 15

16 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Societatea A (cedentă) îi cedează o ramură de activitate societăţii B (beneficiară), în următoarele con­

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 17

2. Despre activele societăţii A se cunosc următoarele:

Valori juste (lei)

5. Ajustarea pentru deprecierea creanţelor – clienţi este recunoscută (preluată) la societatea B.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

18 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

ii) Înregistrarea activelor şi datoriilor ramurii de activitate preluate de la societatea A:

Adunarea generală a societăţii X (cedentă) hotărăște ca aceasta să îi transfere societăţii Y (beneficiară)

Valori contabile (lei)

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 19

Valori juste (lei)

5. Acţiunile pe care le primește societatea X reprezintă 25% din acţiunile societăţii Y.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea X

2. Contabilizarea transferului de active la societatea Y

20 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

1. La data de 31.12.N, bilanţul societăţii A se prezintă astfel:

Structuri bilanţiere Valori (lei)

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 21

3. Valorile contabile ale activelor societăţii A sunt egale cu valorile fiscale.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

22 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

ii) Înregistrarea activelor şi datoriilor ramurii de activitate preluate de la societatea A:

1. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 2015, traducere, disponibile la http://eifrs.

ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 23

Cristina NICOLAESCU, conf. univ. dr.

Termeni-cheie: capital social, finanţare, majorarea ca­pitalului social, diminuarea

Clasificare JEL: M41

1. Introducere răspuns este următoarea: „Oare profesionistul con

Ü Introducere tale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa

Societatea A (cedentă) îi cedează o ramură de activitate societăţii B (beneficiară), în următoarele con

Termeni-cheie: capital social, finanţare, majorarea capitalului social, diminuarea

3. Majorarea capitalului social face prin debitarea contului de datorii corespunză

Ü Aspecte generale privind Unităţile fără personalitate juridică subordo

2. Contul de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial prezintă situa

l cheltuieli efective (costuri, consumuri de re

persoană impozabilă care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor