Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
NOTE DE CURS
DISCIPLINA: CONTABILITATE DE GESTIUNE
DEPARTAMENTUL:FINANŢE CONTABILITATE
Pentru început, îți urez bun venit și îți doresc succes și spor în
studiul cursului Contabilitate de Gestiune. Acesta se adresează
studenților din anul III, specializarea Contabilitate și Informatică de
Gestiune, Facultatea de Științe Economice.
Lucrarea de faţă cuprinde obiectul de cercetare al contabilităţii de
gestiune şi calculaţia costurilor, modalitatea de individualizare a
cheltuielilor pe unitatea de produs sau locuri de cheltuieli,
repartizarea cheltuielilor, etc. Este prezentată modalitatea de
organizare a contabilităţii de gestiune, de determinare a costului
unitar utilizând diverse metode şi tehnici de lucru prezentate în
literatura de specialitate de-a lungul anilor și adaptate cerinţelor
economiei de piaţă. Avându-se în vedere necesitatea şi utilitatea
bugetelor de venituri şi cheltuieli sunt prezentate tipuri de bugete şi
importanţa controlului bugetar pentru activitatea managerială.
Contabilitatea de gestiune este o necesitate obiectivă
determinată de fluxul informaţional privind calculaţia, controlul şi
analiza costurilor, de urmărirea prin bugetele de venituri şi cheltuieli
a abaterilor nefavorabile elemente esenţiale în procesul decizional al
întreprinderii.
Caietul de studiu individual al acestei discipline este organizat
în 12 teme. Pentru a fi asimilată, fiecare temă este structurată astfel
încât efortul individual să acopere echivalentul a două – trei ore de
studiu.
Proiectul ales de o echipă formată din max. 5 membri, având ca
titlu o temă din contabilitatea de gestiune, este prezentat atât în
format word cât și în power point (10-15 slide-uri). Acesta reprezintă
60% (+10% din oficiu) din evaluarea dumneavoastră și va fi transmis
cu cel puțin o zi înainte de prezentare prin e-mail, la adresa
mm_mirea@yahoo.com, pentru corectare şi eventualele comentarii.
Nu uitați că pe prima pagină a lucrării trebuie să se regăsească
următoarele informaţii: numele acestei discipline, numele
proiectului, numele și prenumele membrilor echipei.
Vă recomand să aveți cuprins și bibliografie pentru ca proiectul
dumneavoastră să primească punctajul maxim.
Tema nr. 9.Metode clasice de calculaţie a costurilor totale sau integrale (absorbante) 79
9.1.Conceptul costurilor totale sau integrale 79
9.2.Metoda globală sau a calculaţiei simple 80
9.3.Metoda pe faze 82
9.4.Metoda pe comenzi 86
9.4.1.Calculația costului unitar în varianta „fără semifabricate” 89
9.4.2.Calculația costului unitar în varianta „cu semifabricate” 89
9.4.3.Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi 91
Tema nr.12.Calculaţia costurilor pe activităţi. Metoda Activity Based Costing ABC 114
Bibliografie 119
Tema nr.1.Contabilitatea de gestiune– sistem informaţional pentru deciziile
economice
Acţiune
Factori de decizie
Nevoi Informaţii
de informaţii
Activităţi
economice Contabilitate
Date
2
asociaţii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi
fizice interesate de societate;
- controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate, al procedeelor de prelucrare
utilizate şi exactitatea datelor contabile furnizate;
- furnizarea informaţiilor necesarestabilirii patrimoniului naţional a execuţiei
bugetului public naţional şi întocmirea balanţelor financiare şi a bilanţului pe
ansamblul economiei naţionale.
Indiferent de natura informaţiilor, acestea pot fi informaţii publice şi
confidenţiale.
Informaţiile publice sunt cuprinse în documente precum bilanţul
Definirea
contabilităţii contabil, contul de profit şi pierdere, rapoartele explicative şi alte situaţii
în sistemul financiare şi sunt destinate celor ce formează mediul extern al întreprinderii.
dualist Toate aceste informaţii sunt asigurate de contabilitatea financiară sau generală.
contabil
Informaţiile confidenţiale sunt destinate uzului intern al conducerii
firmei şi se regăsesc în cadrul documentelor şi analizelor, pe baza acestora fiind
posibilă luarea deciziilor, furnizate de contabilitatea managerială sau
contabilitatea de gestiune.
Pe plan internaţional s-au conturat în legătură cu sistemul contabil două
concepţii:monistă şi dualistă. Conform concepţiei moniste există o singură
contabilitate care furnizează informaţii atât mediului intern, cât şi mediului
extern firmei. Concepția dualistă susţine ideea că sistemul contabil se
diferenţiază în contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune. În funcţie de
tradiţiile contabile şi condiţiile de mediu economic, social, juridic şi politic,
ţările lumii optează fie pentru organizarea monistă, fie pentru organizarea
dualistă a contabilităţii unei întreprinderii.
Sistemul de contabilitate aplicabil, în prezent, agenţilor economici din
România, este, din punct de vedere conceptual, un sistem dualist, în sensul
organizării contabilităţii întreprinderii pe două paliere intercorelate:
contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune (managerială).
Sistemul dualist de organizare a sistemului informaţional contabil
adoptat de România a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 1994. Din punct de
vedere teoretic şi metodologic, noul sistem adoptat în cadrul reformei
contabilităţii s-a perfecţionat continuu prin racordarea normelor naţionale la
Directivele IV şi VII ale Comunităţii Economice Europene şi la standardele
internaţionale de contabilitate.
Noile reglementări contabile referitoare la armonizarea contabilităţilor
din cadrul Uniunii Europene şi compatibile cu standardele internaţionale de
contabilitate, au fost elaborate cu scopul de a permite agenţilor economici să
utilizeze un sistem contabil şi de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de
piaţă.
Acest sistem conţine :
parte standardizată, normalizată, numită contabilitate financiară, care
cuprinde reguli de terminologie, evaluare, prezentare şi permite obţinerea unor
situaţii financiare ce reflectă imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului,
situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute;
3
parte nestandardizată, numită contabilitate de gestiune, cu precizări
practice pentru a permite fiecărei unităţi patrimoniale să-şi elaboreze propriile
evidenţe şi instrumente de gestiune adaptate nevoilor şi specificului fiecărei
unităţi.
Contabilitatea financiară denumită şi generală sau externă
(“comptabilité générale” la francezi şi “financial accounting” la anglo-saxoni),
Contabilitatea
financiară are la bază norme unitare privind organizarea şi conducerea acesteia care au
caracter obligatoriu pentru toate unităţile patrimoniale, având ca obiectiv
principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii, cât şi
în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile,
organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice. Are ca obiect înregistrarea,
clasarea şi regruparea informaţiilor privitoare la totalitatea mişcărilor de valori
generate de activitatea firmei şi are ca funcţii:
Funcţiile determinarea şi măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată în scopul
Contabilităţii
financiară evidenţierii periodice a situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatului la
un moment dat;
funcţia de control şi de probă în relaţiile de natură juridică şi fiscală ale
întreprinderii;
funcţia de comunicare financiară externă;
furnizarea de informaţii necesare activităţii de gestiune şi analiză financiară.
Contabilitatea de gestiunesau analitică,denumită şi contabilitate
Contabilitatea managerială sau internă (“comptabilité de gestion” la francezi şi “management
de gestiune
accounting” la anglo-saxoni). Aceasta produce o serie de informaţii
confidenţiale şi se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie de
specificul activităţii şi a necesităţilor proprii, are drept scop cunoaşterea
costurilor, analiza şi estimarea evoluţiilor, oferindu-ne informaţii utile pentru
diagnostic. Ea serveşte managerilor din interiorul întreprinderii, care au
misiunea de a decide transformarea resurselor care le-au fost încredinţate din
exterior pentru administrare şi de a realiza surplusul care asigură creşterea, fără
alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie să acţioneze direct
asupra proceselor de transformare a resurselor în rezultat. Pentru a urmări
etapele pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care
surprinde procesul de conversie a resurselor consumate în rezultate, fiind
detaliat acest proces pe centre de responsabilitate şi pe produse.
Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de
identificare, măsurare, stocare, analiză, prelucrare, interpretare şi comunicare a
informaţiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua şi
controla, în interiorul unui organism şi pentru a garanta utilizarea
corespunzătoare şi responsabilă a resurselor sale.
Începând cu 01.09.2001, odată cu apariţia Ordonanţei Guvernului
nr.61/30.08.2001 (Monitorul Oficial 531/31.08.2001), contabilitatea de gestiune
a devenit obligatorie.
Art.1.–(1) Societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale,
regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile
cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să
4
organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea
financiară, potrivit legii şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul
activităţii.
Contabilitatea de gestiune are o serie de funcţii opozabile contabilităţii
Funcţiile financiare şi invers. Acestea sunt:
Contabilităţii funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări, sectoare de activitate
de gestiune
sau previzionate;
funcţia de generare şi furnizare a informaţiilor destinate elaborării bugetelor
şi costurilor previzionale;
funcţia de generare şi de furnizare a informaţiilor destinate actualizării
indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al întreprinderii;
funcţia de determinare a marjelor şi a rezultatelor analitice pe produse şi
tipuri de activităţi;
o funcţie de generare a informaţiilor destinate măsurării performanţelor unei
întreprinderi (productivitate, rentabilitate) la nivel de produs, servicii, secţie,
întreprindere.
Funcţiile de mai sus conferă contabilităţii de gestiune calitatea de
instrument principal în activitatea previzionată în vederea îndeplinirii
resurselor, a reperelor interne.
În Regulamentul de aplicare al Legii contabilităţii, numărul 82/1991, se
precizează: “Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal, pentru
înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe
destinaţii, respectiv pe activităţi, pe secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea
producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv a producţiei în curs de
execuție. Modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea
fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii ale acesteia. În
acest sens, pe lângă costurile de cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a
costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri şi rezultate analitice
corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale ...”.
Contabilitatea de gestiune oferă deci, acele informaţii care privesc
gestiunea internă a întreprinderii, criteriile după care aceasta îşi calculează
costurile şi asigură măsurarea performanţelor interne, la nivel de sector de
activitate, funcţie sau produs.În orientarea şi fundamentarea deciziilor,
contabilitatea de gestiune joacă un rol deosebit, reprezentând un instrument al
activităţii de management ce trebuie să găsească noi forme de exprimare.
Contabilitatea de gestiune a apărut ca o consecinţă firească a progresului
şi a dezvoltării societăţii, pornind de la o simplă evidenţă a calculului costurilor,
într-o perioadă mai puţin competitivă şi ajungând la un moment în care devine
definitorie pentru activitatea şi performanţa unei organizaţii.
Contabilitatea de gestiune este preocupată cu furnizarea şi utilizarea
informaţiei contabile, managerilor din interiorul întreprinderii, să asiste
managementul în luarea celor mai bune decizii şi pentru exercitarea funcţiilor
controlului, spre deosebire de contabilitatea financiară (care furnizează în cea
mai mare parte informaţii ce pot fi făcute publice), informaţia contabilităţii de
5
gestiune, este utilizată în interiorul unităţii şi este în general confidenţială.
Sistemele contemporane ale contabilităţii de gestiune acordă o atenţie sporită
activităţilor care se desfăşoară la toate nivelele organizaţiei.
În concluzie, contabilitatea generală are ca obiect esenţial înregistrarea
fluxurilor existente între întreprindere şi mediul ei economic şi social, în timp
ce contabilitatea de gestiune se preocupă cu predilecţie de condiţiile de
exploatare interne ale întreprinderii.
Există destule similarităţi între acestea, astfel: ambele consemnează
evenimente de viaţă economică pe care le cuantifică în etalon bănesc furnizând
informaţii utilizărilor interesaţi. Cu toate acestea diversele necesităţi
informaţionale ale utilizatorilor interni şi externi determină existenţa unor
diferenţe notabile între contabilitatea de gestiune şi cea financiară.
Contabilitatea financiară nu se „opune” contabilităţii de gestiune,
orientată către gestionarii întreprinderii; contabilitatea de gestiune apare astfel
ca un complement indispensabil al contabilităţii financiare, ca un instrument de
care are nevoie şi, la un loc, alcătuiesc „un tot unitar”, sub denumirea de sistem
contabil.
11
Astfel, pentru a-şi satisface clienţii, firmele trebuie să întrunească simultan trei
elemente cu privire la: calitate, cost şi timp, ce formează aşa numitul triunghi
strategic. Contabilitatea de gestiune îndeplineşte o funcţie similară pentru
indivizii dintr-o organizaţie, deoarece prin informaţia furnizată, ajută
managementul, şi nu numai, să-şi îndeplinească, cât mai bine funcţiile, în
vederea realizării obiectivelor organizaţiei cu privire la calitate, cost şi timp.
Potrivit autorilor lucrării „Strategia şi contabilitatea de gestiune”, între
calitate, cost, timp (triunghiul strategic) şi caracteristicile principale ale
contabilităţii de gestiune există o dependenţă reciprocă, reprezentată prin figura
următoare:
Tehnice
Caracteristicile contabilităţii de gestiune
Calitate
Obiectivele strategice ale contabilităţii de
gestiune
Culturale
Comportamentale
Cost Timp
12
reducerea lor, ci şi obţinerea celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea
pe care ea o creează. Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile
care au influenţe asupra resurselor şi costurilor întreprinderii.
Institutul Contabililor de Gestiune (IMA - Institute of Management
Accountants) defineşte mai pragmatic contabilitatea de gestiune, ca fiind
procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare
şi transmitere a informaţiilor financiare şi nefinanciare, utilizate de
management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în
cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii
corespunzătoare a resurselor acesteia. Din această definiţie, rezultă că scopul
contabilităţii de gestiune este mai puţin de a face cunoscut costul produselor,
cât de a acţiona asupra lui. Într-un mediu în care produsul standard, obişnuit,
cedează locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize de
costuri mai rafinate, punându-se accent pe caracteristicile de serviciu şi de
calitate asociate produselor. Noţiunea de activitate a ajuns pe primul plan în
ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii că trebuie stăpânit costul
activităţii pentru a acţiona asupra costului produselor şi serviciilor pe care
întreprinderea le fabrică şi le vinde. Această stăpânire determină capacitatea de
a influenţa comportamentul persoanelor. Astfel, contabilitatea de gestiune nu
poate scăpa de această ambivalenţă care o face să fie, în acelaşi timp, o tehnică
raţională de analiză în serviciul conducătorilor şi o tehnică ce dă posibilitatea
diverşilor responsabili să cunoască costul acţiunii lor, determinându-i să-şi
schimbe comportamentul. Contabilitatea de gestiune furnizează o informaţie pe
a cărei pertinenţă şi fiabilitate se fundamentează calitatea acesteia. Această
informaţie este pertinentă dacă este adaptată deciziei şi este fiabilă dacă
colectează toate datele utile şi le modelează fidel. Contabilitatea de gestiune
trebuie să furnizeze informaţii oportune şi cât mai exacte, cuprinzând bugete,
norme de costuri, analize ale abaterilor, informaţii ce constituie o bază pentru
deciziile economice de zi cu zi. Ea este formată din tehnicile şi procedeele
contabile de colectare şi raportare a datelor financiare, a celor privind producţia
şi a celor privind comercializarea, pentru a răspunde nevoilor informaţionale
ale conducerii.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu pot fi difuzate în
exteriorul întreprinderii deoarece concurenţa ar fi informată despre strategiile şi
politicile aplicate de către aceasta, ar cunoaşte costul obţinerii produselor sau
serviciilor precum şi structura acestora, ceea ce ar constitui un mare dezavantaj
pentru firmă. Din motivele arătate mai sus, aceste informaţii trebuie să se
constituie într-un circuit separat faţă de informaţiile ce pot fi prezentate terţilor.
Informaţiile colectate şi analizate de contabilitatea de gestiune sunt
utilizate ca bază pentru acţiunile întreprinse de management. Toţi directorii
economici au nevoie de numeroase informaţii pentru a desfăşura activităţile de
stabilire a preţurilor, planificare, exploatare şi pentru a lua alte tipuri de decizii.
Corporaţiile multinaţionale au nevoie de informaţii şi de sisteme de raportare
mai complexe în raport cu întreprinderile mici. Totuşi, tipurile de date necesare
pentru asigurarea condiţiilor adecvate de desfăşurare a activităţii nu depind
13
numai de dimensiunile agentului economic. Pentru gestionarea eficientă a unei
unităţi patrimoniale este nevoie de trei tipuri de informaţii.
a)În primul rând, organizaţiile au nevoie de informaţii legate de calculaţia
costurilor produselor şi serviciilor. Tehnicile contabilităţii de gestiune se aplică
pentru colectarea informaţiilor privind producţia, pentru alocarea cheltuielilor
specifice pe locuri de costuri şi pentru calculul costului unitar.
b)În al doilea rând, pentru a-şi atinge obiectivele, toate organizaţiile au nevoie
de date care să stea la baza planificării şi controlului activităţii de exploatare.
Pe măsura desfăşurării activităţii de producţie şi a generării costurilor se aplică
procedee stricte de control în vederea comparării costurilor efective cu cele
predeterminate şi se analizează abaterile dintre acestea. Prin intermediul acestor
procedee se poate determina eficienţa activităţii de exploatare şi a
managementului.
c)În al treilea rând, managerii au nevoie de rapoarte şi analize financiare
speciale pentru a-şi fundamenta deciziile. Prin urmare, la baza tuturor deciziilor
manageriale trebuie să stea analiza unor direcţii alternative de acţiune. Deci,
contabilii trebuie să furnizeze informaţiile necesare pentru luarea acestor
decizii.
Cerinţele În concluzie, pentru a răspunde cerinţelor impuse de un management
impuse de un modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie să vizeze şi următoarele
management obiective:
modern - de a fi un ajutor în analiza strategică a firmei (de a reconcilia calculul
costurilor cu analiza strategică);
- de a ţine mai mult seama de limbajul şi conceptele utilizate de unităţile,
sectoarele operaţionale (de a permite un dialog între contabili şi cadrele
tehnice).
Contabilitatea de gestiune evoluează în permanenţă, pentru a răspunde
nevoilor de informare în continuă schimbare ale managerilor privind cercetarea
competitivităţii firmei. Contabilitatea de gestiune trebuie să-i ajute pe
conducători şi pe cei cărora li se deleagă puterea în toate fazele acţiunii lor.
Utilitatea contabilităţii de gestiune se regăseşte, pe de o parte, în supleţea în
utilizarea informaţiilor, iar pe de altă parte, într-o autonomie aproape totală în
raport cu legislaţia, mai ales legislaţia fiscală, autonomie care favorizează
principiul viziunii economice asupra viziunii juridice.
15
executate;
întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea
şi controlul executării acestora, în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării
datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii
patrimoniale.
Realizarea acestor obiective presupune prelucrarea informaţiilor privind
cheltuielile şi veniturile luate din contabilitatea financiară, urmărite după natura
lor economică, în contabilitatea de gestiune, după criteriul destinaţiei lor,
respectiv pe funcţii ale întreprinderii, pe sectoare de activitate şi pe obiecte de
calculaţie, adică pe produse obţinute, lucrări executate şi servicii prestate.
Astfel, contabilitatea de gestiune înregistrează şi transmite informaţii
utilizatorilor interni ai întreprinderii atât pe verticală, cât şi pe orizontală,
constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.
Asocierea obiectivelor contabilităţii manageriale unor categorii de
Asocierea decizii este prezentată în tabelul 1.3.:
obiectivelor
contabilităţii Tabelul 1.3. Paralelă între obiectivele contabilităţii de gestiune şi deciziile
manageriale corespunzătoare acestora
unor categorii Sursa: Keise A.,
Obiectivele contabilităţii de gestiune Decizii şi acţiuni
Comptabilité
1. de decizii
Cunoaşterea costurilor - decizii curente analytique, Edition
- funcţii - formarea unei baze tradiţionale de ESKA, Paris 1994,
- produse, lucrări şi servicii decizii pag. 12
- sectoare de activita
e
2. Evaluarea anumitor posturi din bilanţ - decizii la anumite intervale de timp
- stocuri -asigurarea unei imagini fidele a
- anumite imobilizări contabilităţii
- producţie imobilizată
3. Explicarea rezultatelor -decizii în legătură cu fixarea
- pe funcţii priorităţilor
- pe produse - stabilirea responsabilităţilor
- pe sectoare de activitate
4. Stabilirea previziunilor - evaluarea obiectivelor
- pe funcţii
- pe produse, lucrări şi servicii
- pe sectoare de activitate
5. Calculul diferenţelor -decizii pentru a angaja acţiuni corective
- pe costuri
- pe cifră de afaceri
- pe volum
- pe randament
Organizarea şi conducerea unei contabilităţi de gestiune, care să
prezinte interes pentru managerii unei unităţi patrimoniale, trebuie să permită în
principal controlul factorilor de producţie în vederea obţinerii unor produse,
lucrări şi servicii de calitate cu costuri raţionale. Aceasta se organizează de
fiecare unitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile
proprii.
16
Nevoile Contabilitatea de gestiune este un sistem de informaţii contabil care are
informaţionale în vedere să ajute managerii şi influenţează comportamentele prin modelarea
ale managerilor
relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi finalităţile urmărite.
Managerii au preocupări de genul: să înţeleagă viitorul, să stăpânească
acţiunile altora, etc. În scopul de a înţelege viitorul, contabilitatea de gestiune
este construită pentru a identifica legăturile dintre obiectivele urmărite şi
resursele angajate pentru realizarea acestora
În prezent, situaţia unei întreprinderi poate fi descrisă prin intermediul a
două noţiuni tot mai frecvent utilizate: complexitate şi instabilitate. Aceste
elemente îşi găsesc explicaţia în modificările din mediu extern al întreprinderii,
cum ar fi: intensificarea concurenţei pe piaţă, accelerarea progresului tehnic,
relaţiile dintre întreprindere şi stat, precum şi evoluţia rapidă a cerinţelor şi
gusturilor consumatorilor.
În timp ce întreprinderile sunt obligate a se adapta unui mediu din ce în
ce mai instabil, ele sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de
securitate.În sprijinul acestora, contabilitatea de gestiune devine un instrument
util, precum şi o metodă modernă de conducere, capabilă să răspundă la trei
întrebări esenţiale cu privire la ce vrem, pentru ce vrem şi cum analizăm.
Răspunsul la întrebarea ce vrem să analizăm, îl reprezintă rezultatele. De
precizat este că nu ne referim la rezultatul net contabil reflectat cu ajutorul
contului de profit şi pierdere, ci la rezultatul exploatării aferent producţiei
obţinute şi vândute au destinate vânzării.Se desprinde, astfel, un prim obiectiv
al contabilităţii de gestiune, şi anume analiza formării rezultatului global pentru
determinarea contribuţiei diferitelor activităţi sau produse la acest rezultat,
asigurându-se deci răspunsurile la întrebările pe care orice conducător de
unitate le pune cu privire la sectoarele de activitate, produsele sau grupele de
produse care contribuie la ameliorarea sau diminuarea rezultatelor.
Reprezentarea cheltuielilor pe destinaţii, contabilitatea de gestiune,
permite determinarea diferitelor categorii de costuri. Contabilitatea de gestiune
nu serveşte numai la determinarea costurilor, ci trebuie mai ales să ofere o cât
mai bună stăpânire a acestora, cu alte cuvinte să permită să se acţioneze asupra
lor. Dacă întreprinderea vrea să stăpânească aceste costuri, ea va trebui să-şi
optimizeze activităţile de aprovizionare, producţie, stocare, desfacere etc.,
deoarece o slabă organizare a acestor activităţi presupune un control slab al
costurilor generate de către acestea. Informaţiile privitoare la costurile de
producţie sunt utilizate în evaluarea bunurilor şi măsurarea profitului şi
constituie rezultatul colectării datelor în sistemul contabilităţii de gestiune. Este
cunoscut faptul potrivit căruia costurile, pentru a servi ca fundament în luarea
deciziilor nu sunt costuri contabile, adică costuri medii, ci costuri economice,
neidentificate prin sistemul de conturi, motiv pentru care economiştii au
introdus în teoria economică distincţia între costurile contabile şi costurile
economice. Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaşterea costului
produselor, ci şi gestionarea resurselor economice ale întreprinderii. A gestiona
resursele şi costurile nu înseamnă numai a încerca reducerea lor, ci şi obţinerea
celui mai bun echilibru între cheltuială şi utilitatea pe care ea o creează.
17
Aceasta înseamnă a lua decizii bune în toate domeniile care au influenţe asupra
resurselor şi costurilor întreprinderii.
Decizia managerială trebuie să se sprijine pe costuri pertinente (costuri
care permit luarea celor mai bune măsuri pentru gestiunea întreprinderii),
recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care înregistrează şi costurile
ascunse sau de oportunitate, costurile sociale şi costurile externe. Deoarece
deciziile vizează activităţi viitoare, managementul solicită în acest sens
informaţii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse
în sistemul de colectare a datelor contabilităţii.
Contabilitatea de gestiune are un rol foarte mare în ceea ce priveşte
etapa de control a procesului de gestiune. Contabilitatea de gestiune elaborează
sisteme de control intern pentru a mări eficienţa şi a preveni fraudele. Ea
contribuie la planificarea, bugetarea şi controlul costurilor. Administrarea
eficientă a unei entităţi economice presupuneo alocare cât mai bună a resurselor
în vederea atingerii obiectivelor urmărite. Pentru a atinge aceste obiective
trebuie luate decizii urmărindu-se ca punerea lor în practică să dea rezultatele
scontate. Rezultatele însă, în practică, au tendinţa de a divaga în raport cu
obiectivele din cauza existenţei mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară
activitatea, mediu în care există şi alţi agenţi economici care îşi urmăresc
propriile interese. Desigur, se încearcă anticiparea deciziilor acestor agenţi,
stabilind previziuni prin intermediul bugetelor. Dar, pentru a stăpânii situaţia,
este necesar de a implementa un sistem de control capabil să sesizeze abaterile
importante ce vor apărea între previziuni şi realizări, pentru a lua deciziile
corective ce se impun. Acest sistem de control bugetar se bazează pe
următoarele proceduri:
- stabilirea previziunilor bugetare;
- calculul periodic al costurilor şi rezultatelor;
- calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi realizări.
Datorită unui astfel de sistem se poate asigura stăpânirea costurilor şi
evitarea decalajelor în raport cu bugetele stabilite. Unul din obiectivele
contabilităţii de gestiune este acela de a furniza, în cadrul acestui sistem,
informaţiile necesare controlului bugetar. În această optică se poate considera
contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.
Informaţiile oferite de contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument
indispensabil managerilor, în vederea luării celor mai bune decizii care vizează
viitorul întreprinderii. De fiecare dată când este vorba de un proiect sunt
necesare date contabile referitoare la structura costurilor. În acest sens,
contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată încât să furnizeze acele
informaţii necesare luării deciziilor. Aceste informaţii pot avea în numeroase
cazuri o importanţă strategică. De exemplu, în faza de lansare a unui produs,
când este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite
informaţii analitice, de detaliu, vor fi preţioase. De asemenea, în faza de declin,
când este vorba de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaşterea evoluţiei
rezultatelor analitice este determinantă.
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile
18
pentru o gestiune previzională. Aceasta presupune ca, în mare parte,
cunoaşterea costurilor din perioadele trecute să permită previziunea costurilor
viitoare în funcţie de nivelurile de activitate reţinute şi deci de a stabili bugetele
care explicitează programele de acţiune prevăzute. Gestiunea bugetară permite
simularea acestei acţiuni, studierea a numeroase scenarii posibile şi luarea
deciziilor în funcţie de rezultatele estimate. Astfel contabilitatea de gestiune
reprezintă un instrument indispensabil activităţii de management al unei
întreprinderi, urmărind două scopuri principale: cunoaşterea costurilor, dar mai
ales influenţarea celor care pot acţiona asupra lor. Din această perspectivă
contabilitatea de gestiune devine o adevărată contabilitate managerială.
Nevoile informaţionale ale managerilor de la contabilitatea de gestiune,
ce sunt exercitate în permanenţă în diferite faza ale procesului de management
se rezumă la: Informaţiile produse, indiferent de situaţie, trebuie să respecte trei
mari criterii şi anume,
o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă;
o informaţie are valoarea dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă” a
consecinţelor unei decizii.
Sintetizând toate aceste obiective, se poate stabili obiectivul fundamental
al contabilităţii de gestiune: obţinerea rapidă de date exacte, fiabile, clare,
adaptate la diferitele aspecte ale gestiuni curente şi utilizarea lor raţională,
astfel încât prin formularea diagnosticului să se pregătească şi să se elaboreze
un ansamblu coerent de previziuni.
921 = 901
"Cheltuielile activităţii de bază" "Decontări interne privind cheltuielile"
922 = 901
"Cheltuielile activităţii auxiliare" "Decontări interne privind
cheltuielile"
% = 901
"Decontări interne privind cheltuielile"
20
923
"Cheltuieli indirecte de producţie"
924
"Cheltuieli generale de administraţie"
925
"Cheltuieli de desfacere"
4. obţinerea produselor finite pe parcursul perioadei de gestiune, evaluate la
costul prestabilit (standard):
931 = 902
"Costul producţiei obţinute" "Decontări interne privind producţia obţinută”
921 = %
"Cheltuielile activităţii de bază"
923
"Cheltuieli indirecte de producţie"
924
"Cheltuieli generale de administraţie"
925
"Cheltuieli de desfacere"
921 = 922
"Cheltuielile activităţii de bază" "Cheltuielile activităţii auxiliare"
933 = 921
"Costurile producţiei în curs de execuţie" "Cheltuielile activităţii de bază"
902 = 921
"Decontări interne privind producţia obţinută" "Cheltuielile activităţii de bază"
21
902 = 903
"Decontări interne privind producţia obţinută" "Decontări interne privind
diferenţele de preţ"
903 = 902
"Decontări interne privind "Decontări interne privind
diferenţele de preţ" producţiaobţinută"
10. la sfârşitul lunii închiderea conturilor se face astfel:
901 = 931
"Decontări interne privind cheltuielile" "Costul producţiei obţinute"
902 = 933
"Decontări interne privind "Costul producţiei în curs de execuţie"
producţia obţinută "
903 = 901
"Decontări interne privind "Decontări interne privind cheltuielile"
diferenţele de preţ"
diferenţe nefavorabile:
901 = 903
"Decontări interne privind cheltuielile" "Decontări interne privind
diferenţele de preţ"
901 = 902
"Decontări interne privind cheltuielile" "Decontări interne privind
Producţiaobţinută"
22
Tema nr.3.Consum de valori, cheltuieli de producţie şi costuri -
noţiuni şi conţinut
23
3.2. Definirea şi conţinutul cheltuielilor de producţie
CONSUM
Cheltuială COST
CONSUM
Factori
achiziţionaţi
Noţiunea de Noţiunea de cost, privită din punct de vedere etimologic îşi are originea în
cost verbul latin „constare” ce presupune a stabili, a fixa ceva. Din acest verb a
derivat termenul „costa” care are menirea să exprime ceea ce s-a consumat sau
ceea ce s-a plătit pentru un anumit produs. Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de
25
„cost” care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun şi
care, pentru a putea fi determinat, trebuie să fie exprimat valoric.
În legătură cu definirea costului, în prezent, există, circulă şi se confruntă
mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade istorice:
Puncte de Costul reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui
vedere privind bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu.
definirea
costului Prin cost înţelegem suma exprimată în general în monedă, a cheltuielilor
necesare pentru achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.
Noţiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor.
Pe lângă ideea potrivit căreia costurile sunt consumuri de valori afectate unui
produs a apărut opinia potrivit căreia, costurile s-ar limita doar la consumul
de valori, care are loc exclusiv în procesul de producţie.
În varianta cea mai răspândită costul se defineşte ca totalitatea
consumurilor de resurse care au loc în procesul de producţie şi desfacere a
bunurilor.
În contabilitatea continentală, costul este definit ca o sumă algebrică a
cheltuielilor corespunzătoare unui element definit în cadrul unei reţele
contabile.
Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor
de muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care
urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei
unităţi de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de către o
întreprindere.
În legislaţia noastră costul reprezintă o corelaţie între forma bănească a
cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi
desfacerea produselor sale într-o perioadă de timp determinată şi cantitatea
de bunuri materiale, lucrări şi servicii care formează această producţie,
exprimată în anumite unităţi de măsură.
Se referă la:
Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a
corelaţiilor ce pot apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri produse. Prin
Caracterizare
această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de important indicator
a costului
prin prisma economic calitativ;
funcţiilor sale Funcţia de cercetare–dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre
tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât funcţia respectivă se
manifestă mai pregnant;
Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol
important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza
inovărilor şi investiţiilor;
Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea,
perfecţionarea şi cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea
productivităţii muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta;
Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu
livrarea la timp a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere;
Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor
băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile;
Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al producţiei.
Funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul de
fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează
consumul de resurse.
Alegerea costurilor de calculat se face în funcţie de activitatea unităţii
patrimoniale, de structura sa şi de cerinţele interne de gestiune.
28
Tema nr. 4.Clasificarea cheltuielilor de producţie şi a costurilor producţiei
30
eliminarea pierderilor în manipularea, păstrarea şi folosirea lor, reducerea
cheltuielilor de transport.
3. Dupămodul de repartizare în costul produselor, lucrărilor, serviciilor,
cheltuielile de producţie se clasifică în:
A. cheltuieli directe
Dupămodul de B. cheltuieli indirecte
repartizare în
costul A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct în
produselor, costul unui anumit produs şi pentru care există posibilitatea de a apare ca
lucrărilor, poziţie distinctă în structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica
serviciilor de regulă chiar în momentul efectuării lor pe produsele, semifabricatele sau
lucrările care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau
individuale. Exemplu: consumul de materii prime şi materiale, consumul de
energie, apă şi utilităţi. Aceste cheltuieli au o destinaţie bine precizată.
B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct
pe fiecare produs în parte. De regulă, aceste cheltuieli nu sunt legate direct
de fabricaţia unui anumit produs, ci privesc întreaga producţie a unei secţii
sau chiar a întregii întreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. Ţinând
seama de locul şi natura activităţilor care generează aceste cheltuieli,
întâlnim următoarele categorii :
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
cheltuieli generale ale fiecărei secţii de producţie;
cheltuieli generale de administraţie;
cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societăţile cu
ciclul lung de fabricaţie;
cheltuieli de desfacere în cazul când identificarea lor nu este posibilă pe
produse.
Cheltuielile indirecte se repartizează asupra costurilor în raport de salarii
directe, de consumuri de materiale directe, de orele de funcţionare ale utilajelor,
alţi factori care să asigure repartiţia raţională a acestor cheltuieli asupra
produselor, lucrărilor şi serviciilor prestate.
4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalculului costurilor, cheltuielile de
producţie se grupeazăpeelemente primare şi pe articole de calculaţie . Ambele
grupări sunt destinate să asigure costurilor o anumită structură.
Sub aspectul Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte
cerinţelor
normării şi totdeauna o nomenclatură unică determinată de conţinutul lor economic.
postcalculului Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie se foloseşte o
costurilor nomenclatură diferenţiată pe ramuri ale economiei naţionale.
4 Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare
Nomenclatura utilizată în etapa actuală la noi în ţară este următoarea:
A. materii prime şi materiale consumabile din ţară şi din import
B. materiale recuperabile şi refolosibile care se scad din materii prime şi
materiale
C. amortizarea imobilizărilor
D. alte cheltuieli materiale
I. cheltuieli directe = A - B + C + D
32
G. cheltuieli de desfacere
H. cheltuieli financiare
35
calculează costurile. Este necesar ca în contabilitatea analitică să se
înregistreze şi să se includă în costuri numai cota parte din aceste cheltuieli
care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Această metodă de
încorporare parţială a unor cheltuieli din contabilitatea financiară în
contabilitatea analitică, respectiv în costuri, se numeşte metoda
abonamentelor de cheltuieli.
B. Cheltuieli neîncorporabile în costuri, reprezintă cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară, dar care sunt excluse în determinarea costurilor în
contabilitatea analitică, deoarece nu condiţionează realizarea lucrărilor,
produselor şi serviciilor. Potrivit reglementărilor contabile româneşti,
cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară care nu fac parte din
costurile de producţie sunt:
cheltuielile generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere, în afară de
cazul în care condiţiile specifice de exploatare explică luarea în considerare;
cheltuieli financiare, cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor la
unităţile cu ciclul lung de fabricaţie care pot fi repartizate asupra costurilor
de producţie ale produselor respective;
costul subactivităţilor în care sunt incluse şi pierderile din rebuturile
determinate de un eşec tehnologic;
cheltuielile cu impozitul pe profit;
pierderile din litigii cu clienţii sau din creanţe irecuperabile;
cheltuieli cu asigurările de viaţă a managerului sau a asociaţilor;
toate cheltuielile cu caracter extraordinar.
C. Cheltuielile supletive numite şi cheltuieli de adăugat, reprezintă cheltuieli
fictive care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din diferite motive
contabile sau financiare pentru a nu influenţa impozitul pe profit, dar care se
includ în costuri. Contabilitatea analitică trebuie să ţină seama de aceste
cheltuieli pentru că ele permit efectuarea unor calcule comparative între
costurile unităţii şi a altor întreprinderi concurente dar ale căror forme juridice
şi strategii de finanţare sunt diferite. În contabilitatea românească până în
prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de cheltuieli (cheltuielile cu
managerii, cu familia întreprinzătorului, etc.).
36
Cheltuielile contabilităţii financiare
37
4.2. Clasificarea costurilor producţiei
40
cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;
E. costuri interne şi costuri externe. Autoritatea decidentului este limitată
la ansamblul costurilor interne, controlabile.
9. Pornind de la relaţia cost - profit, deosebim:
A. costul de oportunitate
B. costul subactivităţii
Pornind de la
relaţia cost - A. Costul de oportunitate reprezintă preţuirea pe care un agent economic o
profit acordă şanselor la care renunţă, atunci când face o alegere. Este pierderea
rezultată din renunţările pe care le implică orice opţiune. Managerii
încearcă să integreze costurile de oportunitate în analiza economică şi pun
accent mai mult pe costul de oportunitate socială, cum ar fi apariţia unui
conflict sau degradarea climatului social, ca sursă de pierderi. Costul de
oportunitate se analizează mai mult ca o pierdere probabilă de resurse decât
ca un cost propriu – zis;
B. Costulsubactivităţii este generat de utilizarea necorespunzătoare a
capacităţii de producţie. Este o abatere de la nivelul previzional al
costurilor. Metoda de calcul utilizată este cea a imputării raţionale a
cheltuielilor de structură.
42
timp lungă, precum şi în elaborarea notelor de comandă ale investiţiilor privind
dezvoltarea sau modernizarea capacităţilor de producţie existente şi
achiziţionarea unor capacităţi noi, pentru calcularea costului producţiei în noile
condiţii de fabricaţie şi stabilirea eficienţei economice a fondurilor investite.
Indiferent de metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie
urmărit în organizarea calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii
valoroase şi utile conducerii întreprinderii. Eficienţa diferitelor metode de
calculaţie a costurilor rezidă din capacitatea lor de a furniza în mod operativ
toate informaţiile necesare conducerii întreprinderii asupra costurilor, în
vederea optimizării deciziilor de orientare a activităţii întreprinderii. Astfel,
calculaţia costurilor este centrată pe asigurarea şi gestiunea de informaţii în
măsură să răspundă la următoarele sarcini: calculul costurilor pe feluri, locuri şi
purtători de costuri, controlul eficienţei economice, politica de preţuri, controlul
şi analiza rezultatelor.
Pentru luarea unei decizii optime, conducerea întreprinderii necesită ca
informaţiile asupra costurilor să fie exacte. De aceea, se recomandă studierea în
prealabil a mai multe metode de calculaţie a costurilor, sub aspectul capacităţii
lor de a furniza informaţii exacte şi adoptarea acelei calculaţii care răspunde
mai bine acestei cerinţe. Actualitatea informaţiei trebuie tratată ca un element
de caracterizare a calculaţiei costurilor, care depinde de promptitudinea cu care
este culeasă, prelucrată şi transmisă. Aceasta, deoarece o informaţie obţinută cu
întârziere îşi pierde valoarea, echivalând pentru conducere cu o lipsă totală de
informaţii.În ceea ce priveşte organizarea calculaţiei costurilor, trebuie să se
plece de la studierea în prealabil a factorilor de influenţă şi a implicaţiilor
acestora, urmând ca în funcţie de aceşti factori să se determine forma de
organizare a calculaţiei, iar obiectivul principal fiind acela de a răspunde
cerinţelor conducerii întreprinderii.
Organizarea calculaţiei este dependentă de mai mulţi factorii, dintre care
amintim specificul procesului tehnologic şi organizarea procesului de
producţie, ce exercită cea mai puternică influentă asupra modului de organizare
a calculaţiei costurilor într-o întreprindere.
Specificul procesului tehnologic determină adoptarea unui sistem de
lucru, care să asigure coordonarea tuturor factorilor ce concurează la
Specificul îndeplinirea obiectivelor cantitative şi calitative ale planului de producţie.
procesului
tehnologic Organizarea calculaţiei costurilor este în strânsă dependenţă de
specificul procesului tehnologic, în funcţie de care trebuie aleasă forma
adecvată de calculaţie. Legat de aceasta, tot specificul procesului tehnologic,
este acela care, influenţează precizarea obiectului de calculaţie, unităţii de
calcul, perioadei şi momentului calculaţiei.
Organizarea procesului de producţie constituie un alt factor important
de influenţă a organizării calculaţiei costurilor. Ea se răsfrânge asupra
Organizarea
organizării culegerii datelor din toate locurile generatoare de costuri.
procesului de
producţie În întreprindere o etapă importantă a organizării calculaţiei costurilor o
reprezintă organizarea culegerii informaţiilor necesare fundamentării
calculaţiei. Culegerea fiecărui element de cost trebuie astfel organizată încât să
43
se asigure reflectarea reală şi completă a activităţii întreprinderii.
45
tehnologic şi altipului de producţie;
Stabilirea stabilirea organelor care trebuie să se ocupe de executarea lucrărilor
organelor
care trebuie să contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. În ţara noastră, această
se ocupe de problemă are două modalităţi de realizare:
executarea elaborarea antecalculaţiilor, determinarea costurilor previzionale,
lucrărilor care este atribuită organelor ce se ocupă de fundamentarea deciziilor
economice privind activitatea viitoare şi efectuarea postcalculaţiilor (care
revine organelor contabilităţii). Ambele organe funcţionează separat (sub
formă de servicii, birouri, compartimente distincte, etc.) în cadrul
organigramei societăţii;
efectuarea lucrărilor în cadrul aceluiaşi compartiment funcţional, sub
denumirea de “preţuri, costuri şi analize economice”, subordonat
directorului economic. Executarea lucrărilor poate fi împărţită datorită
volumului sporit de lucrări în două birouri (unul pentru antecalculaţii şi altul
pentru postcalculaţii la contabilitate), ambele subordonate directorului
economic.
Stabilirea stabilirea perioadei de executare a lucrărilor contabilităţii de gestiune.
perioadei de Organizarea raţională şi eficientă a lucrărilor de colectare şi de calculaţie,
executare a
lucrărilor impune executarea la timp a acestora, stabilirea perioadei la care se analizează
şi raportează abaterile de la costurile prestabilite, etc., în vederea informării
organelor de conducere, perioade prevăzute în grafice liniare sau grafice reţea;
Alegerea alegerea mijloacelor necesare pentru executarea lucrărilor. Lucrările de
mijloacelor
necesare calculaţie a costurilor, se pot realiza, fie manual, fie cu ajutorul tehnicii de
calcul.
48
şi existenţa lor nu este legată de nivelul activităţii.
Numărul centrelor de analiză în funcţie de mărimea unităţii patrimoniale şi
de tipul lor de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe şi le sunt imputate
cheltuielile indirecte.
Fiecare centru de analiză trebuie să regrupeze elemente de cheltuieli şi să
realizeze aceeaşi operaţie în scopul de a putea măsura activitatea printr-o unitate
Unitate de
reprezentativă numită unitate de lucru sau unitate de muncă sau unitate de bază de
bază de
repartizare
repartizare(UBR).
(UBR) Această unitate reprezintă unitatea de măsură a activităţii diferitelor centre
de analiză şi permite următoarele:
- fracţionarea costului unui centru de analiză şi obţinerea costului unităţii de
bază de repartizare potrivit coeficientului de repartizare;
- repartizarea unei părţi din costul unui centru de analiză asupra costurilor
produselor pe baza numărului de unităţi de bază de repartizare corespunzătoare
fiecărui produs.
Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt:
ore manoperă directă;
ore de lucru maşină;
cantitatea de produse obţinută în centru.
Uneori este imposibil să se determine o bază de repartizare fizică pentru un
centru de analiză şi în acest caz se va folosi o bază monetară pentru exprimarea
activităţii centrului. De exemplu: cifra de afaceri realizată, costul de producţie al
produselor vândute, volumul salariilor directe.
total cheltuieli centru de analiza
coeficientul de repartizare= x 100
baza de repartizare
Ansamblul acestor operaţii se efectuează într-un cadru unic numit tabloul de
repartizare a cheltuielilor indirecte.
50
succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purtătorul de cost poate să-l
constituie produsul obţinut într-o fază de fabricaţie;
- în cazul proceselor de producţie care se finalizează cu obţinerea de produse
independente,piese, subansamble sau ansamble, la nivelul întreprinderii,
purtătorul de cost îl constituie aceste produse;
- dacă se realizează o producţie de îmbinare, asamblare, purtătorul de cost îl
constituie produsul asamblat;
- în cazul producţiei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta
produse principale, produse secundare şi deşeuri, purtătorul de cost îl constituie
produsele cuplate.
3. În funcţie de conţinutul material, concret alproducţiei, ca rezultat al
proceselor de fabricaţie, purtătorul de cost îl constituie, de la caz la caz,
produsul material, respective produsul finit, sau produsul nematerial,
respectiv lucrarea sau serviciul;
4. În funcţie de destinaţia pe care o capătărezultatele producţiei, purtătorii
de cost pot fi produse destinate livrării, sau produse destinate
consumului intern;
5. Dacă produsele sunt diferenţiate din punct devedere calitativ, purtătorii
de cost pot fi detaliaţi pe clase de calitate;
6. Purtătorii de cost mai pot fi grupaţi şi astfel :
- purtători sintetici, cei enumeraţi la punctele anterioare;
- purtători analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate,
subansamble, piesele, sau chiar operaţia de prelucrare.
În general, gradul de detaliere a purtătorilor de costuri se stabileşte în
fiecare caz în parte, astfel încât să se asigure unitatea între latura naturală şi cea
valorică a procesului de producţie. Calculaţia costurilor pe purtători de costuri
reprezintă etapa în care se înfăptuieşte obiectivul calculaţiei.
Între cheltuielile directe şi purtătorii de costuri există o legătură directă atât
în faza previzionării cât şi în faza efectuării lor.
Între cheltuielile indirecte şi purtătorii de costuri legătura se realizează prin
elemente esenţiale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtători de
cheltuieli sau centre de cheltuieli).
Clasificarea cheltuielilor directe şi indirecte este dată de modul de
individualizare pe purtători de costuri.
Fundamentarea criteriilor după care cheltuielile se împart în directe şi
indirecte au în vedere pe de o parte posibilităţile contabilităţii analitice de a
identifica aceste cheltuieli pe purtătorii de costuri, iar pe altă parte legăturile care
există între aceste cheltuieli şi purtătorii de costuri.
Între purtătorii de costuri şi unitatea de calculaţie există o strânsă legătură
de interdependenţă:
unitatea de calculaţie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu
purtătorii de costuri;
unitatea de calculaţie este o subdiviziune a purtătorilor de costuri
intermediari, sau invers, purtători de costuri ce reprezintă multipli ai
unităţii de calculaţie.
51
Tema nr. 6. Principiile organizării contabilităţii de gestiune şi
a calculaţiei costurilor
Problemele Obiectivul contabilităţii costurilor este acela de a diferenţia cât mai exact
fundamentale posibil cheltuielile încorporabile necesare pe fiecare fel de produse ce se fabrică,
alecalculaţiei
lucrări ce se execută, servicii care se prestează, inclusiv pentru producţia în curs de
execuţie.
Principiile care se aplică în calculaţia costurilor producţiei, considerate şi
problemele fundamentale ale calculaţiei, sunt grupate în cadrul principiilor
teoretice generale, de regulă aplicabile oricărei metode de calculaţie a costurilor.
Indiferent de modul cum este organizată o unitate patrimonială şi de factorii care
influenţează modul de organizare, la baza calculaţiei costurilor stau următoarele
principii care sunt considerate drept principii sau reguli generale:
Principii sau
reguli 1. Principiul determinării obiectului calculaţiei
generale 2. Principiul stabilirii metodei de calculaţie
3. Principiul organizării calculaţiilor contabile în corelaţie cu celelalte
calculaţii economice
4. Principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculaţiei
costurilor pe tipuri de activităţi
5. Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie
6. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor
7. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive
8. Principiul individualizării cheltuielilor de producţie
9. Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de
execuţie
Alte principii În afara acestor principii, în literatura de specialitate mai sunt menţionate
ale calculaţiei şi alte principii ale calculaţiei costurilor, cum ar fi:
costurilor a. Principiul documentării;
b. Principiul calculaţiei unice;
c. Principiul eficienţei calculaţiei;
d. Principiul cauzalităţii;
e. Principiul creşterii sferei costurilor individuale;
f. Principiul contribuţiei de acoperire.
1. Principiul determinării obiectului calculaţiei presupune separarea
cheltuielilor pe fiecare activitate desfăşurată ca urmare a particularităţilor
determinate de organizarea şi desfăşurarea proceselor economice.
Prin urmare, cheltuielile vor fi separate astfel:
în activitatea de aprovizionare, obiectul calculaţiei este dat de materii
prime, materiale consumabile, etc.;
în activitatea de producţie, obiectul calculaţiei este dat de un produs,
lucrare, serviciu. etc.
Nerespectarea principiului de mai sus conduce la denaturarea costului de
producţie (de exemplu: repartizarea unor cheltuieli de transport-aprovizionare, care
nu sunt legate de produsul respectiv, ci sunt aferente unor obiective de investiţii).
2. Principiul stabilirii metodei de calculaţie. Alegerea metodei de
52
calculaţie este strâns legată de particularităţile organizării producţiei şi ale
procesului tehnologic, de scopul urmărit prin procesul decizional al întreprinderii,
influenţând calculul costului produsului fabricat, realizării de lucrări sau servicii.
Utilizarea unei metode de calculaţie are la bază multiplii indicatori economico-
financiari ce se determină în contabilitate.
3. Principiul organizării calculaţiilor contabile în corelaţie cu celelalte
calculaţii economice. Organizarea calculaţiilor contabile este strâns legată de
calculaţiile economice (statistice, previzionale), deoarece se asigură corespondenţă
între datele prognozate şi cele furnizate de contabilitate şi statistică, asigurându-se
indicatorilor un conţinut unitar. Caracterul unitar al informaţiilor oferite la nivelul
fiecărei subdiviziuni organizatorice a economiei naţionale, permite asigurarea unui
sistem informaţional economic oferit de calculul, analiza şi controlul indicatorilor
la nivelul întreprinderii. Potrivit acestui principiu, organizarea contabilităţii de
gestiune şi obţinerea informaţiilor referitoare la costul de producţie (consumul
material şi muncă vie), sunt strâns legate de furnizarea datelor necesare înlocuirii
indicatorilor previzionali (costuri prestabilite). Astfel, la organizarea contabilităţii
de gestiune, trebuie să se ţină seama de fiecare centru de cheltuieli (secţie, faze de
fabricaţie, etc.) în vederea previzionării costurilor de producţie. În acest proces se
va ţine seama de aceleaşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte, de acelaşi
nomenclator de produse, care au stat la baza previziunilor (antecalculaţiilor pe
produs). Condiţiile de mai sus, sunt necesare în vederea utilizării unei metodologii
unitare în determinarea indicatorilor la nivel de previziune, statistică şi în
contabilitate. Se asigură astfel concordanţa dintre datele efective şi cele
antecalculate, iar determinarea abaterilor influenţează cât mai real procesul
decizional al întreprinderii.
4. Principiul separării indicatorilor economico-financiari ai calculaţiei
costurilor pe tipuri de activităţi. Separarea cu exactitate a informaţiilor oferite de
contabilitate, după natura lor economică (exploatare, financiare) din cadrul unei
unităţi patrimoniale, are drept scop, determinarea cu exactitate a indicatorilor
economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor în vederea
determinării eficienţei fiecărei activităţi în parte. Astfel, costul de producţie trebuie
să cuprindă numai cheltuielile aferente activităţii de exploatare, pe tipuri de
cheltuieli şi nu alte cheltuieli, cum sunt cele financiarecare trebuie să se suporte
din rezultatele financiare ale unităţii patrimoniale.
5.Principiul delimitării în timp a cheltuielilor ca o formă de manifestare a
principiului independenţei exerciţiului în domeniul costurilor, se referă la afectarea
fiecărei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care
se fabrică, lucrările şi serviciile care se execută, în perioada de gestiune respectivă,
indiferent de momentul în care au fost efectuate cheltuielile.
Acest lucru se realizează în principal în cadrul contabilităţii financiare, cu
ajutorul clasei de conturi 6, „conturile de cheltuieli”, doar pentru consumurile de
valori aferente perioadei respective.
Cheltuielile înregistrate în avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471
„Cheltuieli înregistrate în avans” şi dacă ulterior se constată ca o parte din
cheltuielile care iniţial au fost înregistrate în clasa 6 aparţin perioadelor viitoare,
53
ele se vor înregistra în contul 471 .
Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producţie se grupează în 3
categorii:
cheltuieli anticipate sau efectuate în avans;
cheltuieli ale perioadei curente;
cheltuieli preliminate.
Cheltuielile anticipate sunt cele efectuate în perioada de gestiune care
precede perioada în care se fabrică producţia la care se referă. De exemplu:
cheltuielile privind reparaţiile capitale neprevizibile, reparaţiile curente şi cele
tehnice, abonamentele, chiriile, asigurările care se plătesc anticipat pe o perioadă
mai lungă. Tot din această categorie mai fac parte şi cheltuielile constatate la
închiderea exerciţiului financiar ca fiind aferente exerciţiului următor. Aceste
cheltuieli urmează a fi suportate eşalonat pe costuri, pe baza unui scadenţar, în
perioadele viitoare.
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de
producţie, care se efectuează în perioada de gestiune când se fabrică producţia la
care se referă.
Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ în costul producţiei în
perioada curentă, dar care practic se efectuează în perioadele viitoare de gestiune,
suportându-se din rezervele create. Spre deosebire de prima grupă de cheltuieli
(cele anticipate), când mai întâi s-a produs cheltuiala care s-a repartizat eşalonat pe
cheltuieli în perioadele următoare, în cazul cheltuielilor preliminate aspectul este
invers, în sensul că, prin delimitare, sumele calculate se includ în costul producţiei
la care se referă, fără să fi avut loc plata lor. Aceste cheltuieli vor interveni ulterior.
Acest principiu priveşte mai ales post-calculaţiile de costuri.
Aplicarea corectă a principiului delimitării în timp a cheltuielilor de
producţie permite efectuarea unei calculaţii corecte, dar şi urmărirea dinamicii
cheltuielilor de producţie, pe un şir de perioade de gestiune consecutive.
6. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor sau alocalizării
cheltuielilor. În baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfăşurării proceselor
economice, se defalcă în: cheltuieli de aprovizionare, producţie, desfacere,
administraţie şi conducere.În cazul cheltuielilor de producţie, delimitarea în spaţiu
presupune localizarea acestora pe locurile care le-au ocazionat, pe activităţi, pe
procese economice şi la nivel de locuri sau sectoare de cheltuieli.
În acest mod, se realizează determinarea unui cost unitar de producţie al
unui produs, care să includă numai cheltuielile aferente acestuia. Se urmăreşte
repartizarea cheltuielilor de producţie asupra locurilor care le-au ocazionat, şi
anume:
- localizarea cheltuielilor de producţie pe sfere diferite neactivitate, cum ar fi:
aprovizionare, producţie, desfacere şi administraţie, în vederea stabilirii
acestora la nivelul fiecărei activităţi. În acest caz, cheltuielile se împart în patru
grupe:
cheltuieli de aprovizionare;
cheltuieli de fabricaţie propriu-zisă;
cheltuieli de desfacere;
54
cheltuieli de administraţie.
- localizarea cheltuielilor de producţie pe feluri de activităţi, şi anume:
de bază;
auxiliare;
de deservire.
Aceasta localizare permite controlul riguros al modului de folosire a
resurselor în vederea corelării cât mai perfecte a activităţilor cu consumurile de
valori pe care le ocazionează şi cu efectele economice care se obţin în scopul
repartizării cu precizie a responsabilităţilor.
- localizarea cheltuielilor de producţie pe sectoare, zone şi locuri generatoare
de cheltuieli
pe secţii, ateliere, grupe de maşini şi maşini;
pe locuri de muncă;
pe servicii, birouri.
7. Principiul delimitării cheltuielilor productive de celeneproductive. Acest
principiu are la bază delimitarea cheltuielilor productive de cele neproductive (care
nu aduc produsului o valoare suplimentară). Acest principiu este important pentru
cunoaşterea mărimii şi structurii acestora, în vederea reducerii, eliminării şi
prevenirii consumurilor neutre, accidentale şi cu caracter special, care grevează
nejustificat costul producţiei, delimitând astfel rezultatele financiare finale ale
întreprinderii. Legătura cu produsul care se fabrică, lucrarea care se execută,
serviciul care se prestează o au numai consumurilede valori apreciate ca fiind
socialmente necesare. Ele mai sunt denumiteşicheltuieli productive sau
cheltuieliîncorporabile, în timp ce consumurile neutre sunt denumite şi cheltuieli
neproductive sau cheltuieli neîncorporabile.
În categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ:
- dobânzile majorate, percepute de bănci pentru împrumuturile restante din cauze
subiective;
- locaţiile plătite pentru nedescărcarea în termen a vagoanelor;
- pierderile din rebuturi;
- pierderile din întreruperea procesului de producţie;
- salariile plătite în condiţiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii;
- depăşirilede consumuri specifice de materiale şi altele.
Se observă că nici consumul de valori materiale şi nici consumul de muncă
nu au nici o legătură cu obiectul producţiei, ci ele exprimă gradul de gospodărire
neeficientă şi conducerea defectuoasă a producţiei. Ca urmare, consumurile neutre,
accidentale şi cu caracter special trebuiesc identificate şi excluse din sfera
cheltuielilor de producţie, ele fiind înregistrate numai în contabilitatea financiară.
Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionare a patrimoniului şi trebuie să
se ţină seama de ele, determinându-se influenţa lor în costul efectiv al produsului
în vederea eliminării cauzelor care le-au determinat. Acest principiu mai este
cunoscut şi sub denumirea de „Principiul separării costurilor” şi cu ajutorul lui se
arată atât costul producţiei ce cuprinde cheltuielile socialmente necesare, dar şi
volumul consumurilor neeficiente, ajutând astfel contabilitatea financiară în
stabilirea rezultatelor financiare fiscale (profitul impozabil sau profitul fiscal).
55
8.Principiul individualizării cheltuielilor de producţie. Potrivit acestui
principiu, fiecare produs fabricat, lucrare executată sau serviciu prestat, trebuie
afectat numai cu cheltuielile de producţie ocazionate de obţinerea sau de
producerea lui. Astfel se determină cu precizie obiectul calculaţiei, unitatea de
calcul, precum şi o nomenclatură riguroasă a cheltuielilor de producţie.
Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrării sau serviciului care
este obiectul calculaţiei, în momentul în care pot fi identificate.
Cheltuielile indirecte se localizează cât mai aproape de producţie, astfel
încât aplicând procedeele de repartizare, fiecărui obiect de calculaţie să-i revină
numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs,
executarea acelei lucrări, prestarea acelui serviciu.
9. Principiul delimitării cheltuielilor între producţia finită şi cea în curs de
execuţie. Producţia neterminată reprezintă producţia care se află în diferite stadii
de fabricare. Ea se determină pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de
vedere cantitativ, după care se stabileşte valoric. Separarea cheltuielilor pe
producţia neterminată este foarte importantă deoarece în cazul subevaluării
acesteia, se înregistrează o creştere a costului produsului finit cu implicaţii asupra
rezultatului întreprinderii aferent perioadei de gestiune(descreştere).În cazul
procedurii de supraevaluare a producţiei neterminate se înregistrează o micşorare a
costului şi o creştere a rezultatului (nejustificată).
Acest principiu urmăreşte prevenirea denaturărilor pe care costurile
produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producţia
neterminată, ceea ce impune mai întâi o evaluare cantitativă a producţiei
neterminate, urmată de evaluarea valorică a acesteia, folosindu-se diferite
procedee. Este vorba de o problemă majoră cu implicaţii asupra realităţii costului
producţiei terminate şi a veridicităţii profitului stabilit. Astfel, subevaluarea
producţiei nefinite are un efect aditiv asupra costurilor producţiei terminate şi
diminuează profitul. Supraevaluarea ei majorează profitul şi are un efect
substractiv asupra costurilor de producţie. În urma deducerii cheltuielilor aferente
producţiei nefinite din totalul cheltuielilor de producţie, se ajunge la identificarea
cheltuielilor producţiei terminate şi de aici a costului unitar.
De regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune, calculaţia costurilor este
îngreunată (complicată) de existenţa producţiei nefinite, deoarece sunt puţine situaţii
în care aceasta să se menţină constantă de la o perioadă de gestiune la alta. De
asemenea, tot excepţionale sunt şi cazurile în care la sfârşitul perioadei de gestiune
unităţile patrimoniale să nu aibă de-a face decât cu producţie finită. Caurmare,
pentru determinarea producţiei nefinite, în practica unităţilor patrimoniale din ţara
noastră, se utilizează două metode, şi anume:
a) metoda directă;
b) metoda indirectă.
a. Metoda directăpresupune determinarea producţiei nefinite, obligatoriu
prin inventariere. Aceasta se desfăşoară:
• fie pe stadii succesive de prelucrare;
• fie pe piese sau pe operaţii.
În acest scop trebuie executată recepţia pieselor, subansamblelor şi
56
semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesară excluderea din producţia
nefinită a materiilor prime, materialelor consumabile şi semifabricatelor care nu au
suferit nici o operaţie de prelucrare în cursul perioadei vizate, precum şi a
produselor reziduale şi deşeurilor care afectează doar costul producţiei finite.
Listele de inventariere se completează (prin constatări la faţa locului de
către o comisie tehnică) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate în curs de
prelucrare, control, transport sau depozitate în ateliere şi secţii. Gradul de
prelucrare a producţiei nefinite se stabileşte pe seama evaluărilor directe a datelor
din evidenţa operativă şi a altor date, sau se aproximează, apel la mai multe
procedee, şi anume:
• procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnică presupune
constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care în urma inventarierilor pe care
le efectuează (deci a observaţiilor şi măsurătorilor directe) ausarcina de a fixa în
procente, gradul de prelucrare a producţiei nefinite.Procentul astfel stabilit se
aplică apoi asupra costului de producţie, fie normal sau efectiv (sau din perioada
precedentă), al produsului, semifabricatului, piesei, etc., obţinându-se astfel costul
corespunzător de prelucrare al producţiei nefinite, pe articole de calculaţie.
Cheltuielile cu materiile prime nu se înmulţesc cu acest procent, deoarece ele intră
integral în structura costului producţiei nefinite încă de la începutul procesului de
producţie. Acest procedeu dă bune rezultate în cazul când metoda de calculaţie
utilizată de unitatea patrimonială în cauză este cea pe comenzi sau pe faze.
• procedeul de evaluare pe piese şi operaţii utilizează datele ce rezultă din
fişele tehnologice referitoare la consumul de materii prime şi materiale precum şi
cele cu manopera aferente fiecărui stadiu de prelucrare, în succesiunea operaţiilor
care se execută. Ţinând seama de cheltuielile directe imputabile producţiei
nefinite se determină înmulţind stocurile de producţie nefinită, stabilite prin
inventariere, cu cheltuielile de producţie unitare prevăzute în fişele tehnologice.
Cheltuielile indirecte aferente aceleaşi producţii nefinite se determină, de regulă,
prin procesul suplimentării. Acest procedeu de evaluare a producţiei nefinite este
mai frecvent utilizat în industria constructoare de maşini şi utilaje.
• procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-orenormate are
o arie de răspândire limitată. Poate fi utilizat numai în cazul când toate părţile
constitutive ale unui produs prezintă cam aceeaşi structură a costului. Procedeul
presupune transformarea stocurilor de producţienefinită, rezultate din inventarieri,
în ore-normă, care se înmulţesc apoi cu costurile pe oră-normă, determinate pentru
fiecare produs în parte.
b. Metoda indirectă constă în determinarea producţiei nefinite pe seama
datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscutăşi sub
denumirea de metodăcontabilă. Astfel, din totalul cheltuielilor de producţie
înregistrate pe articole de calculaţie în debitul contului 921 "Cheltuielile activităţii
de bază", format din soldul producţiei nefinite de la începutul lunii plus cheltuielile
de producţie colectate în cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenţionale -
cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producţie
proprie, produselor reziduale obţinute în luna respectivă, restul reprezentând
cheltuielile producţiei în curs de execuţie (nefinite).Dacă cheltuielile de producţie se
57
referă la o activitate auxiliară a unităţii patrimoniale datele sunt preluate din debitul
contului 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", metodologia de calcul fiind
aceeaşi ca la activitatea de bază. De asemenea, se va proceda diferenţiat, în funcţie
de caracterul de masă, de unicat ori de serie a producţiei fabricate de unitatea
patrimonială respectivă. Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult
decât evident, fapt pentru care se foloseşte de obicei în munca de analiză a unităţii
patrimoniale sau pentru necesităţi statistice.
În afara acestor principii, considerate de bază, în teoria şi practica
calculaţiei costurilor s-au formulat şi alte principii, în dorinţa de a asigura o
fundamentare teoretică mai complexă a calculaţiei costurilor.
a) Principiul documentării presupune calcularea costurilor pe baza
documentelor justificative din care să rezulte cantitatea şi valoarea tuturor
consumurilor materiale şi de muncă vie din procesul de producţie.
b) Principiul calculaţiei unice presupune ca unul şi acelaşi element de cost
să nu fie luat în considerare decât o singură dată la calculaţia costurilor. Ca urmare
costurile nu trebuie să fie influenţate de amortizarea imobilizărilor corporale
menţinute în funcţie după expirarea duratei normale de funcţionare, de valorile
materiale recuperate din alte procese şi folosirea în fabricaţie a unor produse
pentru că ele au fost incluse în costul produselor din fabricaţia cărora au rezultat.
c) Principiul eficienţei calculaţiei vizează în primul rând latura calitativă a
calculaţiei fiind specific mai ales economiei de piaţă. Conform acestui principiu
calculaţia nu trebuie extinsă decât în limita unei exactităţi economice deoarece
orice depăşire a acesteia este costisitoare şi nerentabilă.
d) Principiul cauzalităţii pleacă de la premisa că toate cheltuielile de
producţie avute în vedere în calculaţia costurilor sunt o funcţie a unor factori de
influenţă. Între mărimea sau intensitatea acestor factori şi cheltuielile de producţie
există o relaţie de proporţionalitate, iar faptul că există mai mulţi factori de
influenţă duce la concluzia că există şi mai multe relaţii de proporţionalitate între
factori şi cheltuielile cauzate. Această relaţie pentru a fi măsurată necesită
existenţa mai multor etaloane sau mărimi de referinţă care vor exprima gradul de
influenţă al fiecărui factor.
e) Principiul creşterii sferei costurilor individuale presupune extinderea
cât mai mult posibil a sferei costurilor individuale în vederea uşurării calculului şi
asigurării unui grad mai mare de exactitate a acesteia. Acest cost trebuie grupat în
costuri variabile şi costuri fixe pentru a mări gradul de exactitate al calculaţiei.
f) Principiul contribuţiei de acoperire pleacă de la concepţia că fiecare
produs obţinut este purtător de cost şi generator de profit brut. Cu cât produsul
obţinut aduce o contribuţie mai mare la obţinerea costurilor brute cu atât este în
măsură să suporte mai multe costuri. Acest principiu îşi găseşte aplicabilitatea în
metode neabsorbante de calculaţie a costurilor pentru determinarea contribuţiei de
acoperire a cheltuielilor fixe şi a raportului cost-profit.
58
Previziunea În conformitate cu semnificaţia dictonului „a guverna înseamnă a
economică prevedea”, conducerea modernă a unităţii patrimoniale are ca primă atribuţie
previziunea, iar previziunea economică este poate cea mai importantă activitate a
sa. Previziunea este definită în literatura de specialitate ca fiind „acţiunea de
prevenire, de cunoaştere a viitorului, opinie formată prin raţionarea asupra
lucrurilor viitoare”.
Pe parcursul desfăşurării activităţii, oricât ar fi de perfectă strategia unităţii
patrimoniale, este necesar un control al previziunilor pentru a depista cauzele care
conduc la apariţia unor abateri, stabilirea responsabilităţilor şi prevederea unor
măsuri corective pentru acestea. Acest proces sistematic de ordonare a acţiunilor
viitoare, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp,
de obicei un an, se numeşte în mod obişnuit bugetare.
Previziunile sunt, deci, rezumate (concretizate) în bugetele particulare
(bugetul vânzărilor, bugetul producţiei, bugetul investiţiilor etc.) şi apoi sunt
centralizate pentru a stabili bugetul previzional de trezorerie, contul de rezultate
previzional şi bilanţul previzional. A face, deci, o gestiune semnifică a face o
gestiune previzională, respectiv a bugeta principalele domenii de activitate ale
întreprinderii şi a controla respectarea prevederilor bugetare.
Gestiunea
Gestiunea previzională este modul de gestiune care pune pe un model
previzională reprezentativ activităţile viitoare ale întreprinderii. Acest model exprimă alegerea
mijloacelor reţinute pentru atingerea obiectivelor fixate. De asemenea, gestiunea
previzională este procesul prin care un responsabil consideră viitorul şi descoperă
diferitele posibilităţi care se oferă unităţii patrimoniale. În acest sens, domeniul
gestiunii previzionale începe cu strategia şi previziunea, urmate de bugetare şi în
ultimă fază, controlul de gestiune, respectiv controlul bugetar.
Strategia Strategia se referă la determinarea pe termen lung a scopurilor şi
obiectivelor de bază ale unităţii patrimoniale, adoptarea unui plan de execuţie şi
alocarea resurselor necesare realizării acestora.
Previziunea Previziunea se bazează pe studiul datelor interioare şi exterioare ale unităţii
patrimoniale, atât anterioare cât şi viitoare, deoarece ea nu este baza deciziei, ea
este însăşi funcţia opţiunii.
Bugetarea Bugetarea reprezintă înscrierea în bugete a datelor rezultate în urma
previziunilor. Bugetul este deci previziunea cifrică a afectărilor de resurse şi a
Bugetul asigurărilor de responsabilităţi pentru realizarea obiectivelor întreprinderii în
condiţii rentabile. Utilizat în cadrul gestiunii, termenul de buget este mai puţin
restrictiv, el reprezentând expresia cantitativă şi financiară a unui program de
acţiune pentru o perioadă dată, de exemplu previziunea vânzărilor în cantităţi şi
valori pentru anul următor.
Controlul
bugetar Controlul bugetar este o fază indispensabilă a gestiunii bugetare constând
în compararea realizărilor cu previziunile şi reliefarea eventualelor abateri care
Gestiunea apar, în scopul corectării gestiunii actuale şi previziunilor ulterioare.
bugetară Rezultă că gestiunea bugetară este parte integrantă a gestiunii previzionale
alături de contabilitate (financiară şi de gestiune), statistică descriptivă, calculul
probabilităţilor şi cercetarea operaţională. Gestiunea bugetară sau „sistemul
bugetar” este definită în literatura de specialitate ca fiind „modul de gestiune ce
59
constă în a traduce programele de acţiuni cifrice, numite bugete, deciziile luate de
direcţie, de participarea responsabililor”. În acest sens, gestiunea bugetară
cuprinde: pregătirea bugetelor, analiza abaterilor şi luarea de măsuri corective
necesare.
Gestiunea bugetară presupune respectarea unor principii, şi anume:
- Principiul totalităţii, care impune acoperirea tuturor activităţilor unei unităţi
patrimoniale într-o perfectă coordonare între diferitele servicii funcţionale şi
operaţionale;
- Principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din
unitatea patrimonială, deci să se identifice bugetul cu o persoană responsabilă
plus descrierea contabilă a autorităţii acesteia;
- Principiul menţinerii solidarităţii între compartimente şi al concordanţei cu
obiectivele strategice ale unităţii patrimoniale;
- Principiul supleţei, adică adaptarea bugetelor la modificările variabilelor
economice;
- Principiul cuplării cu politica de personal pentru a determina o motivaţie şi o
adeziune ale personalului conforme cu obiectivele strategice urmărite.
Gestiunea bugetară prezintă trei caracteristici, şi anume:
a) Este un rezultat al strategiei şi previziunii; nici un buget nu poate fi elaborat în
afara noilor opţiuni ale unităţii patrimoniale;
b) Este un element de coordonare între mai multe nivele de activitate; bugetele
trebuie să fie corelate între ele;
c) Prezintă anumite limite: poate fi prea „teoretic”, costisitor sau uneori
neutilizabil.
În sfârşit eficacitatea gestiunii bugetare depinde de calitatea previziunilor,
dar şi de „inteligenţa” măsurilor corective luate.
Definirea
Dacă planificarea pe termen lung reprezintă un proces sistematic de
bugetului ordonare a acţiunilor viitoare, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe
perioade mai mari de un an, planificarea pe termen scurt are în vedere mediul
prezent în care unitatea patrimonială îşi desfăşoară activitatea, resursele materiale,
umane financiare disponibile pe perioada unui an. Această formă de planificare pe
termen scurt se numeşte în mod obişnuit bugetare (tehnica bugetelor de cheltuieli).
Bugetul este în mod simplu, un plan financiar. Având la bază un nivel
prognozat al producţiei, bugetul traduce pe termeni de costuri, consumurile
previzibile de bunuri şi servicii necesare realizării obiectivelor în perioada
60
următoare. Se constată, deci, că dimensionarea bugetelor este strâns legată de
elaborarea „Planului de costuri”.
Bugetul poate fi definit ca „expresia cantitativă a obiectivelor pe care o
firmă şi-a propus să le atingă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un an”.
În literatura de specialitate franceză bugetul este definit ca fiind „previziunea
cifrică a tuturor elementelor corespunzătoare unui program determinat”. Un buget
prezintă, deci, în primul rând obiectivele de atins (producerea aceleiaşi cantităţi,
obţinerea aceleaşi calităţi) şi resursele consumate pentru a le obţine (materii prime
şi materiale, remuneraţii personal etc.)
Aceste definiţii implică imposibilitatea elaborării unui buget fără o
cunoaştere cât mai detaliată a unităţii patrimoniale, atât a obiectivelor, cât şi a
resurselor de care dispune aceasta.
Ciclul de elaborare a bugetelor poate fi descompus în patru faze:
Ciclul de
1. identificarea obiectivelor unităţii patrimoniale pentru anul de plan, ce decurg
elaborare a
bugetelor din planul general strategic de 3 – 5 ani;
2. realizarea de studii pregătitoare privind piaţa factorilor de producţie şi piaţa de
desfacere, privind concurenţa, privind investiţiile, privind condiţiile sociale;
3. elaborarea de prebugete (proiect de bugete) ca rezultat al testării diferitelor
scenarii şi al negocierii lor între diferite compartimente şi cu conducerea
generală a unităţii patrimoniale;
4. întocmirea şi aprobarea bugetelor unităţii patrimoniale, cu detalieri pe segmente
de piaţă, pe subunităţi şi pe perioade operative de gestiune (lună, trimestru,etc.).
Întocmirea bugetelor se face, de regulă, pentru o perioadă de un an cu
defalcare trimestrială şi lunară.
Există două modalităţi de întocmire a bugetelor:
Modalităţi de
elaborarea centralizată – în care se porneşte de la obiectivul numărul unu –
întocmire a
bugetelor vânzările unităţii patrimoniale – care se defalcă apoi până la nivelul fiecărui
compartiment şi secţie, stabilindu-se obiectivele pe care acestea trebuie să le
realizeze;
elaborarea descentralizată – în care se porneşte de la bugetul propriu al
fiecărui compartiment şi se construieşte bugetul general al unităţii patrimoniale.
În condiţiile concrete ale unei unităţi patrimoniale mici şi mijlocii, metoda
care se recomandă este cea centralizată, dar întocmirea bugetelor se va face
întotdeauna cu consultarea şefilor tuturor locurilor de muncă.
Tehnica propriu-zisă de elaborare a bugetelor este simplă, adevărata
problemă rezidă din următoarele:
existenţa unui „sistem bugetar”;
alegerea tipurilor de bugete care sunt adoptate;
coerenţa dintre ele care să permită, în final, elaborarea contului de rezultate,
bilanţului previzional şi al bugetului trezoreriei;
utilizarea, care poate să fie „ ca un sistem de motivaţie şi de evaluare a
performanţelor”, sau, „ca un sistem de măsurare a spaţiilor şi corecţia pentru
viitor”, fie amândouă la un loc.
Un exemplu cifric de elaborare a diferenţelor bugetare va pune în evidenţă
coerenţa între bugete, dar nu va putea răspunde celor două întrebări ale bazei de
61
elaborare a unui sistem bugetar:
a) cum să obţii informaţia?
b) cum să faci ca această informaţie să fie cât mai exactă posibil?
Principalele trăsături ale bugetelor sunt:
Principalele - Furnizează informaţia de bază „costul”, pentru punerea în tipare a planurilor de
trăsături ale dezvoltare;
bugetelor
- Indică parametrii pe care unitatea patrimonială trebuie să-i realizeze în timp
pentru a-şi atinge obiectivele stabilite (de exemplu: nivelul vânzărilor care să
asigure profitul prevăzut pentru finele trimestrului);
- Constituie un instrument de coordonare a activităţii în interiorul unităţii
patrimoniale, favorizând circulaţia informaţiei de cost şi sensibilizează pe
responsabilii centrelor de cheltuieli la gestionarea faptelor lor;
- Îi obligă pe cei responsabili de a prevedea consecinţele, deciziile luate sau de
luat, bugetele constituind, din acest unghi, o imagine de referinţă a cărei orientare
stă la îndemâna decidenţilor.
Necesitatea întocmirii bugetelor rezultă din avantajele pe care acestea le oferă:
Avantajele - Managerul unităţii patrimoniale are posibilitatea coordonării tuturor funcţiilor
întocmirii îndeplinite de aceasta – aprovizionare, producţie, desfacere, administrare etc.;
bugetelor
- Indică parametrii pe care unitatea patrimonială trebuie să-i realizeze în timp
pentru a-şi putea atinge obiectivele propuse (de exemplu; ce vânzări va trebui să
aibă firma în trimestrul următor pentru a obţine profitul prevăzut la finele
trimestrului?);
- Asigură informaţiile necesare fundamentării unor acţiuni viitoare (de exemplu:
vânzările din anul viitor vor asigura profitul necesar pentru achiziţionarea
utilajelor dorite?);
- Permit compararea performanţelor unităţii patrimoniale cu obiectivele propuse;
- Expresia cifrică a acţiunilor viitoare permite anticiparea unor greutăţi ce vor fi
întâmpinate, putându-se lua măsuri de contracarare a acestora în timp.
Dezavantajele în utilizarea bugetelor sunt următoarele:
Dezavantajele - Riscul de a se „bloca” activitatea unităţii patrimoniale pe un singur plan de
în utilizarea
bugetelor acţiune (scenariu);
- Reacţia negativă a salariaţilor, dacă obiectivele fixate sunt nerealiste;
- Pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorită concepţiei salariaţilor şi
a şefilor de compartimente că dacă în cursul anului curent se vor cheltui mai
puţine resurse decât cele alocate, anul următor vor fi alocate mai puţine.
Bugetele sunt necesare, însă, tuturor unităţilor patrimoniale, indiferent de
domeniul şi de mărimea activității. Conducerea unităţii patrimoniale trebuie să
determine prin control, abaterile de la nivelul previzionat a cheltuielilor efective,
iar prin aceasta să ia deciziile de înlăturare a efectelor negative în timpul cel mai
scurt pentru a obţine rentabilitate maximă. Primele tehnici de control de gestiune
au fost elaborate în contextul specific perioadei interbelice. Mediul actual al
unităţilor patrimoniale caracterizat prin incertitudine şi complexitate, mutaţiile
tehnologice şi ale producţiei, noua concepţie de conducere a unităţii, obligă la
modificări substanţiale. Cu toate acestea, instrumentele tradiţionale au fost şi pot fi
încă pertinente în ceea ce priveşte măsurarea (evaluarea rezultatelor).
62
Controlul de gestiune nu este o construcţie statică, ci reprezintă rezultatul
Controlul de unor reflecţii asupra diverselor probleme de gestiune care apar în unităţile
gestiune
patrimoniale. În această optică, tehnicile de bază sunt răspunsuri date unor
preocupări înscrise într-o perspectivă economică şi socială care poate fi
schematizată în patru etape:
1. analiza costurilor pentru o piaţă globală: metoda costurilor complete;
2. analiza costurilor pentru o piaţă segmentată: metoda costurilor parţiale;
3. analiza, măsurarea şi urmărirea sistemului de producţie: metoda costurilor
prestabilite sau standard;
4. analiza, măsurarea şi urmărirea sistemului „întreprindere”; buget şi control
bugetar.
Totuşi, această construcţie nu este terminată. Apar mereu noi tehnici care
răspund preocupărilor actuale ale unităţilor patrimoniale şi care permit poate,
definirea „controlului de gestiune de mâine”.Controlul de gestiune este procesul
prin care managerii unităţilor patrimoniale urmăresc ce resurse necesare sunt
obţinute şi utilizate cu eficacitate şi eficienţă pentru a se realiza obiectivele fixate
de acestea. Controlul de gestiune este definit în literatura de specialitate străină ca
fiind „procesul prin care se asigură că resursele au fost utilizate în mod eficient
pentru a atinge obiectivele”. Controlul de gestiune se bazează pe două procedee
(metode):
a) procedee tehnice (contabilitatea analitică, gestiune bugetară, tablourile de bord
financiare şi de gestiune);
b) procedee relaţionale (să ajute, să motiveze, să facă să participe personalul la
alegerea obiectivelor).
Aspectele utilizate ale controlului de gestiune sunt stabilirea bugetelor,
controlul lor, şi informarea managerilor prin elaborarea tablourilor de bord.
De reţinut, că expresia „control de gestiune” este de fapt traducerea din
engleză a „management control”, în care termenul „control” are în mod efectiv
sensul de stăpânire.
Procesul controlului de gestiune se înscrie în „procesul”, mult mai vast, al
politicii şi strategiei unităţii patrimoniale. Se poate considera că procesul
controlului de gestiune începe prin elaborarea planurilor pe termen scurt (1 la 3
ani), traduse în bugete anuale, acestea din urmă având ca scop fixarea obiectivelor
cantitative şi calitative cât şi a modalităţilor de realizare a lor.
De asemenea, procesul mai conţine controlul bugetar şi analiza abaterilor
dintre buget şi real, finalizându-se prin:
acţiuni corective asupra nivelului de execuţie;
o informare a managerilor şi responsabililor operaţionali (tabloul de bord).
Această schemă scoate în evidenţă posibilitatea de retroacţiune, cunoscută
şi sub denumirea de „feed back”. De exemplu, în situaţii sigure, în caz de abateri
ridicate, bugetele, respectiv strategia unităţii patrimoniale pot fi modificate.
Obiectivele controlului de gestiune sunt următoarele:
Obiectivele
controlului de 1. prevedere;
gestiune 2. îndrumare;
3. control;
63
4. reporting;
5. punere la punct a procedurilor.
1. Prevederea este punerea în lucru, prin fiecare din serviciile unităţii
patrimoniale cu ajutorul serviciului de control a gestiunii. Deci, controlul de
gestiune are un rol important în calitate de creator şi animator al procesului
bugetar. Elaborarea bugetelor, execuţia şi urmărirea lor poate fi distinctă din punct
de vedere teoretic, dar în practică aceste faze sunt indisociabile şi fac parte din
acelaşi proces de „gestiune previzională”, în întreg controlul prin luarea deciziei şi
acţiunea conducătorilor operaţionali.
2. Îndrumarea are drept scop să furnizeze permanent responsabililor
informaţii privind cifrele susceptibile să determine acţiuni corective imediate.
3. Controlul trebuie să fie însoţit permanent de rezultatele activităţii
unităţii patrimoniale cu ajutorul unui „tablou de bord” în care figurează date
semnificative de producţie, de activitate comercială, de stocare sau situaţie
financiară. Această tehnică permite punerea în evidenţă a tuturor abaterilor
semnificative prin raportare la previziuni. Controlul de gestiune intervine în
calitate de îndrumător în organizarea sistemului de control. Compararea datelor
reale cu datele prestabilite permite măsurarea performanţelor entităţilor de gestiune
şi a responsabililor lor.
4. Reportingul presupune compunerea şi redactarea rapoartelor de sinteză,
destinate Direcţiei Generale sau „firmei mamă”. Informarea trebuie să fie
sintetizată, pertinentă şi normalizată.
5. Punerea la punct a procedurilor priveşte măsurile luate pentru a defini
indicatorii de gestiune semnificativi şi procedurile comune utilizate pentru care
măsurile ar forma o bază omogenă.
În concluzie, controlul de gestiune se manifestă sub patru aspecte în
unitatea patrimonială: „el este un observator, un îndrumător, un coordonator şi un
animator”. Controlul de gestiune nu este totuşi un decident, el nu trebuie să se
substituie responsabililor operaţionali. De asemenea, el trebuie să se deosebească
de cele trei funcţii conexe, şi anume: planificare, audit intern şi control bugetar.
65
construcţie pe sistemul său de contabilitate analitică şi, în particular, pe centre de
responsabilitate. Aceasta va permite o mai rapidă măsurare a performanţelor
fiecărui responsabil.
Cea mai utilizată grupare a bugetelor este, însă, în raport de importanţa
lor, şi anume:
a) bugete determinante sau de bază;
b) bugete rezultante, complementare.
În prima grupă sunt incluse bugetul vânzărilor şi bugetul producţiei, iar în
cea de-a doua: bugetul de aprovizionare, bugetul trezoreriei şi bugetul de investiţii.
Gestiunea bugetară presupune stabilirea de bugete care să permită
prezentarea tuturor previziunilor cifrabile dintr-o unitate patrimonială. Toate aceste
bugete, cât şi subdiviziunile lor, depind de organizarea unităţii patrimoniale şi
corespund principalelor funcţii: vânzări, producţie, aprovizionare.
Bugetele sunt legate unele de altele şi, deci, nu se poate pune problema
stabilirii lor fără a se ţine seama de gradul de dependenţă care există, rezultând
astfel o ierarhie a acestora. În mod deosebit, bugetul vânzărilor condiţionează
celelalte bugete, deoarece de nivelul vânzărilor vor depinde cantităţile de produse
ce urmează a se fabrica, investiţiile care se vor face, variaţia trezoreriei care trebuie
prevăzută. Asamblarea bugetelor permite stabilirea unui buget general, motiv
pentru care este necesară elaborarea bugetelor într-o anumită ordine, dictată de
logică.De exemplu, bugetele ce se întocmesc în cadrul unei unităţi patrimoniale pot
fi clasificate astfel:
bugetul vânzărilor;
bugetul producţiei;
- bugetul aprovizionării cu materiale directe;
- bugetul consumului de materiale directe;
- bugetul manoperei directe.
bugetul cheltuielilor indirecte;
bugetul stocurilor de produse finite;
bugetul produselor finite vândute;
bugetul cheltuielilor de desfacere;
bugetul cheltuielilor administrative.
Se observă astfel că din bugetul de vânzări derivă bugetul producţiei, al
cheltuielilor indirecte, al stocurilor de produse finite, al produselor finite vândute,
al cheltuielilor de desfacere şi al celor administrative.La rândul său, bugetul
producţiei stă la baza întocmirii bugetelor aprovizionării cu materiale, al
consumului de materiale, al manoperei directe.
Toate aceste bugete concură, în final, la întocmirea a trei situaţii financiare
de bază, şi anume:
bugetul de numerar;
contul de profit şi pierdere;
bilanţul previzional.
De asemenea, trebuie menţionat faptul că, în etapa de elaborare a bugetelor,
trebuie acţionat cu prudenţă deoarece pot să apară anumite restricţii la nivelul
bugetelor rezultate (complementare) şi care vor genera influenţe asupra bugetului
66
vânzărilor.De exemplu, dacă este imposibil a se investi suficient, se va resimţi
producţia şi probabil va trebui redusă previziunea vânzărilor. Aceleaşi dificultăţi
care pot apare la nivelul aprovizionărilor pot avea consecinţe pentru alte bugete.
În concluzie, ierarhia bugetelor devine o interdependenţă şi o condiţionare
reciprocă de care trebuie să se ţină seama. Ne aflăm, astfel, în faţa unui model
microeconomic care reprezintă în mod simplificat funcţiile unităţii patrimoniale.
Acest model, în esenţă, prezintă aspectele matematice şi economice ale unităţii
patrimoniale.
Control Gestiunea bugetară trebuie să fie orientată spre acţiune, altfel spus, ea
bugetar trebuie să ajute la luările de decizii. Caracterul dinamic şi operaţional al controlului
de gestiune implică compararea realizărilor cu calculele previzionale. Acest
demers, numit control bugetar sau urmărire bugetară permite reliefarea
eventualelor abateri care apar între realitate şi prevedere. Aceste abateri trebuie să
fie măsurate şi explicate. Pentru a asigura acest control bugetar, unitatea
patrimonială dispune de un instrument care funcţionează în permanenţă: tabloul de
bord. Controlul bugetar este propriu fiecărui fel de buget şi, deci, necesită punerea
la punct a unui sistem informaţional de gestiune care să posede anumite calităţi.
Într-o manieră generală, este clar că o multitudine de factori de ordin social,
economic sau financiar vor veni să perturbeze realizarea ideală a bugetului
prevăzut: o abatere riscă să apară între buget şi rezultatele efective. A urmări
această abatere până la corecţia ei este deosebit de important pentru conducerea
unităţii patrimoniale. Această operaţie, denumită control bugetar sau urmărire
bugetară, constă, deci, în a compara datele realizate (sau performanţele de
gestiune) şi datele prevăzute (obiectivele de gestiune prestabilite sau datele
bugetare). De asemenea, controlul bugetar mai are şi alte obiective, şi anume:
- să se interpreteze abaterile, adică să se identifice cauzele abaterilor şi să se
ia măsurile corective necesare;
- să facă să apară în mod clar obiectivele neatinse;
- să se propună modificarea obiectivelor sau să se stabilească obiective noi.
Rezultă din aceste observaţii că urmărirea bugetară sau controlul bugetar
are ca scop desfăşurarea efectivă a gestiunii pentru atingerea obiectivelor fixate.
Controlul bugetar se bazează pe punerea la punct a unui sistem
informaţional de gestiune. Acest sistem trebuie să aibă următoarele caracteristici:
a) responsabilii operaţionali trebuie să ia decizii în urma controlului bugetar,
deci au nevoie de informaţii furnizate rapid. În acest caz, se poate dovedi utilă o
informaţie mai puţin exactă, dar rapidă, deoarece controlul de gestiune operează cu
reguli diferite de cele aplicate pentru contabilitatea financiară. O informaţie foarte
precisă, dar obţinută prea târziu nu mai permite controlului bugetar să-şi atingă
scopul.
b) rapiditatea nu trebuie, însă, să conducă unitatea patrimonială la practicarea
extremei inverse, adică o informaţie disponibilă cvasiimediat, dar total falsă.
Informaţia trebuie să fie de calitate. Deci, toată dificultatea controlului de gestiune
constă în găsirea unui optim între rapiditate şi fiabilitate.
67
c) Controlul bugetar trebuie să se bazeze pe un sistem informaţional de
gestiune bine pus la punct, dar cu un cost moderat.
Controlul bugetar prezintă numeroase avantaje, dar în mod firesc şi
numeroase limite. Dintre multiplele avantaje ale controlului bugetar, menţionăm
următoarele:
Avantajele - Constituie un ghid în activitatea cotidiană a operatorilor;
controlului
bugetar - Permite managerului de echipă să obţină o sinteză a activităţii unităţii
patrimoniale şi să ia decizii operaţionale în caz de regres;
- Permite cunoaşterea sensului şi importanţei abaterilor prin raportarea la
prevederi în domeniile esenţiale ale gestiunii;
- Permite constatarea funcţionării unităţii patrimoniale prin raportarea la
„ruta” prevăzută, având rolul de „alertă” pentru „pilotul unităţii”;
- Favorizează coordonarea diferitelor funcţii ale unităţii patrimoniale,
autorizând o descentralizare a responsabilităţilor;
- Asigură îmbunătăţirea productivităţii şi rentabilităţii unităţii patrimoniale.
Deşi aceste avantaje sunt unanim recunoscute, controlul bugetar este
Dezavantajele criticat în literatura de specialitate datorită unor dezavantaje pe care le prezintă,
controlului dintre care cele mai semnificative sunt:
bugetar
- Costul prea ridicat al sistemului bugetar;
- Inadaptarea la structura organizatorică a unităţii patrimoniale;
- Incertitudinea prevederilor;
- Existenţa unui obstacol frecvent întâlnit: analiza abaterilor nu duce adesea
la luarea deciziei optime;
- Importanţa şi numărul mare al abaterilor limitează posibilităţile de control.
În acest caz, se poate practica un control prin excepţie (gestionarea
abaterilor „semnificative” prin raportarea la pragurile fixate în unitate);
- Riscul neaplicării măsurilor corective necesare de către operatorii care nu
utilizează informaţiile furnizate prin sistem. Această situaţie poate proveni
dintr-un sistem bugetar care nu a fost adaptat pentru toţi operatorii.
7.4. Analiza abaterilor
69
Prima subabaterese determină utilizând metoda tradiţională, adică plecând de la
cheltuielile prestabilite referitoare la consumul şi producţia reală. Cea de-a doua
abatere este determinată după metoda "integrală"a planului contabil general
francez din 1982.
c. Metoda numită a "controlorilor de gestiune"presupune că, matematic,
orice descompunere a abaterilor este posibilă. Aceste subabateri obţinute trebuie,
însă, să aibă o semnificaţie coerentă şi să poată fi utilizate în munca de analiză.
Comparativ cu metoda tradiţională, ordinea determinării şi descompunerii
abaterilor este următoarea:
• abatere de buget;
• abatere de randament;
• abatere de activitate.
În condiţiile utilizării acestei metode, abaterile sunt aceleaşi ca în cazul
metodei tradiţionale, dar diferă ca mărime între ele.
d. Într-o manieră generală, metoda aplicată în cadrulunei unităţi "X"presupune
determinarea şi descompunerea a patru categorii de abateri:
• abateri tehnice care pun în evidenţă nerespectarea normelor
introduse în momentul fazei cantitative în elaborarea costului prestabilit;
• abateri de cheltuielicare reflectă nerespectarea normelor de consum
în interiorul centrelor de responsabilitate;
• abateri de cost unitarcare prezintă "modul" prevederii greşite a
costului unitar al cheltuielilor;
• abateri de activitatecare vor reflecta preţul eronat al cererii pieţei.
2. Depistarea cauzelor abaterilorde la previziunile iniţiale este o fază indispensabilă
a gestiunii fără de care aceasta şi-ar pierde din interes. În practica unităţilor
patrimoniale apare, de regulă, un număr mare al abaterilor ce
trebuie analizate. De aceea, pentru ca munca de analiză să fie eficientă trebuie
practicată o gestiune prin "excepţii",reţinându-se abaterile cu amplitudineanormală
(caracteristice în raport cu importanţa lor relativă). Odată abaterile
selecţionate trebuie să se stabilească următoarele:
a. semnificaţia abaterilor;
b. cauzele abaterilor;
c. consecinţele ce decurg din acestea pentru unitatea patrimonială.
a) Semnificaţia abaterilor. O abatere poate fi revelatoare a diferitelor
fenomene, cum ar fi:
• o modificare a datelor;
• apariţia unui fenomen necunoscut;
• eroare de apreciere a consecinţelor deciziilor;
• modificarea deciziilor sau aplicării lor (amânare, câmp de
aplicare etc.).
b) Cauzele abaterilorpot fi grupate, în special, după următoarele criterii:
• cauze interne şi/sau cauze externe;
• cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale);
• cauze de ordin economic sau tehnic.
În scopul identificării cât mai exacte a cauzelor abaterilor este important să se
70
descompună abaterile în funcţie de ipotezele de bază. De exemplu, abaterea de
materii prime poate fi influenţată de:
=> cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi:
•calitatea diferită a materialelor;
•felul comenzilor (comenzi prea mari sau prea mici, anticipate sau urgente);
• selecţia furnizorilor.
=>cauzelegate de alte servicii:
• furnizări impuse;
• schimbarea nivelului de activitate al unităţii patrimoniale;
• schimbarea condiţiilor de plată;
• consumul de materii prime diferit de cel prevăzut: risipă, subconsum,
întreţinerea defectuoasă a utilajelor etc.
=>cauze legate de împrejurări:
• modificarea condiţiilor de plată impuse de furnizori;
• evoluţia generală a cererii;
• inflaţia sau, din contră, scăderea generală a preţurilor.
c) Analiza cauzelor abaterii are următoarele consecinţe:
• aducerea lazi a bazei de date;
• integrarea factorilor noi în mecanismul economic al unităţii patrimoniale;
• repunerea în cauză a ideilor admise pe consecinţele acţiunii (relaţia între
decizie şi efectul scontat);
• controlul aplicării noilor decizii luate în interesul comun al tuturor
nivelurilor.
Totodată, abaterea trebuie să fie ataşată unui centru de responsabilitate, fără să
fie luată, însă, ca semn al sancţiunii sau recompensei. De asemenea, abaterile trebuie
să permită un autocontrol responsabililor operaţionali şi în acelaşi timp o utilizare
efectivă a sistemului abaterilor şi eliminarea efectelor negative ale unei evaluări
mecanice a performanţelor.
3. Cea de-a treia etapă în analiza abaterilor, luarea măsurilor corectivenecesare şi
stabilirea responsabilităţilor, vizează, în mod special, două componente ale
abaterii:
acţionează asupra obiectivului: recalcularea nivelului unei norme dacă
aceasta a devenit nerealistă;
acţionează asupra rezultatului: măsuri vizând modificarea rezultatelor
viitoare.
Aplicarea acestor măsuri corective nu este întotdeauna obligatorie, mai ales
când abaterea este datorată unor cauze conjuncturale sau accidentale.
După ce abaterile au fost centralizate într-un "Raport de gestiune" este
necesară reflectarea lor în contabilitate. Conform actualului plan de conturi din ţara
noastră, contul utilizat pentru înregistrarea diferenţelor constatate este 903 "Decontări
interne privind diferenţele de preţ".Ceea ce nu rezolvă acest cont este faptul că nu
oferă felul şi cauzele abaterilor constatate. În această idee, s-ar putea dezvolta contul
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ"pe treapta a II-a cel puţin pe
categorii de abateri, astfel:
9031 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la materii prime şi
materiale";
71
9032 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la manopera directă";
9033 "Decontări interne privind diferenţele de preţ la cheltuielile indirecte".
Se poate, de asemenea, dezvolta contul 903 "Decontări interne privind
diferenţele de preţ" şi pentru fiecare fel de diferenţă, sau se poate utiliza
complementar metoda tablourilor prin care să se stabilească diferenţele pe feluri şi
cauze prin compararea costurilor reale cu cele prestabilite.
72
dificultate deoarece exprimă evoluţia unor parametri greu de determinat (de
exemplu satisfacerea cererii unui client). Un indicator este o informaţie, în general,
cifrică ce trebuie să fie semnificativă, disponibilă rapid, cu un cost mai redus, fiabilă
şi orientată spre o acţiune pe termen scurt. Numărul indicatorilor trebuie să fie redus,
astfel, încât să respecte obiectivele de rapiditate, claritate şi concizie ale informaţiei şi
ale luării deciziei pe termen scurt.
2. Studiul determinării informaţiilor implică următoarele demersuri:
•delimitarea informaţiilor necesare pentru urmărirea indicatorilor;
•stabilirea informaţiilor disponibile în unitatea patrimonială;
• determinarea informaţiilor stocate şi studiate de colectivele de specialişti;
• stabilirea alegerii definitive şi elaborarea unui "caiet al cheltuielilor"
grupate după natura, originea, periodicitatea şi data disponibilităţii informaţiilor.
5. Elaborarea tabloului de bord poate fi precedată de stabilirea unui "tablou
intermediar" care să cuprindă:
• parametrii gestiunii;
• indicatorii;
• normele ataşate indicatorilor;
• destinatarul fiecărui indicator;
• periodicitatea publicării;
• detaliile de obţinere a informaţiilor.
Pentru a fi util gestiunii, tabloul de bord se actualizează cât mai frecvent posibil, în
raport cu datele pe care le conţine, putând fi reactualizat săptămânal sau chiar zilnic.
6. Prezentarea tabloului de bord trebuie să fie clară şi să cuprindădoar
informaţiile esenţiale în diverse forme:
• tablou;
• grafic;
• panou;
• listing informatic.
Tabloul de bord poate avea şi o "pagină de legătură" care să cuprindă doar
informaţiile cele mai importante, cum ar fi: principalii indicatori -informaţii "flash"
şi referiri scurte asupra cauzelor abaterilor. Tabloul de bord al gestiunii oferă
următoarele avantaje:
- un instrument de observare a planurilor şi strategiei unităţii patrimoniale;
- orientarea acţiunilor din centrele de responsabilitate spre interesele unităţii
patrimoniale;
- economie de timp prin accesulimediat (rapid) la informaţii economice şi
tehnice;
- posibilitatea dialogului permanent între specialiştii unităţii în vederea luării
celor mai eficiente măsuri corective;
- datorită modului de prezentare oferă un acces uşor şi rapid la informaţii.
Exploatarea tabloului de bord permite managerilor unităţii patrimoniale un
control mai eficient asupra bunei funcţionări a acestuia şi a luării rapide a celor mai
bune decizii.
Tema nr. 8.Metode de calculaţie a costurilor
75
calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii valoroase şi utile conducerii
întreprinderii. Eficienţa diferitelor metode calculaţie a costurilor rezidă în
capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate informaţiile necesare conducerii
întreprinderii asupra costurilor, în vederea optimizării deciziilor de orientare a
activităţii întreprinderii.
Trăsăturile comune sunt date de cele două coordonate ale obiectului de
Trăsăturile
comune cercetare al contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor - cheltuielile de
producţie şi de desfacere ale unităţii patrimoniale şi producţia care le-a ocazionat:
- toate metodele de calculaţie au la bază etape succesive de realizare a
lucrărilor;
- fiecare etapă utilizează procedee concrete de lucru.
Trăsăturile Trăsăturile specifice fiecărei metode de calculaţie sunt determinate de
specifice factorii generativi cum sunt purtătorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor
în costul produsului, scopul urmărit.
78
9.1. Conceptul costurilor totale sau integrale
Metoda Această metodă este cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii sau
79
diviziunii sau a calculului direct, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică.
a calculului Metoda globalăse aplică de către unităţile patrimoniale unde există producţie
direct
omogenă, care obţin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regulă, la
sfârşitul perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată,
iar în cazul în care există acestea sunt constante. De exemplu: extracţia de
cărbune, ţiţei, gaze, producţia de energie electrică şi termică, prestarea serviciilor
de transporturi etc. Utilizarea acestei metode nu necesită o organizare specială a
contabilităţii analitice.
Metoda globală se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în cea
cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu aceleaşi utilaje şi tehnologie se
obţin mai multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse. De menţionat însă că, în
aceste cazuri metoda globală se combină cu alte metode de contabilitate şi de
calculaţie a costurilor, în special cu metoda pe faze (exemplu, în industrializarea
zahărului).
Caracteristica Caracteristica esenţială a metodei globale este dată de faptul că toate
esenţială a cheltuielile de producţie se identifică nemijlocit pe procesul care le-a ocazionat;
metodei ele au deci caracter direct. Cu toate acestea, cheltuielile indirecte ale secţiilor şi
globale cele generale de administraţie sunt asimilate cheltuielilor de regie şi se
înregistrează, de regulă, în contabilitatea de gestiune în conturile de colectare şi
repartizare sintetice şi analitice deschise după structura de cheltuieli practicată de
fiecare entitate, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de
calculaţie.La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se virează
global asupra conturilor de costuri în care s-au colectat cheltuielile directe şi care
au fost deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obţinute din
aceeaşi materie primă.
Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie
directe şi indirecte ocazionate de obţinerea producţiei la nivelul întregii unităţi
patrimoniale şi raportarea lor la sfârşitul perioadei de gestiune la cantitatea de
produse finite obţinute. Costul unitar se determină prin diviziune simplă conform
următorului model matematic:
n
∑ Chp j
cui = j=1
Qi
în care:
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
Chp – cheltuielile de producţie;
j – articole de calculaţie;
Q – cantitatea de produs finit obţinută;
i – felul produsului.
Dacă rezultă simultan mai multe produse din aceeaşi materie primă sau
produse cuplate considerate principale, ce au valori de întrebuinţare apropiate,
relaţia de calcul va fi:
80
n
∑ Chp j
cui = j =1n
Condiţiile ∑ Qi
i=1
aplicării
metodei
globale Aplicarea metodei globale presupune existenţa uneia din următoarele
două condiţii :
producţia să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secţie de producţie, sau
chiar din întreaga unitate patrimonială să se obţină un singur produs, lucrare sau
serviciu, fără să apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul
perioadei de gestiune. De exemplu : producţia de energie electrică şi termică, de
oxigen, de ciment, cărămizi, extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze, prestarea de servicii
de transport.
dacă se obţin mai multe produse să existe posibilitatea ca prin diverse criterii
de echivalenţă să fie transformate într-un singur produs convenţional.
Delimitarea şi calculaţia costurilor se face, după caz, prin procedeul
coeficienţilor de echivalenţă sau valorii rămase. De exemplu: extracţia de ţiţei şi
gaze, de cărbuni, prestarea de servicii de transport.
Urmare acestor condiţii, metoda globală se aplică şi la secţiile de
producţie auxiliară din cadrul întreprinderilor industriale care au producţie cu
caracter omogen: centrală electrică, termică, de apă.
Caracteristica esenţială a acestei metode constă în identificarea tuturor
cheltuielilor de producţie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a
ocazionat, având caracter de cheltuieli directe. Un aspect esenţial impus de
necesitatea cunoaşterii structurii costurilor, analizării şi controlului acestora îl
constituie evidenţierea cheltuielilor, deşi toate au caracter direct faţă de produsul
realizat, pe grupe de cheltuieli, respectiv directe şi indirecte.
În literatura de specialitate se cunosc două variante ale metodei globale:
Calculaţia
globală pe calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie, calculaţia globală pe locuri
feluri de sau sectoare de cheltuieli.
cheltuieli de 4 Calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie se poate efectua în
producţie două moduri :
a. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli şi fiecare
dintre aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea totală de produse obţinute într-
o perioadă de gestiune. Costul unitar rezultă din relaţia:
Chp1 Chp 2 Chp n
cui = + +.. .+
Qi Qi Qn
în care:
Chp
1...n reprezintă felurile de cheltuieli de producţie directe şi
indirecte;
b. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar
cantitatea totală de produse finite este defalcată în producţia obţinută şi vândută.
Astfel, cheltuielile directe de producţie sunt raportate doar la cantitatea de
produse fabricată, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse
vândută în perioada respectivă de gestiune. Relaţia privind calculul costului
81
unitar este:
Chd1 Chdn Chind 1 Chind n
cui = +. ..+ + +.. .+
Qi Qi Qv Qv
în care:
Chd reprezintă cheltuieli directe;
Chind – cheltuieli indirecte;
Qi−cantitatea de produse obţ inută
Calculaţia Qv −cantitatea de produse vândută
globală pe Această variantă prezintă avantajul determinării şi analizei abaterilor pe
locuri de
cheltuieli
feluri de cheltuieli. A doua formă a variantei oferă şi posibilitatea cunoaşterii
modului cum influenţează vânzările nivelul cheltuielilor indirecte.
4 Calculaţia globală pe locuri de cheltuieli se aplică numai în unităţile
patrimoniale unde în cadrul unui flux tehnologic desfăşurat pe mai multe etape
sau nivele succesive de prelucrare, se obţine un singur produs finit. În cadrul
fiecărei etape sau loc de cheltuială, produsul atinge un anumit grad de prelucrare
trecând la etapa următoare, iar în ultima etapă rezultă produsul finit. Caracteristic
acestei variante este faptul că se urmăreşte atât determinarea costului unitar
separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau
sectoare de cheltuieli, cât şi la nivelul întregii unităţi. Costul unitar al produsului
finit se obţine prin însumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli
astfel :
cui =
∑ Chp1 + ∑ Chp 2 +. ..+ ∑ Chpn
Q1 Q2 Qn
în care:
Chp reprezintă cheltuielile de producţie ale locurilor de cheltuieli 1…n,
Q reprezintă cantitatea de produse prelucrate în locurile de cheltuieli 1…n
Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de
participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului
finit.
Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune şi
calculaţie a costurilor îl reprezintă câmpul său restrâns de aplicabilitate, redus,
după cum am arătat, numai la entităţile care fabrică un singur produs, fără să
apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei.
84
După ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producţie aferente fiecărei
faze de calculaţie şi respectiv pentru fiecare produs finit obţinut într-o perioadă de
gestiune se calculează costul unitar folosind relaţia:
m n
∑ CD j + ∑ CI j
j=1 j=m+1
c=
Q
unde:
j – articol de calculație
1→m – specifice CD
n+1→m – specifice CI
c- cost mediu unitar
Q – producția obținută
CD – cheltuieli directe
CI – cheltuieli indirecte
Aplicarea metodei pe faze implică luarea în considerare a particularităţilor
procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de
organizare a producţiei în unităţile patrimoniale. Modelul general al calculaţiei
costurilor pe faze se poate elabora în două variate:
a. varianta cu semifabricate;
b. varianta fără semifabricate.
a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplică în unităţile
Metoda pe patrimoniale care fabrică un număr relativ restrâns de produse finite în cadrul
faze varianta unor procese tehnologice îndelungate, de exemplu: industria pielărie-încălţăminte,
cu
filatură-ţesături. După fiecare fază de fabricaţie semifabricatele rezultate se
semifabricate
depozitează temporar şi sunt destinate fie consumului intern fie vânzării în
această stare. În acest caz este necesară cunoaşterea semifabricatelor în toate
stadiile de fabricaţie.Costurile semifabricatelor din fiecare fază se determină pe
articole de calculaţie, deci pe feluri de cheltuieli şi se ia în considerare atât costul
semifabricatului primit din faza anterioară cât şi cheltuielile de producţie aferente
fazei respective.
În acest mod costul calculaţiei pentru producţia ultimei faze constituie
costul unitar al produsului finit. Relaţiile de calcul pentru fiecare fază sunt:
m
( ∑ Chp j )f 1
j=1
cuf 1 =
pentru I fază Q1
m
( ∑ Chp j ) f 2
j =1
cuf 2 =cuf 1 +
pentru a II-a fază Q2
m
( ∑ Chp j )fn
j=1
cuf n =cuf n−1 +
pentru a n-a fază Qn
85
privind calculaţia costurilor de producţie.
Metoda pe b. Metoda pe faze varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu
faze varianta
fără este necesar să se determine costul semifabricatelor după fiecare fază.
semifabricate Costul unitar al produsului finit se determină în ultima fază însumând
cheltuieli de producţie din toate fazele prin care trece produsul respectiv şi se
raportează la producţia obţinută.Relaţia de calcul:
t m
∑ ( ∑ chp j )f
f =1 j =1
cui =
Qi
Dezavantajul variantei:
Dezavantaje
ale variantei Acesta constă în faptul că impune pe lângă calculaţia intermediară sau pe
faze şi o centralizare a cheltuielilor de producţie din toate fazele de prelucrare pe
fiecare produs obţinut.
În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze de
calculaţie a existat producţie în curs de execuție , cheltuielile aferente acesteia se
scad din totalul cheltuielilor de producţie ale fazelor unde au apărut.Deasemeni
din procesul de prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse principale
simultan sau cuplat, sau pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse
secundare. În acest caz se impune necesitatea utilizării unor procedee specifice
pentru separarea cheltuielilor de producţie şi pe feluri de produse obţinute.
înregistrarea
Documente
justificative
88
Varianta Calculul se efectuează aşa cum este organizată şi condusă producţia în
fără interiorul întreprinderii, adică fie în varianta fără semifabricate, fie în varianta cu
semifabricate
semifabricate.
9.4.1. Calculația costului unitar în varianta „fără semifabricate”
Varianta „ fără semifabricate ”, este utilizată atunci când există producție
individuală. În cazul aplicării acestei variante, comanda are ca obiect lucrarea ce
trebuie executată, produsul finit sau un lot de produse, iar în cadrul procesului de
calculaţie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama părţilor sau
reperelor (pieselor) componente. În cazul aplicării acestei metode se evidențiază
modul în care fiecare secție participă la procesul de fabricaţie şi respectiv la
formarea costurilor fiecare secţie de producţie.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi, ia, în acest caz,
următoarea formă:
k n m
Ct u =∑
(
s=1 x =1
∑ Chdx + ∑ Chiy s
y=1
)
unde: Ctu - costul unitar;
Chd - cheltuielile directe;
Chi - cheltuielile indirecte;
s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k);
x şi y - articole de calculaţie.
În cazul producţiei de serie unde fiecare comandă este formată din mai
multe unităţi de produs, se calculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând
costul comenzii, calculat ca mai sus, la numărul de unităţi de produse (Q) care fac
obiectul comenzii.
k n m
∑ ( ∑ Chdx + ∑ Chiy )s
Ct u = s=1 x=1 y =1
Q
în care:
Ctu - costul unitar;
Chd - cheltuielile directe;
Chi - cheltuielile indirecte;
Q - cantitatea de produse finite obținută
x şi y - articole de calculaţie;
Varianta cu s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k).
semifabricate
9.4.2. Calculația costului unitar în varianta „cu semifabricate”
Ct u =
p=1
(
∑ ( Cu⋅q ) p + ∑ Chdx + ∑ Chiy
x =1 i=1
) a
Q
unde: Ctu - costul unitar;
q - consumul efectiv în cazul fiecărei piese, reper etc.;
p - piesele sau reperele supuse asamblării;
a - operaţiile de asamblare.
Celelalte simboluri îşi păstrează semnificaţia din formulele precedente.
Fiecărei părţi componente (piesă, reper, subansamblu) i se calculează cu
precădere costul unitar structurând cheltuielile potrivit normelor adoptate în
întreprindere, pe baza formulei:
n m
∑ Chdx + ∑ Chiy
Ct up= x=1 y =1
Qp
unde p reprezintă piesa sau reperul, iar celelalte simboluri îşi păstrează
semnificaţia din formula precedentă.
Trecerea valorii semifabricatelor interne în costul produselor se
efectuează global, sub forma unui articol de calculaţie complex, intitulat
„Semifabricate din producţie proprie”.
Calculul costului comenzilor în varianta „cu semifabricate”este analitic şi
foarte laborios, mai ales în cazul produselor compuse dintr-un număr mare de
piese; de aceea este mai puţin agreat de întreprinderi.
În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse care se predau la
magazie înainte de terminarea înregistrării comenzii, aceste produse se evaluează
în lipsa costului efectiv la costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor
produse similare.La decontarea parţială, cheltuielile se repartizează asupra
produselor terminate şi predate la magazie şi nu vor putea depăşi suma
cheltuielilor efective, înregistrate la comanda respectivă.
Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru acelaşi produs se
va menţine până la finele exerciţiului financiar, conform principiului permanenţei
metodelor. Eventualele diferenţe care apar la terminarea comenzii se vor include
în costul efectiv al ultimului lot. Când se fabrică un produs unicat, cheltuielile de
producţie colectate în fişele de calculaţie reprezintă costul unitar al produsului
respectiv.În cazul producţiei individuale, comenzile de produse finite de la clienţi
90
se lansează ca atare în fabricaţie, iar pentru producţia de serie se centralizează
Organizarea solicitările care vizează exemplare identice.
calculaţiei
după metoda 9.4.3. Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi
pe comenzi
presupune Organizarea calculaţiei după metoda pe comenzi presupune după lansarea
comenzii deschiderea în cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” a
analiticelor pe comenzi (fişe de postcalcul) în care se colectează pe locuri de
producţie (secţii, ateliere) şi pe articole de calculaţie, în cursul lunii, costurile
directe şi la sfârşitul lunii costurile indirecte repartizate pe comandă din conturile
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, respectiv 924 „Cheltuieli generale de
administraţie”, pe baza unor chei de repartizare. Pentru aceasta, fiecare comandă
primeşte un simbol cifric din registrul de comenzi care se înscrie în toate
documentele justificative de consum (bonuri de consum, fişe limită de consum,
bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.).
FIŞA DE COMANDĂ
I Antecalcul II Postcalcul III Decontarea
Lansarea
- articole de calculaţie - articole de calculaţie - cantitatea
comenzii
- locuri generatoare de - locuri generatoare de - valoare
costuri costuri - cost unitar
Stabilirea abaterilor
93
patrimoniale în centre de producţie şi locuri de muncă. Un centru de producţie poate
fi format din una sau mai multe maşini sau locuri de lucru, în care se execută
aceeaşi operaţie sau operaţii similare.
La baza grupării maşinilor în centre de producţie stau o serie de criterii, între
care amintim:
capacitatea maşinilor;
dimensiunile maşinilor (lungime, lăţime, greutate etc.);
puterea instalată a maşinilor;
numărul personalului de deservire;
valoarea maşinilor;
numărul de schimburi în care sunt utilizate;
numărul anual al orelor de lucru;
tipul maşinilor şi vârsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea în acelaşi centru a mai multor
maşini care execută aceeaşi operaţie, chiar dacă sunt amplasate în secţie la distanţe
apreciabile. O problemă esenţială este aceea a fixării numărului de centre de
producţie, deoarece orice exagerare sporeşte volumul lucrărilor şi diluează
responsabilitățile. Centrele de producţie astfel stabilite se înscriu în formularul
intitulat Nomenclatorul centrelor de producție. Această situaţie cuprinde o serie de
indicatori, cum ar fi: numărul de maşini existente în fiecare centru, valoarea de
inventar a maşinilor, suprafaţa de lucru, puterea instalată, timpul de lucru anual,
consumul de energie, numărul de muncitori etc. Dintre aceşti indicatori cel mai
importanteste timpul de lucru anualdeoarece el formează baza de raportare a
cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui THM exact.În scopul determinării
numărului de ore de funcţionare a fiecărui centru se recurge fie la datele de arhivă,
fie la estimări ale specialiştilor. Pentru activităţile auxiliare şi de deservire nu se
constituie centre de producţie, ci numai centre de costuri.
2. Determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a
centrelor impune calculul unei serii de indicatori, şi anume:
numărul de maşini existenteîn fiecare centru este cel stabilit în Nomenclatorul
centrelor de producţie;
efectivul standard de muncitoripe o maşină sau utilaj se stabileşte de un grup de
specialişti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai mulţi angajaţi, dar
şi o fracţie în cazul în care acesta lucrează la mai multe maşini;
remunerarea orară a muncitoriloreste formată din salariul tarifar plus eventualele
sporuri şi majorări ale salariului;
remunerarea orară pe centruse obţine prin adunarea remuneraţiei orare a
muncitorilor dintr-un centru, ponderându-se cu numărul maşinilor din centrul
respectiv;
numărul maxim anual de ore pe centruse determină pornind de la anul standard.
Prin înmulţirea timpului de lucru al maşinii în anul standard, cu numărul de
maşini dintr-un centru se obţine numărul maxim de ore de lucru al centrului
respectiv;
numărul de ore disponibil anual pe centruse obţine scăzând din numărul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producţie, orele plătite pentru concedii,
94
sărbători legale etc.;
manopera pe centru se determină ponderând volumul producţiei programate
exprimat în ore, cu remuneraţia orară pe centru, calculată anterior. Toţi aceşti
indicatori sunt centralizaţi în formularul intitulat Situaţia structurii efectivelor.
3. Elaborarea bugetului operaţional (BO).
La baza întocmirii bugetului operaţional stau cheltuielile indirecteprivind
producţia, administraţia şi desfacerea, înregistrate în contabilitatea financiară în
anul precedent, corectate eventual în funcţie de volumul producţiei programate
pentru anul în curs. În vederea obţinerii unor bugete operaţionale cât mai
flexibile, cheltuielile de producţie sunt grupate în: cheltuieli variabile şi cheltuieli
fixe.Nu sunt cuprinse (trecute) în bugetul operaţional:
• materiile prime şi materialele consumabile directe;
• manopera directă, calculată în situaţia precedentă.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operaţional pe centre
de producţie se face utilizând diverse criterii de repartizare, bazate pe logică şi pe
specificul unităţii patrimoniale. După stabilirea criteriilor de repartizare adoptate,
acestea se înscriu într-o situaţie recapitulativă, care va cuprinde costul mediu
unitar al fiecărui criteriu de repartizare. Calculele de repartizare a cheltuielilor de
producţie, cuprinse în bugetul operaţional, comportă întocmirea unui formular
intitulat Coala sau situaţia de repartizare a cheltuielilor pe centre. În completarea
acestei situaţii se utilizează date din formularele întocmite anterior.
5. Calculul THM
Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre şi a Situaţiei structurii
efectivelor, se stabileşte pentru fiecare centru de producţie, THM-ul defalcat pe
categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:
(W +Chcf +Chap)c
THM c =
Hp c
în care:
W reprezintă manopera aferentă producţiei anuale programată pe centre;
Chef- cheltuieli comune de fabricaţie anuale aferente centrului;
Chap - cheltuieli anuale în afara producţiei pe centru;
Hp - ore-producţie programate anual pe centru;
c - centrul de producţie.
În acest caz se utilizează formularul intitulat Tabloulrezumativ al costurilor
de transformarecare alcătuiesc THM-ul. Practica multor unităţi patrimoniale impune
necesitatea stabilirii THM-ului pentru fiecare centru de producţie separat pentru
cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul stabilirii unui THM flexibil, uşor
adaptabil modificărilor ce pot interveni în activitatea unităţii patrimoniale.
b. Calculul costului pe unitatea de produs.
Calculul În cazul metodei THM componentele structurale ale costului unitar sunt:
costului pe • costurile (cheltuielile) de transformare;
unitatea de
produs • cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile
directe.
Relaţia de calcul utilizată este următoarea:
95
t
∑ (T∗THM )ci +Chm i
c=1
cui =
Q1
în care:
i reprezintă produsul;
T - timpul de prelucrare a produsului "i" în centrul "c";
Chmj - cheltuieli cu materiile prime şi materialele directe aferente
produsului "i".
Calculele se transpun în formularul intitulat Fişă decalcul a costurilor pe
produscare constituie antecalculaţia costurilor unitare.
În scopul creşterii rolului THM-ului în analiza modului de realizare a
prevederilor stabilite pe centre de producţie prin Fişa de calcul a costurilor pe
produs, THM-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe de
prelucrare. O astfel de abordare a structurii THM-ului permite o recalcularea a
cheltuielilor de prelucrare corespunzător cantităţilor fizice fabricate. Pentru
determinarea structurii THM în această variantă se porneşte de la structura
bugetului operaţional şi de la manopera specifică pe centre de inducţie. În funcţie
de criteriile de repartizare adoptate, se procedează la defalcarea pe centre de
producţie a cheltuielilor fixe şi variabile, obţinându-se, în final, THM fix şi
variabil pe fiecare centru.
Avantaje Calcularea costului produselor se va desfăşura conform metodologiei
prezentate la prima variantă.
Metoda THM prezintă o serie de avantaje,dintre care menţionăm:
• asigură o mai bună folosire a maşinilor şi utilajelor, datorită urmăririi,
pe prim plan, autilizării capacităţii de producţie maxime disponibile a acestora;
• permite depistarea maşinilor şi utilajelor insuficient folosite sau cu
rentabilitate scăzută şi luarea măsurilor ce se impun;
• implică metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producţia
programată anual în ore pentru toate centrele de producţie constituite;
• asigură o folosire mai raţională a efectivului de muncitori prin
stabilirea numărului de schimburi necesare nivelului de activitate programat şi
limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;
• permite repartizarea mai judicioasă a cheltuielilor indirecte, asigurând
în consecinţă un cost unitar pe produs cât mai exact;
Dezavantaje • permite introducerea calculului costurilor pe centre de
responsabilitate,având posibilitatea folosirii în acest scop a centrelor de producţie.
Metoda THM prezintă şi anumite dezavantaje,cum ar fi:
• urmăreşte pe prim plan, cheltuielile de prelucrare aproduselor, lăsând pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, deşi ponderea
acestora în costul produsului este însemnată şi nu trebuie neglijată;
• poate fi aplicată eficient numai în unităţile patrimoniale unde produsul
finit este rezultatul prelucrării într-un număr redus de centre de producţie;
• apar cazuri când unele cheltuieli trebuie lăsate în afara THM spre a fi
96
trecute apoi numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
• folosirea de grafice şi calcule matematice care întregesc
metodologia, îngreunează şi complică însuşirea şi aplicarea ei.
98
corespunzător cu cota-parte din efortul total al întreprinderii.
Noţiunile de efort şi de producţie nu se suprapun, dar între ele există un
paralelism care, cu respectarea anumitor condiţii, permite măsurarea uneia prin
cealaltă. Prin ea însăşi, noţiunea de efort de producţie este ceva abstract. Ei îi
corespund însă în mod concret anumite cheltuieli de prelucrare ocazionate de
fabricarea producţiei, cu ajutorul cărora se poate măsura. Dacă între eforturile de
producţie se pot stabili raporturi constante în timp, înseamnă că şi între
cheltuielile de prelucrare pe care le ocazionează eforturile de producţie se pot
stabili raporturi pe baza cărora se calculează coeficienţii de echivalenţă, denumiţi
GP-uri, pentru fiecare produs fabricat. În acest scop se ia ca unitate de bază
efortul uneia dintre maşini, care este denumită şi articol de bază, şi apoi se face
raportul dintre eforturile fiecărei maşini şi efortul maşinii luate ca unitate de bază.
Cu ajutorul acestor coeficienţi de echivalenţă, astfel stabiliţi, se omogenizează la
finele lunii întreaga producţie obţinută de întreprindere, indiferent de unitatea de
măsură în care este exprimată, prin transformarea ei în unităţi convenţionale. În
continuare se calculează costul fiecărui produs pe baza cheltuielilor de producţie
totale şi a cantităţii de producţie exprimată în unităţi convenţionale.
Calcularea GP-urilor se face după metode matematice de aducere la acelaşi
numitor a întregii producţii oricât de diferită ar fi aceasta. Admiţând că fabricarea
produselor implică eforturi de aceeaşi natură în cursul procesului de producţie
(umane, materiale etc.), indiferent de varietatea produselor şi de locul unde se
desfăşoară (maşină, grup de maşini, secţie etc.), rezultă că există condiţii pentru o
echivalare a întregii producţii. Deoarece GP-ul exprimă o unitate generală de
măsurare a producţiei şi anume efortul de producţie,rezultă necesitatea măsurării
acestuia. Efortul de producţie este, însă, o noţiune abstractă, căreia îi corespund
costurile de producţie dintr-o anumită perioadă de gestiune. Măsurarea diferitelor
eforturi de producţie nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de
producţie. Stabilind raportul ce există între diferitele costuri de producţie se
determină indicii de echivalenţă, denumiţi GP-uri, corespunzători fiecărui produs
finit obţinut. Deci, în ultimă instanţă, GP-ul este un coeficient de echivalenţă care
exprimă costurile de prelucrare necesare unei unităţi din produsul cel mai
reprezentativ al întreprinderii, considerat ca articol sau produs de bază, iar
coeficienţii de echivalenţă ai celorlalte produse exprimă raporturile dintre
cheltuielile de producţie necesare fabricării fiecăruia dintre produsele respective
şi costul total de prelucrare al produsului de bază.
La finele perioadei de gestiune întreaga producţie obţinută se transformă,
cu ajutorul indicilor de echivalenţă, în unităţi convenţionale omogene. Costul
unitar al produselor finite se stabileşte pe baza producţiei omogenizate cu ajutorul
indicilor de echivalenţă şi acheltuielilor totale de producţie reflectate în
contabilitate.
Etapele 4 Etapele calculaţiei costurilor prin metoda GP
calculaţiei
Modelul de calculaţie a costurilor prin metoda GP presupune luarea în
costurilor
prin metoda considerare a următorilor factori: caracteristicile procesului tehnologic, operaţiile
GP procesului de fabricaţie, care reies din documentaţia tehnică a produselor, timpul
necesar fiecărei operaţii şi cheltuielile care o privesc şi, în final, totalul
99
cheltuielilor de producţie.
Aplicarea metodei GP necesită elaborarea unor lucrărispeciale, într-o
Lucrărispecial
e anumită succesiune, ţinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de
documentaţia tehnică, de volumul cheltuielilor de producţie şi alte date necesare
fundamentării calculaţiei. Aceste lucrări pot fi grupate în douăcategorii, şi
anume:
1. lucrări de stabilire a GP-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenţă
pentru fiecare produs;
2. lucrări de stabilire lunară a costului pe unitatea convenţională (GP) şi pe
produs.
Calculul GP-
urilor şi a 1. Calculul GP-urilor şi a indicilor de echivalenţăpe produse
indicilor de Calculul GP-urilor pe baza operaţiilor elementare teoretice de muncă, în
echivalenţăpe scopul omogenizării producţiei întreprinderii, este lucrarea care necesită cea mai
produse mare atenţie în cazul aplicării metodei GP. Aceasta necesită efectuarea unor etape
succesive, aşa cum se prezintă în continuare:
a) stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie;
b) determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse;
c) stabilirea indicilor orari;
d) alegerea produsului de bază sau a articolului de bază;
e) calcularea indicelui de bază;
f) calcularea indicilor de echivalenţă orari pentru fiecare operaţie a procesului
tehnologic;
g) calcularea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali.
a. Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie, grupate pe operaţii
principale, auxiliare şi operaţii ale serviciilor generale. Această grupare se face pe
baza documentaţiei tehnice şi după cerinţele procesului tehnologic, fiind deosebit de
importantă pentru stabilirea costurilor de producţie aferente fiecărei operaţii în
parte. Aceasta este de fapt un nomenclator întocmit pe baza documentaţiei
tehnice a procesului de fabricaţie în care sunt trecute toate operaţiile de muncă
ocazionate de fabricarea producţiei. În listă, operaţiile se grupează pe operaţii de
muncă direct productive, operaţii de muncă indirect productive şi operaţii ale
serviciilor generale. La întocmirea nomenclatorului respectiv trebuie să se acorde
o mare atenţie pentru a fi cuprinse, pe grupe distincte, toate operaţiile; aceasta,
întrucât la aceeaşi maşină pot avea loc mai multe operaţii care se disting între ele
şi se înscriu în nomenclator în mod separat, după cum, o linie tehnologică
formată din mai multe maşini, pentru simplificarea calculaţiei poate fi tratată ca o
singură operaţie. Deci, întocmirea nomenclatorului necesită o examinare precisă
a fiecărui element de cheltuieli de la fiecare operaţie de muncă. Pentru a delimita
cât mai bine operaţiile de muncă, în liste se înscriu şi timpii de muncă
corespunzători.
b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şiproduse,fără ase lua în
considerare în această etapă valoarea consumului de materii prime şi materiale
directe.În concepţia metodei GP cheltuielile de prelucrarese împart în două grupe
mari, şi anume:
• cheltuieli imputabile sau repartizabile;
100
• cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile.
Cheltuielile Cheltuielile imputabilecuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot
imputabile
repartiza asupra operaţiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei de
repartizare, alese după cele mai logice criterii de cauzalitate, în mod diferenţiat
pentru fiecare fel de cheltuială în parte; ele se au în vedere la calculul GP-urilor.
De exemplu, cheltuielile cu salariile directe şi indirecte, cheltuielile cu consumul
de combustibil şi energie tehnologică, cheltuielile cu încălzitul şi iluminatul,
valoarea materialelor auxiliare consumate la întreţinerea maşinilor, la ambalatul
produselor, cheltuielile cu întreţinerea clădirilor, cele cu locaţiile, patentele,
amortizarea imobilizărilor corporale, cheltuielile de studii, proiectare, facturare
etc. Pentru o repartizare cât mai exactă a cheltuielilor imputabile, se impune o
analiză atentă a fiecărui element de cheltuieli în raport cu maşinile, locurile de
muncă, operaţiile etc. şi cu fiecare factor ce le-a determinat, în scopul de a stabili
criteriul cel mai precis de repartizare care exprimă legătura de cauzalitate cea mai
Cheltuieli bună, aşa cum se va arăta în cazul practic exemplificat.
neimputabile Cheltuieli neimputabilereprezintă acea parte a cheltuielilor de prelucrare
pentru care nu se găsesc criterii logice de repartizare asupra operaţiilor sau
produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraţie. Metoda
urmăreşte, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor neimputabile,
cunoscând că prin aceasta creşte gradul de exactitate a costului calculat. De altfel,
metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte
tocmai pentru considerentul că aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor
pe baza aceluiaşi criteriu, indiferent de natura lor.
Această clasificare prezintă o importanţă foarte mare pentru calculul
costului pe produs; cu cât mai multe elemente de cheltuieli de prelucrare vor face
pare din categoria celor imputabile, cu atât va creşte gradul de exactitate a
costului.De aceea, prima operaţie care trebuie să stea la baza introducerii metodei
GP într-o întreprindere, este analiza tuturor cheltuielilor de prelucrare pe maşini
şi locuri de muncă, pentru a găsi criteriile logice de repartizare la cât mai multe
dintre ele. În acest sens, prin aplicarea principiului stratificării se urmăreşte
afectarea la o operaţie de muncă, la o maşină sau un grup de maşini, unei părţi
din cheltuielile generale de administraţie şi conducere ale întreprinderii, astfel
încât să rămână în categoria celor neimputabile, cât mai puţine dintre ele.
Pentru a nu da posibilitatea ca o grupă mare de cheltuieli să se repartizeze
în costul produselor după acelaşi criteriu, fără a ţine seama de legătura de
cauzalitate dintre acesta şi natura fiecărui element de cheltuială şi astfel să se
denatureze costul produselor, metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de
producţie în directe şi indirecte.
c. Stabilirea indicilor oraricare se determină pe fiecare operaţie a procesului
tehnologic sau pentru fiecare activitate de administraţie şi sunt reprezentaţi de
costul orar standard sau programat în lei a unei operaţii de lucru, format din toate
cheltuielile imputabile pe operaţii. Indicele orar (Io) reprezintă totalul
cheltuielilor imputabile programate (standard) pe oră (Chio) pentru fiecare
operaţie. El poate fi dat atât pe oră, cât şi pe lucrător, pe unitate de măsură (kg, l,
m etc.), în funcţie de genul operaţiilor pentru care se stabileşte. În ceea ce
101
priveşte activităţile auxiliare, acestea se repartizează asupra produselor fabricate
prin intermediul operaţiilor. Deci, stabilirea indicilor orari impune efectuarea
unui examen tehnico-economic pentru a determina cheltuielile imputabile, de fapt
cheltuielile standard ale operaţiei respective (pe elemente). Sintetic, indicele orar
este reprezentat de relaţia:
m
I o =∑ Chio j
j=1
103
exprimată în unităţi fizice (q), cu echivalentul total, respectiv numărul total de
GP-uri pe unitatea de produs (GPt). Relaţia de calcul este următoarea:
p
Qe= ∑ GPt x⋅q x
x=1 ,
unde x reprezintă felul produselor luate în calcul.
Astfel, pe baza numărului total de GP-uri pe unitatea de produs, adică
echivalentul total, se calculează numărul total de GP-uri produse în fiecare
perioadă de gestiune.
b. Calculul costului pe unitatea de GP, respectiv a cheltuielilor de prelucrare a
unui GP (Ct/GP). În acest scop se raportează totalul cheltuielilor de prelucrare
(Chp) din perioada de gestiune luată în calcul, la cantitatea totală de producţie
echivalentă, respectiv la numărul total de GP-uri. Modelul de calcul se prezintă
astfel:
s
∑ Chp y
Ct /GP= y=1
Qe ,
în care y reprezintă felul cheltuielilor de prelucrare.
De menţionat că se poate ajunge la acelaşi rezultat, dacă se raportează
distinct totalul cheltuielilor imputabile (Chi) şi al celor neimputabile (Chn) la
numărul total de GP-uri produse în perioada de referinţă şi apoi se însumează
rezultatele. În acest caz, relaţia de calcul este următoarea:
n s−n n s−n
∑ Chi j ∑ Chnl ∑ Chi j +∑ Chnl
Ct /GP= j=1 + l=1 = j=1 l=1
Qe Qe Qe ,
în care j reprezintă felurile de cheltuieli imputabile, iar l felurile de cheltuieli
neimputabile.
În practică se utilizează ambele variante, deşi prima are o frecvenţă mai
mare. Acest lucru se datorează faptului că cheltuielile neimputabile nu se mai
separă de cele imputabile întrucât ele se includ în costul produselor fabricate tot
prin intermediul GP-urilor, fără a-l denatura. Cheltuielile neimputabile nu se iau
în considerare în faza de antecalcul a costului pe GP, întrucât pentru ele
neexistând criterii logice de repartizare, ar însemna să se folosească criterii
convenţionale, ceea ce ar conduce la denaturarea mărimii acestuia şi implicit, a
costului pe produs. De aceea, în final se consideră că aceste cheltuieli trebuie să
se includă în mod normal în costul produselor obţinute ca şi cheltuielile
imputabile prin intermediul GP-urilor, întrucât efectuarea tuturor cheltuielilor
(imputabile şi neimputabile) este ocazionată de obţinerea producţiei care pentru
omogenizare s-a exprimat în unităţi GP
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (Chpu/x), operaţie în
care se stabileşte mai întâi suma cheltuielilor de prelucrare aferente fiecărui
produs, prin ponderarea numărului total de GP-uri obţinute, respectiv a cantităţii
echivalente (qe) din fiecare produs, cu costul unui GP şi apoi se raportează
rezultatul la cantitatea de producţie în unităţi fizice din fiecare produs, astfel:
104
qe / x ¿ Ct / Gp
Chpu / x ¿
qx ,
La acelaşi rezultat se poate ajunge efectuând un calcul simplificat,
prin multiplicarea numărului total de GP-uri pe unitatea de produs (echivalentul
total), cu costul unui GP,după următoarea relaţie:
Chpu/x = GPtx - Ct/Gp
Cu toate că această variantă este mai simplă din punct de vedere al
volumului de calcule pe care îl implică, prima are avantajul că permite
cunoaşterea totalului cheltuielilor de prelucrare repartizate asupra fiecărui produs.
d. Calculul costului unitar pe produs(Ctu). Pentru aceasta se adaugă la
cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizică de produs, cheltuielile unitare cu
materiile prime şi materialele directe consumate.
Modelul de calcul al costului unitar este diferit în antecalcul faţă de
postcalcul. În etapa antecalculului, modelul de calcul este următorul:
z
C tu=Chpu+ ∑ csm Psm
m=1 ,
unde: cs - este norma de consum (cantitatea standard de materiale);
Ps - preţul de aprovizionare al materialului;
m - felul materialului.
În ceea ce priveşte costul unitar efectiv, relaţia de calcul are forma:
Chm x
Ctu=Chpu +
qx ,
în care Chm reprezintă cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale
directe aferente unui anumit produs.
Avantaje
Ca orice metodă de calculaţie, şi metoda GP prezintă o serie de avantaje,
dintre care menţionăm:
permite calcularea cu mai mare exactitate a costului pe produs ca urmare a
imputării cheltuielilor de prelucrare pe baza unor criterii de cauzalitate şi nu pe
baza unor criterii globale care se folosesc în cazul metodelor aşa-zise tradiţionale.
Aceasta are ca efect, în continuare, stabilirea mai corectă a o serie de indicatori,
cum ar fi preţul de vânzare, profitul, rentabilitatea etc.;
reduce volumul de muncă necesar calculaţiei costurilor ca urmare a utilizării
pe o perioadă mai îndelungată de timp (5-6 ani) a GP-urilor calculate; metoda în
cauză permite simplificarea într-o anumită măsură a lucrărilor de calculaţie a
costurilor şi asigură personalului economic timpul necesar pentru analize;
permite depistarea rezervelor interne pentru mobilizarea lor şi impune o
conlucrare eficientă între economişti şi tehnicieni cu ocazia stabilirii operaţiilor
tehnologice privind fabricaţia produselor, a analizei fiecărui fel de cheltuieli de
prelucrare pentru găsirea criteriilor de cauzalitate în scopul imputării lor pe
operaţii, a alegerii produsului de bază etc.;
asigură stabilirea preţurilor de vânzare pe baza unor costuri corect calculate şi
cunoaşterea anticipată a rentabilităţii produselor fabricate;
permite stabilirea celor mai rentabile produse, respectiv a celor care asigură
recuperarea costurilor totale repartizate prin unităţi GP. Calculul rentabilităţii se
105
bazează, deci, pe costul GP-ului fiecărui produs şi pe costul total al produsului;
răspunde la necesitatea de a fi un sistem de gestiune sau de conducere a
întreprinderii moderne, întrucât permite controlul realizărilor în raport cu
prevederile şi obiectivele dorite, precum şi stabilirea legăturilor între toate
funcţiile, respectiv serviciile întreprinderii, pentru a-şi coordona eforturile în
vederea scopului comun, optimizarea rezultatului financiar final; prin analizele
care au loc la sfârşitul perioadei de gestiune, metoda GP permite efectuarea
controlului activităţii şi furnizarea informaţiilor necesare managerului unităţii
patrimoniale pentru luarea deciziilor;
oferă un limbaj comun pentru exprimarea întregii producţii, indiferent de
caracteristicile ei, cu aceeaşi unitate de măsură care este GP-ul. Aceasta dă
posibilitatea ca informaţiile care circulă în interiorul întreprinderii să fie
Dezavantaje percepute şi primite simplu şi cu acelaşi înţeles, de toate funcţiile întreprinderii.
Cu toate avantajele pe care le prezintă, metoda G.P. are o serie de
dezavantaje, printre care:
volumul mare de lucrări necesare pentru stabilirea GP-urilor care solicită o
analiză profundă şi multilaterală aunităţii patrimoniale de către un personal cu
înaltă calificare şi multă experienţă;
prezintă dificultăţi în cazul aplicării ei la unităţile patrimoniale cu variaţii mari
ale producţiei în curs de execuţie de la o perioadă de gestiune la alta şi care impune
un număr mare de calcule;
lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determină numai la
finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficienţa în domeniul informării.
107
taxelor vamale aferente importurilor de materii prime.
Metoda direct-costing se mai numeşte şi metoda costurilor variabile,
întrucât costul produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu şi pe cele fixe.
Acesta este motivul pentru care autorii lucrărilor de specialitate renunţă tot mai
mult la termenul direct-costing, înlocuindu-l cu cel de costuri variabile.
Metoda Metoda direct-costing stabileşte o legătură liniară între costuri, volumul
direct-costing
producţiei, desfacere şi profit, fiind foarte utilă în analiza activităţii economico-
financiare a firmei.
Prin metoda direct-costing se determină costuri parţiale, deoarece în
costul produselor se includ doar cheltuielile variabile, cheltuielile fixe fiind
considerate cheltuieli ale perioadei care trec direct asupra rezultatului financiar al
perioadei. Cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global sau în raport cu
un număr redus de locuri de ocazionare a cheltuielilor şi nu se mai repartizează
pe purtători de costuri. Se elimină astfel posibilitatea denaturării costurilor de
producţie, determinată de includerea în acestea a cheltuielilor fixe, prin
repartizare după criterii convenţionale.
Prin metoda direct-costing se urmăreşte, în primul rând, calcularea şi
analiza rentabilităţii totale a firmei. Pentru fiecare produs în parte se calculează
numai contribuţia brută la profit, pentru a se cunoaşte în ce măsură au fost
acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea produsului
şi ce contribuţie aduce în continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a
obţine profit.
Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a
costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta înseamnă separarea
cheltuielilor de producţie, de desfacere, în cheltuieli variabile şi fixe, cheltuielile
fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al întreprinderii.
Prin urmare, metoda foloseşte, în calculaţia costului pe produs, pe
costurile variabile directe şi indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor
pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe
(legate de activitatea de producţie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar
costurile variabile indirecte vor fi imputate.
Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global şi nu vor fi incluse în
costul fiecărui produs.
Caracteristicil Metoda costurilor variabile,în forma sa de bază are o serie de
e generale ale caracteristici care o individualizează şi i-au conferit statutul de metodă. O parte
metodei din aceste caracteristici sunt :
de calculaţie
utilizează comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporate în
a costurilor
bazate pe costuri(variabile) de cele neîncorporabile(fixe);
costuri calculaţia specifică se sprijină pe indicatori care construiesc judecăţi, suport
parţiale pentru deciziile managementului;
prestaţiile sau serviciile reciproce, între diferite segmente organizaţionale se
decontează la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtătorilor de
costuri;
nu este doar o calculaţie de costuri, ci şi una a rezultatelor pe termen scurt, este
un instrument util în managementul întreprinderii, scopul principal constituindu-
108
l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei
constă în faptul ca fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la acoperirea
totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin
existenţa unei marje pozitive.
Schema calculaţiei folosite de metoda direct-costing este :
(CA – Chv) = Cb – Chf = P/Pd.
Atât cifra de afaceri cât şi cheltuielile variabile şi contribuţia brută la
profit vor fi evidenţiate pe purtători de costuri.
Calculul costului unitar se realizează prin cumularea cheltuielilor pe
fiecare sort de produs finit, prin adăugarea soldului producţiei neterminate la
Calculul
începutul lunii sau deducerea soldului producţiei neterminate de la sfârşitul lunii
costului unitar
şi prin raportarea la cantitatea obţinuta din fiecare produs.
Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la
cantitatea de producţie rezultată (Qf), după următorul model:
,
unde:
Chv – cheltuieli variabile;
Q – valoarea producţiei.
Folosind aceasta metodă se urmăreşte pe lângă determinarea costului pe
fiecare produs în parte şi calcularea rentabilităţii totale, la nivelul întregii
întreprinderi. Pe fiecare produs se calculează numai contribuţia brută la beneficiu
(marja brută).
Pe produs se va determina contribuţia brută la profit sau marja pe
costurile variabile.
Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determină ca diferenţă între cifra de
afaceri şi costurile variabile aferente producţiei vândute.
Marja pe
costuri Se mai întâlneşte sub denumirea de marja globală (brută)şi reprezintă suma
variabile marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv),
multiplicate cu producţia aferentă vândută.
Mj/cv = CA – CV,
unde:
Mj/cv – marja pe costuri variabile;
CA – cifra de afaceri;
CV – costuri variabile.
Datele pot fi prezentate potrivit relaţiilor:
rata marjei pe costurile variabile:
sau
rata costurilor variabile:
sau
109
Întrucât
Marja pe costurile variabile determină acoperirea costurilor perioadei
(costuri de structura fixe) care privesc capacitatea întreprinderii de a produce şi
a vinde.De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vânzările unui produs sau a
suprima alte produse deficitare.
Contribuţia brută unitară la beneficiu (Cbu) se calculează ca diferenţă
între preţul de vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu), calculat în funcţie de
Contribuţia cheltuielile variabile astfel:
brută unitară Cbu = Pvu – Ctu
la beneficiu
Determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi
consta în înmulţirea cantităţii vândute din fiecare produs în perioada respectivă
(Qv) cu contribuţia brută unitară la beneficiu. Astfel se obţine contribuţia totală
la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiva (Chf). Modelul de calcul este următorul:
B/P = (Qvi * Cbui) – Ch
unde: i = produsele 1,2,3,……,n.
Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaţiile dintre
cheltuielile fixe şi variabile, producţie, desfacere şi profit. Toate aceste corelaţii
se pot exprima cu ajutorul unor indicatori specifici metodei, şi anume:
1. punctul de echilibru;
2. factorul de acoperire;
3. intervalul de siguranţă;
4. indicele de siguranţă dinamic;
5. indicele de prelevare;
6. coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.
1) Punctul de echilibru(Pe). Este cunoscut în literatura de specialitate și sub
denumirea de punct mort, pragul rentabilității, punct critic. Punctul de echilibru
Punctul de reprezintă punctul în care veniturile obținute din vânzarea producției sunt egale
echilibru
cu cheltuielile variabile aferente producției respective și cheltuielile fixe ale
perioadei la care se referă producția fabricată și vândută. Altfel spus, punctul de
echilibru reprezintă cantitatea de producție pe care compania trebuie să o
realizeze și să o vândă astfel încât veniturile obținute din vânzarea producției
respective să fie egale cu cheltuielile ocazionate de producţia în cauză (fixe şi
variabile).Orice unitate de produs vândută peste acest prag al rentabilităţii, în
care rentabilitatea este 0, aduce companiei profit, beneficii, după cum orice
unitate nevândută sub acest prag, conduce la obținerea de pierderi. Prin
procedeul aritmetic punctul de echilibru se calculează ca raport între cheltuielile
fixe ale perioadei și contribuția brută unitară la profit. Calculele de stabilire a
punctului de echilibru au avut în vedere o companie care realizează un singur
produs. În condițiile economiei de piață, asemenea companii se întâlnesc tot mai
rar. De regulă, companiile realizează mai multe produse și au la baza o anumită
structură a producției și desfacerii bine precizată. Dacă compania realizează mai
multe produse, pentru calculul punctului de echilibru se ia în considerare
110
contribuția brută medie unitară, care se calculează raportând contribuția totală la
cantitatea totală de producție obținută și vândută.
Punctul de echilibru exprima volumul activităţii în care veniturile obţinute din
vânzarea producţiei şi costurile totale aferente sunt în echilibru (rezultatul nul).El
reprezintă nivelul vânzărilor care permite acoperirea totalităţii costurilor
variabile aferente volumului vânzărilor şi a costurilor fixe aferente perioadei de
referinţă.El arată că orice suplimentare a volumului vânzărilor peste acest nivel
aduce beneficii, iar activitatea devine profitabila.
La determinarea punctului critic se va tine seama de:
luarea în consideraţie a capacităţii de producţie existente pe întreaga perioadă
de referinţă, fără a se face investiţii noi în această perioadă;
existenţa unor preţuri ale factorilor de producţie, stabile;
pe perioada analizată, preţurile produselor vândute sunt constante, deci nu
depind de volumul vânzărilor;
nu există probleme legate de fluxul de numerar (decalaj între angajarea de
cheltuieli şi plata acesteia, dintre realizarea de venit şi încasarea acestuia);
eliminarea unor variaţii asupra volumului stocurilor (producţia fabricată se
consideră a fi vândută).
Relaţiile de calcul prin care se determina valoarea acestui punct sunt:
1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile şi fixe)
CA = CV + CF
sau, acolo unde producţia este omogenă,
2. Rezultatul = 0
CA – (CV + CF) = 0 sau Mj (CV – CF) = 0
3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe
Mj/CV = CF
sau
sau ,
considerând volumul fizic de producţie vândut ca fiind necunoscut şi care
asigură un rezultat nul.
Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale şi marja
pe costul variabil unitar.
Din multiplicarea relaţiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preţul de
vânzare (pv) se va obţine punctul de echilibru valoric (CA critică).
Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale şi rata marjei
pe costurile variabile.
2) Factorul de acoperire(Fa).Acest indicator, care reprezintă rentabilitatea
Factorul de potențială, adică cât din cifra de afaceri este necesară pentru acoperirea costurilor
acoperire și obținerea de profit, se calculează în procente, ca raport între cheltuielile fixe
111
acoperite și volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, înmulțit cu
100, pe baza relației următoare:
CF
F a= ×100
C Ae
M j /CV
F a= ×100
CA
,
unde:
şi
Rezultă că:
Deoarece
Rezultă că:
R+C F CF
L0 = =1+
R R
Aceste calcule sunt posibile în ipotezele:
dacă preţul de vânzare este constant;
condiţiile de exploatare rămân neschimbate (evoluţia proporţională a
costurilor variabile şi costuri de structură constante).
Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezultă numai din modificarea
volumului producţiei vândute.
Pe de alta parte, levierul operaţional poate evidenţia influenţa poziţiei
întreprinderii faţă de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arată
dependenţa riscului economic faţă de cifra de afaceri: cu cât cifra de afaceri este
mai îndepărtată de punctul critic, cu atât activitatea întreprinderii este mai puţin
riscantă.
În scopul evidenţierii dependenţei levierului operaţional de punctul critic, se ţine
cont de relaţiile de calcul al cifrei de afaceri critice şi al rezultatului care este
determinat de cifra de afaceri suplimentară peste punctul de echilibru.
C C Ae ∙r CA−C A e + C A e
Lo=1+ F =1+ =
R (CA−C A e )∙ r CA −C A e
Rezultă că:
CA
L0 =
CA −CA e
ceea ce arată că el reprezintă raportul invers al indicelui de siguranţă dinamic
(Id).
În consecinţă, levierul operaţional reprezintă indicatorul prin care se
apreciază riscul economic, adică incapacitatea întreprinderii de a se adapta la
timp şi cu minimum de efort la schimbările condiţiilor din mediul economico-
social. Acest risc este proporţional cu nivelul costurilor fixe şi cu apropierea
cifrei de afaceri fata de punctul critic.
113
Ca orice metoda de calculaţie şi de analiză a costurilor, metoda Direct-
Costing are şi avantaje şi dezavantaje.
Avantajele metodei:
Avantajele fiind vorba de luarea în consideraţie numai a costurilor variabile, calculaţia
metodei costurilor se simplifică foarte mult;
ajută la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate);
punctul cheie îl constituie, în acest caz, ca „marjele celorlalte produse care
rămân să fie suficiente” pentru a compensa costurile fixe ramase;
asigură un control riguros asupra cheltuielilor;
analiza performanţelor în funcţie de marja degajată/activităţi.
Dezavantajele metodei:
separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determină întâmpinarea unor
Dezavantajele greutăţi (legate de capacitatea de producţie care antrenează costuri fixe şi
metodei utilizarea capacităţii de producţie care antrenează costuri variabile);
stocurile se evaluează numai la nivelul costurilor variabile, afectând nivelul
rezultatului de exploatare (contravine cerinţelor contabilităţii financiare care
spune că evaluarea stocurilor se face la cost complet).
114
Metoda ABC prezintă multe asemănări cu metoda centrelor de analiză
prezentată în planul contabil francez. Ea diferă totuşi sub următoarele aspecte:
- Pune accentual pe explicarea cauzelor costurilor activităţilor deasupra
calculului costurilor produselor;
- Nu prevede centre auxiliare, costurile tuturor centrelor fiind impuse costurilor
produselor fără repartiţie secundară;
- Operează cu regruparea activităţilor după procese transversale care depăşesc
limitele centrelor de responsabilitate.
Relaţia cauzalăîntre resurse şi produse este prezentată în figura următoare:
Figura 12.1. Relaţia cauzală între resurse şi produse
116
ore manopera;
ore funcționare utilaj;
cost materii prime consumate;
număr de produse.
b) inductori noi:
număr comenzi de materiale;
număr planuri elaborate;
număr controale;
număr comenzi de fabricație;
număr puncte de sudura etc.
Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare
Toate activitățile pentru care s-au identificat aceiași inductori de cost
seregrupeazăîntr-un centru de regrupare. În acest fel se ușurează calculul
costuluirenunțând la un tratament individual al fiecăreiactivităţi. În acest moment
se poatecalcula costul unitar al inductorului cunoscând:
- costul centrului de regrupare format din totalul costului
activitățilorcomponente;
- volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare/Volum total inductori
Etapa 4. Calculul costului complet.
În aceasta etapă se calculează costul de producție al diverselor
componente aleproduselor. Costul de producție va cuprinde cheltuielile directe şi
o dozădincheltuielile centrelor de regrupare (indirecte).
În general costul de producție se calculează pe trei componente:
1) cost funcție de volum de producție care se referă la consumul de materii
prime,manoperă directă, ore funcționare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea producției care se referă la cost comenzi de
fabricație, cost control calitate etc.;
3) cost piesă sau subansamble datorat existenţei ca atare şi care se
referăladosarultehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informații etc.
Etapa 5. Calculul costului de producție al produselor fabricate.
Aceasta etapa reunește elementele:
costul pieselor şi subansamblelor;
costul altor materii prime;
manopera directa;
costul funcţionării utilajelor;
costul activitățilorconsumate de produsele fabricate.
Costul activitățiiconsumate se determina dupărelația:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizați
consumată la fabricarea unui produs
Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vândute
Acesta etapă presupune suplimentarea costului de producție cu o parte din
costuldeadministrațieşi desfacere, parte stabilită prin intermediul inductorilor de
costspecifici acestor activităţi.
Avantaje Posibilitățile oferite de metoda ABC şi care nu se regăsesc la metodele
117
tradiționalear fi:
identificarea celor mai profitabili clienți, produse, canale de distribuție;
determinarea “contribuabililor reali” la performanţele financiare;
previzionarea corectă a costurilor şi resurselor legate de volumul
producțieişistructura organizațională;
identificarea cauzelor performantelor slabe;
urmărireaactivitățilorşi proceselor.
Prin metoda ABC întreprinderileîşi pot îmbunătăţi eficienţa
şireducecosturilefără a sacrifice valoarea pentru clienți.
118
Bibliografie
119