Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.

ro/printeaza-articolul-2959/

CECCAR Business Magazine ❖ Nr. 1, 16-22 ianuarie 2018 ❖ Expertiza și auditul a- a+

afacerilor

Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul

costului de producție specifice activităților agricole
Delia DAVID, Dorel MATEȘ, Ștefania JIMON, Crăiţa NICULA

REZUMAT
Procesul de producție agricolă are o serie de particularități, inclusiv angajarea cheltuielilor aferente
acestuia în timpul necesar pentru transformarea materiei organice în produse agricole. Astfel,
determinarea costului de producție este un aspect primordial în ceea ce privește fundamentarea
prețului de vânzare în vederea asigurării rentabilității activității.
În lucrarea de față sunt prezentate metoda clasică de calculație a costurilor și etapele metodologice
de calcul al costului de producție, atât teoretic, cât și din punctul de vedere al practicilor contabile,
prin intermediul unui studiu de caz care subliniază aceste aspecte în cadrul activităților agricole. De
asemenea, se analizează corespondența dintre costul standard de producție estimat de entitate și
costul efectiv al producției obținute.
Un alt obiectiv al articolului este urmărirea modului de organizare a contabilității de gestiune a unei
entități cu producție agricolă.

Termeni-cheie: agricultură, cheltuieli, cost de producție, calculația costurilor, etape metodologice de

calculație a costurilor

Clasificare JEL: M41

1 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

➔ Introducere
Agricultura reprezintă o ramură esențială a economiei încă din antichitate, când cultivarea pământului
și creșterea animalelor, iar mai apoi comercializarea produselor agricole obținute erau principalele
forme de procurare a veniturilor necesare traiului de zi cu zi. În prezent agricultura este practicată la
un nivel intensiv, bucurându-se de avantajele dezvoltării tehnologice, care ușurează munca fizică, dar
care implică un alt nivel al costurilor.

Desfășurarea activităților agricole are la bază plante și animale vii supuse transformărilor bio-fizio-
chimice specifice care determină crearea de materie organică nouă pe cale biologică. În ceea ce
privește procesul de producție, un ciclu de producție are loc pe o perioadă mai mare comparativ cu alte
domenii, necesară organismelor pentru a suferi respectivele transformări. În acest timp sunt angajate
treptat cheltuieli pentru pregătirea și susținerea procesului de producție, materializate la sfârșitul
ciclului de producție în producția obținută, respectiv în produse agricole.

Consumul de resurse în cadrul procesului de producție a unui produs agricol este definit prin noțiunea
de cost. Acesta se determină prin însumarea cheltuielilor aferente activității de producție, în toate
fazele sale, însă doar în măsura în care reprezintă consum de resurse pentru producerea respectivului
produs.

Conceptul de cost este specific contabilității de gestiune, dar „noțiunii de cost trebuie să i se acorde
importanța cuvenită deoarece informațiile transmise sunt cruciale pentru deciziile luate de investitori,
clienți și furnizori”(Pop și Deaconu, 2008).

Costul este elementul pe baza căruia se stabilește prețul de vânzare al produselor, așa încât există o
legătură directă între cost și rentabilitatea activității desfășurate. Astfel, este necesară realizarea unei
evidențe a costurilor pe baza sectoarelor generatoare de costuri, „care oferă managementului entității
agricole o imagine clară asupra centrelor de cost și a oportunităților de reducere a costurilor”
(Pîrvuțoiu et al., 2008) și astfel posibilitatea maximizării rezultatelor.

Metodele de cercetare utilizate în cadrul lucrării de față sunt sinteza și descrierea din punct de vedere
teoretic a calculației costurilor, precum și a etapelor metodologice de calcul al costurilor, utilizând
informațiile disponibile în literatura de specialitate cu privire la tema abordată.

Studiul de caz din cea de-a doua parte a articolului prezintă aplicarea etapelor metodologice explicate
teoretic la calculul costului de producție al produselor agricole cultivate și recoltate de societatea Alfa.
Pe baza calculației costurilor se va realiza și comparația costurilor standard cu costurile efective ale
producției în vederea evidențierii rentabilității activității. În acest sens, materialele utilizate cuprind
informații financiar-contabile cu privire la cheltuielile înregistrate de societate pentru desfășurarea
activității.

➔ Metodologia de calcul al costului de producție

Calculația costurilor reprezintă „ansamblul metodelor, procedeelor și instrumentelor, respectiv al
activităților desfășurate pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru colectarea și calcularea
costului produselor” (Epuran et al., 2004).

Calculația costurilor presupune colectarea cheltuielilor, utilizând metode și procedee coerente, în

structuri de costuri necesare pentru fundamentarea deciziilor la nivelul managementului entității.

2 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

Calculația costului producției are la bază cheltuielile înregistrate în cadrul procesului de producție și
evidențiate în contabilitatea financiară. În vederea calculației costului de producție sunt utilizate
diferite metode de calculație în funcție de tipul producției, cel mai des folosite fiind metodele
absorbante, care încorporează cheltuielile totale de producție. Acestea sunt:
metoda globală – în cazul producției unui singur produs care încorporează cheltuielile totale
ocazionate de procesul tehnologic;
metoda pe faze – în situația unui proces tehnologic organizat pe faze de producție, în care
repartizarea cheltuielilor se face asupra produselor realizate în faza corespunzătoare;
metoda pe comenzi – caz în care comenzile clienților reprezintă obiectul de calculație a costului.

Metodologia de calcul al costului aplicând aceste metode presupune parcurgerea următoarelor etape:
colectarea cheltuielilor de producție încorporabile în funcție de tipul cheltuielii astfel: cheltuielile
directe identificate pe purtătorii de costuri și cheltuielile indirecte regăsite pe secții sau sectoare
de activitate;
decontarea livrărilor reciproce între sectoarele auxiliare, dacă acestea există;
repartizarea costului efectiv înregistrat de sectoarele auxiliare asupra activității de bază, a
sectorului administrativ și a sectorului de desfacere;
repartizarea cheltuielilor indirecte, a cheltuielilor generale de administrație și a cheltuielilor de
desfacere asupra purtătorilor de costuri;
calculul și evidențierea valorii producției în curs de execuție, dacă este cazul;
calculul costului unitar de producție și decontarea producției obținute.

Cel mai adesea, în practica contabilă, „pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de la nivelul locurilor
de cheltuieli (producție, administrație, desfacere) asupra purtătorilor de costuri (produse, lucrări,
servicii) se utilizează procedeul suplimentării” (David, 2012), în forma sa clasică. În repartizarea
cheltuielilor trebuie să se aleagă o bază de calcul pentru a putea determina coeficientul de
suplimentare, conform formulei de mai jos, iar cota-parte de cheltuială indirectă aferentă purtătorilor
de costuri se va determina prin înmulțirea bazei de repartizare corespunzătoare cu K.

Cheltuieli totale de repartizat

K =
Σ Baze de repartizare

Studiu de caz

În vederea înțelegerii metodologiei de calculație a costurilor în activitatea agricolă, vom exemplifica

modul de aplicare a etapelor prezentate mai sus pentru determinarea costului producției în curs și a
producției obținute în anul 2016 de Alfa SRL, o entitate din județul Arad care activează în domeniul
agricol și care deține 862,20 hectare de pământ, pe care îl cultivă cu grâu – 344,80 hectare și porumb –
517,40 hectare.

Procesul de producție începe cu pregătirea solului în vederea semănatului, urmând semănatul efectiv,
activitățile de îngrijire și urmărire a culturilor și, ultima etapă, recoltarea producției.

3 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

În cazul culturii de grâu, procesul de producție începe în luna septembrie, odată cu efectuarea
lucrărilor de pregătire a patului germinativ, urmând semănarea. Pentru întreținerea culturii se aplică
diferiți agenți chimici în scopul combaterii buruienilor și a dăunătorilor. Sfârșitul procesului
tehnologic este în luna iulie, când se recoltează grâul.

În ceea ce privește cultura de porumb, procesul tehnologic începe în luna martie, cu lucrările de
pregătire a solului. Semănatul se realizează atunci când în sol temperatura este de peste 8 grade C.
Cultura va fi urmărită și îngrijită prin lucrări de prășire, aplicare de tratamente chimice pentru
combaterea buruienilor și a dăunătorilor și de alte tratamente pentru stimularea creșterii și dezvoltării
plantelor. Procesul de producție se încheie în luna octombrie, odată cu recoltarea produselor agricole.

La 31.07.2016 se finalizează ciclul de producție a grâului, recoltându-se 1.903.240 kg de grâu, și se

realizează calculația costurilor pentru producția de grâu obținută și pentru producția de porumb în curs
de execuție. Costul prestabilit de societate pentru recolta de grâu, pe baza prețurilor medii ale
produselor agricole hotărâte de Consiliul Județean Arad pentru anul 2015 și publicate pe site-ul ANAF
(https://static.anaf.ro/static/ 10/Anaf/AsistentaContribuabili_r/preturi_medii/preturi_agricole_2015
/Arad.pdf), este de 1.046.782,00 lei.

Pentru determinarea costului producției, cheltuielile din contabilitatea financiară sunt grupate în
contabilitatea de gestiune în cheltuieli directe, cheltuieli indirecte și cheltuieli generale de
administrație având următoarele centre de cost:
sectoarele de producție efectivă: grâu, porumb;
sectorul mecanic: tractoare și alte mașini agricole, combine;
sectorul vegetal;
sectorul administrativ;
costurile perioadei.

Situația centralizată a cheltuielilor la 31.07.2016 se prezintă astfel:

- lei -

4 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

5 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

Calculul costului producției se realizează prin însumarea cheltuielilor de producție din cele patru faze
ale procesului tehnologic. În acest sens se preiau toate cheltuielile generate de procesul de producție
din contabilitatea financiară, conform tabelului de mai sus, astfel:

● Producția în curs de execuție la 30.06.2016:

1.987.669,62 lei % = 901 1.987.669,62 lei

605.669,78 lei 921 „Decontări interne
„Cheltuielile activității privind cheltuielile”
de bază” / Grâu
788.000,24 lei 921
„Cheltuielile activității
de bază” / Porumb
205.580,29 lei 923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Tractoare
17.443,77 lei 923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Combine
248.025,47 lei 923
Cheltuieli indirecte
de producție” /
Sectorul vegetal
122.950,07 lei 924
„Cheltuieli generale
de administrație”

● Cheltuielile angajate în cursul lunii iulie:

6 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

388.493,62 lei % = 901 388.493,62 lei

37.101,32 lei 921 „Decontări interne
„Cheltuielile activității privind cheltuielile”
de bază” / Grâu
26.815,91 lei 923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Tractoare
8.623,74 lei 923
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Combine
185.946,52 lei 923
Cheltuieli indirecte
de producție” /
Sectorul vegetal
130.006,13 lei 924
„Cheltuieli generale
de administrație”

– Se evidențiază costul standard al producției de grâu:

1.046.782,00 lei 931 = 902 1.046.782,00 lei

„Costul producției „Decontări interne
obținute” / Grâu privind producția
obținută” / Grâu

– Repartizarea cheltuielilor indirecte, conform politicilor contabile, se realizează prin procedeul

suplimentării forma clasică, astfel:

● Cheltuielile cu tractoarele se repartizează în funcție de suprafața cultivată:

Costurile sectorului tractoare
K =
Total suprafață cultivată

K = 232.396,20 lei/(344,80 ha + 517,40 ha) = 269,538622129

Cost repartizat asupra producției de grâu = K x 344,80 ha = 92.936,92 lei

92.936,92 lei 921 = 923 92.936,92 lei

„Cheltuielile activității „Cheltuieli indirecte
de bază” / Grâu de producție” / Tractoare

● Cheltuielile cu combinele se repartizează în funcție de cantitatea recoltată; întrucât s-a recoltat doar
cultura de grâu, ele vor fi preluate complet de aceasta:

26.067,51 lei 921 = 923 26.067,51 lei

„Cheltuielile activității „Cheltuieli indirecte

7 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

de bază” / Grâu de producție” / Combine

● Cheltuielile sectorului vegetal se repartizează în funcție de costul de producție format din

cheltuielile directe și cheltuielile indirecte repartizate până în această etapă a calculației costurilor:

Cheltuielile sectorului vegetal

K =
Total cheltuieli de producție

K = 433.971,99 lei/(232.396,20 lei + 26.067,51 lei + 642.771,10 lei + 788.000,24 lei) =

0,25690444322

Cost repartizat asupra producției de grâu = K x (642.771,10 lei + 92.936,92 lei + 26.067,51 lei) =
195.703,52 lei

195.703,52 lei 921 = 923 195.703,52 lei

„Cheltuielile activității Cheltuieli indirecte
de bază” / Grâu de producție” /
Sectorul vegetal

● Cheltuielile de administrație se repartizează în funcție de costul de producție format din cheltuielile

directe și cheltuielile indirecte repartizate:

Cheltuieli administrative
K =
Costul parțial al producției

K = 252.956,20 lei/(232.396,20 lei + 26.067,51 lei + 433.971,99 lei + 642.771,10 lei + 788.000,24 lei)
= 0,11913873458

Cost repartizat asupra producției de grâu = K x (761.775,53 lei + 195.703,52 lei) = 114.072,84 lei

114.072,84 lei 921 = 924 114.072,84 lei

„Cheltuielile activității „Cheltuieli generale
de bază” / Grâu de administrație”

– Se evidențiază costul efectiv al producției de grâu:

1.071.551,89 lei 902 = 921 1.071.551,89 lei

„Decontări interne „Cheltuielile activității
privind producția de bază” / Grâu
obținută” / Grâu

– Se calculează și se înregistrează diferența dintre costul efectiv și costul standard (642.771,10 lei +
92.936,92 lei + 26.067,51 lei + 195.703,52 lei + 114.072,84 lei):

Diferență de preț = 1.071.551,89 lei – 1.046.782,00 lei = 24.769,89 lei (diferență nefavorabilă)

8 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

24.769,89 lei 903 = 902 24.769,89 lei

„Decontări interne „Decontări interne
privind diferențele privind producția
de preț” / Grâu obținută” / Grâu

– Întrucât cultura de porumb nu a fost încă recoltată, se va evidenția valoarea producției în curs:

1.304.611,35 lei 933 = % 1.304.611,35 lei

„Costul producției în curs 921 788.000,24 lei
de execuție” / Porumb „Cheltuielile activității
de bază” / Porumb
923 139.459,28 lei
„Cheltuieli indirecte
de producție” / Tractoare
923 238.268,47 lei
Cheltuieli indirecte
de producție” /
Sectorul vegetal
924 138.883,36 lei
„Cheltuieli generale
de administrație”

– Ultima etapă este decontarea producției prin contul 901:

1.304.611,35 lei 902 = 933 1.304.611,35 lei

„Decontări interne „Costul producției în curs
privind producția de execuție” / Porumb
obținută” / Porumb

2.376.163,24 lei 901 = % 2.376.163,24 lei

„Decontări interne 902 1.304.611,35 lei
privind cheltuielile” „Decontări interne
privind producția
obținută” / Porumb
903 24.769,89 lei
„Decontări interne
privind diferențele
de preț” / Grâu
931 1.046.782,00 lei
„Costul producției
obținute” / Grâu

Pentru certitudinea efectuării corecte a calculației, se verifică dacă toate conturile de gestiune sunt
soldate:

9 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

10 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

➥ Rezultate și discuții

Respectând metodologia de calcul al costului de producție, s-a determinat un cost de producție aferent
culturii de grâu de 1.071.551,89 lei, prin colectarea tuturor cheltuielilor directe efectuate pentru
această cultură și prin încorporarea cheltuielilor indirecte repartizate conform procedeului
suplimentării forma clasică. Astfel, costul unitar al producției de grâu este de 0,56 lei/kg (1.071.551,89
lei/1.903.240 kg), cost care impune un preț de vânzare pe piață de cel puțin aceeași valoare.

Se observă că prețul prestabilit pe baza prețurilor medii ale produselor agricole valabile pentru anul
2015 publicate pe site-ul ANAF este mai redus față de costul efectiv al producției. Pentru asigurarea
rentabilității activității este necesară adoptarea unor măsuri de reducere a costurilor aferente acesteia.

Considerăm că entitatea trebuie să își mențină activitatea de producție constantă din punctul de vedere
al suprafețelor cultivate și al calității materiilor prime și materialelor auxiliare utilizate pentru
îngrijirea culturilor, astfel că asupra cheltuielilor directe aferente sectorului de producție efectivă nu ar
trebui intervenit în mod profund. În schimb, s-ar putea interveni asupra cheltuielilor indirecte de
producție, în special a celor administrative.

O altă soluție pentru asigurarea rentabilității activității este subvenționarea acesteia. Accesarea de
subvenții nerambursabile de la stat determină indirect reducerea costului de producție prin recuperarea
parțială a cheltuielilor productive prin veniturile din subvenții.

În ceea ce privește cultura de porumb, costul acesteia va fi determinat la recoltarea produselor agricole
și, pe lângă costul evidențiat în acest moment sub forma producției în curs de execuție, se vor prelua
toate cheltuielile ulterioare efectuate pentru îngrijirea și menținerea producției, precum și pentru
recoltarea produselor.

➔ Concluzii
Un aspect deosebit de important în cadrul oricărei entități este cunoașterea nivelului costurilor
necesare desfășurării activității. Pentru asigurarea acestor informații se organizează contabilitatea de
gestiune, ca suport în fundamentarea deciziilor cu privire la politica comercială.

În domeniul agricol, procesul de producție se întinde pe o perioadă de câteva luni, timp în care pentru
desfășurarea activității sunt angajate treptat cheltuieli. Pentru a cunoaște nivelul costurilor de
producție, trebuie preluate toate aceste cheltuieli, pe centre de cost. La sfârșitul ciclului de producție,
cheltuielile indirecte vor fi repartizate asupra sectorului de producție efectivă, în funcție de politicile
contabile stabilite de entitate.

Din studiul de caz redat se poate observa că la entitățile producătoare cu profil agricol sunt aplicate
aceleași etape metodologice pentru calculația costurilor producției ca în alte domenii.

De asemenea, din calculația costurilor prezentată se remarcă faptul că entitatea a estimat un cost de
producție mai redus decât costul efectiv. În această situație, managementul trebuie să analizeze
activitatea desfășurată pentru a adopta măsurile necesare de reducere a cheltuielilor. Pentru păstrarea

11 of 12 22/01/2020, 3:40 PM
Modul de organizare a contabilității de gestiune și calculul costului de p... http://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-2959/

unui nivel al producției constant și asigurarea obținerii de produse agricole de calitate superioară nu
este indicată intervenția asupra sectorului direct productiv. Reducerea cheltuielilor indirecte de
administrație și accesarea unor subvenții pentru agricultură constituie posibile soluții.

Importanța cunoașterii costului de producție este dată de legătura directă existentă între cost și
rentabilitate. Un nivel crescut al costului impune un preț de vânzare care să acopere aceste cheltuieli,
iar în condițiile unei piețe concurențiale libere, reducerea costurilor asigură rentabilitatea și
profitabilitatea activității.

BIBLIOGRAFIE
1. David, D. (2012), Contabilitate de gestiune, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca.
2. Epuran, M., Băbăiță, V., Imbrescu, C. (2004), Teoria contabilității, Editura Economică,
București.
3. Pîrvuțoiu, I., Popescu, A., Grigoraș, M.A. (2008), The Role of Managerial Accounting in Cost
Control in Agricultural Companies, Agricultural Finance, Accounting and Legislation Section,
seria I, vol. X, nr. 3, pp. 141-147.
4. Pop, A., Deaconu, S.-C. (2008), Assets. Biological Assets. The Seasonal Model in Agriculture,
Theoretical and Applied Economics, nr. 7 (524), pp. 3-18.
5. https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/AsistentaContribuabili_r/
preturi_medii/preturi_agricole_2015/Arad.pdf

(Copyright foto: jeka81 / 123RF Stock Photo)

Cuvinte-cheie: expertiza și auditul afacerilor, agricultură, cheltuieli, cost de producție, calculația

costurilor, etape metodologice de calculație a costurilor

12 of 12 22/01/2020, 3:40 PM