Sunteți pe pagina 1din 182

I AUDIT FINANCIAR

1. Care

sunt atribuiile Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, potrivit reglementrilor legale n vigoare?

Camera are urmtoarele atribuii: a) elaboreaz urmtoarele documente: a1) Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei n vederea supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde prevederi referitoare la: - organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora; - atribuiile i rspunderile Camerei; - regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar; - cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n exercitarea activitii de audit financiar ; - abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura de disciplin; a2) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; a3) Standardele de audit; a4) Programa analitic pentru examenul de aptitudini profesionale; a5) Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar; a6) Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari; a7) Normele privind procedurile minimale de audit financiar. Reglementrile prevzute la litera a2) a7) se aprob prin hotrri ale ConsiliuluiCamerei; b) atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea independent c) organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari ; d) controleaz calitatea activitii de audit financiar ; e) promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; f) elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei ; g) retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare independent a profesiei de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; h) asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia; i) emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n Regulamentul de organizare i funcionare, prin care s se asigure respectarea dispoziiilor prezentei ordonane de urgen.

2. Cum se atribuie persoanelor fizice calitatea de auditor financiar i de membru al Camerei


Auditorilor Financiari din Romnia i n ce condiii se pot pierde aceste caliti, potrivit reglementrilor legale n vigoare? Art. 56. - Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, potrivit art. 11 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, candidaii trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice: a) s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) s fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; c) s fi satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; d) s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putnd ncepe numai dup ndeplinirea cumulativ a condiiilor prevzute la lit. a) i b) de mai sus; e) s fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii; Calitatea de auditor financiar se atribuie pe baz de examen de aptitudini profesionale, prin care trebuie s se certifice un nivel corespunztor de cunotine teoretice, precum i capacitatea de a le aplica. (2) Examenele pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer, conform prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. Art. 58. - Auditorii financiari i pierd aceast calitate n una dintre urmtoarele situaii: a) exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei; b) nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat, dup caz.

3.

Prezentai regulile i cerinele legislaiei n vigoare privind atribuirea calitii de auditor financiar i de membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru persoanele

juridice i respectiv pentru persoanele fizice care au obinut o calificare (auto rizare) n alt stat. Art. 57. - Camera, la cerere, poate atribui calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar i persoanelor care ndeplinesc, potrivit art. 12 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, cumulativ, urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice trebuie: a) s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat, n acord cu reglementrile specifice din acel stat; b) s fi fost pentru cel puin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori al unui grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; c) s satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); d) s fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. Pentru satisfacerea cerinelor menionate la lit. c) solicitanii sunt obligai s prezinte documentele prevzute la art. 63, iar pentru ndeplinirea condiiilor menionate la lit. d) vor trebui s promoveze interviul-test organizat de Camer, conform programei stabilite i comunicate solicitanilor de ctre aceasta. B. 1. Persoanele juridice care au dobndit calitatea de auditor financiar ntr-un stat strin sau care fac parte dintr-un grup de societi n care majoritatea acionarilor sau/i a angajailor deine calitatea de auditor financiar n statul respectiv i care sunt membri ai Camerei. Pentru persoanele fizice cu calificarea profesional obinut n alt stat se prezint urmtoarele acte: a) copie legalizat a certificatului/diplomei sau a altor acte oficiale care atest pregtirea superioar financiar-contabil obinut n alt stat; b) scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al crui membru este, cu precizarea expres a calitii de membru pe care o deine la data emiterii scrisorii; c) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i c a asimilat Codul de etic emis de aceasta. (2) Pentru persoanele juridice autorizate potrivit prevederilor altui stat se prezint urmtoarele acte: a) copie legalizat a autorizaiei eliberate de un organism profesional autorizat din ara respectiv, care atest c societatea de audit financiar solicitant este membr a acestuia; b) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de Federaia Internaional a Contabililor i c a asimilat Codul de etic emis de aceasta. (3) Documentele trebuie s fie nsoite de traducerea n limba romn, legalizat la un notar public din Romnia.

drepturile i obligaiile membrilor Camerei Auditorilor Financiari din Romnia persoane fizice, potrivit reglementrilor legale n vigoare. Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul conferit de prevederile art. 4 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, de exercitare independent a profesiei n care acetia trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional. Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar AF". Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul s aleag i s fie alei n organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale Camerei. Membrii alei au dreptul la un vot n edinele organelor de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i control ale Camerei. Membrii Camerei, persoane fizice, n exercitarea independent a profesiei, aplic i respect: a) Standardele internaionale de audit financiar, adoptate integral de Camer, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern i Normele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de Camer; b) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari, emise de Camer; c) Procedurile de control al calitii activitii de audit financiar, emise de Camer; d) Normele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizaii i tarife, elaborate de Camer; e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camer. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligai s transmit, n termen de 30 de zile, notificri n legtur cu: a) schimbarea numelui, situaie n care persoana n cauz va solicita, n scris, eliberarea unui nou carnet i certificat de auditor financiar, membru al Camerei; b) schimbarea adresei ori a adresei de coresponden;

4. Prezentai

c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau administrator al unei societi de audit financiar ori de persoan fizic autorizat; d) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. O dat cu notificarea naintat Camerei vor fi depuse i actele, n copie legalizat, care dovedesc solicitarea fcut, dup caz. Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligai s notifice Camerei, n termen de pn la 5 zile, producerea unor evenimente n activitatea acestora, menionnd toate informaiile corespunztoare, dup cum urmeaz: a) aplicarea unor sanciuni disciplinare auditorului financiar persoan fizic de ctre o autoritate legal sau un alt organism profesional al crui membru este persoana n cauz; b) orice condamnare definitiv pronunat de instana competent; c) existena unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice auditorului financiar exercitarea funciei de administrator al unei societi comerciale sau, n general, exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale; d) orice alte informaii pentru evaluarea reputaiei profesionale i etice a auditorului financiar. Prezentai drepturile i obligaiile persoanelor juridice membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i condiiile n care se retrage calitatea de membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru persoanele fizice i juridice. Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de lege de a exercita independent profesia de auditor financiar. Societile de audit financiar pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar AF". n faa organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, decizie i control, problemele, interesele, precum i propunerile persoanelor juridice sunt susinute de ctre asociaii, acionarii sau administratorii acestor societi, care sunt membri ai Camerei i care au drepturile prevzute de lege i de prezentul regulament. Membrii Camerei, persoane juridice, n exercitarea independent a profesiei, aplic i respect: a) Standardele internaionale de audit financiar, adoptate integral de Camer, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern, Normele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de Camer; b) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari, emise de Camer; c) Procedurile de control al calitii auditului financiar, emise de Camer; d) Normele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizaii i tarife, elaborate de Camer; e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camer. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligai s notifice Camerei, n termen de 30 de zile, n legtur cu: a) schimbarea denumirii sub care este nregistrat persoana juridic; modificarea denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unei noi autorizaii; b) schimbarea sediului social ori a adresei de coresponden; c) deschiderea sau nchiderea unei filiale sau a unei subuniti; d) orice modificare privind statutul angajailor, asociailor, acionarilor sau administratorilor societii de audit financiar; e) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. O dat cu notificarea naintat Camerei vor fi depuse i actele, n copie legalizat, care dovedesc solicitarea fcut, dup caz. Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligai s transmit, n termen de 5 zile, notificri n legtur cu: a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea, excluderea sau decesul unui acionar ori asociat al societii de audit financiar; b) aplicarea unor sanciuni disciplinare societii de audit financiar ori luarea de msuri mpotriva acesteia de ctre o autoritate sau un alt organism profesional al crui membru este persoana juridic n cauz; c) orice condamnare definitiv pronunat de instanele competente din ar i din strintate mpotriva reprezentantului legal al societii de audit financiar; d) existena unei hotrri judectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit financiar exercitarea funciei de administrator sau exercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi; e) orice modificri survenite n coninutul informaiilor furnizate anterior Camerei; f) numirea unui lichidator de ctre autoritatea competent. Calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii: a) pierderea calitii de auditor financiar;

5.

b) neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei; c) aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; d) reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevederilor legale. Orice auditor financiar care a renunat sau cruia i s-a retras calitatea de membru al Camerei poate solicita redobndirea acesteia, respectnd condiiile prevzute de lege i de prezentul regulament referitoare la procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei.

6. Cum sunt definite independena

i integritatea auditorului financiar i care sunt cerinele reglementrilor specifice n acest sens privind exercitarea profesiei, potrivit legislaiei romaneti n materie (OUG nr. 75/1999, republicat i HG nr. 983/2004)?

Auditorul financiar poate s i exercite independent profesia de auditor financiar numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este membru persoan activ a Camerei . b) ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. O persoan nu poate exercita independent profesia de auditor financiar al unei entiti economice dac este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea economic respectiv are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese. n sensul prezentei ordonane de urgen prin incompatibilitate sau conflict de interese se nelege toate situaiile care conduc la tirbirea cerinei fundamentale de independen n exercitarea independent a profesiei de auditor financiar. Dac pe durata exercitrii independente a profesiei de auditor financiar nu se mai ndeplinesc condiiile pentru exercitarea acesteia, auditorul financiar are obligaia s renune imediat la contractul su i s notifice clientului ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii.n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar, n timpul exercitrii independente a profesiei nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit emise de Camer, aceasta va sesiza autoritatea statului la care se depun situaiile financiare ale entitii economice respective i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv. n situaia n care autoritatea de stat prevzut la alin. (1) solicit efectuarea unui al doilea audit entitatea economic va lua msurile necesare pentru a se conforma n cel mai scurt timp, dar nluntrul unui termen ce nu va depi 6 luni de la data primirii de ctre entitatea economic a comunicrii scrise. Profesia de auditor financiar poate fi exercitat numai de persoanele care ndeplinesc condiiile de independen prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Persoanele crora li s-a atribuit calitatea de membru persoan activ a Camerei nu pot angaja sau desfura activiti care prejudiciaz ori care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional astfel cum acestea sunt definite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar . Integritatea, obiectivitatea sau independena profesional nu este afectat dac auditorul financiar i exercit independent profesia la dou sau mai multe entiti economice n acelai timp, n condiiile n care sunt respectate prevederile prezentei ordonane de urgen i ale Codului menionat la alin. (1). Auditorii financiari activi, n desfurarea activitii lor, trebuie s dea dovad de integritate n toate relaiile profesionale, de afaceri i personale. Integritatea implic onestitate, justee i corectitudine i nu trebuie s fie afectat de interese de natur familial. Auditorii financiari activi sunt obligai s dea dovad de obiectivitate n exercitarea profesiei, urmnd a fi avute n vedere toate considerentele relevante n cazul ncheierii fiecrui angajament profesional Auditorii financiari activi trebuie s dea dovad de independen n exercitarea profesiei. Prin independen se nelege exercitarea profesiei de ctre auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor financiar. Independena nu trebuie s fie afectat n nici un caz de interese de natur familial. Auditorii financiari activi trebuie s accepte i s desfoare activitatea pentru care sunt competeni. n cazurile n care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialiti i din alte domenii. Auditorii financiari activi trebuie s i desfoare activitatea profesional cu respectarea confidenialitii asupra informaiilor cu care opereaz. Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele competente, abilitate potrivit legii. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor asupra clienilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei sale privind controlul calitii auditului financiar. se exercit profesia de auditor financiar, potrivit cerinelor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (HG nr. 983/2004)? Auditorii financiari activi trebuie s se conformeze, pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar, urmtoarelor reguli generale: a) s nu ncheie contractul dac n ultimii 2 ani anteriori acceptrii acestuia au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti economice din cadrul aceluiai grup;

7. Cum

b) s nu ncheie contractul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti economice din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al IV-lea ai auditorului financiar; c) s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd dreptul s dein aciuni ori pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer ori s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; d) pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile; e) dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale similare, s nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelai client; f) contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz; g) s respecte hotrrile Camerei referitoare la eventualele limitri n timp ale numrului contractelor care pot fi ncheiate cu acelai client; h) s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament. se realizeaz monitorizarea activitii auditorilor financiari activi, potrivit Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (HG nr. 983/2004 )? Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia ca n exercitarea profesiei s coopereze cu Camera i s se asigure c toate persoanele n asociere cu acetia coopereaz cu Camera n activitatea de monitorizare n aplicarea legii, normelor i prezentului regulament. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia s conduc evidena corect a activitii lor i s prezinte Camerei toate datele i informaiile necesare pentru a permite acesteia s desfoare n mod eficient procesul de monitorizare. Monitorizarea activitii auditorilor financiari activi, membri ai Camerei, se organizeaz i se desfoar potrivit Normelor privind procedurile de control al calitii auditului financiar emise de Camer, potrivit crora: a) auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia de a ntocmi i de a prezenta acesteia, pn la data de 31 martie a anului urmtor, raportul anual asupra activitii pentru anul expirat; b) auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active sau persoane juridice, care sunt angajai, administratori sau acionari ai unei firme de audit financiar i nu efectueaz aceast activitate n nume propriu, vor transmite Camerei o declaraie, n care vor specifica aceast situaie; c) nedepunerea raportului i a declaraiei la termenul stabilit constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prezentului regulament. Departamentul de monitorizare i competen profesional al Camerei va organiza inspecii asupra realitii i legalitii informaiilor cuprinse n rapoartele naintate Camerei de ctre auditorii financiari activi, membri ai acesteia. Anual, Camera va ntocmi i va transmite Ministerului Finanelor Publice un raport sintetic asupra calitii activitii de audit financiar, n condiiile legii.

8. Cum

9. Potrivit reglementarilor legale n vigoare din Romnia (OUG nr. 75/1999, republicat i

HG nr. 983/2004), privitor la activitatea de audit intern, precizai urmtoarele Cine o organizeaz ? Entitile economice ale cror situaii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare. La regiile autonome, companiile/societile naionale, precum i la celelalte entiti economice cu capital majoritar de stat, activitatea de audit intern se organizeaz i funcioneaz potrivit cadrului legal privind auditul intern din entitile publice.

Ce reprezint ? Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii economice de ctre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniul de activitate al entitii economice. Care-i sunt obiectivele ? n baza prevederilor art. 22 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, obiectivele auditului intern sunt urmtoarele: a) verificarea conformitii activitilor entitii economice auditate cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii economice;

c) evaluarea gradului de adecvare a datelor i/sau informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitilor din entitatea economic; d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Cine o exercita i n ce condiii ? Normele elaborate de Camer cuprind reguli de organizare, reguli de exercitare, reguli de implementare i Codul de etic pentru profesia de auditor intern. Regulile de organizare se refer la elementele definitorii ale entitilor i ale persoanelor care exercit activitatea de audit intern. Regulile de exercitare se refer la natura activitilor de audit intern i stabilesc criterii de calitate pe baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat. Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente. Codul de etic pentru profesia de auditor intern se bazeaz pe ncredere n asigurarea obiectivitii sale referitoare la managementul riscului, controlului i conducerii. Responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern, coordonarea lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie, potrivit art. 23 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, s aib calitatea de auditor financiar. Cu ocazia exercitrii independente a profesiei de auditor financiar, indiferent de cadrul legal care se aplic pentru organizarea i funcionarea auditului intern la entitile economice menionate la art. 84, auditorii financiari efectueaz i evaluarea funciei de audit intern; aceasta se refer la gradul de adecvare a ariei de cuprindere a programelor conexe aplicate, precum i la performanele acestuia, pentru a determina msura n care auditorii financiari se pot baza pe rezultatele auditului intern n desfurarea activitii lor.

10. Potrivit reglementrilor legale n vigoare din Romnia (OUG nr. 75/1999, republicat i
nr. 983/2004), precizai urmtoarele:

HG

Care este scopul normelor de audit intern elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia? Camera elaboreaz norme de audit intern n conformitate cu standardele internaionale n domeniu, scopul acestora fiind: a) definirea principiilor de baz privind modul n care trebuie s se exercite auditul intern; b) asigurarea cadrului de lucru pentru exercitarea i promovarea activitilor de audit intern; c) stabilirea criteriilor de baz pentru evaluarea exercitrii auditului intern; d) supravegherea proceselor, a structurilor organizatorice, a managementului organizatoric, precum i a operaiunilor entitii economice. Care sunt rolul, atribuiile i drepturile autoritii de stat privind activitatea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia? Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de Ministerul Finanelor Publice. Autoritatea de stat va urmri permanent ca reglementrile emise de Camer i deciziile luate de organele de conducere ale acesteia s nu contravin reglementrilor legale. n cazul n care autoritatea de stat constat c nu sunt respectate condiiile i obligaiile prevzute de lege, aceasta va lua msurile legale ce se impun. Categoriile de entiti economice ale cror situaii financiare vor fi auditate potrivit prevederilor prezentei ordonane de urgen se stabilesc de ctre Ministerul Finanelor Publice n acord cu Programul de implementare a Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660 CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. La entitile economice care aplic reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660 CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate auditul financiar se efectueaz potrivit prezentei ordonane de urgen. Entitile economice care nu au obligaia, potrivit legii, s aplice Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660 CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate pot opta pentru auditarea situaiilor financiare n condiiile prezentei ordonane de urgen. Ministerul Finanelor Publice va elabora, cu consultarea prealabil a Camerei, i va promova spre adoptare proiecte de acte normative pentru completarea i/sau modificarea prezentei ordonane de urgen, n funcie de modificarea i/sau de completarea Directivei a VIII-a 84/653 CEE. Activitatea Camerei se desfoar, potrivit prevederilor art. 26 i 27 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, sub supravegherea autoritii de stat reprezentate de Ministerul Finanelor Publice. Autoritatea de stat va urmri permanent ca reglementrile emise de Camer i deciziile i hotrrile luate de organele de conducere ale acesteia s nu contravin reglementrilor legale. n cazul n care autoritatea de stat constat c nu sunt respectate condiiile i obligaiile prevzute de lege, aceasta va lua msurile legale care se impun. Supravegherea autoritii de stat nu aduce atingere independenei Camerei ca organism profesional, aceast activitate fiind privit n contextul colaborrii, astfel nct activitatea de audit financiar s corespund exigenelor n domeniu impuse de normele i standardele europene. n baza art. 29 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, categoriile de entiti economice ale cror situaii financiare vor fi auditate, potrivit legii, se stabilesc de ctre Ministerul

Finanelor Publice n acord cu Programul de implementare a reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660 a CEE i cu standardele internaionale de contabilitate. La entitile economice care aplic reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660 a CEE i cu standardele internaionale de contabilitate auditul financiar se efectueaz n condiiile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, ale normelor i ale prezentului regulament. Entitile economice care nu au obligaia, potrivit legii, s aplice reglementrile contabile prevzute la alin. (1) i (2) pot opta pentru auditarea situaiilor financiare n condiiile prevzute de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat. Care este rolul i coninutul registrului auditorilor financiari? Auditorii financiari activi i nonactivi, persoane fizice i juridice, vor fi nscrii n Registrul auditorilor financiari, care va fi publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, i va fi actualizat anual cu modificrile intervenite n Registrul auditorilor financiari vor fi menionate cel puin urmtoarele informaii: a) pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numrul de telefon i numrul carnetului de auditor financiar; b) pentru persoanele juridice: denumirea societii, adresa sediului social, numrul de telefon i numrul autorizaiei de funcionare. Pentru fiecare societate de audit financiar se vor meniona n plus urmtoarele: a) numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale persoanelor fizice care efectueaz auditul financiar n numele i n contul societilor de audit financiar ; b) numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale asociailor sau ale acionarilor ; c) numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale membrilor consiliului de administraie. Care sunt abaterile disciplinare ale auditorilor financiari, sanciunile aplicabile i procedurile de constatare a acestora potrivit Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia ( HG nr. 983/2004 )? Abaterile disciplinare svrite de auditorii financiari sunt urmtoarele: a) nerespectarea Codului de conduit etic i profesional n domeniul auditului financiar al Camerei; b) desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare, ineficiente sau cu incompeten, care au avut ca efect prejudicierea grav a reputaiei profesionale; c) nclcarea dispoziiilor legale aplicabile, ale prezentului regulament i hotrrilor, normelor sau ale altor acte emise de ctre Camer; d) nclcarea dispoziiilor legale, ale prezentului regulament i ale celorlalte hotrri, norme sau acte emise de Camer de ctre un angajat, asociat, acionar sau administrator al unei societi de audit financiar, membr a Camerei; e) nclcarea altor reglementri legale n vigoare, incidente, din domeniul propriu de activitate; f) existena unei hotrri a unei instane de judecat din Romnia sau din alt ar privind comiterea unei fapte care atrage, n condiiile legii, sanciunea de excludere din Camer. Auditorii financiari, persoane fizice active sau juridice, membri ai Camerei, pot fi sancionai pentru abateri disciplinare cu: a) avertisment; b) mustrare; c) suspendarea calitii de membru al Camerei pe o perioad de la 6 luni pn la un an; d) excluderea din Camer. Sanciunile disciplinare se comunic n termen de 30 de zile de la data hotrrii de sancionare. Sanciunile se public prin intermediul mijloacelor de comunicare n mas ale Camerei, n condiiile legii. Abaterile disciplinare se constat, iar sanciunile disciplinare se aplic prin procedurile disciplinare care se desfoar potrivit competenelor urmtoarelor organe ale Camerei: a) Consiliul; b) Comisia de apel. Toate problemele, faptele sau circumstanele care sunt de natur s atrag rspunderea disciplinar a unui membru se aduc la cunotin Secretariatului general. Dup analiz Secretariatul general transmite documentaia Departamentului de conduit i disciplin profesional. Departamentul de conduit i disciplin profesional efectueaz cercetri asupra documentaiei primite, putnd s solicite informaiile pe care le consider necesare, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene, auditorul financiar fiind obligat s le prezinte. Departamentul de conduit i disciplin profesional se pronun asupra unei sanciuni disciplinare, stabilind termene pentru furnizarea de ctre persoana n cauz a informaiilor necesare, oferindu-i posibilitatea de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a nainta propuneri Consiliului Camerei. n situaia n care Departamentul de conduit i disciplin profesional consider c nu sunt ndeplinite condiiile necesare pentru atragerea rspunderii disciplinare, persoana reclamat i reclamantul primesc o notificare corespunztoare. n situaia n care Departamentul de conduit i disciplin profesional consider c sunt ndeplinite condiiile pentru atragerea rspunderii disciplinare, hotrte: a) emiterea unui ordin, cu consimmntul persoanei reclamate (ordin cu consimmnt); b) sesizarea Consiliului Camerei n vederea aprobrii sanciunii propuse.

11.

n cazul n care Departamentul de conduit i disciplin profesional hotrte s sesizeze Consiliul Camerei, trimite acestuia un raport cuprinznd faptele reclamate la adresa unui auditor financiar i o sintez a probelor care vin n sprijinul reclamaiei, precum i orice alte informaii pe care s-a bazat opinia sa, n sensul propunerii unei sanciuni disciplinare. Dup sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, Departamentul de conduit i disciplin profesional va continua investigarea cazului pn la clarificarea deplin a acestuia.

12. Care sunt regulile i procedurile de soluionare a sesizrilor primite de ctre Consiliul
Camerei, potrivit Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (HG nr. 983/2004 )? n vederea soluionrii sesizrilor primite, Consiliul Camerei respect procedurile de mai jos referitoare la comunicare, audiere, deliberare i comunicare a hotrrii. Consiliul Camerei comunic n scris persoanei reclamate, n termen de 30 de zile de la primirea sesizrii, urmtoarele: a) coninutul reclamaiei aduse, locul i data la care va avea loc audierea persoanei respective; b) elementele care stau la baza reclamaiei; c) o sintez a procedurilor Consiliului Camerei privind soluionarea reclamaiei, n forma aprobat de acesta; d) solicitarea adresat persoanei reclamate de a confirma, n termen de 15 zile de la primirea comunicrii, acceptarea total sau parial a faptelor puse n sarcina acesteia, intenia de a participa la audiere i de a fi reprezentat sau asistat de avocat ori de un alt specialist. Pentru faptele neacceptate, persoana reclamat poate prezenta probe n aprarea sa. Audierea se stabilete n termen de pn la 60 de zile de la data primirii sesizrii. n acest scop persoanele sunt citate la Camer. Persoana reclamat sau reclamantul poate solicita, fie cu ocazia audierii, fie anterior acesteia, prin cerere scris adresat Consiliului Camerei, amnarea audierii pentru o dat ulterioar, n vederea formulrii aprrii, n caz de boal sau n alte mprejurri temeinic motivate. n absena nemotivat a persoanei reclamate sau a reprezentantului acesteia audierea nu are loc i se trece la procedura urmtoare. Dup procedura audierii sau, dup caz, fr ndeplinirea acestei proceduri, Consiliul Camerei se retrage pentru deliberare. Consiliul Camerei delibereaz n raport cu fiecare fapt pus n sarcina persoanei reclamate i emite o hotrre mpotriva acesteia, cuprinznd una dintre sanciunile prevzute n prezentul regulament. n cazul n care Consiliul Camerei a constatat c faptele reclamate au fost nentemeiate, emite o hotrre de respingere. Consiliul Camerei anun hotrrea sa n edin i informeaz prile implicate despre dreptul de a ataca hotrrea n faa Comisiei de apel. Hotrrea se comunic n scris prilor implicate, n termen de 5 zile de la adoptare. Hotrrea Consiliului Camerei devine executorie de la data mplinirii termenului de apel, cu excepia cazului n care, nainte de mplinirea termenului, prile atac hotrrea Consiliului Camerei la Comisia de apel a acesteia. edinele Consiliului Camerei sunt publice. Nu sunt publice edinele n care ar fi adus atingere imaginii publice a persoanelor implicate, Camerei i terilor, precum i n cazurile n care s-ar afecta principiul confidenialitii, aceasta urmnd a fi hotrt de Consiliul Camerei, precum i la solicitarea prilor. Hotrrile Consiliului Camerei pot fi atacate, n termen de 30 de zile de la primirea comunicrii scrise, att de persoana reclamat, ct i de reclamant. Cererea de apel trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a) s fie formulat n scris i s fie adresat Comisiei de apel prin Secretariatul general; b) s prezinte motivele atacrii hotrrii Consiliului Camerei. Comisia de apel notific ambelor pri data i locul judecrii apelului. La judecare, apelantul are dreptul s fie reprezentat sau asistat. Apelul poate fi judecat n absena apelantului, cu respectarea cerinelor privind trimiterea comunicrii scrise. Prezena celeilalte pri este obligatorie. Comisia de apel poate amna judecarea apelului pentru o dat ulterioar, n vederea formulrii aprrii, n caz de boal sau n alte mprejurri temeinic motivate. Procedura de judecare a apelului este similar cu cea din faza audierii n faa Consiliului Camerei. La ncheierea judecrii apelului, Comisia de apel poate hotr confirmarea, modificarea sau anularea hotrrii Consiliului Camerei. Comisia de apel anun hotrrea sa n edin public. Hotrrea Comisiei de apel se va comunica n scris prilor n termen de 15 zile de la pronunarea apelului. edinele Comisiei de apel sunt publice. Nu sunt publice edinele n care ar fi adus atingere imaginii publice a persoanelor implicate, Camerei i terilor, precum i n cazurile n care s-ar afecta principiul confidenialitii, aceasta urmnd a fi hotrt de Consiliul Camerei, precum i la solicitarea prilor. Hotrrile Comisiei de apel privind suspendarea sau excluderea unui membru sunt publicate prin grija Consiliului Camerei n M.O. al Romniei, Partea I.

Hotrrile Comisiei de apel sunt de natur disciplinar i pot fi atacate, n condiiile legii, la instana competent. Msurile sancionatorii luate pot fi contestate, n condiiile legii i direct, la instanele judectoreti competente.

13.

Care sunt prevederile Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European si a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul statutar al conturilor anuale si al conturilor consolidate (D82006/43/CE), referitoare la inregistrarea auditorilor financiari persoane fizice si juridice (Capitolul III) ?

Fiecare stat membru se asigur c auditorii statutari i firmele de audit sunt nregistrai ntr-un registru public. Statele membre se asigur c fiecare auditor statutar i fiecare firm de audit sunt identificai n registrul public printr-un numr individual. Informaiile nregistrate se pstreaz ntr-un registru n format electronic i sunt accesibile publicului pe cale electronic.Statele membre se asigur c registrul public este complet operaional pn la 29 iunie 2009. nregistrarea auditorilor statutari n ceea ce privete auditorii statutari, registrul public conine cel puin urmtoarele informaii:: numele, adresa i numrul de nregistrare; - dup caz, numele, adresa, adresa de website i numrul de nregistrare a firmei de audit la care este angajat auditorul statutar sau cu care este asociat ca partener sau n vreun alt mod; - toate celelalte nregistrri ca auditor statutar la autoritile competente ale altor state membre i ca auditor n alte tere ri, inclusiv numele autoritii(lor) de nregistrare i, dup caz, numrul(numerele) de nregistrare. (1) Auditorii din tere ri, sunt indicai n mod clar n registru ca atare, i nu ca auditori statutari. nregistrarea firmelor de audit (1) n ceea ce privete firmele de audit, registrul public conine cel puin urmtoarele informaii: aumele, adresa i numrul de nregistrare; forma juridic; informaii de contact, persoana de contact principal i, dup caz, adresa de website; adresa fiecrui birou din statul membru; numele i numrul de nregistrare ale tuturor auditorilor statutari angajai, asociai sau parteneri sau n alte relaii cu firma de audit; numele i adresele profesionale ale tuturor proprietarilor i acionarilor; numele i adresele profesionale ale tuturor membrilor organului administrativ sau de conducere; dup caz, apartenena la o reea i o list cu numele i adresele firmelor membre i afiliate sau o indicare a locului unde aceste informaii sunt accesibile publicului; toate celelalte nregistrri ca firm de audit la autoritile competente ale altor state membre i ca entitate de audit pe lng ri tere, inclusiv numele i adresa autoritii(lor) de nregistrare i, dup caz, numrul(numerele) de nregistrare. Entitile de audit din ri tere sunt indicate n mod clar n registru ca atare, i nu ca firme de audit. Actualizarea informaiilor nregistrate Statele membre se asigur c auditorii statutari i firmele de audit notific, fr vreo ntrziere nejustificat, autoritilor competente responsabile pentru registrul public cu privire la orice modificri ale informaiilor cuprinse n acesta. Registrul este actualizat, fr nici o ntrziere nejustificat, dup primirea acestor notificri. Responsabilitatea pentru nregistrarea informaiilor Informaiile furnizate autoritilor competente sunt semnate de auditorul statutar sau de firma de audit. n cazul n care autoritatea competent prevede furnizarea informaiilor n format electronic, acest lucru poate fi realizat, spre exemplu, prin intermediul semnturii electronice. Limba Informaiile introduse n registrul public se redacteaz n una din limbile permise de regimul lingvistic n vigoare n statul membru respectiv. Statele membre pot permite, de asemenea, ca informaiile s fie introduse n registrul public n orice alt limb (limbi) oficial(e) a(le) Comunitii. Statele membre pot impune ca traducerea acestor informaii s fie certificat.n orice caz, statele membre respective se asigur c n registru se menioneaz dac traducerea este certificat sau nu.

14.

Care sunt prevederile D8-2006/43/CE referitoare la etica profesionala, independenta, obiectivitatea, confidentialitatea si secretul profesional (Capitolul IV) ? Etica profesional Statele membre se asigur c toi auditorii statutari i toate firmele de audit au obligaia de a respecta principiile de etic profesional, care se refer cel puin la funcia lor de interes public, integritatea i obiectivitatea lor, competena lor profesional i atenia cuvenit. Independena i obiectivitatea Statele membre se asigur c atunci cnd efectueaz un audit statutar, auditorul legal i/sau firma de audit este independent() de entitatea auditat i nu este implicat n procesul decizional al entitii auditate.

Statele membre se asigur c un auditor statutar sau o firm de audit nu efectueaz un audit statutar n cazul n care exist orice relaie financiar direct sau indirect, relaii de afaceri, de ncadrare n munc sau un alt tip de relaii inclusiv prestarea de servicii suplimentare, altele dect cele de audit - ntre auditorul statutar, firma de audit sau reeaua i entitatea auditat, relaii despre care o ter parte obiectiv, rezonabil i informat ar putea trage concluzia c pot compromite independena auditorului statutar sau a firmei de audit. n cazul n care independena auditorului statutar sau a firmei de audit este afectat de ameninri, cum ar fi cea de autoverificare a propriei activiti, interes propriu, reprezentare, familiaritate sau ncredere ori intimidare, auditorul statutar sau firma de audit trebuie s aplice msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri. n cazul n care importana acestor ameninri n comparaie cu msurile de protecie aplicate este de o asemenea natur nct independena este compromis, auditorul statutar sau firma de audit nu efectueaz auditul statutar. Statele membre se asigur, de asemenea, c, n cazul n care este vorba de auditul statutar al unor entiti de interes public i dac se impun msuri de protecie a independenei auditorului statutar sau a firmei de audit, un auditor statutar sau o firm de audit nu pot efectua un audit statutar atunci cnd este un caz de autoverificare a propriei activiti sau de interes propriu. Statele membre se asigur c auditorul statutar sau firma de audit documenteaz n dosarele de audit toate ameninrile semnificative la adresa independenei sale, precum i msurile de protecie aplicate pentru a reduce acele ameninri. Confidenialitatea i secretul profesional (1) Statele membre se asigur c toate informaiile i documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de audit atunci cnd efectueaz un audit statutar sunt protejate de reguli corespunztoare privind confidenialitatea i secretul profesional. (2) n cazul n care un auditor statutar sau o firm de audit sunt nlocuii cu un alt auditor statutar sau o alt firm de audit, fostul auditor statutar sau fosta firm de audit vor asigura accesul la toate informaiile relevante cu privire la entitatea auditat noului auditor statutar sau noii firme de audit. (3) Un auditor statutar sau o firm de audit care au ncetat s mai fie angajai ntr-o anumit misiune de audit sau un fost auditor statutar sau o fost firm de audit fac n continuare obiectul dispoziiilor alineatelor (1) i (2) cu privire la acea misiune de audit. Independena i obiectivitatea auditorilor statutari care efectueaz auditul statutar n numele firmelor de audit Statele membre se asigur c asociaii sau acionarii unei firme de audit, precum i membrii organelor administrative, de conducere sau de supraveghere ale unei astfel de firme sau ale unei firme afiliate nu intervin n efectuarea unui audit statutar n nici un mod care s pericliteze independena i obiectivitatea auditorului statutar care efectueaz auditul statutar n numele firmei de audit. sunt cerinele D8-2006/43/CE privind standardele de audit i raportarea auditului (Capitolul V)? Standardele de audit (1) Statele membre impun auditorilor statutari i firmelor de audit s efectueze auditurile statutare n conformitate cu standardele internaionale de audit Statele membre pot aplica un standard naional de audit att timp ct Comisia nu a adoptat un standard internaional de audit care se refer la aceeai problem. Standardele internaionale de audit adoptate sunt publicate integral, n fiecare din limbile oficiale ale Comunitii, n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. (2) Comisia adopt standardele internaionale de audit care vor fi aplicate n Comunitate numai n cazul n care: (a) sunt elaborate respectnd n mod corespunztor procedurile, supravegherea public i transparena i sunt general acceptate la nivel internaional; (b) contribuie la asigurarea unui nivel nalt de credibilitate i calitate a conturilor anuale sau consolidate n conformitate cu principiile stabilite la articolul 2 alineatul (3) din Directiva 78/660/CEE i articolul 16 alineatul (3) din Directiva 83/349/CEE; i (c) sunt determinante pentru binele public european. Statele membre pot impune proceduri sau cerine de audit suplimentare fa de acestea - sau, n cazuri excepionale, pot elimina unele pri - din standardele internaionale de audit numai n cazul n care acestea decurg din cerine legale naionale specifice referitoare la domeniul de aplicare a auditului statutar. n cazurile excepionale ale eliminrii unor pri ale unui standard internaional de audit, statele membre comunic cerinele lor naionale specifice, precum i temeiurile meninerii acestora, Comisiei i celorlalte state membre, cu cel puin ase luni nainte de adoptarea lor la nivel naional sau, n cazul cerinelor deja existente la data adoptrii unui standard internaional de audit, n termen de cel mult trei luni de la adoptarea standardului internaional de audit relevant. (3) Statele membre pot impune cerine suplimentare referitoare la auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate pentru o perioad care expir la 29 iunie 2010. Auditul statutar al conturilor consolidate Statele membre se asigur c, n cazul unui audit statutar al conturilor consolidate ale unui grup de ntreprinderi: (a) auditorul grupului poart deplina responsabilitate pentru raportul de audit n legtur cu conturile consolidate;

15. Care

10

auditorul statutar al grupului efectueaz o verificare i pstreaz documentaia verificrii pe care a fcut-o pentru activitatea efectuat de auditorul(ii) statutar(i), entitatea(entitile) sau firma(ele) de audit ale unei ri tere n vederea auditului grupului. Documentaia pstrat de auditorul grupului trebuie s permit autoritii competente relevante s verifice n mod corespunztor activitatea auditorului grupului. (c) atunci cnd o component a unui grup de ntreprinderi este auditat de auditorul(ii) statutar(i) sau entitatea(entitile) de audit dintr-o ter ar care nu are un acord de colaborare auditorul grupului este responsabil, n cazul unei solicitri, pentru transmiterea corespunztoare, la cerere, a documentaiei activitii de audit efectuate de auditorul(ii) sau entitatea(entitile) de audit dintr-o ter ar, inclusiv foile de lucru relevante pentru auditul grupului ctre autoritile de supraveghere public. Pentru a asigura aceast transmitere, auditorul grupului pstreaz o copie a acestei documentaii sau, n caz contrar, este de acord ca auditorul(ii) sau entitatea(entitile) de audit dintr-o ter ar s i asigure accesul corespunztor i fr restricie, la cerere, sau ntreprinde orice alt aciune necesar. n cazul n care exist obstacole legale sau de alt natur care mpiedic transmiterea foilor de lucru de audit de la o ter ar ctre auditorul grupului, documentaia pstrat de auditorul grupului include dovada c a ntreprins procedurile adecvate pentru a obine accesul la documentaia de audit i, n cazul obstacolelor, altele dect cele legale care decurg din legislaia rii, dovada care demonstreaz existena acestor obstacole. Raportarea auditului (1) n cazul n care o firm de audit efectueaz un audit statutar, raportul de audit este semnat cel puin de auditorul (auditorii) statutar(i) care efectueaz auditul statutar n numele firmei de audit. n mprejurri excepionale statele membre pot prevedea c nu este necesar ca aceast semntur s fie divulgat publicului, n cazul n care aceast divulgare poate duce la o ameninare iminent i semnificativ la adresa securitii personale a oricrui individ. n orice caz, numele persoanei(lor) implicate sunt aduse la cunotina autoritilor competente relevante.

(b)

16.

Care sunt cerinele D8-2006/43/CE privind asigurarea calitii, investigaiile i sanciunile (Capitolul VI)? Sistemele de asigurare a calitii (1) Fiecare stat membru se asigur c toi auditorii statutari i firmele de audit fac obiectul unui sistem de asigurare a calitii care respect cel puin urmtoarele criterii: (a) sistemul de asigurare a calitii este organizat astfel nct s fie independent de auditorii statutari i firmele de audit verificate i s fac obiectul supravegherii publice; (b) finanarea sistemului de asigurare a calitii este sigur i fr nici un fel de influene posibile nedorite din partea auditorilor sau firmelor de audit; (c) sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse corespunztoare; (d) persoanele care efectueaz verificrile pentru asigurarea calitii au formarea profesional corespunztoare i experien relevant n auditul statutar i raportarea financiar, combinate cu formare specific n ceea ce privete controlul calitii; (e) selectarea celor care fac verificrile pentru misiuni specifice de control al calitii se face n baza unor proceduri obiective, concepute astfel nct s se evite orice conflicte de interese ntre cei care fac verificrile i auditorul statutar sau firma de audit care fac obiectul verificrii; (f) aria de aplicabilitate a verificrii pentru asigurarea calitii, susinut de testarea adecvat a dosarelor de audit selectate, include o evaluare a conformitii cu standardele de audit aplicabile i cu cerinele de independen, a cantitii i calitii resurselor cheltuite, a onorariilor de audit percepute i a sistemului intern de control al calitii din cadrul firmei de audit, (g) verificarea pentru asigurarea calitii face obiectul unui raport care conine principalele concluzii ale verificrii pentru asigurarea calitii; (h) verificrile pentru asigurarea calitii au loc cel puin o dat la fiecare ase ani; (i) rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calitii sunt publicate anual; (j) auditorul statutar sau de firma de audit dau curs recomandrilor formulate la ncheierea verificrilor pentru asigurarea calitii ntr-un termen rezonabil. INVESTIGAII I SANCIUNI (1) Statele membre se asigur c exist sisteme eficiente de investigaii i sanciuni pentru a detecta, corecta i preveni efectuarea necorespunztoare a auditului statutar. (2) Fr a aduce atingere regimurilor de rspundere civil din statele membre, acestea prevd sanciuni eficiente, proporionale i descurajante cu privire la auditorii statutari i firmele de audit, n cazul n care auditurile statutare nu sunt efectuate n conformitate cu dispoziiile adoptate n aplicarea prezentei directive. (3) Statele membre prevd ca msurile luate sau sanciunile impuse auditorilor statutari i firmelor de audit s fie prezentate n mod adecvat publicului. Sanciunile impuse trebuie s includ posibilitatea retragerii autorizrii.

11

17. Care

sunt cerinele D8-2006/43/CE privind supravegherea reglementare ntre statele membre (Capitolul VIII)?

public

acordurile

de

Principiile supravegherii publice Toi auditorii statutari i toate firmele de audit fac obiectul supravegherii publice. Sistemul de supraveghere public este gestionat de nepracticieni care au cunotine n domenii relevante pentru auditul statutar. Persoanele implicate n gestionarea sistemului de supraveghere public sunt selectate printr-o procedur de numire independent i transparent. Sistemul de supraveghere public are responsabilitatea final pentru supravegherea: (a) autorizrii i nregistrrii auditorilor statutari i a firmelor de audit; (b) adoptrii standardelor referitoare la etica profesional, la sistemul de control intern al calitii din cadrul firmelor de audit i (c) formrii continue, asigurrii calitii i sistemelor de investigaie i disciplin; (5) Sistemul de supraveghere public are dreptul, dup caz, s ntreprind investigaii referitoare la auditorii statutari i la firmele de audit i s adopte msurile necesare. (6) Sistemul de supraveghere public este transparent. Aceasta include publicarea programelor de activitate anuale i a rapoartelor de activitate. (7) Sistemul de supraveghere public trebuie s fie finanat n mod corespunztor. Finanarea sistemului de supraveghere public este sigur i fr nici un fel de influene nedorite din partea auditorilor statutari sau a firmelor de audit. Cooperarea dintre sistemele de supraveghere public la nivelul Comunitii Statele membre se asigur c acordurile de reglementare pentru sistemele de supraveghere public permit cooperarea eficient la nivelul Comunitii n ceea ce privete activitile de supraveghere ale statelor membre. n acest scop, fiecare stat membru desemneaz o entitate care s fie responsabil n mod specific pentru asigurarea cooperrii. Recunoaterea reciproc a acordurilor de reglementare ntre statele membre (1) Acordurile de reglementare ntre statele membre respect, n ceea ce privete reglementarea i supravegherea public, principiul competenei statului membru de origine n care este autorizat auditorul statutar sau firma de audit i n care i are sediul social entitatea auditat. (2) n cazul auditului statutar al unor conturi consolidate, statul membru care solicit auditul statutar al conturilor consolidate nu poate s impun auditorului statutar sau firmei de audit care efectueaz auditul statutar al unei filiale stabilite ntr-un alt stat membru, cerine suplimentare cu privire la nregistrarea, verificarea pentru asigurarea calitii, standardele de audit, etic i independen. (3) n cazul unei societi comerciale ale crei valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat dintr-un stat membru, altul dect cel n care i are sediul social societatea n cauz, statul membru n care sunt tranzacionate valorile mobiliare nu poate impune auditorului statutar sau firmei de audit care efectueaz auditul conturilor anuale sau al conturilor consolidate ale societii, nici un fel de cerine suplimentare cu privire la nregistrarea, verificarea pentru asigurarea calitii, standardele de audit, etic i independen.

18.

Care sunt cerinele D8-2006/43/CE privind numirea i demiterea auditorilor statutari i care sunt dispoziiile speciale referitoare la raportul privind transparena (Capitolul IX)? Numirea auditorilor statutari sau a firmelor de audit (1) Auditorul statutar sau firma de audit este numit de adunarea general a acionarilor sau a membrilor entitii auditate. (2) Statele membre pot permite sisteme sau modaliti alternative pentru numirea auditorului statutar sau a firmei de audit, cu condiia ca aceste sisteme sau modaliti s fie astfel stabilite nct s asigure independena auditorului statutar sau a firmei de audit fa de membrii executivi ai organului administrativ sau fa de organul de conducere al entitii auditate. Demiterea i demisia auditorilor statutari sau a firmelor de audit (1) Statele membre se asigur c auditorii statutari sau firmele de audit pot fi demii numai n cazul n care exist motive temeinice. Divergena de opinii cu privire la tratamentele contabile sau procedurile de audit nu reprezint motive temeinice pentru demitere. (2) Statele membre se asigur c entitatea auditat i auditorul statutar sau firma de audit informeaz autoritatea sau autoritile responsabile pentru supravegherea public n legtur cu demiterea sau demisia lor pe durata mandatului i dau o explicaie adecvat pentru motivele acestora. Raport privind transparena (1) Statele membre se asigur c auditorii statutari i firmele de audit care efectueaz auditul(urile) entitilor de interes public public pe website-ul lor, n termen de trei luni de la sfritul fiecrui exerciiu financiar, un raport anual privind transparena care include cel puin urmtoarele: (a) o descriere a structurii juridice i a acionariatului; (b) atunci cnd o firm de audit aparine unei reele, o descriere a reelei i a acordurilor legale i structurale din reea; (c) o descriere a structurii de conducere a firmei de audit; (d) o descriere a sistemelor interne de control al calitii ale firmei de audit i o declaraie a organului administrativ sau de conducere cu privire la eficiena funcionrii acestora;

12

(e) o indicare a datei la care a avut loc ultima verificare pentru asigurarea calitii, menionat la articolul 29; (f) o list cu entitile de interes public pentru care au fost efectuate audituri statutare de ctre firma de audit n exerciiul financiar precedent; (g) o declaraie n legtur cu politicile firmei de audit privind independena, care confirm, de asemenea, c a avut loc o verificare intern a modului n care a fost respectat independena; (h) o declaraie privind politica pe care o urmeaz firma de audit cu privire la formarea continu a auditorilor statutari, menionat la articolul 13; (i) informaii financiare care arat importana firmei de audit, cum ar fi cifra total de afaceri divizat pe onorarii din auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate i onorarii percepute din alte servicii de asigurare, servicii de consultan fiscal i alte servicii care nu sunt de audit; (j) informaii privind baza pentru remunerarea partenerilor. (2) Raportul privind transparena este semnat de auditorul statutar sau de firma de audit, dup caz. Acest lucru poate fi realizat, spre exemplu, i prin intermediul semnturii electronice.

19.

Care sunt prevederile D8-2006/43/CE referitoare la raportul privind transparenta (Capitolul X) ? Raport privind transparena (1) Statele membre se asigur c auditorii statutari i firmele de audit care efectueaz auditul(urile) entitilor de interes public public pe website-ul lor, n termen de trei luni de la sfritul fiecrui exerciiu financiar, un raport anual privind transparena care include cel puin urmtoarele: (a) o descriere a structurii juridice i a acionariatului; (b) atunci cnd o firm de audit aparine unei reele, o descriere a reelei i a acordurilor legale i structurale din reea; (c) o descriere a structurii de conducere a firmei de audit; (d) o descriere a sistemelor interne de control al calitii ale firmei de audit i o declaraie a organului administrativ sau de conducere cu privire la eficiena funcionrii acestora; (e) o indicare a datei la care a avut loc ultima verificare pentru asigurarea calitii, menionat la articolul 29; (f) o list cu entitile de interes public pentru care au fost efectuate audituri statutare de ctre firma de audit n exerciiul financiar precedent; (g) o declaraie n legtur cu politicile firmei de audit privind independena, care confirm, de asemenea, c a avut loc o verificare intern a modului n care a fost respectat independena; (h) o declaraie privind politica pe care o urmeaz firma de audit cu privire la formarea continu a auditorilor statutari, menionat la articolul 13; (i) informaii financiare care arat importana firmei de audit, cum ar fi cifra total de afaceri divizat pe onorarii din auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate i onorarii percepute din alte servicii de asigurare, servicii de consultan fiscal i alte servicii care nu sunt de audit; (j) informaii privind baza pentru remunerarea partenerilor. (2) Raportul privind transparena este semnat de auditorul statutar sau de firma de audit, dup caz. Acest lucru poate fi realizat, spre exemplu, i prin intermediul semnturii electronice. Care sunt prevederile D8-2006/43/CE privind comitetul de audit , inclusiv n ceea ce privete cerinele suplimentare referitoare la independena auditorilor statutari/ firmelor de audit (Capitolul X)? Comitetul de audit (1) Fiecare entitate de interes public trebuie s aib un comitet de audit. Statele membre stabilesc dac acest comitet de audit trebuie s fie compus din membri neexecutivi ai organului de administraie i/sau membri ai organului de supraveghere a entitii auditate i/sau din membri care sunt numii de adunarea general a acionarilor entitii auditate. Cel puin un membru al comitetului de audit este independent i are competen n contabilitate i/sau audit. (2) Fr a aduce atingere responsabilitii membrilor organelor de administraie, de conducere sau de supraveghere sau a altor membri care sunt numii de adunarea general a acionarilor din cadrul entitii auditate, comitetul de audit, printre altele: (a) monitorizeaz procesul de raportare financiar; (b) monitorizeaz eficacitatea sistemelor de control intern, de audit intern, dup caz, i de management al riscurilor din cadrul societii comerciale; (c) monitorizeaz auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate; (d) verific i monitorizeaz independena auditorului statutar sau a firmei de audit i, n special, prestarea de servicii suplimentare entitii auditate; (3) n entitile de interes public, propunerea venit din partea organului de administraie sau de supraveghere privind numirea unui auditor statutar sau a unei firme de audit se bazeaz pe o recomandare a comitetului de audit. (4) Auditorul statutar sau firma de audit raporteaz comitetului de audit cu privire la aspectele eseniale problemele importante care rezult din auditul statutar, n special cu privire la deficienele semnificative ale controlului intern n ceea ce privete procesul de raportare financiar. (6) Statele membre pot excepta de la obligaia de a avea un comitet de audit:

20.

13

entitile de interes public care sunt organe de plasament colectiv, ntitile de interes public, al cror unic obiect de activitate l constituie emiterea de titluri garantate cu active. n aceste cazuri, statele membre impun entitii s explice public motivele pentru care consider c nu este adecvat s aib fie un comitet de audit, fie un organ de administraie sau de supraveghere care s exercite funciile unui comitet de audit. instituiile de ale cror aciuni nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a unui stat membru i care au emis numai titluri de crean n mod continuu i repetat, cu condiia ca suma nominal total a unor astfel de titluri de crean s rmn sub nivelul a 100 000 000 EUR i s nu fi publicat un prospect n temeiul Directivei 2003/71/CE. Independena (1) Statele membre se asigur c auditorii statutari sau firmele de audit care efectueaz audituri statutare ale entitilor de interes public: (a) confirm anual n scris comitetului de audit independena lor fa de entitatea de interes public auditat; (b) comunic anual comitetului de audit serviciile suplimentare prestate entitii auditate; i (c) discut cu comitetul de audit despre ameninrile la adresa independenei lor i msurile de protecie luate pentru reducerea acestor ameninri, Statele membre se asigur c auditorul statutar sau partenerul(partenerii) cheie responsabili pentru efectuarea auditului statutar se rotesc, n cadrul misiunii lor de audit, n termen de cel mult apte ani de la data numirii i li se permite s participe din nou la auditarea entitii dup o perioad de cel puin doi ani. Auditorului statutar sau partenerului cheie care efectueaz auditul statutar n numele firmei de audit nu i se permite s ocupe un post de conducere important n cadrul entitii auditate nainte de scurgerea unei perioade de cel puin doi ani de la data demisiei ca auditor statutar sau ca partener cheie din misiunea de audit. sunt cerinele D8-2006/43/CE privind autorizarea, nregistrarea i supravegherea auditorilor (entitatilor de audit) din ri tere (Capitolul XI)? Autorizarea auditorilor din ri tere (1) Sub rezerva reciprocitii, autoritile competente ale unui stat membru pot autoriza un auditor dintr-o ar ter ca auditor statutar n cazul n care persoana respectiv a furnizat dovada c respect cerine de echivalare nregistrarea i supravegherea auditorilor i a entitilor de audit din ri tere (1) Autoritile competente ale unui stat membru nregistreaz, fiecare auditor i fiecare entitate de audit din tere ri care prezint un raport de audit privind conturile anuale sau conturile consolidate ale unei societi constituite n afara Comunitii i ale crei valori mobiliare transferabile sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a acelui stat, cu excepia cazului n care societatea este o societate care emite exclusiv titluri de crean admise la tranzacionare pe o pia reglementat ntr-un stat membru, a cror valoare nominal unitar este de cel puin 50 000 EUR sau, n cazul titlurilor de crean n alt moned, echivalentul la data emiterii a cel puin 50 000 EUR. Statele membre supun auditorii i entitile de audit din ri tere sistemelor lor de supraveghere a calitii, sistemelor lor de asigurare a calitii i sistemelor lor de investigaii i sanciuni. Statele membre pot excepta un auditor sau o entitate de audit nregistrai ntr-o ter ar de la obligaia de a face obiectul sistemului lor de asigurare a calitii, n cazul n care sistemul de asigurare a calitii dintr-un stat membru sau dintr-o ar ter, considerat echivalent, a efectuat o verificare a calitii activitii auditorului sau entitii de audit din ara ter n ultimii trei ani. Statele membre pot nregistra entiti de audit din tere ri numai n cazul n care: (a) ndeplinesc cerine echivalente); (b) majoritatea membrilor organului administrativ sau de conducere al entitii de audit dintr-o ter ar ndeplinesc cerine echivalente; (c) auditorul dintr-o ar ter care efectueaz auditul n numele entitii de audit dintr-o ter ar ndeplinete cerine echivalente; (d) auditurile conturilor anuale sau ale conturilor consolidate sunt efectuate n conformitate cu standardele internaionale de audit, sau cu standarde i cerine echivalente. (e) public pe website-ul lor un raport anual privind transparena care include informaiile menionate la articolul 40 sau respect cerine echivalente privind publicarea informaiilor.

21. Care

22. Care

sunt cerinele D8-2006/43/CE privind derogarea n caz de echivalen i cooperare cu autoriti competente din ri tere (Capitolul XI)? Derogarea n caz de echivalen (1) Statele membre pot s nu aplice sau pot s modifice cerinele de ecivalare pe baz de reciprocitate, numai n cazul n care auditorii sau entitile de audit din tere ri fac obiectul unor sisteme de supraveghere public, de asigurare a calitii i de investigaie i sanciuni n ara ter, sisteme care ndeplinesc cerine echivalente (2) Echivalena se evalueaz de ctre Comisie n cooperare cu statele membre. Statele membre pot evalua echivalena sau se pot baza pe evalurile realizate de alte state membre att timp ct Comisia nu

14

a luat nc nici o decizie. (3) Statele membre aduc la cunotina Comisiei: (a) evalurile lor privind echivalena; i (b) principalele elemente ale acordurilor de cooperare cu sistemele de supraveghere public, sistemele de asigurare a calitii i sistemele de investigaii i penalizri din ri tere. Cooperarea cu autoritile competente din ri tere (1) Statele membre pot permite transferul ctre autoritile competente dintr-o ar ter al dosarelor de audit sau al altor documente deinute de auditorii statutari sau firmele de audit autorizate de acestea, cu condiia ca: (a) aceste documente de audit sau alte documente s aib legtur cu auditurile societilor comerciale care au emis valori mobiliare n acea ar ter sau care fac parte dintr-un grup care ntocmete conturi anuale legale n acea ar ter; (b) transferul s aib loc prin intermediul autoritilor competente din statul membru de origine ctre autoritile competente din ara ter i la cererea acestora; (c) autoritile competente din ara ter n cauz s ndeplineasc cerinele care au fost considerate adecvate; (d) s existe acorduri de colaborare pe baz de reciprocitate ncheiate ntre autoritile competente respective; (e) transferul de date personale ctre ara ter s aib loc n conformitate prevederile din Directiva. (2) Acordurile de colaborare asigur c: (a) autoritile competente prezint justificrile pentru motivele cererii pentru obinerea dosarelor de audit sau a altor documente; (b) persoanele angajate sau angajate anterior de ctre autoritile competente ale rii tere care primete informaiile fac obiectul obligaiei de pstrare a secretului profesional; (c) autoritile competente ale unei tere ri pot folosi dosarele de audit i alte documentele doar pentru exercitarea funciilor lor de supraveghere public, de asigurare a calitii i de investigaii; (d) cererea unei autoriti competente dintr-o ter ar privind dosarele de audit sau alte documente deinute de un auditor statutar sau o firm de audit poate fi refuzat atunci cnd: - furnizarea dosarelor de audit sau a documentelor poate aduce atingere suveranitii, securitii sau ordinii publice a Comunitii sau a statului membru cruia i-a fost adresat solicitarea; - au fost deja iniiate proceduri judiciare cu privire la aceleai aciuni i mpotriva acelorai persoane naintea autoritilor statului membru cruia i-a fost adresat solicitarea. (4) n cazuri excepionale i prin derogare, statele membre pot permite auditorilor statutari sau firmelor de audit autorizate de acestea s transfere dosarele de audit i alte documente de audit direct ctre autoritile competente ale unei ri tere, cu condiia ca: (a) autoritile competente din acea ar ter s fi iniiat investigaii; (b) transferul s nu contravin obligaiilor pe care trebuie s le respecte auditorii statutari i firmele de audit n legtur cu transferul dosarelor de audit sau al altor documente ctre autoritatea competent din ara lor de origine; (c) s existe acorduri de colaborare cu autoritile competente ale acelei ri tere care s permit autoritilor competente din statul membru acces direct reciproc la dosarele de audit i la alte documente ale entitilor de audit din respectiva ar ter; (d) autoritatea competent care face solicitarea din ara ter n cauz informeaz n prealabil autoritatea competent din ara de origine a auditorului statutar sau a firmei de audit cu privire la fiecare cerere direct de informaii, indicnd motivele acesteia;

23. Prezentai

coninutul principiilor fundamentale de integritate, obiectivitate i competen profesional aa cum le definete Codul etic pentru auditorii profesioniti al IFAC (Codul Etic) (Seciunile 110,120 i 130). n scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale. Principiile fundamentale sunt: Integritatea Un auditor financiar trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale.*

Obiectivitatea Un auditor financiar trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe. Competena profesional i atenia cuvenit Un auditor financiar trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnici.

15

24.

Prezentai coninutul principiilor fundamentale de confidenialitate i comportament profesional, conform Codului Etic (Seciunile 140 i 150). Confidenialitatea Un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s foloseasc sau s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific, cu excepia situaiilor n care exist un drept sau o obligaie legal, sau profesional care impune dezvluirea acelor informaii. Auditorii financiari au obligaia de a respecta confidenialitatea informaiilor despre afacerile clientului sau angajatorului dobndite dea lungul prestrii serviciilor profesionale. Obligativitatea confidenialitii continu chiar i dup ncetarea relaiilor ntre auditorul financiar i client sau angajator. Confidenialitatea trebuie respectat de auditorul financiar, mai puin n cazul n care exist o anumit autorizare n ceea ce privete prezentarea informaiilor sau exist o obligaie legal sau profesional de a fi prezentate. Auditorii financiari au obligaia s se asigure c personalul din subordine i persoanele de la care s-a obinut consultan sau asisten respect principiul confidenialitii. Confidenialitatea nu este numai o problem de prezentare a informaiilor. Se cere ca un auditor financiar, ce a obinut informaii n timpul prestrii serviciilor profesionale s nu foloseasc i nici s nu par c folosete informaia cu scopul de a obine avantaje personale sau n avantajul unei tere pri. Un auditor financiar are acces la mai multe informaii confideniale despre client sau afacerea angajatorului ce nu sunt, n mod normal, prezentate publicului. De aceea, auditorul financiar trebuie s se asigure c nu va face prezentri neautorizate altor persoane. Acest lucru nu se aplic unei prezentri a unor astfel de informaii fcute n scopul de a nltura responsabilitatea auditorului financiar n concordan cu standardele profesiei. Este n interesul publicului i al profesiei ca standardele profesiei referitoare la confidenialitate s fie definite i s fie furnizate ndrumri asupra naturii i gradului obligaiei de confidenialitate, precum i circumstanele n care prezentarea de informaii dobndite n cursul furnizrii de servicii profesionale pot fi permise sau solicitate. Oricum, trebuie s se recunoasc c totui confidenialitatea informaiei constituie o parte a statutului sau Principiile generale de drept (Common law) i de aceea cerinele etice detaliate referitoare la etic vor depinde de legea rii a fiecrui membru (legea naional a membrului). Comportament profesional Principiul comportamentului profesional impune auditorilor profesionisti obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni care pot discredita profesia. Acestea includ aciuni pe baza crora, o ter parte raional i informat, la curent cu toate informaiile relevante, ar concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei. n cadrul strategiei lor de promovare i de marketing i a activitii pe care o efectueaz, auditorii profesionisti nu trebuie s furnizeze informaii eronate despre profesia lor. Auditorii profesionisti trebuie s fie cinstii i loiali i nu trebuie: - s fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le ofer, calificrile pe care le posed i experiena pe care o dein; - s ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca desfurat de alii. sunt ameninrile i msurile de protecie privind activitatea auditorului financiar si aplicarea de catre acesta a principiilor fundamentale (cadrului conceptual) al Codului Etic (Seciunea 200)? Ameninri asupra independenei Independena poate fi afectat de; interesul propriu, auto-revizuire, reprezentare legal, familiaritate intimidare. Ameninarea de interes propriu apare atunci cnd un auditor sau un membru al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra n conflict de interes propriu cu un client de audit. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: (a) Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de audit; (b) Un mprumut sau o garanie oferit sau primit din partea unui client de audit sau a directorilor sau managerilor; (c) Dependena nepotrivit cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit; (d) Grija legat de posibilitatea pierderii angajamentului; (e) A avea o relaie de afaceri apropiat cu un client de audit; (f) Angajarea posibil la un client de audit; i (g) Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.

25. Care

16

Ameninarea de auto-revizuire apare cnd (1) orice rezultat sau raionament asupra unui angajament anterior de audit sau de alt natur trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie n legtur cu angajamentul de audit sau (2) cnd un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcionar al clientului de audit sau a fost angajat ntr-o poziie prin care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului angajamentului de audit. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: a) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcionar al clientului de audit; b) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit ntr-o poziie n care exercita influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit; c) Oferirea de servicii pentru un client de audit care afecteaz n mod direct obiectul angajamentului de audit; i d) Pregtirea datelor iniiale utilizatorului pentru ntocmirea situaiilor financiare sau ntocmirea altor nregistrri care reprezint obiectul angajamentului de audit. Ameninarea de reprezentare legal apare cnd un auditor sau un membru al echipei de audit promoveaz sau poate fi perceput c ar promova poziia sau opinia unui client de audit pn la punctul la care obiectivitatea poate fi perceput ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care un auditor poate sa subordoneze raionamentul sau la cel al clientului. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: - Vnzarea sau promovarea aciunilor sau altor tipuri de proprietate deinute la un client de audit; i - A aciona ca reprezentant din partea unui client de audit n cazul litigiilor sau n soluionarea disputelor cu tere pri. Ameninarea de familiaritate apare cnd n virtutea unei relaii apropiate cu un client de audit, directorii, funcionarii sau angajaii, un auditor sau membru al echipei de audit ajunge s apere interesele clientului. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ, dar nu sunt limitate la: (a) Un membru al echipei de audit are o ruda de gradul I sau un membru apropiat de familie care este director sau funcionar al clientului de audit; (b) Un membru al echipei de audit are o ruda de gradul I sau un membru apropiat de familie care ca i angajat al clientului de audit se afl ntr-o poziie din care poate exercita influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit; (c) Un fost partener al auditorului este director, funcionar al clientului de audit sau angajat aflat n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra angajamentului de audit; (d) Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit; i (e) Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea este nesemnificativ din partea clientului de audit , a directorilor, funcionarilor sau angajailor si. Ameninarea de intimidare apare cnd un membru al echipei de audit este mpiedicat s acioneze obiectiv i s-i exercite scepticismul profesional prin ameninri reale sau aparente din partea directorilor, funcionarilor sau angajailor clienilor de audit . Exemple de circumstane care pot genera o astfel de ameninare includ dar nu se limiteaz la: (a) pericolul nlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil; i (b) presiuni pentru reducerea neadecvat a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile aferente.

26. n

ce condiii vor accepta auditorii financiari noii clieni (misiuni), conform Codului Etic (Seciunea 210)? nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un auditor profesionist de practic public ar trebui s ia n considerare dac acceptarea ar crea anumite ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. Ameninrile poteniale la adresa integritii sau comportamentului profesional pot aprea, de exemplu, ca urmare a unor aspecte neclare legate de un client (acionarii acestuia, managementul i activitile desfurate). Semnificaia oricror ameninri trebuie s fie evaluat. Dac ameninrile identificate sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dac este cazul, pentru a le elimina i pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie corespunztoare ar putea include cunoaterea i nelegerea clientului, a acionarilor si, a celor din conducere i a celor responsabili pentru guvernarea sa i a afacerilor sale sau obinerea certitudinii c clientul s-a angajat s-i mbunteasc practicile de guvernan corporativ sau instrumente de control intern. Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, un auditor profesionist de practic public ar trebui s refuze acceptarea relaiei cu clientul. Deciziile privind acceptarea ar trebui revizuite periodic pentru misiunile recurente la acelai client. opinii (Seciunile 220 i 230)?

27. Care sunt prevederile Codului Etic privind conflictele de interese i exprimarea unei o a doua
17

Conflict de interese Un auditor profesionist de practic public trebuie s ia msuri corespunztoare pentru a identifica circumstanele n care ar putea aprea un conflict de interese. Acest tip de circumstane ar putea genera ameninri privind respectarea principiilor fundamentale. Un auditor profesionist de practic public trebuie s evalueze importana oricror ameninri. Evaluarea include cercetarea, nainte de acceptarea sau continuarea relaiei sau misiunii specifice cu un client, dac auditorul profesionist independent are interese de afaceri sau relaii cu acel client sau cu o ter parte care ar putea genera ameninri. Dac exist i alte ameninri cu excepia celor nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, msurile de protecie trebuie, n general s includ urmtoarele aciuni ale auditorului profesionist de practic public: (a) Notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile firmei care ar putea reprezenta un conflict de interese i obinerea consimmntului clientului de a aciona n asemenea mprejurri; sau (b) Notificarea tuturor prilor relevante cu privire la faptul c auditorul profesionist de practic public acioneaz n numele a dou sau mai multe pri ntr-un aspect n privina cruia interesele lor sunt n conflict i obinerea consimmntului acestora de a aciona astfel; sau (c) Notificarea clientului cu privire la faptul c auditorul profesionist de practic public nu acioneaz n mod exclusiv pentru nici un client pentru furnizarea serviciilor propuse (de exemplu, ntrun sector anume al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea consimmntului clientului de a aciona astfel. De asemenea, trebuie luate n considerare urmtoarele msuri de protecie suplimentare: (a) Utilizarea unor echipe distincte pentru fiecare misiune; i (b) Proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o strict separare fizic a unor astfel de echipe, completarea confidenial i securizat a datelor); i (c) ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de siguran i confidenialitate; i (d) Utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de ctre angajaii i partenerii firmei; i (e) Examinarea regulat a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan cu experien i care nu este implicat n misiunile relevante ale clienilor. Atunci cnd un conflict de interese reprezint o ameninare la adresa unuia sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenialitatea sau comportamentul profesional, ameninare care nu poate fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, auditorul profesionist de practic public trebuie s concluzioneze c nu este corespunztor s accepte o anumit misiune sau c este necesar retragerea din una sau mai multe misiuni conflictuale. A doua opinie Situaiile n care unui auditor profesionist de practic public i se solicit s ofere o a doua opinie cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate, de audit sau de raportare, pot genera ameninri fa de conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare privind competena profesional i atenia cuvenit, n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie auditorul profesionist existent, sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Atunci cnd i se solicit o astfel de opinie, un auditor trebuie s evalueze importana ameninrilor i, dac acestea sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include obinerea acordului clientului de a contacta auditorul profesionist existent, descrierea, n cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei copii a opiniei auditorului profesionist existent. Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comunicarea cu auditorul profesionist existent, un auditor trebuie s evalueze dac, n circumstanele date este corespunztor s ofere opinia cerut.

28. Care

sunt prevederile Codului Etic privind conduita auditorului financiar in legatura cu onorariile i alte tipuri de remuneraii, marketingul serviciilor profesionale i respectiv cadourile/ospitalitatea (Seciunile 240, 250 i 260).

Onorariile Atunci cnd ncep negocierile privind serviciile profesionale, un auditor poate meniona orice onorariu pe care l consider corespunztor. Faptul c un auditor percepe un onorariu mai mic dect altul nu este, n sine, ne-etic; cu toate acestea, pot exista ameninri fa de conformitatea cu principiile fundamentale care apar din nivelul onorariului perceput. De exemplu, o ameninare este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea fi dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile. Importana unor astfel de ameninri depinde de factori cum ar fi nivelul onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. innd cont de aceste poteniale ameninri, trebuie avute n vedere i

18

aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie care pot fi aplicate includ: Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii i, n special, cu privire la baza pe care sunt percepute onorariile i la serviciile acoperite de onorariul perceput. Alocarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea sarcinii. Onorariile contingente (cand rezultatul muncii de audit este conditionat de onorariu) sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de alt natur dect cele de asigurare. Totui, ele pot genera, n anumite circumstane, ameninri fa de respectarea principiilor fundamentale. Ele ar putea genera o ameninare a obiectivitii prin interesul propriu. Importana acestor ameninri depinde de factori precum: - natura misiunii; - limitele valorilor posibile ale onorariului; - baza pentru determinarea onorariului; -dac rezultatul tranzaciei este examinat de o ter parte independent. Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i, dac acestea sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: un pre-contract scris cu clientul privind baza de remunerare. prezentarea pentru grupul int de utilizatori a activitii realizate de ctre auditorul profesionist de practic public i a bazei de remunerare. politici i proceduri de control al calitii. examinarea de ctre o ter parte obiectiv a activitii realizate de ctre auditorul profesionist de practic public. n anumite circumstane, un auditor profesionist de practic public poate primi un onorariu de trimitere sau comision legat de un client. Spre exemplu, atunci cnd un auditor profesionist de practic public nu furnizeaz serviciile specifice solicitate, poate primi un onorariu de trimitere clientului la un alt auditor profesionist de practic public sau la un alt expert. Un auditor profesionist de practic public poate primi un comision de la o ter parte (spre exemplu de la un furnizor de software) pentru vnzarea de bunuri sau servicii unui client. Acceptarea unui asemenea comision sau onorariu de transmitere poate da natere unor ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite. Un auditor poate, de asemenea, s plteasc un onorariu de transmitere pentru a obine un client, spre exemplu, n cazul n care clientul respectiv solicit servicii specifice, care nu pot fi oferite de auditorul existent. Plata unor asemenea onorarii de transmitere poate, de asemenea, s dea natere unei ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite. Un auditor nu trebuie s plteasc sau s primeasc un onorariu sau un comision de transmitere, dect dac a luat msuri de siguran pentru a elimina ameninrile i pentru a le aduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot include: - informarea clientului n legtur cu orice acord de plat a unui onorariu de transmitere ctre un alt auditor profesionist pentru serviciul respectiv; - informarea clientului n legtur cu orice acord pentru primirea unui onorariu de transmitere a clientului ctre alt auditor profesionist de practic public; - obinerea unui acord prealabil din partea clientului n ceea ce privete stabilirea comisionului n corelaie cu vnzarea de ctre o ter parte a unor bunuri sau servicii clientului. Marketing-ul serviciilor profesionale Atunci cnd un auditor solicit noi misiuni prin publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de interes propriu a conformitii cu principiul compentenei profesionale este generat dac serviciile, realizrile sau produsele sunt promovate ntr-un mod care este inconsecvent cu acest principiu. Un auditor nu trebuie s compromit profesia atunci cnd promoveaz serviciile profesionale. Auditorul trebuie s fie onest i loial i nu trebuie: 1 S exagereze calitatea serviciilor oferite, a calificrilor deinute sau a experienei ctigate. 2 S fac referiri compromitoare la comparaii nefundamentate cu activitatea altora. Cadouri i ospitalitate Este posibil ca unui auditor s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O astfel de ofert genereaz ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninri de interes propriu asupra obiectivitii pot fi create dac este acceptat un cadou din partea unui client; ameninri de intimidri la adresa obiectivitii pot aprea din divulgarea n public a unor astfel de oferte. Importana unor astfel de ameninri depinde de natura, valoarea i interesul din spatele ofertei. Dac este clar c ameninrile evaluate nu sunt nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, un auditor nu trebuie s accepte o astfel de ofert.

19

29. Care

sunt cerinele Codului Etic privind custodia activelor unui client i obiectivitatea auditorului n toate tipurile de servicii profesionale (Seciunile 270 i 280)? Custodia activelor unui client Un auditor nu trebuie s i asume custodia lichiditilor i a altor active ale unui client dect dac acest lucru este permis prin lege, i n acest caz n conformitate cu orice obligaii legale suplimentare impuse unui auditor profesionist de practic public care deine astfel de active. Deinerea activelor unui client creeaz ameninri n ceea ce privete conformitatea cu principiile fundamentale; spre exemplu, exist un o ameninare de interes propriu privind competena profesional i poate fi o ameniare de interes propriu privind obiectivitatea, rezultat din deinerea activelor unui client. Pentru protecia mpotriva unor astfel de ameninri, un auditor profesionist de practic public, cruia i se ncredineaz lichiditi (sau alte active) aparinnd altor persoane, trebuie s: - pstreze astfel de active separat de cele personale sau ale firmei; - foloseasc astfel de active numai pentru scopul n care au fost destinate; - n orice moment, s fie pregtit s rspund oricrei persoane ndreptite, pentru acele active, precum i pentru orice venit, dividend sau ctig generat; - s respecte toate legile i regelementrile relevante privind deinerea i evidena unor astfel de active. Obiectivitate toate serviciile Un auditor trebuie s aib n vedere, atunci cnd ofer orice servicii profesionale, dac exist ameninri la adresa conformitii cu principiul fundamental al obiectivitii care rezult din interese n relaiile cu un client sau cu directori, funcionari sau angajai. De exemplu, o ameninare de familiaritate asupra obiectivitii,, poate fi generat de o relaie de familie, o relaie apropiat personal sau o relaie de afaceri. Un auditor care ofer un serviciu de asigurare trebuie s fie independent fa de clientul de asigurare. Independena de fapt i de drept este necesar pentru a permite auditorului s exprime o concluzie, care s fie perceput ca neafectat de erori, conflict de interese sau influen necorespunztoare a altor pri. Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu profesional depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de natura activitii pe care auditorul o desfoar. Un auditor trebuie s evalueze importana ameninrilor identificate, i, dac acestea nu sunt n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: Retragerea din echipa misiunii. Proceduri de supraveghere. ncheierea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea. Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei. Discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea clientului.

30. Care sunt prevederile Codului Etic privind independenta auditorului financiar in misiunile de
asigurare bazate pe declaratii, utilizarea restrictionata a rapoartelor si partile responsabile multiple (Sectiunea 290)? Misiuni de asigurare bazate pe declaraii Misiuni de asigurare a situaiilor financiare Misiunile de asigurare a situaiilor financiare sunt relevante pentru o gam larg de utilizatori poteniali; prin urmare, n plus fa de independena de drept, independena de fapt este foarte important. n consecin, clienii auditului situaiilor financiare, membrii echipei de asigurare, firma i firmele din reea trebuie s fie independeni fa de clientul auditului situaiilor financiare. Astfel de cerine de independen includ interdicii privind anumite relaii dintre membrii echipei de asigurare i directori, funcionari i angajai ai clientului care se afl n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra informaiei din subiectul n cauz. De asemenea, ar trebui acordat atenie faptului c ameninrile la independen sunt create de ctre relaii cu angajaii clientului aflai n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz (poziia financiar, performan financiar i fluxurile de trezorerie). Alte misiuni de asigurare bazate pe declaraii ntr-o misiune de asigurare bazat pe declaraii, n care clientul nu este un client al auditului situaiilor financiare, li se cere membrilor echipei de asigurare i firmei s fie independeni fa de clientul de audit (partea responsabil pentru informaia asupra subiectului n cauz i care poate fi responsabil i pentru subiectul n cauz). Astfel de cerine de independen includ interziceri privind anumite relaii dintre membrii echipei de asigurare i directori, funcionari i angajai ai clientului care se afl n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra informaiei subiectului n cauz. n majoritatea misiunilor de asigurare bazate pe declaraii, care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare, partea responsabil rspunde pentru subiectul n cauz i pentru informaiile din acesta. Totui, n anumite misiuni, partea responsabil s-ar putea s nu rspund pentru subiectul n cauz. De exemplu,

20

atunci cnd un auditor este angajat pentru a efectua o misiune de asigurare pe un raport ntocmit de un consultant de mediu, privind practicile de dezvoltare durabil ale companiei, raport care urmeaz a fi distribuit utilizatorilor int, consultantul de mediu este partea responsabil pentru informaia din subiectul n cauz dar compania este responsabil pentru subiect (practicile de dezvoltare durabil). n misiunile de asigurare bazate pe declaraii care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare, atunci cnd partea responsabil rspunde pentru informaia asupra subiectului n cauz, dar nu i pentru subiectul n cauz, membrilor misiunii de asigurare i celor din firm li se cere s fie independeni fa de prile responsabile pentru informaia asupra subiectului n cauz (clientul de audit). n plus, ar trebui acordat atenie oricror ameninri despre care firma are motive s cread c au fost create de ctre interese i relaii ntre un membru al echipei de asigurare, firm, o firm din reea i partea responsabil pentru subiectul n cauz. Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportare direct membrilor echipei de asigurare i firmei li se cere s fie independeni de clientul de audit (partea responsabil pentru subiectul n cauz). Utilizarea restricionat a rapoartelor n cazul unui raport de asigurare emis ctre un client non-audit pentru o gam restrns de utilizatori, se presupune c acestor utilizatori li s-a adus la cunotin c raportul este doar n folosul lor i c au fost luate n considerare n emiterea acestuia doar anumite condiii speciale, cum ar fi natura, ntinderea i scopul muncii de audit precum i modul n care au fost evaluate elementele n cauz. Faptul c li s-a adus la cunotin utilizatorilor acest lucru, precum i capacitatea auditorului profesionist de a comunica, stabilind astfel msurile de siguran cu toi utilizatorii raportului crete eficiena i se asigur un grad mai mare de independen. Aceste circumstane pot fi luate n considerare de auditori n evaluarea ameninrilor la adresa independenei i n luarea msurilor de siguran necesare pentru a elimina sau a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Minimul necesar pentru asigurarea independenei este s se aplice msurile de siguran din aceast seciune pentru a evalua independena membrilor echipei de audit din punct de vederea al relaiilor de rudenie cu clientul. n plus, dac firma de audit a avut un interes financiar semnificativ direct sau indirect fa de clientul su, ameninarea de auto-interes creat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de asigurare nu ar putea fi luat pentru a o reduce la un nivel acceptabil. O considerare limitat fa de orice ameninri create de interesele i relaiile societii conectate poate fi suficient. Pri responabile multiple n anumite misiuni de asigurare, fie c sunt bazate pe declaraii, fie pe raportare direct, care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare s-ar putea s existe mai multe pri responsabile. n astfel de misiuni, atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor din aceast seciune fiecrei pri responsabile, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c un interes sau o relaie ntre firm sau un membru al echipei de asigurare, i o parte responsabil ar putea s dea natere la o ameninare la adresa independenei care este altfel dect n mod clar nesemnificativ n contextul informaiei privind subiectul n cauz. Aceasta va lua n considerare factori cum ar fi: - Pragul de semnificaie al informaiei asupra subiectului n cauz (sau subiectul cauz n sine) pentru care rspunde partea responsabil respectiv; i - Gradul de interes public care este asociat cu misiunea. Dac firma determin faptul c ameninarea la adresa independenei creat de ctre o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesemnificativ poate s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri responsabile.

31. Care sunt regulile aplicabile de ctre auditorul financiar privind posibilele

interese financiare la (n) clienii si de audit al situaiilor financiare i la cei de non-audit, conform prevederilor Codului Etic (Anexa la Seciunea 290)? Prevederi aplicabile clienilor de audit al situaiilor financiare Dac o firm sau o firm din reea are un interes financiar direct ntr-un client de audit al situaiilor financiare ale firmei, ameninarea de interes personal generat ar fi att de semnificativ, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, renunarea la interesul financiar ar fi singura msur adecvat pentru a permite firmei realizarea misiunii. Dac o firm sau o firm din reea are un interes financiar semnificativ indirect ntr-un client de audit al firmei pentru situaiile financiare ale acestuia, se genereaz, de asemenea, o ameninare de interes personal. Singurele aciuni adecvate pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi ca firma sau firma din reea fie s renune la interesul indirect n totalitate, fie s renune la un procent suficient din acesta, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ. Dac o firm sau o firm din reea are un interes financiar semnificativ ntr-o entitate care deine un procentaj de control ntr-un client de audit al situaiilor financiare, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Singurele aciuni adecvate pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi ca firma sau firma din reea fie s renune la interesul financiar n totalitate, fie s renune la un procent suficient de mare din acesta, astfel nct interesul rmas s nu mai fie important. Dac ali parteneri, inclusiv partenerii care nu realizeaz misiuni de asigurare, sau membrii apropiai de familie, angajai n cadrul aceluiai cabinet n care partenerul misiunii presteaz servicii legate de auditul situaiilor financiare, dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n

21

acel client de audit, ameninarea generat de interesului personal ar putea fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, astfel de parteneri sau rudele lor de gradul I nu trebuie s dein nici un interes financiar ntr-un astfel de client de audit. Dac ali parteneri i angajai din conducere care furnizeaz clientului de audit alte servicii n afara celor de asigurare, cu excepia acelora a cror implicare este n mod clar nesemnificativ, sau a membrilor apropiai de familie, dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, astfel de angajai sau membrii apropiai de familie nu trebuie s dein nici un interes financiar ntr-un astfel de client de audit. Poate fi generat o ameninare de interes personal dac firma sau firma din reea sau un membru al echipei de asigurare are un interes ntr-o entitate i un client de audit al situaiilor financiare sau un director, o alt persoan din conducere sau un deintor al controlului, posed, de asemenea, o investiie n acea entitate. Independena nu este compromis n ceea ce privete clientul de audit dac respectivele interese ale firmei, firmei din reea sau ale membrului echipei de asigurare i ale clientului de audit sau directorului, funcionarului superior sau deintorului controlului sunt lipsite de importan, iar clientul de audit nu poate exercita o influen semnificativ asupra entitii. Dac un interes este semnificativ fie pentru firm, fie pentru firma din reea sau pentru clientul de audit, iar clientul de audit poate exercita o influen semnificativ asupra entitii, nu este disponibil nici o msur de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, iar firma sau firma din reea fie trebuie s cedeze interesul respectiv, fie s refuze misiunea de audit. Orice membru al echipei de asigurare, care deine un astfel de interes semnificativ, trebuie: - s nstrineze interesul; - s nstrineze o parte suficient din interes astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; - s se retrag din audit. Prevederi aplicabile clienilor non-audit Dac o firm deine un interes financiar direct ntr-un client de asigurare care nu este un client de audit al situaiilor financiare, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, cedarea interesului financiar ar fi singura aciune adecvat care ar permite firmei s realizeze misiunea. Dac o firm deine un interes financiar material indirect ntr-un client de asigurare care nu este un client de audit al situaiilor financiare, se genereaz, de asemenea, o ameninare de interes personal. Singura aciune adecvat care s permit firmei s realizeze misiunea ar fi fie ca firma s cedeze interesul indirect n totalitate, fie s cedeze un procent suficient din acesta astfel nct interesul rmas s nu mai fie important. Dac o firm deine un interes financiar important ntr-o entitate care are un procentaj de control ntr-un client de asigurare care nu este un client de audit al situaiilor financiare, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Singura aciune adecvat pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi ca firma, fie s cedeze interesul financiar n totalitate, fie s cedeze un procent suficient din acesta astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ.

32. Cum

trebuie tratate de ctre auditorul financiar relaiile de mprumuturi (garanii) i de afaceri apropiate cu clienii si de audit, conform Codului Etic (Anexa la Seciunea 290)? mprumuturi i garanii Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut luat() de (la) un client de asigurare care este o banc sau o instituie similar nu ar genera o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca mprumutul sau garania s fie fcut() pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut i ca mprumutul s fie lipsit de semnificaie att pentru firm, ct i pentru clientul de asigurare. Dac mprumutul este semnificativ pentru clientul de asigurare sau pentru firm, poate fi posibil ca, prin intermediul aplicrii unor msuri de protecie, s se reduc ameninarea generat de interesul personal pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include implicarea unui auditor profesionist suplimentar din afara firmei sau a firmei din reea, pentru a revizui munca efectuat. Un mprumut sau o garanie acordat() de un client de asigurare care este o banc sau o instituie similar, unui membru al echipei de asigurare sau unei rude de gradul I a acestuia nu ar genera o ameninare la adresa independenei cu condiia ca mprumutul s fie fcut pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile pe cas, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru maini i soldul crilor de credit. Dac firma sau un membru al echipei de asigurare acord un mprumut unui client de asigurare care nu este o banc sau o instituie similar, sau garanteaz mprumutul unui astfel de client de audit, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, dect dac mprumutul sau garania sunt lipsite de importan att pentru firm sau membrul echipei de asigurare, ct i pentru clientul de audit. n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de asigurare accept un mprumut, sau are un mprumut garantat de un client de audit care nu este o banc sau o instituie similar, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce

22

ameninarea la un nivel acceptabil, dect dac mprumutul sau garania sunt lipsite de semnificaie att pentru firm sau membrul echipei de asigurare, ct i pentru clientul de audit. Relaii apropiate de afaceri cu clienii de audit O relaie apropiat de afaceri ntre o firm sau un membru al echipei de asigurare i clientul de audit sau conducerea acestuia, sau ntre firm, o firm din reea i un client de audit al situaiilor financiare va implica un interes comercial sau un interes financiar comun i poate duce la ameninri generate de interesul personal i intimidare. Urmtoarele sunt exemple de astfel de relaii: - deinerea unui interes financiar semnificativ ntr-o asociere n participaie cu un client de asigurare sau cu un deintor de control, director, sau un alt persoan care exercit funcii de conducere pentru acel client; - aranjamente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului de audit i pentru a comercializa pachetul cu referire la ambele pri; i - aranjamente privind distribuia sau comercializarea n conformitate cu care firma acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor clientului de audit, sau clientul de audit acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor firmei. n cazul unui client de audit al situaiilor financiare, cu excepia cazului n care interesul financiar nu este important, iar relaia este n mod clar nesemnificativ pentru firm, pentru firma din reea i pentru clientul de audit, nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n cazul unui client de audit care nu este un client de audit al situaiilor financiare, dac interesul financiar nu este lipsit de importan, iar relaia nu este n mod clar nesemnificativ pentru firm i pentru clientul de audit, nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, n toate aceste circumstane, singurele soluii posibile sunt: - ncheierea relaiei de afaceri; - reducerea complexitii relaiei astfel nct interesul financiar s fie lipsit de importan, iar relaia s fie n mod clar nesemnificativ; sau refuzarea misiunii de asigurare. Exceptnd situaia n care orice astfel de interes financiar este nesemnificativ, iar relaia este n mod clar nesemnificativ pentru membrul echipei de asigurare, singura msur de protecie adecvat ar fi nlturarea persoanei din echipa de asigurare. n cazul unui client de audit al situaiilor financiare, relaiile de afaceri care implic un interes deinut de ctre firm, de firma din reea sau de un membru al echipei de asigurare sau rudele lor de gradul I ntr-o entitate afiliat, atunci cnd clientul de audit sau un director sau alt persoan din conducerea clientului de audit sau orice grup al acestuia deine, de asemenea, un interes n acea entitate, nu genereaz ameninri la adresa independenei cu condiia ca: - relaia s fie n mod clar nesemnificativ pentru firm, firma din reea i clientul de audit; - interesul deinut s fie nesemnificativ pentru investitor sau grupul de investitori; i - interesul s nu i acorde investitorului sau grupului de investitori capacitatea de a controla entitatea afiliat. Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client de asigurare de ctre sau de un membru al echipei de asigurare, nu ar genera, o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca tranzacia s se ncadreze n cursul normal al afacerii i s se desfoare n condiii obiective. Dac ameninarea generat nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Asemenea msuri de protecie ar putea include: eliminarea sau reducerea volumului tranzaciei; ndeprtarea individului din echipa de asigurare; sau discutarea acestui aspect cu cei nsrcinai cu guvernarea, cum ar fi comitetul de audit.

33. Cum

trebuie tratate relaiile familiale i personale ale auditorului financiar (membrilor echipei) cu personalul angajat al clientului, conform Codului Etic (Anexa la Seciunea 290)? Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de asigurare i un director, o alt persoan din conducere sau anumii angajai, n funcie de rolul acestora, ai clientului de asigurare, pot duce la ameninri generate de interesul personal, familiaritate sau intimidare. Nu este posibil s se descrie n detaliu importana ameninrilor pe care le pot genera astfel de relaii. Importana va depinde de un numr de factori, inclusiv responsabilitile individului referitoare la misiunea de asigurare, gradul de apropiere a relaiei i rolul membrului familiei sau al altei persoane n cadrul companiei clientului de audit. n consecin, exist un spectru larg de circumstane care trebuie evaluate i de msuri de protecie care trebuie aplicate pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Atunci cnd un membru apropiat de familie al unui membru al echipei de asigurare ocup funcia de director, o alt funcie de conducere sau este angajat al clientului de audit i se afl n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de asigurare, sau a fost ntr-o astfel de poziie n orice perioad acoperit de misiune, ameninrile la adresa independenei pot fi reduse la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea individului din echipa de asigurare. Gradul de apropiere a relaiei este de asemenea natur nct nici o alt msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la adresa independenei pn la un nivel acceptabil. Dac nu se utilizeaz aplicarea acestei msuri de protecie, singura soluie este retragerea din misiunea de asigurare.

23

Atunci cnd un membru apropiat de familie al unui membru al echipei de asigurare este angajat ntrun post de unde poate exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de asigurare, pot aprea ameninri la adresa independenei. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: - poziia pe care o deine ruda de gradul I n cadrul companiei client; i - rolul auditorului din echipa de asigurare. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: -nlturarea persoanei din echipa de asigurare; -acolo unde este posibil, structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct auditorul profesionist s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei de gradul I ; sau -politici i proceduri pentru a mputernici personalul s comunice conducerii firmei orice aspect legat de independen i obiectivitate care l-ar putea preocupa. Atunci cnd un afin al unui membru al echipei de asigurare este director, deine o alt funcie de conducere sau este angajat al clientului de asigurare ntr-un post de unde poate exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de asigurare, pot aprea ameninri la adresa independenei. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: - poziia pe care o deine afinul n cadrul companiei clientului; i - rolul auditorului profesionist din echipa de asigurare. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: eliminarea persoanei din echipa de asigurare; acolo unde este posibil, structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct auditorul profesionist s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea membrului apropiat de familie ; sau politici i proceduri pentru a mputernici personalul s comunice conducerii firmei orice aspect legat de independen i obiectivitate care l-ar putea preocupa. n plus, ameninrile generate de interesul personal, familiaritate sau intimidare pot aprea atunci cnd o persoan care nu este rud de gradul I sau afin al echipei de asigurare are o relaie apropiat cu membrul echipei de asigurare i ocup funcia de director, functionar superior sau este angajat al clientului de asigurare, aflndu-se n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de asigurare. Prin urmare, membrii echipei de asigurare sunt responsabili pentru identificarea oricror astfel de persoane i pentru consultarea n conformitate cu procedurile firmei. Evaluarea importanei oricrei ameninri generate i a msurilor de protecie adecvate n vederea eliminrii ameninrii sau a reducerii acesteia la un nivel acceptabil va include aspecte cum ar fi gradul de apropiere a relaiei i rolul persoanei n cadrul companiei clientului de asigurare. Este necesar s se analizeze dac ameninrile generate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare pot aprea n cazul unei relaii personale sau de familie ntre un partener sau angajat al firmei care nu este un membru al echipei de asigurare i un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului de asigurare aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de asigurare. Prin urmare, partenerii i angajaii firmei sunt responsabili pentru identificarea oricror astfel de relaii i pentru consultarea n conformitate cu procedurile firmei. Evaluarea importanei oricrei ameninri generate i a msurilor de protecie adecvate n vederea eliminrii ameninrii sau a reducerii acesteia pn la un nivel acceptabil vor include aspecte cum ar fi gradul de apropiere a relaiei, interaciunea auditorului firmei cu echipa de asigurare, poziia deinut n cadrul firmei i rolul persoanei n cadrul clientului de asigurare. O nclcare neintenionat a acestei seciuni, care se refer la relaiile familiale i personale, nu ar afecta independena unei firme sau a unui membru al echipei de asigurare atunci cnd: - firma a stabilit politici i proceduri care solicit ca toi auditorii s raporteze prompt firmei orice nclcri ce rezult din schimbri n statutul de angajare al membrilor apropiai de familie sau al afinilor lor sau alte relaii personale care genereaz ameninri la independen; - fie responsabilitile echipei de asigurare sunt restructurate astfel nct auditorul s nu fie confruntat cu aspecte care se afl sub responsabilitatea persoanei cu care el sau ea este n relaie de rudenie sau cu care are o relaie personal, fie, dac acest lucru nu este posibil, firma ndeprteaz prompt auditorul din echipa de asigurare; - se acord o atenie suplimentar revizuirii muncii auditorului profesionist. Atunci cnd a avut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni cu privire la relaiile familiale i personale, firma trebuie s ia n considerare dac trebuie aplicate msuri de protecie. Astfel de msuri de protecie ar putea include: 1 implicarea unui auditor profesionist suplimentar care nu a luat parte la misiunea de asigurare, pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul echipei de asigurare; sau 2 excluderea individului din orice proces decizional important cu privire la misiunea de asigurare.

24

34. Cum

poate fi ameninat independena auditorului financiar i care sunt cerinele Codului Etic n acest sens, n situaia angajrii sale la i/sau prestrii unor servicii recente ctre clienii de audit (Anexa la Seciunea 290)? Independena unei firme sau a membrului echipei de asigurare poate fi periclitat dac un director, o alt persoan din conducere sau un angajat al clientului de asigurare aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de asigurare a fost un membru al echipei de asigurare sau un partener al firmei. Astfel de circumstane pot genera ameninri asociate interesului propriu, familiaritii i intimidrii, n special atunci cnd ntre persoan i fosta sa firm se pstreaz relaii semnificative. n mod similar, independena unui membru al echipei de asigurare poate fi ameninat atunci cnd o persoan particip la misiunea de asigurare tiind sau avnd motive s considere c el sau ea urmeaz sau se poate altura clientului de asigurare n viitor. Dac un membru al echipei de asigurare, partener sau fost partener al firmei s-a alturat clientului de asigurare, semnificaia ameninrilor generate privitoare la interesul propriu, familiaritate sau intimidare va depinde de urmtorii factori: - poziia pe care persoana a ocupat-o la clientul de asigurare; - gradul de implicare al individului n cadrul echipei de asigurare; - perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fost membru al echipei de asigurare sau al firmei; i - poziia anterioar a individului n cadrul echipei de asigurare sau al firmei. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: s se determine ct de adecvat sau de necesar este modificarea planului de asigurare pentru misiunea de asigurare; desemnarea ulterioar a unei echipe de asigurare pentru misiunea de asigurare, care s aib o experien suficient n comparaie cu persoana care s-a alturat clientului de asigurare; implicarea unui auditor profesionist suplimentar care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat sau, altfel, pentru a acorda consultan, dup cum este necesar; sau revizuirea pentru asigurarea controlului calitii misiunii de asigurare. n toate cazurile, sunt necesare urmtoarele msuri de protecie pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil: persoana vizat nu are dreptul la nici un beneficiu sau plat din partea firmei, dect dac acestea sunt fcute n conformitate cu aranjamente fixe predeterminate. Mai mult, orice sum datorat persoanei nu trebuie s fie att de semnificativ nct s amenine independena firmei; persoana nu mai particip sau nu pare s participe la activitile de afaceri sau profesionale ale firmei. O ameninare generat de interesul propriu apare atunci cnd un membru al echipei de asigurare particip la misiunea de asigurare dei tie sau are motive s considere c ea sau el urmeaz sau se poate altura clientului de asigurare n viitor. Aceast ameninare poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin aplicarea tuturor msurilor de protecie urmtoare: politici i proceduri care cer persoanei s notifice firma atunci cnd ncep negocieri serioase de angajare la clientul de audit; eliminarea persoanei din misiunea de asigurare. n plus, trebuie s se analizeze dac trebuie s se efectueze sau nu o revizuire independent a tuturor evalurilor semnificative pe care le-a fcut persoana respectiv pe parcursul misiunii. Servicii recente furnizate clienilor de asigurare Prezena n echipa de asigurare a unui fost director sau angajat al clientului de asigurare, poate reprezenta o ameninare generat de interesul propriu, de auto-revizuire i de familiaritate. Acest fapt ar fi adevrat n special atunci cnd un membru al echipei de asigurare trebuie s raporteze, de exemplu, subiectul n cauz pe care el sau ea l-a pregtit sau elementele situaiilor financiare pe care el sau ea le-a evaluat n timp ce era angajat() la clientul de asigurare. Dac, pe parcursul perioadei acoperite de raportul de asigurare, un membru al echipei de asigurare a lucrat ca director al clientului de asigurare, sau a fost un angajat ntr-un post din care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al activitii de asigurare, ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, astfel de persoane nu trebuie numite n echipa de asigurare. Dac, nainte de perioada acoperit de raportul de asigurare, un membru al echipei de asigurare a lucrat ca director al clientului de asigurare sau a fost un angajat pe un post din care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al activitii de asigurare, aceasta poate reprezenta o ameninare generat de interesul propriu, auto-revizuire i familiaritate. De exemplu, astfel de ameninri ar fi generate dac o decizie luat sau o lucrare realizat de ctre persoana respectiv n perioada anterioar,

25

n timp ce era angajat a clientului de asigurare, va fi evaluat n perioada curent ca parte a activitii curente de asigurare. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: - poziia pe care persoana a deinut-o n cadrul companiei clientului de audit; - perioada de timp care a trecut de cnd persoana a prsit compania clientului de audit; i - rolul pe care persoana l ocup n echipa de asigurare. Importana ameninrii trebuie evaluat, iar n cazul n care ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: implicarea unui auditor profesionist suplimentar pentru a revizui munca efectuat de persoana respectiv ca parte a echipei de asigurare sau pentru a acorda consultan, dup caz; sau discutarea aspectului cu cei nsrcinai cu guvernana, cum ar fi comitetul de audit.

35. Care sunt cerinele Codului Etic privind deinerea de ctre auditor a unei funcii de conducere
(director) la i/sau colaborarea ndelungata a personalului de conducere cu clienii de audit (Anexa la Seciunea 290)? Dac un partener sau angajat al firmei lucreaz n calitate de functionar superior sau director n consiliul de conducere al clientului de asigurare, ameninrile generate de auto-revizuire i de interesul propriu ar fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil. n cazul unui misiunea de audit al situaiilor financiare, dac un partener sau angajat al unei firme n reea ar urma s lucreze n calitate de functionar superior sau director n consiliul unui client de audit, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu le-ar putea reduce pn la un nivel acceptabil. n consecin, dac o astfel de persoan ar urma s accepte o asemenea poziie, singurul curs de aciune este de a refuza implicarea n aciune, sau de a se retrage din activitatea de asigurare. Colaborarea ndelungat a personalului de conducere cu clieni de asigurare Utilizarea aceluiai personal de conducere ntr-o activitate de asigurare pe parcursul unei perioade lungi de timp poate duce la o ameninare generat de familiaritate. Importana ameninrii va depinde de factori ca, de exemplu: - perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de asigurare; - rolul persoanei n echipa de asigurare; - structura firmei; i - natura activitii de asigurare. Importana ameninrii trebuie evaluat, iar n cazul n care ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: - rotaia personalului de conducere din echipa de asigurare; - implicarea unui auditor profesionist suplimentar care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat de ctre personalul din conducere sau pentru a acorda consultan, dup caz; sau - controale de calitate interne independente. Clieni de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate Colaborarea cu acelai partener responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii ntr-un audit al situaiilor financiare pe o perioad lung de timp poate duce la o ameninare generat de familiaritate. Aceast ameninare este n mod particular relevant n contextul de audit al entitilor cotate i trebuie luate msuri de protecie n astfel de situaii pentru a reduce o astfel de ameninare pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, pentru auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate: - partenerul misiunii i persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii trebuie schimbai dup exercitarea oricreia dintre responsabiliti sau a combinaiei dintre cele dou pe o perioad predeterminat, care nu trebuie s depeasc, n mod normal, apte ani; i - partenerul schimbat dup o perioad predeterminat de timp nu are dreptul s participe la misiunea de audit pn cnd nu a trecut o alt perioad de timp, n mod normal de 2 ani. Atunci cnd un client de audit al situaiilor financiare devine o entitate cotat, perioada de timp n care partenerul misiunii sau persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii a lucrat pentru clientul de audit n acea funcie trebuie luat n considerare n determinarea momentului n care partenerul trebuie schimbat. Cu toate acestea, persoana respectiv poate continua s serveasc drept partener al misiunii sau ca persoan responsabil cu revizuirea controlului calitii pentru nc doi ani nainte de a se efectua rotaia. Dei partenerul misiunii sau persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii va fi schimbat() dup o astfel de perioad predeterminat, n anumite circumstane, poate fi necesar un anumit grad de flexibilitate privind momentul rotaiei. Exemple de astfel de circumstane includ: - situaiile n care continuitatea partenerului misiunii are o importan deosebit pentru clientul de audit al situaiilor financiare, de exemplu, n cazul cnd vor exista schimbri majore n structura clientului de audit, schimbri care, n mod normal, ar coincide cu rotaia persoanei respective; i

26

- situaii n care, datorit mrimii firmei, rotaia nu este posibil sau nu constituie o msur de protecie adecvat. n toate aceste circumstane, n care persoana nu este rotat dup o astfel de perioad predeterminat, trebuie luate msuri de protecie echivalente pentru a reduce orice ameninri pn la un nivel acceptabil. Atunci cnd o firm are doar civa angajai care dein cunotinele i experiena necesare pentru a servi drept partener al misiunii sau ca persoan responsabil cu revizuirea controlului calitii pentru un client de audit al situaiilor financiare care este companie cotat, rotaia poate s nu constituie o msur de protecie adecvat. n aceste circumstane firma trebuie s ia alte msuri de protecie pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar presupune i implicarea unui auditor profesionist suplimentar care nu a fost asociat echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat sau pentru a acorda consultan, dup caz. Aceast persoan ar putea fi cineva din afara firmei sau cineva din interiorul firmei care nu a fost asociat echipei de asigurare.

36. Care sunt prevederile Codului Etic referitoare la prestarea de alte servicii dect cele de audit
(asigurare) pentru clienii de audit (Anexa la Sectiunea 290)? n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor de audit o gam de alte servicii n afara celor de asigurare care sunt compatibile cu abilitile i experiena lor. Clienii de audit apreciaz beneficiile pe care le primesc din colaborarea cu aceste firme care cunosc bine afacerea i care i folosesc cunotinele i abilitile i n alte domenii. Mai mult, furnizarea unor astfel de servicii n afara celor de asigurare va face, adesea, ca echipa de asigurare s obin informaii privind afacerea i activitatea clientului de audit, ceea ce este foarte util activitii de asigurare. Cu ct este mai cuprinztoare cunoaterea afacerii clientului de audit, cu att mai bine va nelege echipa de asigurare procedurile i controlul clientului, precum i riscurile asociate afacerilor i cele financiare cu care se confrunt acesta. Cu toate acestea, furnizarea de alte servicii n afara celor de asigurare poate constitui o ameninare la adresa independenei firmei, a unei firme n reea sau a membrilor echipei de asigurare, n special cu privire la ameninrile percepute la adresa independenei. n consecin, este necesar evaluarea importanei oricrei ameninri generate de prestarea unor astfel de servicii. n unele cazuri poate fi posibil eliminarea sau reducerea ameninrii generate, prin aplicarea de msuri de protecie. n alte cazuri, nu exist nici o msur de protecie care s reduc ameninarea pn la un nivel acceptabil. Urmtoarele activiti ar duce, n general, la ameninri generate de interesul propriu sau de autorevizuire, att de semnificative nct numai evitarea activitii sau refuzul implicrii n misiunea de asigurare ar reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil: - autorizarea, executarea sau finalizarea tranzaciei sau, cu alte cuvinte, exercitarea autoritii n numele clientului de audit, sau deinerea autoritii de a proceda astfel; - determinarea recomandrilor firmei care trebuie implementate; i - raportarea, de pe un post de conducere, ctre cei nsrcinai cu guvernarea. Ameninrile poteniale la adresa independenei vor aprea, cel mai frecvent, atunci cnd un alt serviciu n afara celui de asigurare va fi furnizat unui client de audit al situaiilor financiare. Situaiile financiare ale unei entiti furnizeaz informaii financiare despre o gam larg de tranzacii i evenimente n care a fost implicat entitatea. Cu toate acestea, subiectul n cauz al unor alte servicii de asigurare poate fi limitat ca natur. Totui, ameninrile la adresa independenei pot aprea, de asemenea, atunci cnd o firm furnizeaz un al serviciu n afara celui de asigurare asociat unei misiuni de asigurare de non-audit. n astfel de cazuri trebuie s se ia n considerare gradul de implicare a firmei n subiectul n cauz al misiunii de asigurare de non-audit, dac poate aprea vreo ameninare generat de auto-revizuire i dac ameninrile la adresa independenei pot fi reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie, sau dac misiunea de non-asigurare trebuie refuzat. Atunci cnd alt serviciu n afara celui de asigurare nu este asociat misiunii de asigurare de non-audit, ameninrile la adresa independenei vor fi, n general, clar nesemnificative. Urmtoarele activiti pot genera, de asemenea, ameninri de auto-revizuire sau interes propriu: - deinerea custodiei activelor unui client de audit; - supraveghea angajailor clientului de audit n realizarea activitilor lor normale de rutin; i - elaborarea unor documente surs sau a unor date iniiale, n form electronic sau n alt form, prin care se evideniaz desfurarea unei tranzacii (de exemplu, ordine de achiziionare, nregistrri ale statelor de plat i comenzile clienilor). Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i, n cazul n care ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie analizate i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: 1 luarea de msuri astfel nct personalul ce furnizeaz astfel de servicii s nu fie implicat n misiunea de asigurare; 2 implicarea unui auditor profesionist suplimentar pentru a oferi consiliere cu privire la impactului potenial al activitilor asupra independenei firmei i a echipei de asigurare; sau 3 alte msuri de protecie relevante stabilite prin reglementri naionale. Urmtoarele msuri de protecie pot fi, n mod special, relevante pentru reducerea pn la un nivel acceptabil a ameninrilor generate de prestarea unor altor servicii dect cele de asigurare ctre clieni de asigurare:

27

politici i proceduri care s interzic auditorilor profesionisti angajai s ia decizii de conducere pentru clientul de asigurare, sau s-i asume responsabilitatea pentru astfel de decizii. discutarea aspectelor legate de independen referitoare la prestarea de alte servicii dect cele de asigurare cu cei nsrcinai cu guvernarea cum ar fi comitetul de audit; politici n cadrul companiei clientului de asigurare cu privire la responsabilitatea de supraveghere a altor servicii dect cele de asigurare de ctre firm; implicarea unui auditor profesionist suplimentar pentru a oferi consiliere privind impactul potenial al altei misiuni n afara celei de asigurare asupra independenei membrului echipei de asigurare i a firmei; implicarea unui auditor profesionist suplimentar din afara firmei pentru a oferi asigurare cu privire la un aspect sensibil din cadrul misiunii de asigurare; obinerea recunoaterii clientului de asigurare cu privire la responsabilitatea pentru rezultatele muncii realizate de ctre firm; informarea celor nsrcinai cu guvernarea, cum ar fi comitetul de audit, asupra naturii i valorii onorariilor percepute; sau ncheierea de aranjamente, astfel nct personalul ce furnizeaz alte servicii dect cele de asigurare s nu fie implicat n misiunea de asigurare. nainte ca firma s accepte misiunea pentru a furniza un alt serviciu dect cel de asigurare unui client de asigurare, trebuie analizat dac prestarea unui astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. n situaiile n care o ameninare generat nu este n mod clar nesemnificativ, o alt misiune dect cea de asigurare trebuie s fie refuzat, cu excepia cazului n care pot fi aplicate msuri de protecie adecvate pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Prestarea unor anumite servicii n afar de cele de asigurare unor clieni de audit poate genera ameninri la adresa independenei care s fie att de semnificative nct nici o msur de protecie s nu le poat elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, prestarea de astfel de servicii pentru o entitate asociat, precum elemente ale situaiilor financiare divizate sau distincte ale unor astfel de clieni, poate fi permis atunci cnd orice ameninare la adresa independenei firmei a fost reduse pn la un nivel acceptabil prin aranjamente cu acea entitate, elementele situaiilor financiare divizate sau distincte urmnd a fi auditate de ctre o alt firm sau cnd o alt firm presteaz din nou alt serviciu n afara celui de asigurare ntr-o asemenea msur nct s-i permit acesteia asumarea responsabilitii pentru acel serviciu.

37.

n ce condiii auditorul financiar poate lua parte la intocmirea re gistrelor contabile si a situatiilor financiare ale unui client de audit avand in vedere amenintarile de autorevizuire, potrivit Codului Etic (Anexa la Sectiunea 290)? Asistarea unui client de audit al situaiilor financiare cu privire la aspecte cum ar fi ntocmirea registrelor contabile sau a situaiilor financiare poate reprezenta o ameninare generat de auto-revizuire atunci cnd situaiile financiare sunt auditate ulterior de ctre firm. Este responsabilitatea conducerii clientului de audit al situaiilor financiare s se asigure c registrele contabile sunt inute i situaiile financiare sunt elaborate, dei se poate solicita asisten din partea firmei. Dac personalul firmei sau al firmei din reea ce furnizeaz o astfel de asisten ia deciziile la nivel de conducere, ameninarea generat de auto-revizuire nu ar putea fi redus pn la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. n consecin, personalul nu trebuie s ia astfel de decizii. Exemple de asemenea decizii la nivelul conducerii includ urmtoarele: - stabilirea sau schimbarea intrrilor n registru, sau a clasificrilor pentru conturi sau tranzacii sau a altor nregistrri contabile fr a obine aprobarea clientului de audit al situaiilor financiare; - autorizarea sau aprobarea tranzaciilor; i - pregtirea documentelor surs sau a datelor iniiale (inclusiv deciziile privind ipotezele de evaluare), sau operarea de schimbri n astfel de documente sau date. Ameninrile generate de auto-revizuire pot aprea dac firma este implicat n pregtirea registrelor contabile sau a situaiilor financiare i acele situaii financiare vor constitui, ulterior, subiectul n cauz al unei misiuni de auditare a firmei. Aceast noiune poate fi aplicat i n situaiile n care subiectul n cauz al misiunii de asigurare nu l constituie situaiile financiare. De exemplu, o ameninare generat de auto-revizuire ar aprea dac firma ar elabora i pregti informaii financiare estimate i, ulterior, ar furniza asigurare pe baza acestor informaii financiare estimate. n consecin, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri generate de auto-revizuire prin furnizarea unor astfel de servicii. Dac ameninarea generat de auto-revizuire nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Clieni de audit financiar care nu sunt entiti cotate Firma sau o firm din reea poate furniza unui client de audit al situaiilor financiare care nu este o entitate cotat, servicii de contabilitate i ntocmire a registrelor, inclusiv servicii legate de salarizare, de natur mecanic sau de rutin, cu condiia ca orice ameninare generat de auto-revizuire s fie redus pn la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de servicii includ: - nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul de audit a determinat sau aprobat clasificarea adecvat a conturilor;

28

- nregistrarea tranzaciilor codate n Cartea Mare a clientului de audit; - pregtirea situaiilor financiare pe baza informaiilor din bilanul de verificare; i - nregistrarea intrrilor aprobate ale clientului de audit n bilanul de verificare. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: stabilirea unor aranjamente astfel nct aceste servicii s nu fie prestate de ctre un membru al echipei de asigurare; implementarea unor politici i proceduri pentru a interzice persoanei ce furnizeaz astfel de servicii s ia orice decizii administrative n numele clientului de audit; solicitarea ca informaiile surs pentru intrrile contabile s fie emise de clientul de audit; solicitarea ca ipotezele de baz s fie identificate i aprobate de ctre clientul de audit; sau obinerea aprobrii clientului de audit pentru orice intrri propuse n registru sau alte schimbri ce afecteaz situaiile financiare. Clieni de audit financiar care sunt entiti cotate Furnizarea de servicii de contabilitate i de ntocmire a registrelor, inclusiv servicii legate de salarizare i de pregtirea situaiilor financiare sau a informaiilor financiare care constituie baza situaiilor financiare n funcie de care este ntocmit raportul de audit, n numele unui client de audit care este o entitate cotat, poate avea un efect negativ asupra independenei firmei sau a firmei din reea sau, cel puin, poate da impresia unei independene limitate. n consecin, nici o alt msur de protecie dect interzicerea unor astfel de servicii, n afara situaiilor de urgen i a situaiilor cnd serviciile intr sub incidena mandatului statutar de audit, nu ar putea reduce ameninarea generat pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm sau o firm din reea nu trebuie s furnizeze astfel de servicii entitilor cotate care sunt clieni de audit al situaiilor financiare, cu excepia situaiilor limitate, prezentate mai jos. Prestarea de servicii de contabilitate i de ntocmire a registrelor de natur mecanic sau de rutin pentru diviziuni sau filiale ale clienilor de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate nu trebuie s fie considerat ca fiind o limitare a independenei n raport cu clientul de audit, cu condiia ca urmtoarele condiii s fie ndeplinite: - serviciile s nu implice exercitarea raionamentul profesional; - diviziunile sau filialele pentru care se presteaz serviciul s nu fie importante, luate mpreun, pentru clientul de audit, sau serviciile furnizate s nu fie importante, luate mpreun, pentru diviziunea sau filiala respectiv; i - onorariile aplicate firmei sau firmei n reea pentru astfel de servicii luate mpreun, s fie n mod clar, lipsite de importan. Dac se furnizeaz astfel de servicii, toate msurile de protecie urmtoare trebuie aplicate: - firma sau firma din reea nu trebuie s-i asume nici un rol de conducere i nici s ia decizii administrative; - clientul cotat de audit trebuie s-i asume responsabilitatea pentru rezultatele muncii; i - personalul ce furnizeaz serviciile nu trebuie s participe la audit. Situaii de urgen Prestarea de servicii de contabilitate i de ntocmire a registrelor pentru clienii de audit n situaii de urgen sau n alte situaii neobinuite, atunci cnd este imposibil pentru clientul de audit s ncheie alte acorduri, nu trebuie s fie considerat ca genernd o ameninare inacceptabil la adresa independenei, cu condiia ca: - firma sau firma din reea nu-i asum nici un rol managerial i nici nu ia decizii manageriale; - clientul de audit i asum responsabilitatea pentru rezultatele muncii; i - cei din personalul care furnizeaz serviciile nu sunt membri ai echipei de asigurare.

38.

Care sunt prevederile Codului Etic privind amenintarile asupra independentei generate de prestarea unor servicii de audit intern unui client de audit financiar (Anexa la Sectiunea 290)? Prestarea unor servicii de audit intern unui client de audit financiar O ameninare generat de auto-revizuire poate aprea atunci cnd o firm sau o firm din reea presteaz servicii de audit intern pentru un client de audit al situaiilor financiare. Serviciile de audit intern pot cuprinde o extensie a serviciilor de audit ale firmei, dincolo de cerinele standardelor de audit general acceptate, consiliere n realizarea misiunilor de audit intern ale unui client sau externalizarea acestor misiuni. n evaluarea oricror ameninri la adresa independenei va trebui s fie luat n considerare natura serviciului. Serviciile care implic o extindere a procedurilor necesare pentru a efectua un audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit nu trebuie s fie considerate ca avnd un impact negativ asupra independenei cnd este vorba de un client de audit, cu condiia ca personalul firmei sau cel al firmei din reea s nu acioneze sau s par a aciona de pe o poziie echivalent cu cea a unui membru al conducerii clientului de audit. Atunci cnd firma sau o firm din reea furnizeaz consiliere n realizarea misiunilor de audit intern ale unui client de audit al situaiilor financiare sau preia externalizarea anumitor activiti, orice ameninare generat de auto-revizuire poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin asigurarea c exist o separare

29

clar ntre conducere i controlul auditului intern de ctre echipa managerial a clientului de audit i activitile de audit intern ca atare. Realizarea unei pri importante a activitilor de audit intern al situaiilor financiare ale clientului de audit poate constitui o ameninare generat de auto-revizuire, iar o firm sau o firm din reea trebuie s ia n considerare ameninrile i s fie precaute nainte de preluarea unor astfel de misiuni. Trebuie stabilite msuri de protecie adecvate, iar firma sau firma din reea trebuie, mai ales, s se asigure c respectivul client de audit i recunoate responsabilitile de stabilire, meninere i monitorizare a sistemului de control intern. Msurile de protecie care trebuie aplicate n orice circumstane, pentru a reduce orice ameninri generate pn la un nivel acceptabil, includ asigurarea c: clientul de audit este responsabil pentru activitile de audit intern i i recunoate responsabilitatea de a stabili, menine i monitoriza sistemul de control intern;

clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil din conducere, pentru a fi responsabil de activitile de audit intern; clientul de audit, comitetul de audit sau organismul de supervizare aprob aria de aplicabilitate, riscul i frecvena activitii de audit intern; clientul de audit este responsabil pentru evaluarea i determinarea recomandrilor firmei care trebuie implementate; clientul de audit evalueaz oportunitatea procedurilor de audit intern realizate i a rezultatelor acestora cu ajutorul, printre altele, obinerii i analizrii rapoartelor firmei; i recomandrile ce rezult din activitile de audit intern sunt raportate n mod adecvat comitetului de audit sau organismului de supervizare.

39. Care

sunt prevederile Codului Etic privind amenintarile asupra independentei generate de furnizarea de servicii de consultanta in legatura cu litigiile si de furnizare a unor servicii juridice clientilor de audit (Anexa la Sectiunea 290)? Furnizarea de servicii de consultan n legtur cu litigiile clienilor de audit Serviciile de consultan privind litigiile pot include activiti precum depunerea mrturiei ca expert, calculul pagubelor estimate sau a altor sume care ar putea deveni sume de ncasat sau sume de pltit, n funcie de rezultatul litigiului sau al altei dispute legale, i oferire de asisten privind administrarea documentelor i recuperare atunci cnd este vorba de o disput sau un litigiu. O ameninare generat de auto-revizuire poate aprea atunci cnd serviciile de consultan privind litigiile, prestate pentru un client de audit, includ estimarea posibilelor rezultate i, prin urmare, afecteaz sumele sau informaiile ce urmeaz s apar n situaiile financiare. Importana oricrei ameninri generate va depinde de factori precum: - importana sumelor implicate; - gradul de subiectivitate inerent al problemei avut n vedere; i - natura misiunii. Firma sau firma din reea trebuie s evalueze importana oricrei ameninri generate i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: politici i proceduri pentru a interzice persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii manageriale n numele clientului; utilizarea auditorilor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de asigurare pentru a presta serviciul; sau implicarea altor persoane cum ar fi, de exemplu, experi independeni. Dac rolul asumat de firm sau de firma din reea ar implica luarea de decizii manageriale n numele clientului de audit al situaiilor financiare, ameninrile generate nu ar putea s fie reduse pn la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. Prin urmare, firma sau firma din reea nu trebuie s furnizeze acest tip de serviciu pentru un client de audit. Furnizarea unor servicii juridice unui client de audit financiar Serviciile juridice sunt definite ca fiind orice servicii pentru care persoana care le furnizeaz trebuie fie s aib dreptul s pledeze n instanele din jurisdicia n care urmeaz s fie furnizate asemenea servicii, fie s aib pregtirea legal necesar pentru a practica dreptul. Serviciile juridice includ o gam larg i diversificat de domenii, att servicii corporative, ct i comerciale, destinate clienilor cum ar fi, de exemplu, asisten n privina contractelor, litigiilor, consiliere i asisten privind fuziunile, achiziionarea i furnizarea de asisten departamentelor juridice interne ale clienilor. Prestarea de servicii juridice de ctre o firm sau o firm din reea pentru o entitate care este un client de audit poate genera ameninri cauzate att de auto-revizuire, ct i de reprezentare. Ameninrile la adresa independenei trebuie s fie analizate n funcie de natura serviciului prestat, chiar dac furnizorul de servicii este separat de echipa de asigurare i n funcie de caracteristica fiecrui aspect legat de situaiile financiare ale entitilor. n cazul n care ameninarea la adresa independenei nu

30

poate fi redus pn la un nivel acceptabil, singura msur disponibil este de a refuza furnizarea unor astfel de servicii sau retragerea din misiunea de audit al situaiilor financiare. Nu se consider c furnizarea de servicii juridice unui client de audit, care implic aspecte nesemnificative asupra situaiilor financiare, genereaz o ameninare inacceptabil la adresa independenei. Serviciile juridice de asisten a unui client de audit n executarea unei tranzacii (adic, asisten la ncheierea contractelor, consultan juridic, juris-pruden i restructurare) pot constitui ameninri generate de auto-revizuire; cu toate acestea, exist msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri pn la un nivel acceptabil. Un astfel de serviciu nu ar avea, n general, un efect negativ asupra independenei, cu condiia ca: - membrii echipei de asigurare s nu fie implicai n furnizarea serviciului; i - n ceea ce privete serviciile prestate, clientul de audit ia decizia final, iar n ceea ce privete tranzaciile, serviciul implic executarea deciziei clientul de audit. Reprezentarea unui client de audit al situaiilor financiare n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate sunt semnificative n raport cu situaiile financiare ale clientului de audit, ar duce la ameninri generate de favorizare i de auto-revizuire att de importante nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s presteze acest tip de servicii pentru un client de audit al situaiilor financiare. Atunci cnd unei firme i se solicit s acioneze ca reprezentant pentru un client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate un sunt semnificative pentru situaiile financiare ale clientului de audit, firma trebuie s evalueze importana oricror ameninri generate de favorizare i de auto-revizuire i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: politici i proceduri pentru a interzice persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii manageriale n numele clientului; sau utilizarea auditorilor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de asigurare pentru a presta serviciul.

40.

Care sunt prevederile Codului Etic privind amenintarile asupra independentei generate de onorariile si tarifele percepute de auditorul financiar (Anexa la Sectiunea 290)? Onorarii mrime Atunci cnd onorariile totale generate de un client de audit reprezint o proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei, dependena de acel client sau grup de clieni i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui o ameninare generat de interesul propriu. Semnificaia ameninrii va depinde de factori precum: - Structura firmei; i - Dac firma este bine stabilit pe pia sau nou creat. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Discutarea complexitii i naturii onorariilor percepute cu comitetul de audit, sau cu conducerea; Luarea de msuri pentru a reduce dependena de client; Revizuirea controalelor externe de calitate; i Consultarea unei tere pri cum ar fi un organism profesional de reglementare sau un alt auditor profesionist. De asemenea, poate aprea o ameninare generat de interesul propriu atunci cnd onorariile generate de clientul de audit reprezint o proporie mare din veniturile unui partener individual. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Politici i proceduri pentru a monitoriza i implementa controlul calitii misiunilor de asigurare; i Implicarea unui auditor profesionist suplimentar care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat sau, dup caz, pentru a acorda consultan. Onorarii restante O ameninare generat de interesul propriu poate aprea dac onorariile datorate de un client de audit pentru servicii profesionale rmn restante pentru o perioad lung de timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de asigurare pentru anul urmtor. n general, plata unor astfel de onorarii trebuie s fie solicitat nainte de emiterea raportului. Pot fi aplicate urmtoarele msuri de protecie: Discutarea nivelului onorariilor restante cu comisia de audit sau cu alte persoane nsrcinate cu guvernana; Implicare unui auditor profesionist suplimentar care nu a luat parte la misiunea de asigurare, pentru a acorda consultan sau pentru a examina munca efectuat.

31

Atunci cnd o firm obine o misiune de asigurare pentru un onorariu mult mai mic dect cel aplicat de firma anterioar sau fa de cel utilizat de alte firme, ameninarea generat de interesul propriu nu va fi redus la un nivel acceptabil, dect dac: - Firma poate s demonstreze c aloc misiunii respectiv suficient timp i resurse umane calificate; i - Sunt respectate toate standardele aplicabile de asigurare, ndrumrile i procedurile de control al calitii. Onorarii contingente Onorariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul unei tranzacii sau al muncii efectuate. n contextul acestei seciuni, onorariile nu sunt considerate ca fiind contingente dac ele au fost stabilite de o instan sau o alt autoritate public. Un onorariu contingent ncasat de o firm pentru o misiune de asigurare poate conduce la o ameninare generat de interesul propriu i de favorizare, ameninare ce nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. n consecin, o firm nu trebuie s ncheie nici un acord privind onorariile pentru o misiune de asigurare n care valoarea onorariului depinde de rezultatul muncii de asigurare sau de elemente care fac obiectul misiunii de asigurare. Un onorariu contingent aplicat de ctre o firm pentru un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de asigurare poate constitui, de asemenea, o ameninare generat de interesul propriu i de favorizare. Dac s-a stabilit de comun acord sau s-a negociat asupra valorii onorariului pentru o misiune de non-asigurare, sau s-a intenionat acest lucru, pe parcursul unei misiuni de asigurare, iar acest onorariu a depins de rezultatul acelei misiuni de asigurare, ameninrile nu ar putea fi reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de protecie. n consecin, singura soluie acceptabil este de a nu accepta o astfel de misiune. n cazul altor tipuri de acorduri pentru onorariile contingente, importana ameninrilor generate va depinde de factori precum: Gama de posibile valori ale onorariilor; Gradul de variabilitate; Baza pe care se calculeaz onorariul; Dac rezultatul tranzaciei urmeaz s fie revizuit de o ter parte independent; i Impactul evenimentului sau al tranzaciei asupra misiunii de asigurare Importana ameninrilor trebuie evaluat i, dac ameninrile sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Prezentarea complexitii i a naturii onorariilor utilizate comitetului de audit sau altor persoane nsrcinate cu guvernarea; Examinarea sau determinarea onorariului final de ctre o ter parte independent; i Politicile i procedurile de calitate i control.

41. Ce

prevede Codul Etic referitor la conflictele potentiale privind activitatea profesionistilor contabili (auditori) angajati in afaceri (Sectiunea 310)? Un auditor are obligaia profesional de a se conforma principiilor fundamentale. Pot exista totui situaii n care responsabilitile acestora fa de o organizaie angajatoare i obligaiile profesionale de a se conforma principiilor fundamentale intr n conflict. De obicei, un auditor profesionist n afaceri trebuie s susin obiectivele legitime i etice enunate de ctre angajator i regulile i procedurile stabilite n sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd conformitatea cu principiile fundamentale este ameninat, un auditor profesionist n afaceri trebuie s aib n vedere modul n care va reaciona n aceste situaii. Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un auditor profesionist n afaceri se poate afla sub presiunea de a aciona sau de a se comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect conformitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau implicite; ele pot veni de la un supervizor, manager, director sau alt persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un auditor profesionist n afaceri poate s se confrunte cu presiuni legate de: - nclcarea legii sau a reglementrilor; - nclcarea standardelor tehnice sau profesionale; - Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale de gestionare a veniturilor; - Minciuna sau inducerea n eroare involuntar (inclusiv inducerea n eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane, n special: a auditorilor organizaiei angajatoare; sau a reglementatorilor. - Emiterea, sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau non-financiar care reprezint n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv situaii legate de: situaiile financiare; respectarea fiscalitii; respectarea legilor; sau rapoarte solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor mobiliare. Semnificaia ameninrilor generate de astfel de presiuni, cum ar fi cele legate de intimidare, trebuie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere msuri de protecie ce trebuie aplicate pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil aceste ameninri. Astfel de msuri de protecie pot include: Obinerea unei consilieri, cnd este cazul, din interiorul organizaiei angajatoare, de la un auditor profesionist independent sau de la un organism profesional relevant. Existena unui proces oficial de soluionare a disputelor n interiorul organizaiei angajatoare; Apelarea la consultana legal.

32

42.

Ce prevede Codul Etic privind intocmirea si raportarea informatiilor de catre profesionistii contabili (auditori) angajati in afaceri (Sectiunea 320)? Auditorul este adesea implicat n ntocmirea i raportarea informaiilor care, fie pot fi fcute publice, fie utilizate de ctre alte persoane din interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare. Astfel de informaii pot include informaii financiare sau administrative, de exemplu, prognoze i bugete, situaii financiare, discuii administrative i analize i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat auditorilor profesioniti ca parte a unui audit al situaiilor financiare. Un auditor trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de informaii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale relevante astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor. Un auditor care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba situaii financiare de uz general pentru o organizaie angajatoare trebuie s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele aplicabile de raportare financiar. Un auditor profesionist n afaceri trebuie s menin informaiile pentru care este responsabil astfel nct acestea: - s descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor i a datoriilor; - s clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod adecvat; i - s reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate punctele de vedere. Ameninrile ce vizeaz conformitatea cu principiile fundamentale, de exemplu cele generate de interesul propriu, de obiectivitate sau de competen profesional i atenia cuvenit, pot aprea atunci cnd un auditor profesionist n afaceri poate fi forat (fie din exterior fie prin posibilitatea unui ctig personal) s devin asociat cu informaii eronate sau cu informaii eronate generate de aciunile altor persoane. Importana unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi sursa presiunilor i gradul n care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Importana ameninrilor trebuie s fie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil. Acest tip de msuri de protecie pot include consultarea superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare, de exemplu, comitetul de audit sau alt corp responsabil cu guvernarea, sau alt organism profesional relevant. Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un auditor ar trebui s refuze s rmn asociat cu informaiile pe care le consider c sunt sau pot fi eronate.

43. Care sunt responsabilitile conducerii privind calitatea la nivelul firmei de audit i respectiv
care sunt cerinele de etic n acest sens conform Standardului Internaional pentru Controlul Calitii 1 (ISQC 1)? Responsabilitile conducerii privind calitatea la nivelul firmei de audit Firma trebuie sa stabileasca politici si proceduri create pentru promovarea unei culturi interne bazate pe recunoasterea ideii conform careia calitatea este esentiala pentru indeplinirea misiunilor. Astfel de politici si proceduri cer ca directorii executivi (sau echivalentii acestora), sau, dupa caz, consiliul director al partenerilor, sa isi asume responsabilitatea finala pentru sistemul de control al calitatii din cadrul societatii. Promovarea unei culturi interne orientata spre calitate depinde de actiunile si mesajele frecvente, clare si consistente venite de la toate nivelele de conducere din cadrul firmei, prin care sa se puna accentul pe politicile si procedurile de control al calitatii si prin care sa se solicite: A) realizarea activitatilor in conformitate cu standardele profesionale si cu cerintele normative; B) emiterea de rapoarte adecvate in circumstantele date. Astfel de actiuni si mesaje incurajeaza o cultura care recunoaste si apreciaza munca de inalta calitate. Acestea pot fi comunicate in cadrul unor seminarii de pregatire, intalniri, prin dialog oficial sau neoficial, prin declaratii de misiune, scrisori de instiintare sau memorandumuri. Acestea sunt incluse in documentele interne si materialele de pregatire profesionala, precum si in procedurile de evaluare a partenerilor si a angajatilor astfel incat aceste mesaje si actiuni sa sustina si sa intareasca viziunea firmei asupra importantei calitatii si modul in care aceasta se poate obtine. De o importanta deosebita este si nevoia conducerii de a recunoaste ca strategia firmei depinde intro masura foarte mare de cerinta de verificare a calitatii in toate misiunile pe care le efectueaza firma. Astfel: A) firma desemneaza responsabilitatile de conducere astfel incat motivele comerciale sa nu afecteze calitatea muncii prestate; B) politicile si procedurile firmei, care privesc evaluarea performantelor, compensarea si promovarea personalului (inclusiv sistemele de compensare) sunt elaborate pentru a demonstra angajarea firmei pentru calitatea misiunii; si C) firma aloca resurse suficiente pentru dezvoltarea, documentarea si sprijinirea politicilor si procedurilor de control al calitatii. Orice persoana sau persoane investite cu responsabilitatea operationala pentru sistemul de control al calitatii, persoane numite de directorul executiv sau consiliul director al partenerilor, trebuie sa aiba aptitudini si experienta adecvata si suficienta, precum si autoritatea necesara pentru asumarea acestor responsabilitati. Cerintele de etica Firma trebuie sa elaboreze politici si proceduri create pentru a ii oferi o asigurare rezonabila ca atat firma, cat si personalul acesteia respecta cerintele etice relevante.

33

Cerintele de etica referitoare la misiunile de audit si de revizuire a informatiilor financiare istorice, precum si la alte misiunide asigurare sau servicii conexe cuprind, in mod normal, sectiunile a si b din codul de etica ifac, precum si cerintele nationale care sunt mai restrictive. Codul de etica ifac stabileste principiile fundamentale ale eticii profesionale, care includ: integritatea; obiectivitatea; competenta profesionala si diligenta cuvenita; confidentialitatea; si comportamentul profesional. Politicile si procedurile societatii pun accentul pe principiile fundamentale, care sunt intarite in special de (a) conducerea societatii, (b) educatie si pregatire profesionala, (c) monitorizare si (d) un proces de abordare a neconfomitatii. Independenta. Firma trebuie sa elaboreze politici si proceduri care sa ii ofere o asigurare rezonabila ca atat firma cat si personalul acesteia si, unde este cazul, alte persoane care trebuie sa respecte cerintele de independenta, isi mentin independenta in cazurile cerute de codul ifac si cerintele nationale de etica. Astfel de politici i proceduri trebuie s permit firmei: a) S comunice cerinele de independen personalului su i, unde este cazul, altor persoane care trebuie s le respecte; i b) S identifice i s evalueze circumstanele i relaiile care creeaz ameninri asupra independenei i s adopte msurile necesare pentru eliminarea acestor ameninri sau reducerea lor pn la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de siguran sau dac este adecvat retragerea din cadrul misiunii. Astfel de politici si proceduri trebuie sa solicite:

a)
b) c)

Partenerilor de misiune sa ofere societatii informatii relevante despre misiunile clientilor, inclusiv scopul serviciilor, pentru a permite societatii sa evalueze, daca este cazul, impactul general asupra cerintelor de independenta; Personalului sa instiinteze firma cu privire la circumstantele si relatiile care genereaza o amenintare la adresa independentei astfel incat sa fie luate masurile adecvate; si Centralizarea i comunicarea informaiilor relevante personalului interesat astfel nct:

i) Firma i personalul su s poat determina n timp util dac ndeplinesc cerinele de independen; Ii) firma s poat menine i actualiza datele care se refer la independen; Iii) firma s poat lua msurile necesare pentru eliminarea ameninrilor identificate asupra independenei. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare rezonabil c va fi ntiinat de nclcrile cerinelor de independen i care s i permit s adopte msurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de situaii. Politicile i procedurile trebuie s includ cerina ca: A) toi cei care trebuie s respecte cerinele de independen s ntiineze prompt firma cu privire la nclcarea lor, dac afl despre o astfel de situaie; B) firma s comunice imediat aceste nclcri ale politicilor i procedurilor: i) partenerului de misiune, care, impreuna cu firma, trebuie sa rezolve situatia; si ii) altor membri ai personalului interesat, precum si celor care trebuie sa adopte masurile necesare; si C) partenerii de misiune si celelalte persoane la care se face referire in subparagraful b) ii), sa comunice imediat firmei, daca este necesar, masurile adoptate pentru rezolvarea situatiei pentru ca firma sa determine daca sunt necesare masuri suplimentare. O firma care afla despre incalcarea politicilor si procedurilor referitoare la independenta comunica imediat informatiile relevante, partenerilor de misiune, altor persoane interesate din cadrul firmei si, unde este cazul, expertilor contractati de firma, precum si personalului societatii conectate, pentru a se adopta masurile necesare. Masurile adecvate luate de societate si de partenerul de misiune includ aplicarea de masuri de siguranta potrivite pentru eliminarea amenintarilor la adresa independentei sau pentru reducerea lor pana la un nivel acceptabil, sau chiar retragerea din cadrul misiunii. In plus, firma trebuie sa ofere pregatire cu privire la independenta personalului sau. cel putin o data pe an firma trebuie sa obtina o confirmare scrisa a respectarii politicilor si procedurilor legate de independenta din partea tuturor membrilor personalului care trebuie sa fie independenti conform codului ifac si cerintelor nationale de etica.

44. Care sunt cerinele ISQC 1 privind resursele umane?

Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare rezonabil c deine suficient personal, cu capacitatea, competena i dorina de a adera la principiile etice necesare pentru ndeplinirea misiunii in conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare; aceste politici trebuie s permit societii sau partenerilor de misiune s elaboreze rapoarte adecvate n circumstanele date. Astfel de politici si proceduri abordeaza urmatoarele aspecte legate de personal: Recrutare; Evaluarea performanelor; Abiliti; Competen; Dezvoltare profesional; Promovare; Compensare; i Estimarea nevoilor personalului. Abilitile i competena se dezvolt printr-o varietate de metode, inclusiv urmtoarele: Pregtire profesional. Dezvoltare profesional continu, inclusiv pregtire profesional. Experien profesional.

34

Pregatire efectuata de catre membri mai experimentati ai personalului, de exemplu, alti membri ai echipei de misiune. Procedurile pentru evaluarea performantelor firmei, procedurile de compensare si promovare ofera recunoastere si recompensare pentru dezvoltarea si mentinerea competentelor si pentru respectarea principiilor etice. In special, firma: (a) aduce la cunostinta personalului care sunt asteptarile firmei, in ceea ce priveste performanta si principiile etice; (b) furnizeaza personalului evaluare si consultanta cu privire la performante, progres si dezvoltare profesionala; si (c) ajuta personalul sa inteleaga ca promovarea in pozitii cu o responsabilitate mai mare depinde, printre altele, de calitatea performantelor si aderarea la principiile etice, si ca neconformitatea cu politicile si procedurile firmei poate atrage masuri disciplinare. Desemnarea echipelor de misiune. Firma trebuie sa desemneze responsabilitatea pentru fiecare misiune unui partener de misiune. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s solicite ca: a) Identitatea si rolul partenerului de misiune sa fie comunicata membrilor cheie din managementul si din conducerea clientului; de misiune sa detina capacitatea, competenta, autoritatea si timpul necesare pentru indeplinirea rolului sau; si c) Responsabilitatile partenerului de misiune sa fie definite clar si sa ii fie comunicate acestuia. firma stabilete proceduri pentru evaluarea capacitilor i competenei angajailor si. Capacitile i competena de care se ine cont cnd se desemneaz echipele de misiune, i cnd se determin nivelul de supraveghere necesar, includ urmtoarele:

b) Partenerul

Intelegerea si experienta practica cu privire la misiuni de natura si complexitate similara, prin pregatire profesionala si participare adecvata. Inelegerea standardelor profesionale i a cerinelor normative i legale. Cunotine tehnice adecvate, inclusiv cunotine cu privire la tehnologia informaiilor.

Cunostinte cu privire la domeniul de activitate in care opereaza Abilitatea de a aplica raionamentul profesional. Inelegerea politicilor i procedurilor de control al calitii proprii

clientul. firmei.

45. Care sunt cerinele ISQC 1 privind monitorizarea?


Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare rezonabil c politicile i procedurile legate de sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate, funcioneaz eficient i sunt respectate n practic. Scopul monitorizarii este acela de a oferi o evaluare a: (a) aderarii la standardele profesionale si la cerintele normative si legale; (b) proiectarii adecvata a sistemului de control al calitatii si implementarea eficienta a acestuia; (c) aplicarii politicilor si procedurilor de control al calitatii astfel incat raportarile firmei sau ale partenerilor de misiune sa fie adecvate in conditiile date. Firma desemneaza responsabilitatea pentru procesul de monitorizare unui partener sau unor parteneri, sau altor persoane care detin experienta suficienta si adecvata si autoritatea de a isi asuma aceasta raspundere in cadrul firmei. Analiza i evaluarea continu a sistemului de control al calitii include aspecte precum urmtoarele: Analiza noilor dezvoltri ale standardelor profesionale i cerinelor normative i legale, i modul n care acestea se reflect n politicile i procedurile societii, acolo unde este posibil; Analiza confirmrii scrise a conformitii cu politicile i procedurile firmei referitoare la independen; Analiza dezvoltrii profesionale, inclusiv a pregtirii profesionale; Analiza deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaiei cu un client sau a misiunilor specifice. Determinarea msurilor corective ce trebuie luate i a mbuntirilor sistemului, i includerea feedback-ului n politicile i procedurile firmei, referitoare la pregtire i formare profesional. Comunicarea ctre personalul interesat a problemelor identificate n sistem, n nivelul de nelegere a sistemului, sau n respectarea acestuia. Monitorizarea de personalul adecvat astfel nct modificrile necesare s fie efectuate prompt n politicile i procedurile legate de controlul calitii. Inspectarea unei pri a misiunilor finalizate se realizeaz in mod normal periodic.

35

Firma trebuie s evalueze efectul deficienelor identificate ca rezultat al procesului de monitorizare i trebuie s determine dac acestea sunt: a) mprejurri care nu indic neaprat c sistemul de control este deficient n a oferi societii o asigurare rezonabil c respect standardele profesionale i cerinele legale i c rapoartele elaborate de societate sau de partenerii de misiune sunt potrivite cu circumstanele date; sau b) Deficiene sistematice, repetate sau semnificative ce necesit msuri corective prompte. evaluarea fiecrui tip de deficien trebuie s genereze i recomandri pentru una sau mai multe din urmtoarele: a) Luarea de masuri de remediere a situatiei in legatura cu un anume misiune sau membru al personalului; b) Comunicarea concluziilor celor responsabili cu pregtirea profesional; c) Modificri ale politicilor i procedurilor de control al calitii; i d) Msuri disciplinare mpotriva acelora, care ncalc politicile i procedurile firmei, mai ales mpotriva acelora care fac asta n mod repetat. Cel puin o dat pe an, firma trebuie s ntiineze partenerii de misiune sau personalul adecvat din firm, despre rezultatele monitorizrii sistemului de control al calitii. O astfel de comunicare permite societii i persoanelor menionate s adopte msurile necesare prompt, acolo unde este cazul, in concordan cu rolurile i responsabilitile specifice acestora. Informaiile comunicate trebuie s includ urmtoarele: a) O descriere a procedurilor de monitorizare utilizate; b) Concluziile rezultate n urma monitorizrii; c) Cnd este cazul, o descriere a deficienelor sistematice, repetate sau semnificative i a msurilor adoptate pentru rezolvarea sau corectarea acestor deficiene. Unele societi opereaz ca parte dintr-o reea i, pentru consecven, pot implementa unele sau toate procedurile de monitorizare n reea. Documentaia necesar referitoare la monitorizare: stabilete procedurile de monitorizare, inclusiv procedura pentru selectarea misiunilor finalizate ce urmeaz a fi inspectate si inregistreaza evaluarea: (i) aderarii la standardele profesionale si la cerintele normative si legale; (ii) a eficientei modului de elaborare a sistemului de control al calitatii si a modului de implementare; si (iii) a modului de aplicare a politicilor si procedurilor de control al calitatii, astfel incat rapoartele emise de societate sau de partenerii de misiune sunt adecvate in conditiile date; si (c) identific deficienele descoperite, evalueaz efectul lor, i stabilete baza pentru determinarea msurilor suplimentare necesare, dac este cazul. Plngerile i afirmaiile (care nu le includ pe acelea fr sens) pot fi generate att din interiorul societii, ct i din afara ei. Pot fi facute de personalul societatii, de clienti sau de terte parti. Pot fi primite de membrii echipei de misiune sau de alti angajati ai firmei. Ca parte a acestui proces, firma elaboreaza canale bine definite pentru a permite personalului societatii sa prezinte problemele intalnite fara teama de represalii.

46. Care

este aria de aplicare a Cadrului Conceptual pentru Misiuni de Asigurare i ce prevede acesta n legtur cu acceptarea misiunii? Aria de aplicabilitate a Cadrului conceptual Nu toate misiunile derulate de un practician sunt misiuni de asigurare. Misiuni prevzute de Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe, cum ar fi misiuni cu proceduri agreate i compilaii ale informaiilor financiare sau ale altor informaii. ntocmirea declaraiilor fiscale, n cazul n care nu se exprim nici o concluzie de asigurare. Misiuni de consultan, cum ar fi consultan managerial i fiscal. O misiune de asiguare poate fi o parte a unui angajament mai larg. 14. Urmtoarele misiuni, nu trebuie s se deruleze n conformitate cu acest Cadru conceptual: (a) Misiuni de atestare a procedurilor legale privind contabilitatea, auditul, fiscalitatea sau alte subiecte, i (b) Misiuni care includ opinii profesioniste, puncte de vedere sau forme de exprimare, de pe urma crora un utilizator poate deriva o oarecare asigurare, dac se aplic n totalitate urmtoarele: (i) Opiniile, punctele de vedere sau exprimarea sunt pur i simplu un accesoriu al misiunii totale; (ii) Orice form scris a raportului emis este restricionat n mod expres la utilizarea numai de ctre utilizatorii vizai, menionai n raport; (iii) potrivit nelegerii scrise cu un utilizator vizat specificat, misiunea nu se dorete a fi o misiune de asigurare, i (iv) Misiunea nu se prezint ca o misiune de asigurare n raportul auditorului profesionist. Rapoarte privind misiunile non-asigurare Un practician ce raporteaz asupra unei misiuni care nu este o misiune de asigurare, potrivit ariei de aplicabilitate a Cadrului conceptual, trebuie s fac distincia clar fa de raportul de asigurare. Acceptarea misiunii Un practician accept o misiune de asigurare numai n cazul n care cunotinele preliminare ale condiiilor misiunii indic faptul c:

36

(a) Sunt ndeplinite cerinele etice relevante, cum ar fi independena i competena profesional, i (b) Misiunea prezint toate caracteristicile urmtoare: (i) Problema n cauz este adecvat; (ii) Criteriile ce vor fi aplicate sunt convenabile i disponibile utilizatorilor vizai; (iii) Practicianul are acces la probe suficiente i adecvate, n susinerea concluziilor sale; (iv) Concluziile practicianului sunt cuprinse ntr-un raport scris, n forma adecvat fie a misiunii de asigurare rezonabil, fie a misiunii de asigurare limitat, i (v) Practicianul este ncredinat c exist un scop raional al misiunii. Odat acceptat o misiune de asigurare, practicianul nu mai poate schimba misiunea ntr-o misiune non-asigurare, sau dintr-o misiune de asigurare rezonabil ntr-o misiuni de asigurare limitat, fr a avea o justificare rezonabil. Dac se produce o astfel de schimbare, practicianul nu va putea s nu ia n considerare probele obinute anterior schimbrii.

47.

Care este obiectivul, modul de desfurare, aria (sfera) de aplicabilitate i respectiv cum trebuie neles scepticismul profesional i asigurarea rezonabil, conform ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare (ISA 200). Obiectivul unui angajament de audit Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Desfurarea unui audit al situaiilor financiare

Auditorul trebuie s desfoare un audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA). Pentru desfurarea unui audit n conformitate cu ISA, auditorul este, de asemenea, contient i ia n considerare Declaraiile internaionale privind practica de audit (IAPSs) aplicabile misiunii de audit. Auditorul poate desfura auditul n conformitate cu ISA i standardele de audit ale unei jurisdicii sau ri specifice. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt "ofer o imagine fidel" sau "prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative", termeni care sunt echivaleni. Aria de aplicabilitate a unui audit Aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit presupuse a fi necesare n circumstanele respective pentru a realiza obiectivul auditului. Procedurile de audit pentru desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit trebuie s fie determinate de ctre auditor n conformitate cu fiecare Standardele Internaionale de Audit relevant pentru audit. n desfurarea auditului, auditorilor i se poate cere ca, pe lng ISA, s respecte i alte cerine profesionale, legale sau de reglementare. Auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu Standardele Internaionale de Audit dect n cazul n care auditorul a respectat n totalitate Standardele Internaionale de Audit relevante pentru audit. Scepticismul profesional Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un audit cu o atitudine de scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, n mod circumspect, a validitii unei probe de audit obinute i este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii i ale celor nsrcinai cu guvernana. Asigurarea rezonabil Un auditor ce desfoar un audit n conformitate cu ISA, obine asigurarea rezonabil a faptului c situaiile financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor. Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist limitri inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturrile semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori precum: Utilizarea testelor. Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludrii acestuia de ctre conducere i a existenei unor nelegeri secrete). Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive. De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii unei opinii se bazeaz i pe judecat, n special n ceea ce privete: (a) colectarea probelor de audit, de exemplu, n deciderea naturii, momentului i a ntinderii procedurilor de audit; i (b) stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate, de exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.

37

48.

Artai coninutul riscului de audit (pragul de semnificatie) i descriei cele 3 categorii ale acestuia, potrivit ISA 200. Auditorul obine i evalueaz probele de audit pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la situaiile financiare, mai exact, dac acestea ofer o imagine fidel sau sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Conceptul de asigurare rezonabil admite c exist un risc ca opinia de audit s fie necorespunztoare. Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ este cunoscut drept risc de audit. Auditorul trebuie s planifice i s desfoare auditul astfel nct s reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea i aplicarea unor proceduri de audit. Asigurarea rezonabil este obinut atunci cnd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Riscul de audit este o funcie ntre riscul unor denaturri semnificative a situaiilor financiare i riscul ca auditorul s nu detecteze o astfel unor denaturri. Procesul de audit presupune exercitarea raionamentului profesional n elaborarea abordrii de audit, prin concentrarea ateniei asupra posibilelor greeli. Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru situaiile financiare considerate ca ntreg. Auditorul este cel care consider dac efectul denaturrilor necorectate identificate, att individual ct i cumulat, este semnificativ pentru situaiile financiare n totalitatea lor. Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt corelate Riscul unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor const n dou componente, dup cum urmeaz:

Riscul inerent este susceptibilitatea unei afirmaii la o denaturare ce poate fi semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri, presupunnd c nu exist controale aferente. Riscul unei astfel de denaturri este mai mare pentru unele afirmaii i clase aferente de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii, dect pentru altele. Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate aprea ntr-o afirmaie i care poate fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri, s nu fie prevenit, detectat i corectat la timp de sistemul de control intern al entitii. Acest risc este o funcie a eficienei proiectrii i operrii sistemului de control intern n atingerea acelor obiective ale entitii care sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. Un anumit risc de control va exista ntotdeauna datorit limitrilor inerente ale sistemului de control intern.

Riscul inerent i riscul de control sunt riscuri care aparin entitii; ele exist independent de procesul de audit al situaiilor financiare. Auditorului i se cere s evalueze riscul unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiei ca baz pentru proceduri de audit suplimentare, dei acea evaluare este mai degrab o chestiune de raionament dect o msurare precis a riscului. Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare care exist ntr-o afirmaie i care poate fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri. Riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero datorit faptului c auditorul nu examineaz, de regul, totalitatea unei clase de tranzacii, de solduri ale unor conturi i de prezentri de informaii i datorit altor factori. Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i ntinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n scopul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de nedetectare presupune o relaie invers fa de evaluarea riscului unei denaturri semnificative la nivelul afirmaiei. Cu ct auditorul crede c exist un risc mai mare al unei denaturri semnificative, cu att mai mic este riscul de nedetectare care poate fi acceptat. Invers, cu ct auditorul crede c exist un risc mai mic al unei denaturri semnificative, cu att mai mare este riscul de nedetectare care poate fi acceptat.

49. Prezentai

cerinele principale ale ISA 210 (Modificat) - Termenii misiunii de audit (ISA 210) privind cadrul de raportare financiara aplicabil, auditurile recurente si acceptarea unei modificari a misiunii . Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili standarde i de a furniza recomandri n privina: (a) Stabilirii unui acord cu clientul n ceea ce privete termenii angajamentului; i (b) Rspunsului auditorului la o cerere naintat de client pentru modificarea termenilor unui angajament de audit, obinndu-se astfel un grad mai sczut de asigurare. Acordul privind cadrul de raportare financiar aplicabil Termenii misiunii trebuie s identifice cadrul de raportare financiar aplicabil. Un auditor trebuie s accepte o misiune de auditare a situaiilor financiare doar atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c este acceptabil acel cadru de raportare financiar adoptat de ctre conducere sau

38

cnd este cerut prin lege sau alte reglementri. Atunci cnd legea sau reglementrile cer utilizarea unui cadru de raportare financiar pentru situaiile financiare cu scop general pe care auditorul le consider a fi inacceptabile, auditorul trebuie s accepte misiunea doar dac deficienele existente n acel cadru pot fi explicate n mod corespunztor pentru a se evita ca utilizatorii s fie indui n eroare. Fr un cadru de raportare financiar acceptabil, conducerea nu are o baz corespunztoare pentru ntocmirea situaiilor financiare iar auditorul nu dispune de criteriile potrivite pentru evaluarea situaiilor financiare ale societii. n aceste cazuri, exceptnd situaia n care utilizarea cadrului de raportare financiar este cerut prin lege sau alte reglementri, auditorul ncurajeaz conducerea s rezolve deficienele din cadrul de raportare financiar sau s adopte un alt cadru de raportare financiar care este acceptabil. Audituri recurente n cazul auditurilor recurente, auditorul trebuie s ia n considerare dac circumstanele reclam ca termenii misiunii s fie revizuii i dac este necesar s se reaminteasc clientului termenii existeni ai misiunii. Auditorul poate decide s nu trimit o nou scrisoare de misiune de fiecare dat. Totui, trimiterea unei noi scrisori de misiune poate fi adecvat innd cont de urmtorii factori: Orice indiciu al faptului c obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului au fost greit nelese de client. Orice termeni revizuii sau speciali ai misiunii. Orice modificare survenit recent la nivelul conducerii la vrf, la nivelul Consiliului de Administraie sau acionariatului. O schimbare semnificativ n ceea ce privete natura sau amploarea activitii clientului. Cerine legale. O modificare a cadrul de raportare financiar adoptat de ctre conducere n ntocmirea situaiilor financiare. Acceptarea unei modificri a misiunii Un auditor cruia i se cere, nainte de finalizarea unei misiuni, s modifice misiunea astfel nct cel rezultat s furnizeze un nivel de asigurare mai sczut, trebuie s ia n considerare oportunitatea unei astfel de aciuni. O modificare survenit n mprejurrile care afecteaz cerinele entitii sau o nelegere eronat privind natura serviciului solicitat iniial va fi, n mod normal, considerat drept un temei rezonabil pentru cererea de modificare a misiunii. n contrast, o modificare nu va fi considerat rezonabil, dac s-ar arta c aceast modificare este asociat cu informaii care sunt incorecte, incomplete sau n alt fel nesatisfctoare. nainte de a fi de acord cu schimbarea unei misiuni de audit ntr-un serviciu conex, un auditor care a fost angajat s efectueze un audit n conformitate cu ISA trebuie s ia n considerare, pe lng observaiile anterioare, orice implicaii legale sau contractuale ale schimbrii. n cazul n care termenii misiunii sunt modificai, auditorul i clientul trebuie s fie de acord cu noii termeni ai misiunii. Auditorul nu trebuie s fie de acord cu o schimbare a misiunii n cazul n care nu exist nici o justificare rezonabil a unei asemenea aciuni. Dac auditorul se afl n incapacitatea de a fi de acord cu o schimbare de misiune i nu i se permite s continue misiunea iniial, auditorul trebuie s se retrag i s aprecieze dac exist orice obligaie, contractual sau de alt fel, de a raporta altor pri, cum ar fi celor responsabili cu guvernana sau acionarilor, circumstanele care au dus la retragerea sa.

50. Prezentai

cerintele ISA 210 privind scrisoarea de misune si continutul acesteia , avnd n vedere si exemplul dat n Anexa la ISA 210. Este att n interesul clientului, ct i al auditorului, ca acesta din urm s trimit o scrisoare de misiune, de preferat naintea nceperii misiunii, acest lucru ajutnd la evitarea nenelegerilor n ceea ce privete misiunea. Scrisoarea de misiune documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, a obiectivului i ariei de aplicabilitate a auditului, a gradului de responsabilitate a auditorului fa de client i a formei oricror raportri. Puncte principale coninute Forma i coninutul scrisorilor de misiune pot varia de la un client la altul, dar acestea vor include n general referiri la: Obiectivul auditului situaiilor financiare. Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare, aa cum este descris n ISA 200 Obiectivele i principiile generale care guverneaz auditul situaiilor financiare. Cadrul de raportare financiar adoptat de ctre conducere n ntocmirea situaiilor financiare, respectiv cadrul de raportare financiar aplicabil. Aria de aplicabilitate a auditului, incluznd trimiteri la legislaia n vigoare, la reglementri sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul ader. Structura oricror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor misiunii.

39

Faptul c, datorit naturii testrii i altor limitri inerente ale unei misiuni de audit, mpreun cu limitrile inerente ale oricrui sistem contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative s rmn nedescoperite. Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii solicitate n legtur cu auditul. De asemenea, auditorul poate dori s includ n scrisoarea de misiune urmtoarele: Aranjamente referitoare la planificarea auditului. Faptul c se ateapt s primeasc din partea conducerii o confirmare scris privind declaraiile fcute n legtur cu auditul. Cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor misiunii prin confirmarea primirii scrisorii de misiune. Descrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s le emit ctre client. Bazele pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata acestora. Atunci cnd este relevant, mai pot fi incluse i urmtoarele puncte:

Acorduri privind implicarea altor auditori i experi n unele aspecte ale auditului. Acorduri privind implicarea auditorilor interni i a altor persoane din personalul clientului. Acorduri ce trebuie realizate cu auditorul anterior, dac acesta exist, n cazul unei misiuni de audit iniiale. Orice limitare a rspunderii auditorului, atunci cnd exist o asemenea posibilitate.

51. Prezentati

responsabilitile conductorilor de misiune pentru calitatea auditurilor conform ISA 220. Controlul calitii pentru auditurile informaiilor financiare istorice (ISA 220). Partenerul de misiune trebuie s preia responsabilitatea pentru calitatea general a fiecrei misiuni de audit la care este desemnat acel partener. Partenerul de misiune ofer un exemplu privind calitatea auditului pentru ceilali membri ai echipei misiunii n toate etapele misiunii de audit.. Partenerul de misiune trebuie s analizeze dac membrii echipei misiunii au respectat cerinele de etic. Codul IFAC stabilete principiile fundamentale de etic profesional, care includ: Integritatea; Obiectivitatea; Competena profesional i atenia cuvenit; Confidenialitatea; i Comportamentul profesional. Partenerul de misiune este atent pentru sesizarea cazurilor de nerespectare a cerinelor de etic. Partenerul de misiune i, acolo unde este cazul, ali membri ai echipei misiunii, documenteaz aspectele identificate i modul n care ele au fost soluionate. Partenerul de misiune trebuie s stabileasc o concluzie referitoare la respectarea cerinelor de independen care se aplic n cazul misiunii de audit. n acest scop, partenerul trebuie: (a) S obin informaii relevante din partea firmei i, acolo unde este cazul, din partea firmelor din reea, pentru a identifica i evalua mprejurrile i relaiile care amenin independena; (b) S evalueze informaiile referitoare la cazurile identificate de nerespectare a politicilor i procedurilor de independen ale firmei, dac este cazul, pentru a decide dac acestea amenin independena misiunii de audit; (c) S ia msurile adecvate pentru a elimina astfel de ameninri sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de siguran. Partenerul de misiune trebuie s raporteze cu promptitudine firmei orice eec de soluionare a problemei, pentru a se lua msurile adecvate; i (d) S documenteze concluziile referitoare la independen, precum i orice discuii relevante cu firma care susin aceste concluzii. Prezentai principalele cerine ale ISA 220 privind desfurarea misiunii.

52.

Desfurarea misiunii Partenerul de misiune trebuie s preia responsabilitatea pentru conducerea, supravegherea i desfurarea misiunii de audit cu respectarea standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare i pentru raportul auditorului care este ntocmit n circumstanele date. Partenerul de misiune ndrum echipa misiunii prin informarea membrilor echipei misiunii despre: (a) Responsabilitile lor; (b) Natura afacerii entitii; (c) Aspectele referitoare la riscuri; (d) Problemele care pot aprea; (e) Abordarea detaliat pentru efectuarea misiunii. Responsabilitile echipei misiunii includ meninerea obiectivitii i a unui nivel adecvat de scepticism profesional i efectuarea activitii care i-a fost delegat n conformitate cu principiul etic privind atenia cuvenit. Supravegherea include urmtoarele:

Urmrirea progresului nregistrat de echipa misiunii. Analiza capacitii i competenei fiecrui membru al echipei misiunii, msura n care acetia au suficient timp s efectueze activitatea, dac neleg instruciunile care le-au fost date i dac activitatea este efectuat n conformitate cu abordarea planificat pentru misiunea de audit.

40

Abordarea aspectelor semnificative care apar pe durata misiunii de audit, considernd semnificaia lor i modificnd n mod adecvat abordarea planificat. Identificarea aspectelor care necesit consultarea sau analiza de membrii cu mai mult experien din cadrul echipei misiunii pe durata misiunii de audit. nainte de emiterea raportului auditorului, partenerul de misiune, prin revizuirea documentaiei de audit i discuii cu echipa misiunii, trebuie s fie satisfcut c au fost obinute probe de audit adecvate suficiente pentru a susine concluziile la care s-a ajuns i pentru a emite raportul auditorului. Partenerul de misiune efectueaz la timp revizuiri, n etape adecvate pe durata misiunii. Aceasta permite soluionarea la timp a aspectelor semnificative astfel nct partenerul de misiune s fie mulumit nainte de emiterea raportului auditorului. Consultare Partenerul de misiune: a) este responsabil pentru efectuarea de ctre echipa misiunii a consultrilor adecvate n legtur cu aspectele dificile sau cu cele controversate; b) Trebuie s fie satisfcut c membrii echipei misiunii au ntreprins consultri adecvate pe parcursul misiunii, att n cadrul echipei misiunii, ct i ntre echipa misiunii i alii la un nivel adecvat n cadrul firmei sau n afara acesteia; c) Trebuie s fie satisfcut de natura i aria, precum i de concluziile care au rezultat din aceste consultri i de documentarea acestora i aprobarea acestora de prile implicate; i d) Determin dac concluziile care rezult din consultri au fost implementate. Divergenele de opinie Acolo unde apar divergene de opinie n cadrul echipei misiunii, cu cei cu care se consult sau, dac este cazul, ntre partenerul de misiune i de cel care efectueaz controlul calitii misiunii, echipa misiunii trebuie s urmeze politicile i procedurile firmei pentru rezolvarea divergenelor de opinie. Controlul calitii misiunii Pentru auditurile situaiilor financiare ale companiilor cotate la burs, partenerul de misiune: (a) Stabilete desemnarea unei persoane nsrcinate cu efectuarea controlului calitii misiunii; Discut aspectele semnificative care apar pe parcursul misiunii de audit, inclusiv pe cele identificate pe parcursul efecturii controlului calitii, cu persoana nsrcinat cu efectuarea controlului calitii misiunii; i (c) Nu emite raportul auditorului pn la finalizarea controlului calitii misiunii. Controlului calitii misiunii trebuie s includ o evaluare obiectiv a: (a) raionamentelor semnificative fcute de echipa misiunii; i (b) concluziilor la care a ajuns n formularea raportului auditorului. Controlul calitii misiunii implic de obicei discuii cu partenerul de misiune, o revizuire a informaiilor financiare i a raportului auditorului i, n special, analiza gradului de adecvare a raportului auditorului.

(b)

53.

Prezentai forma, coninutul si intinderea documentatiei de audit conform ISA 230 (Revizuit) Documentarea auditului (ISA 230). Forma documentaiei de audit Auditorul pregtete documentaia de audit astfel nct s permit unui auditor experimentat, fr o legtur anterioar cu auditul, s neleag: (a) Natura, perioada i ntinderea procedurilor de audit efectuate pentru a fi n conformitate cu ISA i cerinele legale i de reglementare n vigoare; (b) Rezultatele procedurilor de audit i probele de audit obinute; i (c) Aspectele importante ridicate n timpul auditului i concluziile stabilite n privina acestora. Forma, coninutul i sfera documentaiei de audit depinde de factori precum: Natura procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate; Riscurile de denaturare semnificativ identificate; Sfera raionamentului cerut pentru desfurarea activitii i evaluarea rezultatelor; Semnificaia probelor de audit obinute; Natura i sfera excepiilor identificate; Necesitatea de a documenta o concluzie sau baza unei concluzii ce nu poate fi determinat imediat din documentaia activitii desfurate sau din probele de audit obinute; i Metodologia de audit i instrumentele folosite. Aspecte semnificative Aprecierea semnificaiei unui aspect necesit o analiz obiectiv a faptelor i circumstanelor. Aspectele importante includ, printre altele: Aspectele ce produc riscuri semnificative Rezultatele procedurilor de audit ce indic (a) faptul c informaiile financiare ar putea fi denaturate n mod semnificativ, sau (b) necesitatea de a revizui evaluarea precedent a auditorului asupra riscurilor de denaturare semnificativ i rspunsurile auditorului la aceste riscuri.

41

Circumstanele ce produc dificulti semnificative n aplicarea procedurilor de audit necesare. Descoperiri ce pot duce la modificarea raportului auditorului. Auditorul trebuie s documenteze periodic discuiile purtate cu conducerea i alte persoane, asupra aspectelor importante.Documentaia de audit include nregistrri ale aspectelor importante discutate, i cnd i cu cine a avut loc discuia. Dac auditorul a identificat informaii care contrazic sau sunt inconsecvente cu concluziile finale ale auditorului privind un aspect important, auditorul trebuie s documente modul n care auditorul a tratat contradicia sau inconsecvena n formarea concluziei finale. Cu excepia situaiilor excepionale, auditorul respect fiecare principiu de baz i procedur esenial relevante pentru circumstanele auditului.n cazul n care, n situaii excepionale, auditorul apreciaz c este necesar s devieze de la principiile de baz sau procedurile eseniale relevante pentru circumstanele auditului, auditorul documenteaz modul n care procedurile de audit alternative efectuate conduc la atingerea obiectivelor auditului i, cu excepia cazului n care este clar, motivele devierii. Identificarea persoanei care elaboreaz i care revizuiete n documentarea naturii, perioadei i sferei procedurilor de audit efectuate, auditorul trebuie s nregistreze: (a) Cine a efectuat activitatea de audit i data la care s-a finalizat aceast activitate; i (b) Cine a revizuit activitatea de audit efectuat, precum i data i ntinerea unei astfel de revizuiri.

54.

Prezentai cerinele ISA 230 privind alctuirea dosarului final i modificrile documentaiei de audit n situaii excepionale, dup data raportului. Auditorul trebuie s finalizeze alctuirea dosarului final al auditului, n timp util, dup data raportului auditorului.. Dup cum indic ISQC1, termenul de 60 de zile de la data raportului auditorului este n mod obinuit un termen adecvat pentru finalizarea alctuirii unui dosar final al auditului. Dup finalizarea alctuirii dosarului final al auditului, auditorul nu trebuie s tearg sau s elimine documentaia de audit nainte de sfritul perioadei de pstrare. ISQC 1 cere firmelor s stabileasc politici i proceduri pentru pstrarea documentaiei misiunii. Dup cum indic ISQC 1, n mod obinuit, perioada de pstrare pentru misiunile de audit nu este mai scurt de cinci ani de la data raportului auditorului, sau, dac este stabilit mai trziu, data raportului grupului de audit. n cazul n care auditorul consider necesar s modifice documentaia de audit existent sau s adauge documentaie de audit nou dup finalizarea alctuirii dosarului final al auditului, auditorul trebuie, indiferent natura modificrilor i adugirilor, s documenteze: (a) Cnd i de ctre cine au fost fcute, i (dac este cazul) revizuite; (b) Motivele pentru care au fost fcute; i (c) Efectul lor, dac este cazul, asupra concluziilor auditorului. Modificri ale documentaiei de audit n situaii excepionale dup data raportului auditorului 1. n cazul n care apar situaii excepionale dup data raportului auditorului care cer ca auditorul s efectueze proceduri noi sau adiionale de audit sau care conduc la stabilirea unor concluzii noi de ctre auditor, auditorul trebuie s documenteze: (a) Situaiile ntlnite; (b) Procedurile noi sau suplimentare de audit efectuate, probele de audit obinute i concluziile stabilite; i (c) Cnd i de ctre cine au fost efectuate modificrile documentaiei de audit, i (dac este cazul) revizuite.

55.

Prezentai principalele caracteristici ale fraudei (erorii), conform ISA 240Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda ntr-un audit al situaiilor financiare (ISA 240). Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul care face diferena ntre fraud i eroare este dac aciunea fundamental care a avut ca rezultat o denaturare a situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi: O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare. O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor. O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal. Auditorii nu stabilesc din punct

42

de vedere legal dac frauda a aprut sau nu. Frauda care implic unul sau mai muli membri din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit fraud managerial; frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu asocierea angajailor. Exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase i denaturri aprute din delapidarea activelor. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a controalelor care n alte circumstane ar putea prea c funcioneaz efectiv.

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti i este deseori efectuat de angajai ntr-o msur relativ mic i nesemnificativ. Cu toate acestea, poate implica, de asemenea, conducerea care se afl ntr-o poziie ce permite ascunderea sau deghizarea delapidrilor astfel nct s fie greu de detectat. Delapidarea activelor este adesea nsoit de nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor.

56. Care sunt limitarile inerente ale unui audit si responsabilitile auditorului privind detectarea

denaturarilor seminificative ca urmare a fraudei i respectiv cum se manifesta scepticismul profesional in aceasta situatie, conform ISA 240? Limitrile inerente ale unui audit n contextul fraudei Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite auditorului exprimarea unei opinii cu privire la msura n care situaiile financiare sunt elaborate, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc de neevitat ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, n ciuda faptului c auditul este planificat i desfurat n conformitate cu ISA. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop tinuirea acestora, cum ar fi falsurile, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate fcute auditorului.. Procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor. Responsabilitile auditorului pentru detectarea denaturrilor semnificative ca urmare a fraudei Un auditor ce desfoar un audit n conformitate cu ISA obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare, considerate ca ntreg, nu conin denaturri semnificative cauzate de fraude sau erori. Un auditor nu poate obine o asigurare absolut a faptului c denaturrile semnificative ale situaiilor financiare vor fi detectate din cauza unor factori precum utilizarea raionamentului, utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i a faptului c probele de audit de care dispune auditorul sunt mai degrab de natur persuasiv dect conclusiv. Pentru obinerea asigurrii rezonabile, auditorul menine o atitudine de scepticism profesional pe ntreg parcursul desfurrii auditului, Scepticismul profesional n conformitate cu ISA 200, auditorul planific i desfoar un audit cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd posibilitatea existenei unor circumstane ce pot cauza denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. Auditorul trebuie s menin atitudine de scepticism profesional pe ntreaga perioad a auditului, recunoscnd posibilitatea existenei unor denaturri semnificative a situaiilor financiare datorate fraudei, n ciuda experienei auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana. Un audit desfurat n conformitate cu ISA implic rareori autentificarea documentelor, iar auditorul nu este instruit sau presupus a fi un expert n astfel de autentificri. n timpul auditului, auditorul analizeaz credibilitatea informaiilor ce vor fi folosite ca probe de audit, inclusiv analiza controalelor asupra elaborrii i meninerii acestuia, atunci cnd este relevant.. Totui, dac n timpul auditului apar circumstane care l determin pe auditor s suspecteze c un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost modificai, auditorul duce investigaia mai departe, de exemplu, prin confirmarea direct a unei tere pri sau prin utilizarea unui expert pentru evaluarea autenticitii documentului

57.

Ce coninut i rol au discuiile n cadrul echipei misiunii privind posibilele denaturari semnificative ale situatiilor financiare ca urmare a fraudei, conform ISA 240? Discuiile n cadrul echipei misiunii Membrii echipei misiunii trebuie s discute ntre ei potenialul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei. Aceast discuie pune accentul n mod deosebit asupra potenialului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale entitii ca urmare a fraudei. La discuie particip partenerul de misiune care, folosind raionamentul profesional, experiena sa privind entitatea i cunotinele asupra evenimentelor la zi, selecteaz participanii la discuie din restul membrilor echipei

43

misiunii. Partenerul de misiune decide asupra chestiunilor ce vor fi comunicate membrilor echipei misiunii ce nu sunt implicai n discuie. Discuia include, n mod obinuit, urmtoarele:

Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii despre modul i locul n care se poate suspecta apariia unei denaturri semnificative a situaiilor financiare ca urmare fraudei,; O analiz a circumstanelor care ar putea indica manipularea veniturilor, precum i a posibilelor practici ale conducerii de a manipula veniturile care ar putea conduce la raportri financiare frauduloase; O analiz a factorilor interni i externi cunoscui care afecteaz entitatea, ce ar putea crea o motivaie sau o presiune asupra conducerii sau a altora de a comite o fraud; O analiz a implicrii conducerii n supravegherea angajailor care au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi delapidate; O analiz a oricror schimbri neobinuite sau inexplicabile n comportamentul sau stilul de via al conducerii sau angajailor care a intrat n atenia echipei misiunii; Un accent pe importana meninerii unui spirit adecvat pe ntregul parcurs al auditului cu privire la posibilitatea apariiei unor denaturri semnificative datorit unor fraude; O analiz a tipurilor de situaii care, dac se ntlnesc, ar putea indica posibilitatea unei fraude; O analiz a modului n care un element de neprevzut va fi ncorporat n natura, perioada i sfera procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate; O analiz a procedurilor de audit care ar putea fi alese s rspund la susceptibilitatea situaiilor financiare ale entitii de a fi denaturate semnificativ n urma unor fraude i a msurii n care unele tipuri de proceduri de audit ar putea fi mai eficiente dect altele; O analiz a oricror afirmaii de presupus fraud care ar fi putut intra n atenia auditorului; i O analiz a riscului de eludare a controalelor de ctre conducere.

58.

Care sunt principalele cerinte ale ISA 240 privind evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa a situatiilor financiare ca urmare a fraudei, impuse de aplicarea unor proceduri specifice (intervievarile si intelegerea mecanismelor de supraveghere, prezenta factorilor de risc, relatiile neobisnuite/neasteptate, alte informatii utile)? Proceduri de evaluare a riscurilor Auditorul efectueaz proceduri de evaluare a riscului. Ca parte a acestei activiti, auditorul aplic urmtoarele proceduri pentru a obine informaii care s fie folosite pentru identificare riscurilor de denaturare semnificative ca urmare a fraudei: (a) Efectueaz intervievri cu conducerea, cu cei nsrcinai cu guvernana, i alte persoane potrivite din cadrul entitii i nelege modul n care cei nsrcinai cu guvernana exercit aciunea de supraveghere a proceselor conducerii pentru identificarea i tratarea riscurilor de fraud, precum i mecanismele de control intern stabilite de conducere pentru diminuarea acestor riscuri. (b) Analizeaz dac sunt prezeni unul sau mai muli factori de risc de fraud. (c) Analizeaz orice relaie neobinuit sau neateptat care au fost identificate n timpul procedurilor analitice. (d) Analizeaz alte informaii care ar putea fi folositoare pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Intervievrile i nelegerea mecanismelor de supraveghere Pentru obinerea nelegerii asupra entitii i a mediului su, inclusiv asupra mecanismelor de control intern, auditorul intervieveaz conducerea cu privire la: (a) Evaluarea fcut de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude; (b) Procedura conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud din entitate, inclusiv orice riscuri specifice de fraud identificate de conducere sau soldurile conturilor, clasele de tranzacii sau prezentrile de informaii pentru care se presupune c exist un risc de fraudare; (c) Modul n care conducerea comunic celor nsrcinai cu guvernana cu privire la procesele de identificare i rspuns la riscurile de fraud din entitate; i (d) Modul n care conducerea comunic angajailor viziunea sa cu privire la practicile de afaceri responsabile i comportamentul etic, dac exist. De vreme ce conducerea este responsabil pentru controlul intern al entitii i pentru elaborarea situaiilor financiare, este potrivit ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la propriile sale evaluri ale riscului de fraud i controalele stabilite pentru prevenirea i detectarea acesteia. Auditorul intervieveaz conducerea, auditul intern i alte persoane potrivite din entitate, pentru a determina dac au cunotin despre fraude reale, suspectate sau bnuite ce afecteaz entitatea. Auditorul i folosete raionamentul profesional n determinarea acelor alte persoane din cadrul entitii ce sunt intervievate i sfera acestor intervievri. n luarea acestei decizii, auditorul analizeaz msura n care alte persoane din cadrul entitii pot fi capabili s furnizeze informaii utile pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei.

44

n evaluarea rspunsurilor conducerii la intervievri, auditorul menine o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd faptul c conducerea se afl deseori n cea mai bun poziie pentru a comite fraude. Auditorul intervieveaz persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac au cunotin despre fraude reale, suspectate sau bnuite ce afecteaz entitatea. Luarea n considerare a factorilor de apariie a riscului de fraud Pentru nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern, auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea ca informaiile obinute s indice faptul c exist unul sau mai muli factori de apariie a riscului de fraud. Exemplu de factori de aparitie a fraudei: Necesitatea de a ndeplini ateptrile unor tere pri pentru a obine aport de capital suplimentar poate crea o presiune pentru a comite frauda; Acordarea unor bonusuri importante dac sunt ndeplinite inte de profit nerealiste poate crea un stimulent pentru comiterea fraudei; i Un mediu de control ineficace poate crea ocazia de a comite frauda. 2. Dei factorii de apariie a riscului de fraud nu indic n mod necesar existena fraudei, totui, ei au fost adesea prezeni n mprejurrile n care s-au produs fraude. Pentru desfurarea procedurilor analitice n vederea nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern, auditorul analizeaz relaiile neobinuite i neateptate care ar putea indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n vederea nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern, auditorul trebuie s analizez dac alte informaii obinute indic riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

59. Cum

se face evaluarea probelor de audit si care trebuie s fie coninutul declaraiilor conducerii, privind fraudele i erorile, potrivit ISA 240? Evaluarea probelor de audit Auditorul, pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, evalueaz dac evalurile riscurilor de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie rmn adecvate. Aceast evaluare este n primul rnd o chestiune calitativ ce se bazeaz pe raionamentul auditorului. O astfel de evaluare poate furniza indicii suplimentare asupra riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i a msurii n care este nevoie de proceduri de audit adiionale sau diferite. Auditorul trebuie s analizeze dac procedurile analitice efectuate la sau aproape de sfritul auditului, pentru formarea unei concluzii generale cu privire la msura n care situaiile financiare, luate n integralitatea lor, sunt consecvente cu cunotinele auditorului asupra activitii entitii, indic un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei nedetectat anterior. n cazul n care auditorul identific o denaturare, acesta trebuie s analizeze dac o astfel de denaturare poate indica o fraud i, n cazul n care exist un astfel de indiciu, auditorul trebuie s analizeze implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii. Atunci cnd auditorul confirm faptul c, sau se afl n incapacitatea de a concluziona dac, situaiile financiare sunt denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor, auditorul trebuie s analizeze implicaiile asupra auditului. Declaraiile conducerii Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora: (a) Confirm responsabilitile sale referitoare la module de concepere i implementarea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudelor; (b) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor. (c) A prezentat auditorului cunotinele sale legate de fraud sau fraude suspectate ce afecteaz entitate ce implic: a. Conducerea; b. Angajaii care au roluri importante n cadrul sistemului de control intern; sau c. Alte persoane pentru care frauda ar avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i (d) Conducerea a prezentat auditorului cunotinele sale privind orice bnuieli sau suspiciuni de fraude care afecteaz situaiile financiare ale entitii comunicate de angajai, foti angajai, analiti, sau alii.

60. Ce

i cum anume trebuie s comunice auditorul conducerii i persoanelor responsabile cu guvernana corporativ, inclusiv autoritatilor de reglementare, privind denaturrile situaiilor financiare generate de fraude si/sau erori, conform ISA 240? Dac auditorul a identificat o fraud, sau a obinut informaii care indic faptul c frauda poate exista, auditorul trebuie s comunice aceste aspecte, ct de curnd posibil, nivelului corespunztor de conducere.

45

Dac auditorul a identificat o fraud ce implic: (a) Conducerea; (b) Angajaii care au roluri importante n cadrul sistemului de control intern; sau (c) Alte persoane n cazul crora frauda ar avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; auditorul trebuie s comunice aceste aspecte, ct de curnd posibil, celor nsrcinai cu guvernana. Comunicare auditorului cu cei nsrcinai cu guvernana poate fi efectuat oral sau n scris.Dac auditorul suspecteaz o fraud cu implicarea conducerii, auditorul comunic aceste suspiciuni celor nsrcinai cu guvernana i, de asemenea, discut cu ei natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru ncheierea auditului. Dac integritatea sau onestitatea conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernana sunt puse la ndoial, auditorul are n vedere, n mod normal, apelarea la consiliere juridic, pentru a-l ajuta la determinarea aciunilor corespunztoare care trebuie ntreprinse. Auditorul trebuie s aduc n atenia conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana, ct mai curnd posibil, i la un nivel adecvat de responsabilitate, orice carene semnificative n modul de concepere i implementare al controlului intern pentru prevenirea sau detectarea fraudelor, care au intrat n atenia auditorului. Auditorul trebuie s analizeze dac exist alte aspecte legate de fraud ce urmeaz a fi discutate cu cei nsrcinai cu guvernana entitii1. Astfel de aspecte pot include de exemplu: Preocupri privind natura, aria de cuprindere i frecvena evalurilor de ctre conducere a controalelor pentru prevenirea i detectarea fraudei i a riscului ca situaiile financiare s fie denaturare n mod semnificativ. Eecul conducerii de a rezolva n mod adecvat carenele semnificative din sistemul de control intern. Eecul conducerii de a rspunde n mod adecvat n cazul unei fraude identificate. Evaluarea auditorului asupra mediului de control al entitii, inclusiv ntrebri legate de competena i integritatea conducerii. Aciuni ale conducerii care pot indica o raportare financiar frauduloas, precum selectarea i implementarea de ctre conducere a politicilor de contabilitate care pot indica efortul conducerii de a manipula veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiei lor asupra performanei i profitabilitii entitii. Preocupri cu privire la gradul de adecvare i exhaustivitatea autorizaiilor pentru tranzaciile care par a fi n afara cursului normal al activitii. Comunicarea cu autoritile de reglementare i implementare Obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea fa de informaiile clientului l poate mpiedica s raporteze fraudele unei alte pri din afara entitii clientului. Auditorul ia n considerare apelarea la consiliere juridic, pentru a-l ajuta la determinarea aciunilor corespunztoare care trebuie ntreprinse n astfel de situaii. Responsabilitile legale ale auditorului variaz de la o ar la alta i, n anumite circumstane, obligaia de confidenialitate poate fi eludat de un statut, o lege sau o hotrri judectoreti. De asemenea, n unele ri, auditorul are datoria a raporta apariia fraudelor n faa autoritilor n cazul n care conducerea i cei nsrcinai cu guvernana nu au luat msuri corective.

61. Care

sunt principalii factori de apariie a riscului de fraud, asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas, generata de stimulente/presiuni, ocazii, atitudini/rationalizari, exemplificai de ISA 240 (Anexa 1) ? Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas. Stimulente/presiuni Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiiile economice, ale sectorului de activitate sau de operare ale entitii, Existena presiunilor excesive asupra conducerii de a ndeplini cerinele i ateptrile unor tere pri Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernana este ameninat de performanele financiare ale entitii, Exist o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de a atinge obiectivele financiare stabilite de cei nsrcinai cu guvernana, inclusiv obiectivele de stimulare privind vnzrile sau profitabilitatea. Ocazii Natura sectorului sau operaiunilor entitii ofer ocazia de a efectua raportri financiare frauduloase Monitorizarea conducerii este ineficient, Existena unei structuri organizatorice complexe i instabile, Controalele interne prezint deficiene Atitudini/raionalizri

46

Comunicarea, implementarea, sprijinul sau aplicarea valorilor sau standardelor de etic ale entitii de ctre conducere sau comunicarea unor valori sau standarde de etic neadecvate. Participarea excesiv a conducerii fr atribuii financiare n sau preocuparea fa de selectarea politicilor de contabilitate sau determinarea estimrilor semnificative. Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei Exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor sau a ctigurilor entitii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive. Conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere pri s realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste. Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri fiscale. Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele semnificative. Conducerea nu reuete s corecteze n mod oportun carenele semnificative din controlul intern. Interesul conducerii de a utiliza mijloace neadecvate de a minimiza veniturile raportate din motive fiscale. Un moral sczut ntre membrii conducerii superioare. Proprietarul-manager nu face nici o distincie ntre tranzaciile personale i cele de afaceri. Dispute ntre acionari n cadrul unei entiti omogene. ncercrile repetate ale conducerii de a justifica contabilitatea marginal sau neadecvat pe baza pragului de semnificaie. Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior.

62. Care

sunt principalii factori de apariie a riscului de fraud, asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor, generata de stimulente/presiuni, ocazii, atitudini/rationalizari exemplificai de ISA 240 (Anexa 1)? Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor Stimulente/presiuni 1. Obligaiile financiare personale pot reprezenta o presiune asupra conducerii sau angajailor cu acces la numerar sau active ce pot fi furate, de a delapida respectivele active. 2. Existena relaiilor tensionate ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau active ce pot fi furate pot constitui un motiv pentru acei angajai de a delapida acele active. Ocazii 1. Anumite caracteristici sau situaii pot crete probabilitatea ca activele s fie delapidate. 2. Controlul intern neadecvat asupra activelor poate crete probabilitatea ca acele active s fie delapidate. De exemplu, delapidarea activelor poate avea loc din cauz c au loc urmtoarele: - Lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a controalelor independente. - Lipsa supravegherii corespunztoare a cheltuielilor efectuate de conducerea superioar, precum cltorii sau rambursri. - Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere a angajailor responsabili de active - Lipsa procedurilor de selectare a angajailor pentru poziiile ce acord acces la active. - Evidena inadecvat a activelor. Atitudini/raionalizri Ignorarea necesitii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate de delapidarea activelor 2. Ignorarea controlului intern asupra delapidrii activelor prin eludarea controalelor existente sau prin necorectarea deficienelor cunoscute din controlul intern. Comportament ce indic o nemulumire sau insatisfacia fa de modul n care entitatea trateaz angajatul. Schimbri de comportament sau stil de via care poate indica faptul c au fost delapidate active. Tolerarea furtului de mici dimensiuni.

63. Care

sunt posibilele proceduri de audit si in principal in ce consta continutul acestora ca raspuns la tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnifiativ ca urmare a fraudei, exemplificate de ISA 240 (Anexa 2)? exemple: Vizitarea locurilor i efectuarea inopinat a anumitor teste. Solicitarea ca inventarierea s fie fcut la finalul perioadei de raportare sau la o dat apropiat de finele perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data de ncheiere a inventarului i finalul perioadei de raportare. Modificarea abordrii de audit n anul curent. De exemplu, contactarea oral a clienilor i furnizorilor importan, pe lng trimiterea de confirmri scrise, trimiterea de cereri de confirmare unei anumite pri din cadrul unei organizaii sau cutarea de informaii suplimentare sau diferite.

47

Efectuarea unei revizuiri detailate a nregistrrilor contabile de ajustare trimestriale sau anuale i investigarea oricror elemente care par neobinuite n ceea ce privete natura sau valoarea. Pentru tranzaciile semnificative i neobinuite, n special pentru acelea care au loc la sfritul exerciiului sau aproape de aceast dat, se investigheaz posibilitatea existenei prilor afiliate i sursele de finanare care susin tranzaciile respective. Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detailat. Intervievarea personalului implicat n arii de activitate cu un grad sporit al riscului de apariie a denaturrilor semnificative rezultate din fraud,. Va derula proceduri pentru analiza conturilor sau a altor reconcilieri pregtite de ctre entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade interimare. Va derula tehnici asistate de calculator Va testa integritatea nregistrrilor i tranzaciilor generate de calculator. Va cuta probe de audit suplimentare provenind din surse din afara entitii auditate. Rspunsuri specifice denaturri semnificative rezultate din raportarea financiar frauduloas Exemple de rspunsuri: Recunoaterea veniturilor Obinerea de confirmri din partea clienilor asupra anumitor termeni contractuali relevani i absena unor acorduri secrete, din cauz c deseori contabilitatea adecvat este influenat de astfel de termeni sau acorduri, i motivaia rabaturilor sau perioada de care in sunt deseori slab documentate. De exemplu, termenii privind criteriile de acceptare, livrare i plat, absena unor obligaii viitoare sau continue din partea vnztorului, dreptul de a returna produsul, valori garantate de revnzare i prevederile de anulare sau rambursare sunt deseori relevante pentru astfel de situaii. Intervievarea personalului entitii din marketing i vnzri sau asistena juridic proprie, cu privire la vnzri sau livrri aproape de sfritul i cunotinele lor asupra unor termeni sau condiii neobinuite asociate cu aceste tranzacii. Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a observa livrarea bunurilor sau pregtirea bunurilor pentru livrare (sau retururile ce ateapt s fie procesate) i implementarea altor proceduri adecvate de delimitare privind vnzrile i inventarul. Cantiti ale inventarului Examinarea nregistrrilor de inventar ale entitii pentru a identifica locaiile sau elementele care necesit o atenie special n timpul sau dup efectuarea inventarului. Observarea inventarierilor la anumite locaii inopinat sau efectuarea nor inventarieri la toate locaiile la aceeai dat. Efectuarea de inventarieri la sau aproape de finalul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare necorespunztoare n timpul perioadei dintre inventar i finalul perioadei. Estimrile conducerii

Utilizarea unui expert pentru a elabora o estimare independent n vederea comparrii acesteia cu estimarea conducerii. Extinderea intervievrilor asupra indivizilor din afara conducerii i departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia conducerii de a ndeplini planurile relevante pentru elaborarea estimrii. Rspunsuri specifice denaturri rezultate din delapidarea activelor Exemple de rspunsuri: Inventarierea numerarului sau a titlurilor de valoare la sau aproape de sfritul anului. Confirmarea direct din partea clienilor a micrilor din cont (inclusiv nota privind creditul i veniturile din vnzri precum i a datelor la care s-au fcut plile) pentru perioada auditat. Analiza recuperrii creanelor incerte. Analiza lipsurilor din inventar pe locaie sau tip de produs. Revizuirea documentaiei suport pentru reducerile din nregistrrile continue ale stocului

64. Care

sunt circumstantele care indica posibilitatea unei fraude, exemplificate de ISA 240 (Anexa 3)? Exemple de circumstane care pot indica posibilitatea ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei: Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv urmtoarele: Tranzacii care nu sunt nregistrate la timp i complet sau care sunt nregistrate eronat Tranzacii sau bilanuri nejustificate de documente sau neautorizate. Ajustri de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor financiare. Probe lips sau contradictorii, inclusiv urmtoarele: Documente lips. Documente care par a fi fost modificate.

Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i replicile de confirmare. Un numr mare de nregistrri n credit i alte ajustri ale conturilor de creane. Lipsa unor stocuri sau active de importan semnificativ.

48

Lipsa sau nedisponibilitatea unor probe electronice, ce intr n contradicie cu politicile sau practicile entitii de pstrare a nregistrrilor. Un numr mai mic sau mai mare de confirmri dect se anticipa. Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv urmtoarele: Interzicerea accesului la nregistrri, locaii, anumii angajai, clieni, furnizori sau alii de la care s-ar putea colecta probe de audit. Termene limit nerealiste impuse de conducere pentru rezolvarea unor probleme complexe sau litigioase. Reclamaii din partea conducerii asupra desfurrii auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii,. ntrzieri neobinuite de ctre entitate n furnizarea informaiilor cerute.

mpotrivirea de a facilita accesul auditorului la fiiere electronice cheie pentru testarea acestora cu ajutorul tehnicilor de audit asistate de calculator. Interzicerea accesului la personalul i resursele IT, inclusiv personalul de securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor. Altele includ urmtoarele: mpotrivirea conducerii de a permite auditorului ntlnirea n particular cu cei nsrcinai cu guvernana. Politici de contabilitate care se dovedesc a fi diferite de normele specifice sectorului. Schimbri frecvente n estimrile contabile care nu rezult dintr-o schimbare a circumstanelor. Tolerarea nclcrilor codului de conduit al entitii.

65. Care

sunt considerentele si ce trebuie sa intreprinda auditorul privind conformitatea cu legislaia i regulamentele in vigoare conform ISA 250 Respectarea legislaiei i a reglementrilor n auditul situaiilor financiare (ISA 250).

Auditorul nu este i nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea neconformitii. Un audit este supus riscului inevitabil ca unele denaturri semnificative din situaiile financiare s nu fie detectate, chiar dac procesul de audit este planificat corespunztor i efectuat n conformitate cu ISA. Riscul este mai mare n cazul denaturrilor semnificative ce rezult din neconformitatea cu legi i reglementri datorat unor factori ca: Exist o multitudine de legi i reglementri asociate, n principal, aspectelor operaionale ale entitii, care n mod normal nu au un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i care nu sunt prinse de sistemele contabile i de control intern. Eficiena procedurilor de audit este afectat de limitrile inerente ale sistemelor contabile i de control intern i de folosirea testrii. Multe dintre probele obinute de auditor au o natur mai degrab persuasiv dect conclusiv. Neconformitatea poate implica aciuni destinate ascunderii acesteia, cum ar fi nelegeri secrete, falsificri, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor, sustragerea conducerii n faa controalelor sau interpretri eronate intenionate aduse la cunotina auditorului. Auditorului i se poate cere n mod specific s raporteze, ca parte a auditului situaiilor financiare, dac entitatea respect anumite prevederi legale i reglementri. n aceste circumstane, auditorul va planifica testarea conformitii cu respectivele prevederi legale i reglementri.n scopul planificrii auditului, auditorul trebuie s obin o nelegere general a cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii, a sectorului de activitate i a modului n care entitatea se afl n conformitate cu acel cadru. Pentru a obine o nelegere general a prevederilor legale i reglementrilor, auditorul, de regul, trebuie: S se foloseasc de cunotinele existente privind sectorul de activitate i activitatea entitii. S investigheze conducerea cu privire la politicile i procedurile referitoare la conformitatea cu prevederile legale i reglementrile n vigoare. S investigheze conducerea cu privire la politicile i procedurile ce se estimeaz c vor avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii. S discute cu conducerea politicile i procedurile adoptate pentru identificarea, evaluarea i contabilizarea revendicrilor n urma litigiilor i a evalurilor. Dup obinerea nelegerii generale, auditorul trebuie s desfoare procedurile pentru identificarea cazurilor de neconformitate cu acele prevederi legale i reglementri la care neconformitatea trebuie avut n vedere n momentul ntocmirii situaiilor financiare, trebuind s ntreprind, n mod specific, urmtoarele aciuni: S investigheze conducerea dac entitatea este n conformitate cu astfel de prevederi legale i reglementri. S inspecteze corespondena cu autoritile relevante de acordare a licenelor sau cu cele de reglementare.

49

Suplimentar, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la conformitatea cu respectivele legi i reglementri recunoscute de auditor ca avnd un efect asupra determinrii sumelor i prezentrilor de informaii semnificative din situaiile financiare. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora conducerea a prezentat auditorului toate situaiile cunoscute, reale sau poteniale, de neconformitate cu legi i reglementri, ale cror efecte trebuie avute n vedere la ntocmirea situaiilor financiare. n cazul n care auditorul consider c pot exista situaii de neconformitate, auditorul trebuie s documenteze constatrile i s le discute cu conducerea. Documentarea constatrilor va include copii ale nregistrrilor i documentaiei, i ntocmirea proceselor-verbale ale discuiilor, dac este cazul. n cazul n care nu pot fi obinute informaii adecvate cu privire la situaia de neconformitate suspectat, auditorul trebuie s aib n vedere efectul lipsei probelor de audit asupra raportului de audit. Auditorul trebuie s considere implicaiile neconformitii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special n ce privete credibilitatea declaraiilor conducerii.

66.

Care sunt responsabilitatile conducerii privind conformitatea cu legislatia si reglementarile in vigoare, respectiv ce trebuie sa intreprinda auditorul financiar privind raportarea cazurilor de neconformitate cu reglementrile legale aplicabile, conform ISA 250?

Auditorul trebuie sa raporteze cazurile de nocoformitate cu reglementarile legale ctre: a) conducere Auditorul trebuie, fie s informeze comitetul de audit, Consiliul de Administraie i conducerea superioar, fie s obin probe c acetia sunt informai corespunztor cu privire la neconformitatea ce i-a atras atenia. n cazul n care auditorul suspecteaz c membri ai conducerii superioare, inclusiv membri ai Consiliului de Administraie, sunt implicai n situaia de neconformitate, auditorul trebuie s raporteze acest fapt nivelului imediat superior de autoritate din cadrul entitii, n cazul n care nu exist o autoritate superioar sau dac auditorul consider c nu se vor lua msuri n baza raportului, sau persoana creia i se raporteaz nu prezint credibilitate, auditorul va avea n vedere apelarea la consultan juridic. b) utilizatorii raportului de audit al situaiilor financiare n cazul n care auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau contrar. n cazul n care auditorul este mpiedicat de ctre entitate s obin probe de audit adecvate i suficiente pentru a evalua dac neconformitatea ce poate fi semnificativ pentru situaiile financiare a aprut sau este posibil s fi aprut, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a ariei de aplicabilitate a auditului. c) autoritile de reglementare i executive Obligaia de confidenialitate a auditorului exclude, de regul, raportarea neconformitii ctre o ter parte. Totui, n anumite condiii, aceast obligaie de confidenialitate este depit prin statut, lege sau printr-o hotrre judectoreasc Poate fi necesar ca, n astfel de circumstane, auditorul s solicite consultan juridic, avnd n vedere responsabilitatea lui fa de interesul public.

67.

Prezentai cerinele principale ale ISA 260 Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernana (ISA 260).

Auditorul trebuie s comunice celor nsrcinai cu guvernana unei entiti (supravegherea, controlul i conducerea unei entiti) aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei care apar din auditarea situaiilor financiare. Persoane relevante Auditorul trebuie s determine persoanele relevante care sunt nsrcinate cu guvernana i crora urmeaz s le comunice aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei. Structura guvernanei variaz de la ar la ar, reflectnd cadrul cultural i juridic. Auditorul face uz de raionamentul profesional pentru a identifica acele persoane crora le vor fi comunicate aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei, lund n considerare structura de guvernan a fiecrei entiti, circumstanele misiunii de audit i orice legislaie relevant. De asemenea, auditorul va lua n considerare responsabilitile legale ale acelor persoane. Atunci cnd structura guvernanei unei entiti nu este bine definit, sau cei nsrcinai cu guvernana nu sunt clar identificai de circumstanele misiunii de audit sau de ctre legislaie, auditorul va ajunge la un acord cu entitatea n ceea ce privete persoanele crora le va comunica aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei. Pentru a evita nenelegerile, o scrisoare de misiune poate explica faptul c auditorul va comunica doar acele aspecte care sunt n interesul guvernanei care vor veni n atenia sa ca urmare a desfurrii unui audit i c auditorul nu este obligat s proiecteze proceduri cu scopul specific de a identifica aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei.

50

Aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei ce urmeaz a fi comunicate Auditorul trebuie s ia n considerare aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei care apar n urma auditrii situaiilor financiare i s le comunice acelora nsrcinai cu guvernana. De obicei, astfel de probleme vor include urmtoarele: Abordarea i sfera general a unui audit financiar, inclusiv orice limitri care sunt posibile s apar, sau orice alte cerine suplimentare; Selectarea sau modificarea politicilor i practicilor contabile importante care au, sau ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale entitii; Efectul potenial asupra situaiilor financiare al oricror riscuri de fond i expuneri semnificative, cum ar fi litigii pe rol, care sunt obligatoriu prezentate n situaiile financiare; Ajustri de audit, nregistrate sau nu de entitate, care au sau ar putea avea un impact de fond asupra situaiilor financiare ale entitii; Incertitudini importante legate de evenimente i condiii care pot pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a continua activitatea; Dezacorduri cu conducerea n ceea ce privete unele probleme care, individual sau cumulate, pot fi importante pentru situaiile financiare ale entitii sau pentru raportul auditorului.; Modificrile preconizate ale raportului auditorului; Momentul comunicrii Auditorul va comunica n timp aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei. Forme de comunicare Comunicrile auditorului cu cei nsrcinai cu guvernana pot fi n form oral sau scris. Atunci cnd aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei sunt comunicate oral, auditorul consemneaz n documentele de lucru att problemele comunicate, ct i orice rspunsuri legate de acele probleme.Cerinele organismelor contabile profesionale naionale, legislaia sau reglementrile pot impune obligaii de confidenialitate care vor restriciona comunicarea de ctre auditor a aspectelor de audit care sunt n interesul guvernanei.

68.

Activiti preliminare misiunii de audit, strategia general, planul de audit i modificarea deciziilor de planificare pe parcursul misiunii, conform ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare (ISA 300).

Activiti preliminare misiunii Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul misiunii curente de audit: S efectueze proceduri referitoare la continuitatea relaiilor cu clientul i a misiunii specifice de audit ; S evalueze conformitatea cu cerinele de etic, inclusiv independena ; S stabileasc o nelegere a termenilor misiunii Atenia auditorului cu privire la continuitatea activitii clientului i la cerinele de etic, inclusiv independena, apare pe toat durata efecturii misiunii de audit deoarece apar condiii noi i modificri ale celor vechi. Efectuarea acestor activiti preliminare ajut la asigurarea c auditorul planific o misiune de audit pentru care: Auditorul menine independena necesar i capacitatea de a efectua misiunea. Nu exist aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorina auditorului de a continua misiunea. Nu exist nici o nenelegere cu clientul n legtur cu termenii misiunii. Strategia general de audit Auditorul trebuie s stabileasc strategia general de audit pentru acel audit. Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, momentul i conducerea unui audit i ofer ndrumri referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. Stabilirea strategiei generale de audit implic: (a) Determinarea caracteristicilor misiunii care definesc aria sa de aplicabilitate; (b) Evaluarea obiectivelor de raportare ale misiunii pentru a planifica momentul auditului i natura comunicrilor cerute; (c) Luarea n considerare a factorilor importani care determin accentul eforturilor echipei misiunii. cum ar fi determinarea nivelelor de semnificaie adecvate, identificarea preliminar a domeniilor . Strategia general de audit stabilete: (a) Resursele angajate pentru anumite domenii de audit specifice; (b) Cantitatea resurselor alocate unor domenii specifice de audit, cum ar fi numrul membrilor echipei desemnai s supravegheze realizarea inventarului n locaiile sau bugetul de audit n ore alocat pentru domeniile cu riscuri mari; (c) Momentul n care se distribuie aceste resurse; (d) Modul n care sunt gestionate, direcionate i supervizate resursele. Odat stabilit strategia general de audit, auditorul poate ncepe elaborarea unui plan mai detaliat Planul de audit

51

Auditorul trebuie s elaboreze un plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit i include natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate de membrii echipei misiunii pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Planul de audit include: O descriere a naturii, momentului i ntinderii procedurilor planificate de evaluare a riscului suficient pentru a evalua riscul denaturrilor semnificative; O descriere a naturii, momentului i ntinderii unor proceduri ulterioare de audit planificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii; Alte proceduri de audit, necesare a fi aplicate n timpul misiunii. Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe msur ce se dezvolt planul de audit. Totui, planificarea naturii, momentului i ntinderii acestor proceduri specifice de audit depinde de rezultatul procedurilor de evaluare a riscului. n plus, auditorul poate ncepe executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri nainte de finalizarea tuturor procedurilor suplimentare din planul de audit detaliat. Modificri ale deciziilor de planificare pe parcursul unui audit Strategia general de audit i planul de audit trebuie revizuite ori de cte ori este necesar pe parcursul derulrii auditului .Planificarea unui audit este un proces continuu i repetitiv pe tot parcursul misiunii de audit. Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor sau probe de audit obinute n urma procedurilor de audit, poate aprea necesar ca auditorul s modifice strategia general de audit i planul de audit i astfel natura, momentul i ntinderea altor proceduri de audit planificate. De exemplu, auditorul poate obine probe de audit prin efectuarea unor proceduri de fond care contrazic probele de audit obinute prin testarea eficienei funcionrii controalelor.

69. Conducerea,

supravegherea i revizuirea pe parcursul misiunii, documentarea planului de audit,inclusiv comunicarea cu cei insarcinati cu guvernanta(conducerea) conform ISA 300. Auditorul trebuie s planifice natura, momentul i ntinderea gradului de direcionare i supraveghere a membrilor echipei misiunii i de revizuire a activitii lor. Natura, momentul i ntinderea gradului de direcionare i supraveghere a membrilor echipei misiunii i de revizuire a activitii lor poate varia n funcie de mai muli factori, inclusiv mrimea i complexitatea entitii, domeniul auditului, riscul denaturrilor semnificative, capacitile i competena personalului care efectueaz activitatea de audit. Auditorul planific natura, momentul i ntinderea gradului de direcionare i supraveghere a membrilor echipei misiunii pe baza riscurilor evaluate de denaturare semnificativ. Pe msur ce crete riscul unor denaturri semnificative pentru domeniul riscului de audit, crete i ntinderea i frecvena gradului de direcionare i supraveghere a membrilor echipei misiunii pe baza capacitii i competenei fiecrui membru al echipei misiunii. Documentarea Auditorul trebuie s documenteze strategia general de audit i planul de audit, inclusiv orice modificri semnificative fcute pe parcursul misiunii de audit. Documentarea de ctre auditor a strategiei generale de audit nregistreaz deciziile cheie considerate necesare pentru planificarea adecvat a auditului i comunicarea aspectelor semnificative echipei misiunii. Documentarea de ctre auditor a planului de audit este suficient pentru a demonstra natura, momentul i ntinderea planificate a procedurilor de evaluare a riscului i a celorlalte proceduri de audit la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri ca rspuns la riscul estimate Documentarea de ctre auditor a oricror modificri semnificative fa de strategia general de audit planificat i fa de planul detaliat de audit include motivele modificrilor semnificative ca rspuns al auditorului la evenimentele, condiiile i rezultatele procedurile de audit ca urmare a unor astfel de schimbri. Forma i ntinderea documentaiei depinde de aspecte cum ar fi mrimea i complexitatea entitii, pragul de semnificaie, ntinderea altei documentaii i mprejurrile fiecrei misiuni de audit specifice. Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana i cu conducerea Auditorul poate discuta elementele de planificare cu cei nsrcinai cu guvernana i conducerea entitii. Aceste discuii pot face parte din comunicarea general necesar cu cei nsrcinai cu guvernana entitii sau poate fi fcut pentru a mbunti eficiena i eficacitatea auditului. Discuiile cu cei nsrcinai cu guvernana includ de obicei strategia general de audit i momentul auditului, inclusiv orice limitri ale acestuia, sau orice cerine suplimentare. Atunci cnd apar discuiile privind aspectele incluse n strategia general de audit, este necesar atenie pentru a nu compromite eficiena auditului. De exemplu, auditorul analizeaz dac discutarea naturii i momentului procedurilor de audit detaliate cu conducerea compromite eficiena auditului fcnd ca procedurile de audit s fie prea uor de prevzut.

70.

Aspecte pe care auditorul le poate lua in considerare la stabilirea unei strategii generale de audit exemplificate de ISA 300 (Anexa 1).

Auditorul poate lua n considerare urmtoarele aspecte la stabilirea ariei de aplicabilitate a misiunii de audit:

52

Cadrul aplicabil de raportare financiar pe baza cruia au fost ntocmite situaiile financiare auditate, inclusiv orice necesitate de reconciliere cu un alt cadru de raportare. Cerine de raportare specifice sectorului de activitate cum ar fi rapoartele cerute de organismele de reglementare ale sectorului de activitate. Gradul preconizat de acoperire al auditului, inclusiv numrul i locaiile componentelor incluse. Gradul n care componentele sunt auditate de ali auditori. Natura segmentelor afacerii care urmeaz s fie auditat, inclusiv nevoia unor cunotine de specialitate. Moneda de raportare care este folosit, inclusiv nevoia unor transformri monetare pentru situaiile financiare auditate. Disponibilitatea activitii auditorilor interni i gradul n care auditorul se poate baza pe aceast activitate.

Modul preconizat de utilizare a probelor de audit obinute n auditurile anterioare, spre exemplu, probe de audit referitoare la procedurile de evaluare a riscului sau la testele controalelor. Efectul tehnologiei informaiilor asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea datelor i folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator. Coordonarea acoperirii i a programrii activitilor de audit preconizate, cu revizuirile informaiilor financiare interimare i efectul asupra auditului informaiilor obinute n cadrul acestor revizuiri. Discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil pentru efectuarea altor servicii ctre entitate. Disponibilitatea datelor i a personalului clientului. Auditorul poate lua n consideraie urmtoarele aspecte la evaluarea obiectivelor de raportare ale misiunii, momentul auditului i natura comunicrii cerute. Programul entitii privind raportarea, cum ar fi etapele intermediare i cele finale. Organizarea ntlnirilor cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana pentru a discuta natura, ntinderea i momentul activitii de audit. Discutarea cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana a tipurilor de rapoarte i a momentului emiterii acestora i altor comunicri, att n scris, ct i oral, inclusiv raportul auditorului, scrisorile ctre conducere i comunicrile cu cei nsrcinai cu guvernana. Comunicarea cu auditorii a componentelor referitoare la tipurile de raport i momentul n care vor fi emise i alte comunicri referitoare la auditurile componentelor. Natura i momentul comunicrilor preconizate ntre partenerii echipei misiunii, inclusiv natura i momentul edinelor echipei i momentul revizuirii activitii desfurate. Dac sunt preconizate orice alte comunicri cu tere pri, inclusiv orice responsabiliti statutare sau contractuale de raportare care decurg din audit. Modul de conducere a auditului Auditorul poate lua n considerare urmtoarele aspecte la stabilirea modului de conducere a auditului: cu privire la pragul de semnificaie: o Stabilirea pragului de semnificaie n scopul planificrii. o Stabilirea i comunicarea pragului de semnificaie pentru auditorii componentelor. o Reconsiderarea pragului de semnificaie pe msur ce sunt efectuate procedurile de audit pe parcursul auditului. o Identificarea componentelor semnificative i a soldurilor semnificative ale conturilor. Domeniile de audit unde exist un risc crescut de denaturare semnificativ. Impactul riscului evaluat de denaturare semnificativ la nivelul general al situaiilor financiare cu privire la modul de conducere, supraveghere i revizuire. Selectarea echipei misiunii (inclusiv, acolo unde este necesar, a celui care efectueaz controlul calitii misiunii) i atribuirea activitilor de audit membrilor echipei, inclusiv desemnarea membrilor potrivii pentru domeniile cu un risc mai nalt de denaturare semnificativ. Stabilirea bugetului misiunii, inclusiv considerarea timpului suplimentar alocat pentru domeniile n care ar putea exista un risc mai nalt de denaturare semnificativ. Rezultatele auditurilor anterioare care au implicat evaluarea eficienei funcionrii controlului intern, inclusiv natura punctelor slabe identificate i msurile luate pentru contracararea acestora.

Dovada angajamentului conducerii fa de proiectarea i operarea unui control intern solid, inclusiv probe privind documentarea adecvat a unui astfel de control intern. Volumul tranzaciilor, care poate determina dac este mai eficient pentru auditor s se bazeze pe controlul intern. Importana acordat controlului intern n cadrul entitii pentru funcionarea cu succes a afacerii. Evoluiile semnificative ale sectorului cum ar fi modificarea reglementrilor i noi cerine de raportare.

71.

Procedurile de evaluare a riscului si discutiile in cadrul echipei misiunii, conform ISA 315 Inelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denturare semnificativ (ISA 315).

53

Proceduri de evaluare a riscului Auditorul trebuie s aplice urmtoarele proceduri de evaluare a riscului n vederea nelegerii entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia: (a) Investigarea conducerii i altor persoane din cadrul entitii; (b) Proceduri analitice; (c) Observaia i inspecia. n plus, auditorul aplic proceduri de audit suplimentare atunci cnd informaiile obinute pot fi utile la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Investigarea Cele mai multe informatii sunt obtinute de auditori de la conducere i de la cei responsabili cu raportarea financiar, dar poate considera util sa intervieveze si alte persoane din interiorul entitii, cum ar fi personalul de producie i de audit intern sau ali angajai cu diferite niveluri de autoritate De exemplu: Intervievarea celor nsrcinai cu guvernana poate ajuta auditorul s neleag mediul n care sunt ntocmite situaiile financiare. Intervievarea personalului de audit intern se poate referi la activitile lor privind concepia i eficiena controlului intern al entitii i la msura n care conducerea a reacionat satisfctor la constatrile care au rezultat din aceste activiti. Intervievarea angajailor implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea tranzaciilor complexe sau neobinuite poate ajuta auditorul la evaluarea seleciei i aplicrii anumitor politici contabile. Intervievarea consilierului juridic intern se poate referi la probleme precum litigiile, respectarea legislaiei i reglementrilor, informaii despre fraude sau cazurile suspecte de fraud care afecteaz entitatea, garaniile, obligaiile post-vnzare, acordurile (cum ar fi asocierile n participaiune) cu partenerii de afaceri i semnificaia condiiilor contractuale. Intervievarea personalului de vnzare sau marketing se poate referi la schimbrile privind strategiile de marketing ale entitii, tendinele n vnzare sau contractele cu clienii. Procedurile analitice Procedurile anlaitice pot fi utile la identificarea existenei tranzaciilor sau evenimentelor neobinuite, precum i a valorilor, indicatorilor i tendinelor care ar putea indica probleme cu implicaii asupra situaiilor financiare i auditului. La efectuarea procedurilor analitice ca proceduri de evaluare a riscului, auditorul face estimri privind relaiile plauzibile care se ateapt s existe, n mod rezonabil Observaia i inspecia Observaia i inspecia pot sprijini investigarea conducerii i altor persoane i, de asemenea, ofer informaii despre entitate i mediul su. Astfel de proceduri de audit de regul includ: Observaia asupra activitilor i operaiunilor entitii. Inspecia documentelor, evidenele i manualele de control intern. Citirea rapoartelor ntocmite de conducere i de cei nsrcinai cu guvernana. Vizitele la sediul i punctele de lucru ale entitii. Urmrirea tranzaciilor prin sistemul informaional, relevante pentru raportarea financiar. n cazul n care auditorul intenioneaz s foloseasc informaii despre entitate i mediul su obinute n anterior, el trebuie s determine dac au intervenit schimbri care ar putea afecta relevana unor astfel de informaii pentru auditul curent. Discuii n cadrul echipei misiunii Membrii echipei misiunii trebuie s discute susceptibilitatea situaiilor financiare ale entitii la denaturri semnificative. Obiectivul acestor discuii este acela ca membrii echipei misiunii s neleag mai bine posibilitatea existenei denaturrilor semnificative ale situaiilor financiare rezultnd din fraude sau erori n domeniile specifice atribuite lor i s neleag modul n care rezultatele procedurilor de audit pe care le ndeplinesc pot afecta alte aspecte ale auditului inclusiv deciziile despre natura, momentul i ntinderea altor proceduri de audit. Raionamentul profesional este utilizat pentru a stabili care dintre membrii echipei misiunii sunt acceptai la discuii, precum i momentul desfurrii i aria de cuprindere a acestora. Discuiile ntre membrii echipei misiunii subliniaz nevoia de a menine scepticismul profesional pe parcursul misiunii, de a fi ateni la informaiile sau alte condiii care indic posibila apariie a unei denaturri semnificative datorate fraudei sau erorii i de a da curs cu rigurozitate acestor indicii. Scopul este ca membrii echipei misiunii s comunice i mprteasc informaiile obinute pe parcursul auditului care pot afecta evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ datorat fraudei sau erorilor, sau procedurile de audit aplicate pentru abordarea riscurilor.

72.

Care sunt cerintele ISA 315 privind intelegerea si evaluarea limitelor controlului intern si a mediului de control.

Controlul intern, indiferent de modul n care este conceput i n care opereaz, poate oferi doar o asigurare rezonabil despre ndeplinirea obiectivelor de raportare financiar ale entitii. Probabilitatea de

54

realizare este afectat de limitele inerente controlului intern. Aceastea includ realitatea faptului c judecata uman n luarea deciziilor poate fi defectuoas i c n controlul intern pot aprea lacune datorit erorii umane, cum sunt greelile sau erorile simple. n plus, controalele pot fi eludate prin asocierea a dou sau mai multor persoane n acest scop sau prin eludarea controlului intern de ctre conducere n mod inadecvat. Entitile mai mici deseori au mai puini angajai, ceea ce poate limita gradul de separare a sarcinilor. Mediul de control Auditorul trebuie s neleag mediul de control. Mediul de control include guvernana i funciile de conducere precum i atitudinea, contientizarea i aciunile celor nsrcinai cu guvernana i conducerea privind controlul intern al entitii i importana sa n entitate. Mediul de control stabilete atitudinea unei organizaii, influennd contiina oamenilor si privind controlul. Este temelia unui control intern eficient, asigurnd disciplin i structur. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine celor nsrcinai cu guvernana i conducerii, deopotriv. La evaluarea modului n care este conceput mediul de control al entitii, auditorul ia n considerare urmtoarele elemente i modul n care ele au fost ncorporate n procesele entitii: (b) Comunicarea i impunerea integritii i valorilor etice elemente eseniale care influeneaz eficiena concepiei, administrrii i monitorizrii controalelor. (c) Competena luarea n considerare de ctre conducere a nivelurilor de competen pentru anumite sarcini i modul n care acele niveluri se materializeaz n aptitudini i cunotine necesare. (d) Participarea celor nsrcinai cu guvernana independena fa de conducere, experiena i statutul lor, gradul lor de implicare i cercetarea atent a activitii, informaiile pe care le primesc, gradul n care problemele dificile sunt ridicate i urmrite de conducere i interaciunea lor cu auditorii interni i externi. (e) Structura organizaional cadrul n care este planificat, executat, controlat i revizuit activitatea unei entiti n vederea realizrii obiectivelor sale. (f) Desemnarea autoritii i responsabilitii modul n care sunt desemnate autoritatea i responsabilitatea pentru activitile operaionale i modul n care sunt stabilite relaiile de raportare i ierarhiile de autorizare. (g) Politicile i practicile privind resursele umane recrutarea, orientarea, instruirea, evaluarea, consilierea, promovarea, compensarea i msurile de remediere. Pentru a nelege elementele mediului de control, auditorul are n vedere i dac acestea au fost implementate. Responsabilitile generale ale celor nsrcinai cu guvernana sunt recunoscute n codurile de practic i alte regulamente sau ghiduri elaborate pentru cei nsrcinai cu guvernana. Auditorul ia n considerare i dac exist un comitet de audit care s neleag tranzaciile entitii i s evalueze dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Existena unui mediu de control satisfctor poate fi un factor pozitiv atunci cnd auditorul evalueaz riscurile de denaturare semnificativ i influeneaz natura, momentul i ntinderea procedurilor suplimentare ale auditorului. n special, poate ajuta la reducerea riscului de fraud dei un mediu de control satisfctor nu este un obstacol absolut n calea fraudei. n schimb, carenele din mediul de control pot submina eficiena controalelor i de aceea s fie factori negativi n evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ, n special n ce privete frauda. Mediul de control n sine nu previne sau detecteaz i corecteaz o denaturare semnificativ a claselor de tranzacii, soldurilor de conturi i prezentrilor de informaii i afirmaiile aferente. De aceea, auditorul ia, de obicei, n considerare efectul altor componente, mpreun cu mediul de control, atunci cnd evalueaz riscurile de denaturare semnificativ; de pild, monitorizarea controalelor i operarea unor activiti de control specifice.

73. Care

sunt cerintele ISA 315 privind intelegerea si evaluarea activitatilor de control si a monitorizarii controalelor.

Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a activitilor de control pentru a evalua riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilot i pentru a concepe alte proceduri de audit care s vin n ntmpinarea riscurilor evaluate. Activitile de control sunt politicile i procedurile care susin ndeplinirea instruciunilor conducerii. Exemple de activiti specifice de control sunt cele referitoare la: Autorizare. Revizuirea performanelor. Procesarea informaiilor. Controalele fizice. Separarea sarcinilor. Pentru a nelege activitile de control, auditorul este n primul rnd preocupat de modul i msura n care o activitate specific de control, individual sau n combinaie cu altele, previne, sau detecteaz i corecteaz, denaturrile semnificative n clasele de tranzacii, soldurile de conturi sau prezentrile de informaii. Activitile de control relevante pentru audit sunt cele pe care auditorul le consider c este

55

necesar s le neleag pentru a evalua riscurile de denaturare semnificativ la nivel de afirmaii i pentru care consider c este necesar s proiecteze i s aplice alte proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate. Auditorul trebuie s obin o nelegere a modului n care entitatea a reacionat la riscurile provocate de utilizarea tehnologiei informaiei. Utilizarea TI influeneaz modul n care sunt implementate activitile de control. Auditorul analizeaz msura n care entitatea a reacionat adecvat la riscurile provocate de TI prin stabilirea unor controale generale n sistemele informaionale computerizate i ale aplicaiilor eficiente. Controalele generale n sistemele informaionale computerizate care menin integritatea informaiilor i securitatea datelor de regul includ controale asupra: Centrului de date i operaiunilor n reea. Achiziiei, modificrii i ntreinerii softului de sistem. Securitii accesului.

Achiziiei, dezvoltrii i ntreinerii sistemului de aplicaii. Controalele aplicaiilor sunt proceduri manuale sau automatizate care opereaz de obicei la nivelul proceselor de activitate. Controalele aplicaiilor pot fi preventive sau detective ca natur i sunt concepute s asigure integritatea evidenelor contabile Monitorizarea controalelor Auditorul trebuie s obin o nelegere a tipurilor principale de activiti pe care entitatea le desfoar pentru a monitoriza controlul intern asupra raportrii financiare, inclusiv cele referitoare la acele activiti de control relevante pentru audit i modul n care entitatea iniiaz msurile corective fa de controalele sale. Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare n timp a eficienei controlului intern. Aceasta implic evaluarea concepiei i operrii controalelor la timp i luarea msurilor corective necesare modificate n raport cu schimbarea condiiilor. n multe entiti, auditorii interni sau personalul care ndeplinete funcii similare contribuie la monitorizarea activitilor unei entiti.
74. Prezentati principalele cerinte ale ISA 315 privind evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa. Auditorul trebuie s identifice i evalueze riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii, solduri de conturi i prezentri de informaii. n acest scop, auditorul:

Identific riscurile pe parcursul procesului de nelegere a entitii i mediului su, inclusiv controalele relevante referitoare la riscurile respective i prin analiza claselor de tranzacii, soldurilor de conturi i prezentrilor de informaii din situaiile financiare; Coreleaz riscurile identificate cu ceea ce ar putea fi eronat la nivelul afirmaiilor; Analizeaz posibilitatea ca magnitudinea riscurilor s genereze o denaturare semnificativ a situaiilor financiare; i Analizeaz probabilitatea ca riscurile s genereze o denaturare semnificativ a situaiilor financiare. Auditorul utilizeaz informaiile colectate prin aplicarea procedurilor de evaluare a riscurilor, inclusiv probele de audit obinute la evaluarea controalelor din punct de vedere al conceperii acestora, precum i la verificarea implementrii acestora, ca probe de audit menite s susin evaluarea riscurilor. Auditorul utilizeaz evaluarea riscului pentru a determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit suplimentare ce urmeaz a fi aplicate. Auditorul determin dac riscurile de denaturare semnificativ identificate se refer la anumite clase de tranzacii, solduri de cont i prezentri de informaii i afirmaiile aferente, sau dac se refer ntr-un mod mai cuprinztor la ntreg ansamblul situaiilor financiare i pot afecta multe afirmaii. Riscurile din urm (riscurile la nivelul situaiilor financiare) pot deriva n special dintr-un mediu de control slab. La efectuarea evalurilor de risc, auditorul poate identifica controalele n msur s previn, sau s detecteze i corecteze, denaturrile semnificative din anumite afirmaii. Controalele pot fi legate fie direct, fie indirect, de o afirmaie. Cu ct relaia este mai indirect, cu att este acel control mai puin eficient n prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor din acea afirmaie. . Riscuri semnificative care necesit o atenie special n audit Auditorul trebuie s determine care dintre riscurile identificate sunt, riscuri care necesit o atenie special n audit (astfel de riscuri sunt definite drept riscuri semnificative). Stabilirea riscurilor semnificative, care apar n majoritatea auditurilor, este o problem de raionament profesional a auditorului. n exercitarea acestui raionament, auditorul exclude efectul controalelor identificate referitoare la acel risc pentru a determina dac natura riscului, magnitudinea probabil a denaturrilor poteniale, inclusiv posibilitatea ca riscul s dea natere la mai multe denaturri, i probabilitatea de apariie a riscului sunt de aa natur nct necesit o atenie special n audit. Atunci cnd are n vedere natura riscurilor, auditorul ia n considerare o serie de aspecte printre care: Dac riscul este un risc de fraud.

56

Dac riscul este legat de evoluii recente semnificative de natur economic, contabil sau de alt natur i, de aceea, necesit o atenie special. Complexitatea tranzaciilor. Dac riscul implic tranzacii semnificative cu pri afiliate. Gradul de subiectivism n evaluarea informaiilor financiare legate de riscul respectiv, n special cele care implic un interval larg de incertitudine a evalurii. Dac riscul implic tranzacii semnificative care se afl n afara cursului normal de desfurare a activitii entitii sau care n alte circumstane par neobinuite. Deseori, riscurile semnificative se refer la tranzacii semnificative ne-uzuale (neobisnuite) i la aspecte interpretabile. Pentru riscuri semnificative, n msura n care auditorul nu a fcut-o deja, acesta trebuie s evalueze modul n care au fost concepute controalele aferente ale entitii, inclusiv activitile relevante de control i s s stabileasc dac acestea au fost implementate. nelegerea controalelor entitii referitoare la riscurile semnificative este necesar pentru a furniza auditorului informaii adecvate n vederea unei abordri eficiente a auditului. Dac conducerea nu a reacionat n mod corespunztor prin implementarea unor controale asupra riscurilor semnificative i, dac, n consecin, auditorul consider c exist o deficien semnificativ n controlul intern al entitii, acesta va comunica aceast problem celor nsrcinai cu guvernana. Riscurile pentru care doar testele detaliate nu sunt suficiente pentru a furniza probe de audit corespunztoare Auditorul trebuie s evalueze modul n care au fost concepute i s determine implementarea controalelor entitii, inclusiv activitile relevante de control, asupra acelor riscuri pentru care, n opinia auditorului, nu este posibil reducerea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor la un nivel acceptabil de sczut cu probe de audit obinute doar din testele detaliate. De regul, astfel de riscuri se refer la clasele semnificative de tranzacii cum ar fi veniturile, achiziiile i ncasrile i plile unei entiti. Exemple de situaii n care auditorul poate constata c este imposibil s proiecteze teste detaliate eficiente, care prin ele nsele s furnizeze suficiente probe de audit adecvate c anumite afirmaii nu sunt semnificativ denaturate sunt: O entitate care-i desfoar activitatea utiliznd tehnologia informaiei pentru a iniia comenzile pentru cumprarea i livrarea de bunuri pe baza unor reguli predeterminate asupra a ceea ce comand i n ce cantiti i pentru a-i plti datoriile comerciale pe baza unor decizii generate de sistem iniiate n urma primirii confirmate a bunurilor i a condiiilor de plat. Nu se produc sau pstreaz alte documente privind comenzile efectuate sau bunurile primite, n afara celor generate de sistemul IT. O entitate care ofer servicii clienilor prin intermediul mijloacelor electronice (de exemplu, un furnizor de servicii de Internet sau o companie de telecomunicaii) i utilizeaz TI pentru a crea un jurnal al serviciilor oferite clienilor si, a iniia i procesa facturarea serviciilor i a nregistra automat astfel de sume n eveidenele contabile electronice care sunt parte a sistemului utilizat pentru a produce situaiile financiare ale entitii. 75. Intelegerea entitatii si a mediului sau asa cum este exemplificata de ISA 315 (Anexa 1). Factori specifici sectorului, factori de reglementare i ali factori externi, inclusiv cadrul aplicabil de raportare financiar Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare sunt: Condiiile specifice sectorului o Piaa i concurena, inclusiv cererea, capacitatea i concurena privind preul o Activitate ciclic sau sezonier o Tehnologia de producie referitoare la produsele entitii o Aprovizionarea i costurile cu energia Mediul de reglementare o Principiile contabile i practicile specifice sectorului o Cadrul de reglementare pentru un sector reglementat o Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ operaiunile entitii o Fiscalitate (persoane juridice i altele) o Politici guvernamentale care afecteaz n acel moment activitatea entitii o Cerine de mediu care afecteaz sectorul sectorul i activitatea entitii Ali factori externi care afecteaz n acel moment entitatea, cum sunt rata dobnzii i disponbilitatea finanrii si Inflaia, reevaluarea monedei Natura entitii Activitatea operaional Natura surselor de venituri Produse sau servicii i piee Aliane, asocieri n participaiune i activiti de colaborare Implicarea n comerul electronic, inclusiv vnzri prin Internet i activiti de marketing

57

Dispersia geografic i segmentarea sectorului de activitate Locaia facilitilor de producie, depozite i birouri Clieni cheie Furnizori importani de bunuri i servicii Activiti i cheltuieli cu cercetarea i dezvoltarea Tranzacii cu pri afiliate Investiiile Achiziii, fuziuni sau cedarea unor activiti (planificate sau recent efectuate) Investiii i vnzri de titluri de valoare i credite Finanarea Structura grupului filiale i entiti asociate principale, inclusiv structuri consolidate i neconsolidate Structura datoriilor, inclusiv clauze speciale, restricii, garanii i aranjamente de finanare extrabilaniere Pri afiliate Utilizarea instrumentelor financiare derivate Raportarea financiar Principii contabile i practici specifice sectorului Practici privind recunoaterea veniturilor Contabilitatea valorii juste Active, datorii i tranzacii n valut Obiective i strategii i riscurile de afaceri aferente modul n care abordeaz entitatea factorii specifici sectorului, factorii de reglementare: evoluiile din cadrul sectorului, produsele i serviciile, extinderea activitii, noile cerine contabile, cerinele de reglementare, cerinele de finanare curente i viitoare, utilizarea IT-ului. Efectele implementrii unei strategii, n special efectele care vor conduce la noi cerine contabile Evaluarea i revizuirea performanelor financiare ale entitii Exemple de aspecte pe care auditorul le ia n considerare sunt: Indicatori cheie i statistici ale activitii Indicatori cheie de performan Indicatori de performan a angajailor i politici de stimulare Tendine Utilizarea previziunilor, bugetelor i analizei varianei Rapoartele analitilor i rapoarte de rating Analiza concurenei Performane financiare comparative pe perioade (creterea veniturilor, profitabilitate, grad de ndatorare)

76.

Mediul de control i procesul de evaluare a riscului de ctre entitate, conform ISA 315 (Anexa 2). Mediul de control cuprinde atitudinea, contientizarea i msurile luate de conducere i cei nsrcinai cu guvernana privind controlul intern al entitii i importana sa n cadrul entitii. Mediul de control include i funciile de guvernan i conducere i dicteaz tonul unei organizaii, influennd contientizarea de ctre oameni a controlului. Este temelia unui control intern eficient, asigurnd disciplin i structur. Mediul de control cuprinde urmtoarele elemente: a. Comunicarea i impunerea integritii i valorilor etice. Ele includ msurile conducerii de a elimina sau reduce stimulentele i tentaiile care ar putea determina personalul s se angajeze n aciuni neoneste, ilegale sau lipsite de etic. De asemenea, includ comunicarea valorilor i standardelor de conduit ale entitii ctre angajai, prin declaraii de politic i coduri de conduit, i prin exemple. b. Competena. Competena reprezint cunotinele i aptitudinile necesare realizrii sarcinilor care definesc locul de munc al unui individ. Competena presupune luarea n considerare de ctre conducere a nivelurilor de competen pentru anumite posturi i modul n care aceste niveluri se materializeaz n aptitudini i cunotine necesare. c. Participarea celor nsrcinai cu guvernana. Atributele celor nsrcinai cu guvernana includ independena fa de conducere, experiena i statutul lor, gradul implicrii lor i analizrii activitilor de ctre ei, adecvarea msurilor lor, informaiile pe care le primesc, msura n care problemele dificile sunt ridicate i duse la ndeplinire de conducere i interaciunea lor cu auditorii interni i externi. d. Filozofia conducerii i stilul de operare. se refera la atitudinea conducerii fa de asumarea i monitorizarea riscurilor de afaceri; atitudinea i msurile luate de conducere

58

privind raportarea financiar i atitudinea conducerii fa de procesarea informaiilor i funciile i personalul contabil. e. Structura organizaional. Structura organizaional a unei entiti asigur cadrul n care sunt planificate, executate, controlate i revizuite activitile pentru ndeplinirea obiectivelor la nivelul ntregii entiti. Stabilirea unei structuri organizaionale presupune luarea n considerare a domeniilor cheie de autoritate i responsabilitate i niveluri corespunztoare de raportare. f. Desemnarea autoritii i responsabilitii. Acest factor include: modul n care sunt atribuite autoritatea i responsabilitatea pentru activitile operaionale; politicile referitoare la practicile corespunztoare de afaceri, cunotinele i experiena personalului cheie i resursele oferite pentru ndeplinirea acestor sarcini; politicile i comunicrile menite s asigure c toi angajaii neleg obiectivele entitii, cunosc modul n care aciunile lor individuale relaioneaz i contribuie la ndeplinirea acelor obiective i recunosc cum i pentru ce vor rspunde. g. Politicile i practicile privind resursele umane. Politicile i practicile privind resursele umane se refer la recrutare, orientare, instruire, evaluare, consiliere, promovare, compensare i msuri de remediere. Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate este procesul de identificare i reacionare la riscurile de afaceri i rezultatele acestuia. Pentru raportarea financiar, procesul de evaluare a riscului de ctre entitate include modul n care conducerea identific riscurile relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare care s reprezinte o imagine fidel n acord cu cadrul aplicabil entitii de raportare financiar, estimeaz importana lor, evalueaz probabilitatea apariiei lor i hotrte asupra msurilor de gestionare a lor. Riscurile relevante pentru raportarea financiar includ evenimente i circumstane externe i interne care pot aprea i afecta capacitatea entitii de a iniia, nregistra, procesa i raporta date financiare ntr-un mod consecvent fa de afirmaiile conducerii din situaiile financiare. Odat ce riscurile sunt identificate, conducerea ia n considerare semnificaia lor, probabilitatea de apariie i modul n care trebuie gestionate. Riscurile pot aprea sau schimba din cauza unor circumstane precum: i. Schimbrile din mediul operaional..

ii. iii. iv. v. vi. vii. viii.

Personalul nou. Sistemele informaionale noi sau modernizate. Creterea rapid. Expansiunea rapid i semnificativ a operaiunilor poate slbi controalele i mri riscul de cdere a acestora. Noua tehnologie. Noile modele de afaceri, produse sau activiti. Restructurrile ntreprinderilor. Operaiunile extinse din strintate. Expansiunea sau achiziia de operaiuni n strintate provoac riscuri noi i deseori unice care pot afecta controlul intern, de exemplu, riscurile suplimentare sau modificate din tranzacii n valut. Noile norme contabile. Adoptarea de noi principii contabile sau modificarea principiilor contabile poate afecta riscurile la elaborarea situaiilor financiare. respectiv

77.

Sistemul informaional (procesele de activitate) si comunicarea, activitile de control specifice ale acestora, conform ISA 315 (Anexa 2).

Un sistem de informaii este alctuit dintr-o infrastructur (componente fizice i hardware), software, oameni, proceduri i date. Infrastructura i software-ul pot lipsi, sau pot avea o semnificaie mai mic, n cadrul sistemelor care sunt exclusiv sau preponderent manuale. Multe sisteme informaionale pot folosi pe scar larg tehnologia informaiei (TI). Sistemul informaional cuprinde metode i nregistrri care: Identific i nregistreaz toate tranzaciile valide. Descriu la momentul oportun tranzaciile suficient de detaliat pentru a permite clasificarea adecvat a tranzaciilor pentru raportarea financiar. Stabilesc valoarea tranzaciilor ntr-o manier care permite nregistrarea valorii monetare adecvate n situaiile financiare. Determin perioada de timp n care au avut loc tranzaciile pentru a permite nregistrarea tranzaciilor n perioada contabil potrivit. Prezint adecvat tranzaciile i informaiile adecvate n situaiile financiare. Comunicarea nseamn transmiterea inteligibil a rolurilor i responsabilitilor individuale referitoare la controlul intern asuora raportrii financiare. Comunicarea ia forme precum manualele de politici, manualele de raportare contabil i financiar i memorandumurile. Comunicarea se poate face i electronic, oral i prin intermediul msurilor luate de conducere.

59

Activiti de control Activitile de control sunt politicile i procedurile care ajut la ndeplinirea instruciunilor conducerii. n general, activitile de control ce pot fi relevante pentru un audit pot fi categorisite ca politici i proceuri care se refer la:

Revizuirea performanelor. Aceste activiti de control cuprind revizuirile i analizele performanelor realizate fa de bugete, prognoze i performanele perioadelor anterioare; relaionarea diferitelor seturi de date - operaionale sau financiare ntre ele, mpreun cu analize ale relaiilor i msurile investigative i corective; compararea datelor interne cu sursele externe de informaii; i revizuirea performanelor funcionale sau de activitate, cum ar fi revizuirea de ctre un manager de credire de consum al unei bnci a rapoartelor dup filial, regiune i tip de credit pentru aprobare i ncasare.

Procesarea informaiilor. O varietate de controale sunt efectuate pentru a verifica exactitatea, exhaustivitatea i autorizarea tranzaciilor. Controale fizice. Aceste activiti cuprind securitatea fizic a activelor, inclusiv msurile adcevate de protecie cum ar fi facilitile protejate asupra accesului la active sau evidene; autorizarea accesului la programe de calculator i fiiere de date; i inventarierea i compararea periodic cu valorile din evidenele de control . Separarea sarcinilor. Atribuirea responsabilitilor privind autorizarea tranzaciilor diferitelor unor persoane diferite, nregistrarea tranzaciilor i meninerea custodiei activelor este menit s reduc posibilitatea ca vreo persoan s se afle n situaia de a produce i tinui, n acelai timp, erori sau fraude n cursul normal al ndeplinrii sarcinilor sale. Exemple de separare a sarcinilor sunt raportarea, revizuirea i aprobarea reconcilierilor i aprobarea i controlul documentelor. Monitorizarea controalelor O responsabilitate important a conducerii este de a stabili i menine controlul intern cu continuitate. Monitorizarea de ctre conducere a controalelor presupune a avea n vedere dac acestea opereaz aa cum se intenioneaz i dac sunt modificate corespunztor n funcie de schimbarea condiiilor. Monitorizarea controalelor poate include activiti precum analizarea de ctre conducere a ntocmirii la timp a reconcilierilor bancare, evaluarea de ctre auditorii interni a respectrii de ctre personalul de vnzare a politicilor entitii asupra condiiilor din contractele de vnzare i supravegherea de ctre departamentul juridic a respectrii politicilor, privind etica i practicile n afaceri, aparinnd entitii. Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a calitii performanelor controlului intern de-a lungul timpului. Activitile de monitorizare pot include utilizarea informaiilor din comunicrile cu persoane din afara ntreprinderii care pot indica probleme sau evidenia domenii ce au nevoie de mbuntire. De asemenea, conducerea poate lua n considerare comunicrile referitoare la controlul intern de la auditorii externi pentru ndeplinirea activitilor de monitorizare.

78. Conditii si evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativa, conform ISA
315 (Anexa 3). Exemple de condiii i evenimente care pot indica existena riscurilor de denaturare semnificativ. Operaiuni n regiuni care sunt instabile din punct de vedere economic, de exemplu, ri cu deprecieri semnificative ale monedei sau economii puternic inflaioniste. Operaiuni expuse la piee volatile, de exemplu, tranzacionarea la termen futures. Grad nalt de reglementare complex.

Probleme privind continuitatea activitii i de lichiditate inclusiv pierderea clienilor semnificativi. Constrngeri asupra disponibilitii capitalului i creditului. Schimbri n sectorul n care opereaz entitatea. Schimbri n lanul aprovizionrii. Dezvoltarea sau oferirea de noi produse sau servicii, sau intrarea n noi domenii de activitate. Extinderea spre noi locaii. Schimbri n cadrul entitii cum ar fi achiziiile sau reorganizrile ori alte evenimente neobinuite. Entiti sau segmente de activitate cu probabilitatea de a fi vndute. Aliane i asocieri n participaiune complexe. Utilizarea finanrii extrabilaniere, a entitilor cu scop special i a altor aranjamente complexe de finanare. Tranzacii semnificative cu pri afiliate. Lipsa personalului cu aptitudini corespunztoare de raportare contabil i financiar. Schimbri n cadrul personalului cheie inclusiv plecarea persoanelor cheie din executiv. Deficiene ale controlului intern, n special cele care nu sunt abordate de conducere. Inconsecvene ntre strategia TI a entitii i strategiile sale de afaceri. Schimbri n cadrul mediului TI.

60

Instalarea unor sisteme TI noi importante legate de raportarea financiar. Investigarea activitii sau a rezultatelor financiare ale entitii de ctre organele de reglementare sau guvernamentale. Denaturri anterioare, o istorie a erorilor sau un volum semnificativ de ajustri la finele perioadei. Volum semnificativ de tranzacii neuzuale sau nesistematice inclusiv tranzaciile ntre companii i tranzacii cu venituri mari la finele perioadei. Tranzacii care sunt nregistrate pe baza inteniei conducerii, de pild, refinanarea Aplicarea unor noi norme contabile. Evaluri contabile care implic procese complexe. Evenimente sau tranzacii care implic incertitudini semnificative n ce privete evaluarea, inclusiv estimri contabile. Litigii pe rol i datorii contingente, de exemplu, garanii post-vnzare, garanii financiare i repararea daunelor provocate mediului nconjurtor.

79.
320).

Prezentai principalele cerine ale ISA 320 Pragul de semnificatie n audit (ISA

Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci cnd desfoar un audit. Referitor laa Pragul de semnificaie , informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau denaturarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau denaturrii. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional. n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative. Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legale i de reglementare, ct i de considerente legate de clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile de informaii i de relaiile existente ntre acestea. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd: (a) Se determin natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit; i (b) Se evalueaz efectele denaturrilor. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit Cnd planific auditul, auditorul analizeaz aspectele care ar putea face ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. nelegerea pe care auditorul o are despre entitate i mediul acesteia ajut la stabilirea unui cadru de referin n interiorul cruia auditorul planific auditul i exercit raionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare i la modul de reacie la aceste riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, i folosete auditorului i la determinarea pragului de semnificaie i pentru a evalua daca raionamentul legat de pragul de semnificaie rmne valabil pe msur ce auditul avanseaz. Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie: Reducnd nivelul riscului evaluat de denaturare semnificativ, acolo unde acest lucru este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie (b) Reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, momentului i ariei de cuprindere ale procedurilor de fond planificate. Pragul de semnificaie i riscul de audit n evaluarea probelor de audit Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit la momentul iniial al planificrii angajamentului poate s fie diferit de cea din momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. n plus, atunci cnd planific auditul, auditorul poate s stabileasc n mod intenionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaie la un nivel mai sczut dect cel ce se intenioneaz a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea existenei de denaturri semnificative i de a oferi auditorului o marj de siguran atunci cnd se evalueaz efectul denaturrilor descoperite pe parcursul auditului. (a)

61

Evaluarea efectului denaturrilor Pentru a evalua dac situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul denaturrilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ. Totalul denaturrilor necorectate cuprinde: (a) Denaturri specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al denaturrilor necorectate identificate pe parcursul auditului perioadelor precedente; i (b) Cea mai bun estimare a auditorului cu privire la alte denaturri ce nu pot fi identificate n mod special (de exemplu, erori prognozate). Auditorul trebuie s ia n considerare dac totalul denaturrilor necorectate este semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative, auditorul trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare. n cazul n care conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare i rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului s ajung la concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie s ia n considerare modificarea corespunztoare a raportului auditorului. Comunicarea erorilor Dac auditorul a identificat o denaturare semnificativ rezultat din eroare, auditorul trebuie s comunice respectiva denaturare ctre nivelul de conducere corespunztor n timp util, i sa ia n considerare necesitatea raportrii celor responsabili cu guvernana. 80. Natura, momentul si aria de cuprindere a altor proceduri de audit conform ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate (ISA 330). Natura Natura altor proceduri de audit se refer la scopul lor (teste ale controalelor sau proceduri de fond) i tipul lor, adic inspecia, observaia, intervievarea, confirmarea, recalcularea, reefectuarea sau procedurile analitice. Alegerea de ctre auditor a procedurilor de audit se bazeaz pe evaluarea riscului. Cu ct este mai mare riscul evaluat de auditor, cu att sunt mai credibile i relevante probele de audit cutate de auditor n urma testelor detaliate. La stabilirea procedurilor de audit ce urmeaz a fi aplicate, auditorul ia n considerare motivele pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare de informaii. Aceasta presupune luarea n calcul att a caracteristicilor specifice ale fiecrei clase de tranzacii, sold de cont sau prezentare de informaii (mai exact, riscurile inerente) ct i a faptului dac evaluarea riscului fcut de auditor ine cont sau nu de controalele entitii (adic riscul de control). Auditorul trebuie s obin probe de audit despre exactitatea i exhaustivitatea informaiilor produse de sistemul de informaional al entitii atunci cnd informaiile respective sunt utilizate la aplicarea procedurilor de audit. Momentul Momentul se refer la momentul n care sunt aplicate procedurile de audit sau perioada ori data creia i se aplic probele de audit. Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la o dat intermediar sau la finele perioadei. Cu ct este mai mare riscul de denaturare semnificativ, cu att este mai probabil ca auditorul s hotrasc c este mai eficient s aplice proceduri de fond mai aproape de sau la finele perioadei i nu mai devreme, sau s aplice proceduri inopinate de audit sau la momente imprevizibile . Atunci cnd ia n considerare momentul la care s aplice procedurile de audit, auditorul are n vedere i: Mediul de control. Cnd sunt disponibile informaii relevante . Natura riscului . Perioada sau data la care se refer probele de audit. Anumite proceduri de audit pot fi aplicate doar la sau dup finele perioadei, de exemplu, compararea situaiilor financiare cu evidenele contabile i examinarea ajustrilor fcute n cursul ntocmirii situaiilor financiare. Aria de cuprindere Aria de cuprindere include cantitatea dintr-o anumit procedur de audit ce urmeaz a fi aplicat, de exemplu, mrimea unui eantion sau numrul de observaii ale unei activiti de control. Aria de cuprindere a unei proceduri este determinat de raionamentul auditorului dup luarea n considerare a pragului de semnificaie, a riscului evaluat i a gradului de asigurare pe care auditorul dorete s-l obin. n special, auditorul de regul mrete aria de cuprindere a procedurilor de audit pe msur ce crete riscul de denaturare semnificativ. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator poate permite o testare mai cuprinztoare a tranzaciilor electronice i fiierelor de cont.

62

81. Ce

are n vedere auditorul financiar la testarea controalelor, inclusiv in ceea ce priveste natura acestor teste, conform ISA 330?

Auditorul trebuie s efectueze teste ale controalelor atunci cnd evaluarea riscului de ctre auditor include o estimare a eficienei operative a sistemelor de control sau atunci cnd doar procedurile de fond nu ofer suficiente probe de audit la nivel de afirmaie. Atunci cnd evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ de ctre auditor la nivel de afirmaie include o estimare a faptului c sistemele de control opereaz eficient, auditorul trebuie s efectueze teste ale sistemelor de control pentru a obine suficiente probe de audit privind faptul c sistemele de control operau eficient la momente relevante n cursul perioadei supuse auditului. Atunci cnd auditorul a stabilit c nu este posibil sau practicabil s reduc riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei la un grad acceptabil de sczut cu probe de audit obinute doar din proceduri de fond, auditorul trebuie s efectueze teste ale controalelor relevante pentru a obine probe de audit despre eficiena lor operativ. Testarea eficienei operative a sistemelor de control este diferit de obinerea probelor de audit privind implementarea sistemelor de control. Atunci cnd obine probe de audit asupra implementrii prin aplicarea procedurilor de evaluare a riscului, auditorul verific dac exist sisteme de control relevante iar entitatea le utilizeaz. Atunci cnd efectueaz teste de eficien operativ a controalelor, auditorul obine probe de audit privind funcionarea eficient a controalelor. Natura testelor controalelor Auditorul selecteaz procedurile de audit pentru a obine asigurri despre eficiena operativ a controalelor. Pe msur ce nivelul planificat de asigurare crete auditorul caut s obin probe de audit mai credibile. n situaia n care auditorul adopt o abordare constnd n principal din teste ale controalelor, n special legate de acele riscuri n care nu este posibil sau practic obinerea de probe de audit suficiente doar din procedurile de fond, auditorul efectueaz, de regul, teste ale controalelor pentru a obine un nivel mai mare de asigurare asupra eficienei lor operative. Auditorul trebuie s aplice probe de audit suplimentare n combinaie cu intervievri pentru a testa eficiena operativ a controalelor. ntruct intervievarea n sine nu este suficient, auditorul folosete o combinaie de proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit corespunztoare privind eficiena operativ a controalelor. Controalele supuse testrii prin efectuarea intervievrilor mpreun cu inspecia sau re-efectuarea ofer, de regul, o asigurare mai mare dect controalele pentru care probele de audit constau doar din intervievare i observaie. La conceperea testelor controalelor, auditorul ia n considerare nevoia de a obine probe de audit care s ateste operarea eficient a controalelor direct legate de afirmaiile respective precum i a altor controale indirecte de care depind aceste controale. n cazul unui control cu aplicare automat, datorit consecvenei inerente a procesrii automatizate, probele de audit privind implementarea controlului, cnd sunt considerate mpreun cu probele de audit obinute privind eficiena operativ a controalelor generale ale entitii (i n special controalele de schimbare), pot furniza probe de audit substaniale despre eficiena operativ a sa n cursul perioadei relevante. Atunci cnd rspunde la evaluarea riscului, auditorul poate concepe un test al controalelor ce urmeaz a fi aplicat mpreun cu un test detaliat asupra aceleiai tranzacii. Obiectivul testelor controalelor este de a verifica dac un control a funcionat eficient. Obiectivul testelor detaliilor este de a detecta eventuale denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Absena denaturrilor detectate de o procedur de fond nu ofer probe de audit care s ateste c sistemele de control referitoare la afirmaia supus testrii sunt eficiente. Totui, denaturrile pe care auditorul le detecteaz prin aplicarea procedurilor de fond sunt avute n vedere de auditor la evaluarea eficienei operative a controalelor aferente. O denaturare semnificativ detectat de procedurile auditorului care nu a fost identificat de entitate n mod obinuit denot existena unei deficiene semnificative n controlul intern, care este comunicat conducerii i celor nsrcinai cu guvernana.

82.

Cum trebuie tratate de ctre auditorul financiar momentele i aria de cuprindere (duratele) a testelor asupra controalelor, conform ISA 330?

Momentul testelor controalelor depinde de obiectivul auditorului i determin perioada de credibilitate a acelor controale. Dac auditorul testeaz controalele la un anumit moment, el obine doar probe de audit care s ateste faptul c acele controale au operat eficient la acel moment. Totui, dac auditorul testeaz controalele pe parcursul unei perioade, auditorul obine probe de audit privind eficiena operrii controalelor n cursul acelei perioade. Atunci cnd auditorul obine probe de audit despre eficiena operativ a controalelor n cursul unei perioade interimare, el trebuie s stabileasc ce alte probe de audit trebuie obinute pentru perioada rmas. Pentru aceasta, auditorul ia n considerare semnificaia riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei, controalele specifice care au fost testate n cursul perioadei interimare, msura n care au fost obinute probe de audit despre eficiena operativ a acelor controale, perioada rmas, msura n care auditorul intenioneaz s reduc alte proceduri de fond pe baza credibilitii controalelor i mediul de control.

63

Dac auditorul planific s utilizeze probele de audit privind eficiena operativ a controalelor obinute n cursul unor audituri anterioare, el trebuie s obin probe de audit despre apariia sau nu a schimbrilor n cadrul acelor controale specifice ulterioare auditului anterior. Auditorul trebuie s obin probe de audit despre apariia sau nu a unor astfel de schimbri prin efectuarea unei investigaii n combinaie cu observaia sau inspecia pentru a confirma cunoaterea acelor controale specifice.. Dac auditorul planific s se bazeze pe controale care au fost modificate de la ultima dat la care au fost ele testate, el trebuie s testeze eficiena operativ a acestor controale n auditul curent. Dac auditorul planific s se bazeze pe controale care nu s-au modificat de la ultima dat la care au fost testate, el trebuie s testeze eficiena operativ a acestor controale cel puin o dat la fiecare al treilea audit. Decizia auditorului dac s se bazeze sau nu pe probele de audit obinute n cursul auditurilor anterioare pentru alte controale este o problem de raionament profesional. n plus, perioada de timp dintre retestarea unor astfel de controale este de asemenea o problem de raionament profesional, dar nu poate depi doi ani. Pentru a vedea dac este potrivit s utilizeze probe de audit despre eficiena operativ a controalelor, obinute n cursul auditurilor anterioare, i dac este cazul, perioada de timp care se poate scurge nainte de retestarea unui control, auditorul ia n considerare urmtoarele: Eficiena altor elemente de control intern, inclusiv a mediului de control, a monitorizrii de ctre entitate a controalelor i a procesului de evaluare a riscului de ctre entitate.

Riscurile provenind din caracteristicile controlului, . Eficiena controalelor generale IT.

Eficiena controlului i aplicarea sa de ctre entitate, inclusiv natura i msura abaterilor n aplicarea controlului de la testele de eficien operativ din angajamentele anterioare de audit. Dac lipsa schimbrii unui anumit control genereaz vreun risc datorit schimbrii circumstanelor. Riscul de denaturare semnificativ i gradul de ncredere asupra controlului. n general, cu ct riscul de denaturare semnificativ este mai mare sau cu ct ncrederea n controale este mai mare cu att perioada de timp scurs, dac exist, este probabil s fie mai scurt. Factorii care n mod obinuit reduc perioada de retestare a unui control sau fac ca probele de audit obinute n angajamentele anterioare de audit s fie ignorate includ: Un mediu slab de control; O monitorizare slab a controalelor; Un element manual semnificativ n cadrul controalelor relevante; Schimbrile de personal care afecteaz semnificativ aplicarea controlului; Circumstanele n schimbare care indic nevoia de schimbare a controlului; Controale generale IT slabe. Atunci cnd exist o serie de controale pentru care auditorul hotrte c este potrivit s utilizeze probele de audit obinute n angajamentele anterioare de audit, el trebuie s testeze eficiena operativ a anumitor controale cu fiecare audit.. Atunci cnd, auditorul a stabilit c un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei este un risc semnificativ iar el planific s se bazeze pe eficiena operativ a controalelor menite s reduc acel risc semnificativ, auditorul trebuie obin probele de audit despre eficiena operativ a acelor controale din testele asupra controalelor efectuate n perioada curent. Auditorul concepe teste asupra controalelor pentru a obine suficiente probe de audit privind operarea eficient a controalelor de-a lungul perioadei pe care se bazeaz. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare la determinarea ntinderii testelor asupra controalelor efectuate de auditor includ urmtoarele: Frecvena efecturii controlului de ctre entitate n cursul perioadei. Durata de timp din cadrul perioadei de audit n care auditorul se bazeaz pe eficiena operativ a controlului. Relevana i credibilitatea probelor de audit ce urmeaz a fi obinute n vederea susinerii teoriei c acel control previne sau detecteaz i corecteaz denaturrile semnificative la nivelul afirmaiei. Msura n care probele de audit sunt obinute din testele altor controale legate de afirmaia respectiv. Msura n care auditorul planific s se bazeze pe eficiena operativ a controlului n evaluarea riscului (i astfel s se reduc procedurile detaliate n baza ncrederii acordate unor astfel de controale). Abaterea ateptat de la control. 83. Natura, momentul aplicarii si aria de cuprindere a procedurilor de fond conform ISA 330. Natura procedurilor de fond Procedurile analitice de fond se pot aplica n general mai degrab unui volum mare de tranzacii care tinde s fie previzibil n timp. Testele detaliilor sunt de regul mai potrivite pentru a obine probe de audit privind anumite afirmaii legate de solduri de cont, inclusiv existena i valoarea lor. n anumite situaii, auditorul poate considera c efectuarea doar a procedurilor analitice de fond este suficient pentru a reduce riscul de denaturare semnificativ la un nivel acceptabil. n alte situaii, auditorul poate hotr c doar testele detaliilor sunt potrivite, sau c o combinaie ntre procedurile analitice de fond i testele asupra detaliilor rspunde cel mai bine la riscurile evaluate.

64

Pentru a concepe procedurile analitice de fond, auditorul ia n considerare urmtoarele: Dac este potrivit s utilizeze proceduri analitice de fond date fiind afirmaiile. Credibilitatea datelor, fie interne fie externe, pe baza crora se dezvolt anumite ateptri privind valori nregistrate sau indicatori. Dac ateptrile sunt suficient de precise pentru a identifica o denaturare semnificativ la nivelul dorit de certificare. Valoarea diferenelor acceptabile fa de valorile ateptate n ceea ce privete valorile nregistrate. Momentul aplicrii procedurilor de fond Atunci cnd procedurile de fond sunt efectuate la o dat interimar, auditorul trebuie s efectueze proceduri de fond suplimentare sau proceduri de fond mpreun cu teste asupra controalelor pentru a acoperi perioada rmas, care s ofere un temei rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit de la data interimar pn la finele perioadei. n anumite circumstane, procedurile de fond pot fi efectuate la o dat interimar. Aceasta mrete riscul ca denaturrile ce pot exista la finele perioadei s nu fie detectate de auditor. Acest risc crete pe msur ce perioada rmas se mrete. Pentru a determina dac s efectueze procedurile de fond sau nu la o dat interimar, auditorul ia n considerare factori precum: Mediul de control i alte controale relevante. Disponibilitatea informaiilor la o dat ulterioar care sunt necesare pentru procedurile auditorului. Obiectivul testului detaliat. Riscul evaluat de denaturare semnificativ. Natura clasei de tranzacii sau a soldului de cont i afirmaiile aferente. Capacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau proceduri de fond mpreun cu teste asupra controalelor care s acopere perioada rmas pentru a reduce riscul ca denaturrile care exist la finele perioadei s nu fie detectate. n situaia n care auditorul a identificat riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, reacia sa fa de acele riscuri poate nsemna schimbarea momentului de efectuare a procedurilor de audit. De regul, auditorul compar i reconciliaz informaiile privind soldul la finele perioadei cu informaiile comparabile de la data interimar pentru a identifica valorile care apar neobinuite, investigheaz orice astfel de valori i efectueaz proceduri analitice de fond sau teste ale detaliilor pentru a testa perioada intervenit. Atunci cnd auditorul planific s efectueze proceduri analitice de fond cu privire la perioada intervenit, are n vedere dac soldurile de la finele perioadei ale anumitor clase de tranzacii sau solduri de conturi sunt previzibile n mod rezonabil cu privire la valoare, semnificaie relativ i alctuire. Auditorul are n vedere dac procedurile entitii pentru analizarea i ajustarea unor astfel de clase de tranzacii sau solduri de conturi la date interimare i pentru stabilirea unor delimitri corespunztoare din punct de vedere contabil ale exerciiilor sunt adecvate. n plus, auditorul ia n considerare dac sistemul informaional relevant pentru raportarea financiar va furniza informaii privind soldurile la finele perioadei i tranzaciile din perioada rmas, suficiente pentru a permite investigarea: tranzaciilor sau nregistrrilor semnificative neobinuite. Aria de cuprindere a efecturii procedurilor de fond Cu ct riscul de denaturare semnificativ este mai mare cu att este mai mare aria de cuprindere a procedurilor de fond. Deoarece riscul de denaturare semnificativ este legat de controlul intern, aria de cuprindere a procedurilor de fond poate fi crescut ca o consecin a rezultatelor nesatisfctoare ale testelor de eficien operativ a controalelor. Totui, creterea ariei de cuprindere a unei proceduri de audit este potrivit doar dac procedura n sine este relevant pentru riscul specific. Pentru conceperea testelor asupra detaliilor, aria de cuprindere a testrii este de regul gndit n raport cu dimensiunea eantionului, care este influenat de riscul de denaturare semnificativ. Cu toate acestea, auditorul are n vedere i alte aspecte, inclusiv dac este mai eficient s utilizeze alte mijloace selective de testare, cum ar fi selectarea elementelor mari sau neobinuite dintr-o populaie n comparaie cu realizarea unei eantionri reprezentative ori stratificarea populaiei n subpopulaii omogene pentru eantionare. 84. Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute, inclusiv cerintele privind documentatia, conform ISA 330? Pe baza procedurilor de audit aplicate i probelor de audit obinute, auditorul trebuie s verifice dac evalurile riscurilor de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie rmn adecvate. Pe msur ce auditorul aplic procedurile de audit planificate, probele de audit obinute pot determina auditorul s modifice natura, momentul sau aria de cuprindere a altor proceduri de audit planificate. Conceptul de eficien a operrii controalelor admite faptul c pot aprea anumite abateri n privina modului n care sunt aplicate controalele de ctre entitate. Abaterile de la controalele prescrise pot fi cauzate de factori precum schimbri n personalul cheie, fluctuaii sezoniere semnificative ale volumului tranzaciilor i eroarea uman. Atunci cnd astfel de abateri sunt detectate n cursul efecturii testelor asupra controalelor, auditorul ntreprinde anumite investigaii specifice pentru a nelege aceste probleme i consecinele lor poteniale.Auditorul stabilete dac testele asupra controalelor aplicate furnizeaz un temei potrivit pentru a se baza pe controalele respective, dac sunt necesare alte teste ale controalelor sau dac riscurile poteniale de denaturare trebuie s fie ntmpinate utiliznd teste detaliate.

65

Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare este o apariie izolat i de aceea ia n considerare modul n care detectarea unei denaturri afecteaz riscurile evaluate de denaturare semnificativ. naintea concluziei de audit, auditorul verific dac riscul de audit a fost redus la un nivel acceptabil i dac natura, timpul i aria de cuprindere a procedurilor de audit trebuie reconsiderate. De exemplu, auditorul reconsider urmtoarele: Natura, timpul i aria de cuprindere a testelor detaliate de audit. Probele de audit privind eficiena operativ a controalelor relevante, inclusiv procesul de evaluare a riscului de ctre entitate. Auditorul trebuie s concluzioneze dac au fost obinute suficiente probe de audit pentru a reduce riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare la un nivel acceptabil. Pentru formularea opiniei, auditorul ia n considerare toate probele de audit relevante, indiferent dac acestea par s se coroboreze sau s contrazic afirmaiile din situaiile financiare. Raionamentul auditorului cu privire la ceea ce constituie probe de audit suficiente este influenat de factori precum: Semnificaia denaturrii poteniale a afirmaiei i probabilitatea ca aceasta s aib un efect semnificativ, individual sau cumulat cu alte denaturri poteniale, asupra situaiilor financiare. Eficiena reaciilor conducerii i controalelor fa de gestionarea riscurilor. Experiena dobndit n cursul auditurilor anterioare cu privire la denaturri poteniale similare. Rezultatele procedurilor de audit aplicate, inclusiv dac astfel de proceduri au dus la identificarea cazurilor specifice de fraud sau eroare. Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile. Capacitatea de a convinge a probelor de audit. Cunoaterea entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia. Dac auditorul nu a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaie semnificativ din situaiile financiare, el trebuie s ncerce s obin alte probe de audit. Dac auditorul nu poate s obin suficiente probe de audit adecvate, trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie. Documentaia Auditorul trebuie s documenteze toate rspunsurile generale pentru rezolvarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare, natura, momentul i aria de cuprindere a altor proceduri de audit, legtura dintre acele proceduri i riscurile evaluate la nivel de afirmaie precum i rezultatele procedurilor de audit. n plus, dac auditorul i propune s utilizeze probe de audit despre eficiena operativ a controalelor obinute n cursul exerciiilor anterioare, trebuie s documenteze concluziile trase cu privire la ncrederea n astfel de controale care au fost testate ntr-un audit anterior.

85. Ce

consideraii are n vedere auditorul n cazul utilizrii de ctre o entitate a unei firme prestatoare de servicii, inclusiv n ceea ce privete raportul auditorului acestui prestator, potrivit ISA 402 Consideraii de audit referitoare la entitile care utilizeaz prestatori de servicii (ISA 402).

O firm prestatoare de servicii poate stabili i aplica politici i proceduri care afecteaz sistemul de control intern al entitii. Aceste politici i proceduri sunt separate din punct de vedere fizic i operaional de entitate. n cazul n care serviciile asigurate de prestatorul de servicii sunt limitate la nregistrarea i procesarea tranzaciilor entitii, iar entitatea pstreaz dreptul de autorizare i responsabilitatea, entitatea poate implementa politici i proceduri eficiente n cadrul firmei sale. n cazul n care prestatorul de servicii execut tranzaciile entitii i pstreaz responsabilitatea aferent, entitatea poate considera necesar a se baza pe politicile i procedurile firmei de prestri servicii. Pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, auditorul trebuie s determine semnificaia activitilor firmei prestatoare de servicii pentru entitate i relevana lor pentru audit. Procednd n acest mod, auditorul va dobndi o nelegere cu privire la urmtoarele, dup caz: Natura serviciilor asigurate de prestatorul de servicii. Termenii contractului i relaia dintre entitate i prestatorul de servicii. Msura n care sistemele de control intern ale entitii interacioneaz cu sistemele existente n firma prestatoare de servicii. Controalele interne ale entitii referitoare la activitile firmei prestatoare de servicii, Capacitatea i fora financiar a firmei prestatoare de servicii, inclusiv posibilul efect al falimentului firmei prestatoare de servicii asupra entitii. Informaii referitoare la firma prestatoare de servicii, aa cum sunt ele reflectate n manualele tehnice i de utilizare. Informaiile disponibile cu privire la controalele relevante pentru sistemele informatice ale firmei prestatoare de servicii, cum ar fi controale generale de TI i controale ale aplicaiilor. Dac auditorul ajunge la concluzia c activitile firmei prestatoare de servicii sunt semnificative pentru entitate i relevante pentru audit, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a entitii i a mediului su, inclusiv a sistemului su de control intern, i s identifice i s evalueze riscurile de denaturare

66

semnificativ i s elaboreze proceduri suplimentare de audit ca rspuns la riscul evaluat. Auditorul evalueaz riscul de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, soldurile conturilor i prezentrile de informaii. Dac auditorul folosete raportul auditorului firmei prestatoare de servicii, auditorul trebuie s ia n considerare efectuarea unor investigaii cu privire la competena profesional a acelui auditor n contextul misiunii specifice desfurate de auditorul firmei prestatoare de servicii. Raportul auditorului firmei prestatoare de servicii n cazul n care folosete raportul auditorului firmei prestatoare de servicii, auditorul trebuie s analizeze natura i coninutul acelui raport. Raportul auditorului firmei prestatoare de servicii se va ncadra, de obicei, ntr-unul dintre cele dou tipuri, dup cum urmeaz: Tipul A Raportul privind proiectarea i implementarea controlului intern (a) o descriere a sistemelor de control intern ale firmei prestatoare de servicii elaborat, n mod normal, de conducerea firmei prestatoare de servicii; i (b) o opinie a auditorului firmei prestatoare de servicii care s ateste c: (i) descrierea de mai sus este exact; (ii) sistemul de control intern este proiectat corespunztor pentru a atinge obiectivele stabilite; i (iii) au fost implementate controalele interne. Tipul B Raportul privind proiectarea, implementarea i eficiena operaional a controlului intern (a) o descriere a sistemului de control intern al firmei prestatoare de servicii elaborat de obicei, de conducerea firmei prestatoare de servicii; i (b) o opinie a auditorului firmei prestatoare de servicii care s ateste c: (i) descrierea de mai sus este exact; (ii) sistemul de control intern a fost proiectat corespunztor pentru a atinge obiectivele stabilite; (iii) controalele sistemelor au fost implementate; i (iv) sistemele de control intern funcioneaz eficient, avnd n vedere rezultatele testelor controalelor. Pe lng opinia cu privire la eficiena operaional, auditorul firmei prestatoare de servicii va identifica testele controalelor executate, precum i rezultatele aferente. Auditorul trebuie s analizeze sfera activitii efectuate de auditorul firmei prestatoare de servicii i trebuie s evalueze utilitatea i gradul de adecvare al rapoartelor emise de ctre auditorul firmei prestatoare de servicii. Dei raportul de tip A poate fi folositor auditorului pentru obinerea unei nelegeri a sistemelor de control intern, auditorul nu va folosi astfel de rapoarte ca probe de audit referitoare la eficiena operaional a controalelor. Pe de alt parte, raportul de tip B poate constitui o astfel de prob de audit, deoarece au fost deja executate teste ale controalelor. Cnd un raport de tip B urmeaz a fi folosit ca prob de audit privind eficiena operaional a controalelor, auditorul va analiza dac acele controale care au fost testate de auditorul firmei prestatoare de servicii sunt relevante pentru tranzaciile entitii, soldurile conturilor i prezentrile de informaii, precum i afirmaiile aferente, precum i dac testele controalelor efectuate de ctre auditorul firmei prestatoare de servicii i rezultatele acestora sunt adecvate. Atunci cnd auditorul folosete un raport din partea auditorului unei firme prestatoare de servicii, n raportul auditorului entitii nu trebuie fcut nici o referire la raportul auditorului asupra firmei prestatoare de servicii.

86.

Cum sunt definite probele de audit i cum se asigur auditorul c acestea sunt suficiente i adecvate, potrivit cerinelor ISA 500 Probe de audit (ISA 500).

Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazat opinia de audit, i includ toate informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii. Nu se ateapt ca auditorii s abordeze toate informaiile care exist. Probele de audit, care sunt cumulative ca natur, includ probe de audit obinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului i pot include probe de audit obinute din alte surse, cum ar fi misiunile de audit anterioare i procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea clienilor i continuarea contractelor cu clienii deja existeni. Conducerea este responsabil de ntocmirea situaiilor financiare pe baza evidenelor contabile ale entitii. Auditorul obine unele probe de audit testnd evidenele contabile, de exemplu, prin intermediul analizei i revizuirii, re-efectund procedurile urmate n procesul de raportare financiar i reconciliind categoriile i aplicaiile aferente ale acelorai informaii. Prin efectuarea unor astfel de proceduri de audit, auditorul poate stabili dac evidenele contabile sunt consecvente la nivel intern i sunt n concordan cu situaiile financiare. Alte informaii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ procese verbale ale edinelor; confirmri de la tere pri; rapoarte ale analitilor; date comparabile cu privire la concureni (etalonare); manuale de control; informaii obinute de auditor din proceduri de audit precum intervievrile, observaia i inspecia; precum i alte informaii constatate de auditor sau disponibile acestuia care i permit s emit concluzii n urma unui raionament valid.

67

Probe de audit adecvate i suficiente Gradul de suficien este msura cantitii probelor de audit. Gradul de adecvare este msura calitii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevana i credibilitatea acestora pentru justificarea categoriilor de tranzacii, soldurilor de conturi, prezentrilor de informaii i afirmaiilor aferente, sau pentru detectarea denaturrilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor de audit necesare este influenat de riscul de denaturare (cu ct riscul este mai mare, ct att mai multe probe de audit este probabil s fie cerute) i, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu ct mai puine probe vor fi cerute). Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute. Dei se recunoate faptul c pot exista i excepii, urmtoarele generalizri referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile: Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din afara entitii. Probele de audit care sunt obinute din interiorul entitii sunt mai credibile atunci cnd controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente. Probele de audit obinute n mod direct de ctre auditor (de exemplu, observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect sau prin deducie (de exemplu, intervievri cu privire la aplicarea unui control). Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd exist sub form de document, fie pe hrtie, electronic sau de alt natur (de exemplu, o nregistrare scris simultan a unei ntlniri este mai credibil dect prezentarea ulterioar n form oral a problematicilor discutate). Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile dect probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile. Atunci cnd informaiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s obin probe de audit cu privire la acurateea i exhaustivitatea informaiilor. Pentru ca auditorul s obin probe de audit credibile, informaiile pe care crora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie s fie suficient de complete i corecte. n mod obinuit, auditorul obine o asigurare mai mare din probe de audit consecvente generate de diferite surse sau de naturi diferite, dect din elemente dispersate, individuale, din cadrul probelor de audit. n plus, obinerea probelor de audit din surse sau cu naturi diferite poate indica faptul c un element individual al probelor de audit nu este credibil. Auditorul analizeaz relaia dintre costul obinerii probelor de audit i utilitatea informaiilor obinute. Totui, aspectul legat de dificultate sau de cheltuial implicat nu constituie n sine o baz valid de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu exist nici o alternativ. n procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examineaz toate informaiile disponibile, deoarece concluziile, n mod normal, pot fi trase utiliznd abordrile de eantionare i alte mijloace de selecie a elementelor testate. De asemenea, auditorul gsete ca fiind necesar s se bazeze pe acele probe de audit care sunt, mai degrab, persuasive dect conclusive; totui, pentru a obine o asigurare rezonabil, auditorul nu se mulumete cu probele de audit care sunt mai puin dect persuasive. Auditorul face uz de raionamentul profesional i exercit scepticismul profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea probelor de audit i, astfel, gradul de suficien i de adecvare al acestora, pentru a susine opinia de audit.

87.

Utilizarea afirmatiilor (asertiunilor) in obtinerea probelor de audit conform ISA 500.

Conducerea este responsabil pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare care reflect natura i operaiunile entitii. Cnd declar c situaiile financiare ofer o imagine fidel n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar, conducerea face afirmaii, n mod explicit sau implicit, cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea diferitelor structuri ale situaiilor financiare i ale prezentrilor aferente de informaii. Auditorul trebuie s utilizeze afirmaii pentru categorii de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri i descrieri de informaii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariie a denaturrilor semnificative i pentru proiectarea i efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Afirmaiile utilizate de auditor se nscriu n urmtoarele categorii: (a) Afirmaii cu privire la categoriile de tranzacii i evenimentele asociate perioadei supus auditului: (i) Apariie tranzacii i evenimente care au fost nregistrate au avut loc i sunt legate de entitatea respectiv. (ii) Exhaustivitate toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate. (iii) Acuratee sumele i alte date aferente tranzaciilor i evenimentelor au fost nregistrate n mod corespunztor. (iv) Separarea exerciiilor financiare tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n perioadele contabile corecte. (v) Clasificare tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile corespunztoare. (b) Afirmaii cu privire la soldurile conturilor la sfritul perioadei: (i) Existen activele, datoriile i capitalurile proprii exist.

68

Drepturi i obligaii entitatea deine sau controleaz drepturile asupra activelor, iar datoriile constituie obligaii ale entitii. (iii) Exhaustivitate toate activele, datoriile i capitalurile proprii care ar fi trebuit nregistrate sunt evideniate. (iv) Evaluare i alocare activele, datoriile i capitalurile proprii sunt incluse n situaiile financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat nregistrate. (c) Afirmaii cu privire la prezentri i descrieri de informaii: (i) Apariie i drepturi i obligaii evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate s-au produs i sunt legate de entitatea respectiv. (ii) Exhaustivitate toate prezentrile de informaii care ar fi trebuit cuprinse n situaiile financiare au fost incluse. (iii) Clasificare i inteligibilitate informaiile financiare sunt prezentate i descrise n mod corespunztor, iar prezentrile de informaii sunt clar exprimate. (iv) Acuratee i evaluare informaiile financiare i de alt natur sunt prezentate cu fidelitate i la valorile corespunztoare.

(ii)

88.

Proceduri de audit pentru obtinerea probelor de audit conform ISA 500.

Auditorul obine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza crora s fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul crora: (a) S obin o nelegere a entitii i a mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor ; (b) S testeze, atunci cnd este necesar sau atunci cnd auditorul decide s fac astfel, eficiena operaional a controalelor n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul afirmaiilor; (c) S detecteze denaturrile semnificative de la nivelul afirmaiilor . Auditorul efectueaz ntotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a furniza o baz satisfctoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor. Testele controalelor sunt necesare n dou mprejurri. Atunci cnd evaluarea riscului de ctre auditor include o perspectiv a eficienei operaionale a controalelor, auditorului i se cere s testeze respectivele controale pentru a susine evaluarea. n plus, atunci cnd procedurile de fond nu ofer singure suficiente probe de audit adecvate, auditorului i se cere s efectueze teste ale controalelor, pentru a obine probe de audit cu privire la eficiena operaional a acestora. Auditorul planific i desfoar proceduri de fond pentru a rspunde la evaluarea aferent a riscurilor de denaturri semnificative, ceea ce include rezultatele testelor asupra controalelor, dac exist. Natura i momentul procedurilor de audit care se utilizeaz pot fi afectate de faptul c unele date contabile i alte informaii pot fi disponibile numai n format electronic sau numai n anumite momente. Atunci cnd informaiile se gsesc n format electronic, auditorul poate desfura anumite proceduri de audit descrise mai jos prin TAAC. Inspecia nregistrrilor i a documentelor Inspecia const n examinarea nregistrrilor sau a documentelor, interne sau externe, n form tiprit, electronic sau de alt natur. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficiena controalelor exercitate n timpul obinerii respectivelor evidene. Unele documente reprezint probe directe de audit care certific existena unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o aciune sau o obligaiune. Inspecia unor astfel de documente poate s nu ofere, n mod necesare, o prob de audit cu privire la proprietate sau la valoare. n plus, inspecia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de ctre ntreprindere a politicilor contabile, cum ar fi recunoaterea veniturilor. Inspecia imobilizrilor corporale Inspecia imobilizrilor corporale const n examinarea fizic a activelor. Inspecia imobilizrilor corporale furnizeaz probe de audit credibile cu privire la existena lor, dar nu neaprat i cu privire la drepturile i obligaiile entitii sau la evaluarea respectivelor imobilizri. Inspecia elementelor individuale de natura stocurilor nsoete, n mod obinuit, observarea inventarierii stocurilor. Observarea Observaia const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuat de alii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii i observarea efecturii activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care observarea are loc i mai este limitat de faptul c actul de a fi observat poate afecta modul n care se desfoar procesul sau procedura respectiv. Intervievarea Intervievarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, referitoare la persoane cu experien, fie din interiorul, fie din afara entitii. Intervievarea este o procedur de audit utilizat masiv pe parcursul misiunii i este adesea complementar desfurrii altor proceduri de audit.

69

Intervievrile pot varia de la intervievri scrise oficiale, pn la intervievri orale neoficiale. Evaluarea rspunsurilor obinute prin intervievare reprezint o parte integral a procesului de intervievare. Intervievarea singur nu este suficient pentru a testa eficiena operaional a controalelor. Confirmarea Confirmarea, care este un tip specific de intervievare, reprezint procesul de obinere a unei declaraii cu privire la o informaie sau la o condiie existent, direct de la o ter parte. Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile conturilor i componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. Confirmrile sunt utilizate, de asemenea, pentru a obine probe de audit referitoare la absena anumitor condiii, de exemplu, absena unui contract secundar care poate influena recunoaterea veniturilor. Recalcularea Recalcularea const n verificarea acurateei matematice a documentelor sau a nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat prin utilizarea tehnologiei informaiei, de exemplu, obinnd de la entitate un fiier electronic i folosind TAAC pentru verificarea acurateei sintezei fiierului. Reefectuarea Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii, fie manual, fie utiliznd TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturiti a conturilor de creane. Proceduri analitice Procedurile analitice constau n evaluri ale informaiilor financiare realizate prin intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, intervievarea fluctuaiilor i a relaiilor identificare care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate.

89.

Prezentai cerinele ISA 501 Consideraii suplimentare pentru elemente specifice (ISA 501) privind participarea la inventarierea stocurilor.

n mod obinuit, conducerea entitii stabilete proceduri n baza crora stocurile sunt inventariate cel puin o dat pe an, pentru a servi drept baz pentru ntocmirea situaiilor financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului continuu de inventariere. Atunci cnd stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente cu privire la existena i starea acestora prin participarea la inventariere, cu excepia cazului n care acest lucru nu este posibil. Participarea auditorului servete ca un test de control sau o procedur de substan la inventar n funcie de abordarea de ctre auditor a evalurii riscului i a planificrii. Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificat, datorit unor circumstane neprevzute, acesta trebuie s ia parte sau s observe unele inventarieri la o dat ulterioar i, dac este necesar, s efectueze teste ale tranzaciilor care au intervenit ntre timp. Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibil, datorit unor factori cum sunt natura i localizarea acestora, auditorul trebuie s aprecieze dac alte proceduri alternative furnizeaz probe de audit adecvate i suficiente cu privire la existena i starea stocurilor pentru a concluziona c nu are nevoie s fac referiri la o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului. n planificarea participrii la inventariere sau a utilizrii procedurilor alternative, auditorul trebuie s analizeze urmtoarele: Riscurile de denaturare semnificativ n ceea ce privete stocurile. Natura sistemelor de control intern utilizate n ceea ce privete stocurile.. Dac se estimeaz a fi stabilite proceduri adecvate i emise instruciuni corespunztoare pentru inventariere. Momentul la care are loc inventarierea. Locurile n care sunt pstrate stocurile. Dac este necesar participarea unui expert. Auditorul trebuie s revizuiasc instruciunile conducerii cu privire la: (a) Aplicarea procedurilor de control, de exemplu, colectarea listelor de inventar folosite, nregistrarea listelor de inventar nefolosite i proceduri de numrare i re-numrare; (b) Identificarea exact a stadiului de finalizare a produselor n curs de execuie, a stocurilor fr micare sau cu micare lent, a stocurilor nvechite sau deteriorate i a stocurilor aparinnd terilor, de exemplu, n consignaie; i (c) Dac sunt efectuate pregtiri adecvate privind transferurile de stocuri n diverse locuri i, respectiv, livrarea i recepia acestora nainte i dup data de separare a exerciiilor. Pentru a obine probe de audit privind implementarea adecvat a procedurilor stabilite de conducere, auditorul trebuie s observe procedurile utilizate de angajai i s efectueze numrri de control. Auditorul trebuie, de asemenea, s analizeze procedurile de separare a exerciiilor, incluznd detalii ale circulaiei stocului chiar nainte de, n timpul i dup numrtoare, astfel nct contabilizarea unor astfel de micri s poat fi verificat la o dat ulterioar.

70

Din motive de ordin practic, inventarierea stocului fizic poate fi fcut la o alt dat dect la sfritul exerciiului financiar. Auditorul trebuie s testeze listele de inventariere finale pentru a evalua dac acestea reflect cu acuratee inventarul real. Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere pri, n mod obinuit auditorul trebuie s obin confirmarea direct din partea terei pri privind cantitile i starea stocurilor deinute n numele entitii. n funcie de pragul de semnificaie considerat pentru aceste stocuri, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele: Integritatea i independena terei pri. Observarea sau angajarea unui alt auditor pentru a observa inventarierea acestor stocuri. Obinerea raportului unui alt auditor privind gradul de adecvare a sistemelor de contabilitate i de control intern ale terei pri pentru a se asigura c acele stocuri sunt corect numrate i pstrate n mod corespunztor. Inspectarea documentaiei privind stocurile deinute de tere pri, de exemplu recipise de depozit sau obinerea confirmrii din partea altor pri, atunci cnd astfel de stocuri au fost gajate. 90.Prezentai cerinele ISA 501 n legtur cu procedurile privind litigiile si revendicarile. Litigiile i revendicrile care implic o entitate pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i, de aceea, se poate cere prezentarea lor n situaiile financiare i/sau crearea de provizioane pentru asemenea elemente n situaiile financiare. Auditorul trebuie s efectueze procedurile necesare pentru a deveni contient de orice litigiu sau revendicare care implic entitatea i care poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Aceste proceduri trebuie s includ: Efectuarea unor intervievri adecvate ale conducerii, incluznd obinerea de declaraii. Revizuirea proceselor verbale ncheiate la edinele consiliului de administraie i a corespondenei purtate cu avocaii entitii. Examinarea conturilor de cheltuieli judiciare. Utilizarea oricrei informaii obinute privind afacerile entitii, incluznd informaii obinute din discuiile cu propriul departament juridic. Atunci cnd au fost identificate litigii i revendicri sau atunci cnd auditorul crede c acestea pot exista, auditorul trebuie s stabileasc o comunicare direct cu avocaii entitii Scrisoarea care trebuie ntocmit de conducerea entitii i trimis de auditor trebuie s cear avocatului s comunice direct cu auditorul. Atunci cnd este puin probabil c avocatul va rspunde unei investigri cu caracter general, scrisoarea trebuie s specifice, n mod obinuit, urmtoarele: O list a litigiilor i revendicrilor. Evaluarea de ctre conducere a rezultatului litigiilor i revendicrilor, precum i estimarea implicaiilor financiare, incluznd costurile implicate. O cerere prin care avocatul s confirme caracterul rezonabil al evalurilor conducerii i care s ofere n continuare informaii auditorului, dac lista litigiilor i revendicrilor este considerat de ctre avocat a fi incomplet sau incorect. Auditorul trebuie s analizeze situaia problemelor juridice pn la data raportului de audit. n cazul n care conducerea refuz s-i acorde auditorului permisiunea de a comunica direct cu avocaii entitii, acest fapt va fi considerat a fi o limitare a activitii i va conduce n mod obinuit la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii. 91.Ce afirmatii (asertiuni) se rezolva prin confirmatiile externe, cum se redacteaza cererile de confirmare si cum se utilizeaza confirmarile (pozitive/negative) conform ISA 505 Confirmari externe (ISA 505). 1. Confirmarea extern a unei creane ofer probe credibile i relevante de audit privind existena contului la o anumit dat. Confirmarea ofer i probe de audit privind operarea procedurilor privind independena exerciiilor financiare. 2. n mod similar, n cazul bunurilor aflate n consignaie, confirmarea extern va aduce probabil probe credibile i relevante de audit care s susin afirmaiile privind existena i drepturile i obligaiile, dar s-ar putea s nu aduc probe de audit care s susin afirmaia privind valoarea. 3. Pentru obinerea probelor de audit pentru afirmaii nerezolvate n mod adecvat prin confirmri, auditorul analizeaz alte proceduri de audit pentru completarea procedurilor de confirmare sau pentru a fi utilizate n locul procedurilor de confirmare. Alctuirea cererii de confirmare extern Auditorul trebuie s adapteze cererile de confirmare extern la obiectivul specific de audit. Atunci cnd concepe cererea, auditorul are n vedere afirmaiile rezolvate i factorii ce pot afecta credibilitatea confirmrilor. Factori precum forma cererii de confirmare extern, experiena anterioar n audit i misiuni similare, natura informaiilor ce se urmrete a fi confirmate i destinatarul vizat afecteaz modul n care sunt concepute cererile deoarece aceti factori au un efect direct asupra credibilitii probelor de audit obinute prin procedurile de confirmare extern. Utilizarea confirmrilor pozitive i negative

71

4. 5. 6.

7.

8.

Auditorul poate folosi cereri de confirmare extern pozitiv sau negativ sau o combinaie ntre cele dou. Cererea de confirmare extern pozitiv solicit destinatarului s rspund auditorului n toate cazurile fie prin a meniona acordul su cu privire la informaiile furnizate fie prin a completa informaiile Cererea de confirmare extern negativ solicit destinatarului s rspund doar n eventualitatea unui dezacord fa de informaiile menionate n cerere. Cererile de confirmare negativ pot fi utilizate pentru a reduce riscul de denaturarea semnificativ la un nivel acceptabil atunci cnd: nivelul evaluat al riscului unor erori semnificative este mai sczut; este implicat un numr mare de solduri mici; nu este preconizat un numr substanial de erori; i auditorul nu are motive s cread c respondenii vor ignora aceste cereri. Se poate utiliza o combinaie ntre confirmrile externe pozitive i cele negative. De exemplu, dac soldul total al creanelor este alctuit dintr-un numr mic de solduri mari i un numr mare de solduri mici, auditorul poate decide c este bine s confirme toate sau un eantion din soldurile mari prin cereri de confirmare pozitiv i un eantion din soldurile mici utiliznd cereri de confirmare negativ.

92.Procesul de confirmare externa si evaluarea rezultatelor acestuia conform ISA 505. Atunci cnd aplic procedurile de confirmare, auditorul trebuie s menin controlul asupra procesului de selectare a destinatarilor cererilor, asupra ntocmirii i expedierii cererilor de confirmare i asupra rspunsurilor la acele cereri. Auditorul se asigur c el este cel care expediaz cererile de confirmare, c cererile sunt rezolvate n mod corespunztor i c este obligatoriu ca toate rspunsurile s fie trimise direct auditorului. Auditorul trebuie s aplice proceduri alternative atunci cnd nu primete nici un rspuns la o cerere de confirmare extern pozitiv. Procedurile de audit alternative trebuie s fie de aa natur nct s furnizeze probele de audit cu privire la afirmaiile pe care cererea de confirmare trebuia s le ofere. Natura procedurilor alternative variaz n funcie de contul i afirmaia n cauz. Auditorul analizeaz existena vreunui indiciu c respectivele confirmri externe primite ar putea s nu fie credibile. Auditorul analizeaz autenticitatea rspunsului i efectueaz teste pentru ndeprta orice ndoial. Auditorul poate alege s verifice sursa i coninutul unui rspuns printr-o convorbire telefonic cu pretinsul expeditor al rspunsului n cazul n care auditorul formuleaz concluzia c procesul de confirmare i procedurile alternative nu au generat suficiente probe de audit privind o afirmaie, auditorul trebuie s efectueze proceduri suplimentare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. Pentru formularea concluziei, auditorul ia n considerare: (a) Credibilitatea confirmrilor i procedurilor alternative de audit; (b) Natura excepiilor, inclusiv implicaiile, att cantitative ct i calitative ale acelor excepii; i (c) Probele de audit oferite de alte proceduri de audit. Pe baza acestei evaluri, auditorul stabilete dac sunt necesare proceduri de audit suplimentare pentru a obine suficiente probe de audit. Auditorul trebuie s evalueze dac rezultatele procesului de confirmare extern mpreun cu rezultatele celorlalte proceduri de audit aplicate, genereaz suficiente probe de audit privind afirmaia auditat. n scopul acestei evaluri, auditorul ia n considerare prevederile ISA 330 i ISA 530 Eantionarea n audit i alte proceduri selective. 93.Care sunt procedurile (probele) adecvate i implicaiile n raportul (opinia) de audit, privind soldurile de deschidere, potrivit ISA 510 Soldurile de deschidere (ISA 510). Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit pe care auditorul trebuie s le obin privind soldurile de deschidere depind de anumite elemente, precum: Politicile contabile aplicate de entitate.

Dac

situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent au fost auditate i, daca da, dac raportul auditorului a fost modificat; Natura conturilor i riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale exerciiului financiar curent; de semnificaie al soldurilor de deschidere aferent situaiilor financiare ale exerciiului financiar curent. n cazul n care exist unele modificri ale politicilor contabile sau ale modului de aplicare a acestora, auditorul trebuie s ia n considerare dac acestea sunt contabilizate n mod adecvat i corect i prezentate i dezvluite ntr-o manier corespunztoare. n cazul n care situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate obine probe de audit adecvate si suficiente cu privire la soldurile iniiale prin revizuirea documentelor de lucru ale auditorului precedent.. nainte de a lua legtura cu auditorul precedent, auditorul actual va trebui s ia n considerare Codul de etic al profesionitilor contabili. Unele probe de audit referitoare la active i datorii curente pot fi obinute n mod normal, ca parte a procedurilor de audit ale perioadei curente. De aceea sunt necesare, proceduri de audit suplimentare, cum

Pragul

72

ar fi observarea unei inventarieri fizice curente a stocurilor i reconcilierea acestora cu stocurile fizice de la nceputul perioadei, aplicarea procedurilor de audit pentru evaluarea stocurilor de deschidere, precum i aplicarea procedurilor de audit asupra profitului brut i a procedurilor de separare a exerciiilor. Pentru activele i datoriile aferente altor perioade, precum mijloace fixe, plasamente i datorii pe termen lung, auditorul va examina, de regul, nregistrrile contabile i alte informaii care stau la baza soldurilor de deschidere. Concluziile i raportul de audit Dac soldurile iniiale conin denaturri care pot afecta n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente, auditorul va informa conducerea i, dup obinerea autorizaiei din partea acesteia, va informa i auditorul precedent, dac a existat vreunul. n cazul n care efectul unei denaturri nu a fost contabilizat n mod corect i dezvluit i prezentat adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar, dup caz. Dac politicile contabile ale perioadei curente nu au fost aplicate cu consecven n ceea ce privete soldurile de deschidere i dac modificarea nu a fost contabilizat corect i dezvluit i prezentat n mod adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar, dup caz. Dac raportul de audit al entitii pentru perioada anterioar a fost modificat, auditorul va lua n considerare efectul modificrii asupra situaiilor financiare pentru perioada curent. Dac o modificare privind situaiile financiare ale perioadei anterioare rmne relevant i semnificativ pentru situaiile financiare ale perioadei curente, auditorul actual trebuie s modifice raportul de audit n mod corespunztor.

94.Prezentati natura i scopul procedurilor analitice, respectiv cum pot fi utilizate acestea n evaluarea riscului ca proceduri de fond, inclusiv factorii ce se au in vedere de auditor atunci cand le utilizeaza ca atare, conform ISA 520 Proceduri analitice (ISA 520). Natura i scopul procedurilor analitice 1. Procedurile analitice includ luarea n considerare a comparaiilor dintre informaiile financiare ale unei entiti i, de exemplu: Informaiile comparabile aferente perioadelor anterioare. Rezultatele anticipate ale entitii, cum ar fi prognozele i previziunile, sau estimrile auditorului, cum ar fi o estimare a amortizrii. Informaiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vnzrilor unei entiti cu media pe ramur sau cu alte entiti comparabile ca dimensiune, aparinnd aceleiai ramuri. Elemente ale informaiilor financiare care se estimeaz a fi conforme unui model previzibil bazat pe experiena entitii, cum ar fi procentele marjei brute. Informaiile financiare i cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea raportat la numrul de angajai. 2. Procedurile analitice pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate, situaiilor financiare ale componentelor (cum ar fi filiale, diviziuni sau segmente), precum i elementelor individuale ale informaiilor financiare. 3. Procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele scopuri: (a) Ca proceduri de evaluare a riscului n vederea obinerii unei nelegeri asupra entitii i a mediului sau (b) Ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mai eficace i mai eficient dect testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie la un nivel acceptabil de sczut (c) Ca o revizuire general a situaiilor financiare la sfritul auditului . Procedurile analitice utilizate ca proceduri de evaluare a riscului 4. Auditorul trebuie s aplice proceduri analitice ca proceduri de evaluare a riscului pentru a obine o nelegere asupra entitii i a mediului acesteia. Proceduri analitice utilizate ca proceduri de fond 5. Auditorul proiecteaz i efectueaz proceduri de fond pentru a rspunde la evaluarea aferent cu privire la riscul de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie. Procedurile de fond aplicate de auditor la nivel de afirmaie pot fi derivate din testele de detaliu, din procedurile analitice de fond, sau din combinarea ambelor. Decizia legat de ce proceduri de audit se folosesc pentru a se atinge un anumit obiectiv de audit se bazeaz judecata auditorului . 6. n mod normal, auditorul va intervieva conducerea n legtur cu disponibilitatea i credibilitatea informaiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond i cu rezultatele oricrei astfel de proceduri executate de entitatea n cauz. 7. Atunci cnd auditorul proiecteaz i aplic procedurile analitice ca i proceduri de fond, el va trebui s ia n considerare un numr de factori, cum ar fi urmtorii: Oportunitatea utilizrii de proceduri analitice de fond date fiind afirmaiile

73

Credibilitatea informaiilor interne sau externe pe baza crora s-a dezvoltat ateptarea referitoare la sumele sau indicatorii nregistrai Dac ateptrile sunt suficient de precise pentru a identifica o denaturare semnificativ la nivelul dorit de asigurare Care este valoarea diferenei acceptabile dintre valorile nregistrate i valorile ateptate

95.Cum sunt definii urmtorii termeni: eantionarea n audit, eroarea, eroarea anormala, populaia, riscul de eantionare, riscul independent de eantionare, unitatea de eantionare, eantionarea statistic, stratificarea i eroarea tolerabil, conform ISA 530 Esantionarea in audit si alte metode de testare (ISA 530). Definiii 3. Eantionarea n audit (eantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacii, astfel nct toate elementele eantionate s aib posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite auditorului s obin i s evalueze probele de audit asupra ctorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula sau de a asista la formularea unei concluzii referitoare la populaia din cadrul creia a fost extras eantionul. Eantionarea n audit poate folosi att o abordare statistic, ct i una non-statistic. Pentru scopul acestui ISA, eroare nseamn att abateri ale controlului, atunci cnd sunt derulate teste asupra controalelor, ct i denaturri, atunci cnd sunt derulate proceduri detaliate. Similar, termenul de eroare total este folosit pentru a se exprima fie rata abaterii, fie denaturarea total. Eroarea anormal reprezint o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repet n alte situaii n afara situaiilor specifice identificate i este, n consecin, nereprezentativ pentru erorile din populaie. Populaia reprezint ntregul set de date din rndul crora este selectat un eantion i despre care un auditor dorete s trag concluzii. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o clas de tranzacii constituie o populaie. O populaie poate fi divizat n straturi sau subpopulaii, unde fiecare strat este examinat separat. Termenul de populaie este folosit pentru a include termenul de strat. Riscul de eantionare apare ca urmare a faptului c exist posibilitatea ca auditorul s ajung la o concluzie, n baza unui eantion, care este diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns n situaia n care ntreaga populaie ar fi fost supus unei proceduri de audit identice. Exist dou tipuri de riscuri de eantionare: (a) Riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui test al controalelor, c acestea sunt mai eficiente dect sunt n realitate, sau, n cazul unii test al detaliilor, c nu exist o eroare semnificativ, atunci cnd, n realitate, exist. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditului i este mai mult dect probabil s conduc la o opinie de audit nepotrivit; i (b) riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui test de control, c riscul de control este mai mare dect este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o eroare important exist atunci cnd, n realitate, ea nu exist. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditului i va conduce, de regul, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dac concluziile iniiale au fost incorecte. Determinrile matematice ale acestor riscuri sunt denumite intervale de ncredere. 8. Riscul de independent de eantionare apare ca urmare unor factori ce determin auditorul s ajung la o concluzie eronat din motive care nu au legtur cu mrimea eantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrab persuasive dect conclusive, auditorul putnd folosi proceduri neadecvate sau putnd interpreta greit probele ori s nu recunoasc o eroare. Unitatea de eantionare reprezint elementele individuale care constituie o populaie, de exemplu, instrumentele de verificare de pe certificatele de depozit, operaiunile de creditare din extrasele de cont, facturile de vnzare sau soldurile creanelor, sau o unitate monetar.

4.

5.

6.

7.

9.

10. Eantionarea statistic reprezint orice tip de abordare a eantionrii ce are urmtoarele caracteristici: (a) Selecia aleatoare a eantionului; i (b) Utilizarea teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare. O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este considerat o eantionare nonstatistic.

11. Stratificarea este un proces de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup
de uniti de eantionare ce prezint caracteristici similare (cel mai adesea valoare monetar). 12. Eroarea tolerabil reprezint eroarea maxim ntr-o populaie pe care o accept auditorul.

74

96.Considerente referitoare la risc (proceduri de obtinere a probelor) si selectia elementelor de testare in obtinerea probelor de audit conform ISA 530. Considerente referitoare la risc n obinerea probelor de audit 17. Pentru obinerea probelor de audit, auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i a proiecta procedurile de audit care s asigure reducerea riscului la un nivel acceptabil de sczut. 20. Riscul de eantionare i riscul de independent de eantionare pot afecta componentele riscului de audit. De exemplu, atunci cnd efectueaz teste ale controalelor, auditorul ar putea s nu descopere erori n eantion i s trag concluzia c riscul de control este sczut, n timp ce procentul de eroare n populaie este, de fapt, la un nivel neacceptabil de ridicat (risc de eantionare). Sau pot exista erori n eantion pe care auditorul nu le recunoate (risc independent de eantionare). Cu privire la procedurile de fond, auditorul poate folosi o varietate de metode pentru a reduce riscul de nedetectare la un nivel acceptabil. n funcie de natura lor, aceste metode vor fi supuse riscurilor de eantionare i/sau independent de eantionare. De exemplu, auditorul poate alege o procedur analitic neadecvat (risc independent de eantionare) sau poate gsi doar greeli minore ntr-un test al detaliilor cnd, n realitate, erorile prezente n populaie sunt mai mari dect o valoare tolerabil (risc de eantionare). Att pentru testele de control, ct i pentru procedurile de fond, riscul de eantionare poate fi redus prin mrirea dimensiunii eantionului, n timp ce riscul de independent de eantionare poate fi redus printr-o ntreptrundere adecvat a activitilor de planificare, supervizare i revizuire. 21. Procedurile pentru obinerea probelor de audit includ inspectarea, observarea, intervievarea i confirmarea, calculul i procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate de audit este o problem de raionament profesional date fiind circumstanele respective. Aplicarea acestor proceduri implic adesea selecia unitilor pentru testare din cadrul unei populaii Selecia elementelor de testare n vederea obinerii probelor de audit 22. n vederea proiectrii procedurilor de audit, auditorul trebuie s determine metodele adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Metodele disponibile auditorului sunt: a) selectarea tuturor elementelor (examinare 100%); b) selectarea unor elemente specifice; c) eantionarea. 23. Auditorul poate decide c cea mai adecvat metod este s examineze ntreaga populaie de elemente care alctuiesc soldul unui cont sau o clas de tranzacii (sau un strat din cadrul acelei populaii). Examinarea n proporie de 100% este puin probabil n cazul testelor asupra controalelor; cu toate acestea, ea este mai frecvent n cazul testelor asupra detaliilor. 24. . Selecia elementelor specifice, avnd la baz raionamentul profesional, este supus riscului de independent de eantionare. Elementele specifice selectate pot include:

Elemente cu valoare sau importan mare. Auditorul poate s decid s selecteze elemente specifice dintr-o populaie pentru c au valoare mare sau pentru c prezint alte caracteristici. Toate elementele peste o anumit valoare. Auditorul poate decide s examineze elementele ale cror valori depesc o anumit sum astfel nct s se poat verifica o proporie mare din totalul valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacii. Elemente pentru obinerea de informaii. Auditorul poate examina elemente pentru a obine informaii despre afacerea clientului, natura tranzaciilor, i sistemul de control intern. Elemente pentru testarea acivitilor de control. Auditorul poate folosi raionamentul profesional pentru a selecta i examina elemente specifice determinnd dac o anumit activitate de control a fost derulat sau nu.

97.Metodele de esantionare statistica si nestatistica, si respectiv dimensionarea, mrimea si selectarea eantionului, conform ISA 530. Metode de eantionare statistic i nestatistic 25. Decizia dac se folosete abordarea statistic sau nestatistic depinde de judecata profesional a auditorului n ceea ce privete cea mai eficient modalitate de a obine probe de audit adecvate suficiente n circumstanele respective. 26. Atunci cnd este aplicat eantionarea statistic, dimensiunea eantionului poate fi determinat folosindu-se teoria probabilitii sau raionamentul profesional Proiectarea eantionului 31. Pentru proiectarea unui eantion de audit, auditorul trebuie s ia n considerare obiectivele testului i atributele populaiei din cadrul creia eantionul va fi extras. 32. Auditorul apreciaz ce condiii constituie o eroare prin raportare la obiectivele procedurii de audit. nelegerea clar a ceea ce reprezint o eroare este important pentru a asigura c toate i numai

75

acele condiii care sunt relevante pentru obiectivele procedurii de audit sunt incluse in proiectarea erorilor 33. La efectuarea testelor asupra controalelor, auditorul face, de regul, o evaluare preliminar a ratei erorii pe care auditorul se ateapt s-o descopere n cadrul populaiei ce va fi testat. Aceast evaluare este bazat pe nelegerea de ctre auditor a modului de concepere a controalelor relevante i a msurii n care acestea au fost aplicate sau pe examinarea unui numr redus de elemente din cadrul acelei populaii. n mod similar, pentru testele de detaliu, auditorul face, de regul, o evaluare preliminar asupra valorii erorilor din populaia respectiv. Aceste evaluri preliminare sunt utile la structurarea unui eantion de audit i la determinarea dimensiunii eantionului. De exemplu, dac rata de eroare ateptat este neacceptabil de mare, n mod normal nu vor fi efectuate teste ale controalelor. Totui, atunci cnd sunt derulate teste de detaliu, dac valoarea ateptat a erorilor este ridicat, sunt indicate examinarea n proporie de 100% sau folosirea unui eantion de dimensiune mare. Populaia 35. Este important pentru auditor s se asigure c populaia este: a) Adecvat obiectivului procedurii de eantionare, care va include aprecieri referitoare la direcia n care se va derula testarea. De exemplu, dac obiectivul auditorului este acela de a testa supraevaluarea conturilor de datorii, populaia poate fi definit drept lista conturilor de datorii. b) Complet. De exemplu, dac auditorul intenioneaz s selecioneze dintr-un dosar chitanele care atest plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanele de-a lungul acelui exerciiu dect dac auditorul se asigur de faptul c toate chitanele au fost ndosariate. Stratificarea 36. Eficiena auditului poate fi mbuntit dac auditorul stratific o populaie prin divizarea ei n subpopulaii distincte, care au o caracteristic ce le definete. Obiectivul stratificrii este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare strat i, n consecin, s permit o reducere a dimensiunii eantionului fr o cretere proporional a riscului de eantionare. Subpopulaiile trebuie s fie atent definite, astfel nct oricare unitate din eantion s poat aparine doar unui singur strat. 37. Rezultatele procedurilor de audit aplicate unui eantion de elemente ce aparin unui strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra ntregii populaii, auditorul va trebui s ia n considerare riscul unor denaturri semnificative n relaie cu oricare alt strat care alctuiete ntreaga populaie. Mrimea eantionului 38. Pentru a determina mrimea eantionului, auditorul trebuie s ia n consideraie dac riscul de eantionare este redus pn la un nivel acceptabil de sczut. Mrimea eantionului este afectat de nivelul riscului de eantionare pe care auditorul este dispus s-l accepte. Cu ct riscul pe care auditorul este dispus s-l accepte este mai sczut, cu att eantionul va fi mai mare. 39. Mrimea eantionului poate fi determinat prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raionamentului profesional aplicat n mod obiectiv circumstanelor Selectarea eantionului 40. Auditorul trebuie s selecteze elementele unui eantion pornind de la premisa c toate unitile de eantionare din cadrul populaiei au probabilitatea de a fi selectate. Eantionarea statistic cere ca elementele eantionului s fie selectate aleator astfel nct fiecare unitate de eantionare s prezinte o probabilitate cunoscut de a fi selectat. Unitile de eantionare pot fi elemente fizice (precum facturile) sau uniti monetare. n eantionarea nestatistic, un auditor folosete raionamentul profesional pentru a selecta elementele unui eantion. Datorit faptului c scopul unei eantionri este acela de a trage concluzii despre ntreaga populaie, auditorul se strduiete s selecteze un eantion reprezentativ prin alegerea unitilor de eantionare care au caracteristici tipice pentru populaia respectiv, iar eantionul trebuie s fie selectat astfel nct subiectivismul s fie evitat. 98.Factori care influeneaz dimensiunea eantionului pentru teste asupra controalelor, exemplificati de ISA 530 (Anexa 1). Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului pentru teste asupra controalelor 1. Gradul n care este redus riscul unor denaturri semnificative de funcionarea efectiv a controalelor. Cu ct este mai mare gradul de asigurare pe care auditorul intenioneaz s-l obin cu privire la eficacitatea funcionrii controalelor, cu att va fi mai redus evaluarea riscului de denaturare semnificativ de ctre auditor, i cu att mai mare va fi mrimea eantionului. n cazul n care evaluarea riscului de denaturare semnificativ de ctre auditor la nivel de afirmaie include o ateptare a funcionrii eficiente a controalelor, auditorul trebuie s efectueze teste ale controalelor. Toate celelalte date rmnnd egale, cu ct auditorul se bazeaz mai mult pe eficacitatea funcionrii controalelor n evaluarea riscului, cu att mai mare este aria de cuprindere a testelor asupra controalelor (i astfel, mrimea eantionului crete). 2. Rata de deviaie de la procedura de control prescris, pe care auditorul o poate accepta (eroarea tolerabil). Cu ct este mai sczut rata de deviaie, pe care auditorul o poate accepta, cu att mai crescut trebuie s fie mrimea eantionului.

76

3. Rata de deviaie de la procedura de control prescris, pe care auditorul se ateapt s-o gseasc n populaie (eroare ateptat).Cu ct este mai mare rata de deviaie, la care auditorul se ateapt, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului astfel nct auditorul s fie n situaia de a face o estimare rezonabil a ratei de deviaie reale. Factorii relevani pentru analiza auditorului asupra ratei de eroare prevzut includ cunoaterea activitii clientului de ctre auditor (n special procedurile de evaluare a riscului aplicate pentru a nelege sistemul de control intern), schimbrile de personal sau n controlul intern, rezultatele procedurilor de audit aplicate n exerciiile anterioare i rezultatele altor proceduri de audit. Rate mari ale erorii ateptate garanteaz n mod obinuit doar o reducere n mic msur, sau deloc, a riscului unor denaturri semnificative, i de aceea n astfel de circumstane testele asupra controalelor vor fi, n mod obinuit, omise. 4. Nivelul de ncredere necesar auditorului.Cu ct nivelul de ncredere necesar auditorului este mai crescut, pentru ca rezultatele eantionului s indice incidena efectiv a erorii asupra populaiei, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. 5. Numrul de uniti de eantion n populaie. Pentru populaii mari, mrimea real a populaiei are un efect sczut, sau chiar nul, asupra volumului eantionului. Totui, pentru populaii mici, de multe ori eantionarea nu este la fel de eficient ca alte mijloace de obinere a probelor de audit adecvate i suficiente. 99.Factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor de detaliu, exemplificati de ISA 530 (Anexa 2). Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor de detaliu Evaluarea de ctre auditor a riscului unor denaturri semnificative. Cu ct este mai mare evaluarea de ctre auditor a riscului unor denaturri semnificative, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. Evaluarea de ctre auditor a riscului unor denaturri semnificative este influenat de riscul inerent i riscul de control. De exemplu, dac auditorul nu efectueaz teste ale controalelor, evaluarea riscului de ctre auditor nu poate fi redus pentru funcionarea eficient a controalelor interne cu privire la o anumit afirmaie. n consecin, pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de sczut, auditorul are nevoie de un risc de nedetectare sczut i se va baza n mai mare msur pe procedurile de fond. Cu ct sunt obinute mai multe probe de audit din testele de detaliu, (cu alte cuvinte, cu ct este mai mic riscul de nedetectare), cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. Utilizarea unor proceduri de fond suplimentare asupra aceleiai afirmaii. Cu ct auditorul se bazeaz mai mult pe alte proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri analitice de fond) pentru a reduce pn la un nivel acceptabil riscul de nedetectare referitor la soldul unui cont sau o clas de tranzacii, cu att mai mic va fi asigurarea pe care auditorul o va cere de la eantionare i, de aceea, cu att mai mic poate fi volumul eantionului. Nivelul de ncredere necesar auditorului. Cu ct este mai mare gradul de ncredere, pe care auditorul l dorete pentru ca rezultatele eantionului s indice valoarea real a erorii n populaie, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. Eroarea total pe care auditorul este dispus s o accepte (eroare tolerabil). Cu ct este mai mic eroarea total, pe care auditorul este dispus s o accepte, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului. Valoarea erorilor pe care auditorul se ateapt s-o gseasc n populaie (eroare prevzut). Cu ct este mai mare valoarea erorilor pe care auditorul se ateapt s-o gseasc n populaie, cu att mai mare trebuie s fie volumul eantionului pentru a putea face o estimare rezonabil a valorii reale a erorilor n populaie. Factorii relevani pentru analiza auditorului asupra valorii anticipate a erorilor includ: msura n care valorile elementelor sunt determinate subiectiv, rezultatele testelor asupra controalelor, rezultatul procedurilor de audit aplicate n perioade anterioare i rezultatul altor proceduri de fond. Stratificarea. Atunci cnd exist o mare variabilitate n ceea ce privete mrimea valorii monetare a elementelor unei populaii, poate fi folositor s se grupeze separat pe straturi sau subpopulaii elementele cu valoare similar dintr-o populaie. Aceasta este stratificarea. Cnd o populaie poate fi stratificat corespunztor, suma dimensiunilor eantioanelor ce provin din straturi va fi n general mai mic dect dimensiunea eantionului care ar fi necesar pentru a obine acelai nivel dat de risc de eantionare, avnd un eantion extras din ntreaga populaie. Numrul de uniti de eantionare din cadrul populaiei. n realitate, pentru populaii mari, dimensiunea populaiei are un efect mic, dac exist vreunul, asupra dimensiunii eantionului. De aceea, pentru populaii mici, de multe ori eantionarea de audit nu este la fel de eficient ca mijloacele alternative de obinere a probelor de audit adecvate. (Totui, atunci cnd este folosit eantionarea unitilor monetare, o cretere a valorii monetare a populaiei implic o cretere a dimensiunii eantionului, doar dac acest fapt nu este compensat de o cretere proporional a pragului de semnificaie.)

1.

2.

4. 5. 6.

7.

8.

100.Prezentai cerinele principale ale ISA 540 Auditul estimrilor contabile (ISA 540).

77

1. Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate suficiente contabile. 2. Estimrile contabile reprezint o aproximare a valorii unui element n evaluare precise. De exemplu: Provizioane de reducere a valorii stocurilor i conturilor de creane estimat. Provizioane de alocare a costurilor activelor imobilizate de-a lungul acestora. Venituri angajate. Impozite amnate. Provizioane pentru pierderi provenite n urma unui proces. Pierderi din contracte de construcii n derulare. 3.

cu privire la estimrile absena unor mijloace de la valoarea lor realizabil duratelor de via util a

6.

7.

Provizioane pentru satisfacerea garaniilor. Conducerea este responsabil pentru estimrile contabile incluse n situaiile financiare 4. Determinarea unei estimri contabile poate fi simpl sau complex, depinznd de natura elementului 5. Estimrile contabile pot fi determinate ca parte a sistemului informaional de rutin ce opereaz continuu sau pot fi n afara rutinei, opernd numai la sfritul perioadei. . Auditorul trebuie proiecteze i s aplice proceduri de audit suplimentare pentru a obine probe de audit adecvate suficiente care s ateste dac estimrile contabile ale entitii sunt rezonabile n circumstanele date i, atunci cnd este nevoie, dac sunt prezentate n mod adecvat. Auditorul va adopta una sau o combinaie din urmtoarele modaliti de abordare n auditarea estimrilor contabile: (a) Revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere pentru elaborarea estimrii; (b) Folosirea unei estimri independente pentru comparaie cu cea ntocmit de conducere; sau (c) Revizuirea evenimentelor ulterioare care ofer prode de audit pentru susinerea faptului c estimarea elaborat este rezonabil.

a) Revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere 11. Paii pe care i implic n mod normal revizuirea i testarea procesului utilizat de conducere sunt: (a) Evaluarea datelor i analiza a ipotezelor pe care este bazat estimarea; (b) Testarea calculelor implicate n estimare; (c) Compararea, acolo unde este posibil, a estimrilor fcute pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade; i (d) Analiza procedurilor de aprobare ale conducerii. 12. Auditorul trebuie s testeze procedurile de calcul utilizate de conducere. Natura, momentul i ntinderea procedurilor realizate de auditor va depinde de riscurile evaluate al unor denaturri semnificative, care sunt influenate de factori precum complexitatea calculelor estimrii contabile, nelegerea i evaluarea de ctre auditor a procedurilor i metodelor folosite de entitate n elaborarea estimrii, inclusiv a controalelor interne, i a semnificaiei estimrii n contextul situaiilor financiare. 13.Atunci cnd este posibil, auditorul va compara estimrile contabile pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective din acele perioade pentru a-l susine n: (a) Obinerea de probe audit despre credibilitatea general a procedurilor i metodelor de estimare ale entitii, inclusiv a activitilor de control relevante; (b) Analiza necesitii ajustrii formulei de estimare; i (c) Evaluarea msurii n care diferenele dintre rezultatele efective i estimrile anterioare au fost cuantificate i dac, acolo unde este cazul, au fost fcute ajustri sau prezentri de informaii adecvate. 14. Estimrile contabile semnificative sunt, de obicei, revizuite i aprobate de conducere. Auditorul va considera dac o astfel de revizuire i aprobare sunt efectuate de ctre nivelul adecvat al conducerii i dac acestea sunt evideniate n documentaia ce susine determinarea estimrii contabile. b) Utilizarea unei estimri independente 15. Auditorul poate elabora sau obine o estimare independent i s o compare cu estimarea contabil ntocmit de conducere. Cnd utilizeaz o estimare independent, auditorul, de obicei, trebuie s evalueze datele, s analizeze ipotezele i s aplice proceduri de audit asupra procedurilor de calcul folosite n dezvoltarea acesteiae. Ar fi, de asemenea, adecvat s se compare estimrile contabile fcute pentru perioade anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade. c) Revizuirea evenimentelor ulterioare 16. Tranzaciile i evenimentele care apar dup finalul perioadei, dar naintea finalizrii auditului, pot oferi probe de audit n ceea ce privete o estimare contabil fcut de conducere. Revizuirea unor asemenea tranzacii i evenimente de ctre auditor poate reduce sau chiar elimina nevoia auditorului de a revizui i testa procesul utilizat de conducere n elaborarea estimrii contabile sau de a utiliza o estimare independent pentru a evalua msura n care estimarea contabil este rezonabil.

78

17. Auditorul trebuie s fac o evaluare final a rezonabilitii estimrilor contabile ale entitii pe baza nelegerii de ctre auditor a entitii i a mediului acesteia i a faptului dac estimarea este n concordan cu alte probe de audit obinute n timpul auditului. 18. Auditorul trebuie s ia n considerare dac exist tranzacii sau evenimente ulterioare semnificative, care s afecteze datele i ipotezele folosite n determinarea estimrii contabile.

101. Cum trebuie nelese procesele (procedurile) aplicate de entitatea auditat n legtur cu evaluarea i prezentarea informaiilor privind valoarea just, precum i cu activitatile relevante de control si evaluarea riscurilor, conform ISA 545 Auditul evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just (ISA 545)?

1.

2. 3.

Ca parte a procesului de nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului su intern, auditorul trebuie s obin o nelegere i a procesului aplicat de ctre entitate pentru determinarea evalurilor i prezentrilor de informaii despre valoarea just i procedurile relevante de control suficient pentru a identifica i evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor i pentru a elabora i aplica procedurile de audit ulterioare. Conducerea este responsabil cu stabilirea unui proces de raportare contabil i financiar n vederea determinrii evalurilor la valoarea just. Pentru a nelege procesul din cadrul entitii de determinare a evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just, auditorul ia n considerare, de exemplu: Activitile relevante de control asupra procesului utilizat pentru a determina evalurile la valoarea just, inclusiv, de exemplu, controalele asupra datelor i segregrii sarcinilor ntre cei care angajeaz entitatea n tranzacii i cei responsabili cu efectuarea evalurilor. Pregtirea i experiena celor care determin evalurile la valoarea just. Rolul pe care tehnologia informaiei l are n cadrul procesului. Tipurile de conturi sau tranzacii care necesit evaluri sau prezentri de informaii despre valoarea just Msura n care procesul se bazeaz pe o firm prestatoare de servicii pentru furnizarea valorilor juste sau a datelor pe care se bazeaz evalurile. Msura n care entitatea apeleaz la experi pentru determinarea evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just Ipotezele semnificative utilizate de conducere la determinarea valorii juste. Metodele utilizate pentru elaborarea i aplicarea ipotezelor conducerii i pentru monitorizarea schimbrii acelor ipoteze. Integritatea controalelor asupra modificrilor i a procedurilor de securitate pentru modelele de evaluare i sistemele relevante de informaii, inclusiv procesele de aprobare. Controalele asupra consecvenei, oportunitii i credibilitii datelor utilizate n modelele de evaluare. Dup obinerea nelegerii procesului aplicat de ctre entitate pentru determinarea evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just, auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscul de denaturare semnificativ la nivelul ipotezelor referitoare la evaluarea valorii juste i prezentarea de informaii din situaiile financiare pentru a determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit ulterioare. Gradul n care o evaluare la valoarea just este susceptibil de a fi denaturat constituie un risc inerent. n consecin, natura, momentul i ntinderea procedurilor ulterioare de audit va depinde de susceptibilitatea de denaturare a unei evaluri la valoarea just i dac procesul de determinare a evalurilor la valoarea just este relativ simplu sau complex.

4.

5.

102.Evaluarea gradului de adecvare a evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea justa, conform ISA 545.

6.

Auditorul trebuie s verifice dac evalurile i prezentrile de informaii privind valoarea just din situaiile financiare sunt conforme cu cadrul aplicabil de raportare financiar al entitii. 7. Evaluarea gradului de adecvare a evalurilor la valoarea just efectuate de entitate conform cadrului su aplicabil de raportare financiar i evaluarea probelor de audit depind, n parte, de cunotinele auditorului despre natura activitii entitii. Acest lucru este mai cu seam valabil dac activul sau datoria ori metoda de evaluare este foarte complex. 8. Dac metoda de evaluare a valorii juste este prevzut n cadrul de raportare financiar aplicabil, auditorul va analiza dac determinarea valorii juste este consecvent cu acea metod. 9. Auditorul trebuie s obin probe de audit despre intenia conducerii de a lua msuri specifice i s ia n considerare capacitatea acesteia de a face acest lucru, dac este relevant

79

pentru evalurile i prezentrile de informaii despre valoarea just conform cadrului de raportare financiar aplicabil al entitii. 10. Dei volumul probelor de audit despre intenia conducerii este un aspect care ine de raionamentul profesional, procedurile auditorului de regul includ chestionarea conducerii, cu coroborarea corespunztoare a rspunsurilor, de exemplu, prin:

Luarea n considerare a experienei anterioare a conducerii n ducerea la ndeplinire a inteniilor sale declarate cu privire la active sau datorii. Revizuirea planurilor scrise sau altor documente, inclusiv, unde este cazul, bugete, proceseverbale etc. Luarea n considerare a motivelor declarate ale conducerii pentru alegerea unei anumite msuri. Luarea n considerare a capacitii conducerii de a duce la ndeplinire o anumit msur date fiind circumstanele economice ale entitii, inclusiv implicaiile angajamentelor sale contractuale. 11. Dac n baza cadrului de raportare financiar aplicabil al entitii exist metode alternative pentru determinarea valorii juste, sau dac metoda de evaluare nu este prevzut, auditorul trebuie s verifice dac metoda de evaluare este corespunztoare n circumstanele respective conform cadrului de raportare financiar aplicabil al entitii. 12. Pentru verificarea adecvrii metodei de determinare a valorii juste n circumstanele respective este necesar utilizarea raionamentului profesional. n cazul n care conducerea alege o anumit metod de evaluare dintre mai multe metode alternative prevzute de cadrul de raportare financiar aplicabil al entitii, auditorul va cuta s neleag raionamentul conducerii n alegerea respectiv discutnd cu aceasta motivele selectrii acelei metode de evaluare. Auditorul are n vedere dac: (a) Conducerea a evaluat suficient i aplicat corespunztor criteriile, dac exist, prevzute n cadrul de raportare financiar aplicabil pentru argumentarea metodei selectate; (b) Metoda de evaluare este potrivit n circumstanele respective dat fiind natura activului sau datoriei evaluate i cadrul de raportare financiar aplicabil al entitii; i (c) Metoda de evaluare este potrivit n raport cu obiectul de activitate, sectorul de activitate i mediul n care opereaz entitatea. 13. Auditorul trebuie s evalueze dac metoda entitii pentru evalurile sale la valoarea just este aplicat cu consecven. 14. Odat ce conducerea a selectat o anumit metod de evaluare, auditorul verific dac entitatea a aplicat cu consecven acel principiu de evaluare la valoarea just, i dac da, dac acea consecven este adecvat date fiind posibilele schimbri ale mediului sau circumstanelor care afecteaz entitatea, ori schimbrile cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil al entitii. n cazul n care conducerea a modificat metoda de evaluare, auditorul are n vedere dac aceasta poate demonstra n mod adecvat c noua metod de evaluare asigur o baz mai potrivit de evaluare, sau dac modificarea este susinut de o schimbare a cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil al entitii sau o schimbare a circumstanelor. 103. Care sunt principalele proceduri de audit ce trebuie aplicate ca raspuns la riscul de denaturare semnificativ a evalurii valorilor juste de ctre entitatea auditat, potrivit ISA 545? Proceduri de audit ca rspuns la riscul de denaturare semnificativ a evalurii i prezentrilor de informaii privind valoarea just efectuate de ctre entitate 15. Auditorul trebuie proiecteze i s aplice proceduri de audit ulterioare ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ a ipotezelor referitoare la evalurile i prezentrile de informaii privind valoarea just efectuate de ctre entitate. 16. Procedurile de fond referitoare la evalurile la valoarea just pot implica: (a) testarea ipotezelor semnificative ale conducerii, a modelului de evaluare i a datelor luate n calcul ; (b) efectuarea de estimri independente ale valorii juste n vederea coroborrii cu evaluarea la valoarea just ; (c) analizarea efectului evenimentelor ulterioare asupra evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just 17. Atunci cnd obine probe de audit despre evalurile i prezentrile de informaii despre valoarea just ale entitii, auditorul verific dac: (a) Ipotezele utilizate de conducere sunt rezonabile; (b) Valoarea just a fost determinat cu ajutorul unui model corespunztor, dac este cazul; i (c) Conducerea a folosit informaii relevante care puteau fi obinute n mod rezonabil la acea dat. 18. Atunci cnd auditorul determin c exist un risc semnificativ legat de valorile juste, sau ori de cte ori este cazul, auditorul trebuie s evalueze dac ipotezele semnificative utilizate de conducere la determinarea valorilor juste, luate individual sau n ansamblu, asigur o baz rezonabil pentru evalurile i prezentrile de informaii privind valoarea just din situaiile financiare ale entitii.

80

19. Conducerea trebuie s elaboreze ipoteze, inclusiv cele bazate pe rezultatele activitii unui expert, pentru a efectua evaluri la valoarea just. . 20. Ipotezele concrete vor varia n funcie de caracteristicile activului sau datoriei supuse evalurii i metoda de evaluare folosit . 42. Ipotezele sunt de regul susinute de diferite tipuri de probe de audit din surse interne i externe care ofer argumente obiective pentru ipotezele folosite. Auditorul evalueaz sursa i credibilitatea probelor de audit care susin ipotezele conducerii. 43. Auditorul i concentreaz atenia asupra ipotezelor semnificative. n general, ipotezele semnificative cuprind aspecte care afecteaz semnificativ evaluarea la valoarea just i le pot include pe cele care sunt: (a) Sensibile la variaia sau incertitudinea privind valoarea sau natura. De exemplu, ipotezele despre rata dobnzii pe termen scurt pot fi mai puin susceptibile la variaii semnificative comparativ cu ipotezele despre rata dobnzii pe termen lung; i (b) Susceptibile de a fi aplicate greit sau subiectivism. 44. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit pentru datele utilizate pentru efectuarea evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just i s verifice dac evalurile au fost determinate corespunztor pe baza acelor date i a ipotezelor conducerii. 45. Auditorul poate face o estimare independent a valorii juste n vederea coroborrii cu evaluarea valorii juste efectuate de entitate. n aceast situaie, auditorul totui trebuie s cunoasc ipotezele conducerii. Auditorul se folosete de aceast nelegere pentru a se asigura c modelul su ia n considerare variabilele semnificative i pentru a evalua orice posibile diferene semnificative aprute fa de estimarea conducerii. 46. Auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just din situaiile financiare. 47. Tranzaciile i evenimentele care au loc dup finele perioadei dar nainte de finalizarea auditului, pot genera probe adecvate de audit privind evalurile la valoarea just efectuate de conducere. 48. Totui, circumstanele care existau la finele perioadei se pot schimba n perioada de dup nchiderea exerciiului financiar. Informaiile despre valoarea just de dup finele perioadei pot reflecta evenimente care apar dup finele perioadei i nu circumstanele existente la data bilanului. 104. Cum se au n vedere de ctre auditor evaluarea i prezentarea informaiilor privind valoarea just efectuate pe baza unor cadre diferite de raportare financiar, potrivit ISA 545 (Anexa)? Valoarea just ca valoarea pentru care un activ ar putea fi schimbat sau o datorie stins, ntr-o tranzacie ncheiat ntre pri aflate n cunotin de cauz n condiii obiective. Aadar procesul de determinare a valorii juste va nsemna cutarea preului estimat la care ar avea loc tranzacia Cadrele de raportare financiar pot: Prescrie cerine de evaluare i prezentare pentru anumite informaii cuprinse n situaiile financiare sau pentru informaiile din notele la situaii sau prezentate ca informaii suplimentare; Permite anumite evaluri utiliznd valoarea just n funcie de opiunea entitii sau numai atunci cnd au fost ndeplinite anumite criterii; Prescrie o anumit metod pentru determinarea valorii juste, de exemplu, prin utilizarea unei evaluri independente sau modaliti specificate de utilizare a fluxurilor de numerar actualizate; Permite alegerea unei metode de determinare a valorii juste din mai multe metode alternative (criteriile de selecie pot s fie sau s nu fie prevzute de cadrul de raportare financiar); sau Pot s nu cuprind prevederi privind evalurile sau prezentrile de informaii despre valoarea just n afara utilizrii lor ca practic sau cutum, de exemplu, o practic a sectorului de activitate. Valoarea just poate aprea i afecta situaiile financiare ntr-o serie de modaliti, inclusiv evaluarea la valoarea just pentru: Activele sau datoriile specifice, cum ar fi titlurile tranzacionabile sau datoriile pentru stingerea unei obligaii derivate dintr-un instrument financiar, marcate la pia n mod regulat sau periodic. Componentele specifice de capital propriu, de exemplu pentru contabilizarea recunoaterii, evalurii i prezentrii anumitor instrumente financiare avnd trsturi de capital propriu, cum ar fi obligaiunile convertibile de ctre deintor n aciuni comune ale emitentului.

Anumite active sau datorii dobndite printr-o combinare de ntreprinderi. Active sau datorii specifice ajustate la valoarea just n mod singular. Totalul activelor i datoriilor. Tranzaciile care implic schimbul de active ntre pri independente fr a avea loc o plat monetar.

81

Informaiile prezentate n notele la situaiile financiare sau prezentate ca informaii suplimentare, dar nerecunoscute n situaiile financiare. 105.Cum sunt definite prile afiliate si de ce este necesar ca acestea s fie cunoscute de ctre auditor, potrivit ISA 550 Pri afiliate (ISA 550)?

1.

2.

3.

4.

Auditorul trebuie s efectueze procedurile de audit concepute n vederea obinerii probelor de audit adecvate i suficiente privind identificarea i prezentarea de ctre conducere a prilor afiliate, precum i a efectului tranzaciilor cu prile afiliate care sunt semnificative pentru situaiile financiare. Cu toate acestea, nu se poate atepta ca un audit s poat identifica toate tranzaciile ntre prile afiliate. Aa cum se indic n ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare, n anumite circumstane exist limitri care pot afecta msura n care probele de audit disponibile sunt convingtoare pentru a trage concluzii referitoare la anumite afirmaii. Din cauza gradului de incertitudine asociat afirmaiilor referitoare la exhaustivitatea prilor afiliate, procedurile de audit identificate n acest standard vor furniza probe de audit adecvate i suficiente cu privire la aceste aseriuni, n absena oricror circumstane identificate de auditor care: a) Mresc riscul unei denaturri semnificative peste nivelul ateptat n mod normal; sau b) Indic faptul c a avut loc o denaturare semnificativ cu privire la prile afiliate. Acolo unde exist un indiciu c astfel de circumstane exist, auditorul va efectua proceduri de audit modificate, extinse sau suplimentare, dup cum este adecvat n funcie de circumstane. Conducerea este responsabil pentru identificarea i prezentarea prilor afiliate, precum i a tranzaciilor cu astfel de pri. Aceast responsabilitate solicit conducerii s implementeze sisteme adecvate de control intern astfel nct s se asigure c tranzaciile cu prile afiliate s fie n mod corespunztor identificate n sistemul informaional i prezentate n situaiile financiare. Este necesar ca auditorul s aib o suficient nelegere a entitii i a mediului su, care s-i permit identificarea evenimentelor, tranzaciilor i practicilor care pot avea drept rezultat riscul apariiei unei denaturri semnificative cu privire la prile afiliate i tranzaciile cu astfel de pri. Dei existena prilor afiliate i a tranzaciilor cu astfel de pri sunt considerate trsturi obinuite ale unei activiti, auditorul trebuie s aib cunotin de prezena lor, deoarece: a) Cadrul de raportare financiar aplicabil poate cere prezentarea n situaiile financiare a anumitor relaii i tranzacii cu prile afiliate, cum ar fi cele cerute de IAS 24; b) Existena prilor afiliate i a tranzaciilor cu prile afiliate poate afecta situaiile financiare. c) Sursa probelor de audit influeneaz evaluarea de ctre auditor a credibilitii acestora. n general, o prob de audit care este obinut de la teri neafiliai sau care este creat de acetia poate beneficia de un grad mai mare de credibilitate; i d) O tranzacie cu prile afiliate poate fi motivat de alte considerente economice dect cele obinuite, de exemplu, de mprirea profitului sau chiar de fraud.

106. Ce proceduri trebuie aplicate de ctre auditor, pentru a-i fundamenta concluziile i raportarea privind existenta partilor afiliate si tranzaciile dintre ele, inclusiv in ceea ce priveste declaratiile conducerii in acest sens, potrivit ISA 550? 5. Auditorul trebuie s revizuiasc informaiile furnizate de ctre cei responsabili cu guvernana i conducere, identificnd denumirea tuturor prilor afiliate cunoscute i trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit n ceea ce privete exhaustivitatea acestor informaii: a) Revizuirea documentelor de lucru ale anului precedent pentru a identifica numele prilor afiliate cunoscute; b) Revizuirea procedurilor entitii de identificare a prilor afiliate; c) Intervievarea celor responsabili cu guvernana i a salariailor cu privire la afilierea cu alte entiti; d) Revizuirea registrului acionarilor pentru a determina numele principalilor acionari sau, dac este cazul, obinerea unei liste a principalilor acionari de la registrul independent al acionarilor; e) Revizuirea proceselor-verbale ale ntrunirilor acionarilor cu cei responsabili cu guvernana, precum i a altor documente statutare relevante, cum ar fi registrul plasamentelor deinute de directori; f) Intervievarea altor auditori implicai actualmente n audit sau a auditorilor precedeni, pentru a afla informaiile pe care acetia le dein cu privire la alte pri afiliate; i g) Revizuirea declaraiilor de venit ale entitii i a altor informaii furnizate instituiilor de reglementare. Auditorul trebuie s revizuiasc informaiile oferite de ctre cei responsabili cu guvernana i de ctre conducere, identificnd tranzaciile cu prile afiliate i trebuie s fie atent pentru a observa alte tranzacii semnificative cu prile afiliate.

6.

82

7. 8.

9.

Pentru a nelegere sistemul de control intern al entitii, auditorul va lua n considerare gradul de adecvare al activitilor de control asupra autorizrii i nregistrrii tranzaciilor cu prile afiliate. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s fie atent la tranzaciile care apar ca fiind neobinuite n circumstanele date i care pot indica existena unor pri afiliate neidentificate anterior. Exemplele includ urmtoarele: Tranzacii care au termeni contractuali anormali, cum ar fi preuri, rate ale dobnzii, garanii sau termene de rambursare neobinuite. Tranzacii care nu prezint un motiv comercial logic pentru a avea loc. Tranzacii n care fondul este diferit de form. Tranzacii desfurate ntr-o manier neobinuit. Tranzacii importante sau de un volum mare desfurate cu anumii clieni sau furnizori, comparativ cu alii. Tranzacii nenregistrate, cum ar fi primirea sau furnizarea de servicii de management nefacturate i nencasate. Pe parcursul auditului, auditorul va folosi procedurile de audit care pot identifica existena tranzaciilor cu pri afiliate. De exemplu: Efectuarea de teste detaliate ale tranzaciilor i soldurilor. Revizuirea proceselor-verbale de la ntrunirile acionarilor i celor nsrcinai cu guvernana. Revizuirea nregistrrilor contabile pentru tranzacii sau solduri mari sau neobinuite, acordnd o atenie deosebit tranzaciilor recunoscute la finele perioadei de raportare sau aproape de aceast dat. Revizuirea confirmrilor pentru mprumuturile de primit i de pltit i a confirmrilor primite de la bnci. O astfel de revizuire poate indica relaii cu garantul sau alte tranzacii cu pri afiliate.

Revizuirea tranzaciilor de investiii, de exemplu, cumprarea sau vnzarea titlurilor de participare la capitalurile proprii ntr-o asociere n participaie sau ntr-o alt entitate. 10. Pentru examinarea tranzaciilor identificate cu pri afiliate, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente care s ateste dac aceste tranzacii au fost nregistrate i prezentate corespunztor. 11. Din cauza disponibilitii limitate a probelor de audit adecvate asupra acestui tip de tranzacii, auditorul va lua n considerare efectuarea unor proceduri de audit, cum ar fi: Confirmarea termenilor i a valorii tranzaciei cu partea afiliat. Inspectarea informaiilor ce se afl n posesia prii afiliate. Confirmarea sau discutarea informaiilor cu persoane care au legtur cu tranzacia, cum ar fi bnci, avocai, garani i reprezentani (ageni). 12. Auditorul trebuie s obin din partea conducerii declaraii scrise cu privire la: a) Exhaustivitatea informaiilor furnizate cu privire la identificarea prilor afiliate; i b) Gradul de adecvare a prezentrilor de informaii referitoare la prile afiliate n situaiile financiare. 13. Dac auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prile afiliate i tranzaciile cu astfel de pri sau concluzioneaz c prezentarea acestora n situaiile financiare nu este adecvat, atunci auditorul trebuie s modifice raportul de audit n mod corespunztor.

107. Cum sunt definite Data situaiilor financiare, Data aprobrii situaiilor financiare, Data raportului de audit i Data emiterii situaiilor financiare i respectiv ce proceduri aplic auditorul privind evenimante ce apar pn la data emiterii raportului su, p otrivit ISA 560 (modificat) - Evenimente ulterioare (ISA 560)? 1. Termenii urmtori au sensurile atribuite n continuare: (a) Data situaiilor financiare este data de la sfritul celei mai recente perioade acoperite de ctre situaiile financiare, care n mod normal este data celui mai recent bilan din situaiile financiare supuse auditrii. (b) Data aprobrii situaiilor financiare este data la care cei cu autoritatea recunoscut declar c au ntocmit setul complet de situaii financiare, inclusiv notele aferente, i c i-au asumat responsabilitatea pentru acestea. n sensul ISA, data aprobrii situaiilor financiare este cea mai recent dat la care cei cu autoritatea recunoscut n acest sens stabilesc faptul c a fost ntocmit un set complet de situaii financiare. (c) Data raportului de audit este data cu care auditorului alege s-i dateze raportul referitor la situaiile financiare. Raportul de audit nu va fi datat mai devreme de data la care auditorul a obinut probe de audit suficiente i adecvate pe care s-i bazeze opinia referitoare la situaiile financiare. Probele de audit suficiente i adecvate includ probe c a fost ntocmit

83

setul complet de situaii financiare i c aceia cu autoritatea recunoscut au declarat c iau asumat responsabilitatea pentru ele. (d) Data emiterii situaiilor financiare este data la care raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia terilor, care poate fi, n unele situaii, data la care au fost depuse la o autoritate de reglementare. Evenimente care apar pn la data emiterii raportului auditorului 2. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit concepute pentru a furniza probe de audit suficiente i adecvate asupra faptului c au fost identificate toate evenimentele aprute pn la data raportului auditorului i care pot necesita ajustarea situaiilor financiare sau prezentarea n situaiile financiare. 3. Aceste proceduri de audit in cont de evaluarea riscului efectuat de ctre auditor i, de obicei, includ urmtoarele:

Revizuirea procedurilor stabilite de conducere pentru a asigura identificarea evenimentelor ulterioare.

4.

Citirea proceselor verbale ale ntrunirilor acionarilor, consiliului director i ale comitetelor executive i de audit, inute dup data situaiilor financiare i intervievarea aspectelor discutate la ntruniri pentru care procesele verbale nu sunt nc disponibile. Citirea celor mai recente situaii financiare interimare disponibile ale entitii i, dac se consider necesar i adecvat, a bugetelor, prognozelor fluxurilor de numerar i a altor rapoarte conexe ale conducerii. Intervievarea consultanilor juridici ai firmei cu privire la litigii sau revendicri, sau extinderea unor interogri orale sau scrise desfurate anterior cu acetia. Intervievarea conducerii cu privire la apariia de evenimente ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare. Exemple de ntrebri adresate conducerii asupra acestor aspecte specifice sunt: - Starea curent a elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente. Dac s-au contractat noi angajamente, mprumuturi sau garanii. Dac au avut loc sau sunt planificate vnzri sau achiziii de active. - Dac au fost emise noi aciuni sau obligaiuni sau a fost realizat un contract de fuziune sau de lichidare sau este planificat un astfel de contract. Dac exist active rechiziionate de guvern sau dac au fost distruse, de exemplu, de inundaii sau incendii. Dac au aprut condiii noi n ceea ce privete ariile de risc i contingenele. Dac au fost efectuate ajustri contabile neobinuite sau se au n vedere astfel de ajustri. Dac au aprut sau este posibil s apar evenimente care ar aduce n discuie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate n situaiile financiare aa cum ar fi, de exemplu, cazul n care astfel de evenimente aduc n discuie validitatea principiului continuitii activitii. Atunci cnd auditorul descoper evenimente care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare, acesta va evalua dac evenimentele sunt contabilizate corespunztor i prezentate adecvat n situaiile financiare.

108. Ce proceduri aplic auditorul privind faptele descoperite dup data emiterii raportului su, nainte i dup data emiterii situaiilor financiare conform ISA 560? Fapte descoperite dup data de emitere a raportului auditorului, dar naintea datei de emitere a situaiilor financiare 5. Auditorul nu are nici o responsabilitate de a efectua proceduri de audit sau intervievri n ceea ce privete situaiile financiare dup data raportului de audit. Pe parcursul perioadei scurse de la data raportului auditorului i pn la data emiterii situaiilor financiare, responsabilitatea de a informa auditorul despre faptele care pot afecta situaiile financiare aparine conducerii. 6. Atunci cnd, dup data raportului de audit, dar naintea datei de emitere a situaiilor financiare, auditorul descoper fapte care pot afecta semnificativ situaiile financiare, acesta va evalua dac situaiile financiare necesit a fi modificate, va discuta problema cu conducerea i va aciona adecvat circumstanelor. 7. Atunci cnd conducerea modific situaiile financiare, auditorul va efectua procedurile de audit necesare n circumstanele respective i va furniza conducerii un nou raport asupra situaiilor financiare modificate. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data aprobrii situaiilor financiare modificate . 8. Atunci cnd conducerea nu modific situaiile financiare n circumstanele n care auditorul consider c acestea necesit a fi modificate, iar raportul auditorului nu a fost transmis ctre entitate, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau una contrar. 9. Atunci cnd raportul auditorului a fost transmis entitii, auditorul va notifica acele persoane responsabile cu guvernana de a nu emite situaii financiare i raportul auditorilor ctre tere pri. Dac situaiile financiare sunt ulterior transmise, auditorul trebuie s ia msuri pentru a preveni terele pri

84

s nu se bazeze pe raportul auditorului. Msura luat va depinde de drepturile legale i de obligaiile auditorului, precum i de recomandrile avocatului acestuia. Fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare 10. Atunci cnd, dup emiterea situaiilor financiare, auditorul ia la cunotin un fapt care a existat la data raportului auditorului i care, dac era cunoscut la aceea dat, putea determina auditorul s-i modifice raportul de audit, acesta va hotr dac situaiile financiare necesit a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii i va lua msurile adecvate n circumstanele respective. 11. Noul raport al auditorului va include un paragraf de evideniere n care se va face referire la o not anexat la situaiile financiare n care se discut pe larg motivele revizuirii situaiilor financiare emise anterior i ale raportului de audit emis anterior. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data aprobrii situaiilor financiare modificate i vor fi n mod obligatoriu extinse pn la data noului raport al auditorului. Reglementrile locale din unele ri permit auditorului s limiteze procedurile de audit care privesc situaiile financiare revizuite la efectele evenimentului ulterior care a fcut necesar revizuirea. n astfel de cazuri noul raport al auditorului va conine o declaraie asupra acelui efect. 12. Atunci cnd conducerea nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toi cei care au primit situaiile financiare emise anterior mpreun cu raportul auditorului sunt n continuare informai asupra situaiei i nu revizuiete situaiile financiare n condiiile n care auditorul consider necesar ca acestea s fie revizuite, auditorul i va notifica pe cei responsabili cu guvernana entitii c va lua msuri pentru a preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul de audit. 109.Responsabilitatea conducerii continuitii activitii (ISA 570). i a auditorului financiar conform ISA 570 Principiul

Responsabilitatea conducerii 30. Prezumia de continuitate a activitii este un principiu fundamental pentru ntocmirea situaiilor financiare. n baza prezumiei de continuitate a activitii, se consider, de regul, c o entitate i va continua activitatea n viitorul previzibil, neavnd nici intenia i nici nevoia de a fi lichidat, de a-i suspenda activitatea sau de a cuta protecie fa de creditori potrivit legislaiei. n consecin, activele i datoriile sunt nregistrate dup principiul conform cruia entitatea va putea s realizeze activele sale i s-i sting obligaiile n cursul normal al activitii sale. 31. Atunci cnd exist un istoric cu activitate profitabil i acces rapid la resurse financiare, conducerea poate efectua evaluarea sa fr o analiz detaliat. 32. Evaluarea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii implic un raionament, la un moment dat, despre rezultatul ulterior al evenimentelor sau condiiilor care sunt inerent incerte. Urmtorii factori sunt relevani: n general, gradul de incertitudine asociat rezultatului unui eveniment sau condiii crete semnificativ cu ct judecata despre rezultatul evenimentului sau condiiei este fcut mai mult n viitor. Din acest motiv, majoritatea cadrelor de raportare financiar care cer n mod explicit o evaluare efectuat de conducere, specific perioada pentru care conducerea trebuie s in seama de toate informaiile disponibile.

Orice raionament despre viitor se bazeaz pe informaiile disponibile la momentul la care este exprimat raionamentul. Evenimentele ulterioare pot contrazice o judecat care a fost rezonabil la momentul la care a fost exprimat. Dimensiunea i complexitatea entitii, natura i starea activitii sale precum i gradul n care aceasta este afectat de factori externi, influeneaz raionamentul privind evoluia evenimentelor sau condiiilor. 33. Exemple de evenimente sau condiii care pot duce la apariia riscurilor de activitate i care, individual sau colectiv, pot arunca o umbr de ndoial semnificativ asupra prezumiei de continuitate a activitii sunt menionai mai jos. Elemente financiare

Datoria net sau situaia datoriei nete curente. Apropierea scadenei mprumuturilor cu termen fix fr perspective realiste de rennoire sau rambursare, sau bazarea excesiv pe mprumuturile pe termen scurt pentru finanarea activelor pe termen lung. Semne de retragere a sprijinului financiar de ctre debitori i ali creditori. Fluxuri de numerar operaionale negative indicate de situaiile financiare istorice sau prognozate. Indicatori financiari cheie nefavorabili.

Pierderi substaniale din exploatarea sau deteriorarea semnificativ a valorii activelor utilizate pentru generarea fluxurilor de numerar. Restane sau ntreruperi n plata dividendelor. Incapacitatea de a plti creditorii la data scadenei. Incapacitatea de respectare a termenilor acordurilor de mprumut.

85

Schimbarea tranzaciilor pe credit n tranzacii cu plata la livrare cu furnizorii. Incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de noi produse eseniale sau alte investiii eseniale. Elemente de exploatare Pierderea de membri cheie din conducere fr nlocuirea lor. Pierderea unei piee principale, a franizei, a licenei sau a unui furnizor principal. Dificulti cu fora de munc sau deficiene importante n aprovizionare. Alte elemente Neconformitatea cu cerinele referitoare la capital sau cu alte cerine legale. Aciuni n justiie pe rol mpotriva entitii, care, dac au succes, pot avea drept rezultat obligaii care probabil nu pot fi ndeplinite. Schimbri legislative sau de politic guvernamental de la care se ateatp s aib un impact negativ asupra entitii. Responsabilitatea auditorului 34. Auditorul are responsabilitatea de a lua n considerare gradul de adecvare a utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii la elaborarea situaiilor financiare i de a avea n vedere dac exist incertitudini semnificative despre capacitatea entitii de a-i continua activitatea care trebuie prezentate n situaiile financiare. Auditorul analizeaz gradul de adecvare a utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii chiar i n cazul n care cadrul de raportare financiar utilizat la ntocmirea situaiilor financiare nu prevede obligaia explicit a conducerii de a face o evaluare specific a capacitii entitii de a-i continua activitatea. 35. Auditorul nu poate prevedea evenimentele sau condiiile viitoare care pot cauza ncetarea activitii unei entiti. Aadar, absena oricrei referiri la incertitudinea legat de continuitatea activitii n raportul de audit poate fi privit ca o garanie privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea. 110.Planificarea auditului i aplicarea procedurilor suplimentare de evaluare a riscurilor de necontinuitate a activitii, inclusiv analizarea evaluarii efectuate de conducere (perioada neacoperita), conform ISA 570 . Planificarea auditului i aplicarea procedurilor de evaluare a riscului 11. n vederea obinerii unei nelegeri a entitii, auditorul trebuie s aib n vedere dac exist evenimente sau condiii i riscuri de activitate aferente care pot arunca o umbr de ndoial semnificativ asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea. 12. n desfurarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s acorde atenie probelor de audit referitoare la evenimentele sau condiiile i riscurile de activitate aferente care ar putea genera ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea. Dac sunt identificate astfel de evenimente sau condiii, auditorul trebuie, s vad dac ele afecteaz evaluarea de ctre acesta a riscului de denaturare semnificativ. 13. Auditorul are n vedere evenimentele i condiiile legate de prezumia de continuitate a activitii atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscului, deoarece aceasta permite desfurarea din timp a unor discuii cu conducerea, revizuirea planurilor conducerii i luarea deciziilor privind problemele de continuitate a activitii identificate. 14. Auditorul ia n considerare efectul evenimentelor sau condiiilor identificate atunci cnd face evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i prin urmare, existena lor poate afecta natura, momentul i ntinderea procedurilor suplimentare ale auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. Analizarea evalurii efectuate de conducere 15. Auditorul trebuie s analizeze evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, efectuat de conducere. 16. Auditorul trebuie s ia n considerare aceiai perioad cu cea utilizat de conducere pentru efectuarea evalurii sale n baza cadrului de raportare financiar aplicabil. Dac evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, efectuat de conducere, acoper mai puin de dousprezece luni de la data bilanului, auditorul trebuie s cear conducerii s extind perioada sa de evaluare la dousprezece luni de la data bilanului. 17. Evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, efectuat de ctre conducere, este o component cheie a analizrii prezumiei de continuitate a activitii de ctre auditor. 18. Pentru analizarea evalurii conducerii, auditorul ia n considerare procesul pe care conducerea l-a urmat n vederea evalurii sale, ipotezele pe care se bazeaz evaluarea i planurile de msuri ale conducerii. Auditorul are n vedere dac evaluarea a inut seam de toate informaiile relevante de care auditorul era contient ca rezultat al procedurilor de audit. Perioada neacoperit de evaluarea efectuat de conducere 19. Auditorul trebuie s intervieveze conducerea despre cunotinele pe care aceasta le are n legtur cu evenimentele sau condiiile i riscurile aferente activitii dincolo de perioada de evaluare utilizat de conducere care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea.

86

20. Auditorul

este atent la posibilitatea existenei unor evenimente cunoscute, planificate sau nu, sau condiii care vor surveni dup perioada de evaluare folosit de conducere care ar putea pune la ndoial utilizarea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii la ntocmirea situaiilor financiare. Auditorul poate afla despre astfel de evenimente sau condiii n cursul planificrii i executrii auditului, inclusiv ca urmare a aplicrii procedurilor privind evenimentele ulterioare. sunt aspectele de care va ine seama auditorul la ntocmirea raportului i formularea opiniei (concluziilor), privind prezumia de continuitate a activitii, inclusiv atunci cand conducerea nu doreste sa efectueze/extinda evaluarea sa, potrivit ISA 570?

111. Care

Concluziile auditului i raportarea 30. Pe baza probelor de audit obinute, auditorul trebuie s stabileasc dac, dup prerea sa, exist o incertitudine semnificativ cu privire la evenimente sau condiii care, individual sau cumulat, pot pune semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. 30. O incertitudine semnificativ exist atunci cnd impactul su potenial este de o asemenea magnitudine nct, n opinia auditorului, este necesar o prezentare explicit a naturii i implicaiilor incertitudinii pentru ca situaiile financiare s nu induc n eroare utilizatorii. Prezumia de continuitate a activitii este considerat adecvat dar exist o incertitudine semnificativ 31. Dac utilizarea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar exist o incertitudine semnificativ, auditorul ia n considerare dac situaiile financiare: (a) Descriu n mod corespunztor evenimentele sau condiiile principale care genereaz ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea i planurile conducerii de abordare a evenimentelor sau condiiilor respective; i (b) Prezint n mod explicit faptul c exist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii care pot arunca o umbr semnificativ de ndoial asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea i, implicit, c s-ar putea s se afle n imposibilitatea de a realiza activele i executa obligaiile sale n cursul desfurrii normale a activitii sale. 32. Dac n situaiile financiare este fcut o prezentare adecvat, auditorul poate s exprime o opinie fr rezerve dar s modifice raportul de audit prin adugarea unui paragraf de evideniere a acestui aspect care s sublinieze existena unei incertitudini semnificative referitoare la evenimentul sau condiia care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea i s atrag atenia asupra notei din situaiile financiare care prezint acest lucru.. Urmtorul este un exemplu de un astfel de paragraf atunci cnd auditorul este satisfcut de nota de prezentare: Fr a ne exprima o opinie cu rezerve, atragem atenia asupra notei X din situaiile financiare care indic faptul c Societatea a suferit o pierdere net de ZZZ n cursul exerciiului ncheiat la 31 decembrie 20XI i c, la acea dat, datoriile curente ale societii depeau activele sale totale cu ZZZ. Aceste condiii, mpreun cu alte aspecte explicate n nota X, indic existena unei incertitudini semnificative care poate genera o ndoial semnificativ cu privire la capacitatea societii de a-i continua activitatea. 33. Dac n situaiile financiare nu este fcut o prezentare adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar, dup caz. Raportul trebuie s cuprind o referire expres la faptul c exist o incertitudine semnificativ care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Urmtorul este un exemplu de paragrafe relevante n cazul exprimrii unei opinii cu rezerve: Contractele de finanare ale Societii expir iar sumele de plat sunt scadente la 19 martie 20X1. Societatea nu a putut s renegocieze sau s atrag alte surse de finanare. Situaia indic existena unei incertitudini semnificative care poate pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea i c implicit aceasta ar putea s fie inapt s realizeze activele i s execute obligaiile sale n cursul desfurrii normale a activitii sale. Situaiile financiare (i notele la acestea) nu prezint acest fapt. n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor cuprinse n paragraful precedent, situaiile financiare ofer o imagine fidel i corect (prezint fidel, n toate aspectele semnificative) a poziiei financiare a Societii la 31 decembrie 20X0 precum i a rezultatelor activitii sale i a fluxurilor sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu... Urmtorul este un exemplu de paragrafe relevante n cazul n care se exprim o opinie contrar: Contractele de finanare ale Societii au expirat iar sumele de plat au fost scadente la 31 decembrie 20X0. Societatea nu a putut s renegocieze sau s atrag alte surse de finanare i are n vederea declararea falimentului. Aceste evenimente indic o incertitudine semnificativ care ar putea pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a-i continua activitatea i c prin urmare va fi inapt s realizeze activele i execute obligaiile sale n cursul desfurrii normale a activitii sale. Situaiile financiare (i notele la acestea) nu prezint acest fapt.

87

n opinia noastr, din cauza omisiunii informaiilor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu ofer o imagine fidel i corect (sau nu prezint n mod corect, n toate aspectele semnificative) a poziiei financiare a Societii la 31 decembrie 20X0 precum i a rezultatelor activitii sale i a fluxurilor sale de numerar pentru exerciiul astfel ncheiat n conformitate cu...(i nu respect) Prezumia inadecvat de continuitate a activitii 34. Dac, n opinia auditorului, entitatea nu va putea s-i continue activitatea, trebuie s exprime o opinie contrar n cazul n care situaiile financiare au fost ntocmite dup principiul continuitii. 35. n cazul n care conducerea a stabilit c principiul continuitii activitii utilizat la elaborarea situaiilor financiare nu este adecvat, situaiile financiare trebuie elaborate dup un principiu alternativ cu autoritate similar. Dac pe baza procedurilor suplimentare de audit aplicate i a informaiilor obinute auditorul stabilete c principiul alternativ este potrivit, el poate emite o opinie fr rezerve, n cazul n care exist o prezentare adecvat, dar poate cere adugarea unui paragraf de evideniere n raport care s atrag atenia utilizatorului asupra acelui principiu. Conducerea nu dorete s efectueze sau s extind evaluarea sa 36. n cazul n care conducerea nu dorete s efectueze sau s extind evaluarea sa atunci cnd i se solicit acest lucru de ctre auditor, acesta din urm trebuie s ia n considerare necesitatea de a modifica raportul su ca o consecin a limitrii sferei de aplicabilitate a activitii sale. ntrziere semnificativ n semnarea sau aprobarea situaiilor financiare 37. Atunci cnd exist o ntrziere semnificativ a semnrii sau aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere dup data bilanului, auditorul analizeaz motivele ntrzierii. Atunci cnd ntrzierea ar putea fi legat de evenimente sau condiii privind evaluarea principiului continuitii, auditorul are n vedere necesitatea de a efectua proceduri de audit suplimentare.

112.

Declaraiile conducerii ca probe de audit si exemplificri privind aceste inscrisuri, conform ISA 580 Declaraiile conducerii (ISA 580).

Declaraiile conducerii ca probe de audit 4. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii cu privire la aspectele semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd, n mod rezonabil, nu se poate atepta s existe alte probe de audit adecvate i suficiente. 5. Declaraiile scrise cerute conducerii pot fi limitate la aspectele care sunt considerate a fi semnificative pentru situaiile financiare, fie n mod individual, fie cumulat. 5a. Auditorul trebuie s obin din partea conducerii declaraii scrise c: (a) Aceasta i asum responsabilitatea pentru conceperea i implementarea controlului intern n scopul prevenirii i detectrii erorilor; i (b) Aceasta consider c efectele denaturrilor necorectate din situaiile financiare care au fost depistate de ctre auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att la nivel individual, ct i cumulat, pentru situaiile financiare considerate ca ntreg. Un rezumat al unor astfel de elemente va trebui anexat sau inclus n declaraiile scrise. 6. Pe parcursul desfurrii unui audit, conducerea face multe declaraii auditorilor, fie nesolicitate, fie ca rspuns la intervievri specifice. Cnd asemenea declaraii sunt fcute cu referire la aspecte care sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul va trebui: (a) S caute probe de audit ce pot fi coroborate cu respectivele declaraii, de la surse din interiorul sau din afara entitii; (b) S evalueze dac declaraiile fcute de conducere par rezonabile i consecvente cu alte probe de audit obinute, inclusiv cu alte declaraii; i (c) S analizeze dac persoanele care fac declaraii sunt bine informate asupra respectivelor aspecte. 7. Declaraiile conducerii nu pot constitui un nlocuitor al altor probe de audit, n privina crora auditorul se ateapt n mod rezonabil a fi disponibile. Dac auditorul nu poate s obin probe de audit adecvate n legtur cu un aspect care are, sau poate avea, un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i o astfel de prob de audit se ateapt s fie disponibil, aceasta va constitui o limitare a sferei angajamentului de audit chiar dac a fost primit o declaraie din partea conducerii cu privire la respectivul aspect. 8. Dac o declaraie din partea conducerii este contrazis de alte probe de audit, auditorul trebuie s investigheze circumstanele i, atunci cnd este necesar, s reexamineze credibilitatea altor declaraii fcute de conducere. Documentarea declaraiilor conducerii 9. O declaraie scris este, de obicei, o prob de audit mai solid dect o declaraie oral i poate lua forma: (a) Unei scrisori de declaraie din partea conducerii; (b) Unei scrisori de la auditor prezentnd nelegerea de ctre acesta a declaraiilor conducerii, n mod corespunztor acceptat i confirmat de conducere; sau

88

Proceselor verbale relevante ale ntrunirilor consiliului director sau a unui organ similar, sau a unei copii semnate a situaiilor financiare. Elementele de baz ale unei scrisori de declaraie din partea conducerii 10. Atunci cnd solicit o scrisoare de declaraie a conducerii, auditorul va cere ca aceasta s fie adresat auditorului, s conin informaiile specificate i s fie datat i semnat n mod corespunztor. 11. O scrisoare de declaraie a conducerii va fi n mod obinuit datat cu aceeai dat ca i raportul auditorului. Totui, n anumite circumstane, o scrisoare de declaraie separat n ceea ce privete tranzaciile specifice sau alte evenimente poate s fie obinut, de asemenea, n cursul desfurrii unui audit sau la o dat ulterioar datei raportului auditorului. 12. O scrisoare de declaraie a conducerii va fi n mod obinuit semnat de membrii conducerii care au responsabilitatea principal n ceea ce privete entitatea i aspectele financiare legate de aceasta (n mod obinuit, directorul executiv i cel financiar), pe baza cunotinelor i convingerilor lor. 13. Msuri ntreprinse n cazul n care conducerea refuz s ofere declaraii 14. n cazul n care conducerea refuz s ofere o declaraie pe care auditorul o consider necesar, acest fapt constituie o limitare a sferei de aplicabilitate a auditului i auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau s declare c se afl n imposibilitatea de a exprima o opinie.

(c)

113. Prezentai

continutul si cerinele principale ale ISA 600 Utilizarea serviciilor unui alt auditor (ISA 600).

1. Cnd auditorul principal folosete munca unui alt auditor, auditorul principal trebuie s determine n ce mod va afecta auditul munca acestui alt auditor. 2. Auditor principal este auditorul care are responsabilitatea pentru raportarea asupra situaiilor financiare ale unei entiti atunci cnd acele situaii financiare cuprind informaii financiare ale uneia sau mai multor componente auditate de un alt auditor. 3. Alt auditor este un auditor, altul dect auditorul principal, care are responsabilitatea raportrii cu privire la informaiile financiare ale unei componente care este cuprins n situaiile financiare auditate de auditorul principal. "Ali auditori" includ firmele afiliate, indiferent dac folosesc sau nu acelai nume, i firmele corespondente, precum i ali auditori fr legtur cu auditorul principal. 4. Component nseamn o divizie, o sucursal, filial, asociere n participaie, societate asociat sau o alt entitate ale crei informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare auditate de auditorul principal. Acceptarea ca auditor principal 5. Auditorul trebuie s ia n considerare dac participarea proprie este suficient pentru a putea s acioneze ca auditor principal. n acest scop auditorul principal va lua n considerare: (a) pragul de semnificaie al prii din situaiile financiare pe care le auditeaz auditorul principal; (b) gradul de cunoatere al auditorului principal n ceea ce privete activitatea componentelor; (c) riscul apariiei denaturrilor semnificative n situaiile financiare ale componentelor auditate de cellalt auditor; i (d) efectuarea de proceduri suplimentare aa cum sunt stabilite n acest ISA n ceea ce privete componentele auditate de cellalt auditor avnd ca rezultat participarea semnificativ a auditorului principal ntr-un astfel de audit. Procedurile auditorului principal 7. Atunci cnd planific utilizarea muncii unui alt auditor, auditorul principal trebuie s ia n considerare competena profesional a acelui alt auditor n contextul misiunii specifice. Unele din sursele de informaii pentru o astfel de evaluare ar putea fi apartenena comun la o organizaie profesional, calitatea comun de membru al unei alte firme sau afilierea la aceasta sau referirea la organizaia profesional creia i aparine cellalt auditor. Aceste surse pot fi suplimentate, atunci cnd este adecvat, cu investigaii realizate n rndul altor auditori, bancheri etc. i cu discuiile purtate cu cellalt auditor. 8. Auditorul principal trebuie s efectueze proceduri pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate care s ateste c munca celuilalt auditor este adecvat scopurilor auditorului principal, n contextul misiunii specifice. 9. Auditorul principal l va informa pe cellalt auditor n urmtoarele privine: (a) cerinele de independen referitoare att la entitate, ct i la component, i va obine declaraii scrise privind conformitatea cu aceste cerine; (b) utilizarea muncii i a raportului celuilalt auditor i va face suficiente demersuri pentru coordonarea eforturilor n stadiul iniial de planificare a auditului. Auditorul principal l va informa pe cellalt auditor despre aspecte cum ar fi acele domenii care solicit o atenie special, procedurile de identificare a tranzaciilor dintre societi din cadrul aceluiai grup care pot necesita prezentare i graficul de timp stabilit pentru finalizarea auditului; i (c) cerinele contabile, de audit i de raportare i va obine declaraii scrise privind conformitatea cu aceste cerine.

89

10. Auditorul principal trebuie s ia n considerare constatrile semnificative ale celuilalt


auditor.

11. Auditorul principal poate considera adecvat s discute cu cellalt auditor i cu managementul

componentei constatrile auditului sau alte aspecte care afecteaz informaiile financiare ale componentei i poate decide, de asemenea, c sunt necesare testri suplimentare ale nregistrrilor sau ale informaiilor financiare ale componentei. Asemenea testri pot fi efectuate, n funcie de mprejurri, de ctre auditorul principal sau de ctre cellalt auditor,. Cooperarea dintre auditori 12. Cellalt auditor, cunoscnd contextul n care auditorul principal va utiliza munca sa, trebuie s coopereze cu auditorul principal. De exemplu, cellalt auditor va atrage atenia auditorului principal asupra oricrui aspect al activitii sale care nu poate fi ndeplinit aa cum a fost cerut. n mod similar, n funcie de considerentele legale i profesionale, cellalt auditor va trebui s fie informat asupra oricror aspecte care atrag atenia auditorului principal i care pot avea o influen important asupra activitii celuilalt auditor. Considerente de raportare 13. Cnd auditorul principal decide c munca celuilalt auditor nu poate fi utilizat i auditorul principal nu a putut executa suficiente proceduri suplimentare n ceea ce privete informaiile financiare ale componentei verificate de ctre cellalt auditor, auditorul principal trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau s declare c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii, deoarece exist o limitare a ariei de aplicabilitate a angajamentului de audit. Divizarea responsabilitii 14. Atunci cnd auditorul principal procedeaz n acest mod, raportul auditorului principal va trebui s indice acest fapt n mod clar i s indice dimensiunea prilor din situaiile financiare auditate de cellalt auditor.

114. Prezentai

coninutul si cerintele principale ale ISA 610 Analizarea activitii de audit intern (ISA 610).

1. Auditorul extern trebuie s analizeze activitile specifice auditului intern i efectele acestora, dac exist, asupra procedurilor de audit extern. 2. Auditul intern nseamn o activitate de evaluare n cadrul unei entiti, activitate care reprezint un serviciu efectuat n favoarea entitii. Funciile sale includ, printre altele, monitorizarea controlului intern. 3. Avnd n vedere faptul c auditorul extern are responsabilitatea exclusiv pentru opinia de audit exprimat i pentru determinarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de audit extern, anumite pri ale activitii de audit intern pot fi utile auditorului extern. Aria de aplicabilitate i obiectivele auditului intern 5. Aria de aplicabilitate i obiectivele auditului intern variaz considerabil i depind de dimensiunea i structura entitii, precum i de cerinele conducerii acesteia. De regul, activitile de audit intern includ unul sau mai multe dintre elementele urmtoare: Monitorizarea controlului intern. Stabilirea sistemelor adecvate de control intern reprezint responsabilitatea conducerii i necesit o atenie continu i corespunztoare. Auditului intern i sunt atribuite de obicei de ctre conducere responsabiliti curente specifice, referitoare la verificarea controalelor, monitorizarea funcionrii lor i exprimarea de recomandri n vederea mbuntirii lor. Examinarea informaiilor financiare i operaionale. Aceste elemente pot include revizuirea mijloacelor utilizate pentru a identifica, msura, clasifica i raporta astfel de informaii, ca i investigarea unor probleme specifice, inclusiv verificarea detaliat a tranzaciilor, soldurilor, i procedurilor. Revizuirea economiei, eficienei i eficacitii operaiunilor, inclusiv a controalelor non-financiare ale unei entiti. Verificarea conformitii cu legi, reglementri i alte cerine externe, precum i cu politicile i directivele manageriale i cu alte cerine interne. Relaia dintre auditul intern i auditorul extern 6. Rolul auditului intern este stabilit de conducere i obiectivele acestuia difer fa de cele ale auditorului extern, care este numit pentru a raporta independent asupra situaiilor financiare. Obiectivele funciei de audit intern variaz n funcie de cerinele conducerii. 7. Oricum, unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor corespunztoare sunt adesea similare i de aceea anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile n determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit extern. 8. Funcia de audit intern este parte component a entitii. Indiferent de gradul de autonomie i de obiectivitatea auditului intern, acesta nu poate s ating acelai grad de independen precum cel solicitat auditorului extern atunci cnd exprim o opinie asupra situaiilor financiare. Auditorul extern este singurul responsabil pentru opinia de audit exprimat i aceast responsabilitate nu este diminuat

90

n nici un fel de folosirea auditului intern. Toate raionamentele referitoare la auditarea situaiilor financiare sunt acelea care aparin auditorului extern. nelegerea i evaluarea preliminar a auditului intern 9. Auditorul extern trebuie s obin o nelegere suficient a activitilor de audit intern pentru a identifica i evalua riscurile existenei unor denaturri semnificative n situaiile financiare i s elaboreze i efectueze proceduri suplimentare de audit. 10. Auditorul extern trebuie s efectueze o evaluare a funciei de audit intern, n cazul n care consider c auditul intern este relevant pentru auditorul extern n evaluarea riscului. 11. Atunci cnd ajunge la o nelegere a funciei de audit intern i se efectueaz o evaluare a acesteia, criteriile importante sunt urmtoarele: (a) Statutul organizaional: statutul specific al funciei de audit intern n cadrul entitii i efectul pe care l are acest statut asupra capacitii funciei de a fi obiectiv. ntr-o situaie ideal, auditul intern va raporta celui mai nalt nivel al conducerii i nu va avea alte responsabiliti operaionale. Orice constrngeri sau restricii exercitate asupra auditului intern de ctre conducere vor trebui atent analizate. Mai precis, este necesar ca auditorii interni s fie liberi s comunice complet cu auditorul extern. (b) Aria de aplicabilitate a funciei: natura i ntinderea misiunilor de audit intern desfurate. Auditorul extern trebuie s analizeze, de asemenea, modul n care conducerea acioneaz la recomandrile auditului intern i cum este susinut cu probe acest lucru. (c) Competena tehnic: dac auditul intern este realizat de persoane ce beneficiaz de o pregtire tehnic adecvat i de expertiz ca auditori interni. Auditorul extern poate, de exemplu, s revizuiasc politicile de angajare i pregtire a persoanelor care se ocup cu auditul intern, precum i experiena i calificarea profesional a acestora. (d) Diligena profesional cuvenit: dac auditul intern este corespunztor planificat, supravegheat, revizuit i documentat. Se va lua n considerare existena manualelor de audit, a programelor i a documentelor de lucru adecvate. Momentul colaborrii i coordonarea 14. Atunci cnd intenioneaz s utilizeze munca auditorului intern, auditorul extern va trebui s s aib n vedere planul auditorului intern pentru perioada respectiv i s l discute ct mai repede posibil. 15. Legtura cu auditul intern este mai eficient atunci cnd ntlnirile au loc la intervale corespunztoare n cadrul perioadei de timp respective. Auditorul extern trebuie s fie informat cu privire la rapoartele relevante de audit intern, s aib acces la acestea i s fie permanent informat asupra oricror aspecte semnificative care intr n atenia auditorului intern i care pot afecta activitatea auditorului extern. n mod similar, auditorul extern trebuie s informeze n mod regulat auditorul intern referitor la orice aspecte semnificative care pot afecta auditul intern. Evaluarea activitii de audit intern 16. Atunci cnd auditorul extern intenioneaz s foloseasc activiti specifice de audit intern, auditorul extern trebuie s evalueze i s aplice proceduri de audit asupra acelor activiti pentru a confirma gradul lor de adecvare pentru scopurile auditorului extern. 17. Evaluarea activitilor specifice de audit intern implic analizarea gradului de adecvare a sferei activitilor i a programelor aferente, precum i analizarea dac evaluarea preliminar a auditului intern rmne adecvat. Aceast evaluare poate include analizarea urmtoarelor fapte: (a) Dac activitatea este efectuat de persoane care au pregtirea tehnic i expertiza adecvat ca auditori interni i dac activitatea asistenilor este supravegheat, verificat i documentat n mod corespunztor; (b) Dac sunt obinute suficiente probe de audit adecvate pentru a putea formula concluzii rezonabile; (c) Dac respectivele concluzii la care s-a ajuns sunt adecvate n mprejurrile respective i dac toate rapoartele ntocmite sunt consecvente cu rezultatele activitii desfurate; i (d) Dac orice excepii sau aspecte neobinuite prezentate de auditul intern sunt rezolvate n mod corect. 18. Natura, durata i ntinderea procedurilor de audit aplicate asupra activitilor specifice desfurate de ctre auditul intern vor depinde de raionamentul auditorului extern cu privire la riscul de denaturare semnificativ a zonei n cauz, de evaluarea funciei de audit intern i de evaluarea activitii specifice efectuate de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include verificarea elementelor deja examinate de auditul intern, examinri ale altor elemente similare i observarea procedurilor de audit intern. 19. Auditorul extern va nregistra concluziile referitoare la activitatea de audit intern care a fost evaluat precum i procedurile de audit care au fost aplicate asupra activitii de audit intern.

115.
Introducere 1.

Prezentai continutul si cerinele principale ale ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert (ISA 620).

Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i de a furniza recomandri cu privire la utilizarea serviciilor unui expert ca prob de audit.

91

2. 3. 4.

n cazul utilizrii serviciilor unui expert, auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit corespunztoare conform crora astfel de servicii sunt adecvate scopului auditului. Expert este un termen ce definete o persoan sau o firm care posed pregtire profesional, cunotine i experien speciale ntr-un anumit domeniu, altul dect cel de contabilitate i audit. Studiile i experiena auditorului i dau acestuia posibilitatea de a cunoate aspecte generale ale afacerii, ns auditorul nu poate avea experiena unei persoane instruite sau calificate pentru a desfura o alt profesie sau ocupaie cum este cea de actuar sau inginer. Un expert poate fi: (a) angajat de ctre entitate; (b) angajat de ctre auditor; (c) salariat al entitii; sau (d) salariat al auditorului. n cazul n care auditorul utilizeaz serviciile unui expert care este angajat n firma de audit, auditorul se va putea baza pe sistemele de recrutare i de pregtire profesionala din cadrul firmei pentru a determina care sunt cunostintele profesionale i competena expertului, aa cum prevede ISA 220 Controlul calitii pentru Auditurile Informaiilor Financiare Istorice i nu va fi necesar s le evalueze el nsui n cadrul fiecrei misiuni de audit.

5.

Determinarea necesitii utilizrii serviciilor unui expert 6. . Astfel de exemple includ urmtoarele: Evaluri ale diferitelor tipuri de active, de exemplu, terenuri i imobile, maini i utilaje, opere de art i pietre preioase. Determinarea cantitilor i a strii fizice a activelor, de exemplu, minerale deinute pe stoc, minerale subterane i rezerve de petrol, precum i durata de via util rmas a mainilor i utilajelor. Determinarea valoric prin utilizarea diferitelor tehnici i metode, de exemplu, o evaluare actuarial. Evaluarea serviciilor efectuate i care urmeaz a fi efectuate conform contractelor n curs de desfurare.

7.

Opinii juridice privind interpretarea contractelor, statutelor i reglementrilor.

Atunci cnd se determin necesitatea utilizrii serviciilor unui expert, auditorul va avea n vedere: Cunotinele i experiena anterioar a echipei misiunii n problema n cauz; Riscul unor denaturri semnificative avnd la baz natura, complexitatea i importana problemei n cauz; i Cantitatea i calitatea altor probe de audit care se ateapt s fie obinute.

Competena i obiectivitatea expertului 8. Atunci cnd se planific utilizarea serviciilor unui expert, auditorul trebuie s evalueze competena profesional a expertului. Aceasta implic luarea n considerare a urmtoarelor aspecte privind expertul: Certificarea profesional sau autorizarea acordat de ctre un organism profesional corespunztor ori apartenena la acesta; i 9. Experiena i reputaia n domeniul n care auditorul caut s obin probe de audit.

Auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului.

10. Riscul ca obiectivitatea unui expert s fie afectat crete atunci cnd expertul este: (a) Angajat de ctre entitate; sau

(b)

Afiliat sub o form sau alta entitii, de exemplu, dac este dependent financiar de entitate, sau are o investiie n entitatea respectiv.

n cazul n care auditorul nu este convins de competena sau obiectivitatea expertului, auditorul trebuie s discute orice rezerv cu conducerea i s ia n considerare dac pot fi obinute suficiente probe de audit adecvate referitoare la serviciile expertului. Aria de aplicabilitate a activitii expertului

11. Auditorul

trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate privind faptul c aria de aplicabilitate a activitii expertului este adecvat pentru scopurile auditului. Probele de audit pot fi obinute printr-o revizuire a termenilor de referin care sunt adesea stabilii de ctre entitate sub

92

forma instruciunilor scrise adresate expertului. Astfel de instruciuni adresate expertului pot acoperi probleme referitoare la: Obiectivele i aria de aplicabilitate a activitii expertului.

O prezentare general a aspectelor specifice pe care auditorul se ateapt ca expertul s le acopere n raportul su. Intenia de utilizare de ctre auditor a serviciilor expertului, inclusiv comunicarea ctre tere pri a identitii expertului i a msurii n care acesta este implicat. Msura n care expertul are acces la evidene i dosare adecvate.

Clarificarea relaiei dintre expert i entitate, dac este cazul. Confidenialitatea cu privire la informaiile entitii. Informaii privind prezumiile i metodele pe care intenioneaz s le utilizeze expertul i concordana acestora cu cele utilizate n perioadele anterioare.

n cazul n care aceste probleme nu sunt stabilite n mod clar n instruciunile adresate n scris expertului, auditorul trebuie s comunice cu expertul n mod direct pentru a obine probe de audit n acest sens. Evaluarea serviciilor expertului 12. Auditorul trebuie s evalueze gradul de adecvare a serviciilor expertului ca prob de audit referitoare la aseriunea analizat Aceasta va implica s se evalueze dac esena constatrilor expertului este reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare sau susine aseriunile privind situaiile financiare, precum i luarea n considerare a aspectelor privind: Sursa de informaii utilizat; Prezumiile i metodele utilizate i concordana acestora cu cele utilizate n perioadele anterioare; i

Rezultatele obinute de expert n lumina cunoaterii generale a clientului de ctre auditor i a rezultatelor altor proceduri de audit.

13. Atunci

cnd se analizeaz dac sursa de informaii utilizat de ctre expert este adecvat n mprejurrile respective , auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele proceduri: (a) Efectuarea de investigrii cu privire la procedurile ntreprinse de ctre expert pentru a stabili dac sursa de informaii utilizat este suficient, relevant i corect; i (b) Revizuirea sau testarea informaiilor utilizate de ctre expert.

14. Totui, va fi necesar ca auditorul s neleag prezumiile i metodele utilizate i s analizeze dac acestea sunt adecvate i rezonabile, n baza cunotinelor pe care auditorul le are cu privire la domeniul respectiv de activitate i n baza rezultatelor altor proceduri de audit.

15. n

cazul n care rezultatele serviciilor expertului nu ofer suficiente probe de audit adecvate sau dac rezultatele nu sunt n concordan cu alte probe de audit, auditorul trebuie s rezolve aceast problem. Acest lucru poate implica discuii cu entitatea i cu expertul, aplicarea unor proceduri suplimentare de audit, inclusiv posibilitatea angajrii unui alt expert sau modificarea raportului auditorului.

Referire la serviciile unui expert n raportul auditorului 16. n cazul elaborrii unui raport de audit nemodificat, auditorul nu trebuie s fac referire la serviciile expertului. O astfel de referire poate fi greit neleas ca fiind o opinie cu rezerve a auditorului sau o mprire a responsabilitii, nici una din acestea nefiind intenionat. 17. n cazul n care, ca rezultat al serviciilor expertului, auditorul decide emiterea unui raport de audit modificat, n anumite situaii poate fi oportun ca pentru explicarea naturii modificrii s se fac referire la serviciile expertului, sau s le prezinte

116.

Care sunt cerinele principale privind raportul auditorului cu privire la situatiile financiare (cadrul de raportare financiar-contabil aplicabil, formarea /fundamentarea opiniei), potrivit ISA 700 (revizuit) Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general (ISA 700)?

Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare 4. Raportului auditorului e necesar s conin o expresie clar a opiniei auditorului cu privire la situaiile financiare .

93

5.

Dup cum e stipulat n cadrul ISA 200, obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului de a-i exprima o opinie dac situaiile financiare sunt pregtite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Raportul stipuleaz dac situaiile financiare ofer o imagine fidel sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Aceste formulri ofer o imagine fidel i prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative sunt echivalente. Care din cele dou formulri s fie folosit ntr-o jurisdicie anume, va fi stabilit de legile sau reglementrile referitoare la auditul situaiilor financiare din jurisdicia respectiv, sau de practica stabilit n acea jurisdicie. Cnd formularea prescris de legi sau reglementri difer semnificativ de cea stipulat n paragraful 6, auditorul trebuie s analizeze dac exist vreun risc ca utilizatorii s neleag greit asigurarea realizat printr-un audit al situaiilor financiare Cadrul de raportare financiar aplicabil Raionamentul auditorului referitor la faptul c situaiile financiare ofer o imagine fidel sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative este realizat n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil. Referitor la situaiile financiare care intr n aria de aplicabilitate a acestui ISA, aplicarea unui cadru de raportare financiar determinat ca acceptabil pentru declaraiile financiare cu scop general va avea ca rezultat, de obicei, situaii financiare care ofer o imagine fidel. Auditorul ar trebui s evalueze concluziile rezultate pe baza probelor obinute n urma auditului ca baz pentru elaborarea unei opinii cu privire la situaiile financiare. Cnd elaboreaz o opinie cu privire la situaiile financiare, auditorul evalueaz dac, pe baza probelor de audit obinute, exist o asigurare rezonabil conform creia situaiile financiare luate n ansamblu nu conin denaturri semnificative. Aceasta implic concluzionarea dac s-au obinut probe de audit suficiente i adecvate care s reduc riscul existenei unor denaturri semnificative n cadrul situaiilor financiare la un nivel acceptabil de sczut i s evalueze efectele denaturrilor necorectate identificate. Elaborarea opiniei cu privire la faptul dac situaiile financiare ofer o imagine fidel sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, implic s se evalueze dac elaborarea i prezentarea situaiilor financiare s-a realizat n conformitate cu cerinele specifice cadrului de raportare financiar aplicabil. Aceast evaluare include i luarea n calcul dac, n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil: (a) (b) Politicile contabile selectate i aplicate sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar i sunt adecvate n circumstanele date; Estimrile contabile realizate de conducere sunt rezonabile n circumstanele date; Informaiile prezentate n situaiile financiare, inclusiv politicile contabile, sunt relevante, realizabile, comparabile i uor de neles; i Situaiile financiare cuprind suficiente informaii publicate care s i ajute pe utilizatori s neleag efectul tranzaciilor semnificative i al evenimentelor asupra informaiilor cuprinse n situaiile financiare, de exemplu, n cazul situaiilor financiare elaborate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), a poziiei financiare, a performanei financiare, precum i a fluxurilor de trezorerie. Circumstane extrem de rare n care aplicarea cadrului de raportare financiar are ca rezultat situaii financiare care induc n eroare

6.

7.
8. 9.

10.

Formarea opiniei cu privire la situaiile financiare

11. 12.

13.

(c) (d)

117. Care trebuie s fie coninutul elementelor (paragrafelor) raportului auditorului potrivit ISA 700, privind titlul, destinatarul, paragraful introductiv i responsabilitatea conducerii. Elemente ale Raportului auditorului n cadrul unui audit realizat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

(a)
(b) (c) (d) (e) (f)

Titlu; Destinatar; Paragraf introductiv; Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare; Responsabilitatea auditorului; Opinia auditorului;

94

(g) (h) (i) (j) Titlul 16. 17.

Alte responsabiliti de raportare; Semntura auditorului; Data raportului auditorului; i Adresa auditorului.

Raportul auditorului ar trebui s conin un titlu care s indice n mod clar c este raportul unui auditor independent Un titlu care s indice c raportul este al unui auditor independent, de exemplu, Raportul Auditorului Independent, afirm c auditorul a ntrunit toate cerinele etice relevante cu privire la independen i, ca urmare, face distincia ntre un raport al unui auditor independent i un raport ntocmit de altcineva. Raportul auditorului trebuie adresat dup cum este cerut de circumstanele specifice misiunii. Legile i reglementrile naionale specific deseori destinatarul raportului auditorului cu privire la situaiile financiare cu scop general din jurisdicia respectiv. De obicei, raportului auditorului cu privire la situaiile financiare cu scop general este adresat acelora pentru care raportul este elaborat, de obicei fie acionarilor, fie celor nsrcinai cu guvernana entitii ale crei situaii financiare sunt auditate. Paragraful introductiv al raportului auditorului trebuie s identifice entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate i s menioneze c situaiile financiare au fost auditate. Paragraful introductiv trebuie, de asemenea:

Destinatarul

20. 21.

Paragraful introductiv 22.

(a)
(b) (c)

S identifice titlul fiecrei situaii financiare care cuprinde setul complet de situaii financiare; S se refere la sinteza politicilor contabile semnificative precum i la alte note explicative; i S specifice data i perioada acoperit de situaiile financiare.

Responsabilitatea conducerii cu privire la situaiile financiare 28. Raportul auditorului trebuie s menioneze c responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar revine conducerii i c aceasta implic: Conceperea, implementarea i meninerea unui sistem de control intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel de situaii financiare ce nu conin denaturri semnificative fie datorate fraudei, fie datorate erorii; Selectarea i aplicarea politicilor de contabilitate adecvate; i Realizarea unor estimri contabile rezonabile n circumstanele date. 29. Situaiile financiare sunt declaraii ale conducerii. Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. De exemplu, n cazul n care situaiile financiare sunt elaborate n conformitate cu IFRS, conducerea este responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare care prezint n mod fidel poziia financiar, performana financiar, precum i fluxurile de trezorerie ale entitii n conformitate cu IFRS. Pentru a ndeplini aceast responsabilitate, conducerea elaboreaz i implementeaz un sistem de control intern pentru a preveni sau detecta i corecta denaturrile datorate fie fraudei, fie erorii, pentru a asigura credibilitatea raportrii financiare a entitii. ntocmirea situaiilor financiare cere conducerii s utilizeze raionamentul n realizarea estimrilor contabile care sunt rezonabile n circumstanele date, precum i s selecteze i s aplice politicile contabile adecvate. Aceste raionamente se fac n contextul cadrului aplicabil de raportare financiar.

118. Care trebuie s fie coninutul elementelor (paragrafelor) raportului auditorului, potrivit ISA 700 , privind responsabilitatea i opinia auditorului, alte aspecte i responsabilitai de raportare, respectiv semntura i data raportului? Responsabilitatea auditorului - Raportului auditorului trebuie s menioneze c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare n baza auditului efectuat. Raportul auditorului menioneaz c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare n baza auditului efectuat, pentru a o diferenia de responsabilitatea conducerii de ntocmire i prezentare fidel a situaiilor financiare. Raportului auditorului trebuie s menioneze c auditul a fost realizat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Raportul auditorului trebuie, de asemenea, s explice c respectivele standarde cer ca auditorul s se conformeze cerinelor etice i c auditorul planific i realizeaz auditul astfel nct s obin o asigurare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare nu prezint denaturri semnificative. Referirile la standardele folosite informeaz cititorul c auditul a fost realizat n

95

conformitate cu standardele prestabilite. ISA 200 specific care sunt cerinele referitoare la realizarea unui audit n conformitate cu ISA. Paragraful 14 al respectivului ISA explic faptul c auditorul nu poate considera auditul ca fiind realizat n conformitate cu ISA dect dac s-a conformat n totalitate cu toate ISA relevante pentru audit. Raportului auditorului trebuie s descrie un audit prin menionarea urmtoarelor: Un audit implic folosirea de proceduri n vederea obinerii probelor de audit referitoare la sume i alte informaii publicate n situaiile financiare; Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative datorate fie fraudei, fie erorii. n evaluarea acestor riscuri, auditorul analizeaz sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitii, pentru a elabora procedurile de audit corespunztoare circumstanelor date, dar fr a avea scopul de a-i exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. n situaia n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a-i exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern, coroborat cu auditul situaiilor financiare, auditorul trebuie s omit fraza n care menioneaz c analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; i Un audit trebuie s includ, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite, ct de rezonabile sunt estimrile contabile efectuate de ctre conducere, precum i prezentarea global a situaiilor financiare. 38Raportul auditorului trebuie s precizeze c auditorul consider c probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru elaborarea opiniei auditorului. Opinia auditorului - O opinie fr rezerve trebuie exprimat cnd auditorul concluzioneaz c situaiile financiare ofer o imagine fidel sau sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Cnd se exprim o opinie fr rezerve, paragraful referitor la opinie din raportul auditorului trebuie s menioneze opinia auditorului conform creia situaiile financiare ofer o imagine fidel sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar (exceptnd cazul n care auditorului i este cerut de prevederi legale sau de reglementri s foloseasc o formulare diferit pentru formularea opiniei, caz n care trebuie folosit formularea desemnat). Cnd Standardele Internaionale de Raportare Financiar sau Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public nu sunt folosite drept cadru de raportare financiar, referirea la cadrul de raportare financiar n formularea opiniei trebuie s identifice jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar. . Auditorul identific cadrul aplicabil de raportare financiar n termeni precum: n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sau n conformitate cu principiile contabile general acceptate n ara X 44. Cnd cadrul aplicabil de raportare financiar cuprinde cerine legale i reglementatorii, auditorul identific cadrul aplicabil de raportare financiar n termeni precum: n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cerinele cuprinse n Legea societilor comerciale din ara X. Alte aspecte - 45. Standardele, legile sau practica general acceptat ntr-o jurisdicie poate cere sau permite auditorului s descrie aspecte care s furnizeze explicaii suplimentare cu privire la responsabilitile auditorului n cadrul auditului situaiilor financiare sau cu privire la raportul auditorului referitor la acestea. Asemenea descrieri pot fi realizate n paragrafe distincte dup exprimarea opiniei auditorului. Alte responsabiliti de raportare Cnd auditorul se refer la alte responsabiliti de raportare n cadrul raportului auditorului cu privire la situaiile financiare, aceste alte responsabiliti de raportare trebuie tratate ntr-o seciune distinct a raportului, dup paragraful referitor la opinie. Auditorul trateaz aceste alte responsabiliti de raportare ntr-o seciune distinct a raportului pentru a le diferenia n mod clar de responsab. auditorului i de opinia cu privire la sit.financiare. Semntura auditorului - Raportul auditorului trebuie semnat. Semntura auditorului reprezint numele firmei de audit, numele personal al auditorului, sau ambele, dup cum este cerut de jurisdicia respectiv. Pe lng semntura auditorului, n anumite jurisdicii, auditorului i se poate cere s-i declare desemnarea contabil profesional sau faptul c auditorul sau firma, dup caz, au fost recunoscui de autoritatea de liceniere adecvat din jurisdicia respectiv. Data raportului auditorului - Auditorul trebuie s dateze raportul cu privire la situaiile financiare nu mai devreme de data la care auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate n virtutea crora s i poat fundamenta opinia cu privire la situaiile financiare. Probele de audit suficiente i adecvate ar trebui s includ probe conform crora a fost elaborat setul complet al situaiilor financiare ale entitii, iar autoritatea recunoscut a declarat c i asum responsabilitatea pentru acestea. Adresa auditorului Raportul ar trebui s specifice locaia din ara sau jurisdicia n care auditorul i desfoar activitatea. 119. Care sunt cerinele ISA 700 privind auditurile (rapoartele) realizate att n conformitate cu ISA ct i cu standardele de audit ale unei ri sau jurisdicii specifice i respectiv n ceea ce privete informaiile suplimentare neauditate prezentate alturi de situaiile financiare auditate? Raportul auditorului privind auditurile realizate n conformitate att cu ISA, ct i cu Standardele de Audit ale unei ri sau jurisdicii specifice. Auditorul poate realiza auditul n conformitate att cu ISA, ct i cu standardele de audit ale unei ri sau jurisdicii specifice (n scopul acestui ISA vor fi denumite standarde naionale de audit). Raportului auditorului trebuie s precizeze c auditul a fost realizat

96

n conformitate cu Standardele Intenionale de Audit numai cnd auditorul s-a conformat n totalitate cu Standardele Intenionale de Audit relevante pentru audit. Auditorul poate face referire la realizarea auditului n conformitate cu ISA dar i cu standardele naionale de audit atunci cnd auditorul se conformeaz cu fiecare ISA relevant pentru audit i realizeaz toate procedurile de audit suplimentare necesare pentru a se conforma cu standardele relevante pentru acea jurisdicie sau ar. O referire att la ISA, ct i la standardele naionale de audit nu este adecvat dac exist un conflict ntre cerinele de raportare cu privire la raportul auditorului conform ISA i conform standardelor naionale de audit care afecteaz opinia auditorului sau necesitatea de a include un paragraf de evideniere a unui aspect n anumite circumstane. Cnd raportul auditorului face referire att la Standardele Internaionale de Audit ct i la Standardele de Audit ale unei ri sau jurisdicii specifice, raportul auditorului trebuie s identifice jurisdicia ori ara de origine a standardelor de audit. Cnd auditorul ntocmete raportul folosind structura sau formularea specificat de legea, reglementrile sau standardele de audit ale jurisdiciei sau rii respective, raportului auditorului trebuie s se refere la audit ca fiind elaborat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i standardele de audit ale jurisdiciei sau rii n cauz, numai dac raportul auditorului include, ca minim, fiecare din urmtoarele elemente: (a) Un titlu; (b) Un destinatar, dup cum este cerut de circumstanele misiunii; (c) Un paragraf introductiv care identific situaiile financiare auditate; (d) O descriere a responsabilitii conducerii fa de ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare; (e) O descriere a responsabilitii auditorului de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare i aria de aplicabilitate a auditului, care include: (i) O referire la Standardele Internaionale de Audit i jurisdiciei sau rii respective, i standardele de audit ale

(ii) O descriere a activitii pe care un auditor o realizeaz n cadrul unui audit. (f) Un paragraf de opinie coninnd exprimarea opiniei cu privire la situaiile financiare i o referire la cadrul aplicabil de raportare financiar folosit pentru elaborarea situaiilor financiare (incluznd identificarea rii de origine a cadrului de raportare financiar cnd nu sunt folosite Standardele Internaionale de Raportare Financiar sau Standardele Internaionale de Contabilitate n Sectorul Public); Semntura auditorului; Data raportului auditorului; i Adresa auditorului.

(g) (h) (i)

Informaii suplimentare neauditate prezentate alturi de situaiile financiare auditate. Auditorul trebuie s fie ncreztor c orice informaie suplimentar prezentat mpreun cu situaiile financiare la care nu face referire opinia auditorului este difereniat n mod clar de situaiile financiare auditate. Dac auditorul concluzioneaz c n prezentarea fcut de entitate informaiile suplimentare neauditate nu sunt suficient de bine difereniate de situaiile financiare auditate, auditorul trebuie s explice n raportului auditorului c respectiva informaie nu a fost auditat. Faptul c informaiile suplimentare sunt neauditate nu l exonereaz pe auditor de responsabilitatea de a parcurge informaiile n vederea identificrii inconsecvenelor semnificative cu situaiile financiare auditate. Responsabilitile auditorului cu privire la informaiile suplimentare neauditate sunt n conformitate cu cele descrise n ISA 720, Alte informaii din documentele cuprinznd situaii financiare auditate. 120. Care sunt cerinele ISA 701 Modificri ale raportului auditorului independent (ISA 701) privitor la situaiile care nu afecteaza i respectiv la aspectele care afecteaza opinia auditorului? Situatii care nu afecteaz opinia auditorului

97

5. n anumite circumstante, raportul unui auditor poate fi modificat prin adugarea unui paragraf de evidentiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afecteaz situatiile financiare si care este inclus ntr-o not la situatiile financiare, care prezint problema mai pe larg. Adugarea unui astfel de paragraf de evidentiere a aspectelor nu afecteaz opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful s fie inclus dup paragraful referitor la opinie, dar nainte de sectiunea referitoare la orice alte responsabilitti de raportare, dac este cazul. Paragraful de evidentiere a aspectelor, de regul, va face referire la faptul c opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve n aceast privint. 6. Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problem de continuitate a activittii. 7. Auditorul trebuie s aib n vedere modificarea raportului auditorului prin adugarea unui paragraf, n cazul n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de continuitate a activittii), a crei rezolutie depinde de evenimente viitoare si care poate afecta situatiile financiare. O incertitudine este un aspect a crui rezolvare depinde de actiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entittii, dar care pot afecta situatiile financiare. 8. O ilustrare a unui paragraf de evidentiere a unui aspect, n cazul unei incertitudini semnificative n raportul auditorului, este urmtoarea: Fr a exprima o opinie cu rezerve, atragem atentia asupra Notei X din situatiile financiare. Compania este dat n judecat fiind acuzat de nclcarea unor drepturi de licent, cerndu-se plata redeventelor sI a daunelor interese. Compania a ntreprins o actiune de ntmpinare sI au avut loc audieri preliminare, fiind n desfsurare procese n cazul ambelor actiuni. n prezent nu pot fi determinate rezultatele, iar n situatiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligatiile ce pot rezulta. (O ilustrare a unui paragraf de evidentiere a aspectelor referitoare la principiul continuittii activittii este prezentat n Standardul de audit 570 Principiul continuittii activittii.) 9. Adugarea unui paragraf de evidentiere a aspectelor privind principiul continuittii activittii sau o incertitudine semnificativ este, de regul, adecvat pentru a fi ndeplinite responsabilittile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totusi, n cazuri extreme, cum ar fi situatiile care implic incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul poate considera adecvat s exprime o imposibilitate de emitere a unei opinii n loc de a aduga un paragraf de evidentiere a aspectelor. 10. n plus fat de folosirea unui paragraf de evidentiere a aspectelor care afecteaz situatiile financiare, auditorul poate, de asemenea, s modifice raportul de audit utiliznd un paragraf de evidentiere, de preferat dup paragraful referitor la opinie, dar nainte de sectiunea referitoare la orice alte responsabilitti de raportare, dac este cazul pentru alte aspecte dect cele ce afecteaz situatiile financiare. De exemplu, dac este necesar amendarea altor informatii dintrun document ce contine situatii financiare auditate, iar entitatea refuz aceasta, auditorul va avea n vedere includerea n raportul su a unui paragraph de evidentiere care s descrie inconsistenta semnificativ. 121. Care sunt situaiile din care poate rezulta o alt opinie dect cea fr reserve, prin limitarea ariei (sferei) de aplicabilitate a auditului i/sau datorit unor dezacorduri cu conducerea, potrivit cerinelor i exemplificrilor din ISA 701? Situatii din care poate rezulta o alt opinie dect cea fr reserve. Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului 16. Limitarea ariei de aplicabilitate a activittii auditorului poate fi impus uneori de ctre entitate (de exemplu, atunci cnd termenii misiunii specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de audit pe care o consider ca fiind necesar). Totusi, atunci cnd limitarea inclus n termenii unei propuneri de misiune este de asa natur nct auditorul consider c se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii, auditorul, de regul, nu va accepta un angajament limitat n acest mod ca un angajament de audit, dect dac este impus prin statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci cnd limitarea ncalc obligatiile statutare ale auditorului. 17. O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impus de circumstante (de exemplu, atunci cnd numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O limitare poate s apar, de asemenea, atunci cnd, conform opiniei auditorului, evidentele contabile sunt necorespunztoare sau atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea de a desfsura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. n aceste circumstante, auditorul va ncerca s desfsoare proceduri alternative rezonabile pentru a obtine probe de audit adecvate sI suficiente pentru a sustine o opinie fr rezerve. 18. Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activittii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilittii de exprimare a unei opinii, raportul auditorului trebuie s prezinte limitarea si s indice posibilele ajustri ale situatiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare dac respectiva limitare nu ar fi existat. 19. Exemplificri ale acestor probleme sunt prezentate mai jos: Limitarea ariei de aplicabilitate opinie cu reserve - .. Nu am urmrit inventarierea faptic a stocurilor fizice, asa cum se prezint la data de 31 decembrie 20X1, deoarece aceast dat a

98

fost anterioar perioadei n care noi am fost initial angajati ca auditori ai societtii. Datorit naturii evidentelor societtii, nu am fost convinsi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit. n opinia noastr, cu exceptia efectelor unor ajustri, care poate s-ar fi constatat ca fiind necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantittilor de stocuri fizice, situatiile financiare prezint o imagine fidelrestul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie, paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Limitarea ariei de aplicabilitate imposibilitatea de a exprima o opinie Am fost angajati s auditm situatiile financiare anexate ale Societtii ABC, care cuprind bilantul ntocmit pentru data de 31 decembrie 20X1, contul de rezultate, situatia variatiei capitalurilor si situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la acea dat, precum si o sintez a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Conducerea este responsabil pentru (restul formulrii este conform cu cea ilustrat n paragraful privitor la responsabilitatea conducerii vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). (Se omite formularea prin care se stabileste responsabilitatea pentru auditor) (Paragraful n care se discut aria de aplicabilitate a auditului va fi omis sau modificat n concordant cu circumstantele respective.) (Se adaug paragraful n care se discut limitarea ariei de aplicabilitate, dup cum urmeaz: Nu am putut urmri toate inventarele fizice si confirma conturile de creante datorit limitrilor n aria de aplicabilitate a activittii noastre impuse de societate.) Datorit semnificatiei aspectelor discutate n paragraful precedent, nu exprimm o opinie cu privire la situatiile financiare. Dezacordul cu conducerea 20. Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informatiilor n situatiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. 21. Exemplificarea acestor aspecte este prezentat mai jos. Dezacordul asupra politicilor contabile Metod contabil necorespunztoare Opinie cu rezerve Conform celor prezentate n nota X la situatiile financiare, n situatiile financiare nu a fost prezentat nici o amortizare, practic ce, n opinia noastr, nu este n concordant cu Standardele Internationale de Raportare Financiar. Suma prevzut pentru anul ncheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie s fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri si 20% pentru echipamentele industriale. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat de xxx, iar pierderea anual si deficitul cumulate trebuie s creasc cu X si, resp., cu X. n opinia noastr, cu exceptia efectului asupra situatiilor financiare al problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situatiile financiare prezint o imagine fidel(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Dezacordul asupra politicilor contabile prezentare a informatiilor necorespunztoare Opinie cu rezerve .. La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri n valoare de xxx, n scopul de a finanta dezvoltarea firmei. Contractul de vnzare restrictioneaz plata dividendelor viitoare aferente veniturilor realizate dup 1 decembrie 19X1. n opinia noastr, prezentarea acestei informatii este cerut de 1. n opinia noastr, cu exceptia omisiunii informatiilor incluse n paragraful precedent, situatiile financiare prezint o imagine fidel(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Dezacordul asupra Politicilor Contabile Prezentare a informatiilor necorespunztoare Opinie contrar . (Paragraf(paragrafe) n care se discut dezacordul.) n opinia noastr, datorit efectelor aspectelor discutate n paragraful (paragrafele) precedent(e), situatiile financiare nu prezint o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societtii la 20 decembrie 19X1, a performantei financiare si a fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la data respectiv, n conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiar. 122. Cum poate determina importana relativ (pragul de semnificaie) a unor sume din situaiile financiare, tipul de opinie de audit i ce aspecte analizeaz auditorul cnd decide n acest sens , potrivit lui A.A.Arens, J.K.Loebbecke i alii Audit. O abordare integrat (Cap. 3 Rapoartele de audit)? Tipurile de rapoarte de audit: 1. opinie fr rezerve 2. opinie cu rezerve 3. imposibilitatea de exprimare a unei opinii

99

4. opinie contrar Analiza auditorului se face de fapt n cadrul Pragului de semnificaie, rezultatul analizei l reprezint tipul de opinie de audit. Factori ce sunt analizai: 1. sumele sunt semnificative sau nu 2. sumele sunt semnificative dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu 3. sumele sunt ntr-att de semnificative nct imaginea fidel a situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic Structura decizional a auditorului n funcie de pragul de semnificaie: 1. nerespectarea principiilor contabile sau a cadrului de raportare: i. valoarea bneasc n raport cu o baz de referin ii. caracterul cuantificabil iii. natura elementului existena sau inexistena unei limitri n ce privete sfera de cuprindere a activitii de audit i. limitarea sferei asupra unui element bilanier care este semnificativ ii. limitarea sferei asupra unui element bilanier care este nesemnificativ Observaie: limitarea poate fi : 1. impus de client ; 2. datorit unor condiii n afara controlului clientului sau auditorului. Procesul decizional folosit de auditori pentru a alege raportul de audit potrivit: 1. determin dac exist vreo condiie care impune abaterea de la un raport fr rezerve ; 2. determin ct de semnificativ este fiecare condiie 3. decide asupra tipului de raport adecvat pentru condiia respectiv, innd cont de semnificaia ei 4. ntocmirea raportului de audit 123. Care este responsabilitatea auditorului i care sunt regulile de raportare aplicabile de ctre acesta, inclusiv n cazul n care este auditor nou, privind cifrele corespondente, potrivit ISA 710 Date comparative (ISA 710)? Cifre corespondente - Responsabilitatea auditorului - Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate, care s ateste c cifrele corespondente ndeplinesc cerinele cadrului general aplicabil de raportare financiar. Procedurile de audit efectuate asupra cifrelor corespondente sunt mult mai reduse n comparaie cu procedurile pentru auditul cifrelor perioadei curente i, n mod normal, se limiteaz la a asigura raportarea corect i clasificarea adecvat a cifrelor corespondente. Acest fapt presupune ca auditorul s evalueze dac: politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt n concordan cu cele aferente perioadei curente sau dac au fost realizate modificri i/ sau prezentri de informaii corespunztoare; i dac cifrele corespondente sunt n concordan cu sumele i alte prezentri de informaii din perioadele anterioare sau dac au fost realizate modificri i/ sau prezentri adecvate de informaii. n cazul n care situaiile financiare anterioare perioadei au fost auditate de ctre un alt auditor, noul auditor evalueaz dac cifrele corespondente ndeplinesc condiiile specificate n paragraful 6 de mai sus i, de asemenea, urmrete instruciunile din ISA 510 Angajamente iniiale Solduri de deschidere. Atunci cnd situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate, noul auditor evalueaz dac cifrele corespondente ndeplinesc condiiile specificate n paragraful 6 de mai sus i, de asemenea, urmrete recomandrile din ISA 510 Angajamente iniiale Solduri de deschidere. Dac auditorul, atunci cnd desfoar auditul perioadei curente, sesizeaz o posibil denaturare semnificativ n cadrul cifrelor corespondente, el va efectua proceduri suplimentare de audit n conformitate cu circumstanele existente. Raportare - n situaia n care datele comparative sunt prezentate ca fiind cifre corespondente, auditorul trebuie s emit un raport de audit n care datele comparative nu sunt identificate n mod special, datorit faptului c opinia auditului se refer la situaiile financiare aferente perioadei curente pe ansamblu, incluznd cifrele corespondente. n cazul n care raportul auditorului asupra perioadei anterioare, aa cum a fost emis anterior, include o opinie cu rezerve, una contrar sau declar imposibilitatea de a exprima o opinie, iar aspectul care a determinat apariia modificrii este: Nerezolvat i determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie, de asemenea, s fie modificat n ceea ce privete cifrele corespondente; sau Nerezolvat, dar nu determin modificarea raportului auditorului n ceea ce privete cifrele aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie s fie modificat n ceea ce privete cifrele corespondente. Atunci cnd raportul auditorului asupra perioadei anterioare, aa cum a fost emis anterior, include o opinie cu rezerve, una contrar sau declar imposibilitatea de a exprima o opinie, iar aspectul care a determinat apariia modificrii este soluionat i reflectat corespunztor n cadrul situaiilor financiare raportul curent nu 2.

100

se refer, n mod normal, la modificarea anterioar. Totui, dac aspectul este semnificativ pentru perioada curent, auditorul poate include un paragraf de evideniere a aspectului respectiv. n procesul de auditare a situaiilor financiare aferente perioadei curente, auditorul, n anumite circumstane neobinuite, poate sesiza o denaturare semnificativ care afecteaz situaiile financiare ale perioadei anterioare pentru care a fost emis anterior un raport nemodificat. n astfel de circumstane, auditorul trebuie s ia n considerare recomandrile cuprinse n ISA 560 Evenimente ulterioare i: n cazul n care situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost revizuite i emise din nou mpreun cu un nou raport al auditorului, acesta trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate precum c cifrele corespondente sunt n concordan cu situaiile financiare revizuite; sau n cazul n care situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost revizuite i emise din nou, iar cifrele corespondente nu au fost retratate n mod corespunztor i/sau nu au fost realizate prezentrile de informaii corespunztoare, auditorul trebuie s emit un raport modificat asupra situaiilor financiare aferente perioadei curente modificate n ceea ce privete cifrele corespondente incluse n acestea. Auditor nou Cerine suplimentare Situaii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor. n unele jurisdicii, noul auditor poate, n cadrul raportului su pentru perioada curent, s se refere la raportul auditorului anterior n ceea ce privete cifrele corespondente. n situaia n care auditorul decide s fac referire la alt auditor, raportul noului auditor trebuie s indice: Faptul c situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de ctre un alt auditor; Tipul de raport emis de ctre auditorul anterior i, n cazul n care raportul a fost modificat, motivele pentru care a fost modificat; i Data acelui raport. Situaii financiare neauditate aferente perioadei anterioare n cazul n care situaiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor trebuie s menioneze n cadrul raportului su c cifrele corespondente sunt neauditate. Totui, o astfel de declaraie nu scutete auditorul de cerina de a efectua proceduri corespunztoare de audit n ceea ce privete soldurile de deschidere ale perioadei curente. Se ncurajeaz precizarea clar, n cadrul situaiilor financiare, a faptului c cifrele corespondente nu sunt auditate. n situaiile n care noul auditor identific faptul c cifrele corespondente sunt n mod semnificativ denaturate, acesta trebuie s solicite conducerii revizuirea cifrelor corespondente sau, n cazul n care conducerea refuz s realizeze acest lucru, s modifice n mod corespunztor raportul. 124. Care este responsabilitatea auditorului, inclusiv n cazul auditorului nou i ce reguli de raportare trebuie s aplice acesta, privind situaiile financiare comparative, potrivit ISA 710? Situaii financiare comparative Responsabilitile auditorului Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente conform crora situaiile financiare comparative ndeplinesc cerinele cadrului general aplicabil de raportare financiar. Acest fapt presupune ca auditorul s evalueze dac: politicile contabile aferente perioadei anterioare sunt consecvente cu cele ale perioadei curente sau dac au fost realizate modificrile i/sau prezentrile de informaii corespunztoare; i cifrele prezentate aferente perioadei anterioare sunt n conformitate cu sumele i alte prezentri de informaii prezentate n perioada anterioar sau dac au fost realizate modificrile i/sau prezentrile de informaii corespunztoare. n cazul n care situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de ctre un alt auditor, noul auditor evalueaz dac situaiile financiare comparative ndeplinesc condiiile specificate n paragraful 20 de mai sus i, de asemenea, urmrete recomandrile cuprinse n ISA 510. Atunci cnd situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate, noul auditor evalueaz dac situaiile financiare comparative ndeplinesc condiiile specificate n paragraful 20 de mai sus i, de asemenea, urmrete recomandrile cuprinse n ISA 510. Dac auditorul, atunci cnd desfoar auditul perioadei curente, sesizeaz o posibil denaturare semnificativ n cadrul cifrelor aferente anului anterior, atunci va efectua proceduri suplimentare de audit adecvate circumstanelor existente. Raportare Atunci cnd datele comparativele sunt prezentate sub form de situaii financiare comparative, auditorul trebuie s emit un raport n care datele comparative sunt identificate n mod specific, pentru c opinia auditului este exprimat individual pentru situaiile financiare ale fiecrei perioade prezentate. Datorit faptului c raportul auditorului asupra situaiilor financiare comparative se aplic situaiilor financiare individuale prezentate, auditorul poate exprima o opinie cu rezerve sau una contrar, poate declara imposibilitatea exprimrii unei opinii sau poate include un paragraf de evideniere a aspectelor, n ceea ce privete una sau mai multe situaii financiare aferente uneia sau mai multor perioade, n paralel cu emiterea unui raport diferit asupra celorlalte situaii financiare. Atunci cnd raporteaz asupra situaiilor financiare ale perioadei anterioare n acelai timp cu efectuarea auditului pentru anul n curs, dac opinia n legtur cu aceste situaii financiare ale perioadei anterioare este diferit de opinia anterior exprimat, auditorul trebuie s prezinte motivele eseniale pentru aceast diferen ntr-un paragraf de evideniere. Aceast situaie poate aprea atunci cnd auditorul constat

101

anumite circumstane sau evenimente ce afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale unei perioade anterioare n timpul auditrii perioadei curente. Auditor nou Cerine suplimentare Situaii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor n situaia n care situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de un alt auditor, auditorul anterior poate emite din nou raportul de audit aferent perioadei anterioare, noul auditor procednd numai la raportarea aferent perioadei curente; sau raportul noului auditor trebuie s precizeze c perioada anterioar a fost auditat de ctre un alt auditor, iar raportul noului auditor trebuie s indice: faptul c situaiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de ctre un alt auditor; tipul de raport emis de ctre auditorul anterior i, n cazul n care raportul a fost modificat, motivele pentru care a fost modificat; i data acelui raport. n efectuarea auditului situaiilor financiare aferente perioadei curente, noul auditor, n anumite circumstane neobinuite, poate sesiza o denaturare semnificativ care afecteaz situaiile financiare ale perioadei anterioare, pentru care auditorul anterior a emis un raport nemodificat. n aceste circumstane, noul auditor trebuie s discute problema cu conducerea i, dup obinerea autorizrii acesteia, s contacteze auditorul anterior i s propun retratarea situaiilor financiare aferente perioadei anterioare. n cazul n care auditorul anterior este de acord s emit un nou raport asupra situaiilor financiare retratate aferente perioadei anterioare, auditorul trebuie s urmeze recomandrile din paragraful 26. Includerea n raport urmtorul paragraf, poate fi in anumite cazuri concludenta: Am auditat, de asemenea, i ajustrile descrise n Nota X care au fost aplicate pentru retratarea situaiilor financiare aferente anului 19X1. n opinia noastr, astfel de ajustri sunt adecvate i au fost aplicate n mod corect. Situaii financiare neauditate aferente perioadei anterioare Atunci cnd situaiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor trebuie s menioneze n cadrul raportului su c situaiile financiare comparative sunt neauditate. Totui, o astfel de meniune nu scutete auditorul de cerina de a efectua proceduri adecvate de audit pentru verificarea soldurilor iniiale ale perioadei curente. Se ncurajeaz precizarea clar, n cadrul situaiilor financiare, a faptului c situaiile financiare comparative nu sunt auditate. n situaiile n care noul auditor identific faptul c cifrele neauditate aferente anului anterior sunt n mod semnificativ denaturate, acesta trebuie s solicite conducerii revizuirea cifrelor aferente anului anterior sau, n cazul n care conducerea refuz s realizeze acest lucru, s modifice n mod adecvat raportul.

125.

Care sunt cerinele ISA 720 Alte informaii din documentele cuprinznd situaii financiare auditate (ISA 720), privind accesul la informaii (inclusiv dup data raportului auditorului), luarea n considerare a altor informaii, inconsecvenele i denaturrile semnificative?

Accesul la alte informaii 9. Pentru ca un auditor s poat lua n considerare alte informaii incluse n raportul anual, va fi necesar accesul oportun la astfel de informaii. De aceea, auditorul trebuie s comunice n mod corespunztor cu entitatea pentru a obine astfel de informaii, anterior datei de emitere a raportului de audit. n anumite circumstane, toate celelalte informaii pot s nu fie disponibile anterior unei astfel de date. n aceste circumstane, auditorul va urma recomandrile cuprinse n paragrafele 20 23. Luarea n considerare a altor informaii 10. Obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului al situaiilor financiare sunt formulate plecnd de la premisa c responsabilitatea auditorului este restrns la informaiile identificate n raportul ntocmit. n consecin, auditorul nu are responsabilitatea expres de a determina dac aceste alte informaii sunt corect prezentate. Inconsecvene semnificative Dac la citirea altor informaii auditorul identific o inconsecven semnificativ, acesta trebuie s determine dac situaiile financiare auditate sau celelalte informaii trebuie modificate. Dac este necesar modificarea situaiilor financiare auditate i dac entitatea refuz acest lucru, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau una contrar. Dac este necesar modificarea acestor alte informaii i dac entitatea refuz s fac acest amendament, auditorul trebuie s ia n considerare includerea n raportul de audit a unui paragraf de evideniere a aspectului, descriind inconsecvena semnificativ sau ntreprinderea altor aciuni. Aciunile ntreprinse, cum ar fi a nu emite raportul de audit sau retragerea din angajament, vor depinde de circumstanele particulare i de natura i semnificaia inconsecvenei. De asemenea, auditorul va lua n considerare obinerea de consultan juridic n ce privete aciunile viitoare. Denaturri semnificative ale faptelor Pe parcursul citirii acelor alte informaii, cu scopul de a identifica inconsecvenele semnificative, auditorul poate depista o denaturare semnificativ evident.

102

Pentru scopul acestui ISA, o denaturare semnificativ cuprins n celelalte informaii exist atunci cnd astfel de informaii, ce nu sunt legate de aspectele incluse n situaiile financiare auditate, sunt incorect formulate sau prezentate. Dac auditorul i d seama c aceste alte informaii par s includ o denaturare semnificativ a faptelor, acesta ar trebui s discute aspectul cu conducerea entitii. n timpul discuiei cu conducerea entitii, se poate ca auditorul s nu poat evalua validitatea acestor alte informaii, i nici a rspunsurilor conducerii entitii la ntrebrile sale i va fi necesar s ia n considerare dac exist diferene valide de raionament sau de opinie. Atunci cnd auditorul nc mai consider c exist o denaturare semnificativ evident a faptelor, acesta trebuie s cear conducerii s se consulte cu o ter parte calificat, cum ar fi juristul entitii i s ia n considerare recomandrile primite. 18. Dac auditorul concluzioneaz c exist o denaturare semnificativ a faptelor n aceste alte informaii pe care conducerea refuz s le corecteze, auditorul trebuie s ia n considerare ntreprinderea unor aciuni suplimentare adecvate. Aciunile ntreprinse pot include etape cum ar fi notificarea n scris a acelor persoane responsabile cu guvernana n legtur cu preocuparea lui referitoare la acele alte informaii i obinerea de recomandri juridice. Accesul la alte informaii dup data raportului auditorului 19. Cnd toate aceste alte informaii nu sunt disponibile auditorului anterior datei raportului, acesta va citi aceste alte informaii cu proxima ocazie pentru ca dup aceea s poat identifica inconsecvenele semnificative. 20. Dac, la citirea acelor alte informaii, auditorul identific o inconsecven semnificativ sau depisteaz o denaturare semnificativ evident a faptelor, auditorul trebuie s determine dac este necesar s fie revizuite situaiile financiare auditate sau celelalte informaii. 21. Atunci cnd este adecvat revizuirea situaiilor financiare auditate, vor fi urmate recomandrile cuprinse n ISA 560 Evenimente ulterioare. 22. Atunci cnd este necesar revizuirea celorlalte informaii i entitatea accept s fac revizuirea, auditorul va efectua procedurile de audit necesare n aceste condiii. Procedurile de audit pot include revizuirea aciunilor ntreprinse de conducere pentru a se asigura c persoanele care au primit situaiile financiare anterior emise, raportul auditorului asupra lor i celelalte informaii au fost informate cu privire la revizuire. 23. Cnd este necesar revizuirea celorlalte informaii, dar conducerea refuz s fac revizuirea, auditorul trebuie s aib n vedere ntreprinderea unor aciuni suplimentare adecvate. Aciunile ntreprinse trebuie s includ etape, cum ar fi anunarea n scris a celor nsrcinai cu guvernana, n legtur cu preocuparea lui referitoare la acele alte informaii i obinerea de recomandri juridice.

103

126.

Care sunt regulile de ntocmire i elementele de baz ale raportului auditorului privind misiunile de audit cu scop special i respectiv asupra situaiilor financiare elaborate n conformitate cu alt baz contabil cuprinztoare, conform ISA 800 (modificat) Raportul auditorului independent privind misiunile de audit cu scop special (ISA 800), aplicabil dup 31.12.2006?

Introducere Scopul acestui Standard Internaional de Audit este de a stabili reguli i de a oferi recomandri n legtur cu angajamentele de audit cu scop special, ce includ: Situaii financiare ntocmite n concordan cu o baz cuprinztoare de raportare contabil diferit de Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale; Conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaie financiar (n continuare denumite rapoarte asupra unei componente a situaiilor financiare); Conformitatea cu contractele; i Situaii financiare simplificate. Acest standard nu se aplic n cazul angajamentelor de revizuire, a celor privind procedurile convenite sau n cazul angajamentelor de elaborare. Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile rezultate din probele de audit obinute n timpul angajamentului de audit cu scop special ca baz pentru exprimarea unei opinii. Raportul trebuie s conin o exprimare clar a opiniei, n scris. Consideraii generale Natura, timpul i ntinderea activitii efectuate ntr-un angajament de audit cu scop special vor varia n funcie de circumstane. nainte de acceptarea unui angajament de audit cu scop special, auditorul trebuie s se asigure c exist un acord cu clientul n ceea ce privete natura exact a angajamentului, forma i coninutul raportului ce va fi emis. n planificarea activitii de audit, auditorul trebuie sa inteleaga clar scopul pentru care se vor folosi informaiile asupra crora se raporteaz i stie cine le va folosi. Pentru a evita posibilitatea ca raportul de audit s fie folosit n alte scopuri dect cele prevzute, auditorul poate s indice n raport scopul pentru care acesta este ntocmit i orice restricii privind distribuirea i utilizarea acestuia. Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop special, cu excepia unui raport asupra situaiilor financiare simplificate, trebuie s includ urmtoarele elemente de baz, de obicei n urmtoarea ordine:

titlu; destinatar; un paragraf de deschidere sau introductiv identificarea informaiilor financiare auditate; i declaraie cu privire la responsabilitatea conducerii entitii i la responsibilitile auditorului; un paragraf privind aria de aplicabilitateangajamentului (descrierea naturii auditului) se va face referire la ISA aplicabile angajamentelor de audit cu scop special sau la standardele sau practicile naionale relevante; i se va descrie activitatea de audit desfurata de auditor pe durata angajamentului; un paragraf de opinie ce conine exprimarea opiniei asupra informaiilor financiare; data raportului; adresa auditorului; i

semntura auditorului. Este de dorit o oarecare uniformitate n ceea ce privete forma i coninutul raportului auditorului, deoarece aceasta faciliteaz nelegerea lui de ctre cititor. Atunci cnd se cere raportarea ntr-un format predeterminat, auditorul trebuie s analizeze coninutul i terminologia folosit n raportul predeterminat i, acolo unde este necesar, s fac modificri adecvate pentru a fi n conformitate cu cerinele acestui standard, fie prin modificarea terminologiei folosite, fie prin ataarea unui raport separat. Rapoarte asupra situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu o baz cuprinztoare de raportare contabil diferit de Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale Raportul auditorului asupra situaiilor financiare ntocmite n concordan cu o alt baz cuprinztoare de raportare contabil trebuie s includ o declaraie care s indice baza contabilitii folosit sau s fac trimitere la nota din situaiile financiare n care este prezentat aceast informaie. Opinia trebuie s stabileasc dac situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu baza identificat a contabilitii.

104

Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ofer o imagine fidel sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, care sunt expresii echivalente.

105

127.

Care sunt elementele de baz i regulile de ntocmire ale rapoartelor auditorului privind o component a situaiilor financiare, a celor privind conformitatea cu contractele i respectiv a celor privind situaiile financiare simplificate, potrivit ISA 800, aplicabil dup 31.12.2006?

Rapoarte asupra unei componente a situaiilor financiare 10. Auditorului i se poate solicita s exprime o opinie asupra uneia sau, mai multora dintre componentele situaiilor financiare, de exemplu, asupra creanelor, stocurilor, calculrii primelor pentru angajai sau asupra unui provizion pentru impozitul pe profit. 11. Multe elemente ale situaiilor financiare se coreleaz, de exemplu, vnzrile i creanele, stocurile i datoriile comerciale. Ca urmare, cnd raporteaz asupra unei componente a situaiilor financiare, auditorul nu va putea uneori s analizeze n mod separat acel element care face obiectul auditului i va fi nevoie s examineze i alte informaii financiare. La determinarea ariei de aplicabilitate a angajamentului, auditorul trebuie s analizeze acele elemente din situaiile financiare care sunt corelate i care ar putea afecta n mod semnificativ informaiile asupra crora trebuie s exprime opinia de audit. 12. Pentru a evita s se dea impresia utilizatorului c raportul se refer la situaiile financiare ca ntreg, auditorul va recomanda clientului ca raportul de audit asupra unei componente a situaiilor financiare s nu nsoeasc situaiile financiare ale entitii. 13. Raportul auditorului asupra unei componente a situaiilor financiare trebuie s includ o declaraie care s indice baza contabilitii n conformitate cu care componenta este prezentat sau s fac trimitere la un acord care specific baza. Opinia trebuie s exprime dac acea component este ntocmit, sub toate aspectele semnificative, n concordan cu baza identificat a contabilitii 14. Atunci cnd a fost exprimat o opinie contrar sau auditorul a fost n imposibilitate de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare n totalitatea lor, acesta trebuie s raporteze asupra componentelor situaiilor financiare numai dac acele componente nu sunt att de extinse nct s constituie o parte major a situaiilor financiare. A face altfel poate pune n umbr raportul asupra situaiilor financiare n totalitatea lor. Rapoarte asupra conformitii cu contractele 15. Auditorului i se poate cere s raporteze asupra conformitii entitii cu anumite aspecte ale acordurilor contractuale, cum ar fi obligaiunile sau contractele de mprumut

16. Angajamentele

de exprimare a unei opinii privind conformitatea entitii cu acordurile contractuale trebuie acceptate doar atunci cnd aspectele generale ale conformitii sunt legate de aspectele financiare i contabile incluse n aria competenei profesionale a auditorului. Cu toate acestea, acolo unde exist aspecte speciale, ce constituie o parte din angajament i care sunt n afara competenei auditorului, auditorul va analiza posibilitatea apelrii la un expert n domeniu. trebuie s specifice dac, n opinia auditorului, entitatea s-a conformat cu prevederile n cauz ale acordului. Anexa 3 a acestui standard prezint exemple de rapoarte de audit asupra conformitii prezentate ntr-un raport separat i ntr-un raport ce nsoete situaiile financiare.

17. Raportul

Rapoarte asupra situaiilor financiare simplificate 18. Auditorul nu trebuie s raporteze asupra situaiilor financiare simplificate dect dac a exprimat o opinie asupra situaiilor financiare din care deriv acestea. 19. Situaiile financiare simplificate conin n mod considerabil mai puine detalii dect situaiile financiare anuale auditate. Prin urmare, astfel de situaii financiare trebuie s indice clar natura sintetic a informaiilor i s previn cititorul c, pentru a nelege mai bine poziia financiar a unei entiti i rezultatele activitii sale, situaiile financiare simplificate trebuie citite mpreun cu cele mai recente situaii financiare auditate ale entitii, care includ toate prezentrile de informaii cerute de cadrul general relevant de raportare financiar. 20. Situaiile financiare simplificate nu conin toate informaiile cerute de cadrul general de raportare financiar folosit pentru situaiile financiare anuale auditate. Ca urmare, terminologia de tipul imagine

106

fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative, nu este folosit de auditor cnd exprim o opinie asupra situaiilor financiare simplificate.

107

128.

Cum se utilizeaz, ntocmesc (expediaz) i care este coninutul cererilor de confirmare interbancar conform IAPS 1000- Proceduri de confirmare interbancara (IAPS 100 )?

Utilizarea cererilor de confirmare Recomandrile prevzute n paragrafele urmtoare sunt destinate s ajute bncile i auditorii lor la obinerea confirmrii independente a relaiilor financiare i de afaceri cu alte bnci. Auditorul trebuie s decid de la care banc sau bnci s solicite confirmri, avnd n vedere anumite aspecte, cum ar fi valoarea soldurilor, volumul de activitate, gradul de credibilitate a controlului intern i pragul de semnificaie n contextul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s determine care din urmtoarele abordri este mai adecvat n vederea confirmrii soldurilor sau a altor informaii de la alte bnci: listarea soldurilor i a altor informaii, i cererea confirmrii exactitii i exhaustivitii acestora, sau solicitarea de detalii asupra soldurilor i a altor informaii, care pot fi apoi comparate cu nregistrrile bncii solicitatoare. Pentru a determina care din abordrile de mai sus este cea mai adecvat, auditorul trebuie s cntreasc calitatea probelor de audit pe care le solicit ntr-o situaie particular n comparaie cu utilitatea obinerii a unui rspuns de la instituia bancar care confirm. ntocmirea i expedierea cererilor i primirea rspunsurilor Auditorul trebuie s determine locul adecvat n care s fie transmis cererea de confirmare, de exemplu, un departament, cum ar fi cel de audit intern, departamentul de inspecie sau alt departament specializat, care poate fi desemnat de instituia bancar care trimite confirmarea ca responsabil pentru a rspunde la cererile de confirmare. De aceea, poate fi adecvat ca aceste cereri de confirmare s fie adresate sediului central al bncii (acolo unde adesea sunt localizate aceste departamente) i nu ctre unitatea unde sunt inute soldurile sau alte informaii relevante. n alte situaii, locul cel mai potrivit poate fi sucursala local a bncii care trimite confirmarea. Ori de cte ori este posibil, cererea de confirmare trebuie ntocmit n limba bncii care trimite confirmarea sau n limba utilizat n mod normal n scopuri de afaceri. Controlul asupra coninutului i expedierii cererilor de confirmare este responsabilitatea auditorului. Totui, este necesar ca aceast cerere s fie autorizat de banca solicitant. Rspunsurile trebuie s fie transmise direct auditorului, iar pentru a facilita un astfel de rspuns, la cerere trebuie anexat de ctre auditor un plic autoadresat. Coninutul cererilor de confirmare 13. Forma i coninutul scrisorii de cerere de confirmare va depinde de scopul pentru care este solicitat, de practicile locale i de procedurile bncii solicitante, de exemplu, dac se face sau nu uz de prelucrarea automat a datelor. Cererea de confirmare trebuie s fie ntocmit ntr-o manier clar i concis, pentru a se asigura nelegerea rapid de ctre banca ce trimite confirmarea. Nu toate informaiile pentru care se ateapt, n mod obinuit, confirmarea vor fi solicitate n acelai timp. n consecin, solicitrile pot fi transmise la momente diferite n cursul anului, tratnd aspecte particulare ale relaiilor interbancare. Cele mai des solicitate informaii cerute se refer la soldurile creditoare sau debitoare fa de banca solicitant pentru conturile curente, depozite, mprumuturi sau alte conturi. Cererile trebuie s furnizeze urmtoarele informaii privind contul: descrierea acestuia, numrul i tipul valutei. De asemenea, este recomandabil s se cear informaii despre soldurile zero ale conturilor corespondente, precum i despre conturile care au fost nchise n cele dousprezece luni de dinaintea datei aleas pentru confirmare. De asemenea, banca solicitant poate cere confirmarea nu numai a soldurilor conturilor, dar i, acolo unde poate fi de folos, a altor informaii, cum ar fi scadena i dobnda, liniile de credit/facilitile stand-by, facilitile neutilizate, orice compensri sau alte drepturi ori sarcini, precum i orice detalii despre garaniile date sau primite. O parte important a activitii bancare se refer la controlul tranzaciilor numite n mod curent extrabilaniere. n consecin, banca solicitant i auditorii si pot solicita confirmri ale obligaiilor contingente, cum ar fi acelea care apar din garanii, scrisori de sprijin i scrisori de angajament, chitane, acceptri i avalizri. De asemenea, trebuie solicitate confirmrile pentru contractele de rscumprare i revnzare a activelor, ca i pentru opiunile neajunse la scaden la data respectiv. Astfel de confirmri trebuie s descrie activul acoperit de contract, data la care tranzacia a fost contractat, data scadenei, precum i condiiile n care a fost ncheiat contractul. O alt categorie de informaii pentru care se cer deseori confirmri independente la o anumit dat, alta dect cea la care a fost ncheiat tranzacia, privete contractele la termen n valut, lingourile, titlurile de valoare i alte contracte neajunse la scaden.

108

129.

Ce reprezint garaniile reale, datoriile contingente, sarcina,compensarea, opiunile, contractele de rscumprare, custodia i linia de credit, potrivit definiiilor date in Anexa la IAPS 1000?

Garanii reale Garanii acordate de un debitor n vederea rambursrii unui mprumut, rareori acordate n cadrul relaiilor interbancare. De aceea, astfel de creditori devin creditori garantai; n situaia de neonorare a obligaiei, astfel de creditori sunt ndreptii s acioneze pentru executarea garaniei n vederea recuperrii datoriei lor. Orice bun poate fi folosit ca garanie. Exemple de garanii sunt: bunurile imobiliare, obligaiunile, aciunile, efectele de comer, acceptele, averile mobile, conosamentele, recipisele de depozit i creanele cesionate. Datorii contingente Datorii poteniale, care se concretizeaz numai dup ndeplinirea sau nendeplinirea anumitor condiii. Pot aprea din vnzarea, transferarea, avalizarea sau garantarea instrumentelor negociabile, precum i din alte tranzacii financiare. Spre exemplu, ele pot rezulta din:

Reescontarea efectelor de comer de primit, accepte comerciale i bancare create n baza acreditivelor comerciale; Garanii acordate; sau Scrisori de susinere sau sprijin.

Sarcin O obligaie sau drept care greveaz asupra dreptului de proprietate aferent unui bun, cum ar fi ipoteca asupra bunurilor imobile. Compensare Dreptul unei bnci, de obicei n form scris, de a intra n posesiunea soldurilor conturilor pe care garantul sau debitorul le are deschise la banca respectiv, pentru acoperirea obligaiilor ctre banc ale garantului, debitorului sau unei tere persoane. Opiuni Dreptul de a cumpra sau vinde titluri de participare sau mrfuri la un pre convenit, n cadrul unui termen fixat. Contracte de rscumprare (sau revnzare) Contractul dintre vnztor i cumprtor, prin care vnztorul (cumprtorul) se angajeaz s rscumpere (sau s revnd) efecte de comer, titluri de valoare sau bunuri imobile la expirarea unei perioade de timp, sau la ndeplinirea anumitor condiii, sau ambele. Custodie O facilitate oferit de bnci clienilor si de a pstra bunuri de valoare, n siguran. Linie de credit / faciliti stand-by O valoare maxim de fonduri agreat, pe care o banc a pus-o la dispoziia sau s-a angajat s-o pun la dispoziia unui client pentru o anumit perioad de timp stabilit. Care este rolul auditorului financiar (extern) al unei bnci potrivit IAPS 1004 Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor (IAPS 1004)? Rolul auditorului extern al bncii Obiectivul auditului situaiilor financiare ale unei bnci de ctre un auditor extern este de a permite unui auditor independent s-i exprime o opinie cu privire la ntocmirea sau nu a situaiilor financiare ale bncii, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar. De aceea, opinia auditorului asupra situaiilor financiare va fi exprimat n raport cu cadrul sau reglementrile naionale aplicabile. Este posibil ca situaiile financiare ntocmite dup cadre i reglementri diferite s difere substanial, dei sunt n acord cu cerinele naionale aplicabile. Din acest motiv, ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare cere auditorului s identifice ara de origine a cadrului de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare atunci cnd cadrul respectiv nu-l constituie Standardele Internaionale de Contabilitate. Raportul auditorului extern se adreseaz dup cum o cer circumstanele angajamentului, de regul, fie acionarilor, fie consiliului de administraie. Totui, raportul poate fi disponibil pentru multe alte pri, cum ar fi deponenii, ali creditori i organele de supraveghere. Opinia auditorului contribuie la stabilirea credibilitii situaiilor financiare. Totui, opinia auditorului nu trebuie interpretat ca oferind asigurri asupra viabilitii viitoare a bncii sau ca o

130.

109

opinie asupra eficienei cu care conducerea a gestionat activitatea bncii, ntruct acestea nu reprezint obiective ale auditului. Auditorul concepe procedurile de audit pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul exprimrii unei opinii de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt semnificativ denaturate. Auditorul evalueaz riscul inerent al apariiei denaturrilor semnificative (risc inerent) i riscul ca sistemele de contabilitate i control intern ale entitii s nu mpiedice sau s detecteze i corecteze erorile semnificative n timp util (risc de control). Auditorul consider riscul de control ca fiind ridicat dac nu poate s identifice controale care s poat mpiedica sau detecta i corecta o eroare semnificativ i efectueaz teste ale controalelor care s stea la baza evalurii riscului de control ca fiind la un nivel inferior. Pe baza evalurii riscului inerent i a celui de control, auditorul aplic proceduri independente pentru a reduce riscul general de audit la un nivel acceptabil. Auditorul analizeaz modul cum ar putea fi situaiile financiare semnificativ denaturate i are n vedere dac sunt prezeni factori de risc de fraud care s indice posibilitatea raportrii financiare frauduloase sau alocarea frauduloas a activelor. Auditorul concepe proceduri de audit pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul ca denaturrile care apar ca urmare a fraudelor sau erorilor i care sunt semnificative pentru situaiile financiare n ansamblu s nu fie detectate. ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda i eroarea n auditul situaiilor financiare enumer factorii de risc de fraud a cror prezen poate alerta auditorul de posibilitatea existenei fraudei. n anumite ri, dac auditorul consider c exist dovezi privind fraude, el are obligaia de a dezvlui aceste informaii autoritii de supraveghere a bncii. n desfurarea auditului situaiilor financiare ale unei bnci, auditorul extern recunoate c bncile au urmtoarele caracteristici care n general le deosebesc de majoritatea celorlalte ntreprinderi comerciale i pe care le ia n considerare la evaluarea nivelului riscului inerent: 1. Dein custodia unui volum mare de elemente monetare, inclusiv bani i instrumente negociabile, a cror securitate material trebuie asigurat n timpul transferului i depozitrii. De asemenea, au custodia i controlul instrumentelor negociabile i al altor active care se pot uor transfera sub form electronic. 2. Deseori se angajeaz n tranzacii care sunt iniiate ntr-o jurisdicie, nregistrate ntr-o jurisdicie diferit i administrate ntr-o alta. 3. Lucreaz cu un grad ridicat de ndatorare (indicatorul capital la total active este sczut), care mrete vulnerabilitatea bncii la evenimente economice potrivnice i mrete riscul de faliment. 4. Posed active a cror valoare se poate schimba rapid i care este deseori greu de determinat. n consecin, o scdere relativ mic a valorii activelor poate avea un efect semnificativ asupra capitalului i posibil asupra solvabilitii reglementate. 5. n general, atrag un volum semnificativ din fondurile lor din depozitele pe termen scurt (asigurate sau neasigurate). Pierderea ncrederii deponenilor n solvabilitatea bncii poate genera rapid o criz de lichiditate. 6 Au atribuii fiduciare n raport cu activele pe care le dein i aparin altor persoane. nclcarea obligaiilor fiduciare poate atrage rspunderea bncii. De aceea, bncile trebuie s pun la punct proceduri i sisteme de control intern menite s asigure administrarea unor astfel de active n conformitate cu condiiile n baza crora activele au fost transferate bncii. 7 . Se angajeaz ntr-un volum mare i ntr-o diversitate de tranzacii a cror valoare poate fi semnificativ. Aceasta face neaprat necesar existena unor sisteme complexe de contabilitate i control intern i utilizarea pe scar larg a tehnologiei informatice (IT). De obicei opereaz printr-o reea de filiale i departamente dispersate geografic. Aceasta presupune neaprat o mai mare descentralizare a autoritii i dispersarea funciilor de contabilitate i de control cu dificulti implicite n meninerea unor practici operaionale i sisteme contabile uniforme, n special atunci cnd reeaua de filiale transcede graniele naionale. Tranzaciile pot de multe ori s fie iniiate i ncheiate de client fr vreo intervenie din partea angajailor bncii, de exemplu prin Internet sau prin bancomate. De multe ori i asum angajamente semnificative fr vreun transfer iniial de fonduri, n afara plii comisioanelor, n unele cazuri. Aceste angajamente pot implica doar nregistrri contabile neoficiale astfel nct existena lor poate fi dificil de detectat. Sunt reglementate de autoriti guvernamentale ale cror cerine influeneaz de multe ori principiile contabile pe care le urmeaz bncile. Nerespectarea cerinelor de reglementare, de exemplu, cerinele de adecvare a capitalului poate avea implicaii pentru situaiile financiare ale bncii sau prezentrile de informaii din acestea. Relaiile de client pe care auditorul, asistenii sau firma de audit le poate avea cu banca ar putea afecta independena auditorului ntr-un fel n care relaiile similare cu alte organizaii nu ar afectao. n general au acces exclusiv la sistemele de compensare i decontare pentru cecuri i transferuri de fonduri, tranzacii valutare etc. Ele fac parte integrant sau sunt racordate la sisteme naionale i internaionale de decontri i, n consecin, ridic un risc sistemic pentru rile n care opereaz. Pot emite i tranzaciona instrumente financiare complexe, dintre care unele trebuie nregistrate la valoarea just n situaiile financiare. De aceea trebuie s stabileasc proceduri adecvate de evaluare i management al riscului. Eficiena acestor proceduri depinde de adecvarea metodologiilor

110

i modelelor matematice selectate, accesul la informaii de pia curente i istorice, credibile i meninerea integritii datelor. Auditul detaliat al tuturor tranzaciilor unei bnci nu numai c ar fi costisitor i ar cere mult timp, dar ar fi i impracticabil. De aceea, auditorul extern se bazeaz pe evaluarea riscului inerent de denaturare semnificativ, pe evaluarea riscului de control i testarea controalelor interne menite s previn sau s detecteze i corecteze erorile semnificative i pe procedurile de fond aplicate pe baz de test. Aceste proceduri cuprind una sau mai multe dintre: inspecie, observaie, investigaie i confirmare, calculaie i proceduri analitice. n particular, auditorul extern este preocupat de recuperabilitatea i n consecin valoarea contabil a creditelor, investiiilor i a altor active din situaiile financiare i de identificarea i prezentarea adecvat n situaiile financiare a tuturor angajamentelor i datoriilor semnificative, contingente sau de alt natur. Dei auditorul extern are responsabilitatea unic pentru raportul de audit i pentru stabilirea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit, mare parte din rezultatele activitii de audit intern poate fi util auditorului extern la auditul situaiilor financiare. De aceea, auditorul, ca o component a auditului, evalueaz funcia de audit intern n msura n care consider c este relevant pentru determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit. Raionamentul profesional strbate munca auditorului. Acesta exercit raionamentul profesional n domenii precum: 1. Evaluarea riscului inerent i de control i a riscului de denaturare semnificativ datorat fraudei i erorii; 2. Stabilirea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit; 3. Evaluarea rezultatelor acestor proceduri; i 4. Evaluarea raionamentelor i estimrilor fcute de conducere la elaborarea situaiilor financiare. Auditorul analizeaz pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i la cel individual al soldurilor conturilor, claselor de tranzacii i prezentrilor de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de alte considerente precum cerinele legale i considerente referitoare la solduri de conturi i relaii individuale din situaiile financiare n formarea opiniei asupra situaiilor financiare, auditorul extern aplic proceduri destinate s obin o asigurare rezonabil c situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar. Auditul nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate (fraude erori) datorit unor factori precum utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testrii, limitele inerente ale controlului intern i faptul c mare parte din probele aflate la dispoziia auditorului sunt persuasive i nu conclusive, ca natur. Atunci cnd auditorul descoper o denaturare semnificativ a situaiilor financiare n ansamblu, inclusiv utilizarea unei politici contabile sau a unei evaluri nepotrivite, ori neprezentarea unor informaii eseniale, el va cere conducerii ajustarea situaiilor financiare pentru a corecta eroarea. Dac aceasta refuz s fac corecia, auditorul emite o opinie cu rezerve sau una contrar asupra situaiilor financiare. Un astfel de raport ar putea avea un efect serios asupra credibilitii i chiar stabilitii bncii i de aceea conducerea ia, de regul, msurile necesare pentru a evita astfel de situaii. La fel, auditorul emite o opinie cu rezerve sau i exprim imposibilitatea de a emite o opinie dac nu i s-au furnizat de ctre conducere toate informaiile sau explicaiile pe care le-a cerut. Ca o parte suplimentar dar nu neaprat integrant a auditului, de regul, auditorul extern comunic anumite informaii conducerii. De obicei, aceste informaii conin observaii asupra unor probleme precum deficienele semnificative ale controlului intern sau denaturrile care au ajuns n atenia auditorului n cursul auditului, dar care nu presupun o modificare a raportului de audit (fie pentru c au fost aplicate proceduri adiionale pentru a compensa o deficien a controlulu,i fie pentru c denaturrile au fost corectate n situaiile financiare sau sunt nesemnificative n contextul lor). Totodat auditorul extern comunic probleme de guvernan celor nsrcinai cu guvernana bncii. n anumite ri, auditorul extern transmite conducerii sau organului de supraveghere, fie ca parte a unei cerine legale fie prin convenie, i un raport n form lung asupra unor probleme specificate cum ar fi: alctuirea soldurilor conturilor sau a portofoliului de credite, lichiditatea i rezultatele, indicatorii financiari, adecvarea sistemelor de control intern, o analiz a riscurilor bancare sau conformitatea cu cerinele legale sau de supraveghere.

24.

n unele ri, auditorul extern trebuie s raporteze prompt autoritii de supraveghere orice fapt sau decizie care poate: 1. Constitui o nclcare semnificativ a legislaiei sau normelor de reglementare; 2. Afecta capacitatea unei bnci de a-i continua activitatea; sau 3. Conduce la un raport modificat.

131.

Care este rolul organului de supraveghere bancar, potrivit IAPS 1004?

Rolul organului de supraveghere bancar 25. Obiectivul cheie al supravegherii prudeniale este de a menine stabilitatea i ncrederea n sistemul financiar, reducndu-se prin aceasta riscul de pierdere pentru deponeni i ali creditori. n plus, supravegherea este deseori ndreptat i spre verificarea conformitii cu legislaia guvernnd bncile i activitatea acestora. Totui, n aceast declaraie, accentul se pune pe aspectul prudenial al rolului autoritii de supraveghere bancar.

26.

Supravegherea bancar se bazeaz pe un sistem de autorizare, care permite autoritilor de supraveghere s identifice populaia care trebuie s fac obiectul supravegherii i s controleze accesul n sistemul bancar. n vederea obinerii i meninerii autorizaiei bancare, entitile trebuie s

111

satisfac anumite cerine prudeniale. Aceste cerine pot diferi de la o ar la alta n ceea ce privete dispoziiile de detaliu; unele pot fi atent definite n reglementri, iar altele pot fi prevzute mai pe larg, permind autoritii de supraveghere o anumit discreie n interpretarea lor. Cu toate acestea, urmtoarele cerine de baz pentru autorizarea bancar se regsesc de regul n majoritatea sistemelor de supraveghere: 1. Banca trebuie s aib acionari i membri ai consiliului de administraie corespunztori (aceast noiune include integritatea i reputaia n comunitatea oamenilor de afaceri, precum i fora financiar a tuturor acionarilor majoritari); 2. Conducerea bncii trebuie s fie onest i demn de ncredere i trebuie s posede aptitudini i experien corespunztoare pentru a conduce banca ntr-o manier corect i prudent; 3. Organizarea i controlul intern din banc trebuie s fie consecvente fa de planurile i strategiile sale de afaceri; 4. Banca trebuie s aib o structur juridic compatibil cu structura sa operaional; 5. Banca trebuie s aib un capital adecvat pentru a face fa riscurilor inerente fa de natura i dimensiunea activitii sale; i 6. Banca trebuie s aib o lichiditate suficient pentru a satisface ieirile de fonduri. 27. Deseori sunt prescrise cerine suplimentare i mai detaliate, printre care: indicatori numerici minimi pentru adecvarea capitalului i lichiditii bncii. Indiferent de forma exact a reglementrilor, totui, obiectivul lor este de a stabili condiii care s asigure desfurarea de ctre banc a activitii sale n mod prudent i deinerea de ctre aceasta de resurse financiare adecvate pentru a face fa condiiilor nefavorabile i a-i proteja deponenii de pierdere. 28. Pe lng autorizarea noilor bnci, majoritatea organelor de supraveghere bancar au autoritatea de a analiza i respinge orice propunere privind transferul unei participaii semnificative sau al controlului ntr-o banc ctre alte pri. 29. De regul, supravegherea bancar continu se desfoar pe baz de recomandri i instruciuni. Totui, autoritile de supraveghere au la dispoziie posibilitatea de a apela la mijloace legale pentru a lua msuri corective n timp util, atunci cnd o banc ncalc cerinele prudeniale, cnd exist violri ale legislaiei sau normelor de reglementare sau cnd deponenii se confrunt cu un risc substanial de pierdere. n condiii extreme, organul de supraveghere poate avea autoritatea de a revoca autorizaia unei bnci. 30. Unul din fundamentele supravegherii prudeniale este adecvarea capitalului. n majoritatea rilor exist cerine minime de capital pentru nfiinarea bncilor, iar testele privind adecvarea capitalului sunt o component frecvent a supravegherii continue. n pachetul consultativ denumit Noul acord asupra capitalului de la Basel emis de Comitetul de la Basel n ianuarie 2001, acesta propune un cadru privind adecvarea capitalului avnd la baz trei piloni complementari: cerine minime de capital, un proces de analiz de supraveghere i disciplina de pia. Primul pilon definete cerinele minime de capital pentru 3 categorii largi de risc: riscul de credit, riscul de pia i riscul operaional. Cel de-al doilea pilon, procesul de analiz de supraveghere, se bazeaz pe urmtoarele principii. Bncile trebuie s aib o solvabilitate suficient n raport cu profilul de risc, iar organele de supraveghere trebuie s aib capacitatea de a solicita bncilor s dein un capital superior celui minim. Bncile trebuie s evalueze pe plan intern i continuu adecvarea capitalului lor pe baza profilului de risc prezent i viitor iar organele de supraveghere trebuie s analizeze procedura intern de evaluare a adecvrii capitalului bncii. n final, organele de supraveghere trebuie s intervin din timp, lund n considerare natura relativ lipsit de lichiditate a majoritii activelor bancare i opiunile limitate pe care le au majoritatea bncilor n atragerea imediat a capitalului. Cel de-al treilea pilon, disciplina de pia, sporete rolul participanilor pieei, ncurajnd bncile s dein niveluri adecvate de capital. n acest sens, bncile trebuie s prezinte informaii cantitative i calitative despre capitalul lor i profilul de risc.

34. Bncile sunt supuse unei varieti de riscuri. Organele de supraveghere monitorizeaz i pot limita o serie de riscuri bancare precum riscul de credit, riscul de pia (inclusiv riscul ratei dobnzii i riscul cursului valutar), riscul de lichiditate i finanare, riscul operaional, riscul legal i riscul reputaional. Din ce n ce mai mult, organele de supraveghere ncearc s dezvolte sisteme de evaluare care s aprecieze gradul de expunere la riscuri specifice (de exemplu, riscuri asociate instrumentelor financiare derivate). Deseori aceste sisteme formeaz baza controalelor specifice sau a limitelor asupra diverselor categorii de expunere. 35. Cel mai nsemnat dintre riscurile bancare, n raport cu pierderile nregistrate de-a lungul timpului, este riscul ca un client sau co-contractant s nu-i execute obligaia la ntreaga valoare, fie cnd devine exigibil fie n orice moment ulterior (uneori denumit risc de credit). Rolul organului de supraveghere bancar nu este de a direciona politicile de creditare ale bncilor, dar este esenial ca acesta s fie ncreztor c banca a adoptat un sistem sntos de gestionare a riscului de credit. 36. Dei este dificil de evaluat, calitatea creditelor unei bnci i a altor active este unul din determinanii cei mai importani ai situaiei sale financiare. Aadar, evaluarea exact i prudent a activelor este de mare importan pentru organele de supraveghere deoarece are un impact direct asupra determinrii valorii raportate a capitalului bncii.

112

37. Autoritile de supraveghere acord o importan considerabil nevoii bncilor de a implementa controale interne adecvate naturii, obiectului i dimensiunii activitii lor. Scopul controlului intern este de a contribui la realizarea obiectivului conducerii de a asigura, n msura posibilitilor, desfurarea ordonat i eficient a activitii sale, inclusiv respectarea politicilor de management, pstrarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i caracterul complet al evidenelor contabile i ntocmirea la timp a informaiilor financiare credibile. 38. Organele de supraveghere sunt preocupate s se asigure c managementul este de o calitate adecvat naturii i obiectului de activitate. n mediile de reglementare n care se efectueaz cu regularitate inspecii pe teren, examinatorii au posibilitatea de a observa semnale ale deficienelor manageriale. n alte pri, de regul, organul de supraveghere organizeaz ntlniri (interviuri) cu conducerea n mod regulat i urmrete i alte oportuniti de contactare a acesteia pe msur ce se ivesc. Indiferent de natura mediului de reglementare, organul de supraveghere ncearc s utilizeze aceste oportuniti pentru a nelege planurile i strategiile de afaceri ale conducerii i modul n care aceasta se ateapt se le realizeze. 39. Supravegherea eficient solicit colectarea i analizarea informaiilor despre bncile supravegheate. De exemplu, organele de supraveghere strng, revizuiesc i analizeaz rapoartele prudeniale i rapoartele statistice de la bnci. Acestea cuprind situaiile financiare de baz i anexele detaliate care ofer mai multe informaii. Aceste rapoarte sunt utilizate pentru a verifica respectarea anumitor cerine prudeniale i de asemenea ofer o baz de discuii cu conducerea bncii. 40. Organele de supraveghere trebuie s dispun de mijloace de validare a informaiilor pe care le primesc fie prin intermediul inspeciilor pe teren, fie prin utilizarea auditorilor externi. Munca de teren, efectuat fie de angajaii proprii ai organului de supraveghere fie n regim de colaborare de auditorii externi, este structurat astfel nct s ofere o verificare independent a existenei n cadrul bncilor, a unui sistem adecvat de control intern, care s satisfac criteriile cerute de supraveghetor i a credibilitii informaiilor furnizate de bnci. 41. Autoritile de supraveghere bancar sunt interesate s se asigure c ntreaga activitate efectuat de auditorii externi este efectuat de auditori care: Sunt autorizai corespunztor i se bucur de o reputaie profesional bun; Posed o experien profesional i competen relevante; Urmeaz un program de asigurare a calitii; Sunt independeni n fapt i n aparen fa de banca auditat; Sunt obiectivi i impariali; i Respect toate celelalte cerine de etic aplicabile.

44. n anumite ri, organul de supraveghere bancar are atribuiuni conferite prin lege asupra numirii auditorilor externi, cum ar fi dreptul de aprobare i de revocare i dreptul de a solicita un audit independent.. 45. Organele de supraveghere au un interes clar n asigurarea unor standarde ridicate pentru auditul bancar. Pe deasupra, o preocupare important pentru organele de supraveghere este independena auditorului extern care efectueaz auditul unei bnci, n special atunci cnd ofer i alte tipuri de servicii n afara auditului bncii respective. Care trebuie s fie relaia ntre auditorul financiar extern i organul de supraveghere bancar, din perspectiva preocuprilor (complementare) i a obiectivelor comune potrivit IAPS 1004? Relaia dintre organul de supraveghere bancar i auditorul extern al bncii 46. n multe privine, organul de supraveghere bancar i auditorul extern au preocupri complementare cu privire la aceleai probleme dei obiectul preocuprilor lor este diferit. Organul de supraveghere bancar este n primul rnd preocupat de meninerea stabilitii sistemului bancar i de ocrotirea siguranei bncilor individuale n vederea protejrii intereselor deponenilor. De aceea, organul de supraveghere monitorizeaz viabilitatea prezent i viitoare a bncilor i utilizeaz situaiile lor financiare pentru evaluarea situaiei i performanelor acestora. Auditorul extern, pe de alt parte, este n primul rnd preocupat s raporteze asupra situaiilor financiare ale bncii, de regul, fie acionarilor bncii, fie consiliului de administraie. Astfel, auditorul analizeaz utilizarea de ctre conducere a principiului continuitii activitii. Auditorul analizeaz perioada de evaluare utilizat de conducere i, dac perioada este mai mic de 12 luni de la data bilanului, cere conducerii s prelungeasc perioada de evaluare la cel puin 12 luni de la data bilanului. Dac conducerea refuz acest lucru, ISA 570 Continuitatea activitii cere auditorului s analizeze nevoia de a modifica raportul su ca rezultat al limitrii activitii sale. Totodat, auditorul chestioneaz conducerea cu privire la cunoaterea unor evenimente sau condiii dincolo de perioada

132.

113

de evaluare utilizat de conducere care ar putea pune la ndoial, n mod semnificativ, capacitatea bncii de a-i continua activitatea. Organul de supraveghere bancar este preocupat s menin un sistem sntos de control intern ca baz pentru un management sigur i prudent al activitii bncii. Auditorul extern, n majoritatea situaiilor, este preocupat de evaluarea controlului intern pentru a determina msura n care se poate baza pe sistem la planificarea i efectuarea auditului. Organul de supraveghere bancar trebuie s se asigure c fiecare banc ine evidene adecvate ntocmite dup politici i practici contabile consecvente care s-i permit s evalueze situaia financiar a bncii i profitabilitatea activitii acesteia, i c banca public sau pune la dispoziie, n mod regulat, situaii financiare care reflect fidel situaia sa. Auditorul extern este preocupat de inerea unor evidene contabile adecvate i suficient de credibile care s permit entitii s ntocmeasc situaii financiare nedenaturate semnificativ i astfel s permit auditorului extern s exprime o opinie asupra acelor situaii.

47.

Dac organul de supraveghere bancar utilizeaz situaii financiare auditate n cursul activitilor de supraveghere, atunci trebuie s aib n vedere urmtorii factori: 1. Nevoile de supraveghere nu reprezint, de regul, scopul primar pentru care au fost ntocmite situaiile financiare; 2. Un audit n conformitate cu ISA este menit s ofere o asigurare rezonabil c situaiile financiare n ansamblu nu sunt denaturate semnificativ; 3. Importana politicilor contabile utilizate la elaborarea situaiilor financiare ntruct cadrele de raportare financiar solicit exercitarea raionamentului profesional n aplicarea lor i pot permite anumite opiuni pentru anumite politici sau modul n care sunt ele aplicate; 4. Situaiile financiare includ informaii bazate pe raionamente i estimri efectuate de conducere i examinate de auditor; 5. Poziia financiar a bncii s-ar putea s fi fost afectat de evenimente ulterioare de la data ntocmirii situaiilor financiare; 6. Organul de supraveghere nu poate porni de la prezumia c evaluarea fcut de auditor asupra controlului intern n scopul auditului va fi neaprat adecvat pentru scopul n care el are nevoie de evaluare, date fiind scopurile diferite pentru care controlul intern este evaluat i testat de supraveghetor i auditor; i 7. Controalele i politicile contabile pe care auditorul extern le analizeaz s-ar putea s nu fie cele pe care banca le utilizeaz la ntocmirea informaiilor pentru organul de supraveghere bancar.

48. Cu toate acestea, exist multe situaii n care munca organului de supraveghere i cea a auditorului extern pot fi utile una celeilalte. Comunicrile trimise de auditori conducerii i alte rapoarte prezentate de auditori pot oferi organelor de supraveghere informaii valoroase despre diverse aspecte ale activitii bncii. Este o practic, n multe ri, ca astfel de rapoarte s fie puse la dispoziia organelor de supraveghere. 49. Similar, auditorii externi pot gsi utile informaiile create de organul de supraveghere. Atunci cnd are loc o inspecie de supraveghere sau un interviu cu conducerea, concluziile desprinse din inspecie sau interviu sunt, de obicei, comunicate bncii. Aceste comunicri pot fi utile auditorilor n msura n care ofer o evaluare independent n domenii importante precum adecvarea provizioanelor pentru pierderi din credite i pun accentul pe aspecte specifice ale supravegherii. Autoritile de supraveghere pot de asemenea s elaboreze anumii indicatori prudeniali informali sau ghiduri care pot fi puse la dispoziia bncilor i care pot fi utile auditorilor la efectuarea reviziilor analitice.

50.

Cele de mai jos reprezint exemple de tipuri de alte probleme care pot ajunge n atenia auditorului i pot solicita msuri urgente din partea organului de supraveghere bancar: 1. Informaii care indic nerespectarea uneia din cerinele pentru autorizaia bancar; 2. Un conflict serios n cadrul organelor de luare a deciziilor sau plecarea neateptat a unui manager dintr-o funcie cheie; 3. Informaii care pot indica o nclcare semnificativ a legilor i normelor de reglementare sau a statutului, contractului de asociere ori regulamentului de funcionare; 4. Intenia auditorului de a renuna la mandat sau revocarea mandatului auditorului; i 5. Schimbri nefavorabile semnificative n ceea ce privete riscurile activitii bncii i posibila perpetuare a unor riscuri. n multe cazuri auditorul extern comunic i aceste probleme celor responsabili cu guvernana corporativ. 54. ntr-o serie de ri, auditorul extern ndeplinete angajamente specifice sau emite rapoarte speciale conform prevederilor legale sau la cererea autoritii de supraveghere pentru a o ajuta n ndeplinirea funciilor sale de supraveghere. Aceste sarcini pot include rapoarte privind: Respectarea condiiilor de autorizare; Adecvarea sistemelor de inere a contabilitii i altor evidene i a sistemelor de control intern; Adecvarea metodei utilizate de banc pentru ntocmirea rapoartelor pentru autoritatea de supraveghere bancar i exactitatea informaiilor cuprinse n aceste rapoarte, care ar putea include indicatori prevzui de raportare a activelor la datorii i alte cerine prudeniale; Organizaia pe baza unor criterii furnizate de autoritatea de supraveghere; Respectarea legilor i normelor de reglementare; i Adoptarea unor politici contabile corespunztoare. 55. Autoritile de supraveghere bancar i auditorii interni i externi coopereaz reciproc pentru a contribui la procesul de supraveghere mai eficient. Cooperarea optimizeaz supravegherea permind

114

fiecrei pri s se concentreze asupra responsabilitilor proprii. n anumite ri cooperarea se poate baza pe ntlniri periodice ntre supraveghetor i auditorii externi i interni.

133.

Care sunt caracteristicile ntreprinderilor mici conform IAPS 1005- Consideraii speciale n auditul ntreprinderilor mici (IAPS 1005)?

Caracteristicile ntreprinderilor mici A. Concentrarea proprietii i a managementului B. Surse de venit limitate C. inerea unor evidene simple D. Controale interne limitate 1. n scopul prezentei IAPS, o ntreprindere mic este o entitate n care: (a) Exist o concentrare a proprietii i managementului ntr-un numr restrns de persoane (adesea este vorba despre o singur persoan; i (b) Se regsesc una sau mai multe din urmtoarele: Surse de venit limitate; Evidene contabile simple; Controale interne limitate coroborat cu posibilitatea ca managementul s ignore aceste controale. 2. Caracteristicile calitative descrise mai sus nu sunt exhaustive, nu sunt exclusive ntreprinderilor mici iar acest tip de entitate nu este obligatoriu s conin toate aceste caracteristici. n scopurile prezentei IAPS, ntreprinderile mici vor prezenta n general caracteristica (a) i una sau mai multe din caracteristicile incluse sub paragraful (b). Concentrarea proprietii i a managementului 3. Entitile comerciale mici de obicei au un numr restrns de asociai, adesea fiind unul singur. Proprietarul poate angaja un manager pentru a conduce entitatea dar cel mai adesea este n permanen direct implicat n conducerea activitii entitii. De asemenea, n cazul ONG-urilor sau al entitilor din sectorul public, dei este foarte probabil s existe un numr de persoane nsrcinate formal cu conducerea, foarte puine se vor ocupa efectiv de conducerea permanent a entitii. Surse de venit limitate 4. ntreprinderile mici adesea au o gam limitat de produse sau servicii i opereaz dintr-o singur locaie sau dintr-un numr limitat de locaii. Aceste caracteristici pot uura obinerea, nregistrarea i pstrarea informaiilor despre entitate de ctre auditor, n comparaie cu o entitate mai mare. Aplicarea unei game largi de proceduri de audit poate fi uor anticipat n astfel de circumstane. De exemplu, uneori pot fi construite modele predictive eficiente utilizate n procedurile analitice. Procedurile analitice pot furniza dovezi utile, reducnd uneori necesitatea de a aplica alte proceduri de fond. n plus, n majoritatea ntreprinderilor mici, populaiile contabile sunt adesea reduse i uor de analizat. inerea unor evidene simple 5. ntreprinderile mici trebuie s in suficiente evidene contabile att pentru a se conforma oricror legi sau norme de reglementare ct i pentru a acoperi necesitile entitii, inclusiv ntocmirea i auditul situaiilor financiare. De aceea, este necesar ca sistemul contabil s fie proiectat de aa manier nct s ofere asigurri rezonabile c: (a) Toate tranzaciile i alte informaii contabile care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate i n realitate; (b) Activele i pasivele nregistrate n sistemul contabil exist i sunt nregistrate la valorile corecte; i (c) Vor fi detectate eventualele fraude sau erori aprute pe parcursul procesrii informaiilor contabile. 6. Majoritatea ntreprinderilor mici angajeaz un numr restrns de personal, sau deloc, care se ocup doar de contabilitate. Prin urmare adesea contabilitatea primar i evidenele contabile sunt simple. Evidenele contabile pot fi puin sofisticate sau reduse cantitativ, ceea ce are drept urmare creterea riscului ca situaiile financiare s fie incorecte sau incomplete. Multe ntreprinderi mici obinuiesc s utilizeze persoane din exterior pentru a ine evidenele contabile. 7. ntreprinderile mici gsesc util folosirea de softuri liceniate pentru computere individuale. Multe dintre aceste pachete de softuri au fost testate pe scar larg i acreditate i pot furniza, dac sunt atent alese i corect implementate, o baz solid pentru un sistem contabil credibil i eficient. Controale interne limitate 8. Considerentele economice i cele legate de dimensiuni ale ntreprinderilor mici fac adeseori ca acele controale interne complexe s nu fie nici necesare, nici dezirabile, iar faptul c exist foarte puini angajai limiteaz gradul n care pot fi segregate sarcinile. 9. Dei pe de o parte lipsa unei sofisticri a controalelor interne nu indic, prin ea nsi, un risc crescut de fraud sau eroare, pe de alt parte, poziia dominant a proprietarului-manager poate fi sursa unor abuzuri: ignorarea controalelor poate avea efecte adverse asupra mediului de control n orice tip de entitate, ducnd la creterea riscului de fraud managerial sau denaturarea situaiilor financiare. De exemplu, proprietarul-manager poate cere personalului s efectueze pli pe care altfel acetia nu le-ar face n lipsa unor documente justificative.

115

10.

Impactul pe care l are asupra auditului proprietarul-manager i posibilitatea ca managementul s ignore controalele interne depind n mare msur de integritatea, atitudinea i motivaiile proprietarului-manager.

134.

Cum se stabilete pragul de semnificaie (ISA 320) i cum se aplic procedurile analitice (ISA 520) n auditul ntreprinderilor mici, conform IAPS 1005?

ISA 320: Pragul de semnificaie n audit Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Etapa planificrii n scopul planificrii auditului, este n general necesar, s se estimeze pragul de semnificaie att dintr-o perspectiv calitativ ct i dintr-una cantitativ. Unul din scopurile acestei analize preliminare a pragului de semnificaie este de a concentra atenia auditorului asupra elementelor mai importante din situaiile financiare atunci cnd stabilete strategia de audit.. O metod de evaluare a pragului de semnificaie din punct de vedere cantitativ este utilizarea unui procent dintr-o cifr cheie din situaiile financiare cum ar fi una din urmtoarele: 1. Profitul sau pierderea naintea impozitrii (ajustate, dac este cazul, cu efectul valorilor anormale ale elementelor de cheltuieli cum ar fi remuneraia proprietarului-manager). 2. Venituri. 3. Totalul bilanului. De multe ori, n cazul ntreprinderilor mici, situaiile financiare neaprobate nc nu sunt disponibile auditorului la nceputul auditului. n acest caz, auditorii vor folosi cele mai bune informaii pe care le dein la acel moment. Dac este disponibil poate fi utilizat balana de verificare a anului curent. Adesea o estimare a veniturilor pentru perioada curent poate fi mai uor de obinut dect cea a profitului (sau a pierderilor) sau a unui total bilanier. O metod uzual n analiza preliminar a pragului de semnificaie este de a calcula pragul aferent situaiilor financiare ale precedentului an auditat amendndu-l n funcie de circumstanele cunoscute legate de exerciiul financiar care face obiectul auditului. Estimarea pragului de semnificaie ca procent din rezultatele de dinaintea impozitrii poate s nu fie potrivit atunci cnd entitatea este n apropierea pragului de rentabilitate deoarece ar putea indica un nivel sczut al pragului de semnificaie, conducnd la aplicarea unor proceduri de audit extensive care nu sunt necesare. n astfel de cazuri auditorul poate aplica metoda procentajului, de exemplu, veniturilor sau totalurilor bilaniere. Alternativ, pragul de semnificaie poate fi estimat avndu-se n vedere nivelurile din anii precedeni precum i nivelul normal al rezultatelor. n plus, fa de analiza pragului de semnificaie la nivelul global al situaiilor financiare, auditorul va analiza pragul de semnificaie n raport cu soldurile conturilor individuale, clasele de tranzacii i prezentrile. Estimarea pragului de semnificaie la evaluarea rezultatelor procedurilor de audit 47. Orice metod ar fi utilizat pentru estimarea pragului de semnificaie pentru planificarea auditului, auditorul va reevalua pragul de semnificaie atunci cnd va reevalua rezultatele procedurilor de audit. Reevaluarea va ine cont de varianta final a situaiilor financiare neaprobate, ncorpornd toate ajustrile convenite i informaiile obinute n cursul auditrii. 48. n plus, dei planificarea este posibil s ia n consideraie doar aspectele cantitative ale pragului de semnificaie, opinia auditorului va ine cont nu doar de cantitatea, ci i de natura calitativ a erorilor neajustate din situaiile financiare. ISA 520: Proceduri analitice Proceduri analitice n planificarea auditului Auditorul va aplica proceduri analitice n stadiul de planificare a auditului. Natura i ntinderea procedurilor analitice n stadiul planificrii auditului unei ntreprinderi mici pot fi limitate de periodicitatea procesrii tranzaciilor de ctre entitate precum i de absena unor informaii demne de ncredere n acel moment al auditului. Proceduri analitice ca teste detaliate de audit Procedurile analitice pot fi de multe ori mijloace eficiente de obinere a probelor necesare auditorului. Auditorul va evalua controlul asupra ntocmirii informaiilor utilizate n aplicarea procedurilor analitice. Cnd acest control este eficient, auditorul va avea o ncredere sporit n credibilitatea acelor informaii i implicit n rezultatele procedurilor analitice. Un model predictiv simplificat poate fi uneori eficient. De exemplu, dac o entitate angajeaz un anumit numr de angajai cu salarii fixe pe o perioad, este posibil ca auditorul s utilizeze aceste informaii pentru a estima cu o precizie sporit costurile totale cu personalul pe perioad, obinnd probe de audit pentru unul din elementele importante ale situailor financiare i reducnd astfel necesitatea aplicrii de teste ale detaliilor asupra tatului de plat. Utilizarea unor indicatori comerciali larg recunoscui poate fi de multe ori eficient n procedurile analitice pentru a furniza probe n sprijinul rezonabilitii elementelor nregistrate. Procedurile analitice predictive pot fi un mijloc eficient de testare a exhaustivitii, cu condiia ca rezultatele s poat fi previzionate cu o marj rezonabil de precizie i siguran. Abaterile de la rezultatele estimate pot indica posibile omisiuni care nu au fost detectate de alte teste de detaliu. Totui, diferite tipuri de proceduri analitice vor furniza diferite niveluri de asigurare.

116

Procedurile analitice ca parte din revizuirea global Procedurile analitice efectuate n mod curent n acest stadiu al auditului sunt similare n mare parte cu cele utilizate n stadiul de planificare a auditului. Vor include urmtoarele: 1. Compararea situaiilor financiare ale anului curent cu cele ale anilor precedeni 2. Compararea situaiilor financiare cu orice alte bugete, estimri sau expectaii ale managementului. 3. Revizuirea evoluiei indicatorilor importani din situaiile financiare. 4. Stabilirea modului n care situaiile financiare reflect adecvat modificrile din cadrul entiti, modificri de care auditorul are cunotin. 5. Investigarea caracteristicilor inexplicabile sau neateptate ale situaiilor financiare.

135.

Cum sunt tratate prile afiliate (ISA 550)evenimentele ulterioare (ISA 560) i continuitatea activitii (ISA 570) , potrivit IAPS 1005?

ISA 550: Pri afiliate 85. Deseori se ncheie tranzacii semnificative ntre entitatea mic i proprietarul-manager sau ntre entitatea mic i entiti n care proprietarul-manager este parte afiliat. ntreprinderile mici rareori au politici complexe i coduri de conduit n ceea ce privete tranzaciile ntre pri afiliate. Astfel, tranzaciile ntre pri afiliate sunt o caracteristic frecvent a ntreprinderilor conduse i deinute de ctre un individ sau de ctre o familie. Mai mult, proprietarul-manager s-ar putea s nu neleag pe deplin noiunea de pri afiliate, mai ales atunci cnd standardele de contabilitate consider anumite relaii a fi ntre pri afiliate i altele nu. Pentru furnizarea declaraiilor de ctre conducere n ceea ce privete exhaustivitatea prezentrilor, poate fi necesar ca auditorul s ofere explicaii privind definiia tehnic a unei pri afiliate. 86. Auditorul unei ntreprinderi mici va efectua n mod obinuit teste detaliate de audit pentru identificarea prilor afiliate i a tranzaciilor ntre pri afiliate. Totui, dac auditorul estimeaz c riscul reprezentrii unor tranzacii ntre pri afiliate este redus, nu trebuie ca astfel de teste detaliate de audit s fie extensive. Auditorul adeseori va juca rolul de auditor i al altor ntreprinderi afiliate ntreprinderii mici, ceea ce poate uura procesul de identificare a prilor afiliate. 87. Cunoaterea n profunzime a ntreprinderii mici de ctre auditor, l poate ajuta n identificarea prilor afiliate, care n cele mai multe cazuri, vor fi entiti controlate de ctre proprietarul-manager. Aceast familiarizare cu activitile entitii l poate ajuta pe auditor i s stabileasc dac au avut loc tranzacii cu pri afiliate fr a fi recunoscute n nregistrrile contabile ale entitii. ISA 560: Evenimente ulterioare Evenimente ulterioare ntre ncheierea exerciiului financiar i data raportului de audit 88. Reglementarea ca ntreprinderile mici s raporteze imediat dup ncheierea exerciiului financiar nu este obinuit. Este mult mai frecvent trecerea unei perioade ndelungate ntre ncheierea exerciiului financiar i aprobarea sau semnarea situaiilor financiare de ctre proprietarul-manager, n cazul ntreprinderilor mici, dect n cazul ntreprinderilor mari. Prin urmare perioada acoperit de testele auditorului efectuate asupra evenimentelor ulterioare este mult mai mare n cazul ntreprinderilor mici, aprnd posibilitatea desfurrii mult mai multor evenimente ulterioare care pot afecta situaiile financiare. ISA 560 stipuleaz c auditorul va trebui s efectueze teste care s acopere integral perioada dintre ncheierea exerciiului financiar i data raportului de audit. 89. Testele pentru evenimente ulterioare pe care le va efectua auditorul unei ntreprinderi mici vor depinde de informaiile disponibile i, n particular, de msura n care au fost completate nregistrrile contabile de la ncheierea exerciiului financiar. Atunci cnd nregistrrile nu sunt la zi, i nu s-au ntocmit procese verbale ale edinelor administratorilor testele relevante pot lua forma unei chestionri a proprietarului-manager, nregistrarea rspunsurilor proprietarului-manager i inspectarea extraselor de cont. Paragraful 5 din ISA 560 ofer exemple ale unor aspecte pe care auditorul le poate analiza n cursul acestor investigaii. 90. Auditorul poate considera, n funcie de circumstane, c scrisoarea de confirmare a declaraiilor conducerii poate acoperi evenimentele ulterioare. Scrisoarea de confirmare a declaraiilor conducerii este datat de obicei cu aceeai dat ca i raportul de audit, astfel acoperind ntreaga perioad de la ncheierea exerciiului financiar. 91. Instruciuni cu privire la testele legate de evenimentele ulterioare (dac exist) din perioada dintre semnarea situaiilor financiare i data raportului auditorului sunt oferite n prezentul IAPS la ISA 700 Raportul Auditorului asupra situaiilor financiare Evenimente ulterioare ntre data raportului auditorului i emiterea situaiilor financiare 92. n cazul n care, aa cum se ntmpl n multe ntreprinderi mici, edina n cadrul creia situaiile financiare sunt semnate sau aprobate este imediat urmat de adunarea general anual, intervalul dintre acestea dou nu necesit o tratare separat de ctre auditor deoarece este foarte scurt.

117

93. Dac auditorul este contient de vreun fapt care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare, va decide dac este necesar amendarea situaiilor financiare, va discuta aceste aspecte cu conducerea i va lua msurile necesare n situaia respectiv. ISA 570: Continuitatea activitii 94. Mrimea unei entiti afecteaz capacitatea acesteia de a rezista n condiii adverse. ntreprinderile mici pot reaciona rapid pentru a exploata orice oportunitate, dar lipsa de rezerve poate limita capacitatea lor de a susine aceste operaiuni. 95. ISA 570 cere auditorului s analizeze dac exist evenimente sau condiii care s ridice dubii semnificative n ceea ce privete abilitatea societii de a continua s funcioneze viabil. Condiiile de risc cu relevan particular pentru ntreprinderile mici includ i riscul ca bncile sau ali finanatori s nceteze sprijinirea entitii, posibilitatea pierderii unui furnizor major sau a unui angajat cheie, precum i posibilitatea pierderii dreptului de funcionare sub o licen, franciz sau orice alt contract juridic. 96. ISA 570 conine ndrumri privind procedurile de audit suplimentare care ar putea avea relevan atunci cnd au fost identificate anumite evenimente sau condiii ce ar putea ridica dubii semnificative cu privire la abilitatea societii de a continua n mod viabil. Astfel de proceduri pot consta din revizuirea documentelor cum ar fi bugetele, fluxurile de numerar i prognozele profitului. n auditul unei ntreprinderi mici, auditorul nu se poate atepta s ntlneasc bugete sau prognoze detaliate relevante pentru principiul continuitii activitii. Cu toate acestea auditorul va discuta cu proprietarul manager statutul continuitii activitii al entitii i n particular aspectele referitoare la finanarea entitii pe termen lung i mediu. Auditorul va analiza aceste discuii n lumina documentaiei coroborative i a cunotinelor auditorului referitoare la entitate. Auditorul va analiza necesitatea obinerii de declaraii scrise din partea conducerii referitoare la aspectele identificate. 97. n cazul n care finanarea majoritar a ntreprinderii mici provine dintr-un mprumut acordat de ctre proprietarul-manager este foarte important ca acest sprijin financiar s nu fie retras. De exemplu, continuarea activitii unei entiti mici aflat n dificultate financiar poate depinde de decizia proprietarului-manager de a atribui mprumutului un drept, de preferin, inferior mprumuturilor de la banc sau de la alte instituii financiare. n astfel de situai auditorul inspecteaz probele documentare adecvate ale subordonrii mprumutului de la proprietarul-manager. n cazul n care entitatea este dependent de suportul adiional al proprietarului-manager, auditorul va analiza capacitatea proprietarului-manager de a ndeplini aceste obligaii contractuale de susinere. n plus, auditorul va cere o confirmare n scris a declaraiilor conducerii care s confirme inteniile sau nelegerea proprietarului-manager.

136.

Cum sunt tratate declaraiile conducerii(ISA 580) i care sunt cerinele privind ntocmirea raportului auditorului (ISA 700), pottrivit IAPS 1005 ?

ISA 580: Declaraiile conducerii 98. Paragraful 6 din ISA 580 stipuleaz c atunci cnd declaraiile conducerii se refer la aspecte care sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul va : (a) Cuta probe de audit coroborative care pot proveni din surse fie din afara fie din interiorul entitii; (b) Evalua dac declaraiile conducerii par a fi rezonabile i sunt n concordan cu alte probe de audit obinute, inclusiv alte declaraii; i (c) Evalua dac persoanele care fac acele declaraii sunt bine informate cu privire la aspectele specifice cuprinse n declaraii. 99. Paragraful 7 din ISA 580 stipuleaz faptul c declaraiile conducerii nu pot fi un substitut al altor probe de audit pe care auditorul se ateapt s fie disponibile. Dac astfel de probe nu pot fi obinute aceasta poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului, iar auditorul va consemna implicaiile pentru raportul de audit. Totui n unele situaii declaraia conducerii poate fi singura prob pe care auditorul se ateapt s o aib la dispoziie. 100. n lumina caracteristicilor particulare ale ntreprinderilor mici, auditorul poate hotr dac este necesar obinerea declaraiilor conducerii n scris cu privire la exhaustivitatea i exactitatea investigaiilor contabile i a situaiilor financiare (de exemplu, faptul c au fost nregistrate toate veniturile). Astfel de declaraii ale conducerii, luate independent, nu pot furniza suficiente probe de audit. Auditorul va trebui s le evalueze n conjuncie cu rezultatele altor teste de audit relevante, cu propriile cunotine despre activitatea proprietarului-manager al entitii i s estimeze dac alte probe pot deveni disponibile pe parcurs. Posibilitatea apariiei unor nenelegeri ntre auditor i proprietarul-manager poate fi evitat dac declaraiile verbale sunt confirmate de ctre proprietarulmanager n scris.

118

101.

Datorit naturii micilor societi, proprietarii-manageri pot fi de prere c nu este posibil s dea anumite declaraii specifice. Este n special cazul unor declaraii prevzute n ISA 240, ISA 545 i ISA 570 (a se vedea paragrafele 84, 96 i 97 din acest IAPS). Auditorul este ncurajat s discute cu proprietarul-manager motivele pentru care se cer astfel de declaraii i impactul potenial asupra raportului de audit dac aceste declaraii nu vor putea fi obinute. Aa cum se arat n paragraful 22 al acestui IAPS, ar putea fi util ca aceste declaraii s fie discutate cu conducerea la data stabilirii termenilor de angajare.

ISA 700: Raportul auditorului asupra situaiilor financiare 102. Scopul oricrui audit este obinerea de ctre auditor a suficiente probe de audit astfel nct s poat emite o opinie asupra situaiilor financiare. n multe cazuri auditorul va putea emite o opinie fr rezerve asupra situaiilor financiare n cazul ntreprinderilor mici. Totui, exist situaii n care este necesar o modificare a raportului auditorului. Limitri ale ariei de aplicabilitate 103. n cazul n care auditorul nu reuete s aplice suficiente teste de audit pentru a obine probele necesare cu privire la exhaustivitatea nregistrrilor contabile, aceast situaie poate fi considerat o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului. Limitarea va conduce ctre o opinie cu rezerve sau, n cazurile n care posibilele efecte ale limitrii sunt att de semnificative nct auditorul nu poate emite o opinie asupra situaiilor financiare, la imposibilitatea auditorului de a emite o opinie. 104. Urmtoarele paragrafe ilustrative pot fi utilizate n acest scop.

Exemplu de paragrafe pentru raportul cu rezerve al unui auditor n cazul n care exhaustivitatea nregistrrilor contabile nu este argumentat limitare a ariei de aplicabilitate care nu mpiedic auditorul s exprime o opinie. Vnzrile nregistrate ale unei companii indic X$ n ceea ce privete vnzrile n numerar. Nu a existat nici un sistem de control asupra acestor vnzri, pe care s ne putem baza n scopul auditului nostru i nu am putut efectua nici un test de audit satisfctor care s poat produce o asigurare suficient a faptului c toate aceste vnzri au fost nregistrate corect. n opinia noastr cu excepia efectului unor astfel de ajustri care ar fi putut fi considerate necesare dac am fi putut s ne asigurm de exhaustivitatea i exactitatea nregistrrii vnzrilor, situaiile financiare prezint fidel poziia financiar a companiei de iar rezultatele operaiilor sale precum i fluxurile sale de numerar pentru exerciiul ncheiat la data de sunt n concordan cu (i se conformeaz ). Exemplu de paragrafe pentru raportul unui auditor cu imposibilitatea de a exprima o opinie n cazul n care exhaustivitatea nregistrrilor contabile nu este argumentat limitare a ariei de aplicabilitate care este att de important nct mpiedic auditorul s exprime o opinie. Vnzrile companiei au fost efectuate integral n numerar. Nu a existat nici un sistem de control asupra acestor vnzri pe care s ne putem sprijini n scopul auditului nostrui nu au existat teste de audit satisfctoare pe care s le putem efectua astfel nct s putem obine o asigurare rezonabil cu privire la nregistrarea corect a tuturor vnzrilor n numerar. Din cauza importanei aspectului pus n discuie n paragraful precedent, nu vom exprima nici o opinie asupra situaiilor financiare. Data i semnarea raportului auditorului 105. Auditorul va data raportul de audit cu data finalizrii acestuia. Aceast dat nu va fi anterioar datei la care proprietarul-manager semneaz sau aprob situaiile financiare. Aprobarea poate lua forma unei declaraii a conducerii. n auditul ntreprinderilor mici, din motive practice, auditorul poate semna de fapt raportul la o dat ulterioar celei la care proprietarul-manager semneaz situaiile financiare. Planificarea anterioar i discuiile cu conducerea asupra procedurilor acestora pentru finalizarea situaiilor financiare pot adesea preveni apariia acestei situaii. Atunci cnd nu poate fi evitat, exist posibilitatea ca unele evenimente care intervin n aceast perioad dintre cele dou date, s afecteze semnificativ situaiile financiare. De aceea, auditorul va lua urmtoarele msuri, n cazul n care sunt necesare: (a) Va obine asigurarea c la acea dat ulterioar proprietarul-manager i va fi asumat responsabilitatea pentru situaiile financiare sau elementele care sunt coninute n acestea; i Se va asigura c procedurile lor pentru revizuirea evenimentelor ulterioare acoper perioada pn la acea dat.

(b)

119

Cum se aplic ISA-urile n cazul n care auditorul ntocmete, de asemenea, evidenele contabile i situaiile financiare ale ntreprinderilor mici, potrivit IAPS 1005 (Anexa 1)? Anexa 1 este relevant pentru auditorii care, n mod legal i profesional, sunt autorizai s ntocmeasc evidene contabile i situaii financiare pentru clienii de audit reprezentnd mici societi comerciale. La ntocmirea evidenelor contabile i a situaiilor financiare, auditorul poate obine informaii utile cu privire la societate i la obiectivele proprietarului-manager, stilul de conducere i etica societii. Auditorul dobndete de asemenea o cunoatere aprofundat a societii, care este util n planificarea i desfurarea auditului. ns auditorul trebuie s nu uite c ntocmirea evidenelor contabile i a situaiilor financiare pentru clientul de audit reprezentat de o mic ntreprindere nu l scutete de obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate. Cele de mai jos pot fi utile n aplicarea standardelor internaionale de ctre auditorul care ntocmete i evidenele contabile i situaii financiare pentru clienii-ntreprinderi mici. ISA 210: Termenii angajamentelor de audit 1. n cazul n care auditorul a asistat la ntocmirea situaiilor financiare, proprietarii-manageri pot s nu fie contieni pe deplin de responsabilitile lor legale sau de cele auditorului. Este posibil ca proprietarii-manageri s nu considere c situaiile financiare sunt responsabilitatea lor sau c auditul este din punct de vedere legal distinct fa de alte servicii de contabilitate. Unul din scopurile unei scrisori de angajament este de a evita astfel de nenelegeri. 2. Paragraful 3 din ISA 210 stipuleaz c auditorul poate accepta termenii angajamentului pentru alte servicii prin intermediul unei scrisori separate de angajament. Totui, nu exist obligativitatea pentru scrisori separate i n cazul unei ntreprinderi mici, pot exista raiuni practice pentru care o singur scrisoare combinat poate fi suficient i mai potrivit.

137.

ISA 230: Documentaia 3. Cnd auditorul ntocmete i evidenele contabile i situaii financiare pentru ntreprinderi mici, aceste servicii nu constituie activitate de audit astfel nct reglementrile ISA 230 nu se aplic n mod normal pentru, de exemplu, documentaia activitii efectuate n ntocmirea situaiilor financiare. 4. Un aspect la stabilirea unei politici pentru pstrarea documentelor de lucru ale unei ntreprinderi mici este acela c proprietarii-manageri adesea solicit copii ale documentelor de lucru care conin informaii contabile pentru a-i ajuta n administrarea entitii lor. Paragraful 14 din ISA 230 arat c documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Dei pri din, sau extrase din documentele de lucru pot fi puse la dispoziia entitii, dup cum consider auditorului, acestea nu reprezint un substitut pentru evidenele contabile ale entitii. Poate fi util ca scrisoarea de angajament s reglementeze aceste aspecte referitoare la evidenele contabile.

ISA 240: Rspunderea auditorului de a ine seama de posibilitatea de fraud n auditarea situaiilor financiare 5. Este posibil ca auditorul s fi obinut informaii legate de poziia financiar personal a proprietarului-manager precum i de stilul de via al acestuia n decursul furnizrii altor servicii entitii sau proprietarului-manager. Aceste cunotine pot spori calitatea evalurii auditorului cu privire la riscul inerent de fraud. Solicitri inexplicabile de a ntocmi situaiile financiare i finaliza auditul ntr-o perioad nerezonabil de scurt pot indica i existena unui risc sporit de fraud sau eroare. ISA 250: Considerente legate de legislaie n auditul situaiilor financiare 6. Majoritatea entitilor sunt supuse reglementrilor referitoare direct la ntocmirea situaiilor financiare, inclusiv legislaia comercial relevant. Competenele contabile ale unui auditor n ceea ce privete legislaia referitoare la ntocmirea situaiilor financiare ajut proprietarul-manager s se asigure c obligaiile legale relevante au fost respectate. ISA 300: Planificarea auditului situaiilor financiare 7. n cazul n care auditorul ntocmete situaiile financiare, este necesar o suficient flexibilitate n planul global de audit pentru a se ine cont de domeniile de risc de audit identificate, precum i de probele obinute n cursul efecturii acelor servicii. Auditorul unei ntreprinderi mici va planifica prin urmare, s analizeze informaiile obinute din ntocmirea evidenelor contabile i situaiilor financiare astfel nct metoda de obinere a probelor s fie coordonat corespunztor iar eficiena activitii i a costurilor s fie asigurat. ISA 315: nelegerea societii i a mediului n care funcioneaz aceasta i evaluarea riscului de apariie a unor denaturri semnificative i ISA 330: Procedurile auditorului n funcie de riscurile evaluate 8. n ntocmirea evidenelor contabile sau situaiilor financiare, auditorul poate cpta nelegerea sistemului contabil i de control intern. Se stabilete dac exist anumite controale interne pe care auditorul poate dori s le evalueze i testeze, i care pot n schimb afecta natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit necesare pentru acel audit.

120

ISA 500: Probe de audit 9. n ntocmirea evidenelor contabile sau situaiilor financiare, auditorul unei ntreprinderi mici, va aplica raionamentul profesional pentru a estima dac aceste servicii oferite vor avea drept rezultat o reducere a volumului de munc de audit necesar pentru a susine opinia auditorului. ntocmirea evidenelor contabile sau situaiilor financiare rareori vor furniza toate, i pot s nu furnizeze nici una din, probele de audit necesare auditorului. n particular, serviciile de contabilitate de obicei nu vor face nimic mai mult dect s furnizeze unele probe necesare referitoare la exhaustivitatea populaiei, sau valoarea lacare elementele sunt declarate n situaiile financiare. Totui, probele de audit pot fi adesea obinute simultan cu efectuarea activitii contabile. Va fi n general necesar o activitate specific de audit, de exemplu, pentru recuperabilitatea creanelor, evaluarea i proprietatea asupra stocurilor, valoarea contabil a activelor imobilizate i a investiiilor precum i exhaustivitatea creditorilor. ISA 520: Proceduri analitice 10. ntr-o ntreprindere mic n care auditorul a fost angajat s ntocmeasc evidene contabile sau situaii financiare, procedurile analitice efectuate n stadiul de planificare a auditului vor fi mai eficiente dac unele din serviciile contabile vor fi finalizate de auditor nainte de terminarea planificrii auditului. ISA 540 Auditul Estimrilor Contabile 11. Cu toate c proprietarul-manager este responsabil cu determinarea estimrilor ce vor fi incluse n situaiile financiare, auditorul unei ntreprinderi mici este adesea solicitat s asiste sau s ndrume la ntocmirea oricror estimri contabile. Prin asistena oferit n acest proces, auditorul va ctiga n acelai timp probe relevante pentru a ntruni cerinele ISA 540. Totui, ajutorul acordat n cadrul acestui proces nu elibereaz auditorul de sarcina de a obine probe de audit suficiente referitoare la rezonabilitatea i adecvarea probelor pe care s-au bazat estimrile. ISA 545: Auditarea msurtorilor sau dezvluirilor de valoare just

12. Dei

proprietarul-manager rspunde de efectuarea msurtorilor i dezvluirilor valorii juste, auditorul unei mici societi poate fi solicitat s ajute la procesul de ntocmire a msurtorilor i dezvluirilor valorii juste. Conducerea este n continuare cea care rspunde pentru caracterul rezonabil al ipotezelor pe care se bazeaz msurtorile sau dezvluirile valorii justei ca urmare auditorul ia msurile adecvate pentru a obine acordul proprietarului-manager i recunoaterea rspunderii proprii a acestuia.

la efectuarea msurtorilor sau dezvluirilor valorii juste, auditorul obine n acelai timp probe relevante n sensul ndeplinirii cerinelor ISA 545. ns faptul c acord aceast asisten nu-l scutete pe auditor de obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate cu privire la caracterul rezonabil i adecvat al ipotezelor ce stau la baza msurtorilor sau dezvluirilor ISA 550: Pri afiliate

13. Ajutnd

14. n estimarea riscului existenei unor tranzacii cu pri afiliate neprezentate, auditorul analizeaz
aspecte ce pot aprea n ntocmirea evidenelor contabile sau situaiilor financiare ale micii ntreprinderi, ajutnd la pregtirea declaraiilor fiscale ale persoanelor fizice i juridice sau analiznd conturile curente ale proprietarului-manager. 15. Acestea, mpreun cu informaiile obinute din discuiile cu proprietarul-manager, vor ajuta la estimarea riscului n acest domeniu i pot furniza o baz rezonabil pentru estimarea riscului ca fiind sczut. 16. Asistena acordat i relaia apropiat dintre auditor i proprietarul-manager poate fi util n identificarea prilor afiliate, care, n majoritatea cazurilor sunt entitile controlate de proprietarulmanager. ISA 570: Continuitatea activitii - n unele ntreprinderi mici, auditorul poate fi solicitat de ctre proprietarul manager s ajute la estimarea continuitii activitii i uneori la ntocmirea unor bugete sau previziuni necesare. n toate aceste cazuri proprietarul-manager rmne responsabil pentru estimarea continuitii activitii, pentru orice informaii ntocmite (chiar dac auditorul a ajutat la elaborarea acestora), i pentru rezonabilitatea premizelor pe care se bazeaz. n astfel de circumstane, auditorul va ntreprinde msurile potrivite pentru a obine acordul proprietarului-manager precum i recunoaterea responsabilitii acestuia. ISA 580: Declaraiile conducerii - n auditul unei ntreprinderi mici, este deosebit de important pentru auditor s obin declaraiile conducerii n care proprietarul-manager s-i recunoasc responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare. Acest fapt este deosebit de important mai ales atunci cnd auditorul a participat la ntocmirea situaiilor financiare, din cauza pericolului nenelegerii rolului auditorului

121

i a responsabilitii referitoare le situaiile financiare. Pentru a se asigura c declaraiile conducerii sunt serioase i pline de sens, auditorul trebuie s ia n considerare explicarea acestor aspecte conducerii naintea obinerii declaraiilor.

138.

Potrivit naturii lor,care sunt principalele riscuri asociate activitilor bancare, mentionate de IAPS 1006- Auditul situaiilor financiare ale bncilor (IAPS 1006), si pe care auditorul financiar trebuie sa le aiba-n vedere la cunoasterea(intelegerea) clientului? nelegerea naturii riscurilor bancare n linii mari, riscurile asociate activitii bancare pot fi grupate astfel:

1.

Riscul de ar:

Riscul ca partenerii i clienii strini s nu fie capabili s i sting obligaiile datorit factorilor economici, politici i sociali care exist n ara de origine a partenerului i care nu aparin clientului sau partenerului. Riscul ca un client sau partener s nu sting o obligaie la ntreaga valoare a acesteia, fie la momentul scadenei, fie la orice moment ulterior. Riscul de credit, n special cel asociat mprumuturilor comerciale, poate fi considerat cel mai important risc n operaiunile bancare. Riscul de credit apare ca urmare a mprumuturilor acordate persoanelor fizice, companiilor, bncilor i instituiilor statului. El este, de asemenea, asociat i altor active dect creditele, cum ar fi investiiile, conturile deinute la alte bnci i angajamentelor extrabilaniere. Riscul de credit include, de asemenea, riscul de ar, riscul de transfer, riscul de nlocuire i riscul de decontare. Riscul de apariie a pierderilor din modificri viitoare ale cursurilor de schimb aplicabile activelor, datoriilor, drepturilor i obligaiilor exprimate n valut. Riscul de apariie a pierderilor din factori cum ar fi incapacitatea de meninere a siguranei custodiei sau neglijena n managementul activelor realizat n numele unor alte pri. Riscul ca o modificare a ratelor dobnzii s aib un efect contrar asupra valorii activelor i datoriilor sau s afecteze fluxurile de numerar din dobnd. Riscul de documentare incorect a contractelor sau riscul ca acestea s nu fie implementate n mod legal n jurisdiciile relevante n care contractele trebuie implementate sau n care opereaz partenerii. Acesta poate include riscul ca activele s se dovedeasc a avea o valoare mai mic, iar datoriile s se dovedeasc a avea o valoare mai mare dect cea preconizat, datorit documentrii sau consilierii juridice inadecvate sau incorecte. n plus, legislaia existent poate eua n rezolvarea problemelor juridice cu care se confrunt o banc; un proces care implic o anumit banc poate avea implicaii mai largi asupra ntregii activiti bancare i poate genera costuri multor altor bnci sau tuturor bncilor; legislaia care afecteaz bncile sau alte ntreprinderi comerciale se poate modifica. Bncile sunt expuse n mod special la riscuri juridice atunci cnd intr n noi tipuri de tranzacii i cnd dreptul legal al unui partener de a ncheia o tranzacie nu este stabilit. Riscul de apariie a pierderilor din modificrile survenite n capacitatea unei bnci de a vinde sau ceda un activ. Riscul asociat imperfeciunilor i subiectivitii modelelor de evaluare folosite pentru determinarea valorii activelor i datoriilor. Riscul de pierdere direct sau indirect rezultat din procese, personal sau sisteme interne inadecvate sau euate sau din evenimente externe. Riscul de apariie a pierderilor rezultate din modificri contrare la nivelul preurilor pieei, inclusiv modificri ale ratelor dobnzii, cursurilor de schimb valutar, preurilor aciunilor i al mrfurilor i din micri la nivelul preurilor de pia al investiiilor. Riscul de apariie a pierderilor rezultate din incapacitatea de a respecta cerinele legale sau de reglementare existente n jurisdiciile relevante n care opereaz banca. Acesta include, de asemenea, orice pierdere care poate aprea din modificri la nivelul cerinelor de reglementare. de (Denumit uneori risc de bun executare) Riscul ca un client sau partener s nu respecte termenii unui contract. Aceast incapacitatea de a respecta termenii

Riscul de credit:

Riscul valutar: Riscul fiduciar:

Riscul ratei dobnzii: Riscul juridic i documentar:

Riscul de lichiditate: Riscul de modelare: Riscul operaional: Riscul de pre:

Riscul de reglementare:

Riscul nlocuire

122

contractuali creeaz nevoia de a nlocui tranzacia nerespectat cu o alta la preul curent al pieei. Rezultatul poate genera o pierdere pentru banc egal cu diferena dintre preul contractului i preul curent al pieei. Riscul reputaional: Riscul de pierdere a activitilor datorit unei opinii publice negative i riscul de producere a unor daune la adresa reputaiei bncii datorit incapacitii de gestiona n mod corect unele dintre riscurile de mai sus sau datorit implicrii bncii sau conducerii de vrf n activiti neadcvate sau ilegale, cum ar fi splarea banilor sau ncercrile de a acoperi pierderile. de Riscul ca una din prile tranzaciei s fie decontat fr primirea vreunei sume de la client sau de la partener. Aceast situaie are ca rezultat, n general, o pierdere pentru banc n valoarea ntregii componente de capital mprumutat. Riscul de apariie a pierderilor din posibilitatea ca banca s nu dein suficiente fonduri pentru a-i ndeplini obligaiile, sau din incapacitatea bncii de a accede la pieele de capital pentru a obine fondurile necesare. Riscul de apariie a pierderilor atunci cnd obligaia unui partener nu este exprimat n moneda rii acestuia. Partenerul poate s nu aib capacitatea de a obine moneda n care este exprimat obligaia, indiferent de condiia financiar specific a sa.

Riscul decontare: Riscul solvabilitate: Riscul transfer:

de

de

2.

Pe lng nelegerea factorilor externi care ar putea indica un risc sporit, auditorul are n vedere natura riscurilor aprute din operaiunile bncii. Factorii care contribuie n mod semnificativ la riscul operaional includ urmtoarele:

Nevoia derulrii, cu precizie, a unui volum mare de tranzacii ntr-o perioad scurt de timp. Aceast necesitate poate fi satisfcut aproape ntotdeauna prin utilizarea la scar larg a IT, atrgnd dup sine riscuri din: Insuccesul procesrii tranzaciilor executate n timp util, avnd ca urmare imposibilitatea primirii sau efecturii de pli pentru acele tranzacii; Incapacitatea de a derula n mod corect tranzacii complexe; Denaturri la scar larg ivite dintr-o lips a funcionrii controlului intern; Pierderea de date cauzat de o cdere a sistemului; Alterarea datelor datorit unei intervenii neautorizate n sistem; i Expunerea la riscurile de pia generate de lipsa informaiilor corecte i la zi.

Necesitatea utilizrii transferului electronic de fonduri (EFT) sau al altor sisteme de telecomunicaii pentru a transfera proprietatea asupra unor sume mari de bani, cu riscul aferent de expunere la pierderi aprute din pli efectuate unor alte pri, prin intermediul fraudei sau al erorilor. Derularea operaiunilor n mai multe locuri, avnd ca urmare o dispersare geografic a procesrii i controlului intern al tranzaciilor. Drept urmare: Exist riscul ca expunerea bncii pe client i pe produs s nu fie corespunztor agregat i monitorizat; i Pot aprea eecuri ale controlului care pot rmne nedetectate sau necorectate din cauza separrii fizice survenite ntre conducere i aceia care se ocup de tranzacii.

Necesitatea monitorizrii i rezolvrii expunerilor importante care pot apare pe perioade scurte de timp. Procesul de cliring n cazul tranzaciilor poate duce la apariia creanelor i datoriilor pe parcursul unei zile, majoritatea dintre acestea fiind decontate pn la sfritul zilei. De obicei, acest risc este denumit risc de plat din ziua n curs. Aceste expuneri se ivesc n urma derulrii de tranzacii cu clieni sau parteneri i pot include riscuri ale ratei dobnzii, riscurile valutare i riscuri de pia. Administrarea unui volum mare de elemente monetare, incluznd numerar, instrumente negociabile i solduri transferabile ale clienilor, cu riscul rezultant de apariie a pierderilor din furt i fraud comise de angajai sau alte pri; Volatilitatea i complexitatea inerent a mediului n care bncile i desfoar activitatea, care dau natere la riscul de adoptare a unor strategii neadecvate de gestionare a riscurilor sau a unor tratamente contabile asociate unor probleme de genul dezvoltrii de noi produse i servicii bancare. Pot fi impuse restricii de operare ca urmare a incapacitii de conformitate cu legile i normele de reglementare. Operaiunile din strintate sunt supuse legilor i normelor de reglementare existente n rile n care acestea au sediul, precum i celor existente n ara n care societatea mam are sediul

123

social. Aceast situaie poate avea drept rezultat necesitatea de a adera la diferite cerine i un risc ca procedurile operaionale care respect normele de reglementare din unele jurisdicii s nu respecte cerinele existente n alte jurisdicii.

139.

Care sunt principalele aspecte ce se au n vedere la intocmirea unui plan general de audit al unei bnci i care sunt cerinele IAPS 1006 n acest sens, privind complexitatea tranzaciilor, datoriile contingente, elementele extrabilaniere i considerentele legate de reglementri?

ntocmirea unui plan general de audit 29. La ntocmirea unui plan general pentru auditul situaiilor financiare ale unei bnci, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit urmtoarelor aspecte: Complexitatea tranzaciilor derulate de banc i documentaia aferent acestora; Msura n care orice activiti de baz sunt furnizate de firme prestatoare de servicii; Datoriile contingente i elementele extrabilaniere; Considerente legate de reglementare; Dimensiunea sistemelor IT i a altor sisteme folosite de banc; Evalurile preconizate ale riscului inerent i riscului de control; Activitatea auditului intern; Evaluarea riscului de audit; Evaluarea pragului de semnificaie; Declaraiile conducerii; Implicarea altor auditori;

Dispersia geografic a operaiunilor bncii i coordonarea activitilor ntre diferite echipe de audit; Existena unor tranzacii cu prile afiliate; i Considerente legate de continuitatea activitii.

Aceste probleme sunt tratate n paragrafele care urmeaz. Complexitatea tranzaciilor derulate 30. Bncile au n mod obinuit o mare diversitate de activiti, ceea ce nseamn c pentru auditor este uneori dificil s neleag pe deplin implicaiile anumitor tranzacii. Tranzaciile pot fi att de complexe nct conducerea nsi eueaz n analizarea corect a riscurilor generate de noi produse i servicii. Dispersia geografic mare a activitilor unei bnci poate conduce, de asemenea, la dificulti. Bncile ntreprind tranzacii care au caracteristici fundamentale complexe i importante ce pot s nu rezulte din documentaia folosit la procesarea tranzaciilor i la nregistrarea acestora n evidenele contabile ale bncii. Aceast situaie poate duce la riscul ca nu toate aspectele unei tranzacii s fie nregistrate sau contabilizate n totalitate sau n mod corect, atrgnd dup sine alte riscuri, cum ar fi: Riscul de pierdere datorat incapacitii de a ntreprinde aciuni corective oportune; Riscul de a eua n crearea, la momentul oportun, a unor provizioane adecvate pentru pierderi; i Prezentarea necorespunztoare sau incorect a informaiilor n situaiile financiare i n alte rapoarte.

Auditorul obine o nelegere a activitilor bncii i a tranzaciilor pe care aceasta le deruleaz, suficient pentru a putea s identifice i s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care, n opinia auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra examinrii sau a raportului de audit. 31. Multe dintre sumele care urmeaz a fi nregistrate sau dintre prezentrile fcute n situaiile financiare presupun exercitarea de ctre conducere a raionamentului profesional, de exemplu, n cazul provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor i al provizioanelor asociate instrumentelor financiare, cum ar fi provizionul pentru riscul de lichiditate, provizionul pentru riscul de modelare i rezerva pentru riscul operaional. Cu ct raionamentul solicitat este mai mare, ct att este mai mare i riscul inerent, dar i raionamentul profesional solicitat auditorului. n mod similar, pot s existe alte elemente semnificative n situaiile financiare care

124

s presupun estimri contabile. Auditorul analizeaz recomandrile furnizate n ISA 540, Auditul estimrilor contabile. Datorii contingente i elemente extrabilaniere 3. n mod obinuit, bncile se mai angajeaz n tranzacii care: Au un venit din comisioane sau profituri mici, ca procent din activul sau datoria de baz; Pot s nu fie prezentate n situaiile financiare sau chiar n notele la situaiile financiare, conform cerinelor din normele de reglementare locale; Sunt nregistrate numai n conturile neoficiale ; sau Presupun titlurizarea i vnzarea activelor astfel nct acestea nu mai apar n situaiile financiare ale bncii.

Exemple de astfel de tranzacii sunt serviciile de custodie, garaniile scrisorile de sprijin i acreditivele, swap-urile de rata dobnzii i swap-urile valutare i angajamentele i opiunile de cumprare i vnzare de valut. 4. Auditorul analizeaz sursele de venituri ale bncii i obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la urmtoarele: (a) Acurateea i exhaustivitatea evidenelor contabile asociate unor astfel de tranzacii; (b) Existena controalelor adecvate care s limiteze riscurile bancare generate de astfel de tranzacii; (c) Gradul de adecvare a oricror provizioane pentru pierderi care pot fi solicitate; i

(d) Gradul de adecvare a oricror prezentri de informaii n situaiile financiare, care pot fi solicitate. Considerente legate de reglementare 5. Declaraia privind Practicile Internaionale de Audit 1004 furnizeaz informaii i recomandri cu privire la relaiile dintre auditorii bancari i organele de supraveghere bancar. Comitetul de la Basel a emis recomandri de supraveghere referitoare la practici bancare solide pentru gestionarea riscurilor, sistemele de control intern, contabilizarea i prezentarea mprumuturilor, alte prezentri de informaii i pentru alte domenii ale activitilor bancare. n plus, Comitetul de la Basel a emis recomandri cu privire la evaluarea adecvrii capitalului i la alte subiecte importante referitoare la supraveghere. Aceste recomandri sunt disponibile auditorului i publicului general pe pagina de Internet a Bncii Reglementelor Internaionale (BIS). 6. n conformitate cu ISA 310 "Cunoaterea afacerii", auditorul analizeaz dac afirmaiile din situaiile financiare sunt consecvente cu cunotinele auditorului referitoare la clientul su. n multe cadre de reglementare, nivelurile i categoriile de activiti pe care o banc are voie s le deruleze depind de nivelul activelor i datoriilor sale i de tipurile de riscuri identificate aferente acestor active i datorii (un cadru general cu privire la capitalul ponderat n funcie de risc). n astfel de circumstane, exist presiuni mai mari asupra conducerii de a se angaja n raportri financiare frauduloase prin ncadrarea greit a activelor i datoriilor n categorii sau prin descrierea lor ca fiind mai puin riscante dect sunt n realitate, n special atunci cnd banca opereaz la nivelele de capital minime cerute sau foarte aproape de acestea. Exist multe proceduri pe care att auditorii, ct i supraveghetorii bancari le desfoar, incluznd: Derularea procedurilor analitice; Obinerea de probe cu privire la funcionarea sistemului de control intern; i Revizuirea calitii activelor bncii i evaluarea riscurilor bancare.

7.

Auditorul gsete, prin urmare, benefic interaciunea cu supraveghetorii i accesul la comunicrile pe care supraveghetorii le-au adresat conducerii bncii cu privire la rezultatele muncii lor. Evaluarea realizat de supraveghetori n domenii importante cum ar fi adecvarea practicilor de gestionare a riscului i a provizioanelor pentru pierderi aferente mprumuturilor, precum i indicatorii prudeniali folosii de supraveghetori pot fi de ajutor auditorului la derularea procedurilor analitice i la concentrarea ateniei pe domeniile specifice de intere pentru supraveghere.

140.

Care sunt cerintele IAPS 1006 privind procedurile de fond obinuite, exclusiv cele specifice anumitor elemente din situatiile financiare?

Derularea procedurilor de fond Introducere

125

8.

Ca rezultat al evalurii nivelului riscurilor inerente i de control, auditorul determin natura, momentul i ntinderea testelor de fond care trebuie efectuate pentru solduri ale conturilor individuale i pentru clase de tranzacii. Atunci cnd dezvolt aceste teste de fond, auditorul analizeaz riscurile i factorii care servesc la conturarea sistemelor de control intern ale bncii. n plus, exist un numr de considerente de audit care sunt importante pentru aceste domenii de risc i ctre care auditorul i ndreapt atenia. Aceste aspecte sunt tratate n paragrafele ce urmeaz. ISA 500, Probe de audit enumer afirmaiile cuprinse n situaiile financiare: existen, drepturi i obligaii, apariie, exhaustivitate, evaluare, msurare i prezentare i descriere.

9.

Testele afirmaiei privind exhaustivitatea au o importan deosebit n auditul situaiilor financiare ale unei bnci n special n ceea ce privete datoriile. Mare parte din munca de audit dedicat datoriilor altor entiti comerciale poate fi desfurat prin proceduri de fond aplicate unei populaii echivalente. Tranzaciile bancare nu au acelai tip de ciclu comercial regulat, iar populaiile echivalente nu sunt ntotdeauna uor de evideniat. Active i datorii cu valoare mare pot fi create i realizate foarte rapid i, dac nu sunt cuprinse de sisteme, acestea pot fi omise. Confirmrile de la teri i credibilitatea controalelor devine important n aceste circumstane. Proceduri de audit 10. Pentru a aborda afirmaiile discutate mai sus, auditorul poate desfura urmtoarele proceduri: (a) Inspecie; (b) Observare; (c) Investigare i confirmare;

(d) Recalculare; i (e) Proceduri analitice. n contextul auditului situaiilor financiare ale unei bnci, inspecia, investigarea i confirmarea, recalcularea i procedurile analitice necesit o atenie special i sunt discutate n paragrafele ce urmeaz. Inspecia 11. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau a imobilizrilor corporale. Auditul deruleaz inspecia cu scopul de: A fi mulumit n ceea ce privete existena fizic a activelor negociabile semnificative pe care banca le deine; i A obine nelegerea necesar a termenilor i condiiilor contractuale (inclusiv contractele principale) care sunt semnificativi att individuali, ct i cumulai, pentru a: Analiza gradul lor de aplicabilitate; i Evalua oportunitatea tratamentului contabil care le-a fost atribuit.

12. Urmtoarele constituie exemple de domenii n care inspecia este utilizat ca i procedur de audit: Titluri de valori; Acorduri de mprumut; Colateral; i Acorduri de angajament, cum ar fi: Vnzri i recumprri de active. Garanii.

13. n aplicarea procedurilor de inspecie, auditorul trebui s fie vigilent la posibilitatea ca unele active pe care banca le deine s fie de fapt deinute n numele unor teri, mai degrab dect n beneficiul propriu al bncii. Auditorul analizeaz dac exist controale interne adecvate pentru separarea corect a unor astfel de active de acelea care sunt proprietatea bncii. Acolo unde asemenea active sunt deinute auditorul analizeaz implicaiile asupra situaiilor financiare. Aa cum s-a specificat n paragraful 58, auditorul este preocupat de existena activelor terilor numai n msura n care eecul bncii de a-i respecta obligaiile poate duce la denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. Investigarea i confirmarea

14. Investigarea

const n gsirea informaiilor despre persoanele cunoscute dinuntrul sau din afara entitii. Confirmarea const n rspunsul la investigaie prin coroborarea informaiilor incluse n nregistrrile contabile. Auditorul face investigri i confirmri pentru 1. A obine probe ale

126

funcionrii controalelor interne; 2. A obine probe ale recunoaterii de ctre clienii i partenerii bncii a sumelor, termenelor i condiiilor unei anumite tranzacii; i 3. A obine informaii care nu sunt imediat disponibile din nregistrrile contabile. O banc deine valori importante de active i datorii monetare i de angajamente extrabilaniere. Confirmarea extern poate constitui o metod eficient de determinare a existenei i exhaustivitii valorilor activelor i datoriilor prezentate n situaiile financiare. Atunci cnd decide natura i ntinderea procedurilor de confirmare extern pe care le va desfura, auditorul analizeaz orice proceduri de confirmare extern ntreprinse de auditul intern. ISA 505, Confirmri externe furnizeaz recomandri cu privire la procesul de confirm.ext. 15. Exemple de domenii pentru care auditorul poate folosi confirmarea sunt: Garaniile (colateralul).

Verificarea sau obinerea confirmrii independente a valorii activelor i datoriilor care nu sunt tranzacionate sau care sunt tranzacionate numai pe piee secundare (OTC).

Active, datorii, i poziii de cumprare i vnzare forward cu clieni i parteneri, cum ar fi: 1. Tranzacii cu instrumente derivate neajunse la scaden; 2. Conturi nostro vostro; 3. Titluri de valoare deinute de teri; 4. Conturi de mprumut; 5. Conturi de depozit; 6. Garanii; i 7. Acreditive. Recalculare 16. Recalcularea const n verificarea acurateei matematice a documentelor surs i a nregistrrilor contabile sau n derularea de calcule independente. n contextul auditului situaiilor financiare ale unei bnci, recalcularea reprezint o procedur util pentru verificarea consecvenei aplicrii modelelor de evaluare. Proceduri analitice 17. Procedurile analitice constau n analiza tendinelor i indicatorilor semnificativi, incluznd investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile previzionate. ISA 520, Proceduri analitice furnizeaz recomandri cu privire la utilizarea de ctre auditor a acestei tehnici. Opinii juridice cu privire la preteniile bncii

18. n

mod invariabil, o banc deine active individuale (de exemplu, mprumuturi i, posibil, investiii) care au o asemenea dimensiune nct auditorul le analizeaz n mod individual. Totui, pentru majoritatea elementelor, procedurile analitice pot fi eficiente din urmtoarele raiuni: A. n mod normal, dou dintre cele mai importante elemente pentru determinarea ctigurilor unei bnci sunt veniturile din dobnzi, respectiv cheltuielile aferente dobnzilor. Acestea au o relaie direct cu activele, respectiv datoriile purttoare de dobnd. Pentru a stabili gradul de corectitudine a acestor relaii, auditorul poate examina gradul n care veniturile i cheltuielile raportate variaz fa de valorile calculate pe baza soldurilor medii i pe baza ratelor declarate ale bncii pe parcursul anului. Aceast examinare este realizat, de obicei, cu privire la categoriile de active i datorii utilizate de banc pentru conducerea activitilor sale. O astfel de examinare, ar putea, de exemplu, s sublinieze existena unor valori semnificative ale creditelor neperformante sau depozitelor nenregistrate. n plus, auditorul mai poate lua n considerare ct de rezonabile sunt ratele declarate ale bncii n comparaie cu cele care au caracterizat piaa pe parcursul anului pentru clase similare de credite i depozite. n cazul activelor aferente mprumuturilor, dovezi ale ratelor percepute sau acordate la un nivel superior ratelor pieei poate indica existena unui risc excesiv. n cazul datoriilor aferente depozitelor, astfel de probe pot indica dificulti legate de lichiditate sau de finanare. ntr-o manier similar, veniturile din comisioane, care constituie, de asemenea, o component masiv a ctigurilor unei bnci, genereaz adesea o relaie direct cu volumul obligaiilor aferente surselor din care au fost ctigate comisioanele. B. Procesarea corect a volumului mare de tranzacii ncheiate de o banc i evaluarea de ctre auditor a controalelor interne ale bncii ar putea fi facilitate de analiza indicatorilor i a tendinelor, precum i de analiza msurii n care acestea variaz fa de perioadele precedente, fa de prognoze i fa de rezultatele altor entiti similare. C. Prin utilizarea procedurilor analitice, auditorul poate detecta circumstanele care pun la ndoial oportunitatea prezumiei de continuitate a activitii, cum ar fi concentrarea neoportun a riscului n anumite sectoare de activitate sau arii geografice i expunerea potenial la riscuri ridicate de nepotriviri ale ratelor dobnzii, valutare i de scaden. D. n cele mai multe ri exist o gam larg de informaii statistice i financiare disponibile de la autoritile de reglementare i alte surse pe care auditorul le poate utiliza pentru derularea unei revizii analitice profunde a tendinelor i a unor analize pe grupuri etalon. Atunci cnd se au n vedere procedurile analitice adecvate, un punct de plecare util l constituie analiza informaiilor i a indicatorilor de risc sau de performan pe care auditorul le utilizeaz pentru monitorizarea activitilor bncii. Anexa 3 a acestei Declaraii conine exemple ale celor mai frecvent utilizai indicatori din sectorul bancar.

127

Care sunt cele mai importante aseriuni (afirmaii) ce se au n vedere i cum trebuie ele aplicate ntr-un audit bancar, privind soldurile la alte bnci, instrumentele de pia monetar i titlurile deinute n scopul tranzacionrii, conform IAPS 1006? 83. SOLDURI LA ALTE BNCI Existen - Auditorul analizeaz confirmrile soldului venite de la teri. Acolo unde soldurile deinute la alte bnci sunt rezultatul unui volum mare de tranzacii, primirea confirmrilor de la acele alte bnci este probabil s furnizeze o dovad mai convingtoare cu privire la existena tranzaciilor i a soldurilor interbancare rezultante, dect n cazul testrii controalelor interne adecvate. Recomandri cu privire la procedurile de confirmare interbancar, incluznd terminologia i coninutul cererilor de confirmare pot fi gsite n IAPS 1000, Proceduri de confirmare interbancar. Evaluare- Auditorul analizeaz dac este necesar s evalueze gradul de colectare a depozitelor prin prisma bonitii bncii deponente. Procedurile necesare ntr-o asemenea evaluare sunt similare cu cele utilizate la evaluarea mprumuturilor, analizate mai jos. Prezentare i descriere - Auditorul analizeaz dac soldurile la alte bnci, existente la data situaiilor financiare, sunt expresia unor tranzacii comerciale bona fide (de bun credin) sau dac orice variaie semnificativ fa de nivelele normale sau preconizate reflect tranzaciile ncheiate n principal pentru a forma o impresie denaturat asupra poziiei financiare a bncii sau pentru a mbunti indicatorii de lichiditate i ratele activelor (cunoscut sub denumirea de cosmetizare). Acolo unde fenomenul de cosmetizare apare ntr-o manier care denatureaz imaginea fidel a situaiilor financiare, auditorul cere conducerii s ajusteze soldurile prezentate n situaiile financiare, sau s efectueze prezentri de informaii suplimentare n note. n cazul n care conducerea nu poate face acest lucru, auditorul analizeaz posibilitatea modificrii raportului de audit. 84. INSTRUMENTE PE PIAA MONETAR Existen - Auditorul ine cont de necesitatea efecturii unei inspecii fizice sau a confirmrii sumelor cu bncile custode externe, precum i de reconcilierea acestor sume cu nregistrrile contabile. Drepturi i obligaii - Auditorul analizeaz fezabilitatea verificrii primirii veniturilor aferente, ca mijloc de stabilire a proprietii. Auditorul acord o atenie special stabilirii proprietii asupra instrumentelor deinute ca instrumente la purttor. Auditorul analizeaz, de asemenea, dac exist sarcini asupra titlului instrumentelor. Auditorul testeaz existena acordurilor de vnzare i de recumprare la termen n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate. Evaluare - Auditorul ine cont de gradul de adecvare a tehnicilor de evaluare utilizate, n lumina bonitii emitentului. Msurare Auditorul analizeaz dac trebuie s testeze nregistrarea corespunztoare pe baz de angajamente a venitului obinut din instrumentele pieei monetare, care n unele cazuri se face prin amortizarea unui discount la achiziie. Auditorul trebuie s analizeze, de asemenea, dac: Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; i Toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar (de exemplu, acolo unde ctigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii) 85. TITLURI DEINUTE N SCOPUL TRANZACIONRII Anexa 2 furnizeaz exemple suplimentare de considerente legate de controlul intern i proceduri de audit cu privire la operaiunile comerciale. Existen - Auditorul are n vedere efectuarea unei inspecii fizice a titlurilor sau confirmarea cu bncile custode externe, precum i reconcilierea acestor sume cu nregistrrile contabile. Drepturi i obligaii - Auditorul analizeaz fezabilitatea verificrii primirii veniturilor aferente, ca mijloc de stabilire a proprietii. Auditorul acord o atenie special stabilirii proprietii asupra instrumentelor deinute ca instrumente la purttor. Auditorul analizeaz, de asemenea, dac exist sarcini asupra titlului instrumentelor. Auditorul testeaz existena acordurilor de vnzare i de recumprare la termen n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate. Evaluare - Cadrele de raportare financiar prescriu adesea diferite baze de evaluare pentru titlurile de valoare, n funcie de scopul pentru care sunt deinute acestea: pentru tranzacionare, ca investiii de portofoliu sau n scopuri de acoperire mpotriva riscurilor. De exemplu, un cadru de raportare financiar ar putea solicita ca titlurile tranzacionabile s fie nregistrate la valoarea de pia, investiiile de portofoliu la cost istoric, dar supuse analizelor de depreciere, iar titlurile pentru acoperirea riscurilor s fie nregistrate pe acelai principiu ca i activele de baz pe care le acoper. Inteniile conducerii determin dac un anumit titlu este deinut pentru un scop dat i astfel, determin baza de evaluare ce va fi folosit. Dac inteniile conducerii se schimb, se modific i baza de evaluare. n consecin, atunci cnd titlurile de valori au fost transferate de la o categorie la alta, auditorul obine probe de audit suficiente i adecvate care s susin afirmaiile din situaiile financiare conform inteniilor revizuite. Posibilitatea de modificare a clasificrii unui activ deschide conducerii o oportunitate ctre raportarea financiar frauduloas, fiind posibil recunoaterea unui profit sau evitarea recunoaterii unei pierderi prin modificarea clasificrii anumitor titluri de valori. Atunci cnd titlurile de valoare sunt nregistrate la valoarea de pia, auditorul analizeaz dac titlurile a cror valoare de pia a crescut au fost transferate n mod arbitrar din contul de investiii de portofoliu n special pentru ca un profit nerealizat s fie nregistrat drept venit. Auditorul analizeaz, de asemenea, dac trebuie s deruleze din nou calculele de evaluare i dimensiunea testelor controalelor desfurate asupra procedurilor de evaluare ale bncii. Msurare - Auditorul trebuie s analizeze, de asemenea, dac: Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; i Toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar (de exemplu, acolo unde ctigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii).

141.

128

142.

Care sunt cele mai importante aseriuni (afirmaii) ce se au n vedere i cum trebuie ele aplicate ntr-un audit bancar, privind investiiile de portofoliu, investiiile n filiale si entiti asociate i respectiv mprumuturile, conform IAPS 1006?

87. INVESTIII DE PORTOFOLIU n multe situaii, auditul investiiilor de portofoliu ale unei bnci nu difer de auditul investiiilor de portofoliu deinute de oricare alt entitate. Totui, exist unele aspecte speciale care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Evaluare Auditorul analizeaz valoarea activelor care susin valoarea titlului, n special pentru acele titluri care nu sunt uor tranzacionabile. De asemenea, auditorul analizeaz natura i ntinderea oricror revizii de depreciere pe care le-a desfurat conducerea i dac rezultatele acestora sunt reflectate n valorile activelor. Msurare Dup cum s-a discutat n paragraful 85, cadrele de raportare financiar permit n mod frecvent baze de evaluare diferite pentru titlurile de valori deinute n diverse scopuri. Acolo unde titlurile de valori au fost transferate din Contul Comercial, auditorul determin dac orice pierderi nerealizate n valoarea de pia sunt nregistrate n conformitate cu cerinele cadrului relevant de raportare financiar. Atunci cnd cadrul de raportare financiar nu solicit nregistrarea pierderilor nerealizate, auditorul analizeaz dac transferul nu a fost fcut pentru a evita necesitatea de recunoatere a reducerilor survenite n valoarea de pia a titlurilor. De asemenea, auditorul analizeaz dac: Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; i

Toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar (de exemplu, acolo unde ctigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii). 88. INVESTIII N FILIALE I ENTITI ASOCIATE n multe cazuri, auditul investiiilor unei bnci n filiale i entiti asociate nu difer de auditul unor astfel de investiii deinute de oricare alt entitate. Totui, exist unele aspecte speciale care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Evaluare Auditorul analizeaz implicaiile oricrei cerine legale sau practice ca banca s furnizeze suport financiar viitor pentru asigurarea meninerii operaiunilor filialelor i companiilor asociate (i astfel s evalueze investiia). Auditorul are n vedere dac obligaiile financiare aferente sunt nregistrate ca datorii ale bncii. Auditorul determin dac sunt efectuate ajustri corespunztoare atunci cnd politicile contabile ale companiilor contabilizate pe baza punerii n echivalen sau consolidate nu sunt conforme cu politicile contabile ale bncii. 89. MPRUMUTURI (Incluznd avansuri, cambii, acreditive, acceptri, garanii, i toate celelalte linii de credit oferite clienilor, inclusiv acelea care au legtur cu activitile de schimb valutare i cele de pe piaa monetar). Personale Comerciale Guvernamentale: nterne Externe)

Existen Auditorul analizeaz necesitatea confirmrilor externe cu privire la existena mprumuturilor. Evaluare Auditorul analizeaz gradul de adecvare a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor. Auditorul nelege legile i normele de reglementare care pot influena valorile determinate de conducere. Comitetul de la Basel a publicat un set de Practici Solide pentru Contabilizarea i Prezentarea mprumuturilor, care furnizeaz bncilor i autoritilor de supraveghere recomandri cu privire la recunoaterea i evaluarea mprumuturilor, constituirea provizioanelor pentru pierderi aferente mprumuturilor, prezentarea riscului de credit i alte aspecte conexe. Acest document prezint punctul de vedere al organelor de supraveghere

129

bancar cu privire la practicile solide ale bncilor de contabilizare i prezentare a mprumuturilor i, astfel, poate influena cadrul de raportare financiar n conformitate cu care o banc i ntocmete situaiile financiare. Totui, situaiile financiare ale bncii sunt ntocmite n conformitate cu un cadru specificat de raportare financiar, iar provizionul pentru pierderi aferente mprumuturilor trebuie constituit n concordan cu acel cadru. Anexa 2 furnizeaz recomandri suplimentare n ceea ce privete analiza de ctre auditor a mprumuturilor. Principala preocupare de audit o constituie adecvarea provizioanelor nregistrate pentru pierderi aferente mprumuturilor. Pentru stabilirea naturii, ntinderii i momentului activitii ce trebuie desfurate, auditorul analizeaz urmtorii factori: Gradul de ncredere este rezonabil pentru a stabili sistemul propriu bncii de clasificare a calitii mprumuturilor, procedurile de asigurare c toat documentaia este corect finalizat, procedurile interne de revizuire a mprumuturilor i activitatea auditorului intern. Dat fiind importana relativ a creditrii externe, auditorul examineaz, de asemenea: Informaiile pe baza crora banca evalueaz i monitorizeaz riscul de ar i criteriile folosite n acest scop (de exemplu, clasificrile specifice i indicii de evaluare); i Dac i de cine sunt stabilite limitele de credit pentru fiecare ar, ce sunt acestea i msura n care acestea au fost atinse.

Alctuirea portofoliului de mprumuturi, cu o atenie sporit pentru:

Concentrarea mprumuturilor ctre: Debitori i alte pri legate de acetia (inclusiv procedurile n vigoare necesare identificrii acestor legturi); Sectoare comerciale i industriale; Anumite regiuni geografice; i Anumite ri; Mrimea expunerilor pe creditele particulare (cteva mprumuturi de valoare mare versus multor mprumuturi de valoare mic); Tendinele volumului mprumuturilor pe categorii importante, mai ales categoriile care prezint o cretere rapid sau sunt necorespunztoare, neangajate i restructurate; i mprumuturile acordate prilor afiliate.

mprumuturi identificate ca fiind potenial neperformante, acordndu-se o atenie deosebit: Experienelor anterioare privind pierderea i recuperarea, incluznd suficiena i durata provizioanelor i a sumelor trecute pe cheltuieli; i Rezultatele examinrilor efectuate de organele de reglementare.

Condiii economice i de mediu locale, naionale i internaionale, incluznd aici restriciile privind transferurile de valut care pot afecta rambursarea mprumuturilor de ctre debitori. Pe lng acele mprumuturi neperformante identificate de conducere i, acolo unde este cazul, de organele de reglementare bancar, auditorul analizeaz sursele suplimentare de informaii pentru a descoperi acele mprumuturi care nu au putut fi astfel identificate. Acestea includ: Diverse liste generate intern, cum ar fi mprumuturi trecute pe liste de urmrire, mprumuturi nerambursate la timp, mprumuturi neangajate, mprumuturi pe clasificri de risc, mprumuturi acordate personalului (inclusiv directorilor i funcionarilor) i mprumuturi care au depit limitele aprobate; Experienele istorice ale pierderii pe tipuri de mprumut; i Acele fiiere ale mprumuturilor crora le lipsesc informaii curente cu privire la debitor, girant sau garanii.

Prezentare i descriere Bncile fac adesea obiectul unor cerine de prezentare

143.

Care sunt cele mai importante aseriuni (afirmaii) ce se au n vedere i cum trebuie ele aplicate ntr-un audit bancar, privind conturile deponenilor, capitalurile, rezervele i provizioanele (datorii contingente), conform IAPS 1006?

130

90. CONTURI ALE DEPONENILOR (a) Depozite generale Exhaustivitate Auditorul evalueaz sistemul de control intern asupra conturilor deponenilor. Auditorul analizeaz, de asemenea, desfurarea procedurilor analitice i de confirmare la soldurile medii i la cheltuielile cu dobnzile pentru a evalua gradul de acceptabilitate al soldurilor depozitelor nregistrate. Prezentare i descriere Auditorul determin dac obligaiile aferente depozitelor sunt clasificate n conformitate cu normele de reglementare i cu principiile contabile relevante. Atunci cnd obligaiile aferente depozitelor sunt asigurate cu active specifice, auditorul are n vedere necesitatea unei prezentri corespunztoare de informaii. Auditorul analizeaz, de asemenea, necesitatea unei prezentri de informaii atunci cnd banca prezint un risc datorat dependenei economice de civa deponeni importani sau cnd exist o concentrare excesiv a depozitelor scadente la un anumit moment. (b) Elemente aflate n tranzit Existen Auditorul determin dac elementele aflate n tranzit ntre sucursale, ntre banc i filialele sale consolidate i ntre banc i partenerii acesteia sunt eliminate i c elementele de reconciliere au fost abordate i contabilizate corespunztor n plus, auditorul examineaz elementele individuale, ce includ bilanul, care nu au fost reconciliate ntr-un interval de timp rezonabil i analizeaz, de asemenea, dac procedurile aferente de control intern sunt adecvate pentru a se asigura c astfel de elemente nu au fost transferate temporar n alte conturi pentru a se evita detectarea lor. 91. CAPITAL I REZERVE Autoritile de reglementare bancar acord o atenie special capitalului i rezervelor bncii n procesul de monitorizare a nivelului activitilor bncii i de determinare a amploarei operaiunilor bncii. Schimbri minore n ce privete capitalul sau rezervele pot avea un impact mare asupra capacitii bncii de a funciona n continuare, n special dac se afl n proximitatea nivelului minim permis al indicatorilor de capital. n astfel de circumstane exist presiuni mai mari asupra conducerii de a se angaja n raportri financiare frauduloase prin clasificarea greit a activelor i datoriilor sau prin descrierea acestora ca fiind mai puin riscante dect sunt n realitate. Prezentare i descriere Auditorii iau n considerare dac capitalul i rezervele sunt adecvate din punctul de vedere al scopurilor de reglementare (de exemplu, satisfacerea cerinelor de adecvare a capitalului), dac prezentrile de informaii au fost luate corespunztor n calcul i dac acestea sunt corespunztoare dar i conforme cu cadrul aplicabil de raportare financiar. n cadrul multor jurisdicii auditorii sunt obligai s raporteze asupra unei game largi de prezentri de informaii privind capitalul bncii i indicatorii si de capital, fie pentru c acele informaii sunt cuprinse n situaiile financiare, fie pentru c exist obligaia de a ntocmi un raport separat ctre organele de supraveghere bancar. n plus, dac reglementrile aplicabile prevd restricii asupra repartizrii profiturilor reportate, auditorul are n vedere prezentarea adecvat a restriciilor respective. De asemenea, auditorul stabilete dac cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar cu privire la prezentarea rezervelor ascunse au fost respectate (vezi i paragraful 103).

92. (De exemplu, angajamente de creditare de fonduri i garantare a rambursrii fondurilor de ctre clieni pentru teri) PROVIZIOANE, ACTIVE I DATORII CONTINGENTE (N AFARA INSTRUMENTELOR DERIVATE I INSTRUMENTELOR FINANCIARE EXTRABILANIERE) Exhaustivitate Multe active i datorii contingente sunt nregistrate fr a exista o datorie sau activ corespondent (elemente memorandum). De aceea auditorul: Identific acele activiti care au potenialul de a genera active sau datorii contingente (de exemplu, titlurizrile);

131

Analizeaz dac sistemul de control intern al bncii este adecvat pentru a asigura c activele sau datoriile contingente decurgnd din astfel de activiti sunt identificate i nregistrate corespunztor i c sunt pstrate probe legate de acordul clientului cu privire la termenii i condiiile aferente; Aplic proceduri de fond n vederea testrii exhaustivitii activelor i datoriilor nregistrate. Astfel de proceduri pot include procedurile de confirmare, precum i examinarea veniturilor aferente din onorarii cu privire la astfel de activiti i sunt determinate inndu-se cont de gradul de risc ataat tipului particular de contingen vizat; Analizeaz dac cifrele privind activele i datoriile contingente de la finele perioadei sunt rezonabile n lumina experienei i cunotinelor auditorului despre activitile din anul curent; i

Obine declaraii din partea conducerii c toate activele i datoriile contingente au fost nregistrate i prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar. Evaluare - Multe dintre aceste tranzacii sunt fie substitueni ai creditului fie depind din punct de vedere al finalizrii lor de bonitatea celeilalte pri. Riscurile asociate acestor tranzacii, n principiu, nu sunt diferite de cele asociate Creditelor. Obiectivele i considerentele de audit de o importan particular discutate la paragraful 89 sunt la fel de relevante cu privire la aceste tranzacii. Prezentare i descriere - Dac activele sau datoriile au fost titlurizate ori se ncadreaz altfel pentru un tratament contabil care le elimin din bilanul bncii, auditorul analizeaz dac tratamentul contabil este adecvat i dac au fost constituite provizioane corespunztoare. n mod similar, dac banca este parte ntr-o tranzacie care permite unei entiti-client s elimine un activ sau o datorie din bilanul clientului, auditorul are n vedere dac exist vreun activ sau vreo datorie pe care cadrul de raportare financiar s le solicite a fi prezentate n bilan sau n notele la situaiile financiare. Dei cadrul relevant de raportare financiar, de regul, cere prezentarea unor astfel de obligaii n notele la situaiile financiare i nu n bilan, auditorul analizeaz impactul financiar potenial asupra capitalului bncii, finanrii i profitabilitii cerinei de a onora astfel de obligaii i dac este necesar ca acesta s fie prezentat expres n situaiile financiare.

144.

Care sunt cele mai importante aseriuni (afirmaii) ce se au n vedere i cum trebuie ele aplicate ntr-un audit bancar, privind veniturile/cheltuielile cu dobnzile, veniturile din comisioane i speze i tranzaciile cu prile afiliate, conform IAPS 1006?

94. VENITURI DIN DOBNZI I CHELTUIELI CU DOBNZI Evaluare De regul, veniturile i cheltuielile cu dobnda alctuiesc dou din principalele elemente ale contului de profit i pierdere al unei bnci. Auditorul analizeaz: Dac exist proceduri satisfctoare pentru contabilitatea corespunztoare a veniturilor i cheltuielilor angajate (acumulate) la finele anului; Evaluarea adecvrii sistemului aferent de control intern; i Utilizarea procedurilor analitice pentru a stabili dac sumele raportate sunt rezonabile.

Astfel de tehnici includ compararea randamentelor dobnzii raportate n termeni procentuali: Cu ratele de pia; Cu ratele bncii centrale; Cu ratele date publicitii (pe tip de credit sau depozit); i ntre portofolii.

Pentru efectuarea unor astfel de comparaii, ratele medii n vigoare (de exemplu, pe lun) sunt utilizate pentru a evita distorsiunile cauzate de modificrile ratelor de dobnd. Auditorul verific dac politica aplicat recunoaterii veniturilor din credite neperformante este rezonabil, n special cnd astfel de venituri nu sunt ncasate regulat. Totodat auditorul analizeaz dac recunoaterea veniturilor din creditele neperformante este conform cu politica bncii precum i cu cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar. 95. PROVIZIOANE PENTRU PIERDERI DIN CREDITE Evaluare - Principalele preocupri de audit n acest domeniu sunt discutate mai sus la seciunea Credite. De regul, provizioanele mbrac dou forme, adic provizioane specifice cu privire la pierderile identificate la creditele individuale i provizioane generale care acoper pierderi care sunt considerate c exist dar nu au fost identificate expres. Auditorul evalueaz adecvarea acestor provizioane pe baza unor factori precum experiena i alte informaii relevante i analizeaz dac provizioanele specifice i generale sunt adecvate

132

pentru a absorbi pierderile estimate din credite asociate portofoliului de credite. Anexa 2 la aceast declaraie conine exemple de proceduri de fond pentru evaluarea provizioanelor pentru pierderi din credite. n anumite ri, nivelul provizioanelor generale este prescris prin reglementri naionale. n rile respective auditorul stabilete dac cheltuiala raportat cu provizionul este calculat conform reglementrilor respective. De asemenea auditorul analizeaz adecvarea prezentrilor de informaii din situaiile financiare i, dac provizioanele nu sunt adecvate, implicaiile fa de raportul de audit. 96. VENITURI DIN COMISIOANE I SPEZE Exhaustivitate Auditorul are n vedere dac valoarea nregistrat este complet (adic toate elementele individuale au fost nregistrate). n acest sens, auditorul analizeaz utilizarea procedurilor analitice pentru a stabili dac sumele raportate sunt rezonabile. Evaluarea - Auditorul analizeaz urmtoarele aspecte: Dac veniturile se refer la perioada acoperit de situaiile financiare, iar sumele referitoare la perioade ulterioare au fost amnate. Dac veniturile sunt ncasabile (acesta este avut n vedere la procedurile de audit pentru analizarea creditelor acolo unde la soldul creditului rmas a fost adugat comisionul).

Dac veniturile sunt contabilizate n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. 98. TRANZACII NTRE PRI AFILIATE Prezentare i descriere Deseori, cadrele de raportare financiar cer prezentarea existenei prilor afiliate i a tranzaciilor cu acestea. Tranzaciile cu prile afiliate pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii. De exemplu, poate acorda credite inspectorilor si sau membrilor din consiliul de administraie sau entitilor care sunt proprietatea sau sunt controlate de inspectori sau administratori. Auditorul trebuie s rmn contient de riscul ca, acolo unde astfel de tranzacii de creditare exist, msurile normale de pruden bancar, cum ar fi cerinele privind evaluarea creditului i garaniile, s nu fi fost exercitate corespunztor. Auditorul se familiarizeaz cu cerinele aplicabile de reglementare pentru creditarea prilor afiliate i aplic proceduri pentru identificarea controalelor exercitate de banc asupra creditrii prilor afiliate, inclusiv aprobarea creditelor acordate prilor afiliate i monitorizarea derulrii creditelor acordate prilor afiliate. Alte tranzacii cu pri afiliate care pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii includ depozitele i alte tranzacii cu administratorii, inspectorii sau entitile afiliate. Totodat, banca poate garanta creditele acordate sau performanele financiare ale unei entiti afiliate. Garania poate mbrca forma unui contract scris sau poate fi informal. Acestea din urm sunt acorduri verbale, acorduri nelese bazate pe performanele istorice ale prii afiliate sau consecina culturii mediului de afaceri n care opereaz banca. Astfel de acorduri, fie formale fie informale, sunt de o importan deosebit atunci cnd garania se refer la o parte afiliat neconsolidat, ntruct garania nu este prezentat n situaiile financiare consolidate ale bncii. Auditorul chestioneaz conducerea i examineaz minutele edinelor consiliului de administraie pentru a stabili dac exist astfel de garanii i dac exist o prezentare adecvat a garaniilor n situaiile financiare ale bncii. Evaluare Tranzaciile ntre pri afiliate pot rezulta i din ncercrile conducerii de a evita circumstane potrivnice. De exemplu, conducerea unei bnci poate transfera activele-problem unei entiti afiliate neconsolidate la sau n proximitatea ncheierii exerciiului, sau anterior unei examinri a organului de reglementare, de a evita o deficien a provizionului pentru pierderi din credite sau de a evita criticile despre calitatea activelor. Auditorul are n vedere examinarea tranzaciilor care implic pri afiliate i care au fost contabilizate ca tranzacii de vnzare pentru a determina dac exist obligaii recurente nenregistrate. Declaraiile din partea conducerii sau altor persoane sunt deseori necesare pentru a nelege scopul unei tranzacii anume. Astfel de declaraii sunt evaluate n lumina determinanilor evideni i a altor probe de audit. Pentru a nelege pe deplin o tranzacie, anumite circumstane pot face util o discuie cu partea afiliat, auditorul acesteia sau alte pri cum ar fi consilierul juridic, care sunt familiarizai cu tranzacia respectiv. ISA 580 Declaraiile conducerii ofer ndrumri suplimentare asupra utilizrii declaraiilor conducerii.

145.

Care sunt factorii de risc de fraud n raport cu ciclurile de depozitare, tranzacionare i creditare , conform IAPS 1006 (Anexa 1)? Acceptarea de depozite Tranzacionare Ringuri n afara pieei Creditare Credite acordate unor debitori

Fraude comise

Camuflarea de

133

conducere i ceilali angajai

deponenilor Depozite nenregistrate Sustragerile din depozitele sau investiiile clienilor, n special din conturile inactive

Tranzacii cu pri afiliate Onorariile brokerilor pentru aducerea clienilor Tranzacii false Tranzacii nenregistrate Alocri ntrziate de tranzacii Utilizarea intenionat greit a conturilor discreionare Exploatarea carenelor procedurilor de corelare Marcarea intenionat eronat a registrului Asocierea n vederea comiterii fraudei la evaluare (ringuri de evaluare) Furtul sau utilizarea intenionat greit a garaniilor

fictivi Utilizarea companiilor interpuse Transformarea depozitelor Tranzacii cu companii afiliate Onorarii pentru aducerea de clieni Utilizarea de organizaii paralele Transformarea fondurilor Vnzarea garaniilor recuperate la un pre inferior preului de pia Mit pentru a obine eliberarea garaniei sau pentru a reduce suma pretins Furtul sau utilizarea intenionat eronat a garaniilor

Fraude externe

Splarea banilor Instruciuni frauduloase Falsificarea banilor sau efectelor Utilizarea frauduloas a perioadelor de ncasare a cecurilor (cecuri neacoperite)

Vnzri custodiale frauduloase Informaii sau documente false privind partenerii

Falsa identitate i informaii false despre cererile de creditare i documentele furnizate ulterior Dubla garantare cu acelai bun Evaluri frauduloase Garanii falsificate sau fr valoare Utilizarea n mod fraudulos a fondurilor din creditare de ctre reprezentani / clieni Vnzarea neautorizat a garaniilor

Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de depozitare Camuflarea deponenilor (Ascunderea identitii unui deponent, posibil n legtur cu transformarea fondurilor sau splarea banilor) Nume similare sau care sun la fel n cazul unor conturi diverse; Deponeni-persoane juridice din strintate fr un obiect de activitate clar definit sau despre care se cunosc puine informaii.

Depozite nenregistrate Probe privind depozite acceptate de orice alt companie despre care exist informaii cu privire la sediu, fie c face, fie c nu face parte din banc; Documentaie existent n birourile conducerii despre care se pretinde c nu are nici o legtur cu activitatea bncii sau rspunsuri evazive privind astfel de documente.

Sustragerile din depozitele/investiiile clienilor Clieni cu contracte de pstreaz corespondena care au contacte ocazionale cu banca;

Inexistena unor soluionri independente ale plngerilor din partea clienilor sau a unei examinri independente a conturilor aferente contractelor de pstreaz corespondena. Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de tranzacionare Ringuri n afara pieei/tranzacii ntre pri afiliate Inexistena unor verificri imediate ale preurilor de tranzacionare; Volum neobinuit de activitate cu anumite pri.

Onorariile brokerilor pentru aducerea clienilor Volum ridicat de activitate cu un anumit broker;

134

Evoluii neobinuite ale comisioanelor brokerilor.

Tranzacii false Numr semnificativ de tranzacii anulate; Volum neobinuit de mare de tranzacii nedecontate.

Tranzacii nenregistrate Niveluri ridicate de profit obinute de unii dealeri n raport cu strategia declarat de tranzacionare; Numr semnificativ de confirmri necorelate din partea partenerilor.

Alocri ntrziate de tranzacii Lipsa tampilei cu data pe instrumentul tranzaciei sau a examinrii momentului nregistrrii; Modificri sau adnotri ale datelor de pe documentele tranzaciei.

Utilizarea improprie a conturilor discreionare Evoluii neobinuite ale anumitor conturi discreionare; Convenii speciale privind ntocmirea i emiterea situaiilor.

Marcarea greit a registrului Lipsa unor politici i recomandri detaliate privind evaluarea; Evoluii neobinuite ale valorii anumitor registre.

Factori de risc de fraud n raport cu ciclul de creditare Credite acordate unor clieni fictivi/tranzacii cu companii afiliate Dosare de credit subiri cu informaii financiare sumare, incomplete, documentaie de slab calitate sau conducerea pretinde c debitorul are situaie patrimonial bun i prezint o bonitate nendoielnic; Valori provenind din evaluri care par ridicate, evaluatori folosii din afara perimetrului permis de regul sau acelai evaluator folosit n numeroase ocazii; Prelungiri sau condiii revizuite n mod generos atunci cnd clientul are dificulti la rambursare.

Transformarea depozitelor sau creditarea back-to-back Depozitul la o banc este constituit de o alt banc, care este apoi folosit pentru a garanta un credit acordat unui beneficiar numit de angajatul fraudulos al primei bnci, care ascunde faptul c depozitul este folosit drept garanie. Depozite folosite drept garanii (dezvluite de confirmri prin care s-a cerut n mod expres prezentarea unor astfel de garanii); Documente sau dosare pstrate n birourile administratorilor sau conductorilor superiori n afara perimetrului obinuit de ndosariere; depozite prelungite n mod continuu sau constituite chiar i atunci cnd lichiditatea este critic. Utilizarea companiilor interpuse/tranzacii cu companii afiliate Structuri complexe care sunt nvluite n secret; Civa clieni cu o singur persoan de contact, de care se ocup exclusiv un singur angajat; Parteneriate cu rspundere limitat fr o prezentare complet a asociailor i participaiilor sau cu structuri complexe de proprietate comun.

Comisioane pentru aducerea de clieni Cifre de afaceri excesive generate de anumii inspectori de credite; Recomandare puternic din partea administratorului sau inspectorului de creditare dar din dosarul de credit lipsesc date sau documente; Indicii privind controale slabe asupra documentaiei, de exemplu, oferirea fondurilor nainte ca documentaia s fie complet. Utilizarea de organizaii paralele (Companii aflate sub controlul comun al administratorilor/acionarilor)

135

Soluionare neateptat a creditelor-problem cu puin timp nainte de sfritul perioadei sau naintea unei inspecii de audit sau o creditare nou neateptat n apropierea sfritului perioadei; Modificri ale modului de desfurare a activitii cu organizaiile afiliate.

Transformarea fondurilor (Metode utilizate pentru a ascunde utilizarea fondurilor bncii n vederea crerii aparenei rambursrii creditului) Credite care dintr-o dat devin performante cu puin timp naintea sfritului perioadei sau naintea unei inspecii de audit; Tranzacii cu companii din cadrul grupului sau cu companii asociate cnd scopul acestora nu este clar; Lipsa analizei fluxului de numerar care s susin generarea veniturilor i capacitatea de rambursare a clientului.

Falsa identitate i informaii false despre solicitrile de credit /dubla-garantare /evaluri frauduloase /garanii falsificate sau fr valoare Lipsa unei evaluri la faa locului a clientului sau lipsa unei vizite a clientului; Dificulti n coroborarea actelor persoanei respective, documente lips sau inconsecvente i neconcordane n datele personale; Evaluator din afara zonei n care este situat imobilul; Evaluarea este comandat i primit de client i nu de creditor; Lipsa verificrii drepturilor de garanie pentru a se justifica poziiile i prioritile acelor drepturi; Lipsa controlului fizic al garaniilor, atunci cnd pentru garantarea unui credit este necesar preluarea posesiei bunurilor (de exemplu, bijuterii, obligaiuni la purttor i obiecte de art).

146.

Care sunt principalele aspecte care privesc creditele i avansurile (functia de credit),ce trebuie avute n vedere de auditor n cazul bncilor, n legtur cu acordarea, monitorizarea, ncasarea (rambusrile) i revizuirea/evaluarea acestora, potrivit IAPS 1006 (Anexa 2)?

Credite i avansuri Introducere 46. Conform documentului consultativ Principii pentru gestionarea riscului de credit, emis de Comitetul de la Basel pentru supraveghere bancar, riscul de credit este cel mai simplu definit ca posibilitatea ca debitorul sau co-contractantul bncii s nu-i poat ndeplini obligaiile n conformitate cu condiiile agreate. 47. Creditele reprezint sursa primar a riscului de credit pentru bnci, deoarece, de regul, ele constituie activele cele mai semnificative ale unei bnci i genereaz cea mai mare pondere din venituri. Factorul determinant n acordarea unui credit este cuantumul riscului de credit asociat cu procesul de creditare. Pentru creditele individuale, riscul de credit se refer la capacitatea i disponibilitatea debitorului de a plti. Pe lng credite, alte surse de risc de credit sunt accepturile, tranzaciile inter-bancare, finanarea comerului, tranzaciile valutare, operaiunile financiare de futures, swap, obligaiunile, aciunile, opiunile, cele legate de angajamente i garanii i cele legate de decontarea tranzaciilor. 48. Riscul de credit reprezint o cauz major a problemelor bancare grave i este direct legat de existena unor standarde de credit ambigue pentru debitori i co-contractani, lipsa unei competene profesionale calificate n creditare, o gestionare slab a riscului de portofoliu i lipsa ateniei acordate schimbrilor privind circumstanele economice i de alt natur care pot conduce la o deteriorare a bonitii co-contractanilor bncii. Gestionarea eficient a riscului de credit este o component critic a unei abordri comprehensive a gestionrii riscului i este esenial pentru succesul pe termen lung al oricrei instituii bancare. n gestionarea riscului de credit, bncile trebuie s analizeze nivelul de risc inerent att creditelor sau tranzaciilor individuale ct i ntregului portofoliu de active. Totodat, bncile trebuie s analizeze riscul de credit distinct de alte riscuri. Aspecte tipice ale activitii de control 49. Riscul de credit apare ca urmare a caracteristicilor debitorului i a naturii expunerii. Bonitatea, ara n care opereaz i natura activitii clientului-debitor afecteaz gradul riscului de credit. n mod similar, riscul de credit este influenat de scopul i acoperirea expunerii. 50. Funcia de credit poate fi simplu mprit pe urmtoarele categorii:

136

(a) Creare i debursare (acordarea); (b) Monitorizare; (c) ncasare; i (d) Revizuire i evaluare periodic. Creare i debursare (acordare) 51. Obine banca solicitri de credit complete i informative, care s includ situaiile financiare ale clientului, sursa de rambursare a creditului i destinaia vizat a fondurilor? 52. Dispune banca de instruciuni scrise cu privire la criteriile ce urmeaz a fi utilizate la evaluarea solicitrilor de credite (de exemplu, acoperirea dobnzii, cerine privind marja, indicatorii capital mprumutat/capital propriu)? 53. Obine banca rapoarte de credit sau dispune de investigaii independente asupra clienilor poteniali? 54. Folosete banca proceduri care s asigure identificarea creditrii prilor afiliate? 55. Exist o analiz corespunztoare a informaiilor de credit despre client, inclusiv sursele proiectate de rambursare a creditului i plat a dobnzii? 56. Sunt limitele de aprobare (competen) a creditului bazate pe competena profesional a inspectorului de credite? 57. Este necesar aprobarea comitetului de credite sau a consiliului de administraie pentru creditele care depesc limitele prescrise? 58. Exist o segregare corespunztoare a sarcinilor ntre compartimentul de aprobare a creditelor i compartimentele de monitorizare a debursrii, ncasare i revizuire? 59. Este verificat dreptul de proprietate asupra garaniilor i prioritatea acestuia n concuren cu ali creditori? 60. Se asigur banca de faptul c debitorul semneaz un document cu for juridic ca instrument probator al obligaiei de rambursare a creditului? 61. Sunt garaniile examinate pentru a se asigura c ele sunt executabile? 62. Este documentaia care st la baza solicitrii creditului analizat i aprobat de un angajat independent de inspectorul de credite? 63. Exist un sistem de control pentru a se asigura nregistrarea corespunztoare a dreptului de garanie (de exemplu, nregistrarea unui drept de gaj sau ipotec la autoritile guvernamentale)? 64. Exist o protecie fizic adecvat a notelor, garaniilor i documentaiei justificative? 65. Exist un sistem de control care s asigure nregistrarea imediat a debursrilor de fonduri? 66. Exist un sistem de control care s asigure, n msura posibilitilor, utilizarea fondurilor de ctre client conform destinaiei creditului? Monitorizare 67. Balanele de verificare sunt ntocmite i reconciliate cu conturile de control de ctre angajai care nu proceseaz sau nregistreaz operaiunile de creditare? 68. Se ntocmesc la timp rapoarte despre creditele a cror rambursare sau plat a dobnzii este ntrziat? 69. Aceste rapoarte sunt analizate de angajai independeni de funcia de creditare? 70. Sunt utilizate proceduri de monitorizare a respectrii restriciilor (de exemplu, clauze speciale) i cerinelor de a furniza bncii informaii? 71. Sunt implementate proceduri care s fac necesar reevaluarea periodic a garaniilor? 72. Sunt implementate politici care s asigure analizarea n mod regulat a poziiei financiare i rezultatelor activitii clientului? 73. Sunt implementate politici care s asigure c datele administrative cheie, cum ar fi rennoirea nregistrrii dreptului de garanie, sunt corect nregistrate i operate pe msur ce apar? ncasare 74. Evidenele ncasrilor de capital i dobnd i actualizarea soldurilor conturilor de mprumut sunt operate de angajai independeni de compartimentul de acordare a creditelor? 75. Exist un sistem de control care s asigure urmrirea eficient a creditelor restante pentru plat?

137

76. Exist proceduri scrise implementate care s defineasc politica bncii pentru recuperarea capitalului i dobnzilor restante, prin intermediul unor aciuni judiciare, cum ar fi executarea silit sau poprirea? 77. Sunt implementate proceduri care s prevad confirmarea regulat a soldurilor la credite prin coresponden direct cu clientul, de ctre angajai independeni de compartimentele de acordare a creditelor i evideniere a acestora, precum i investigarea independent a diferenelor raportate? Revizuire i evaluare periodic 78. Sunt implementate proceduri pentru analizarea independent a tuturor creditelor, n mod regulat, inclusiv: Analizarea rezultatelor procedurilor de monitorizare menionate mai sus; i Analizarea problemelor curente care afecteaz clienii-debitori din sectoarele geografice i industriale relevante?

79. Sunt n vigoare politici scrise corespunztoare care s stabileasc criterii pentru: Constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite; ncetarea nregistrrii n avans a dobnzii (sau constituirea de provizioane compensatorii); Evaluarea garaniilor n vederea constituirii de provizioane pentru pierderi; Reluarea (stornarea) provizioanelor constituite anterior; Reluarea nregistrrii n avans a dobnzii; i Reducerea la zero a soldului creditelor neperformante?

80. Sunt implementate proceduri care s asigure nregistrarea n timp util n evidenele contabile a tuturor provizioanelor necesare?

147.

Care sunt informaiile financiare i indicatorii utilizai frecvent n analiza situaiei i performanele unei bnci, conform IAPS 1006 (Anexa 3)? folosii frecvent n analiza situaiei i

Exemple de informaii financiare i indicatori performanelor financiare ale unei bnci

Exist un numr mare de indicatori financiari care sunt utilizai pentru a analiza situaia i performanele financiare ale unei bnci. Dei aceti indicatori variaz ntr-un fel de la o ar la alta i de la o banc la alta, scopul lor fundamental tinde s rmn acelai, adic s ofere o msur a performanelor n raport cu anii precedeni, cu bugetul i cu alte bnci. Auditorul analizeaz indicatorii obinui de o banc n contextul unor indicatori similari realizai de alte bnci despre care auditorul a obinut sau poate obine suficiente informaii. Aceti indicatori fac parte, n general, din urmtoarele categorii: Calitatea activelor; Lichiditatea;

Rezultatele; Adecvarea capitalului; Riscul de pia; i Riscul de finanare. Mai jos sunt prezentai indicatorii generali pe care, probabil, auditorul i va ntlni. De regul, conducerea calculeaz mult mai muli indicatori mai detaliai pentru a ajuta la analiza situaiei i performanelor bncii i ale diverselor sale categorii de active i datorii, departamente i segmente de pia. (a) Indicatori de calitate a activelor: Pierderile din credite raportate la total credite Creditele neperformante raportate la total credite Provizioanele pentru pierderi din credite raportate la credite neperformante Gradul de acoperire a rezultatelor raportat la pierderile din credite Creterea provizioanelor pentru pierderi din credite raportat la profit brut Mrimea, concentrarea riscului de credit, constituirea de provizioane (b) Indicatori de lichiditate Numerarul i titlurile lichide (de exemplu, cele scadente n 30 de zile) raportate la total active Numerarul, titlurile lichide i titlurile cu pia foarte activ raportate la total active Datoriile inter-bancare i depozitele pe piaa monetar raportate la total active

138

(c) Indicatori de rezultate: Rentabilitatea mediei activelor totale Rentabilitatea mediei capitalului propriu Marja net de dobnd ca procent din media totalului activelor i media activelor generatoare de venituri Veniturile din dobnd ca procent din media activelor purttoare de dobnd Cheltuielile cu dobnda ca procent din media datoriilor purttoare de dobnd Veniturile non-dobnd ca procent din media angajamentelor de creditare Veniturile non-dobnd ca procent din media totalului activelor Cheltuielile non-dobnd ca procent din media totalului activelor Cheltuielile non-dobnd ca procent din veniturile operaionale (d) Indicatori de adecvare a capitalului: Capitalul propriu ca procent din total active Capitalul de nivel 1 ca procent din activele ponderate cu factorul risc Capitalul total ca procent din activele ponderate cu factorul risc (e) Risc de pia: Concentrarea riscului n anumite sectoare sau zone geografice Valoarea la risc Analiza necorelrii i duratei (n fond o analiz a scadenei i efectul modificrii ratei dobnzii asupra rezultatelor bncii sau fondurilor proprii) Mrimea relativ a angajamentelor i datoriilor Efectul modificrii ratei dobnzii asupra rezultatelor bncii sau fondurilor proprii) (f) Risc de finanare: Finanarea clienilor raportat la total finanare (clieni plus interbancar) Scadenele Media ratei dobnzii passive

148.

Riscurile i problemele din activitatea bancara privata, respectiv gestionarea activelor, conform IAPS 1006 (Anexa5).

Riscuri i probleme n activitatea bancar privat i gestionarea activelor Activitatea bancar privat Auditorul analizeaz urmtoarele: Dac supravegherea activitilor bancare private de ctre conducere include crearea unei culturi corporatiste adecvate. n plus, conducerea la nivel superior trebuie s stabileasc eluri i obiective iar conducerea de vrf trebuie s caute n mod activ respectarea politicilor i procedurilor la nivelul corporaiei. Politicile i procedurile privind activitile bancare private trebuie s fie sub form scris i trebuie s cuprind suficiente instruciuni pentru a se asigura existena unor cunotine adecvate despre clienii entitii. Practicile de gestionare a riscului i sistemele de monitorizare a acestuia trebuie s accentueze importana obinerii i pstrrii documentaiei referitoare la clieni i importana diligenei cuvenite n obinerea informaiilor complementare acolo unde este necesar verificarea sau coroborarea informaiilor furnizate de client sau reprezentantul acestuia. Sistemele de informaii trebuie s fie capabile s monitorizeze toate aspectele activitilor bancare private ale unei entiti.

Auditorul analizeaz nivelul evaluat al riscului inerent i de control referitor la activitile bancare private atunci cnd determin natura, momentul sau durata aplicrii i ntinderea procedurilor de fond. Lista urmtoare identific muli din factorii frecveni de risc de audit ce trebuie avui n vedere la determinarea naturii, momentului sau duratei de aplicare i ntinderii procedurilor ce urmeaz a fi aplicate. ntruct activitatea bancar privat implic, n mod frecvent activiti de gestionare a activelor, factorii de risc de audit asociai activitilor de gestionare a activelor sunt i ei inclui mai jos.

Conformitatea cu cerinele de reglementare. Confidenialitatea. Aceasta este n general o trstur a activitii bancare private. Pe lng confidenialitatea normal pe care multe ri o prevd n relaia banc/client,

139

Fraudele comise de conducere. Gradul nalt de ncredere personal care poate exista ntre un client i bancherul su privat poate spori riscul prin aceea c muli bancheri privai beneficiaz de un anumit grad de autonomie asupra gestionrii raporturilor cu clienii lor. Servicii menite s transfere n mod legal ntr-o anumit msur dreptul de proprietate/controlul asupra activelor unor tere pri, inclusiv contracte de administrare i alte contracte similare. Astfel de acte nu se limiteaz doar la relaiile bancare private, i cu toate acestea sunt foarte frecvent prezente n astfel de situaii.

Riscul de credit. Riscul de credit este de cele mai multe ori mai complex atunci cnd serviciile bancare private sunt oferite datorit naturii cerinelor de finanare ale clienilor lor. Custodie. Bncile private pot oferi servicii custodiale clienilor pentru bunuri sau valori cu existen fizic. Factorii de risc de audit afereni sunt similari celor prezentai mai jos la Gestionarea activelor.

Gestionarea activelor Urmtorii factori de risc sunt prezentai ca i considerente n planificarea strategiei i executrii auditului activitilor de gestionare a activelor unei bnci Cnd administratorul activelor i activele nsele nu sunt ambele auditate de acelai auditor. Performanele administratorului de active i ale activelor sunt n general strns legate ntre ele..

Responsabilitatea fiduciar fa de teri. Administrarea greit a fondurilor de la teri poate avea un efect financiar sau reputaional asupra administratorului de active. Problemele care fac parte din aceast categorie sunt: inerea improprie a evidenelor; controale inadecvate asupra proteciei i evalurii activelor; controale inadecvate pentru prevenirea fraudelor comise de managerul de fonduri; segregare fizic i/sau juridic inadecvat a fondurilor clienilor fa de cele ale managerului sau ale altor clieni (deseori un aspect reglementat); segregare inadecvat a investiiilor clienilor fa de investiiile proprii ale managerului (fie personale fie corporatiste fie ambele) sau cele ale altor clieni; segregare inadecvat a personalului bncii angajat n gestionarea activelor fa de cel angajat n alte operaiuni; nerespectarea mandatului dat de clieni sau a politicii de investiii n baza creia trebuie s fie administrate fondurile; i nerespectarea cerinelor de raportare (contractuale sau regulatorii) fa de clieni.

Se analizeaz politicilor i controalelor asupra accepturilor clienilor; deciziilor de investiii; conformitii cu instruciunile clienilor; conflictelor de interes; conformitii cu reglementrile; segregrii i pstrrii fondurilor i raportrii activelor i tranzaciilor cu clienii. Remunerarea administratorului de fonduri. Exist o probabilitate ridicat ca administratorii de fonduri s ia decizii imprudente sau ilegale bazate pe dorina unor ctiguri personale prin intermediul unor prime sau stimulente. Tehnologia. Tehnologia este critic pentru funcionarea majoritii companiilor de administrare a fondurilor, de aceea se examineaz securitatea, exhaustivitatea i exactitatea datelor i a introducerii de date cnd auditul se bazeaz pe controale computerizate, precum i ntregul mediu de control computerizat. Se verific existena unor controale adecvate care s asigure nregistrarea separat a tranzaciilor n numele clienilor de cele proprii ale bncii.

149.

Care sunt recomandrile IAPS 1010 Analizarea aspectelor de mediu, n auditul situaiilor financiare (IAPS 1010) privind evaluarea riscurilor/controlului intern (ISA 400)?

Recomandri cu privire la aplicarea ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern 17. Aceast seciune a Declaraiei ofer recomandri suplimentare pentru aplicarea anumitor aspecte din ISA 400, prin explicarea relaiei dintre aspectele de mediu i modelul riscului de audit. Mai specific, aceasta ofer exemple de posibile aspecte pe care auditorul le are n vedere n legtur cu problemele de mediu n ceea ce privete: Evaluarea riscului inerent;

140

Sistemul contabil i sistemul de control intern; Mediul de control; i Procedurile de control. Riscul inerent 18. Auditorul aplic raionamentul profesional pentru a evalua factorii relevani n aprecierea riscului inerent pentru dezvoltarea planului general de audit 19. Exemple de risc de mediu la nivelul situaiei financiare sunt: riscul costurilor de conformitate aprute ca urmare a aplicrii cerinelor din legislaie sau a celor contractuale; riscul de neconformitate cu legile i normele de mediu; i efectele posibile ale cerinelor de mediu specifice clienilor i reaciile lor posibile la politica de mediu a entitii. 20. Atunci cnd elaboreaz planul de audit, dac auditorul consider c riscul de mediu este o component semnificativ n evaluarea riscului inerent, atunci auditorul leag aceast apreciere de soldurile conturilor i de clasele de tranzacii semnificative la nivel de aseriune. (ISA 400, paragraful 11). 21. Exemple de risc de mediu la nivelul soldurilor conturilor sau al claselor de tranzacii, sunt: msura n care un sold al contului se bazeaz pe estimri contabile complexe cu privire la problemele de mediu (de exemplu, evaluarea unui provizion de mediu pentru ndeprtarea unui teren contaminat i viitoarea restaurare a locului). ISA 540 Auditul estimrilor contabile ofer instruciuni pentru auditori n aceste situaii. Riscul inerent este mai mare dac exist o lips de date pe care s se bazeze o estimare rezonabil, de exemplu, datorit tehnologiilor complexe pentru ndeprtarea i restaurarea locului respectiv; i msura n care un sold al unui cont este afectat de tranzacii neobinuite sau n afara rutinei, care implic aspecte de mediu. Sistemul contabil i sistemul de control intern 22. Este responsabilitatea conducerii s conceap i s aplice controale interne pentru a desfura, pe ct este posibil, conducerea eficient i legal a activitii, incluznd i aspectele de mediu. Modul n care conducerea pune n practic controlul asupra problemelor de mediu difer de la caz la caz: entitile cu un nivel sczut de expunere la riscurile de mediu, sau entitile mai mici, probabil vor monitoriza i controla problemele lor de mediu ca parte a sistemului lor normal de contabilitate i de control intern;

unele

entiti care lucreaz n sectoare cu un nivel nalt de expunere la riscurile de mediu pot concepe i aplica n acest scop un subsistem separat de control intern, fapt care este n conformitate cu standardele existente pentru Sisteme de administrare a problemelor de mediu (EMS); i

alte entiti concep i aplic toate controalele lor ntr-un sistem de control integrat, cuprinznd politici i proceduri legate de aspectele contabile, de mediu i de alte aspecte (de exemplu, calitatea, sntatea i sigurana). Mediul de control 25. n toate angajamentele de audit, auditorul obine o nelegere suficient a mediului de control pentru a evalua atitudinea directorilor i a conducerii, gradul lor de cunotin i aciunile privind controalele interne i importana lor n entitate (ISA 400, paragraful 19). Condiii similare cu cele descrise n paragraful 24 al acestei declaraii se aplic pentru nevoia auditorilor de a obine o nelegere a mediului de control. Factorii ce acioneaz n obinerea unei nelegeri a mediului de control cu privire la aspectele de mediu pot include: Funcionarea consiliului de administraie i al comitetelor sale cu privire la controalele de mediu ale entitii; Filozofia conducerii i stilul de aciune, precum i abordarea de ctre aceasta a aspectelor de mediu, cum ar fi orice efort de a mbunti performanele referitoare la mediu ale entitii, participarea n programele de certificare pentru EMS a entitii i publicarea voluntar a rapoartelor privind performanele de mediu. Aceasta include, de asemenea, reacia conducerii la influene externe, cum ar fi cerinele de monitorizare i de conformitate impuse de ctre organismele de reglementare i ageniile care asigur punerea acestora n aplicare;

141

Structura organizaional a entitii i metodele de desemnare a autoritii i responsabilitii pentru a asigura funciile operaionale de mediu i cerinele de reglementare; i Sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern, desfurarea auditurilor de mediu (vezi paragraful 45 al acestei Declaraii), politicile de personal, procedurile i separarea adecvat a responsabilitilor. Proceduri de control 26. Aplicnd considerentele i condiiile menionate n paragrafele 18-20, auditorul poate ajunge la concluzia c este nevoie s obin o nelegere a controalelor de mediu. Exemple de controale de mediu sunt politicile i procedurile: De monitorizare a conformitii cu politica de mediu a entitii, precum i cu legile i reglementrile de mediu relevante; De meninere a unui sistem informaional adecvat pentru probleme de mediu, care poate include nregistrri, spre exemplu, ale cantitilor fizice de emisii i deeuri periculoase, ale caracteristicilor de mediu ale produselor, ale reclamaiilor venite din partea acionarilor, ale rezultatelor inspeciilor efectuate de ctre ageniile de impunere, ale apariiei i efectelor incidentelor, etc.; De furnizare de date financiare relevante pentru reconcilierea cu informaiile de mediu, spre exemplu, cantitile de deeuri produse n conexiune cu costul ndeprtrii lor, i De identificare a potenialelor probleme de mediu i contingene conexe care afecteaz entitatea. 28. Una dintre posibilitile auditorului de a obine o nelegere a controlului entitii asupra problemelor de mediu poate fi aceea de a citi raportul de performan al entitii asupra aspectelor de mediu, dac acesta este disponibil. Acel raport prezint adesea angajamentele entitii cu privire la aspectele i politicile de mediu i controalele sale de mediu cele mai importante. Riscul de control 29. Ulterior obinerii unei bune nelegeri a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii, auditorul poate aprecia c este necesar s analizeze efectele problemelor de mediu n evaluarea riscului de control i n orice teste ale controalelor care pot fi necesare n sprijinul evalurii. (Evaluarea de ctre auditor a riscului de control este descris n paragrafele 21-39 ale ISA 400). Care sunt procedurile de fond menionate de IAPS 1010 i respectiv care este rolul experilor n probleme de mediu, al auditului de mediu i al auditului intern, n acest sens? Proceduri de fond 35. Aceast seciune a Declaraiei ofer instruciuni asupra procedurilor de fond, inclusiv aplicarea ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert. 36. Auditorul analizeaz nivelele stabilite ale riscului inerent i ale riscului de control n determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de fond cerute pentru a reduce riscul de nedetectare a denaturrilor semnificative din situaiile financiare la un nivel acceptabil, inclusiv oricare din denaturrile semnificative n cazul n care entitatea nu reuete recunoaterea, evaluarea sau prezentarea adecvat a efectelor aspectelor de mediu. 37. Procedurile de fond includ obinerea de probe prin investigarea att a conducerii responsabile pentru ntocmirea situaiilor financiare, ct i a persoanelor cheie responsabile pentru aspectele de mediu. 38. Exemple de proceduri de fond pe care un auditor le poate efectua pentru a detecta o denaturare semnificativ n situaiile financiare datorat aspectelor de mediu, sunt oferite n Anexa 2. 39. Majoritatea probelor de audit disponibile auditorului sunt mai degrab persuasive dect conclusive. De aceea, auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru a determina dac procedurile de fond planificate, fie luate individual, fie n ansamblu, sunt adecvate. Utilizarea raionamentului profesional poate deveni chiar mai important datorit numrului de dificulti cu privire la recunoaterea i evaluarea consecinelor problemelor de mediu n situaiile financiare, ca de exemplu: Adesea exist o ntrziere de timp considerabil ntre activitatea care practic cauzeaz o problem de mediu i identificarea acesteia de ctre entitate sau de legiuitori; Estimrile contabile pot s nu aib un model istoric stabilit, sau pot avea o arie larg de rezonabilitate datorit numrului i naturii ipotezelor care stau la baza determinrii lor; Legile i normele de mediu se dezvolt i interpretarea acestora poate fi dificil sau ambigu. Poate fi necesar consultarea unui expert pentru a stabili impactul acestor legi i norme de reglementare asupra evalurii anumitor active (de exemplu, active care conin azbest). Realizarea unei estimri rezonabile privind datoriile pentru obligaiile cunoscute poate prea de asemenea dificil n practic, sau

150.

142

Datoriile pot aprea altfel dect ca un rezultat al obligaiilor legale sau contractuale. 40. n cursul procesului audit, spre exemplu n colectarea de informaii despre activitatea companieiclient, n evaluarea riscului inerent i de control sau n efectuarea anumitor proceduri de fond, unele probe care indic existena unui risc de apariie a unor denaturri semnificative n situaiile financiare datorit problemelor de mediu pot atrage atenia auditorului. Exemple de asemenea circumstane includ: existena unor rapoarte care evideniaz aspecte de mediu semnificative, ntocmite de ctre experi n mediu, auditori interni sau auditori pentru probleme de mediu; nclcri ale legilor i reglementrilor de mediu citate n legtur cu, sau n rapoarte emise de ctre ageniile de reglementare; includerea numelui entitii ntr-un registru pus la dispoziia publicului, sau planul pentru nlturarea efectelor contaminrii solului (dac exist vreunul); comentarii n media despre entitate n legtur cu probleme de mediu majore; comentarii legate de probleme de mediu fcute n scrisorile avocailor; probe care indic achiziionarea de bunuri i servicii legate de probleme de mediu care sunt neobinuite fa de natura activitilor entitii; i onorarii ridicate sau onorarii neobinuite pltite consultanilor legali sau pe probleme de mediu, sau efectuarea de pli sau penalizri ca rezultat al nclcrilor legilor i reglementrilor de mediu. n aceste circumstane auditorul ia n considerare nevoia de a reevalua riscul inerent i de control i impactul asupra riscului de nedetectare. Dac este necesar, auditorul poate decide s consulte un expert n probleme de mediu. Experi n probleme de mediu 41. Conducerea este responsabil pentru estimrile contabile incluse n situaiile financiare. Conducerea poate cere asisten tehnic de la specialiti cum ar fi avocai, ingineri, sau ali experi n probleme de mediu care s ajute la dezvoltarea estimrilor contabile i a prezentrilor legate de aspectele de mediu. Asemenea experi pot fi implicai n multe stadii ale procesului de dezvoltare a estimrilor i prezentrilor contabile, incluznd sprijinirea conducerii n: identificarea situaiilor n care se cere recunoaterea datoriilor i estimrilor conexe (de exemplu, un inginer de mediu poate face o investigaie preliminar a unei suprafee pentru a determina dac a aprut contaminarea, sau poate fi consultat un avocat pentru a determina datoriile legale ale entitii privind restaurarea suprafeei respective); strngerea de date necesare pe care s se poat baza estimrile i oferirea de amnunte ale informaiilor care trebuie prezentate n situaiile financiare (de exemplu, un expert n mediu poate testa o suprafa n scopul de a cuantifica natura i ntinderea contaminrii i de a analiza metodele alternative acceptabile de restaurare a suprafeei); i elaborarea planului cel mai adecvat de aciuni de remediere i calcularea consecinelor financiare conexe. 42. Dac auditorul intenioneaz s utilizeze rezultatele dintr-o astfel de activitate ca parte a procesului de audit, acesta analizeaz gradul ei de adecvare pentru scopul auditului, precum i competena i obiectivitatea experilor, n conformitate cu ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert. Auditorul poate considera necesar angajarea unui alt expert pentru efectuarea lucrrii, pentru aplicarea de proceduri suplimentare sau pentru modificarea raportului de audit. 44. Sincronizarea i comunicarea continu cu experii poate ajuta auditorul s neleag natura, aria de aplicabilitate, obiectivul i limitrile raportului expertului. Auditul de mediu 45. Auditul de mediu devine din ce n ce mai obinuit n anumite sectoare de activitate. Termenul audit de mediu are o mare varietate de sensuri. Acestea pot fi efectuate de ctre experi externi sau interni (uneori inclusiv auditorii interni), la dispoziia conducerii entitii. n practic, persoane din diferite discipline se pot califica pentru efectuarea auditului de mediu. Adesea activitatea este efectuat de ctre o echip multi-disciplinar. n mod normal auditul de mediu este efectuat la cererea conducerii i este realizat pentru uzul intern. Acesta poate trata diferite aspecte, inclusiv contaminarea solului, sau respectarea legilor i normelor de mediu. Totui, un audit de mediu nu este n mod necesar un echivalent al auditului unui raport de performan privind mediul. 46. Auditorul situaiilor financiare ale entitii poate considera folosirea constatrilor auditului de mediu ca probe de audit adecvate. n acea situaie, auditorul trebuie s decid dac auditul de mediu satisface criteriile de evaluare incluse n ISA 610 Analizarea activitii de audit intern sau ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert. Criteriile importante care trebuie avute n vedere sunt: (a) impactul rezultatelor auditului de mediu asupra situaiilor financiare;

143

(b) competena i aptitudinile echipei de audit de mediu i obiectivitatea auditorilor, n special cnd acetia au fost alei din personalul entitii; (c) aira de aplicabilitate a auditului de mediu, inclusiv reaciile conducerii la recomandrile care rezult din auditul de mediu i cum sunt acestea evideniate; (d) diligena profesional exercitat de ctre echip n efectuarea auditului de mediu; i (e) ndrumarea, supravegherea i revizuirea corespunztoare a auditului. Auditul intern 47.Dac entitatea are o funcie intern de audit, auditorul analizeaz dac auditorii interni trateaz aspectele de mediu ale operaiilor entitii ca parte a activitilor lor de audit intern. Dac acesta este cazul, auditorul analizeaz gradul de adecvare al folosirii unor asemenea rezultate pentru scopul auditului, aplicnd criteriile enunate n ISA 610 Analizarea activitii de audit intern.

151.

Care sunt principalele referine cuprinse n Anexa 2 la IAPS 1010, privind procedurile de fond utilizabile pentru detectarea denaturrilor semnificative datorate aspectelor de mediu?

Generaliti Revizuire documentar la modul general 1. Se analizeaz procesele verbale de la ntlnirile consiliului de administraie, ale comitetelor de audit, sau ale altor subcomitete ale consiliului responsabile n mod expres de problemele de mediu. 2. Se analizeaz informaiile publice disponibile din domeniul de activitate pentru a aprecia problemele de mediu existente sau viitoare. De asemenea, se iau n considerare comentariile generale disponibile n media, dac acestea exist. 3. Acolo unde sunt disponibile, se consider: rapoartele emise de ctre experii n mediu despre entitate, cum ar fi stabilirea amplasamentului sau studii de impact asupra mediului; rapoartele de audit intern; rapoartele de audit de mediu; rapoartele asupra investigaiilor amnunite care se impun; rapoartele emise de ctre i n coresponden cu ageniile de reglementare; proiectele sau planurile (puse la dispoziia publicului) pentru restaurarea solurilor contaminate; rapoartele de performan privind ocrotirea mediului emise de ctre entitate; corespondena cu ageniile de impunere; i corespondena cu avocaii entitii. Folosirea serviciilor altor persoane 4. Dac este implicat un expert n mediu (de exemplu, un expert a cuantificat natura i ntinderea contaminrii, prezentnd metode alternative de restaurare a amplasamentului) i rezultatele au fost recunoscute sau prezentate n situaiile financiare: (a) (b) (c) (d) se analizeaz impactul rezultatelor obinute de expert asupra situaiilor financiare; se evalueaz competena profesional i obiectivitatea expertului n mediu; se obin probe de audit adecvate suficiente c sfera activitii desfurate de expertul n mediu este adecvat scopului auditului situaiilor financiare; i se evalueaz gradul de adecvare al activitii expertului ca prob de audit.

5. Dac auditorul intern a reinut anumite aspecte privitoare la mediu ale operaiilor entitii ca parte a auditului intern, se analizeaz gradul de adecvare a activitii auditorilor interni n scopul auditului situaiilor financiare, aplicnd criteriile enunate n ISA 610 Analizarea activitii de audit intern. 6. Dac a fost efectuat un audit de mediu i constatrile acelui audit se pot califica ca probe de audit n auditul situaiilor financiare: (a) (b) se analizeaz impactul rezultatelor auditului de mediu asupra situaiilor financiare; se evalueaz competena profesional i obiectivitatea auditorului de mediu /echipei de audit;

144

(c) (d) Asigurare

se obin probe de audit adecvate i suficiente conform crora aria de aplicabilitate a auditului de mediu este adecvat scopului auditului situaiilor financiare; i se stabilete gradul de adecvare a activitii auditorului de mediu ca prob de audit.

7. Se investigheaz n legtur cu asigurarea existent (i anterioar) ncheiat pentru riscul de mediu i se discut acest lucru cu conducerea.

Declaraiile conducerii 8. Se obine o declaraie scris din partea conducerii n legtur cu efectele problemelor de mediu asupra situaiilor financiare i a faptului c: (a) aceasta nu are cunotin de nici o obligaie sau contingen semnificativ care apare din problemele de mediu, incluzndu-le i pe cele care rezult din aciuni sau posibile aciuni ilegale; nu are cunotin de probleme de mediu care pot avea ca efect deprecierea semnificativ a activelor; sau dac are cunotin de asemenea aspecte, a prezentat auditorului toate faptele legate de acestea.

(b) (c) Filiale

9. Se investigheaz auditorii filialelor despre respectarea de ctre acestea a legilor i reglementrilor locale de mediu relevante i despre posibilul lor efect asupra situaiilor financiare ale filialei. Active Achiziionarea de terenuri, instalaii i echipamente 10. n cazul achiziionrilor de terenuri, instalaii i echipamente realizate de-a lungul unei perioade (fie direct de entitate, fie indirect prin achiziionarea unei filiale), se fac investigaii privind procedurile amnunite care se impun n stabilirea unui pre de achiziie, lund n considerare constatrile investigaiilor de remediere i obligaiile de restaurare a amplasamentului. Investiiile pe termen lung 11. Se citete i se discut cu cei responsabili, situaiile financiare evideniind investiiile pe termen lung i se ia n calcul efectul asupra evalurii investiiilor al oricror aspecte legate de mediu abordate n aceste situaii. Deprecierea activelor 12. Se investigheaz orice schimbri planificate n activele imobilizate, de exemplu, ca rspuns la modificrile legislaiei de mediu sau a strategiei de afaceri, apreciindu-se influena lor asupra evalurii acestor active sau asupra societii ca un ntreg. 13. Se investigheaz politicile i procedurile de evaluare a nevoii de reducere a valorii contabile a unui activ n situaiile n care deprecierea acestuia s-a produs datorit factorilor de mediu. 14. Se investigheaz datele pe care se bazeaz estimrile i ipotezele dezvoltate n legtur cu cel mai probabil rezultat pentru a determina reducerea datorat deprecierii activelor. 15. Se verific documentaia ce susine valoarea posibil a deprecierii activelor i se discut cu conducerea. 16. Pentru orice deprecieri ale activelor legate de probleme de mediu care au existat n perioadele anterioare, se consider dac ipotezele care stau la baza reducerii valorilor contabile conexe continu s fie adecvate. Recuperabilitatea preteniilor 17. Se revizuiete recuperabilitatea preteniilor cu privire la aspectele de mediu care sunt incluse n situaiile financiare. Datorii, provizioane i contingene Exhaustivitatea datoriilor, provizioanelor i contingenelor 18. Se investigheaz politicile i procedurile implementate pentru a ajuta la identificarea datoriilor, provizioanelor sau contingenelor aprute din problemele de mediu. 19. Se investigheaz evenimentele sau condiiile care pot da natere la datorii, provizioane sau contingene aprute din problemele de mediu, ca de exemplu:

145

nclcarea legilor i normelor de mediu; citaii sau penalizri aprute din nclcarea legilor i a normelor de mediu; sau reclamaii i posibile reclamaii n legtur cu deteriorarea mediului. 20.Dac au fost identificate costurile de curare a amplasamentului, costurile pentru o viitoare mutare, costurile de restaurare sau penalitile aprute din nerespectarea legilor i normelor de mediu, se investigheaz existena preteniilor posibile sau conexe. 21.Se investigheaz, se citete i se evalueaz corespondena cu autoritile de reglementare referitor la aspecte de mediu i se analizeaz dac asemenea comunicri indic obligaii, provizioane sau contingene. 22.Pentru proprietile abandonate, achiziionate sau nchise n timpul unei perioade contabile, se fac investigaii referitoare la cerinele de curare a amplasamentului, sau la intenia unei viitoare mutri i de restaurare a amplasamentului. 23.Pentru proprietile vndute n timpul perioadei (i n perioadele anterioare) se investigheaz existena oricrei obligaii legat de problemele de mediu ce este impus prin contract sau prin lege. 24.Se efectueaz proceduri analitice i se analizeaz, n msura n care este posibil, relaia dintre informaia financiar i informaia cantitativ inclus n nregistrrile de mediu ale entitii (de exemplu, relaia dintre materia prim consumat sau energia consumat i producia de deeuri sau emisii, innd cont de obligaiile entitii pentru depozitarea corespunztoare a deeurilor sau pentru nivelul maxim de emisii ). Estimri contabile 25. Se revizuiete i se testeaz procesul folosit de conducere pentru realizarea estimrilor contabile i a prezentrilor: (a) se analizeaz gradul de adecvare al activitii efectuate de experii n mediu angajai de ctre conducere, dac exist, aplicnd criteriile enunate n ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert; se revizuiesc datele colectate pe care s-au bazat estimrile; se analizeaz dac datele sunt relevante, credibile i suficient de adecvate pentru scopul propus; se evalueaz dac ipotezele sunt consecvente ntre ele, cu datele de suport, datele istorice relevante i datele din domeniul respectiv; se analizeaz dac schimbrile n activitate sau n domeniul de activitate pot face ca ali factori s devin semnificativi pentru ipotezele fcute; se analizeaz nevoia de a angaja un expert n mediu pentru revizuirea anumitor ipoteze; se verific calculele fcute de ctre conducere pentru a transforma ipotezele n estimri contabile; i se analizeaz dac conducerea la vrf a revizuit i aprobat estimrile contabile semnificative cu privire la problemele de mediu.

(b) (c) (d) (e) (f) (g) (h)

26. Dac estimrile conducerii nu sunt adecvate, se obine o estimare independent pentru a corobora credibilitatea estimrii conducerii. 27. Pentru datorii, provizioane i contingene legate de problemele de mediu se analizeaz dac ipotezele care stau la baza estimrilor continu s fie adecvate. 28. Se compar estimrile obligaiilor legate de un amplasament (de exemplu, estimarea pentru restaurarea amplasamentului sau viitoarea mutare i costurile de restaurare pentru un anumit amplasament) cu: (a) (b) (c) estimrile obligaiilor pentru alte amplasamente cu probleme de mediu similare; costurile curente suferite pentru alte amplasamente similare; sau estimrile costurilor obligaiilor de mediu reflectate amplasamente similare vndute n timpul perioadei. n preurile de vnzare pentru

Revizuirea documentaiei - Se verific i evalueaz documentaia care susine sumele corespunztoare obligaiilor privind mediul, provizioanele sau contingenele i se discut astfel de documentaii cu cei responsabili, cum ar fi: 1. studiile de curare sau restaurare a locaiei; 2. oferte obinute pentru curarea amplasamentelor sau viitoarea mutare i pentru costurile de restaurare; i 3. corespondena cu consilierul legal privind valoarea unei reclamaii sau valoarea penalizrilor. Prezentarea informaiilor - Se analizeaz gradul de adecvare a prezentrii efectelor problemelor de mediu asupra situaiilor financiare

146

Care sunt riscurile financiare principale (cheie) asociate auditului, conform IAPS 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate (IAPS 1012)? Riscuri financiare cheie 1. Auditorul trebuie s neleag principalele tipuri de riscuri financiare, referitoare la activitile cu derivate la care se poate expune entitatea. Aceste riscuri financiare cheie sunt: Riscul de pia, care se refer n mare la pierderile economice datorate schimbrilor nefavorabile n valoarea just a derivatelor. Riscurile aferente includ: riscul de pre, care se refer la schimbrile intervenite n nivelul preurilor datorit modificrii ratei dobnzilor, ratei de schimb valutar sau altor factori referitori la volatilitatea de pia a ratei, indicelui sau preului de baz. Riscul preului include riscul ratei dobnzii i riscul de schimb valutar; riscul de lichiditate, care se refer la schimbrile intervenite n capacitatea de a nstrina instrumentul financiar. Activitile cu derivate poart un risc suplimentar ca lipsa unui contract valabil sau a unei contrapartide s poat face dificil de stins o tranzacie cu derivate sau de ncheiat un contract de compensare. Spre exemplu, riscul lichiditilor poate crete dac o entitate ntmpin dificulti n obinerea valorii mobiliare sau a mrfii necesare sau a altei mrfi dac derivatul respectiv cere livrarea fizic a acestora. Pierderile economice pot aprea, de asemenea, dac entitatea face tranzacii inadecvate pe baza unor observaii insuficiente obinute n urma folosirii unor modele inadecvate de evaluare. Derivatele folosite n tranzacii de acoperire comport un risc suplimentar, cunoscut ca risc de baz. Baza reprezint diferena dintre preul unui element acoperit i preul instrumentului de acoperire aferent. Riscul de baz reprezint riscul ca baza s se schimbe n timp ce contractul de acoperire este n derulare, i astfel, corelaia de pre ntre elementul acoperit i instrumentul de acoperire s nu fie perfect. Spre exemplu, riscul bazei poate fi afectat de lipsa unei lichiditi fie n elementul acoperit, fie n instrumentul de acoperire.

152.

(a)

(b)

Riscul de credit, care se refer la riscul ca un client sau o parte s nu sting o obligaie la valoarea total, fie atunci cnd este scadent, fie n orice moment dup aceea. Pentru anumite derivate, valorile de pia sunt schimbtoare, astfel nct expunerea la risc este i ea schimbtoare. n general, un derivat are o expunere a creditului doar dac derivatul are o valoare de pia pozitiv. Acea valoare reprezint o obligaie a partenerului, i, prin urmare, un beneficiu economic care poate fi pierdut, dac cocontractantul nu reuete s i ndeplineasc obligaia care i revine. Mai mult, valoarea de pia a unui derivat poate fluctua rapid, alternnd ntre valori pozitive i valori negative. Posibilitatea apariiei unor schimbri rapide a preurilor, mpreun cu structura anumitor derivate, pot afecta, de asemenea, expunerea la riscul de credit. Spre exemplu, derivatele cu un raport ridicat de capital mprumutat la capital propriu sau derivatele cu perioade mai lungi de timp pot avea ca rezultat o expunere la riscul de credit care crete rapid dup ncheierea tranzaciei. Multe derivate sunt tranzacionate potrivit unor reguli uniforme printr-un schimb organizat (derivate tranzacionate la burs). Derivatele tranzacionate la burs, n general, nltur un risc individual al partenerului i substituie organizaia de compensaii partenerului care onoreaz obligaia. De obicei, prile unui contract derivat tranzacionat la burs onoreaz zilnic modificrile intervenite n valoarea poziiilor lor, ceea ce conduce la micorarea riscului de credit. Alte metode pentru reducerea riscului de credit includ oferirea de ctre partener a unor garanii, sau stabilirea unei limite a creditului pentru fiecare parte, pe baza indicelui de credit al fiecruia.

(c)

Riscul de decontare reprezint riscul ca o parte dintr-o tranzacie s onoreze obligaia, fr a primi contraprestaia de la client sau partener. O metod pentru reducerea riscului de decontare este s se ncheie o convenie de compensare general, care s permit prilor s onoreze toate titlurile de crean sau de debit la decontare; Riscul de solvabilitate, care se refer la riscul ca entitatea s nu aib fonduri disponibile pentru a onora angajamentele de fluxuri de numerar atunci cnd devin scadente. Spre exemplu, o micare nefavorabil a preurilor ntr-un contract futures poate avea ca rezultat un apel n marj pe care entitatea s-ar putea s nu-l onoreze din cauza lipsei de lichiditi; Riscul juridic, care se refer la pierderile care apar n urma unei aciuni juridice sau de reglementare care anuleaz sau mpiedic n alt mod respectarea de ctre utilizatorul final sau de ctre cocontractantul acestuia a termenilor contractului sau a aranjamentului aferent de compensare. Spre exemplu, riscul juridic poate aprea n urma unei documentri insuficiente pentru un contract, a incapacitii de a pune n aplicare convenia de compensare n cazul falimentului, a modificrilor nefavorabile ale legislaiei fiscale, sau a altor acte normative care interzic entitilor s investeasc n anumite tipuri de derivate.

(d)

(e)

147

Dei exist i alte clasificri ale riscului, ele sunt de obicei combinaii ale acestor riscuri principale. Exist, de asemenea, un risc ulterior, n cazul mrfurilor, ca acestea s nu ntruneasc cerinele calitative ateptate.

153.

Care sunt procedurile de fond n legtur cu aseriunile (afirmaiile) utilizate n auditarea instrumentelor financiare derivate, conform IAPS 1012?

Proceduri de fond n legtur cu afirmaiile Existena i apariia 2. Testele de fond pentru existena i apariia afirmaiilor n legtur cu derivatele pot include: confirmarea cu deintorul sau cu co-contractantul din cadrul derivatului; inspectarea contractelor de baz i a altor forme de documentaie de susinere, inclusiv confirmrile primite de entitate pe hrtie sau n form electronic, pentru sumele raportate; inspectarea documentaiei de sprijin pentru realizarea ulterioar sau stingerea dup sfritul perioadei de raportare; investigaii i observaii.

Drepturi i obligaii 3. Testele de fond pentru afirmaiile cu privire la drepturile i obligaiile n legtur cu derivatele pot include: confirmarea termenilor semnificativi cu deintorul sau cu co-contractantul din cadrul derivatului; i inspectarea contractelor de baz i a altor forme de documentaie de sprijin, pe hrtie sau n form electronic.

Exhaustivitatea 4. Testele de fond pentru exhaustivitatea afirmaiilor n legtur cu derivatele pot include: solicitarea deintorului sau co-contractantului din cadrul derivatului s ofere detalii n legtur cu toate derivatele i tranzaciile cu entitatea. La transmiterea cererii de confirmare, auditorul determina ce parte a organizaiei co-contractantului rspunde din partea acesteia n legtur cu toate aspectele operaiunilor sale; transmiterea confirmrilor de sold zero potenialului deintor sau co-contractantului din cadrul derivatelor pentru a testa exhaustivitatea nregistrrilor contabile nregistrate n registrele financiare; revizuirea situaiilor brokerilor pentru a verifica existena tranzaciilor cu derivate i a poziiilor deinute; revizuirea confirmrilor co-contractantului care au fost primite dar care nu se potrivesc cu nregistrrile tranzaciilor; revizuirea poziiilor de reconciliere nerezolvate; inspectarea contractelor, cum ar fi contracte de mprumut sau contracte de participare la capitalul propriu sau de vnzare, pentru derivatele ncorporate. (Tratamentul contabil al unor astfel de derivate ncorporate poate diferi n funcie de cadrele de raportare financiar). inspectarea documentaiei pentru activitatea ulterioar sfritului perioadei de raportare. investigaii i observaii; i citirea altor informaii, cum ar fi minutele edinelor celor nsrcinai cu guvernana i a hrtiilor i rapoartelor aferente n legtur cu activitile cu derivate revizuite de organismul de conducere.

Evaluare i msurare 5. Testele n legtur cu afirmaiile de evaluare sunt proiectate n funcie de metoda de evaluare folosit pentru msurare sau pentru prezentare. Cadrul de raportare financiar poate cere ca un instrument financiar s fie evaluat pe baza costului, a sumei datorate n cadrul contractului sau la valoarea just. El poate cere de asemenea prezentri n legtur cu valoarea unui derivat i s specifice ca pierderile din

148

depreciere s fie recunoscute n profitul sau pierderea net nainte de realizare. Procedurile de fond pentru a obine probe n legtur cu valoarea instrumentelor financiare derivate pot include: 6. inspectarea documentaiei privind preul de cumprare; confirmarea cu deintorul acestuia sau cu co-contractantul din cadrul derivatului; revizuirea credibilitii partenerilor din tranzaciile cu derivate; i obinerea de probe care coroboreaz valoarea just a derivatelor evaluate sau prezentate la valoarea just.

Auditorul obine probe care coroboreaz valoarea just a derivatelor msurate sau prezentate la valoarea just. Metoda de determinare a valorii juste poate varia n funcie de industria n care i desfoar activitatea entitatea, inclusiv orice cadru de raportare financiar care poate fi n vigoare pentru acea industrie, sau natura entitii. Astfel de diferene pot avea legtur cu considerentele cu privire la cotaiile preurilor pe piee inactive i la reducerile semnificative de lichiditi, prime de control i comisioane i alte costuri care ar putea aprea la nstrinarea unui derivat. Metoda de determinare a valorii juste poate varia, de asemenea, n funcie de tipul de activ sau de pasiv. ISA 540 ofer ndrumri privind auditul estimrilor contabile coninute n situaiile financiare. Preurile cotate pe pia pentru anumite derivate care sunt cotate la burs sau pe piee extrabursiere sunt disponibile din surse cum ar fi publicaiile financiare, serviciile oferite de burse sau serviciile de stabilire a preurilor pe baza unor surse de o asemenea natur. Preurile cotate pe pia pentru alte derivate pot fi obinute de la brokeri-dealeri care fac preul pieei pentru acele instrumente. Dac preul cotat pe pia pentru un derivat nu este disponibil, estimri ale valorii juste pot fi obinute din surse provenind de la tere pri pe baza modelelor proprii sau din modele dobndite sau dezvoltate intern n cadrul entitii. Dac informaiile n legtur cu valoarea just sunt oferite de co-contractantul din cadrul unui derivat, auditorul consider dac o asemenea informaie este obiectiv. n unele cazuri, poate fi necesar s se obin estimri ale valorii juste din alte surse independente suplimentare. Preurile cotate pe pia obinute din publicaii sau de la burse sunt considerate n general ca oferind suficiente probe n legtur cu valoarea instrumentelor financiare derivate. Totui, folosirea unui pre cotat pentru a testa afirmaiile n legtur cu valoarea acestora poate cere o nelegere special a mprejurrilor n care a fost determinat acea cotaie. Spre exemplu, cotaiile oferite de un cocontractant la o opiune n vederea cumprrii unui instrument financiar derivat, pot s nu se bazeze pe tendinele recente i pot fi numai un indiciu al interesului acestuia. n unele situaii, auditorul poate determina c este necesar s obin estimri ale valorii juste de la brokeri-dealeri sau de la surse provenind din tere pri. Auditorul poate considera, de asemenea, c este necesar s obin estimri din mai multe surse de stabilire a preului. Aceasta poate fi un lucru adecvat, dac sursa de stabilire a preului are o relaie cu entitatea, care ar putea afecta obiectivitatea sa. 84. Conducerea are responsabilitatea de a estima valoarea instrumentului derivat. Dac o entitate evalueaz derivatul folosind un model de evaluare, auditorul nu va aciona ca evaluator i raionamentul auditorului nu se poate substitui raionamentului folosit de conducerea entitii. Auditorul poate testa afirmaiile n legtur cu valoarea just determinat folosind un model prin proceduri cum ar fi: aprecierea credibilitii i a gradului de adecvare a modelului. Auditorul determin dac variabilele pieei i presupunerile folosite sunt credibile i susinute n mod adecvat. Mai mult, auditorul evalueaz dac variabilele pieei i prezumiile sunt folosite n mod uniform i dac noi condiii justific o schimbare a variabilelor pieei sau a prezumiilor folosite. Evaluarea gradului de adecvare a modelelor de evaluare i a fiecreia dintre variabilele i prezumiile folosite n modele pot cere un raionament considerabil i cunoaterea tehnicilor de evaluare, a factorilor de pia care afecteaz valoarea i a condiiilor de pia, n special n relaie cu instrumente financiare similare. n consecin, auditorul poate considera necesar s implice un specialist n aprecierea modelului. calcularea valorii, spre exemplu, folosind un model elaborat de auditor sau de un specialist angajat de ctre auditor. Reefectuarea evalurilor folosind modelele i datele proprii ale auditorului permite acestuia s dezvolte o estimare independent care s fie folosit n coroborarea credibilitii valorii calculate de ctre entitate; compararea valorii juste cu tranzacii recente; considerarea sensibilitii valorii la schimbrile intervenite n variabile i prezumii, inclusiv n condiiile de pia care pot afecta valoarea; i inspectarea documentaiei de sprijin pentru realizarea sau stingerea ulterioara a tranzaciei cu derivate dup sfritul perioadei de raportare pentru a obine alte dovezi n legtur cu valoarea sa la data bilanului.

7.

8.

9.

10. Unele cadre de raportare financiar, spre exemplu, IAS 39 presupun c valoarea just poate fi determinat n mod credibil pentru majoritatea activelor financiare, inclusiv a derivatelor. Aceast

149

presupunere poate fi depit pentru o investiie ntr-un instrument de capital propriu (inclusiv o investiie care n esen este un instrument de capital propriu) care nu are un pre cotat de pia pe o pia activ i pentru care alte metode de estimare n mod credibil a valorii juste sunt n mod clar neadecvate sau impracticabile. Presupunerea poate fi de asemenea depit pentru un derivat care este legat i care trebuie decontat (lichidat) prin livrarea unui instrument necotat de capital propriu. Derivatele care au o scaden fix i pentru care a fost depit presupunerea c valoarea just a derivatului poate fi determinat n mod credibil i sunt evaluate la costul amortizat folosind metoda ratei dobnzii efective. Cele care nu au o scaden fix sunt evaluate la cost. 11. Auditorul adun probe de audit pentru a determina dac prezumia c valoarea just a derivatului poate fi determinat n mod credibil a fost depit i dac derivatul este contabilizat n mod adecvat potrivit cadrului de raportare financiar. Dac conducerea nu poate susine afirmaia ca a fost depit prezumia c valoarea just a derivatului poate fi determinat n mod credibil, ISA 700 cere auditorului s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. Dac auditorul nu poate obine suficiente probe de audit pentru a determina c prezumia a fost depit, exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii de audit. n acest caz, ISA 700 cere ca auditorul s exprime o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii. Prezentare i descriere 12. Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar, inclusiv prezentarea corect i complet i evidenierea rezultatelor tranzaciilor cu derivate i a politicilor contabile relevante. 13. Auditorul evalueaz dac prezentarea i evidenierea derivatelor este n conformitate cu cadrul de raportare financiar. Concluzia auditorului n legtur cu faptul dac derivatele sunt prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar se bazeaz pe raionamentul auditorului n legtur cu: dac principiile contabile selectate i aplicabile sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar; dac principiile contabile sunt adecvate n mprejurrile date; dac situaiile financiare, inclusiv notele aferente, ofer informaii n legtur cu aspecte care ar putea afecta utilizarea, nelegerea i interpretarea lor; dac evidenierea este adecvat pentru a da asigurri ca entitatea respect n totalitate cerinele de evideniere curente din cadrul de raportare financiar potrivit cruia sunt raportate situaiile financiare, spre exemplu, IAS 39; informaiile prezentate n situaiile financiare sunt clasificate i rezumate ntr-o manier credibil, aceasta nseamn, nici prea detaliat, nici prea condensat; i situaiile financiare reflect tranzaciile i evenimentele de baz ntr-o manier care prezint poziia financiar, rezultatul operaiunilor i fluxurile de numerar declarate ntr-un interval de limite acceptabile, adic limite care sunt rezonabile i posibil de obinut n situaiile financiare.

14. Cadrul de raportare financiar poate prevedea cerine de prezentare i evideniere pentru instrumentele derivate. Spre exemplu, unele cadre de raportare financiar pot cere utilizatorilor de instrumente financiare derivate s ofere prezentri extinse ale politicilor pentru managementul riscului de pia, metodologiilor de evaluare a riscului de pia i ale informaiilor privind preul pieei. Alte cadre pot s nu cear evidenierea acestor informaii ca parte a situaiilor financiare, dar ncurajeaz entitile s evidenieze aceste informaii n afara situaiilor financiare. ISA 720 "Alte informaii n documentele cuprinznd situaiile financiare auditate" ofer instruciuni n legtur cu analizarea altor informaii, n legtur cu care auditorul nu are obligaia s raporteze, din documentele coninnd situaiile financiare auditate. Ce aspecte trebuie s aib n vedere auditorul privind activitile de acoperire a riscului (hedging), declaraiile conducerii i comunicarea a cei nsrcinai cu guvernana, potrivit IAPS 1012? Considerente suplimentare n legtur cu activitile de acoperire 15. Pentru contabilizarea unei tranzacii derivate ca acoperire, unele cadre de raportare financiar, spre exemplu IAS 39, cer conducerii ca, la iniierea tranzaciei, s desemneze instrumentul derivat ca un instrument de acoperire, i s documenteze n mod oficial la acel moment: (a) relaia de acoperire; (b) obiectivul i strategia de management al riscului pentru efectuarea acoperirii i (c) modul n care entitatea va estima eficiena instrumentului de acoperire n compensarea expunerii la schimbrile intervenite n valoarea just a elementului acoperit sau n fluxurile de numerar ale tranzaciei acoperite care sunt atribuite riscului acoperit. IAS 39 cere, de asemenea, conducerii s se atepte ca acoperirea s fie foarte eficient n compensarea schimbrilor intervenite n valoarea just sau n fluxurile de numerar atribuibile riscului acoperit, n conformitate cu strategia de management al riscului din documentul oficial iniial pentru acea relaie de acoperire specific.

154.

150

16. Auditorul adun probe de audit pentru a determina dac conducerea a respectat cerinele aplicabile ale contabilitii de acoperire din cadrul de raportare financiar, inclusiv cerinele de desemnare i documentaie. n plus, auditorul aduna probe de audit pentru a susine ateptrile conducerii, att la nceputul tranzaciei de acoperire, ct i n mod permanent, c relaia de acoperire va fi foarte eficienta. n cazul n care conducerea nu a pregtit documentaia ceruta de cadrul de raportare financiar, este posibil ca situaiile financiare s nu fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar i ISA 700 ar cere auditorului s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. Indiferent de cadrul de raportare financiar, auditorului i se cere s obin probe de audit adecvate suficiente. Prin urmare, auditorul poate obine documentaia pregtit de entitate care poate fi similara celei descrise la paragraful 90 i poate lua n considerare obinerea de declaraii din partea conducerii cu privire la modul n care entitatea a folosit contabilitatea de acoperire i la eficacitatea acesteia. Natura i ntinderea documentaiei pregtite de entitate va diferi n funcie de natura elementului acoperit i a instrumentelor de acoperire. Dac nu sunt disponibile suficiente probe de audit pentru a sprijini folosirea de ctre conducere a contabilitii de acoperire, auditorul poate avea o limitare a ariei de aplicabilitate, i i se poate cere de ctre ISA 700 s emit o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii. Declaraiile conducerii 17. ISA 580 "Declaraiile conducerii" cere auditorului s obin declaraii adecvate de la conducere, inclusiv declaraii scrise n legtur cu aspectele semnificative din situaiile financiare atunci cnd se ateapt n mod rezonabil s nu existe alte probe de audit adecvate suficiente. Dei scrisorile cu declaraiile conducerii sunt de obicei semnate de personalul care are responsabilitatea principal pentru entitate i pentru aspectele sale financiare (de obicei directorul executiv i directorul financiar), auditorul poate dori s obin declaraii n legtur cu instrumentele derivate de la cei responsabili pentru activitile cu derivate din cadrul entitii. n funcie de volumul i complexitatea activitilor cu derivate, declaraiile conducerii n legtur cu instrumentele financiare derivate pot include declaraii despre: Obiectivele conducerii cu privire la instrumentele financiare derivate, spre exemplu, dac derivatele sunt folosite pentru acoperire sau n scopuri speculative; Afirmaiile din situaiile financiare privind instrumentele financiare derivate, spre exemplu: nregistrrile reflect toate tranzaciile cu derivate; toate instrumentele financiare ncorporate au fost identificate; prezumiile i metodologiile folosite n modelele de evaluare a derivatelor sunt credibile

Dac toate tranzaciile au fost realizate n condiii de obiectivitate i la valoarea just de pia; Termenii tranzaciilor cu derivate; Dac exist contracte secundare asociate cu vreun instrument financiar derivat; Dac entitatea a cumprat sau vndut vreo opiune; i Dac entitatea respect cerinele de documentaie ale cadrului de raportare financiar pentru derivate, care sunt condiii primare pentru tratamentele contabile de acoperire specifice. 18. Uneori, cu privire la anumite aspecte ale derivatelor, declaraiile conducerii pot fi singura prob de audit despre care auditorul se ateapt n mod rezonabil s fie disponibil; totui, ISA 580 spune ca declaraiile conducerii nu pot fi un nlocuitor pentru alte probe de audit despre care auditorul se ateapt s fie disponibile. Dac proba de audit pe care auditorul se ateapt s fie disponibil nu poate fi obinut, aceasta poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului, iar auditorul analizeaz implicaiile pentru raportul de audit. n acest caz, ISA 700 cere ca auditorul s exprime o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea de a exprima o opinie. Comunicarea cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana 19. Ca rezultat al cunoaterii sistemelor contabile i de control intern ale entitii i, dac este posibil, a testelor de control, auditorul poate deveni contient de aspecte care s fie comunicate conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana. ISA 400 cere ca auditorul s aduc la cunotina conducerii ct mai curnd posibil i la un nivel adecvat de responsabilitate, punctele slabe semnificative din proiectarea sau funcionarea sistemelor contabile i de control intern care au venit n atenia auditorului. ISA 260 Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernana cere auditorului s analizeze aspectele de audit de interes pentru guvernan care apar din auditul situaiilor financiare i s le comunice la timp celor nsrcinai cu guvernana. Cu privire la derivate, aceste aspecte pot include: punctele slabe semnificative din proiectarea sau funcionarea sistemelor contabile i de control intern;

151

lipsa de nelegere de ctre conducere a naturii i ntinderii activitilor cu derivate sau a riscurilor asociate cu astfel de activiti; lipsa unor politici cuprinztoare cu privire la strategia i obiectivele folosirii derivatelor, inclusiv controalele operaionale, definiia eficacitii pentru derivatele folosite ca acoperire, expunerile de monitorizare i de raportare financiar; i lipsa segregrii responsabilitilor.

155.

Care sunt cerinele IAPS 1013 Comerul electronic- Efectul asupra auditului situaiilor financiare (IAPS 1013) privind aptitudinile i cunotiinele i respectiv cunoaterea clientului?

Aptitudini i cunotine 6. Nivelul aptitudinilor i cunotinelor necesare nelegerii efectului comerului electronic asupra auditului va varia n funcie de complexitatea activitilor de comer electronic ale entitii. Auditorul va decide dac personalul numit pentru executarea angajamentului de audit are suficiente cunotine IT i de tranzacii pe Internet pentru a efectua acest audit financiar. n cazul n care comerul electronic are un efect semnificativ asupra obiectului de activitate al entitii, sunt necesare niveluri corespunztoare att de cunotine de tehnologie a informaiilor ct i de cunotine referitoare la tranzaciile prin Internet pentru a: nelege n msura n care acestea pot afecta situaiile financiare: - Strategiile i activitile de comer electronic ale entitii; Tehnologia utilizat pentru facilitarea activitilor de comer electronic ale entitii precum i aptitudinile i cunotinele IT ale angajailor; - Riscurile induse de utilizarea comerului electronic de ctre entitate i metoda acesteia de tratare a acestor riscuri, n special gradul de adecvare al sistemelor de control intern, inclusiv infrastructura de securitate i controalele aferente, n msura n care afecteaz procesul de raportare financiar; Determina natura, durata i ntinderea procedurilor de audit i evaluarea probelor de audit; Stabili efectul dependenei entitii de activitile de comer electronic, i cum se reflect acesta, asupra capacitii entitii de a se supune principiului continuitii activitii. 7. n unele cazuri, auditorul poate decide c este necesar utilizarea unui expert, de exemplu dac auditorul consider adecvat s testeze controalele prin ncercarea de a ptrunde neautorizat prin sistemul de securitate al entitii (testul de penetrare sau de vulnerabilitate). Atunci cnd este utilizat un expert, auditorul va obine suficiente probe de audit, aa nct utilizarea expertului s fie adecvat pentru scopul auditului, n conformitate cu ISA 620, Utilizarea serviciilor unui expert. Auditorul va stabili, de asemenea cum este integrat activitatea unui expert n contextul general al activitii celorlali implicai n audit i ce proceduri s-au aplicat referitoare la riscurile identificate cu ajutorul expertului. Cunoaterea Clientului 8. ISA 310, Cunoaterea clientului stipuleaz c auditorul trebuie s cunoasc suficient de bine activitatea clientului pentru a putea identifica i nelege evenimentele, tranzaciile i practicile care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra raportului de audit. Cunoaterea activitii clientului include o cunoatere general a economiei i a ramurii n care acesta opereaz. Creterea comerului electronic poate avea un efect semnificativ asupra mediului tradiional de activitate al entitii. 9. Cunoaterea activitii de ctre auditor este esenial n estimarea importanei comerului electronic asupra activitilor entitii precum i a efectelor asupra riscului de audit. Auditorul va lua n considerare schimbrile induse mediului de afaceri al entitii de comerul electronic i riscurile activitii de comer electronic dup cum au fost identificate n msura n care afecteaz situaiile financiare. Cu toate c auditorul obine multe informaii din investigarea celor responsabili cu raportarea financiar, investigarea personalului direct implicat n activitile de comer electronic ale entitii, cum ar fi Directorul de Informaii sau echivalentul, poate fi, de asemenea util. n obinerea informaiilor referitoare la activitatea entitii auditorul va lua n considerare, n msura n care afecteaz situaiile financiare: Ramura de activitate i domeniul de activitate al entitii (paragrafele 10 12); Strategia de comer electronic a entitii (paragraful 13); ntinderea activitilor de comer electronic ale entitii (paragrafele 14 16); i Furnizorii externi de servicii ai entitii (paragrafele 17 18). Toate acestea sunt analizate n continuare. Ramura i domeniul de activitate al entitii 10. Activitile de comer electronic ale entitii pot fi complementare activitilor tradiionale ale acesteia. De exemplu, entitatea poate utiliza Internetul pentru a vinde produse convenionale (de exemplu cri sau CD-uri), livrate prin metode convenionale printr-un contract executat pe Internet. Pe de alt parte,

152

comerul electronic poate constitui o ramur comercial nou, iar entitatea poate utiliza site-ul su att pentru a vinde ct i pentru a livra produse digitale via Internet. 11. Internetului i lipsesc liniile clare, fixate geografic, de tranzit, care au caracterizat n mod tradiional comerul fizic al multor bunuri i servicii. n multe cazuri, mai ales atunci cnd bunurile sau serviciile pot fi livrate via Internet, comerul electronic a redus sau eliminat multe din limitrile impuse de timp sau distan. 12. Anumite ramuri industriale sunt predispuse ntr-o mai mare msur utilizrii comerului electronic i prin urmare aici comerul electronic se afl ntr-o faz mult mai avansat de dezvoltare. Atunci cnd ramura industrial din care face parte o entitate a fost afectat semnificativ de comerul electronic prin Internet, riscurile afaceriicare pot afecta situaiile financiare pot fi mai mari. Exemple de industrii care sunt transformate de comerul electronic sunt: Soft-urile de calculatoare; Tranzacionarea titlurilor de valoare; Domeniul bancar; Serviciile de turism; Crile i revistele; Muzica nregistrat; Publicitatea; tirile media; i Educaia. n plus multe alte industrii, n toate sectoarele de activitate, au fost semnificativ afectate de comerul electronic. Strategia de comer electronic a entitii 13. Strategia de comer electronic a entitii, inclusiv modalitile n care utilizeaz IT-ul pentru comerul electronic i evaluarea nivelurilor acceptabile de risc, pot afecta securitatea nregistrrilor contabile precum i exhaustivitatea i credibilitatea informaiilor financiare produse. Aspectele care pot fi relevante pentru auditor atunci cnd evalueaz strategia de comer electronic a unei entiti n contextul nelegerii mediului de control al entitii includ: Implicarea celor desemnai cu guvernana n evaluarea alinierii activitilor de comer electronic la strategia global a entitii; Dac comerul electronic susine o nou activitate pentru entitate sau dac se intenioneaz eficientizarea activitilor existente sau intrarea pe piee noi cu activitile existente; Sursele de venituri ale entitii i modul n care acestea se modific (de exemplu, dac entitatea va fi sursa sau agentul produselor sau serviciilor vndute); Evaluarea conducerii referitoare la modul n care comerul electronic afecteaz veniturile entitii i cerinele sale financiare; Atitudinea conducerii fa de riscuri i modul n care aceasta poate afecta profilul de risc al entitii; Msura n care conducerea a identificat oportuniti de comer electronic precum i riscurile aferente, n cadrul unei strategii documentate care este susinut de controale corespunztoare, sau dac comerul electronic este supus unei dezvoltri ad-hoc ca rspuns la oportuniti i riscuri pe msur ce acestea apar; i Angajamentul conducerii fa de aplicarea codurilor relevante de bun practic sau a programelor de vnzare pe Net. ntinderea activitilor de comer electronic ale entitii 14. Entiti diferite vor utiliza comerul electronic n moduri diferite. De exemplu, comerul electronic poate fi utilizat pentru: A furniza doar informaii referitoare la entitate i activitile acesteia, informaii care pot fi accesate de tere pri cum ar fi de exemplu, investitorii, clienii, furnizorii, finanatorii i angajaii; A facilita tranzacii cu clieni stabilii dac tranzaciile sunt iniiate via Internet; A obine acces pe noi piee i de a ctiga clieni noi prin furnizarea de informaii i procesarea tranzaciilor via Internet; A accesa Furnizorii de Service pentru Aplicaii (ASP); i A crea un model de activitate cu totul nou. 15. ntinderea utilizrii comerului elctronic afecteaz natura riscurilor crora trebuie s le fac fa entitatea. Problemele de securitate pot aprea din momentul n care entitatea dispune de un site web. Chiar dac nu exist accesul interactiv al unei tere pri, paginile de web care ofer doar informaii furnizeaz un punct de acces ctre nregistrrile financiare ale entitii. Infrastructura de securitate i controalele aferente trebuie s fie mai extinse n cazul n care site-ul web este utilizat pentru tranzacionarea cu parteneri de afaceri, sau dac sistemele au un nivel nalt de integrare. (a se vedea paragrafele 32 34). 16. Pe msur ce entitatea devine mai implicat n comerul electronic i pe msur ce sistemele sale interne devin mai integrate i complexe, este mult mai probabil ca noile modaliti de tranzacionare s difere de formele tradiionale de activitate i prin urmare s fie introduse noi tipuri de riscuri. Mecanismele de externalizare ale entitii 17. Multe entiti nu au expertiza tehnic de a stabili i opera sisteme interne necesare n abordarea comerului electronic. Aceste entiti vor depinde probabil de organizaii de service cum ar fi de

153

exemplu Furnizorii de Service de Internet (ISP), Furnizorii de Service pentru Aplicaii (ASP) precum i companii de hosting informaional pentru a le furniza majoritatea sau toate infrastructurile IT pentru comerul electronic. Entitatea poate de asemenea utiliza organizaii de service pentru diverse alte funcii referitoare la activitile sale de comer electronic, cum ar fi completarea comenzilor, livrarea bunurilor, operarea centrelor de informare i diferite funcii contabile. 18. n cazul n care entitatea utilizeaz o organizaie de service, anumite politici, proceduri i nregistrri meninute de organizaia de service pot fi relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii. Auditorul va ine cont de aceste aranjamente de furnizare de servicii din exterior pentru a identifica modul n care entitatea rspunde riscurilor care apar din utilizarea acestor surse externe 156.Cum trebuie indentificate riscurile unei entiti angajate n activiti de comer electronic, potrivit IAPS 1013 ? Conducerea va ntlni numeroase riscuri comerciale aferente activitilor de comer electronic ale entitii, inclusiv: Pierderea integritii de tranzacionare, ale crei efecte pot fi compuse din lipsa unei urmriri adecvate a probelor de audit fie n form scris fie electronic; Riscuri de securitate pervaziv a comerului electronic, inclusiv atacurile virusurilor precum i potenialul ca entitatea s fie afectat de fraude comise de clieni, angajai sau alii prin accesarea neautorizat; Politici contabile necorespunztoare referitoare la, de exemplu, capitalizarea cheltuielilor cum ar fi costurile de dezvoltare a site-ului web, riscurile de transfer a titlurilor, schimbul valutar, provizioane pentru garanii sau retururi i subiecte referitoare la recunoaterea veniturilor cum ar fi: - dac entitatea este sursa sau intermediarul i dac trebuie recunoscute vnzrile n ansamblu sau doar comisioanele; - dac le este oferit spaiu publicitar altor entiti pe site-ul web al entitii, modul n care veniturile sunt determinate i modul de decontare; - Tratamentul reducerilor pe baza volumului i ofertelor prefereniale; - Reduceri (de exemplu, dac vnzrile sunt recunoscute doar atunci cnd bunurile i serviciile au fost furnizate); Neconformarea cu reglementrile referitoare la impozitare sau alte reglementri legale, n special cnd tranzaciile de comer electronic prin Internet au caracter transfrontalier; Eecul asigurrii faptului c toate contractele evideniate prin mijloace electronice sunt obligatorii; Eecul sau prbuirea sistemelor i infrastructurii. Entitatea va lupta cu anumite riscuri provenite din comerul electronic prin implementarea unei infrastructuri corespunztoare de securitate i a controalelor aferente, care n general vor include msuri pentru a: Verifica identitatea clienilor i furnizorilor; Asigura integritatea tranzaciilor; Obine acordul pentru termenii contractuali, inclusiv acordul de livrare, termenii de creditare i modul de rezolvare a litigiilor care se pot referi la urmrirea tranzaciilor i procedurilor n scopul asigurrii c una dintre pri nu va nega ulterior acordul pentru anumii termeni specificai; Obinerea plilor de la, sau asigurarea facilitilor de creditare pentru, clieni; i Stabilirea protocoalelor de asigurare a confidenialitii i protejrii informaiei. Auditorul se va folosi de cunoaterea domeniului obinut pentru a identifica acele evenimente, tranzacii i practici referitoare la riscuri comerciale provenite din activitile de comer electronic ale entitii care pot rezulta ntr-o denaturare semnificativ a situaiilor financiare sau au un efect semnificativ asupra testelor de audit sau a raportului de audit. Un cadru legal internaional comprehensiv pentru comerul electronic precum i infrastructura eficient de susinere a acestui cadru (semnturi electronice, mecanisme de confirmare) nu exist nc. Cu toate acestea, conducerea trebuie s ia n considerare problemele legale i de reglementare ale activitilor de comer electronic ale entitii, n diferitele jurisdicii. Factori care pot da natere impozitelor asupra tranzaciilor din comerul electronic vor include locaia unde: Entitatea este nregistrat legal; Se desfoar operaiunile sale fizice; Este poziionat serverul de Web; Bunurile i serviciile sunt furnizate; i Sunt localizai clienii sau bunurile i serviciile sunt livrate. Acestea se pot situa n diferite jurisdicii. Aceasta va da natere unui risc ca impozitele datorate din tranzaciile trans-jurisdicionale s nu fie recunoscute corespunztor. Problemele legale sau de reglementare care pot fi n mod special relevante ntr-un mediu comercial electronic vor include: Aderarea la reglementrile de confidenialitate naionale i internaionale; Aderarea la cerinele naionale i internaionale pentru ramurile industriale reglementate; Capacitatea de executare a contractelor; Legalitatea anumitor activiti, de exemplu Jocurile de noroc pe Internet; Riscul splrii de bani; i

154

Violarea drepturilor de proprietate intelectual. 19. In planificarea i efectuarea testelor de audit precum i la evaluarea i raportarea rezultatelor, auditorul trebuie s recunoasc c neconformarea entitii cu legislaia i reglementrile n vigoare poate afecta semnificativ situaiile financiare. Pentru planificarea auditului, auditorul trebuie s obin o nelegere general a cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i industriei, precum i a modului n care entitatea se conformeaz acestui cadru. Auditorului i se cere s aplice toate testele de audit posibile pentru a identifica acele aspecte de neconcordan care afecteaz situaiile financiare. La identificarea unui astfel de aspect de neconcordan, care n opinia auditorului poate avea ca rezultat denaturarea semnificativ a situaiilor financiare, auditorul trebuie s cear lmuriri de la conducerea entitii privind aceste aspecte. 157.Ce aspecte privitoare la controlul intern are-n vedere auditorul unei entitati angajate in activitatile de comert electronic, potrivit IAPS 1013? Aspecte referitoare la controlul intern 25. Controalele interne pot fi utilizate pentru micorarea unor riscuri asociate activitilor de comer electronic. Auditorul va analiza mediul de control i procedurile de control aplicate de entitate activitilor sale de comer electronic n msura n care acestea sunt relevante pentru aseriunile situaiilor financiare. Atunci cnd sistemele de comer electronic sunt automatizate sau cnd volumul tranzaciilor este mare, auditorul poate decide c nu este posibil s reduc riscul de audit la un nivel acceptabil doar prin utilizarea testelor detaliate de audit. n aceste cazuri sunt utilizate Tehnicile de Audit asistate de computer 26. Pe lng referirea la securitate, integritatea tranzaciilor i procesul de aliniere, urmtoarele aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante n cazul n care o entitate intr n comerul electronic: Meninerea integritii procedurilor de control n mediul aflat n schimbare rapid, al comerului electronic; Asigurarea accesului la nregistrri relevante pentru a satisface necesitile entitii precum i n scopul auditului. Securitatea 27. Infrastructura de securitate a entitii i controalele aferente constituie o caracteristic important a sistemului sau de control intern atunci cnd prile externe sunt capabile s acceseze sistemul de informaii al entitii utiliznd o reea public cum ar fi Internetul. Informaia se consider a fi securizat n msura n care reglementrile pentru autorizarea, autentificarea, confidenialitatea, integritatea, non-repudierea i disponibilitatea sa sunt satisfcute. 28. Entitatea va combate riscurile de securitate induse de nregistrarea i procesarea tranzaciilor comerciale electronice cu ajutorul infrastructurii sale de securitate i controalelor aferente. Acestea pot include o politic de securitate a informaiei, o evaluare a riscului de securitate a informaiilor, precum i msuri, practici, standarde i proceduri n cadrul crora sistemele individuale sunt implementate i meninute, inclusiv msurile fizice i logice sau alte msuri tehnice de securitate cum ar fi identificarea utilizatorilor sau parolelor. Auditorul va lua n considerare aspecte cum ar fi: Utilizarea proteciei antivirus pentru a-i proteja sistemele de introducerea de softuri, date sau alte materiale n form electronic neautorizate i care cauzeaz distrugeri, Utilizarea eficient a encriptrii, inclusiv: - Meninerea confidenialitii i securizrii transmisiilor prin autorizarea de coduri de decriptare; i - Prevenirea utilizrii defectuoase a tehnologiei de encriptare prin controlarea i protejarea codurilor de decriptare. Controlul dezvoltrii i implementrii sistemelor utilizate pentru susinerea activitilor de comer electronic; Dac controalele de securitate existente continu s fie eficiente pe msur ce noi tehnologii care pot fi utilizate s atace securitatea Internetului, devin disponibile; Dac mediul de control susine procedurile de control implementate. Integritatea tranzaciei 29. Auditorul va analiza exhaustivitatea, acurateea, i autorizarea informaiilor furnizate pentru nregistrarea i procesarea n nregistrrile financiare ale entitii (integritatea tranzaciei). Natura i nivelul de sofisticare al activitilor de comer electronic ale unei entiti influeneaz natura i ntinderea riscurilor referitoare la nregistrarea i procesarea tranzaciilor comerciale electronice. 30. Procedurile de audit referitoare la integritatea informaiei n sistemul contabil referitor la tranzaciile comerciale electronice sunt preocupate de evaluarea credibilitii sistemelor n uz pentru capturarea i procesarea unor astfel de informaii. ntr-un sistem sofisticat, aciunile definitive vor iniia n mod automat ali pai n procesarea tranzaciei. Prin urmare procedurile de audit pentru comerul electronic sofisticat se concentreaz asupra controalelor automate referitoare la integritatea tranzaciilor pe msur ce sunt nregistrate i apoi procesate imediat. 31. ntr-un mediu comercial electronic, controalele referitoare la integritatea tranzaciei sunt adesea proiectate pentru a: Valida intrrile si preveni duplicarea sau omiterea tranzaciilor; A se asigura de respectarea termenilor acceptai nainte de a fi procesat o comand;

155

Face distincia ntre clienii care doar viziteaz site-ul i comenzile plasate, deasemeni pentru a se asigura c o parte nu va nega ulterior intrrii ntr-o tranzacie termenii asupra crora s-a czut de acord; Preveni procesarea incomplet prin asigurarea finalizrii i nregistrrii tuturor pailor sau, n cazul n care nu sunt nregistrai sau finalizai toi paii, prin respingerea comenzii; Asigura distribuirea corespunztoare a detaliilor tranzaciei ntre multiplele sisteme dintr-o reea i meninerea corect a nregistrrilor, backup-ul i securizarea acestora. Alinierea procesului 32. Alinierea procesului se refer la diferitele modaliti prin care sistemele IT sunt integrate unele cu celelalte astfel opernd, de fapt, ca un singur sistem. ntr-un mediu comercial electronic, este important ca tranzaciile generate de site-ul web al unei entitii sunt procesate corespunztor de sistemele interne ale entitii, cum ar fi sistemul contabil, sistemele de gestionare a relaiilor cu clienii i sistemele de gestionare a stocurilor. Multe site-uri de web nu sunt integrate n mod automat n sistemele interne. 33. Modul n care tranzaciile comerciale sunt nregistrate i transferate n sistemul contabil al entitii poate afecta anumite aspecte cum ar fi: Exhaustivitatea i acurateea procesrii tranzaciilor i stocrii datelor; Momentul recunoaterii veniturilor din vnzri, achiziiilor i a altor tipuri de tranzacii; i Identificarea i nregistrarea tranzaciilor litigioase. 34. n cazul n care este relevant pentru aseriunile situaiilor financiare, auditorul analizeaz controalele care guverneaz integrarea tranzaciilor comerciale electronice n sistemele interne i controlul asupra modificrilor sistemelor i conversiei datelor n aliniamentul procesului automat. 158.Care sunt principalele cerine ale IAPS 1014 - Raportarea de ctre auditori cu privire la conformitatea cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IAPS 1014)? 1. Scopul acestui (IAPS) este de a furniza recomandri suplimentare atunci cnd auditorul exprim o opinie asupra situaiilor financiare despre care conducerea susine c sunt ntocmite: Exclusiv n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); n conformitate cu IFRS i un cadru naional de raportare financiar; sau n conformitate cu un cadru naional de raportare financiar, cu prezentarea gradului de conformitate cu IFRS. Situaii financiare ntocmite exclusiv n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar 2. Au aprut exemple de entiti care afirm c situaiile lor financiare au fost ntocmite n conformitate cu IFRS cnd, de fapt, acestea nu respect toate cerinele impuse de IFRS. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind n conformitate cu IFRS dect dac ele respect toate cerinele IFRS-urilor. Exemple de cazuri in care situaiile financiare nu au fost ntocmite n concordan cu IFRS: Situaiile financiare indic faptul c au fost ntocmite n conformitate cu IFRS dar apoi continu s specifice anumite abateri semnificative. Situaiile financiare identific cerine specifice prevzute de IFRS pe care entitatea le utilizeaz la ntocmirea situaiilor financiare, dar acestea nu includ toate cerinele aplicabile unei entiti care respect n totalitate IFRS. Situaiile financiare indic o conformitate parial cu IFRS, fr a face referire la abaterile specifice. O opinie fr rezerve poate fi exprimat numai atunci cnd auditorul este capabil s concluzioneze c situaiile financiare ofer o imagine fidel n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. n toate celelalte circumstane, auditorului i se cere s se declare n imposibilitatea de a exprima o opinie sau s emit o opinie cu rezerve sau contrar, n funcie de natura circumstanelor. n consecin, auditorul nu exprim o opinie fr rezerve care indic faptul c situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu IFRS dac situaiile financiare conin orice abatere de la IFRS, iar abaterea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Raportul auditorului nu trebuie sa conina rezerve sau limbaj limitativ atunci cnd descrie cadrul de raportare financiar.

(a) (b) (c)

3.

4.

Situaii financiare ntocmite n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cu un cadru naional de raportare financiar 5. O not care descrie politicile contabile utilizate poate preciza c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate att cu IFRS, ct i cu un cadru naional de raportare financiar. Pentru ca situaiile financiare s fie ntocmite n conformitate cu mai mult dect un cadru de raportare financiar, ele trebuie s respecte, n mod individual, fiecare dintre cadrele identificate. Un set de situaii financiare care a fost ntocmit n concordan cu un cadru de raportare financiar i care conine o not sau o declaraie suplimentar care reconciliaz rezultatele cu cele care ar fi fost artate n baza altui cadru de raportare financiar nu a fost ntocmit n conformitate cu acel alt cadru. Situaiile financiare trebuie s respecte simultan ambele cadre de raportare financiar, fr nici o nevoie de declaraii reconciliante, dac se vor a fi privite ca fiind ntocmite n concordan cu ambele. n practic, conformitatea simultan att cu IFRS, ct i un cadru naional de raportare financiar este improbabil.

156

6.

Este util pentru auditor s discute cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana despre situaiile financiare n care se declar c au fost ntocmite n conformitate cu IFRS i cu un cadru naional de raportare financiar. Scopul acestei discuii l constituie acordarea de consultan conducerii i celor nsrcinai cu guvernana cu privire la posibilitatea existenei unei opinii cu rezerve sau contrare asupra concordanei cu unul sau cu ambele cadre de raportare financiar, dat fiind c este puin probabil s se realizeze o conformitate simultan total cu IFRS i cu cadrul naional de raportare financiar. n aceste situaii, auditorul ncurajeaz conducerea s ntocmeasc situaiile financiare n concordan cu un singur cadru de raportare financiar. Raportul auditorului este apoi formulat astfel nct s exprime dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu acel cadru de raportare financiar. n cazul n care conducerea insist s indice faptul c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate att cu IFRS, ct i cu un cadru naional de raportare financiar, raportul auditorului face referire la ambele cadre de raportare. Totui, auditorul analizeaz separat fiecare cadru de raportare financiar. Dac un aspect are ca efect nereuita de a respecta unul dintre cadre, dar nu cauzeaz o nereuit de respectare a celuilalt cadru, atunci auditorul exprim o opinie fr rezerve asupra conformitii cu acel prim cadru i o opinie cu rezerve sau contrar asupra conformitii cu cel de-al doilea. Dac auditorul este de prere c nereuita de a respecta unul dintre cele dou cadre de raportare financiar duce la incapacitatea situaiilor financiare de a respecta cellalt cadru de raportare financiar, auditorul emite o opinie cu rezerve sau o opinie contrar asupra conformitii cu ambele cadre. Standardul ofera exemple de raport al auditorului n care acesta este de prere c situaiile financiare respect, sub toate aspectele semnificative, cadrul naional de raportare financiar, dar consider c, n ceea ce privete conformitatea cu IFRS, este adecvat o opinie cu rezerve.

7.

Situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru naional de raportare financiar, cu prezentarea gradului de conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar 8. Entitile care i ntocmesc situaiile financiare n concordan cu un cadru naional de raportare financiar pot prezenta, n plus, n notele la acele situaii financiare, msura n care acestea respect IFRS. Conducerea poate, de exemplu, s considere astfel de prezentri suplimentare de informaii ca fiind dezirabile atunci cnd entitii i se cere s respecte IFRS la o dat viitoare i conducerea dorete s pun la dispoziia cititorilor situaiilor financiare un indiciu al progresului nregistrat n direcia realizrii acelei conformiti. n aceste circumstane, auditorul analizeaz dac afirmaiile fcute n notele la situaiile financiare n ceea ce privete gradul unei astfel de conformiti sunt precise i nu induc n eroare. Auditorul ia n considerare apoi efectul acelei prezentri de informaii asupra raportului de audit. 9. O not la situaiile financiare care conine prezentri cu privire la conformitatea cu IFRS nu este tratat n mod diferit fa de orice alt not la situaiile financiare. Toate asemenea note conin afirmaii ale conducerii, iar auditorul obine probe de audit suficiente i adecvate pentru susinerea acestor aseriuni. Dac nota conine o referire la conformitatea cu IFRS, auditorul analizeaz dac acea not este adecvat.

10. Dac situaiile financiare nu reuesc s respecte cadrul naional de raportare financiar deoarece prezentrile de informaii referitoare la conformitatea cu IFRS induc n eroare, raportul auditorului exprim o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. Iat n continuare un exemplu de opinie cu rezerve care poate fi exprimat n asemenea circumstane: Nota X la situaiile financiare indic faptul c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu [cadrul naional relevant de raportare financiar] i sunt n concordan cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), cu excepia faptului c ele nu respect IAS 39, Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare. Datorit faptului c efectul neconformitii cu IAS 39 asupra situaiilor financiare este semnificativ i cuprinztor, se consider c referirea la conformitatea cu IFRS induce n eroare. n opinia noastr, cu excepia includerii referirii la conformitatea cu IFRS, situaiile financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a Companiei la 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activitilor sale i a fluxurilor de numerar pentru exerciiul ncheiat, n conformitate cu [titlul cadrului naional relevant de raportare financiar, cu trimitere la ara de origine] i sunt conforme cu [trimitere la actele i legile relevante]. 11. O not la situaiile financiare care conine prezentri cu privire la conformitatea cu IFRS poate s nu conin informaii denaturate astfel nct situaiile financiare s nu reueasc s respecte cadrul naional de raportare financiar. Dac auditorul este de prere c o referire la conformitatea cu IFRS nu induce n eroare, auditorul poate exprima o opinie fr rezerve asupra conformitii cu cadrul naional de raportare financiar. n anumite circumstane, auditorul poate decide modificarea raportului de audit prin adugarea unui paragraf de evideniere a unui aspect care s sublinieze nota care face referire la conformitatea cu IFRS.

159.Care sunt cerinele ISRE 2400 Misiuni de revizuire a situaiilor financiare (ISRE 2400), privind obiectivul, principiile generale, aria de aplicabilitate, tipul de asigurare, termenii misiunii, planificarea, activitatea altor experi i documentaia unei misiuni (angajament) de revizuire?

157

Obiectivul unei misiuni de revizuire 1. Obiectivul unei revizuiri a situaiilor financiare este de a permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele cerute ntr-un audit, a sesizat vreun aspect care l determin s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar (asigurare negativ). Principii generale ale unei misiuni de revizuire 2. Auditorul trebuie s respecte Codul de etic emis de IFAC. Principiile de etic care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului sunt: independenta, Integritatea, Obiectivitatea, Competena profesional i diligena cuvenit, Confidenialitatea, Conduita profesional si standardele tehnice 3. Auditorul trebuie s efectueze o revizuire n conformitate cu prevederile acestui ISRE. 4. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze revizuirea cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd c pot exista circumstane care s aib drept rezultat situaii financiare denaturate n mod semnificativ. 5. n scopul exprimrii unei asigurri negative n raportul de revizuire, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente n primul rnd prin investigri i proceduri analitice, pentru a putea formula concluzii. Aria de aplicabilitate a unei misiuni de revizuire 6. Expresia ,,aria de aplicabilitate a unei misiuni de revizuire se refer la procedurile de revizuire ce sunt necesare n circumstanele date, n scopul atingerii obiectivului revizuirii. Procedurile necesare pentru a efectua o revizuire a situaiilor financiare trebuie s fie determinate de auditor, innd cont de cerinele acestui ISRE, ale organismelor profesionale relevante, ale legislaiei i reglementrilor i, acolo unde e cazul, de termenii misiunii de revizuire i de cerinele de raportare. Tipul de asigurare 7. O misiune de revizuire furnizeaz un nivel moderat de asigurare conform creia informaiile care fac obiectul revizuirii nu conin denaturri semnificative, aceast situaie fiind exprimat sub forma unei asigurri negative. Termeni ai misiunii 8. Auditorul i clientul trebuie s fie de acord asupra termenilor misiunii. Termenii convenii vor fi inclui ntr-o scrisoare de angajament sau n alt form adecvat, cum ar fi un contract. 11. O scrisoare de angajament va constitui un sprijin n planificarea activitii de revizuire. O scrisoare de angajament confirm faptul c auditorul accept numirea i ajut la evitarea nenelegerilor cu privire la aspecte ca obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii, responsabilitile auditorului i forma rapoartelor ce vor fi emise. 12. Aspectele care vor fi cuprinse n scrisoarea de angajament includ:

Obiectivul serviciului care este prestat. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare. Aria de aplicabilitate a misiunii de revizuire, incluznd trimiterile la acest Standard Internaional de Audit. Acces fr restricii la oricare dintre registre, documentaii i alte informaii cerute n legtur cu revizuirea. O mostr din raportul care se preconizeaz a fi predat. Faptul c nu este sigur c misiunea va prezenta acte ilegale sau alte neregulariti, de exemplu, fraude sau delapidri care ar putea exista. O declaraie conform creia nu se desfoar un audit i nu va fi exprimat o opinie de audit. Planificare 13. Auditorul trebuie s planifice activitatea astfel nct s fie efectuat o misiune eficient.

14. n

planificarea unei revizuiri a situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin sau s actualizeze cunotinele referitoare la client, incluznd considerente cu privire la organizarea entitii, sistemele de contabilitate ale entitii, caracteristicile operaionale ale acesteia i natura activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor sale. 15. Auditorul trebuie s aib o nelegere a acestor aspecte i a altor aspecte relevante pentru situaiile financiare, de exemplu, cunoaterea metodelor de producie i distribuie ale entitii, a liniei de produse, a amplasrii facilitilor de operare i a prilor afiliate. Auditorul cere aceast lmurire pentru a putea face investigaii relevante i pentru a proiecta proceduri adecvate i, de asemenea, pentru a evalua rspunsurile i informaiile obinute. Activitatea desfurat de alii

158

16. Atunci cnd sunt utilizate rezultatele din activitatea altui auditor sau a unui expert, auditorul
trebuie s fie mulumit c o astfel de activitate este adecvat scopurilor revizuirii. Documentaie 17. Auditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante n oferirea de probe ce susin raportul de revizuire i probele conform crora revizuirea a fost efectuat n concordan cu acest standard.

160.Care sunt procedurile si probele cerute de ISRE 2400, exclusiv cele ilustrative detaliate prezentate n Anexa 2 la acest standard? Proceduri i probe 18. Auditorul trebuie s aplice raionamentul profesional n determinarea naturii, duratei i ntinderii specifice a procedurilor de revizuire. Auditorul va fi ndrumat de aspecte, cum ar fi: Orice cunotine nsuite prin efectuarea de angajamente de audit sau de revizuire a situaiilor financiare n perioadele anterioare. Cunoaterea clientului de ctre auditor, inclusiv cunoaterea principiilor de contabilitate i a practicilor din sectorul n care entitatea opereaz. Sistemele contabile ale entitii. Msura n care un element particular este afectat de raionamentul conducerii. Pragul de semnificaie al tranzaciilor i soldurilor conturilor. 19. Auditorul trebuie s aplice aceleai considerente legate de pragul de semnificaie ca cele aplicate atunci cnd se exprim o opinie de audit asupra situaiilor financiare. Cu toate c exist un risc mai mare dect ntr-un audit ca denaturrile s nu fie depistate n urma unei revizuiri, raionamentul asupra ceea ce este semnificativ este fcut prin referire la informaiile asupra crora auditorul raporteaz i ale nevoilor acelora ce se bazeaz pe acele informaii, i nu la nivelul de asigurare oferit. 20. Procedurile pentru revizuirea situaiilor financiare vor include, n mod normal: Obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sectorului n care aceasta opereaz. Investigaii privind principiile de contabilitate i practicile entitii. Investigaii privind procedurile entitii n legtur cu nregistrarea, clasificarea, sintetizarea tranzaciilor, acumularea de informaii pentru prezentarea lor n situaiile financiare i ntocmirea acestora. Investigaii privind toate aseriunile semnificative din situaiile financiare. Procedurile analitice proiectate pentru a identifica relaiile i elementele individuale care par neobinuite. Astfel de proceduri includ: Compararea situaiilor financiare cu situaiile din perioadele anterioare. Compararea situaiilor financiare cu rezultatele anticipate i poziia financiar. Studiul relaiilor dintre elementele situaiilor financiare care se ateapt s fie n conformitate cu un model previzionat bazat pe experiena entitii sau pe normele din sectorul de activitate. Investigri privind aciuni ce au avut loc la ntlnirile acionarilor, ale Consiliului de Administraie, comitetelor Consiliului de Administraie i la alte ntlniri care pot afecta situaiile financiare. Citirea situaiilor financiare pentru a stabili dac, pe baza informaiilor ce vin n atenia auditorului, situaiile financiare par s fie n conformitate cu baza de contabilitate indicat. Obinerea de rapoarte de la ali auditori, dac exist vreunul i dac se consider a fi necesar, care au fost angajai pentru a audita sau revizui situaiile financiare ale componentelor entitii. Investigarea persoanelor ce au responsabilitatea aspectelor financiare i de contabilitate privind, de exemplu: Dac toate tranzaciile au fost nregistrate corect Dac situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu baza de contabilitate indicat. Modificri ale activitilor entitii i ale principiilor i practicilor contabile. Aspecte n legtur cu care au aprut ntrebri pe parcursul aplicrii procedurilor anterioare. Obinerea de declaraii scrise din partea conducerii cnd acest lucru se consider adecvat. 21. Auditorul trebuie s cerceteze evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare care pot implica ajustarea sau prezentarea lor n situaiile financiare. Auditorul nu are nici o responsabilitate n efectuarea de proceduri pentru a identifica evenimente aprute dup data raportului de revizuire. 22. Dac auditorul are motive s cread c informaiile ce fac obiectul revizuirii pot fi n mod semnificativ denaturate, acesta trebuie s efectueze proceduri suplimentare sau mult mai extinse dup cum este necesar pentru a putea exprima o certificare negativ sau s confirme c se cere un raport modificat. 161.Care sunt cerintele privind coninutul i care sunt elementele de baz ale raportului (concluziilor) de revizuire a situaiilor financiare conform ISRE 2400?

159

Concluzii i raportare 23. Raportul de revizuire trebuie s conin o form clar scris a asigurrii negative. Auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce reies din probele obinute ca baz a exprimrii asigurrii negative. 24. Bazndu-se pe activitatea desfurat, auditorul trebuie s evalueze dac oricare din informaiile obinute pe parcursul revizuirii indic faptul c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel n conformitate cu cadrul identificat de raportare financiar. 25. Raportul asupra unei revizuiri a situaiilor financiare descrie aria de aplicabilitate a misiunii pentru a permite cititorului s neleag natura activitii desfurate i s clarifice faptul c nu a fost efectuat un audit i, prin urmare, c nu este exprimat o opinie de audit. 26. Raportul asupra unei revizuiri a situaiilor financiare trebuie s conin urmtoarele elemente de baz, n mod normal n urmtoarea ordine: (a) Titlu; (b) destinatar; (c) paragraf de deschidere sau introductiv incluznd: (i). identificarea situaiilor financiare asupra crora s-a fcut revizuirea; i (ii). o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii i responsabilitatea auditorului; (d) paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate, descriind natura revizuirii, incluznd: (i). o referire la acest Standard Internaional de Audit aplicabil misiunilor de revizuire; (ii). o declaraie c revizuirea este limitat, n primul rnd, la investigaii i proceduri analitice; i (iii). o declaraie c nu a fost efectuat un audit, c procedurile ntreprinse ofer o asigurare mai redus dect n cazul unui audit i c nu este exprimat o opinie de audit; (e) declaraia de asigurare negativ; (f) data raportului; (g) adresa auditorului; i (h) semntura auditorului. 27. Raportul de revizuire trebuie: (a) s menioneze c n timpul revizuirii nimic nu a atras atenia auditorului pentru a-l determina pe acesta s cread c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint fidel, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul general de raportare financiar identificat (asigurare negativ); sau (b) dac anumite aspecte atrag atenia auditorului, s descrie respectivele aspecte care deterioreaz imaginea fidel n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar, incluznd, cu excepia cazurilor n care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(telor) posibil(e) asupra situaiilor financiare, i fie: (i). exprim o rezerv n privina asigurrii negative oferite; sau cnd efectul aspectului este att de semnificativ i profund pentru situaiile financiare nct auditorul concluzioneaz c o opinie cu rezerve nu este adecvat pentru a prezenta natura eronat sau incomplet a situaiilor financiare, d o declaraie contrar din care s rezulte c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar; sau (c) dac exist o limitare semnificativ a ariei de aplicabilitate a misiunii de audit, s descrie limitarea i fie: (i). se exprim o opinie cu rezerve asupra asigurrii negative privind posibila ajustare a situaiilor financiare care ar fi putut fi determinat ca fiind necesar dac limitarea nu ar fi existat; sau (ii). nu se ofer nici o asigurare, atunci cnd posibilul efect al limitrii este att de semnificativ i cuprinztor nct auditorul conchide c nu poate fi oferit nici un nivel de asigurare. Auditorul trebuie s dateze raportul de revizuire cu data la care revizia este terminat, ceea ce include i efectuarea de proceduri referitoare la evenimentele ce au loc pn la data raportului. Cu toate acestea, pentru c responsabilitatea auditorului este de a raporta asupra situaiilor financiare aa cum sunt ntocmite i prezentate de conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul de revizuire mai devreme de data la care situaiile financiare au fost aprobate de conducere.

(ii).

28.

162.Prezentai principalele proceduri ilustrative detaliate, menionate n Anexa 2 la ISRE 2400, ce pot fi efectuate ntr-o astfel de misiune (angajament), privitoare la aspecte generale, numerar, creane i stocuri. Generaliti

160

1.
2.

Discutarea termenilor i a ariei de aplicabilitate a misiunii cu clientul i echipa implicat n misiune. Pregtirea unei scrisori de angajament stabilind termenii i aria de aplicabilitate a misiunii. 3. Obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sistemului de nregistrare a informaiilor financiare i de ntocmire a situaiilor financiare. 4. Se cerceteaz dac toate informaiile financiare sunt nregistrate: (a) Complet; (b) Prompt; i (c) Dup primirea autorizrilor necesare. 6. Obinerea balanei de verificare i determinarea conformitii acesteia cu registrul-jurnal i situaiile financiare. 7. Analizarea rezultatelor obinute n misiunile de audit i de revizuire anterioare, inclusiv a ajustrilor contabile cerute. 8. Se investigheaz dac au avut loc modificri semnificative n entitate fa de anul trecut (de exemplu, modificri ale acionariatului sau modificri n structura capitalului). 9. Se cerceteaz politicile contabile i se consider dac: (a) Acestea sunt n conformitate cu standardele naionale sau internaionale; (b) Au fost aplicate corect; i (c) Au fost aplicate n mod consecvent i, dac nu, se ia n considerare dac au fost prezentate orice modificri ale politicilor contabile. 10. Se citesc procesele-verbale de la ntlnirile acionarilor, Consiliului de Administraie i ale altor comitete abilitate pentru a identifica aspectele ce pot fi importante la revizuire. 11. Se cerceteaz dac aciunile ntreprinse la ntlnirile acionarilor, Consiliului de Administraie sau la alte ntlniri comparabile care afecteaz situaiile financiare au fost n mod adecvat reflectate n acestea. 12. Se cerceteaz existena tranzaciilor cu prile afiliate, cum au fost contabilizate astfel de tranzacii i dac acestea au fost n mod corect prezentate. 13. Se fac investigaii privind contingenele i angajamentele. 14. Se fac investigaii privind planurile de cedare a activelor sau a segmentelor de afacere majore. 15. Se obin situaiile financiare i se discut cu conducerea. 16. Se analizeaz gradul de adecvare a prezentrii de informaii n situaiile financiare i compatibilitatea lor cu clasificarea. 17. Se compar rezultatele prezentate n situaiile financiare ale perioadei curente cu cele prezentate n situaiile financiare pentru perioade anterioare comparabile i, dac este posibil, cu prognoze i previziuni. 18. Se obin explicaii din partea conducerii pentru orice fluctuaii sau inconsecvene neobinuite din situaiile financiare. 19. Se analizeaz efectul oricror erori necorectate individual sau cumulat. Se aduc n atenia conducerii aceste erori i se determin modul n care erorile necorectate vor influena raportul asupra revizuirii. 20. Se ia n considerare obinerea unei scrisori de declaraie din partea conducerii. Numerar 21. Se obin reconcilierile bancare. Se investigheaz orice elemente de reconciliere mai vechi sau neobinuite cu personalul clientului. 22. Se investigheaz transferurile de numerar pentru perioada anterioar i ulterioar datei revizuirii. 23. Se cerceteaz dac exist vreo restricie asupra soldurilor de numerar. Creane 24. Se cerceteaz politicile contabile privind nregistrarea iniial a creanelor comerciale i se determin dac s-au acordat reduceri la aceste tranzacii. 25. Se obine un tabel al creanelor i se determin dac totalul este n concordan cu balana de verificare. 26. Se obin i se analizeaz explicaiile referitoare la variaiile semnificative din soldurile conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate. 27. Se obine o analiz privind maturitatea creanelor comerciale. Se investigheaz motivul unor solduri sau rulaje neobinuit de mari, soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri neobinuite, cercetndu-se din punct de vedere al ncasrii acestora. 28. Se discut cu conducerea clasificarea creanelor, incluznd soldurile pe termen lung, soldurile creditoare nete i sumele datorate de acionari, directori i alte pri afiliate, din situaiile financiare. 29. Se investigheaz metoda de identificare a conturilor cu plat lent i de stabilire a reducerilor pentru conturile ndoielnice, avnd n vedere gradul de rezonabilitate a metodei. 30. Se cerceteaz dac creanele au fost depuse drept garanie, dac au fost recuperate prin contracte de factoring sau dac au fost actualizate. 31. Se cerceteaz procedurile aplicate pentru a asigura c s-a obinut separarea adecvat a tranzaciilor de vnzare de ncasrile din vnzri. 32. Se cerceteaz dac conturile reprezint bunuri n consignaie i, n acest caz, dac au fost fcute ajustri pentru a transforma aceste tranzacii i pentru a include aceste bunuri n stocuri. 33. Se cerceteaz dac dup data bilanului au fost acordate credite mari n comparaie cu venitul nregistrat i dac au fost constituite provizioane pentru aceste valori. Stocuri 34. Se obine lista stocurilor i se determin dac: (a) Totalul corespunde cu soldul din balana de verificare; i (b) Lista se bazeaz pe inventarierea stocului.

161

35. Se cerceteaz metoda de inventariere a unitilor din stoc. 36. Acolo unde nu a fost efectuat o inventariere la data bilanului, se cerceteaz dac: (a) Este folosit un sistem de inventariere continuu i dac sunt fcute comparri periodice cu cantitile din stoc; i dac (b) Este folosit un sistem de cost integrat i dac acesta a produs informaii credibile n trecut. 37. Se discut ajustrile fcute ce rezult din ultima inventariere a stocului. 38. Se cerceteaz procedurile aplicate pentru a controla separarea exerciiilor i orice alte fluctuaii ale stocului. 39. Se cerceteaz baza utilizat la evaluarea fiecrei categorii de stoc i n special referitor la eliminarea profiturilor inter-filiale. Se cerceteaz dac stocul este evaluat la minimul dintre cost i valoarea realizabil net. 40. Se analizeaz consecvena cu care au fost aplicate metodele de evaluare a stocurilor, incluznd factori cum sunt cheltuielile cu materialele, cu fora de munc i cheltuielile de regie. 41. Se compar valorile categoriilor majore de stoc cu acelea din perioadele anterioare i cu cele anticipate pentru perioada curent. Se cerceteaz fluctuaiile i diferenele majore. 42. Se compar stocul cu cel din perioadele anterioare. 43. Se cerceteaz metoda folosit pentru a identifica stocurile lente i pe cele depreciate i dac astfel de stocuri au fost contabilizate la valoarea realizabil net. 44. Se cerceteaz dac vreunul dintre stocuri este n consignaie i, n acest caz, dac au fost efectuate ajustri pentru a exclude astfel de bunuri din stoc. 45. Se cerceteaz dac exist vreo parte a stocului depus drept garanie, stocat n alte locuri sau n consignaie la alii i s se ia n considerare dac astfel de tranzacii au fost contabilizate ca atare.

163. Prezentai principalele proceduri illustrative detaliate,menionate n Anexa 2 la ISRE 2400, ce pot fi efectuate ntr-o astfel de misiune (angajament), privitoare la plasamente, mijloace fixe i amortizare, mprumuturi, datorii comerciale, obligaii i datorii contingente, venituri i alte taxe, evenimente ulterioare, litigii i capitaluri proprii. Plasamente (incluznd companii asociate i titluri tranzacionabile) 46. Se obine un tabel al plasamentelor existente la data bilanului i se determin dac acesta este n concordan cu balana de verificare. 47. Se investigheaz politica contabil aplicat plasamentelor. 48. Se cer informaii de la conducere despre valoarea contabil a plasamentelor. Se consider dac exist orice fel de probleme de realizare. 49. Se apreciaz dac ctigurile, pierderile i veniturile din investiii au fost contabilizate corect. 50. Se cerceteaz clasificarea plasamentelor pe termen lung i pe termen scurt. Mijloacele fixe i amortizarea 51. Se obine un tabel al mijloacelor fixe indicnd costul i amortizarea cumulat i se determin dac respectivele sume sunt n concordan cu sumele din balana de verificare. 52. Se cerceteaz politica de contabilitate aplicat privind provizioanele pentru amortizri i se face distincie ntre elementele de capital i de meninere a acestuia. Se determin dac mijloacele fixe au suferit o depreciere semnificativ, permanent a valorii. 53. Se discut cu conducerea adugrile i eliminrile din conturile mijloacelor fixe i modul de contabilizare a ctigurilor i pierderilor din vnzri sau casri. Se cerceteaz dac toate aceste tranzacii au fost contabilizate. 54. Se cerceteaz consecvena cu care metodele i ratele de amortizare au fost aplicate i se compar provizioanele pentru amortizare cu cele din anii anteriori. 55. Se cerceteaz dac exist sechestru pe mijloacele fixe. 56. Se discut dac operaiunile de leasing au fost corect reflectate n situaiile financiare n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare. mprumuturi de pltit 61. Se obine de la conducere un tabel al mprumuturilor de pltit i se determin dac totalul este n concordan cu balana de verificare. 62. Se cerceteaz dac exist vreun mprumut pentru care conducerea nu a satisfcut prevederile din contract i, dac exist, se cerceteaz ce aciuni a ntreprins conducerea n acest sens i dac au fost fcute ajustri adecvate n situaiile financiare. 63. Se ia n considerare caracterul rezonabil al dobnzilor n relaie cu soldurile mprumuturilor. 64. Se cerceteaz dac mprumuturile de pltit sunt garantate. 65. Se cerceteaz dac mprumuturile de pltit au fost clasificate ca mprumuturi curente i pe termen lung. Datorii comerciale 66. Se cerceteaz politicile contabile aplicate pentru nregistrarea iniial a datoriilor comerciale i dac entitatea are dreptul s fac orice fel de reduceri pentru astfel de tranzacii. 67. Se obin i se analizeaz explicaiile variaiilor semnificative din soldurile conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate. 68. Se obine un tabel al datoriilor comerciale i se determin dac totalul concord cu balana de verificare.

162

69. Se cerceteaz dac soldurile sunt reconciliate cu situaiile creditorilor i s se compar cu soldurile din perioadele anterioare. Se compar cifra de afaceri cu cea din perioadele anterioare. 70. Se analizeaz posibilitatea existenei datoriilor semnificative nenregistrate. 71. Se cerceteaz dac datoriile ctre acionari, directori i alte pri afiliate sunt prezentate separat. Obligaii angajate i datorii contingente 72. Se obine un tabel al obligaiilor angajate i se determin dac totalul concord cu balana de verificare. 73. Se compar soldurile de cheltuieli majore cu cele similare din perioadele anterioare. 74. Se cerceteaz aprobrile pentru astfel de obligaii, termenele de plat, respectarea clauzelor, garaniile i clasificrile. 75. Se cerceteaz metoda de determinare a obligaiilor angajate. 76. Se cerceteaz natura sumelor incluse n datoriile contingente i n angajamente. 77. Se cerceteaz dac exist vreo datorie contingent sau efectiv care nu a fost nregistrat n conturi. Dac exist, se discut cu conducerea dac trebuie constituite provizioane sau dac trebuie fcut o prezentare de informaii n notele la situaiile financiare. Venituri i alte taxe 78. Se chestioneaz conducerea n legtur cu existena de evenimente, inclusiv dispute cu autoritile fiscale, care ar putea avea un efect important asupra datoriilor fiscale ale entitii. 79. Se iau n considerare cheltuielile fiscale n relaie cu venitul entitii pentru acea perioad. 80. Se chestioneaz conducerea n legtur cu gradul de adecvare a nregistrrii obligaiilor fiscale amnate sau curente, inclusiv a provizioanelor n ceea ce privete perioadele anterioare. Evenimente ulterioare 81. Se obin de la conducere ultimele situaii financiare interimare i se compar cu situaiile financiare revizuite sau cu cele din perioadele comparabile ale anului precedent. 82. Se cerceteaz evenimentele ce au un efect major asupra situaiilor financiare aflate sub revizuire petrecute dup data bilanului, n special dac: (a) au aprut ulterior datei bilanului angajamente sau incertitudini substaniale; (b) au aprut pn la data investigaiei schimbri semnificative n capitalul social, debitele pe termen lung sau n capitalul circulant; i (c) au fost fcute ajustri neobinuite n timpul perioadei dintre data bilanului i data investigaiei. Se analizeaz necesitatea realizrii de ajustri sau prezentri de informaii n situaiile financiare. 83. Se obin i se citesc procesele-verbale ale ntlnirilor acionarilor, directorilor i comitetelor abilitate ulterioare datei bilanului. Litigii 84. Se chestioneaz conducerea dac entitatea este subiectul unei ameninri de acionare n justiie, o aciune n derulare sau pe cale de a se produce. Se consider efectul acestora asupra situaiilor financiare. Capitalul propriu 85. Se obine i se analizeaz un tabel al tranzaciilor de capital propriu, incluznd noi emiteri, retrageri i dividende. 86. Se cerceteaz dac exist vreo restricie asupra ctigurilor reinute sau asupra altor conturi de capital propriu. Operaiuni 87. Se compar rezultatele din perioadele anterioare cu cele estimate pentru perioada n curs. Se discut variaiile semnificative cu conducerea. 88. Se discut dac recunoaterea vnzrilor i cheltuielilor majore a avut loc n perioadele adecvate. 89. Se analizeaz elementele extraordinare i neobinuite. 90. Se analizeaz i se discut cu conducerea relaia dintre elementele conexe din situaia veniturilor i se evalueaz caracterul rezonabil al acestora n contextul unor relaii similare pentru perioadele anterioare, precum i alte informaii disponibile auditorului. 164.Care sunt principiile generale, obiectivele i termenii misiunii (angajamentului), potrivit ISRE 2410 Revizuirea situaiilor financiare interimare executate de un auditor independent al entitii (ISRE 2410)? Principii generale ale unei misiuni de revizuire al situaiilor financiare interimare

4.

5.

6.

Auditorul trebuie s se conformeze cerinelor de etic referitoare la auditul situaiilor financiare anuale ale entitii. Aceste cerine privind etica direcioneaz responsabilitile profesionale ale auditorului n urmtoarele privine: independen, integritate, obiectivitate, competen i diligen profesional, confidenialitate, conduit profesional i standarde tehnice. Auditorul trebuie s implementeze proceduri de control al calitii aplicabile n cadrul misiunii individuale. Elementele ce in de controlul calitii n cadrul unei misiuni individuale includ responsabiliti de conducere privind calitatea misiunii, cerine etice, acceptarea i continuarea relaiei cu clientul precum i misiuni specifice, respectarea termenilor contractuali, desemnare echipelor misiunii, angajarea n performan i monitorizare. Auditorul trebuiee s planifice i s execute revizuirea cu o atitudine de scepticism profesional, admind faptul c pot exista anumite circumstane n care informaiile

163

financiare interimare s aib nevoie de unele ajustri pentru a putea fi considerate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Atitudinea de scepticism profesional se refer la o evaluare critic din partea auditorului asupra validitii dovezilor obinute, acesta analiznd situaia din mai multe perspective, fiind atent la informaiile care contrazic sau pun sub semnul ndoielii credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii entitii. Obiectivele unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare 7. Obiectivul unei misiuni de revizuire a unor situaii financiare interimare este de a permite auditorului s exprime o concluzie n care s se precizeze dac, n urma revizuirii, auditorul a sesizat ceva care l face pe acesta s considere c situaia financiar interimar nu este ntocmit, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Auditorul realizeaz investigaii i aplic proceduri analitice precum i alte proceduri de revizuire n scopul reducerii la un nivel moderat al riscului de exprimare unei concluzii inadecvate cnd informaiile financiare interimare sunt n mod semnificativ denaturate. 8. Obiectivul unei misiuni de revizuire a informaiilor financiare interimare difer semnificativ de cel al unui audit executat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA). O revizuire a informaiilor financiare interimare nu furnizeaz o baz pentru exprimarea unei opinii cu privire la faptul c informaiile financiare ofer o imagine fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. 9. O revizuire, spre deosebire de un audit, nu este menit s obin o asigurare rezonabil conform creia informaiile financiare interimare nu conin denaturri semnificative. O revizuire const n realizarea de investigaii, n mod n special n ceea ce privete persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile, i n aplicarea procedurilor analitice precum i a altor proceduri de revizuire. O revizuire poate aduce n atenia auditorului aspecte semnificative care pot afecta informaiile financiare interimare, dar nu furnizeaz toate dovezile cerute de un audit. Acceptarea termenilor misiunii 10. Auditorul i clientul trebuie s cad de acord asupra termenilor misiunii.

11. Termenii

acceptai ai misiunii sunt de obicei consemnai ntr-o scrisoare de angajament. O astfel de comunicare servete la evitarea nenelegerilor privind natura misiunii i, n mod deosebit, privind obiectivul i aria de aplicabilitate a revizuirii, responsabilitile conducerii, responsabilitile auditorului, asigurarea obinut, natura i forma raportului. De obicei, comunicarea se refer la urmtoarele aspecte: Obiectivul revizuirii informaiilor financiare interimare. Aria de aplicabilitate a revizuirii. Responsabilitatea conducerii cu privire la informaiile financiare interimare. Responsabilitatea conducerii cu privire la stabilirea i meninerea controlului intern relevant pentru ntocmirea informaiilor financiare interimare Responsabilitatea conducerii cu privire la furnizarea la cererea auditorului a tuturor situaiilor financiare i a informaiilor colaterale. Acceptul conducerii de a furniza auditorului declaraii n scris care s susin declaraiile date verbal pe parcursul revizuirii, precum i declaraiile ce exist n mod implicit n nregistrrile entitii. Forma i coninutul preliminare ale raportului ce urmeaz a fi ntocmit, inclusiv identitatea destinatarului raportului. Acceptul conducerii ca atunci cnd un document coninnd situaii financiare interimare indic faptul c informaiile financiare interimare au fost revizuite de auditorul entitii, raportul de revizuire s fie inclus n document.

165. Care sunt principalele cerinte ale ISRE 2410 in legatura cu procedurile privind revizuirea situaiior financiare interimare ce trebuie aplicate de auditorul financiar referitor la nelegerea entitii i mediului acesteia, la investigaii, proceduri analitice i alte proceduri de revizuire utilizabile n acest sens? nelegerea entitii i a mediului ei, inclusiv a controlului ei intern 12. Auditorul trebuie s posede cunotine despre entitate i mediul acesteia, inclusiv despre controlul ei intern, n msura n care au legtur cu ntocmirea att a situaiilor financiare anuale, ct i a celor interimare, suficiente pentru a planifica i duce la bun sfrit misiunea i s fie capabil s: (a) Identifice tipurile de denaturri semnificative poteniale i s analizeze posibilitatea ca ele sa apar; i (b) S selecteze ntrebrile, procedurile analitice i alte proceduri de revizuire care vor furniza auditorului o baz pentru raportarea cu privire la elemente ce au ieit in evidena auditorului

164

i care l fac pe acesta s considere c situaiile financiare interimare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. 13. Auditorul care a auditat situaiile financiare ale entitii pe un an sau mai mult a ajuns la un nivel de cunoatere a entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern, n msura n care afecteaz ntocmirea situaiilor financiare anuale, nivel de cunoatere suficient pentru realizarea auditului. n planificarea unei revizuiri a situaiilor financiare interimare, auditorul aduce la zi aceste cunotine. Auditorul obine de asemenea suficiente informaii despre controlul intern, informaii necesare ntocmirii situaiilor financiare interimare ntruct acestea pot fi diferite de controlul intern necesar situaiilor financiare anuale. 14. Auditorul folosete nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului sau intern, pentru a determina ce anume ntrebri s formuleze i ce proceduri analitice sau de alt tip s aplice, i pentru a identifica evenimentele particulare, tranzaciile sau afirmaiile pe care le poate investiga sau asupra crora vor fi aplicate proceduri analitice sau alte proceduri de revizuire. 15. Procedurile efectuate de ctre un auditor pentru a aduce la zi nelegerea entitii i a mediului ei, inclusiv controlul su intern, de obicei includ urmtoarele: n msura n care este necesar, citirea documentaiei referitoare la auditul anului precedent i la revizuirile interimare anterioare din cursul anului curent i al anilor precedeni, care s-i permit auditorului s identifice aspectele ce pot afecta situaiile financiare interimare curente. Luarea in considerare a oricrui risc semnificativ, inclusiv acela al unei lipse de control eficient al conducerii, care a fost identificat n auditul situaiilor financiare din anul precedent. Studierea situaiilor financiare anuale cele mai recente i a acelora interimare anterioare care suport comparaie cu cea prezent. Analizarea pragului de semnificaie referitor la cadrul aplicabil de raportare financiar, n msura n care afecteaz situaia financiar interimar, pentru a putea determina natura i aria de acoperire a procedurilor ce trebuie realizate i pentru a evalua efectele denaturrii. Analizarea naturii denaturrilor semnificative corectate i a oricror denaturri mai puin importante care nu au fost corectate din situaiile financiare ale anilor anteriori. Analizarea aspectelor semnificative de raportare i contabile care pot avea n continuare o importan deosebit, cum ar fi, de exemplu, slbiciunile semnificative din sistemul de control intern . Analizarea rezultatelor tuturor procedurilor de auditare folosite pentru situaiile financiare ale anului curent. Analizarea rezultatelor auditurilor interne efectuate i a aciunilor ulterioare ntreprinse de ctre conducere. Cererea de informaii de la conducere referitoare la rezultatele evalurii acesteia cu privire la riscul ca situaiile financiare interimare s fie denaturate semnificativ ca rezultat al fraudei. Cererea de informaii de la conducere referitoare la efectul schimbrilor intervenite n activitatea entitii. Cererea de informaii de la conducere referitoare la schimbrile semnificative n controlul intern i efectul posibil al acestora asupra ntocmirii situaiilor financiare interimare. Cererea de informaii de la conducere referitoare la procesul prin care situaiile financiare interimare au fost ntocmite i despre consistena principalelor sisteme de nregistrare contabil cuprinse n situaiile financiare interimare. 16. Auditorul determin natura procedurilor de revizuire, dac este cazul, care trebuie aplicate asupra componentelor i, atunci cnd este necesar, comunic aceste aspecte celorlali auditori implicai in revizuire. 17. Pentru a planifica i efectua o revizuire asupra unor situaii financiare interimare, un auditor numit recent, care nu a executat nc un audit al situaiilor financiare anuale n conformitate cu ISA, trebuie s ajung la o nelegere a entitii i a mediului ei, inclusiv a controlul ei intern, n msura n care afecteaz ntocmirea situaiilor financiare anuale i a celor interimare. 18. De obicei auditorul cere informaii de la auditorul anterior i, acolo unde este posibil, revizuiete documentaia auditorului anterior asupra auditului anului precedent. Procednd astfel, auditorul analizeaz natura oricrei denaturri corectate, i denaturrile necorectate cumulate de auditorul anterior, riscurile semnificative, aspectele semnificative contabile i de raportare care au n continuare o importan deosebit. Investigaii, proceduri analitice i alte proceduri de revizuire 19. Auditorul trebuie s realizeze investigaii n mod special n ceea ce privete persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile, i s aplice proceduri analitice i alte proceduri de revizuire care s i permit auditorului s concluzioneze dac a sesizat vreun aspect care l-ar face s cread c situaiile financiare interimare nu sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. 20. n mod obinuit, o revizuire nu necesit testri ale nregistrrilor contabile prin inspecie, observare sau confirmare. Procedurile de efectuare a unei revizuiri a situaiilor financiare interimare se rezum de obicei la investigaii, n mod special n ceea ce privete persoanele responsabile de aspectele

165

financiare sau contabile i la aplicarea procedurilor de analiz precum i a altor proceduri de revizuire, mai degrab dect sa coroboreze informaiile obinute cu privire la aspectele semnificative ce influeneaz ntocmirea situaiilor financiare interimare. 21. n mod obinuit, auditorul aplic urmtoarele proceduri: Citete minutele edinelor acionarilor, ale celor nsrcinai cu guvernana, i a altor comisii adecvate pentru a identifica acele aspecte ce pot afecta situaia financiar interimar, i face investigaii cu privire la aspectele dezbtute n cadrul edinelor ale cror minute nu sunt disponibile, dar care pot afecta situaia financiar interimar. Analizeaz efectul, dac este cazul, acelor situaii care pot aduce modificri raportului de audit sau de revizuire, sau al acelor ajustri contabile sau denaturri necorectate, n cadrul auditului precedent sau al revizuirilor precedente. Comunic, acolo unde este cazul, cu ali auditori care efectueaz revizuiri ale situaiei financiare interimare n privina raportrii componentelor semnificative ale entitii. Intervieveaz membri ai conducerii responsabili cu situaia financiar i contabil, i cu alii, dup cum este adecvat, despre urmtoarele: Dac situaia financiar interimar a fost ntocmit i prezentat n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Dac au existat modificri cu privire la principiile de contabilitate sau cu privire la metodele de aplicare a acestora. Dac oricare din tranzaciile noi a necesitat aplicarea unor metode de contabilitate noi. Dac situaia financiar interimar conine denaturri necorectate. Situaii complexe sau neobinuite care e posibil s fi afectat situaia financiar interimar, cum ar fi combinaii de afaceri sau nlturarea unui segment al afacerii. Dac tranzaciile prilor afiliate au fost contabilizate n mod corespunztor i menionate n situaia financiar interimar. Schimbri semnificative n cadrul angajamentelor i obligaiilor contractuale. Schimbri semnificative ale datoriilor contingente, inclusiv litigii sau cereri. Conformare cu obligaiile referitoare la datorii Aspecte asupra crora au fost ridicate semne de ntrebare n cursul aplicrii procedurilor de revizuire. Tranzacii semnificative care au avut loc n decursul ultimelor zile ale perioadei interimare sau n decursul primelor cteva zile din urmtoarea perioad interimar. Informaii referitoare la o fraud sau suspiciune de fraud care afecteaz entitatea, aceasta implicnd: Conducerea; Angajaii care au un rol important n controlul intern; sau Alte situaii n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiei financiare interimare. Informaii despre orice nclcare, actual sau posibil, a legii sau a reglementrilor, care ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiei financiare interimare. Parcurgerea situaiei financiare interimare, i analizarea oricrei situaii care a atras atenia auditorului i n virtutea creia auditorul poate crede c situaia financiar interimar nu este ntocmit, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. 22. Auditorul poate aplica multe din procedurile de revizuire nainte sau simultan cu pregtirea situaiilor financiare interimare de ctre entitate. 23. Auditorul care efectueaz o revizuire a situaiilor financiare interimare se angajeaz de asemenea s efectueze i auditul situaiilor financiare anuale ale entititii. n spiritul convenabilului i al eficienei, auditorul se poate decide s pun n practic anumite proceduri de audit n acelai timp cu revizuirea situaiilor financiare interimare. 24. Auditorul trebuie s obin probe conform crora situaiile financiare interimare sunt n conformitate sau nu cu registrele contabile. Auditorul poate obine probe care s indice dac situaiile financiare interimare sunt n conformitate sau nu cu registrele contabile prin urmrirea situaiilor financiare interimare comparativ cu: (a) Registrele contabile, cum ar fi registrul-jurnal sau planificarea n vederea consolidrii care este n conformitate cu registrele contabile; i (b) Alte date ajuttoare din registrele entitii, dup cum este necesar. 25. Auditorul trebuie s fac investigaii pentru a afla dac conducerea a identificat toate evenimentele de pn la data raportului de revizuire care pot necesita ajustri n cadrul situaiilor financiare interimare sau dac trebuie prezentate n aceste situaii. 26. Auditorul trebuie s investigheze dac conducerea a schimbat modalitile de evaluare a abilitilor entitii de a funciona pe baza principiului continuitii. Cnd, ca rezultat al acestor investigaii sau a altor proceduri de revizuire, auditorul ia la cunotin de evenimente sau condiii care ar putea pune la ndoial capacitatea entitii a funciona pe baza principiului continuitii, acesta trebuie:

166

(a)

S fac investigaii referitoare la planurile de viitor ale conducerii bazate pe evalurile acesteia privind principiul continuitii, fezabilitatea acestor planuri, i dac conducerea consider c rezultatul acestor planuri va duce la o mbuntire a situaiei; i (b) S analizeze gradul de adecvare a prezentrii acestor aspecte n cadrul situaiilor financiare interimare. 27. Cnd auditorul sesizeaz un aspect care l face s se ntrebe dac este necesar o ajustare semnificativ pentru ca situaiile financiare interimare s poat fi ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar, auditorul trebuie s realizeze investigaii suplimentare sau s aplice alte proceduri pentru a-i permite s formuleze o concluzie n cadrul raportului de revizuire. 166. Care sunt cerinele ISRE 2410 privind evaluarea denaturrilor, declaraiile conducerii i responsabilitile auditorului? Evaluarea denaturrilor 30. Auditorul trebuie s evalueze, att individual ct i n ansamblu, dac denaturrile necorectate pe care le-a sesizat sunt semnificative pentru situaiile financiare interimare. 31. Denaturrile pe care le sesizeaz auditorul, inclusiv prezentri neadecvate de informaii, vor fi evaluate att individual, ct i n ansamblu pentru a determina dac este necesar o ajustare semnificativ astfel nct situaia financiar interimar s poat fi ntocmit, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. 32. Auditorul va evalua pragul de semnificaie al oricrei denaturri pe care entitatea nu a corectato. Auditorul analizeaz aspecte precum natura, cauza i gravitatea denaturrii, dac acestea au avut loc n anul precedent sau n cadrul perioadei interimare din anul curent, precum i efectul potenial al denaturrilor asupra perioadelor interimare sau anuale viitoare. 33. Auditorul poate desemna nivelul sub care denaturarea nu este nevoie s fie agregat, ntruct auditorul consider c agregarea acestora n mod clar nu va avea un efect semnificativ asupra situaiei financiare interimare. Declaraii ale conducerii 34. Auditorul trebuie s obin declaraii n scris ale conducerii care s susin urmtoarele: (a) Conducerea i recunoate responsabilitatea de a concepe i implementa un control intern menit s previn i s detecteze frauda i eroarea; (b) Situaia financiar interimar este ntocmit i prezentat n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar; (c) Conducerea consider c efectul acelor denaturri agregate de auditor n timpul revizuirii, indiferent dac sunt luate individual sau n ansamblu, nu este semnificativ pentru situaia financiar interimar.; (d) Conducerea i-a prezentat auditorului toate faptele semnificative ce au legtur cu fraude sau suspiciuni de fraud cunoscute conducerii i care este posibil s fi afectat entitatea; (e) Conducerea i-a prezentat auditorului rezultatele evalurii riscurilor ca n cadrul situaiilor financiare interimare s fi aprut denaturri semnificative ca rezultat al fraudei; (f) Conducerea i-a prezentat auditorului toate neconformitile cunoscute, actuale sau posibile, cu legislaia sau alte reglementri ale cror efecte trebuie analizate la ntocmirea situaiilor financiare interimare; i (g) Conducerea i-a prezentat auditorului toate evenimentele semnificative care au avut loc dup data de ncheiere a bilanului i pn la data raportului de revizuire care pot determina necesitatea unor ajustri ale situaiilor financiare interimare sau trebuie prezentate n cadrul acestor situaii. Responsabilitatea auditorului pentru informaiile anexate 36. Auditorul trebuie s parcurg i celelalte informaii ce sunt anexate la situaiile financiare interimare pentru a analiza dac astfel de informaii prezint inconsecvene semnificative fa de situaiile financiare interimare. Dac auditorul identific o inconsecven semnificativ, va analiza dac situaiile financiare interimare sau alte informaii trebuie modificate. Dac o astfel de modificare este necesar n cadrul situaiilor financiare interimare i conducerea refuz s fac astfel de modificri, auditorul analizeaz implicaiile pe care le are acest fapt asupra raportului de revizuire. Dac modificarea este necesar n cadrul acelor altor informaii i conducerea refuz s fac modificrile necesare, auditorul poate include n raportul de revizuire un paragraf adiional n cadrul cruia s descrie inconsistena semnificativ, sau poate lua alte msuri, cum ar fi amnarea ntocmirii raportului de revizuire sau retragerea din misiune. 37. Dac sesizeaz un aspect care l face s considere c alte informaii par s conin denaturri semnificative ale faptelor, auditorul trebuie s discute aspectul n cauz cu conducerea entitii. n timp ce parcurge informaiile suplimentare n scopul identificrii

167

inconsecvenelor semnificative, auditorul poate sesiza o denaturare semnificativ evident a faptelor. n cadrul discuiei cu conducerea entitii asupra acestui aspect, auditorul analizeaz validitatea altor informaii i rspunsurile conducerii la ntrebrile auditorului, analizeaz dac exist diferene de raionament sau opinie i dac e necesar a se cere conducerii s consulte o ter parte pentru a rezolva denaturarea faptic evident. Dac este necesar o modificare pentru a corecta denaturarea semnificativ a faptelor i conducerea refuz s fac modificarea respectiv, auditorul poate lua msuri suplimentare adecvate, cum ar fi ntiinarea celor nsrcinai cu guvernana i cererea sfatului unui jurist. 167. Care sunt cerinele ISRE 2410 privind comunicarea i raportarea naturii, ntinderii i rezultatelor revizuirii situatiilor financiare interimare? Comunicarea 38. Atunci cnd, ca rezultat al revizuirii unor situaii financiare interimare, auditorul sesizeaz un aspect care l face s considere c este necesar s se fac o modificare substanial a situaiilor financiare interimare pentru ca acestea s poat fi ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar, auditorul trebuie s comunice aceasta situaie ct de curnd posibil celor de la nivelul de conducere adecvat. 39. Atunci cnd, conform prerii auditorului, conducerea nu rspunde adecvat, n decursul unei perioade de timp rezonabile, auditorul trebuie s-i informeze pe cei nsrcinai cu guvernana. Comunicarea se va face imediat ce este posibil acest lucru, pe cale oral sau n scris. Dac informaia este comunicat oral, auditorul ntocmete i documentele aferente. 40. Atunci cnd, conform prerii auditorului, cei nsrcinai cu guvernana nu rspund corespunztor n decursul unei perioade de timp rezonabile, auditorul trebuie s analizeze urmtoarele: (a) Modificarea raportului, sau (b) Posibilitatea de a se retrage din misiune i (c) posibilitatea de a-i da demisia din misiunea de a audita situaia financiar anual. 41. Atunci cnd, auditorul sesizeaz un aspect ce l face s suspecteze existena unei fraude sau nerespectarea de ctre entitate a unor legi sau reglementri, auditorul trebuie s comunice aspectul n cauz ct de repede posibil celor din nivelul de conducere adecvat. Stabilirea nivelului de conducere adecvat este influenat de posibilitatea ca un membru al conducerii s fie complice sau s fie implicat. 42. Auditorul trebuie s comunice celor nsrcinai cu guvernana, aspectele relevante pentru guvernan ce reies din revizuirea situaiilor financiare interimare. Raportarea naturii, ntinderii i rezultatelor revizuirii situaiilor financiare interimare 43. Auditorul trebuie s ntocmeasc un raport scris care s conin urmtoarele: (a) Un titlu adecvat. (b) Un destinatar, dup cum este cerut de circumstanele misiunii. (c) Identificarea situaiilor financiare interimare revizuite, care s includ identificarea titlului fiecrei situaii cuprinse n setul complet sau condensat de situaii financiare, precum i data i perioada cuprins de situaiile financiare interimare. (d) Dac situaia financiar interimar cuprinde un set complet de situaii financiare cu scop general, ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a oferi o imagine fidel, o declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea adecvat a situaiilor financiare interimare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. (e) n alte circumstane, o declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare interimare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. (f) O declaraie prin care auditorul este responsabil pentru exprimarea unei concluzii asupra situaiilor financiare interimare bazat pe revizuirea efectuat. (g) O declaraie conform creia revizuirea situaiei financiare interimare a fost efectuat n conformitate cu ISRE 2410, i o declaraie conform creia o astfel de revizuire const n efectuarea de investigaii, n special asupra acelor persoane responsabile de situaiile financiar-contabile, precum i n aplicarea de proceduri analitice i alte proceduri de revizuire. (h) O declaraie conform creia o revizuire are o arie de aplicabilitate semnificativ mai redus dect cea a unui audit n conformitate cu ISA i, de aceea, nu i permite auditorului s obin asigurarea c va putea sesiza toate aspectele semnificative ce ar putea fi identificate n cadrul unui audit i, n consecin, el nu va putea exprima o opinie de audit. (i) Dac situaia financiar interimar cuprinde un set complet de situaii financiare cu scop general, ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a oferi o imagine fidel, o concluzie privitoare la faptul dac auditorul a sesizat aspecte care l fac s

168

afirme c situaiile financiare interimare nu ofer o imagine fidel, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar; sau (j) n alte circumstane, o concluzie privitoare la faptul dac auditorul a sesizat aspecte care l fac s afirme c situaia financiar interimar nu este ntocmit, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. (k) Data raportului. (l) Locaia n ara sau jurisdicia unde auditorul i desfoar activitatea. (m) Semntura auditorului. 168. Care sunt principalele aspecte ce trebuiesc menionate n scrisoarea de angajament i ce proceduri analitice poate utiliza auditorul ntr-o misiune de revizuire a situaiilor financiare interimare, potrivit ISRE 2410(Anexele 1 i 2)? Principalele aspecte ce trebuie mentionare in scrisoarea de angajament sunt urmatoarele: Obiectivul revizuirii informaiilor financiare interimare. Aria de aplicabilitate a revizuirii, inclusiv faptul ca va fi efectuata n conformitate cu ISRE 2410 si faptul ca o astfel de revizuire const n efectuarea de investigaii, n special asupra acelor persoane responsabile de situaiile financiar-contabile, precum i n aplicarea de proceduri analitice i alte proceduri de revizuire Mentionarea faptului ca aria de aplicabilitate semnificativ mai redus dect cea a unui audit n conformitate cu ISA nu i permite auditorului s obin asigurarea c va putea sesiza toate aspectele semnificative ce ar putea fi identificate n cadrul unui audit i, n consecin, el nu va putea exprima o opinie de audit. Forma i coninutul preliminare ale raportului ce urmeaz a fi ntocmit, inclusiv identitatea destinatarului raportului. Responsabilitatea conducerii cu privire la informaiile financiare interimare. Responsabilitatea conducerii cu privire la stabilirea i meninerea controlului intern relevant pentru ntocmirea informaiilor financiare interimare Responsabilitatea conducerii cu privire la furnizarea la cererea auditorului a tuturor situaiilor financiare i a informaiilor colaterale. Acceptul conducerii de a furniza auditorului declaraii n scris care s susin declaraiile date verbal pe parcursul revizuirii, precum i declaraiile ce exist n mod implicit n nregistrrile entitii. Acceptul conducerii ca atunci cnd un document coninnd situaii financiare interimare indic faptul c informaiile financiare interimare au fost revizuite de auditorul entitii, raportul de revizuire s fie inclus n document. Procedurile analitice pe care auditorul le poate folosi cnd efectueaz o revizuire a situaiilor financiare interimare:

Compararea situaiilor financiare interimare cu situaia financiar interimar a perioadei imediat precedente, cu situaia financiar interimar a aceleiai perioade interimare a anului fiscal precedent, cu situaia financiar interimar pe care conducerea o preconizeaz pentru perioada curent, i cu cele mai recent auditate situaii financiare anuale. Compararea situaiei financiare interimare curente cu rezultatele anticipate, cum ar fi bugetele actuale i bugetele previzionate. Compararea situaiei financiare interimare curente cu informaiile non-financiare relevante. Compararea sumelor nregistrate, sau a indicilor ce au rezultat pe baza sumelor nregistrate, cu ateptrile emise de auditor. Compararea indicilor i a indicatorilor perioadei interimare curente cu acelea ale entitilor din acelai sector de activitate. Compararea relaiilor dintre elementele situaiei financiare interimare curente cu relaiile dintre elementele corespunztoare din situaiile financiare interimare ntocmite pentru perioadele anterioare, de exemplu, cheltuielile pe categorii, ca procent din vnzri, active pe categorii, ca procentaj din activele totale i procente ale schimbului n vnzri i ale schimbului n creane. Compararea datelor dezagregate. Exemple ale modurilor cum pot fi dezagregate datele: o Pe perioade, de exemplu, veniturile sau cheltuielile pot fi dezagregate n sume semestriale, lunare sau sptmnale. o Pe baza liniei de produs sau a sursei de venit. o Pe baza locaiei, de exemplu, per component o Pe baza atributelor tranzaciei, de exemplu, venitul generat de designeri, arhiteci sau meteugari.

169

o Pe baza mai multor atribute ale tranzaciei, de exemplu, vnzrile clasificate dup produs i dup luna n care au avut loc. 169. Ce trebuie s aib n vedere practicianul (auditorul financiar) la planificarea i efectuarea misiunii, potrivit ISAE 3000 Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice (ISAE 3000)? a. Planificarea i efectuarea misiunii 13. Practicianul trebuie s planifice misiunea astfel nct aceasta s fie efectuat eficace. Planificarea implic elaborarea unei strategii generale pentru aria de aplicabilitate, accentul, momentul i administrarea misiunii i a planului misiunii, care const dintr-o abordare detaliat a naturii, momentului i ntinderii procedurilor care urmeaz s fie efectuate n vederea obinerii probelor, precum i motivele pentru selectarea acestora. Planificarea adecvat ajut la acordarea ateniei adecvate domeniilor importante ale misiunii, identificarea problemelor poteniale la timp i organizarea i managementul adecvat al misiunii pentru a fi efectuat ntr-o manier eficient i eficace. Planificarea adecvat ajut, de asemenea, practicianul s desemneze n mod adecvat atribuiile membrilor echipei misiunii i faciliteaz conducerea, supravegherea i revizuirea activitii lor. Natura i ntinderea activitilor de planificare va varia n funcie de mprejurri, spre exemplu, mrimea i complexitatea entitii i experiena anterioar a practicianului cu aceasta. Exemple pentru principalele aspecte care urmeaz s fie analizate: termenii misiunii caracteristicile problematicii i criteriile identificate procesul misiunii i posibilele surse de probe nelegerea de ctre practician a entitii i a mediului su, inclusiv riscurile ca anumite informaii s fie denaturate n mod semnificativ identificarea utilizatorilor crora le este adresat i nevoilor lor i analizarea pragului de semnificaie i a riscului misiunilor de asigurare cerinele de personal i de experien, inclusiv natura i gradul de implicare a experilor 14. Planificarea nu este o etap separat, ci mai degrab un proces continuu i repetitiv pe toat durata misiunii. Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor sau probelor obinute din aplicarea procedurilor de adunare a probelor, poate fi necesar ca practicianul s revizuiasc strategia general i planul misiunii i, prin urmare, natura, momentul i ntinderea procedurilor ulterioare planificate. 15. Practicianul trebuie s planifice i s efectueze o misiune cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd c pot exista mprejurri care pot face ca o informaie despre problematic s fie denaturat n mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c practicianul face o evaluare critic, ridicnd diverse probleme referitor la valabilitatea probelor obinute i este atent la probele care contrazic sau care pun sub semnul ntrebrii credibilitatea documentelor sau a reprezentrilor date de ctre partea responsabil. 16. Practicianul trebuie s obin o nelegere suficient a problematicii i mprejurrilor misiunii, att pentru a identifica i evalua riscul ca informaiile referitoare la problematic s fie denaturate n mod semnificativ, ct i pentru a proiecta i efectua alte proceduri de adunare a probelor. 17. Obinerea unei nelegeri a problematicii i a altor mprejurri reprezint o parte esenial a planificrii i efecturii unei misiuni de asigurare. Acea nelegere i ofer practicianului un cadru de referin pentru exercitarea raionamentului profesional pe toat durata misiunii, spre exemplu atunci cnd: analizeaz caracteristicile problematicii; evalueaz adecvarea criteriilor; identific unde pot fi necesare analize speciale, spre exemplu factori care indic o fraud, nevoia unor aptitudini specializate, sau munca unui expert; stabilete i evalueaz gradul de adecvare continu a nivelelor cantitative ale pragului de semnificaie i analizeaz factorii calitativi ai pragului de semnificaie; elaboreaz ateptrile care sunt utilizate la efectuarea procedurilor analitice; proiecteaz i efectueaz alte proceduri de adunare a probelor pentru a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel adecvat; i evalueaz probele, inclusiv credibilitatea declaraiilor verbale i scrise ale prii responsabile. 18. Practicianul folosete raionamentul profesional pentru a determina msura n care este necesar nelegerea problematicii i a altor mprejurri ale misiunii. Practicianul analizeaz dac nelegerea la care a ajuns este suficient pentru a evalua riscurile ca informaiile legate de problematic s fie denaturate n mod semnificativ. De obicei, practicianul nu poate nelege problematica la fel de n profunzime ca i partea responsabil. b. Evaluarea gradului de adecvare al problematicii 19. Practicianul trebuie s evalueze gradul de adecvare al problematicii. O problematic adecvat are caracteristicile prezentate n paragraful 33 al Cadrului general. Practicianul identific,

170

de asemenea, acele caracteristici ale problematicii care sunt deosebit de relevante pentru utilizatorii crora le este adresat, i care urmeaz s fie descrise n raportul de asigurare. Un practician nu accept o misiune dect dac cunotinele preliminare ale mprejurrilor misiunii arat c problematica este adecvat. Totui, dac dup acceptarea misiunii practicianul ajunge la concluzia c problematica nu este adecvat, acesta exprim o concluzie cu rezerve sau contrar sau declar imposibilitatea exprimrii unei concluzii. n unele cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune. c. Evaluarea gradului de adecvare a criteriilor 20. Practicianul trebuie s evalueze gradul de adecvare a criteriilor pentru a evalua sau a aprecia o problematic. Un practician nu accept o misiune dect dac cunotinele preliminare ale mprejurrilor misiunii arat c acele criterii care urmeaz s fie folosite sunt adecvate. Totui, dac dup acceptarea misiunii practicianul ajunge la concluzia c acele criterii nu sunt adecvate, acesta exprim o concluzie cu rezerve sau contrar sau declar imposibilitatea exprimrii unei concluzii. n unele cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune. 21. Criteriile pot s fie prestabilite sau elaborate n mod specific. n mod obinuit, criteriile prestabilite sunt adecvate atunci cnd sunt relevante pentru nevoile potenialilor utilizatori. Atunci cnd exist criterii prestabilite pentru o anumit problematic, potenialii utilizatori pot fi de acord cu alte criterii pentru scopurile lor specifice. 22. Pentru unele problematici, este posibil s nu existe criterii prestabilite. n acele cazuri, criteriile sunt dezvoltate n mod specific. Practicianul ncearc s aduc la cunotina prii angajatoare sau a potenialilor utilizatori c acele criterii elaborate n mod specific sunt adecvate pentru scopurile potenialilor utilizatori. d. Pragul de semnificaie i riscul misiunilor de asigurare 23. Practicianul trebuie s analizeze pragul de semnificaie i riscul misiunii de asigurare atunci cnd planific i efectueaz o misiune de asigurare. 24. Practicianul analizeaz pragul de semnificaie la determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de strngere a probelor i cnd evalueaz dac informaia referitoare la problematic nu este denaturat. Analizarea pragului de semnificaie i cere practicianului s neleag i s aprecieze ce factori ar putea influena deciziile potenialilor utilizatori. Pragul de semnificaie este analizat n contextul factorilor cantitativi i ai celor calitativi, 25. Practicianul trebuie s reduc riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de sczut n mprejurrile misiunii. ntr-o misiune de asigurare rezonabil, practicianul reduce riscul misiunii la un nivel acceptabil de sczut n mprejurrile misiunii pentru a obine o asigurare rezonabil ca baz pentru exprimarea unei concluzii pozitive. Nivelul riscului misiunii de asigurare este mai mare ntr-o misiune de asigurare limitat dect ntr-o misiune cu asigurare rezonabil din cauza naturii, momentului i ntinderii diferite a procedurilor de culegere a probelor 26. Riscul misiunii de asigurare cuprinde riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Modul n care practicianul analizeaz fiecare din aceste componente este influenat de mprejurrile misiunii, n special de natura problematicii i de natura misiunii: dac este efectuat o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare limitat. 170. Care sunt cerinele ISAE 3000 privitor la obinerea probelor, analiza evenimentelor ulterioare i documentarea misiunii? Obinerea probelor 33. Practicianul trebuie s obin suficiente probe adecvate care s stea la baza concluziei. Suficiena este o msur a cantitii probelor. Gradul de adecvare este o msur a calitii probelor, prin aceasta nelegndu-se relevana i credibilitatea acestora. Practicianul analizeaz relaiile dintre costul obinerii probelor i utilitatea informaiilor obinute. Totui, dificultatea sau cheltuielile pe care le implic nu reprezint o baz valid pentru omiterea unei proceduri de strngere a probelor pentru care nu exist alternativ. Practicianul folosete raionamentul profesional i exercit scepticismul profesional n evaluarea cantitii i calitii probelor, adic a suficienei i adecvrii lor, pentru a susine raportul de asigurare. 34. O misiune de asigurare rareori implic autentificarea documentaiei i nici practicianul nu este pregtit sau nu este expert ntr-o astfel de autentificare. Totui, practicianul analizeaz credibilitatea informaiilor care urmeaz s fie folosite ca probe, spre exemplu fotocopii, faxuri, filme sau documente electronice, inclusiv analizarea controalelor, att n etapa de pregtire, ct i n etapa de realizare a acestora, acolo unde este relevant. 35. Obinerea de probe suficiente i adecvate ntr-o misiune de asigurare reprezint proces repetitiv, sistematic n cadrul misiunii, i care implic: (a) obinerea unei nelegeri a problematicii i a altor mprejurri ale misiunii care, n funcie de natura problematicii, includ o nelegere a controlului intern; (b) pe baza acestei nelegeri, evaluarea riscului ca informaia s fie denaturat n mod semnificativ;

171

(c)

36.

37.

ca rspuns la riscurile evaluate, elaborarea rspunsurilor generale i determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor ulterioare; (d) efectuarea procedurilor ulterioare legate n mod clar de riscurile identificate, folosirea unei combinaii ntre inspecie, confirmare, observare, recalculare, reefectuare, proceduri analitice i cercetri. Astfel de proceduri ulterioare implic proceduri de fond, inclusiv obinerea de informaii coroborate din surse independente de entitate i, n funcie de natura problematicii, testarea eficienei operaionale a controalelor; (e) evaluarea suficienei i gradului de adecvare a probelor. Asigurare rezonabil este mai puin dect asigurare absolut, din cauza unor factori precum: Folosirea testrii selective; Limitrilor inerente ale controlului intern; Faptul c multe dintre probele pe care le are la dispoziie practicianul sunt mai degrab persuasive dect conclusive; Folosirea raionamentului n strngerea i evaluarea probelor i formarea concluziilor pe baza acelor probe; n unele cazuri, caracteristicile problematicii. Natura, momentul i ntinderea procedurilor pentru strngerea probelor adecvate i suficiente ntr-o misiune de asigurare limitat sunt, limitate n mod deliberat n comparaie cu o misiune de asigurare rezonabil.

Declaraiile prii responsabile 38. Practicianul trebuie s obin declaraii de la partea responsabil, dac este cazul. Confirmarea n scris sau declaraia verbal reduce posibilitatea unor nenelegeri ntre practician i partea responsabil. n lipsa unei declaraii scrise, practicianul poate formula o concluzie cu rezerve sau poate declara imposibilitatea exprimrii unei concluzii datorit limitrii ariei de aplicabilitate a misiunii. Practicianul poate include, de asemenea, o restricie cu privire la folosirea raportului de asigurare. 39. Pe durata unei misiuni de asigurare, partea responsabil i poate da declaraii practicianului, ca rspuns la ntrebri specifice sau chiar dac nu sunt solicitate, iar practicianul: (a) Evalueaz credibilitatea i conformitatea lor cu alte probe obinute, inclusiv cu alte declaraii; (b) Analizeaz dac cei care fac declaraiile sunt bine informai n legtur cu anumite aspecte; (c) Obine probe coroborante n cazul unei misiuni de asigurare rezonabil. Practicianul poate cuta, de asemenea, probe coroborante i n cazul unei misiuni de asigurare limitat. 40. Declaraiile fcute de partea responsabil nu pot nlocui alte probe pe care practicianul le poate considera n mod rezonabil ca fiind disponibile. Analizarea evenimentelor ulterioare 41. Practicianul trebuie s analizeze efectul evenimentelor ulterioare att asupra problematicii avute n vedere, ct i asupra raportului, pn la data raportului de asigurare. Msura n care practicianul analizeaz evenimentele ulterioare depinde de probabilitatea ca astfel de evenimente s afecteze problematica i gradul de adecvare a concluziilor practicianului. Pentru anumite misiuni de asigurare, analizarea evenimentelor ulterioare poate s nu fie relevant datorit naturii problematicii Documentaia 42. Practicianul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea probelor n vederea susinerii concluziei exprimate n raportul practicianului i pentru furnizarea probelor privind executarea misiunii de asigurare n conformitate cu standardele aplicabile. 43. Documentaia include nregistrarea tuturor raionamentelor fcute de practician asupra tuturor aspectelor semnificative care solicit exercitarea raionamentului profesional, mpreun cu concluzia practicianului asupra acestora. n situaiile care implic chestiuni dificile de principiu sau raionament, documentaia include faptele relevante care erau cunoscute de practician la momentul la care s-a tras concluzia. 44. Nu este nici necesar i nici practic documentarea fiecrui aspect pe care-l analizeaz practicianul. 171. Care este coninutul raportului de asigurare si ce concluzii poate formula (exprima) un practician (auditor financiar) in acest sens, conform ISAE 3000? Coninutul raportului de asigurare 49. Raportul de asigurare trebuie s includ urmtoarele elemente de baz: (a) Un titlu care arat clar c raportul este un raport de asigurare independent:

(b)

Un destinatar: un destinatar identific partea sau prile crora li se adreseaz raportul de asigurare. Ori de cte ori este posibil, raportul de asigurare este adresat tuturor posibililor utilizatori, dar n unele cazuri pot fi i ali utilizatori crora le este adresat. (c) O identificare i o descriere a informaiilor analizate i, atunci cnd este cazul,

172

problematica: aceasta include, spre exemplu: Momentul n timp sau perioada de timp la care se refer evaluarea sau cuantificarea problematicii; Dac este cazul, numele entitii sau al componentei entitii la care se refer problematica; (d) Identificarea criteriilor: raportul de asig