Capitolul 1

NORMALIZAREA CONTABILĂ

1.1. Normalizarea contabilă internaţională

Evoluţia contemporană a sistemului contabil1 este marcată de normalizarea şi reglementarea
contabilităţii şi de armonizarea sistemelor contabile în plan internaţional.
Normalizarea contabilă este un proces care are ca scop „definirea de concepte, principii şi
norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi
utilizatorii de informaţii contabile şi aplicarea lor în practică în vederea asigurării
comparabilităţii în timp şi spaţiu, a relevanţei şi a credibilităţii informaţiilor contabile” 2.
În funcţie de modul de acceptare a normelor contabile (impusă sau voluntară) 3 se disting două
forme ale normalizării:
- normalizarea reglementată, în care normele se reflectă prin texte legale şi reglementate
(ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale), iar adoptarea lor de către societăţi este
obligatorie; şi
- normalizarea profesională, în care normele se reflectă prin necesitatea practică de elaborare a
informaţiilor contabile, iar adoptarea lor de către societăţi este voluntară.

1.1.1. Normalizarea reglementată

Normalizarea reglementată poate fi exemplificată prin normele elaborate de către Uniunea
Europeană, numite directive. Acest proces de normalizare contabilă este integrat în procesul de
armonizare a cadrului legislativ de funcţionare a societăţilor comerciale pentru ţările membre.
La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilităţii firmelor face parte din procesul
armonizării dreptului societăţilor comerciale pentru ţările membre.
Lucrările de armonizare contabilă la nivel european, începute în anii ’70, s-au concretizat în mai
multe directive, dintre care cele mai importante sunt:
- Directiva a IV-a privind conturile anuale (situaţiile financiare) ale societăţilor de capitaluri,
emisă în 25 iulie 1978 (78/660/CEE);
- Directiva a VII-a privind armonizarea întocmirii conturilor consolidate ale grupurilor de
societăţi, emisă în 13 iunie 1983 (83/349/CEE);
- Directiva a VIII-a privind auditul legal al situaţiilor financiare, emisă în 10 aprilie 1984
(84/253/CEE).

1
Bernard Colasse, „Contabilitate generală” , Editura Moldova, 1995
2
Mihai Ristea, Corina Dumitru, „Contabilitate financiară”, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2003
3
Mihai Ristea, „Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ”, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002
1
 Aceste directive funcţionează pe baza unui cadru legislativ şi nu se bazează pe un cadru
contabil conceptual care să asigure coerenţa normelor.
Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele
membre ale Uniunii Europene, dar aplicarea lor se realizează într-un termen prevăzut de fiecare
directivă, prin încorporarea prevederilor lor în dreptul contabil al fiecărei ţări şi nu prin preluarea lor ca
norme de drept naţional. Directivele contabile europene prevăd foarte multe opţiuni care pot fi
legiferate prin normele contabile ale fiecărei ţări membre a UE, ceea ce a făcut ca în reglementările
contabile ale fiecărei ţări să se menţină încă importante diferenţieri referitoare la prezentarea situaţiilor
financiare.
Diferenţierile sunt menţinute şi prin faptul că ele nu au la bază o doctrină contabilă unitară.
Doctrina care stă la baza procesului de armonizare contabilă din UE este un amestec între:
- doctrina contabilă anglo-saxonă, bazată pe dreptul cutumiar (common law, engl.), orientată
către interesul informaţional al acţionarilor, deconectată de fiscalitate şi reglementată, în general, de
profesia contabilă liberală, şi
- doctrina contabilă continentală, fondată pe dreptul scris romano-germanic (code law sau civil
law, engl.), care privilegiază protecţia finanţatorului bancar şi interesul fiscal al statului, iar normele
contabile sunt elaborate urmând un proces legislativ.
Abordarea anglo-saxonă se regăseşte în Marea Britanie, Irlanda, Danemarca şi Olanda.
Întreprinderile sunt interesate de informaţii financiare complete şi transparente. Transparenţa este dată
de faptul că ele nu au interesul de a ascunde profitul, deoarece în aceste ţări contabilitatea este
deconectată de fiscalitate. Principiul fundamental prin care funcţionează acest sistem contabil este cel
al priorităţii realităţii economice asupra formei juridice (substance over form, engl.).
Abordarea continentală se bazează pe principiul prudenţei. Aceasta abordare se regăseşte în
Franţa, Germania. În aceste ţări contabilitatea nu este delimitată de fiscalitate, iar statul este principalul
utilizator al informaţiilor contabile. De asemenea, transparenţa devine mai redusă şi tehnicile de
contabilitate creativă devin mult mai profesioniste, fapt ce are influenţe asupra rezultatului unui
exerciţiu financiar.
În contabilitatea anglo-saxonă, există tendinţa ca informaţiile să fie furnizate prin intermediul
notelor la situaţiile financiare, în timp ce în contabilitatea continentală accentul cade pe informaţiile
furnizate de bilanţ şi contul de profit şi pierdere.

1.1.2. Normalizarea profesională (dereglementată)

Normalizarea profesională porneşte de la doctrina contabilă anglo-saxonă, neavând nici un fel
de influenţe ale dreptului scris. Normele contabile, conform abordării anglo-saxone, reprezintă reguli
constituite ca sistem de referinţă pentru elaborarea informaţiilor contabile şi pentru acceptarea
situaţiilor financiare de către utilizatori.
Astfel, această formă a normalizării poate fi numită şi normalizare dereglemetată.
2
 Normalizarea profesională este realizată prin intermediul Consiliului Standardelor de
Contabilitate Financiară (FASB – Financial Accounting Standard Board) şi a Consiliului pentru
Standarde Internaţionale de Contabile (IASB – International Accounting Standards Board).
A) Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiară – FASB
Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiară (Financial Accounting Standard Board –
FASB) a fost creat în 1973, fiind un organism de normalizare neguvernamental, independent atât faţă
de profesia contabilă cât şi de Comisia de valori mobiliare (Securities and Exchange Commission –
SEC ).
Acest organism de normalizare contabilă a succedat Consiliului de Principii Contabile
(Accounting Principles Board – APB) care, la rândul lui, a înlocuit Comitetul de Proceduri Contabile
(Committee of Accounting Procedures – CAP)
Scopul înfiinţării acestui nou organism a fost elaborarea standardelor contabile americane.
FASB emite două categorii de texte4:
- enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară (Statement of Financial Accounting
Concepts – SFAC), care prezintă conceptele fundamentale pe care se bazează normele de
întocmire şi de prezentare a conturilor, dar care nu constituie GAAP;
- enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară (Statement of Financial Accounting
Standards: SFAS sau FASs), care definesc regulile contabile aplicabile întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare şi care sunt considerate GAAP.
FASB este primul organism normalizator care a elaborat, în mod explicit un cadru conceptual
contabil.
B) Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate – IASB
Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (Internaţional Accounting
Standards Committee - IASC) a fost creat în 1973, având ca obiectiv elaborarea şi publicarea de norme
contabile care să fie aplicate la scară mondială.
IASC a fost înfiinţat cu scopul de „a elabora, în interesul public, un set unic de standarde
globale de contabilitate, care să solicite în situaţiile financiare informaţii calitative, transparente şi
comparabile, astfel încât să ajute utilizatorii să îşi fundamenteze deciziile economice” şi de „a promova
şi accepta aplicarea riguroasă a acestor standarde”, precum şi pentru „găsirea soluţiilor calitative pentru
realizarea convergenţei standardelor naţionale de contabilitate şi a Standardelor Internaţionale de
Contabilitate”5.
După 1990, IASC a fost preocupat de asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare prin
uniformizarea practicilor contabile prevăzute în normele contabile internaţionale prin existenţa a cel
mult două tratamente contabile posibile pentru aceeaşi problemă: un „tratament de bază” şi un
„tratament alternativ”. Începând cu anul 1995, IASC a lansat un proiect care urmărea punerea la punct

4
Niculae Feleagă, „Sisteme contabile comparate”, Ediţia a-II-a „Contabilităţile anglo-saxone”, Editura Economică, Bucureşti, 1999,
pag. 161
5
Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, traducere, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 15
3
a unui ansamblu complet de norme contabile internaţionale, care să fie aplicat de societăţile care doresc
să fie cotate pe pieţele financiare internaţionale.
În 1997, Consiliul IASC a înfiinţat un Comitet Permanent pentru Interpretări (Standing
Interpretations Committee – SIC), care are sarcina de a proceda la o examinare rapidă a problemelor
care, în absenţa unor norme precise, pot face obiectul unor tratamente contabile divergente şi de a emite
interpretări prin referinţă la normele existente şi la cadrul conceptual emis de IAS.
Începând cu anul 2001, IASB a pus în aplicare o reformă instituţională internă menită să
consolideze independenţa şi operaţionalitatea.
În aprilie 2001, a început să funcţioneze Consiliul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate (Internaţional Accounting Standards Board – IASB) şi s-a înfiinţat Fundaţia Comitetului
pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (Fundaţia IASC), care supervizează şi finanţează
IASB.
Sub aspect doctrinar, referenţialul contabil emis de IASB se prezintă ca un cadru normativ care
explică o serie de concepte şi tehnici contabile utilizate pentru obţinerea unei informaţii contabile care
să permită o bună comunicare financiară în interesul tuturor părţilor interesate.
În comparaţie cu modul de aplicare a Directivelor europene, IASB emite norme a căror aplicare
este facultativă, fiind un organism de normalizare fară putere coercitivă.
Prin politica sa, IASB impune respectarea întregului său referenţial contabil la întocmirea
situaţiilor financiare ale unei companii, în felul acesta arătând că fiecare tratament contabil nu este
decât o componentă a unei doctrine unitare privind producerea şi difuzarea informaţiei contabile.
IASB tinde să devină autoritatea recunoscută la nivel mondial ca unic normalizator pentru
contabilitatea marilor întreprinderi, deoarece scopul normalizării contabile internaţionale este crearea
de norme contabile care să permită prezentarea de situaţii financiare comparabile pentru companiile cu
activitate transfrontalieră şi o bună comunicare financiară între actorii unei pieţe financiare globale.
Standardele internaţionale de contabilitate emise de IASB au caracter facultativ şi aduc soluţii
care conduc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceeaşi speţă. Normele emise de IASB pot
deveni obligatorii, şi deci imperative, în măsura în care sunt impuse ca norme contabile pentru
operatorii lor de către state sau organisme internaţionale.

1.2. Instrumentele normalizării contabile

1.2.1. Planul contabil – instrumentul normalizării reglementate
Normalizarea reglementată este proprie în special ţărilor Europei continentale. Politicile
contabile de întreprindere în aceste ţări sunt elaborate într-un cadru definit prin dreptul contabil, iar în
ceea ce priveşte situaţiile financiare, prin reguli fiscale.
Dispozitivul normalizării reglementate este circumscris Cadrului contabil reglementat privind
întocmirea situaţiilor financiare, care este format, în general, din:
4
 - un Cod de comerţ;
- o lege a contabilităţii, care preia dispoziţii din Directivele europene; şi
- un Plan contabil general care fixează regulile aplicabile la elaborarea şi publicarea situaţiilor
financiare.
O particularitate a Cadrului contabil reglementat este interacţiunea dintre regulile contabile şi
cele fiscale aferente întocmirii şi prezentarii situaţiilor financiare, observându-se o influenţă a
fiscalităţii asupra normelor contabile. Această interacţiune are drept consecinţă descurajarea
managementului în ceea ce priveşte căutarea de metode de optimizare a rezultatelor contabile.
Cadrul de referinţă rămâne normalizarea europeană prin Directive, iar în ceea ce priveşte
situaţiile financiare, prin Directiva a IV-a. Această Directivă formulează politici contabile privind:
- structura şi conţinutul conturilor anuale (situaţiilor financiare);
- modalităţile de evaluare;
- publicarea conturilor anuale.
Toate aceste politici referitoare la situaţiile financiare elaborate într-un cadru reglementat sunt
implementate în fiecare ţară prin intermediul unui cumul de reglementări care formează instrumentul
de reglementare denumit Plan contabil general.
Planul contabil general reprezintă instrumentul cel mai utilizat pentru procesul normalizării
contabilităţii la nivel naţional şi reprezintă o doctrină care îndrumă practica contabilă la nivelul unei
naţiuni care se bazează pe un astfel de instrument.

1.2.2. Cadrul contabil conceptual – instrumentul normalizării profesionale

(dereglementate)
Normalizarea bazată pe norme profesionale vizează componenţa situaţiilor financiare,
elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente, conţinutul
diverselor lor rubrici, reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, nefiind prescrise ordinea sau formatul în care trebuie
redate elementele reprezentate în situaţiile financiare.
Dispozitivul normalizării profesionale este circumscris Cadrului contabil conceptual.
În cadrul diverselor sisteme contabile ies în evidenţă trei tipuri de cadre contabile conceptuale:
cadrul conceptual american, cadrul conceptual britanic şi cadrul conceptual internaţional.