Сайт журнала "Contabilitate şi audit" http://contabilitate.md/?

mod=printarticle&id=8792

Журнал “Contabilitate şi audit” » №5, 2020 » ВНЕДРЯЕМ ИЗМЕНЕНИЯ В НСБУ

Постоянный адрес статьи: http://www.contabilitate.md/?mod=article&id=8792

Alexandru NEDERIŢA
doctor habilitat în economie,
profesor universitar

Comentarii privind conţinutul şi modul de aplicare a modificărilor

de bază operate în SNC „Costurile îndatorării”

Generalităţi
În prezentul articol sunt examinate conţinutul şi modul de aplicare a modificărilor principale operate în SNC „Costurile
îndatorării” în conformitate cu pct. 15 din anexa la Ordinul MF nr. 48/2019. Aceste modificări au fost elaborate în baza
prevederilor Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26.06.2013 privind situaţiile financiare
anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi (în continuare –
Directiva 2013/34/UE). De asemenea, au fost utilizate unele reguli prevăzute în Standardul Internaţional de
Contabilitate (IAS) 23 „Costurile îndatorării”.
Modificările operate în SNC „Costurile îndatorării” au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2020 şi, în principal, se referă la:
■ nomenclatorul costurilor îndatorării1;
■ componenţa activelor cu ciclu lung de producţie2;
■ conţinutul informaţiilor suplimentare privind costurile îndatorării ce urmează a fi prezentate în nota explicativă a
entităţilor care întocmesc situaţii financiare complete.
La expunerea materialului, s-a ţinut cont de modificările operate în Planul general de conturi contabile (în continuare – Planul
general de conturi) prin Ordinul MF nr.  100/2019, precum şi de noile reguli de contabilizare a cheltuielilor privind dobânzile
incluse în SNC „Cheltuieli” în conformitate cu pct. 13 din anexa la Ordinul MF nr.  48/2019.

Nomenclatorul costurilor îndatorării

Subpunctul 4) al punctului 5 din SNC „Costurile îndatorării” a fost expus în redacţie nouă, conform căreia costurile
îndatorării vor include diferenţele de curs valutar şi de sumă (în continuare – diferenţe) aferente dobânzilor privind
împrumuturile.
Comentarii. Modificarea are un caracter de clarificare, deoarece până la intrarea în vigoare a modificărilor operate în
SNC (01.01.2020) prevederile subpunctului sus-menţionat3 erau interpretate şi aplicate în practică în mod diferit. Din
noua redacţie a acestui subpunct reiese că costurile îndatorării trebuie să includă doar diferenţele nefavorabile4
aferente dobânzilor calculate, însă neachitate. Totodată, ca şi până la 01.01.2020, diferenţele privind dobânzile
aferente împrumuturilor care sunt atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de
producţie se capitalizează, iar diferenţele care nu  sunt atribuibile direct activelor sus-menţionate şi/ sau nu corespund
cerinţelor de capitalizare5 se recunosc ca cheltuieli curente în perioada în care au fost efectiv suportate.
De menţionat că diferenţele aferente sumei de bază a împrumuturilor primite se recunosc ca şi anterior ca cheltuieli
sau venituri financiare (în conturile 722 şi 622).
Vom examina modul de determinare şi de contabilizare a diferenţelor aferente creditului bancar primit în valută
străină în baza următorului exemplu:
Exemplu. La 20 noiembrie 2020, entitatea „A” a primit un credit bancar pentru procurarea unui utilaj care necesită
montare în sumă de 75 600 de euro cu rata anuală a dobânzii de 5 %, pe un termen de 3 ani. Conform contractului
de credit, dobânzile se calculează începând cu următoarea zi după primirea creditului şi se achită lunar, iar suma de
bază a creditului se rambursează în părţi egale la 20 noiembrie al fiecărui an.
Potrivit politicilor contabile, elementele monetare în valută străină6 se recalculează în monedă naţională la data
raportării.
Cursul oficial al leului moldovenesc constituie (convenţional):
● la 20.11.2020 – 20,60 lei/euro;
● la 20.12.2020 – 19,70 lei/euro;
● la 31.12.2020 – 20,10 lei/euro.
Conform datelor din exemplu, în anul 2020, entitatea „A” trebuie să întocmească formulele contabile prezentate în
tabelul de mai jos.

Formule contabile aferente operaţiunilor de primire a creditului bancar în valută străină şi de calculare a
dobânzilor
Напишите нам, мы онлайн!

Стр. 1 из 3 25.01.2021, 12:15

Сайт журнала "Contabilitate şi audit" http://contabilitate.md/?mod=printarticle&id=8792

Nr. Data Conţinutul operaţiunii Suma, Conturi

crt. în lei corespondente
debit credit
1 2 3 4 5 6
1 20.11.2020 Reflectarea sumei creditului bancar primit (75 600 euro × 20,60 lei/euro) 1 557 360 243 411
2 Calcularea dobânzilor aferente creditului bancar primit pentru perioada:
21.11–20.12.2020
20.12.2020 [(75 600 euro × 5 % × 30 zile : 365 zile) × 19,70 lei/euro] 6 120 121 511
21.12–31.12.2020
31.12.2020 [(75 600 euro × 5 % × 11 zile : 365 zile) × 20,10 lei/euro] 2 290 121 511*
3 31.12.2020 Reflectarea diferenţei de curs valutar aferente sumei de bază a creditului bancar 37 800 411 622
[75 600 euro × (20,10 lei/euro – 20,60 lei/euro)]
4 31.12.2020 Reflectarea diferenţei de curs valutar aferente dobânzilor calculate şi neachitate [(75 124 121 511
600 euro × 5 % × 30 zile : 365 zile) × × (20,10 lei/euro – 19,70 lei/euro)]
5 31.12.2020 Reflectarea cotei curente a creditului bancar pe termen lung în valută străină 506 520 411 511
(75 600 euro : 3 ani × 20,10 lei/euro)

* În conformitate cu politicile contabile, dobânzile calculate până la survenirea termenului de achitare pot fi înregistrate iniţial în componenţa
datoriilor preliminate (în contul 541), cu decontarea ulterioară la datoriile curente (în contul 511).

În cazul efectuării operaţiunilor în valută străină, este necesar să se ţină cont de faptul că, potrivit art. 21 alin. (3)
pct.  2) din Codul fiscal (CF), orice datorie atât a contribuabilului, cât şi faţă de contribuabil, a cărei sumă este
exprimată în valută străină, cu excepţia avansurilor acordate/primite pentru procurări/livrări de active şi
servicii7, se recalculează la cursul oficial al leului moldovenesc valabil pentru ultima zi a perioadei fiscale. Iar,
conform pct.  3) din acelaşi alineat, orice venit sau pierdere de pe urma recalculării datoriei conform pct.  2) se
consideră venit obţinut sau pierdere suportată în ultima zi a perioadei fiscale. Diferenţele de curs valutar capitalizate
se includ în valoarea de intrare a mijloacelor fixe, care în scopuri fiscale se stabileşte conform prevederilor SNC
(art.  261 alin. (18) din CF).
Astfel, în baza datelor exemplului prezentat mai sus, diferenţele de curs valutar aferente sumei de bază a creditului
bancar în mărime de 37 800 de lei, înregistrate în contabilitate ca venituri curente (în contul  622), vor fi incluse în
venitul impozabil. Totodată, diferenţele de curs valutar aferente dobânzilor în sumă de 124 de lei, capitalizate în
contabilitate (în contul 121), urmează a fi incluse în valoarea de intrare a mijloacelor fixe, determinată în scopuri fiscale.

Componenţa activelor cu ciclu lung de producţie

În conformitate cu noua redacţie a pct. 6 din SNC „Costurile îndatorării”, componenţa activelor cu ciclu lung de producţie
a fost suplinită cu următoarele elemente noi:
■ activele biologice imobilizate în curs de execuţie (subpct. 5);
■ alte active imobilizate sau circulante care corespund definiţiei activului cu ciclu lung de producţie (de exemplu,
cheltuielile anticipate privind asimilarea produselor noi, recultivarea terenurilor, costurile ulterioare aferente
imobilizărilor necorporale şi corporale) care generează beneficii economice suplimentare (subpct. 6).
Comentarii. Ca urmare a acestei modificări, începând cu 01.01.2020, activele cu ciclu lung de producţie vor
include nu doar stocurile care necesită un proces îndelungat de fabricare şi de pregătire spre utilizare conform
destinaţiei, imobilizările necorporale şi corporale în curs de execuţie, investiţiile imobiliare în curs de reamenajare
sau reconstruire, ci şi activele biologice imobilizate în curs de execuţie şi alte active imobilizate sau circulante.
Această modificare este necesară pentru contabilizarea corectă a costurilor îndatorării aferente împrumuturilor
destinate procurării activelor sus-menţionate, precum şi pentru calcularea costului de intrare al acestora.
La capitalizarea costurilor îndatorării aferente noilor elemente de active cu ciclu lung de producţie, trebuie să fie
întocmite următoarele formule contabile:
1) reflectarea costurilor îndatorării aferente împrumuturilor destinate procurării activelor biologice în curs de
execuţie:
• Dt 131 Ct 511, 512;
2) reflectarea costurilor îndatorării aferente împrumuturilor destinate acoperirii cheltuielilor anticipate şi a costurilor
ulterioare legate de imobilizările necorporale şi corporale, precum şi de procurarea altor active imobilizate şi
circulante:
• Dt 112, 121, 171, 172, 261, 262, 811, 812 etc. Ct 511, 512.
La aplicarea în practică a modificărilor operate în SNC „Costurile îndatorării”, trebuie să se ţină cont de faptul că,
începând cu 01.01.2020, cheltuielile privind dobânzile aferente împrumuturilor, care nu sunt direct atribuibile procurării,
construcţiei sau fabricării unui activ cu ciclu lung de producţie şi/sau nu corespund cerinţelor capitalizării, trebuie să fie
recunoscute drept cheltuieli financiare (în contul 722, subcontul 7221 „Cheltuieli privind dobânzile”)8 şi înregistrate prin
următoarea formulă contabilă:
• Dt 722, subcontul 7221 Ct 511, 512. Напишите нам, мы онлайн!

Стр. 2 из 3 25.01.2021, 12:15

Сайт журнала "Contabilitate şi audit" http://contabilitate.md/?mod=printarticle&id=8792

Prezentarea informaţiilor
În noua redacţie a pct. 33 din SNC „Costurile îndatorării” este inclusă doar informaţia suplimentară privind costurile
îndatorării, ce urmează a fi prezentată în nota explicativă a entităţilor care întocmesc situaţii financiare complete, în
care, pe lângă informaţiile prevăzute în Legea contabilităţii şi raportării financiare nr.  287/2017 (în continuare – Legea
nr.  287/2017), se conţin informaţii privind:
■ suma costurilor îndatorării capitalizate în perioada de gestiune;
■ suma costurilor îndatorării recunoscute drept cheltuieli curente;
■ rata de capitalizare folosită pentru determinarea sumei costurilor îndatorării care urmează a fi capitalizate;
■ sumele obţinute din investirea temporară a împrumuturilor.
Entităţile care întocmesc situaţii financiare simplificate sau prescurtate pot să includă în nota explicativă doar
informaţiile prevăzute la art. 22 din Legea nr.  287/2017.

1 În conformitate cu pct. 4 din SNC „Costurile îndatorării”, costurile îndatorării includ dobânzile şi alte costuri aferente
împrumuturilor primite şi contractelor de leasing financiar, iar împrumuturile reprezintă creditele bancare şi
împrumuturile primite de entitate de la alte persoane juridice şi/sau fizice pe o perioadă stabilită şi pentru o anumită
plată.

2Potrivit pct. 4 din SNC „Costurile îndatorării”, activul cu ciclu lung de producţie este un activ care necesită în mod
obligatoriu o perioadă lungă pentru creare şi pregătire spre utilizare conform destinaţiei sau spre vânzare.
Componenţa acestor active este prezentată în pct. 6 din standardul sus-menţionat.

3 În redacţia precedentă a SNC „Costurile îndatorării” subpunctul 4) al punctului 5 a avut următorul conţinut:
„diferenţele de curs valutar şi de sumă aferente împrumuturilor în măsura în care acestea sunt considerate ca o
ajustare a costurilor cu dobânzile”.

4 Modul de contabilizare a diferenţelor de curs valutar şi de sumă favorabile aferente dobânzilor calculate, dar
neachitate pentru împrumuturile primite destinate achiziţiei, construcţiei sau producţiei activelor cu ciclu lung de
producţie, nu este reglementat în mod special sub aspect normativ. În acest context, aceste diferenţe trebuie să fie
recunoscute ca venituri financiare conform regulilor generale prevăzute în SNC „Diferenţe de curs valutar şi de
sumă” (în continuare – SNC „DCVS”).

5 Cerinţele privind capitalizarea costurilor îndatorării sunt stabilite în punctele 16–31 din SNC „Costurile îndatorării”
şi nu s-au modificat în comparaţie cu redacţia precedentă a acestui standard.

6 Elementele monetare reprezintă activele şi datoriile exprimate în valută străină care urmează a fi încasate/achitate (pct. 4
din SNC „DCVS”). În conformitate cu pct. 13 din acest standard, entitatea poate recalcula elementele monetare atât la data
raportării, cât şi cu o altă periodicitate prevăzută în politicile contabile (lunar, trimestrial etc.).
La contabilizarea elementelor sus-menţionate, este necesar să se ţină cont de faptul că, începând cu 01.01.2020,
componenţa acestora s-a modificat. Astfel, după această dată, avansurile acordate/primite în valută străină pentru
procurări/livrări de active şi servicii, care până la 01.01.2020 erau incluse în componenţa elementelor monetare,
sunt considerate drept elemente nemonetare. Aceste avansuri nu se supun recalculării la data raportării şi se
înregistrează în situaţiile financiare conform cursului oficial al leului moldovenesc la data recunoaşterii iniţiale a
acestora (pct. 12 din SNC „DCVS”).
Modul de contabilizare şi de reflectare în situaţiile financiare a avansurilor acordate/primite în valută străină este
expus la p. 50 a prezentului număr al revistei.

7 Prevederile Codului fiscal privind recalcularea avansurilor acordate/primite în valută străină au intrat în vigoare la 1 ianuarie
2020 şi corespund cu prevederile similare prevăzute în pct. 12 din SNC „DCVS”. Ca urmare, începând cu această dată,
avansurile sus-menţionate trebuie să fie înregistrate la cursul oficial al leului moldovenesc la data acordării/primirii acestora şi nu
vor genera diferenţe de curs valutar atât în contabilitate, cât şi în scopuri fiscale.

8 Până la data de 01.01.2020, aceste cheltuieli se înregistrau în componenţa altor cheltuieli din activitatea operaţională (în contul
714). Includerea dobânzilor aferente împrumuturilor în componenţa cheltuielilor financiare rezultă din noua redacţie a pct. 2 din
anexa 5 la SNC „Cheltuieli” şi a pct. 143 din SNC „Prezentarea situaţiilor financiare”. Suma acestor cheltuieli trebuie să fie luată
în calcul la determinarea indicatorului rd. 101 „Cheltuieli privind dobânzile” din noul format al situaţiei de profit şi pierdere.

© "Contabilitate şi audit", 2020

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции
Напишите нам, мы онлайн!

Стр. 3 из 3 25.01.2021, 12:15