CECCAR Business Magazine  

❖  Nr. 21, 5-11 iunie 2018  ❖  Expertiza și auditul a- a+

afacerilor

Tipuri de costuri și comportamentul acestora (I)

CECCAR

REZUMAT
În articolul de față ne propunem să prezentăm o serie de aspecte privind distincția costuri directe –
costuri indirecte, algoritmul de repartizare a cheltuielilor indirecte, distincția costuri fixe, variabile,
semivariabile și semifixe, comportamentul costurilor totale și al celor unitare și metodele (procedeele)
de separare a cheltuielilor în variabile și fixe. Vom avea în vedere, de asemenea, conceptele de
capacitate de producție, grad de activitate, costul subactivității și cost marginal (suplimentar).

Termeni-cheie: costuri directe, costuri indirecte, cheltuieli fixe, cheltuieli variabile, capacitate de
producție, grad de activitate, costul subactivității, cost marginal

Clasificare JEL: M41

Cheltuielile reprezintă elemente constitutive ale costurilor. În acest sens există două modalități de
clasificare: costuri directe și costuri indirecte, respectiv costuri variabile și costuri fixe. Aceste două
clasificări sunt utile pentru separarea cheltuielilor în vederea determinării diverselor tipologii de cost
(de producție, complet), respectiv pentru prezentarea informațiilor în contul de profit și pierdere cu
clasificarea cheltuielilor după funcții.

1. Clasificarea costurilor în funcție de modul lor de repartizare

Potrivit acestei clasificări, costurile pot fi împărțite în:
✔  Costuri directe (individuale) de producție – reprezintă cheltuielile care pot fi individualizate și
atribuite fără ambiguitate unui produs sau unei activități consumatoare de resurse și producătoare de
rezultate. Noțiunea de cost direct trebuie privită însă și prin prisma relației costuri – structura
producției. În acest sens identificăm următoarele situații:
În cazul unei entități economice monoproducătoare, toate cheltuielile sunt directe față de
produsele fabricate.
În cazul unei entități economice cu producție multiplă, o parte a cheltuielilor este afectată direct
produselor, având un caracter direct, și altă parte vizează toate produsele sau numai anumite faze
de fabricație, având un caracter indirect.

În acest sens prezentăm câteva exemple:

Prețul de cumpărare al unei materii prime este un cost direct pentru un anumit produs, în timp ce
cheltuielile compartimentului de aprovizionare sunt comune mai multor produse, deci indirecte.
Salariile muncitorilor care lucrează la fabricarea unui anumit produs sunt cheltuieli directe, în
timp ce salariile celor care lucrează la fabricarea mai multor produse sunt cheltuieli indirecte față
de produs.
Comisioanele cuvenite agentului care se ocupă de vânzarea unui anumit produs reprezintă o
cheltuială directă. Dacă entitatea economică plătește un salariu fix unui agent de vânzări, acesta
reprezintă o cheltuială indirectă față de produsele vândute.

✔ Costuri indirecte – acestea nu pot fi alocate în mod direct unui anumit produs sau serviciu ori unei
anumite lucrări sau locații pentru care se calculează costul, ci necesită o repartizare suplimentară. Ele
au un caracter comun mai multor produse, servicii sau activități ori un caracter general în raport cu
toate produsele, serviciile sau activitățile proprii întreprinderii. Privite în corelație cu structurile
organizatorice, anumite cheltuieli indirecte față de produse sunt directe față de secții, ateliere, centre,
departamente (spre exemplu, salariile muncitorilor auxiliari din secție, materialele consumabile).

Din punctul de vedere al clasificării funcționale (după funcțiile întreprinderii), costurile indirecte pot
fi:
de producție (fabricație) – sunt acele cheltuieli generate de procesul de producție din momentul
demarării și până la obținerea produselor;
de administrație – cuprind acele cheltuieli care au fost angajate pentru formularea politicilor
conducerii, organizarea și controlul operațiilor efectuate de o entitate și care nu au o legătură
directă cu cercetarea-dezvoltarea, producția și desfacerea;
de desfacere – acoperă aria cheltuielilor legate de formarea loturilor de vânzare, ambalare,
transport, publicitate, expunere, servicii după vânzare etc.

În acest sens prezentăm câteva exemple:

Cheltuielile cu salariul șoferului care livrează pizza sunt cheltuieli indirecte de desfacere.
Cheltuielile cu salariul managerului general sunt cheltuieli indirecte de administrație (generale de
administrație).
Cheltuielile cu salariul inginerului care supervizează producția sunt cheltuieli indirecte de
producție.
Costurile directe și indirecte se pot dezvolta pe articole de calculație. Acestea reprezintă un element
sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeași destinație economică sau funcție în gestiunea internă a
întreprinderii. Conținutul lor, cu reclasificarea în cheltuieli fixe (F) și cheltuieli variabile (V), este redat
în tabelul de mai jos:
Sursa: Ebbeken et al. (2000), p. 60.

2. Absorbția (repartizarea) cheltuielilor indirecte

Absorbția (repartizarea) cheltuielilor indirecte este procesul prin care cheltuielile indirecte din
cadrul unui departament sunt alocate unui purtător de cost. Aceasta reprezintă determinarea părții din
cheltuielile indirecte aferente unui produs sau serviciu pe baza unei rate de absorbție sau a unui
coeficient de repartizare (suplimentare). În literatura de specialitate mai este cunoscută și ca procedeul
suplimentării.

Absorbția implică parcurgerea următoarelor etape:

1. Alegerea bazei de absorbție (repartizare):

În acest sens prezentăm câteva exemple de baze de repartizare:

Total ore manoperă directă;
Total cheltuieli cu salariile directe;
Total cheltuieli cu materialele directe folosite;
Total ore-mașină (ore funcționare utilaje);
Număr de produse obținute;
 Total cost primar.

2. Determinarea ratei de absorbție (repartizare) a cheltuielilor indirecte (RAI) sau a

coeficientului de repartizare (K):

Total cheltuieli indirecte

K(RAI) =
Total baze de absorbție (repartizare)

3. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte aferente unui produs:

Acest coeficient (rată) se aplică bazei de repartizare specifice fiecărui produs, în vederea determinării
cotei (%) de cheltuieli indirecte incluse în costul de producție. Spre exemplu, în cazul produsului A,
avem:
Cota de cheltuieli Baza de absorbție
indirecte aferentă = K (RAI) x aferentă
produsului A produsului A

Procedeul coeficienților de suplimentare se poate aplica în două variante:

✔ Procedeul coeficientului de suplimentare cumulativ – presupune utilizarea unei singure baze, implicit
a unui singur coeficient pentru repartizarea tuturor structurilor de costuri asupra purtătorilor de costuri.

✔ Procedeul coeficienților de suplimentare selectivi – implică utilizarea mai multor baze de repartizare
diferențiate pe categorii de costuri. Spre exemplu, costurile indirecte de producție dependente de
materiile prime se repartizează în funcție de costurile cu materiile prime, iar cele dependente de
salariile indirecte se repartizează în raport cu costurile cu salariile directe.

Exemplu

Se obțin două produse, A și B, pentru care se suportă următoarele costuri: materii prime – 3.000 u.m.
pentru A și 5.000 u.m. pentru B, manoperă directă – 400 de ore pentru A și 200 de ore pentru B, costul
unei ore de manoperă – 10 u.m., salarii indirecte  – 10.000 u.m., iar amortizarea utilajelor folosite
pentru ambele produse – 5.000 u.m.

Ne propunem următoarele:
a) să calculăm costul de producție pentru produsele A și B utilizând ca bază de repartizare: i)
materiile prime, ii) manopera directă.
b) să comentăm cele două variante prin prisma impactului bazei de repartizare asupra costului de
producție și să dăm exemple de alte posibile baze de repartizare.

a) Calculul costului de producție pentru produsele A și B în cele două variante:

i) În primul caz, pentru a calcula costul de producție întocmim tabloul costurilor (fișa costului) pentru
cele două produse utilizând ca bază de evaluare consumul de materii prime:
* Cheltuieli indirecte = 10.000 u.m. (salarii indirecte) + 5.000 u.m. (amortizare utilaje) = 15.000 u.m.

Repartizarea cheltuielilor indirecte:

1. Alegerea bazei de repartizare: materii prime (A – 3.000 u.m.; B – 5.000 u.m.)

2. Calculul RAI = 15.000 u.m./(3.000 u.m. + 5.000 u.m.) = 1,875
3. Calculul cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui produs:
% cheltuieli indirecte produsul A = 3.000 u.m. x 1,875 = 5.625 u.m.
% cheltuieli indirecte produsul B = 5.000 u.m. x 1,875 = 9.375 u.m.

Verificarea repartizării cheltuielilor: 5.625 u.m. + 9.375 u.m. = 15.000 u.m.

ii) În cel de-al doilea caz, pentru a calcula costul de producție întocmim tabloul costurilor (fișa
costului) pentru cele două produse utilizând ca bază de evaluare cheltuielile cu salariile directe:

* Cheltuieli indirecte = 10.000 u.m. (salarii indirecte) + 5.000 u.m. (amortizare utilaje) = 15.000 u.m.

Repartizarea cheltuielilor indirecte:

1. Alegerea bazei de repartizare: salarii directe (A – 4.000 u.m.; B – 2.000 u.m.)

2. Calculul RAI = 15.000 u.m./(4.000 u.m. + 2.000 u.m.) = 2,5
3. Calculul cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui produs:
% cheltuieli indirecte produsul A = 4.000 u.m. x 2,5 = 10.000 u.m.
% cheltuieli indirecte produsul B = 2.000 u.m. x 2,5 = 5.000 u.m.

Verificarea repartizării cheltuielilor: 10.000 u.m. + 5.000 u.m. = 15.000 u.m.

Î
b) În cazul fabricării, spre exemplu, a unor produse din sticlă personalizate, bazate în principal pe
manoperă, este recomandată repartizarea cheltuielilor indirecte în funcție de valoarea salariilor directe
sau de numărul de ore de manoperă necesare.

În cazul fabricării, spre exemplu, a borcanelor, relevantă este repartizarea în funcție de consumul de
materii prime, deoarece acest consum este preponderent.

3. Clasificarea costurilor în funcție  de dependența lor față  de volumul de

activitate
Din perspectiva dependenței față de volumul producției, costurile pot fi grupate în variabile și fixe. Din
acest punct de vedere se disting mai multe tipologii:

✔  Costurile variabile (Cv) – sunt costuri totale (aferente întregii cantități obținute) care variază în
raport cu modificările nivelului activității. În consecință, costurile variabile totale cresc direct
proporțional cu volumul producției.

Din punct de vedere grafic, reprezentarea acestora este următoarea:

✔ Costurile variabile unitare (cv) – sunt constante (de exemplu, consumurile de materii prime).

Relația matematică ce exprimă acest comportament se prezintă astfel:

Cv
cv =
Q

Reprezentarea grafică este următoarea:

✔  Costurile fixe (Cf) – sunt costuri care nu se modifică chiar dacă nivelul activității variază. În
consecință, costurile fixe totale sunt constante pentru toate nivelurile de activitate (de exemplu,
cheltuielile generale de producție ale secțiilor, cheltuielile generale de administrație, cele cu chiriile, cu
amortizarea etc.).
Reprezentarea grafică este următoarea:

✔ Costurile fixe unitare (cf) – sunt descrescătoare în funcție de nivelul activității.

Relația matematică ce exprimă acest comportament se prezintă astfel:

Cf
cf =
Q

Reprezentarea grafică este următoarea:

✔  Costurile semifixe (fixe în trepte sau „pășite”) – reprezintă costurile fixe care cresc în cadrul
marjei relevante (de exemplu, numărul noilor persoane angajate pe măsura creșterii producției care
atinge și depășește un anumit nivel).

Din punct de vedere grafic, o asemenea evoluție se prezintă astfel:

✔ Costurile semivariabile – cuprind atât elemente fixe, cât și elemente variabile (de exemplu, salariul
unui angajat care este plătit și pentru orele suplimentare). Potrivit Needles et al. (2001, p. 905), un
exemplu în acest sens îl reprezintă costul serviciilor de telecomunicații. Tarifele telefonice lunare sunt
compuse din tarifele pentru servicii (abonament) și cele pentru convorbiri internaționale. Tarifele pentru
convorbiri internaționale sunt variabile, deoarece depind de numărul acestora, iar tarifele pentru servicii
(abonament) sunt costuri fixe.

În acest caz, evoluția costurilor semivariabile poate fi reprezentată grafic astfel:

O reprezentare similară o întâlnim și în cazul consumului de energie, în situația în care există un număr
fix de kilowați incluși în abonament, iar după depășirea acestuia se percepe un cost suplimentar, ce
variază în funcție de consumul peste numărul de kilowați din abonamentul respectiv.

Exemplu

Se dau următoarele tipuri de cheltuieli:

cu amortizarea mașinilor folosite pentru un anumit produs;
cu amortizarea utilajelor și instalațiilor;
cu asigurarea sediului societății;
cu chiria aferentă sediului societății;
cu energia electrică (pentru secțiile unde se fabrică mai multe produse);
cu publicitatea pentru un anumit produs;
cu salariile (manoperă directă);
cu materiile prime;
cu salariile personalului TESA;
cu salariile supraveghetorilor din secția de producție.

Ne propunem să încadrăm aceste cheltuieli în una dintre următoarele situații:

● cheltuieli directe:
    –  variabile;
    –  fixe;
● cheltuieli indirecte:
    –  variabile;
    –  fixe.
Din perspectiva delimitării costurilor în variabile și fixe, formula costurilor totale (Ct) divizate în cele
două categorii, costuri fixe (Cf) și costuri variabile (Cv), se prezintă astfel:
Ct = Cf + Cv

Având în vedere că valoarea costurilor variabile totale (Cv) este dependentă de cantitatea utilizată (Q),
aceasta poate fi exprimată astfel:
Ct = Cf + Q x cv

Din punct de vedere grafic, reprezentarea este următoarea:

Modificarea volumului activității conduce la modificarea costului total unitar. Astfel, în cazul creșterii
volumului activității, costurile descresc asimptotic înspre costurile marginale.

Relația de calcul poate fi exprimată astfel:

Ct Cf Cv
ct = = + = cf + cv
Q Q Q

Reprezentarea grafică a comportamentului costului total unitar este următoarea:

Continuăm în numărul viitor al revistei cu prezentarea unor aspecte privind variabilitatea costurilor,
procedeele de delimitare a cheltuielilor în variabile și fixe, capacitatea de producție și gradul de
activitate, dar și costurile marginale.

BIBLIOGRAFIE 
1. Alazard, C., Sépari, S. (2016), Contrôle de gestion, ediția a IV-a, Dunod, Paris.
2. Angelescu, C., Ciucur, D., Dinu, M. (2001), Dicționar de economie, Editura Economică,
București.
3. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. (2000), Calculația și managementul costurilor, Editura Teora,
București.
4. Needles, B.E. Jr., Anderson, H.R., Caldwell, J.C. (2001), Principiile de bază ale contabilității,
ediția a V-a, traducere, Editura Arc, Chișinău.

  Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitate managerială, ediția a II-a, revizuită, autori
Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, Daniela Artemisa Calu și Andreea Gabriela Ponorîcă, apărută la
Editura CECCAR în anul 2018.

Cuvinte-cheie: expertiza și auditul afacerilor, costuri directe, costuri indirecte, cheltuieli fixe, cheltuieli
variabile, capacitate de producție, grad de activitate, costul subactivității, cost marginal