Ghenadie NEGARĂ

auditor „Afex Service” SRL

Consecinţele fiscale legate de produsele alimentare expirate

În activitatea curentă a comercianţilor problema produselor alimentare cu termenul de valabilitate expirat (în continuare  –
produse expirate) este actuală atât sub aspectul respectării normelor de comercializare a produselor alimentare, cât şi al
tratamentului fiscal corect al operaţiunilor aferente acestora, care se consideră neconforme reglementărilor aplicate în domeniul
alimentar. Această problemă devine şi mai acută în cazul comercianţilor care comercializează produse ce au un termen foarte
restrâns de valabilitate: produse lactate, carne şi mezeluri, produse de patiserie şi/sau preparate culinare, fructe/legume
proaspete etc.
În conformitate cu regula generală prevăzută în art. 211 alin. (5) din Legea cu privire la comerţul interior nr. 231/2010 (în
continuare – Legea nr. 231/2010):
Se interzice comerciantului să returneze furnizorului produsele agroalimentare uşor perisabile care au fost achiziţionate cu
respectarea cerinţelor cantitative şi calitative, conform contractelor de livrare a produselor. Comerciantul este obligat să
lichideze (să distrugă) produsele alimentare a căror valabilitate a expirat.

Astfel, Legea nr. 231/2010 obligă comerciantul să lichideze produsele expirate, însă cadrul normativ care reglementează
domeniul alimentar este cu mult mai vast şi nu se rezumă doar la această lege. În acest context, problema produselor
expirate în domeniul alimentar trebuie analizată cel puţin şi prin prisma:
- Legii privind produsele alimentare nr. 78/2004 (în continuare – Legea nr.  78/2004); şi
- Legii privind siguranţa alimentelor nr.  306/2018 (în continuare – Legea nr.  306/2018).
De menţionat că ambele acte legislative specificate prevăd retragerea de pe piaţă a produselor alimentare neconforme
reglementărilor aplicabile din domeniul alimentar. La aceste produse se atribuie, de asemenea, şi produsele alimentare
care nu au termenul de valabilitate stabilit (în cazul în care stabilirea termenului de valabilitate al produsului alimentar este
obligatorie) sau al căror termen de valabilitate a expirat (art. 5 alin. (4) lit. f) din Legea nr.  78/2004).
Potrivit art. 24 din Legea nr. 78/2004, operatorul din domeniul alimentar deţinător al acestor produse este obligat să le
retragă de pe piaţă din proprie iniţiativă sau în temeiul unei dispoziţii scrise (prescripţii) a organului de control şi de
supraveghere de stat, să asigure depozitarea provizorie a acestora în condiţii ce ar exclude accesul la ele, precum şi
evidenţa lor strictă.
Ulterior, conform art. 25 din aceeaşi lege, produsele alimentare neconforme reglementărilor în domeniul alimentar aplicabile
(inclusiv cele cu termen de valabilitate expirat), retrase de pe piaţă, urmează a fi supuse expertizei corespunzătoare
(sanitaro-epidemiologice, sanitare veterinare etc.) de către organele de control şi supraveghere de stat – Agenţia Naţională
pentru Siguranţa Alimentelor sau, respectiv, organul de stat de supraveghere a sănătăţii publice, în conformitate cu
competenţele atribuite, în scopul determinării posibilităţii utilizării condiţionate sau nimicirii lor. În cazul în care operatorul
din domeniul alimentar deţinător al produselor alimentare şi/sau al materialelor în contact cu produsele alimentare
respective nu poate confirma provenienţa acestora şi în cazul în care acestea au semne vizibile de alterare şi prezintă un
pericol grav şi imediat pentru viaţa şi sănătatea omului, ele vor fi utilizate condiţionat sau vor fi nimicite fără efectuarea
expertizei. Anterior utilizării condiţionate sau nimicirii, deţinătorul acestor produse şi materiale, în prezenţa reprezentantului
organului de control şi supraveghere de stat, va modifica proprietăţile lor prin orice metodă accesibilă şi sigură, fapt ce va
exclude posibilitatea folosirii lor conform destinaţiei.
Astfel, cadrul normativ aplicabil situaţiilor analizate presupune:
- retragerea de pe piaţă (din comerţ) a produselor expirate;
- depozitarea provizorie a produselor expirate şi evidenţa strictă a acestora;
- efectuarea expertizei corespunzătoare (sanitaro-epidemiologice, sanitare veterinare etc.) de către organul de
control şi supraveghere de stat în scopul determinării posibilităţii de utilizare condiţionată sau de nimicire a
produselor expirate;
- utilizarea condiţionată sau nimicirea produselor expirate în conformitate cu decizia organului de control şi
supraveghere de stat.
Acesta este un proces de durată şi nu  chiar comod pentru comercianţi, dar care rezultă din rigorile de protecţie a sănătăţii
umane şi a intereselor consumatorului în legătură cu siguranţa alimentelor şi trebuie respectat.
Din analizele efectuate de către noi rezultă că comercianţii, de regulă, nu au probleme la capitolul contabilizarea acestor
operaţiuni. Însă, datorită abordării agresive din partea autorităţilor a aspectului fiscal al acestei probleme, pe lângă
considerentul enunţat mai sus (proceduri de urmat), în foarte multe cazuri comercianţii nu constată produse expirate, deşi
fenomenul prezenţei acestora este unul inerent activităţii în domeniul alimentar, acestea fiind „acoperite” documentar prin
reziduuri, deşeuri, rebuturi sau perisabilităţi.
Chiar dacă produsele expirate nu corespund niciuneia din situaţiile menţionate, prin această abordare a comercianţilor nu se
denaturează doar esenţa economică a acestui fenomen, ci şi informaţiile furnizate către decidenţi în raport cu aceste fenomene.
În acest context, ne-am propus să demonstrăm, prin prisma normelor fiscale în vigoare, că constatarea şi lichidarea ulterioară
a produselor expirate nu generează obligaţii fiscale suplimentare pentru comercianţi.
Astfel, în raport cu TVA la acest capitol este de menţionat că art. 102 alin. (1) din CF prevede următoarele:
În cazul achitării TVA la buget, subiecţilor impozabili, înregistraţi în calitate de plătitori ai TVA, li se permite deducerea sumei
TVA, achitată sau care urmează a fi achitată furnizorilor plătitori ai TVA, pe valorile materiale, serviciile procurate (inclusiv
transmise în cadrul realizării contractului de comision) pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării activităţii
de întreprinzător.

Deci, norma invocată mai sus permite deducerea TVA pe valorile materiale procurate pentru efectuarea livrărilor impozabile
în procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător. Aici cuvintele-cheie sunt: „pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul
desfăşurării activităţii de întreprinzător”.
Atragem atenţia asupra faptului că în foarte multe publicaţii de ordin fiscal şi opinii ale specialiştilor în domeniul fiscal se
distorsionează condiţia deducerii TVA aferente bunurilor procurate destinate efectuării livrărilor impozabile în procesul
desfăşurării activităţii de întreprinzător prin lărgirea condiţiei de deducere, conform căreia nu se permite deducerea TVA dacă
valorile materiale/mărfurile procurate pentru livrările impozabile în activitatea de întreprinzător nu au fost livrate în cadrul
acestei activităţi sau utilizate pentru alte livrări impozabile, indiferent de circumstanţele în care acestea se exclud din circuitul
comercial.
Astfel de opinii se bazează exclusiv pe prevederile art. 102 alin. (8) din CF, conform cărora:
Suma TVA, achitată sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate care nu sunt folosite pentru
desfăşurarea activităţii de întreprinzător, pe mărfurile procurate care, în procesul activităţii de întreprinzător, au fost sustrase
sau au constituit deşeuri şi perisabilităţi naturale peste limitele lunare stabilite de conducător, precum şi pe valoarea care
nu a fost supusă amortizării mijloacelor fixe casate, nu se deduce şi se raportează la costurile sau cheltuielile perioadei.

Potrivit prevederilor art. 5 pct. 16) din CF, activitatea de întreprinzător este orice activitate conform legislaţiei, cu excepţia
muncii efectuate în baza contractului (acordului) de muncă, desfăşurată de către o persoană, având drept scop obţinerea
venitului, sau, în urma desfăşurării căreia, indiferent de scopul activităţii, se obţine venit.
Astfel, în cazul procurării de către comerciant – subiect impozabil cu TVA a unui lot de produse alimentare impozabile cu
TVA cu scopul de a obţine venituri din vânzarea acestora, deja se satisface condiţia legală prin care el are dreptul la
deducerea TVA aferente acestei procurări.
Totodată, acestui comerciant nu i se poate imputa că el nu foloseşte aceste valori materiale în activitatea de întreprinzător
odată ce acestea au fost procurate cu scopul de a obţine venituri din vânzarea lor.
De menţionat că retragerea de pe piaţă a valorilor materiale/mărfurilor de către antreprenor, întru respectarea cerinţelor expres
prevăzute de legislaţia în vigoare, nu presupune că acestea nu sunt folosite în activitatea de întreprinzător, or, noţiunea de
folosire în activitatea de întreprinzător trebuie explicată sub aspect legislativ, dar nu interpretată de organul cu atribuţii de
administrare fiscală.
Luând în considerare cele expuse mai sus, comerciantul menţionat nu va putea deduce TVA doar în situaţiile expres
prevăzute în art. 102 din CF, inclusiv:
- în situaţia în care comerciantul efectuează o livrare a acestor produse în afara activităţii de întreprinzător, de
exemplu, o donaţie filantropică şi nu numai (art. 102 alin. (1) din CF);
- în situaţia în care se modifică regimul fiscal al livrării acestor produse în cadrul activităţii de întreprinzător (art. 102
alin.  (6) din CF), prin excluderea din deduceri a TVA deduse la momentul procurării;
- în situaţia în care mărfurile procurate, în procesul activităţii de întreprinzător, au fost sustrase sau au constituit
deşeuri şi perisabilităţi naturale peste limitele lunare stabilite de conducător (art. 102 alin. (8) din CF);
- în situaţia în care mărfurile procurate au fost utilizate în scopul organizării de activităţi distractive ce nu ţin de
domeniul activităţii sale de întreprinzător (art. 102 alin. (9) din CF).
După cum se vede, retragerea de pe piaţă de către antreprenor, întru respectarea cerinţelor legale a valorilor materiale
procurate în scopul obţinerii de venituri, adică legate nemijlocit de procesul activităţii de întreprinzător, nu presupune
pierderea dreptului de deducere a TVA pe valorile materiale procurate.
În ceea ce priveşte deducerea costului produselor lichidate conform actelor normative descrise mai sus, este de menţionat
că, potrivit art. 24 alin. (1) din CF:
Se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul perioadei
fiscale, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător.

În conformitate cu pct. 26 din Regulamentul cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venitul
persoanelor juridice şi persoanelor fizice care practică activitate de întreprinzător1 (în continuare – Regulament):
Cheltuielile ordinare şi necesare reprezintă cheltuielile caracteristice gestionării activităţii de întreprinzător şi cheltuielile
reglementate prin acte normative în vigoare, caracteristice pentru gestionarea anumitor tipuri de activităţi de întreprinzător,
în scopul desfăşurării activităţii economice şi obţinerii de venituri.

După cum s-a menţionat mai sus, prezenţa produselor expirate în sectorul alimentar este un fenomen inerent activităţii de
întreprinzător în acest domeniu. Astfel, costurile/cheltuielile aferente acestui fenomen sunt caracteristice gestionării activităţii
de întreprinzător în domeniul alimentar.
Mai mult decât atât, potrivit art. 31 alin.  (3) din Legea nr. 306/2018, în baza rezultatelor expertizei produselor alimentare
neconforme reglementărilor aplicabile din domeniul alimentar, organul de control şi supraveghere de stat decide utilizarea
condiţionată sau nimicirea acestora, iar operatorul din domeniul alimentar deţinător al produselor şi/sau materialelor respective
alege modul şi condiţiile de utilizare condiţionată sau de nimicire a acestora în conformitate cu reglementările din domeniul
alimentar aprobate de către Guvern şi le coordonează cu organul de control şi supraveghere de stat care a emis decizia
corespunzătoare. De asemenea, conform alin. (5) al aceluiaşi articol din legea sus-menţionată:
Cheltuielile pentru expertiza, depozitarea, transportul, utilizarea condiţionată sau nimicirea produselor alimentare
neconforme reglementărilor din domeniul alimentar aplicabile sunt suportate de către operatorul din domeniul alimentar
care le deţine.

Astfel, putem concluziona că costul produselor expirate retrase de pe piaţă şi, ulterior, lichidate, respectându-se procedurile
prevăzute de Legea nr. 306/2018, se deduce integral, întrucât corespunde noţiunii de cheltuială ordinară şi necesară
activităţii de întreprinzător din Regulament şi nu este plafonată în conformitate cu prevederile CF. Totodată, legislaţia privind
siguranţa alimentelor impune suportarea de către comerciant a cheltuielilor legate de lichidarea produselor menţionate, care
la fel sunt deductibile prin prisma noţiunii de deductibilitate prevăzută în Regulament.

Concluzii:
• TVA de la procurarea produselor alimentare care ulterior au fost retrase de pe piaţă şi lichidate conform normelor de
siguranţă alimentară nu se exclude din deduceri, întrucât legislaţia fiscală în vigoare nu prevede acest lucru;
• cheltuielile suportate cu lichidarea produselor alimentare conform normelor de siguranţă alimentară, inclusiv costul
acestor produse, se deduc integral, întrucât acestea corespund noţiunii de cheltuială ordinară şi necesară activităţii de
întreprinzător;
• respectarea procedurilor de retragere a produselor alimentare neconforme, inclusiv a celor cu termen de valabilitate
expirat, prevăzute de legislaţia cu privire la siguranţa alimentelor, şi, ulterior, utilizarea condiţionată sau lichidarea acestora,
o considerăm importantă, întrucât aceasta va demonstra caracterul licit al operaţiunilor în cauză şi va servi ca bază
probatorie pentru deducerea TVA şi a cheltuielilor legate de aceste operaţiuni.