Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Control Financiar
Control Financiar
BUNGET OVIDIU
CONSTANTIN
Profesor universitar Conferenţiar
universitar
(coordonator) (coordonator)
CONTROL FINANCIAR
Timişoara
2008
Profesor Univ. Dr. Ion Pereş este şeful Catedrei de Contabilitate şi Control de
Gestiune de la Universitatea de Vest din Timişoara şi predă disciplinele Bazele
contabilităţii, Control financiar şi Audit financiar-contabil; este auditor financiar şi
expert contabil
Conferenţiar Univ. Dr. Irimie Emil Popa predă disciplinele Bazele contabilităţii,
Control financiar şi Audit financiar-contabil la Universitatea Babeş-Bolyai din
Cluj Napoca; este auditor financiar, expert contabil şi consultant fiscal.
PEREŞ,ION
BUNGET, OVIDIU CONSTANTIN
Control financiar / Ovidiu Constantin Bunget - Timişoara, Editura
Mirton, 2008
p.: 260
Bibliografie
Index
ISBN
CUPRINS
PREFAŢĂ...............................................................................................................9
CAPITOLUL 1
BAZELE CONCEPTUALE ALE CONTROLULUI INTERN..........................9
1.1. CONCEPTUL DE CONTROL....................................................................................................9
1.2. CONTROLUL INTERN ATRIBUT AL CONDUCERII......................................................................10
1.3. CONTROLUL INTERN ŞI CONTROLUL EXTERN.........................................................................14
1.4. FORMELE CONTROLUL INTERN...........................................................................................18
1.5. CARACTERISTICILE CONTROLULUI INTERN............................................................................20
CAPITOLUL 2
CONTOLUL FINANCIAR INTERN.................................................................23
2.1. OBIECTIVELE CONTROLULUI INTERN....................................................................................23
2.2. PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN......................................................................................28
2.3. CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU AL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE.............................................28
2.3.1. Controlul financiar preventiv.............................................................................30
2.3.2. Controlul ierarhic operativ-curent....................................................................40
2.3.3. Controlul financiar de gestiune.........................................................................41
2.4. CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU AL INSTITUŢIILOR PUBLICE...................................................48
2.4.1. Controlul financiar preventiv propriu...............................................................51
2.4.2. Controlul financiar preventiv delegat................................................................53
CAPITOLUL 3
ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN.....................................................58
3.1. MEDIUL DE CONTROL.......................................................................................................59
3.2. EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL....................................................................................74
3.3. ACTIVITĂŢILE DE CONTROL INTERN....................................................................................76
3.3.1. Verificarea documentelor şi registrelor contabile..............................................77
3.3.2. Verificarea faptică............................................................................................101
3.3.3. Revizuirea performanţelor................................................................................127
3.4. SISTEMUL DE INFORMAŢII ŞI COMUNICARE.........................................................................127
3.5. MONITORIZAREA CONTROLULUI INTERN............................................................................128
CAPITOLUL 4
IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN...........................................132
4.1. CONTROLUL INTERN AL FUNCŢILOR/ACTIVITĂŢILOR.............................................................132
4.1.1. Pregătirea implementării..................................................................................132
4.1.2. Stabilirea activităţilor de control intern...........................................................133
4.1.3. Ierarhizarea activităţilor de control intern.......................................................139
4.2. MODALITĂŢI PRACTICE DE IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN........................................140
4.2.1. Analiza pregătirii implementării.......................................................................140
4.2.2. Identificarea activităţilor de control specifice..................................................141
4.2.3. Aprecierea coerenţei implementării..................................................................147
CAPITOLUL 5
CONTROLUL CENZORILOR........................................................................149
5.1. ALEGEREA CENZORILOR .................................................................................................149
5.2. AUDIT INTERN-AUDIT EXTERN-CENZOR.............................................................................150
5.3. ATRIBUŢIILE ŞI OBLIGAŢIILE CENZORILOR..........................................................................152
CAPITOLUL 6
CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI.................................................156
6.1. OBIECTIVELE ŞI SISTEMUL DE CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI.....................................156
6.1.1. Definirea şi obiectivele controlului financiar al statului..................................156
6.1.2. Sistemul de control financiar al statului...........................................................157
6.2. ORGANIZAREA ŞI EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI DIN SFERA DE ACŢIUNE A
EXECUTIVULUI......................................................................................................................158
6.2.1. Ministerul Economiei şi Finanţelor..................................................................158
6.2.2. Corpul de Control al Guvernului......................................................................161
6.3. ORGANIZAREA ŞI EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI DIN SFERA DE ACŢIUNE A
LEGISLATIVULUI...................................................................................................................162
6.3.1. Curtea de Conturi.............................................................................................163
6.3.2. Comisii parlamentare........................................................................................178
CAPITOLUL 7
CONTROLUL FISCAL AL STATULUI.........................................................179
7.1. OBIECTUL ŞI ATRIBUŢIILE CONTROLULUI FISCAL.................................................................179
7.2. PROCEDURI, METODE ŞI TIPURI DE INCEPECŢIE FISCALĂ........................................................179
7.3. REALIZAREA INSPECŢIEI FISCALE......................................................................................180
7.3.1. Pregătirea inspecţiei fiscale..............................................................................180
7.3.2. Inspecţia fiscală propriu-zisă............................................................................196
7.4. CĂILE DE ATAC ÎMPOTRIVA ACTELOR EMISE DE CĂTRE ORGANELE FISCALE..............................211
7.4.1. Contestarea măsurilor dispuse în actele administrative fiscale.......................211
7.4.2. Recurs în contencios în faţa instanţelor judecătoreşti......................................214
7.5. COLECTAREA CREANŢELOR FISCALE..................................................................................215
7.5.1. Aspecte generale privind colectarea creanţelor fiscale....................................215
7.5.2. Stingerea creanţelor fiscale..............................................................................216
CAPITOLUL 8
MODALITĂŢI DE FINALIZARE A ACŢIUNILOR DE CONTROL.........231
8.1. RĂSPUNDEREA DISCIPLINARĂ...........................................................................................231
8.2. RĂSPUNDEREA CONTRAVENŢIONALĂ................................................................................233
8.2.1. Aspecte generale...............................................................................................233
8.2.2. Constatatarea contravenţiei..............................................................................235
8.2.3. Aplicarea sancţiunilor contravenţionale...........................................................236
8.2.4. Căile de atac.....................................................................................................238
8.2.5. Executarea sancţiunilor contravenţionale........................................................239
8.3. RĂSPUNDEREA MATERIALĂ.............................................................................................240
8.3.1. Constatarea pagubelor......................................................................................240
8.3.2. Evaluarea pagubelor.........................................................................................241
8.3.3. Trăsăturile, condiţiile şi formele răspunderii materiale...................................243
8.3.4. Răspunderea materială în legătură cu activitatea financiar-contabilă...........246
8.3.5. Răspunderea materială în legătură cu activitatea gestionară..........................248
8.3.6. Procedura de obţinere a titlurilor executorii şi de recuperare a pagubelor....252
8.4. RĂSPUNDEREA PENALĂ...................................................................................................255
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ........................................................................258
Prefaţă
Autorii
1
Marcel Ghiţă - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura
Universitaria, Craiova, 1995, pag. 6
2
Dicţionarul explicativ al limbii române, Editura Academiei, Bucureşti,1975.
3
Le petit Larousse - Dictionaire enciclopedique, Paris, Larousse, 1975.
4
The New Merriam - Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc,
Publishers, 1989.
9
Bertrand Fain şi Victor Faure în lucrarea lor intitulată „Revizia contabilă”,
publicată la Bucureşti, în 1948, precizează faptul că, „controlul intern constă în
organizarea raţională a contabilităţii şi serviciului contabil, care vizează prevenirea
sau cel puţin descoperirea, fără întârziere, a erorilor şi fraudelor”.
Observăm că această definiţie nu cuprinde în sfera controlului toate
activităţile organizaţiei, controlul referindu-se numai la activităţile care pot avea o
reflectare în contabilitate.
Organizarea Antrenarea
Previzionare Coordonarea (motivarea) Controlul
10
În urma acestei aprecieri conducerea ia noi decizii care modifică
previziunile, structurile organizatorice, procedurile de coordonare şi de antrenare
(stimulare sau sancţionare) a personalului.
b) analizează şi evaluează riscurile şi abaterile care ameninţa atingerea
obiectivelor fixate, pe domenii de activitate şi pe responsabilităţi.
În acelaşi timp, controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite
niveluri nu poate fi exercitat cu eficienţa necesară fără ca în timpul exercitării lui să
fie luate măsurile operative care se impun. Aceste măsuri luate cu ocazia
controlului ţin de celelalte atribute ale conducerii, ele modifică unele din deciziile
anterioare sau impun respectarea lor, în funcţie de noile circumstanţe intervenite.
Indiferent de nivelul de la care se exercita, indiferent de activităţile
controlate şi indiferent de obiectivele urmărite, controlul se derulează în trei etape
succesive, cărora le corespund trei componente distincte:
a. Compararea situaţiei care ar trebui să existe (ideale, dorite) cu situaţia de
fapt (reale);
b. Analiza şi evaluarea riscurilor care ameninţa activitatea verificată şi a
abaterilor de la parametrii stabiliţi;
c. Valorificarea constatărilor.
11
Intrări in sistemul de control
a) Compararea
c) Valorificarea constatărilor
Îmbunătăţirea
Autoperfecţionarea
Activităţilor
controlului
controlate
Ieşiri
6
Michel C. Vacs – Le controle dans l’entreprise, Dunad, Paris, 1964, p. 48.
12
Situaţia reală (de fapt) se stabileşte de către conducătorii din ierarhia
entităţii, de către auditorii interni şi externi sau de către unele organe ale statului,
cu ajutorul unor proceduri şi tehnici specifice sau comune, cum sunt:
- inspecţia, constă în examinarea documentelor şi registrelor precum şi a
activelor corporale, inclusiv prin inventarierea fizică a acestora. Acestui procedeu îi
corespund verificările documentare, verificările faptice precum şi utilizarea în
control şi audit a instrumentelor informatice;
- observarea, constă în urmărirea unui proces sau proceduri efectuate de
alte persoane, precum şi în utilizarea anumitor simţuri (văz, miros, pipăit, auz)
pentru aprecierea anumitor situaţii;
- investigaţia (interviul, interogarea), constă în obţinerea de informaţii de la
cei controlaţi sau auditaţi, ca răspuns la cererile (chestionarele) controlorilor sau
auditorilor;
- confirmarea, constă în primirea de răspunsuri scrise sau orale din partea
unei terţe părţi independente (confirmarea de către clienţi, debitori, bănci a
soldurilor conturilor respective);
- calculul, constă în reconstituirea unor calcule din documente şi din
registrele contabile pentru a testa corectitudinea lor (verificare aritmetică).
Reconstituirea urmăreşte şi corectitudinea transferurilor de informaţii, a parcursului
anumitor sume de la documentele de sinteză şi până la sursele primare (vezi pista
de audit);
- procedurile analitice, constau în analiza tendinţelor, fluctuaţiilor,
corelaţiilor etc., cu ajutorul unui sistem de indicatori, etc.
Asupra acestor proceduri (instrumente) folosite pentru stabilirea situaţiei de
fapt vom reveni pe parcursul prezenţei lucrări.
b) Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns în urma comparării, se trece la
analiza şi evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea şi delimitarea
factorilor de influenţa şi a cauzelor, la determinarea consecinţelor şi a
responsabilităţilor. În cadrul acestei etape se evaluează riscurile şi măsurile ce
trebuie luate, se fixează concluziile controlului.
c) Valorificarea constatărilor este etapa finalizatoarea procesului de
control. În funcţie de concluziile la care s-a ajuns în etapele precedente ale
controlului şi în funcţie de toleranţele admise (praguri de semnificaţie), în cadrul
acestei etape se definitivează şi se declanşează un ansamblu de măsuri menite să
ducă atât la influenţa activităţilor controlate cât şi la autoperfecţionarea controlului.
În interiorul subsistemului de control, între cele trei componente ale lui,
trebuie să existe în primul rând o legătură (conexiune) directă, în sensul că oricărei
intrări în subsistem trebuie să-i corespundă o ieşire. Controlul nu se justifică dacă
nu se declanşează, prin intermediul ieşirilor, ansamblul de măsuri necesare pentru
perfecţionarea activităţilor controlate, pentru prevenirea şi eliminarea neajunsurilor,
pentru sancţionarea vinovaţilor.
Ieşirile din subsistemul de control sunt formate din: măsuri operative luate
în timpul controlului pentru redresarea situaţiei, îmbunătăţirea activităţii şi
sancţionarea vinovaţilor; dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi
informări către organele de conducere care au dispus controlul sau care au
13
competenţa şi sarcina să ia măsurile care se impun; propuneri pentru mai bună
fundamentare a deciziilor conducerii la diferite niveluri, pentru perfecţionarea
procedurilor şi normelor interne sau a sistemului legislativ-normativ etc.
Ieşirile din subsistemul de control diferă în funcţie de subordonarea
ierarhică a organelor de control şi în funcţie de obiectivele controlate, dar aceste
ieşiri, trebuie, în toate cazurile, să ducă la reducerea riscurilor care pot afecta
atingerea obiectivelor entităţii sau activităţii controlate, la întărirea legalităţii şi
îmbunătăţirea activităţilor respective şi prin aceasta să contribuie la perfecţionarea
intrărilor în sistemul de control.
Între cele trei componente ale subsistemului de control, pe lângă această
legătură directă, ia naştere şi o conexiune inversă menită să asigure stabilitatea şi
dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia valorificării concluziilor controlului, se pot
constata unele confuzii şi inexactităţi strecurate în derularea controlului, ceea ce
impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor măsuri menite să contribuie la
perfecţionarea muncii de control şi a sistemului de control.
7
Marcel Ghiţă - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura
Universitaria, Craiova, 1995, pag. 53-64
14
Începând din 1999, în sistemul de control românesc este introdus prin lege
„controlul intern şi auditul intern” pentru entităţile publice, ceea ce a impus
clarificări ale conceptelor şi practicii în domeniu.
Controlul intern este propus într-o manieră europeană, în sensul că legea
nu prevede decât atribuţiile generale şi specifice ale acestuia, modul de organizare
şi exercitare rămânând la dispoziţia managerului entităţii publice.
Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific
economiei planificate, a creat impresia managerilor că organizarea controlului este
benevolă şi coroborat cu lipsa răspunderii manageriale, a slăbit eficienţa sistemului
de control.
Practica internaţională impune separarea clară a activităţilor de audit intern
de cele de control intern şi recomandă conturarea unui sistem de control intern şi a
unei structuri de audit intern în coordonarea managerului, capabile să răspundă la
riscurile actuale cu care se confruntă entităţile publice.
Conform bunei practici în domeniu, controlul intern se regăseşte în
componenţa fiecărei activităţi şi trebuie să fie formalizat prin proceduri, pe baza
fişelor posturilor, care vor fi însoţite de chestionare-liste de verificare, care de fapt
sunt procedurile/instrucţiunile de realizare a respectivelor controale interne.
În mod concret, managerul stabileşte pentru fiecare grup de activităţi formele de
control intern menite să limiteze sau să elimine riscurile asociate sub forma:
- autocontrolului activităţii prin respectarea de fiecare salariat a propriilor
proceduri de lucru instituie;
- controlului mutual, între fazele unui lanţ procedural, exercitat de fiecare
post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrărilor în cadrul postului de lucru
anterior pentru a putea adăuga propriile prelucrări şi de a pregăti controlul pe care îl
va efectua postul de lucru următor;
- controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;
- controlului partenerial, care se realizează prin delegarea unor competenţe
între diferitele paliere de responsabilitate.
Alături de aceste forme de control intern, ataşate intrinsec activităţilor
curente ale fiecărui post de lucru, managerul poate stabili şi alte forme de control
intern care intră în lanţul operaţiilor, dar care presupun costuri suplimentare, având
reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine stătătoare, spre exemplu:
- controale de calitate în diferite puncte cheie ale lanţului operaţiunilor;
- control financiar preventiv;
- control de gestiune (patrimonial);
- control financiar-contabil;
- control administrativ;
- inspecţii s.a.
Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua şi de a da o
asigurare fundamentată şi obiectivă managementului asupra gradului de
funcţionalitate, atât pe ansamblul sistemului de control intern, cât şi pe fiecare
formă concretă de manifestare a acestuia, conform cadrului metodologic şi
procedural şi a practicii recunoscute în domeniu.
15
Controlul extern a evoluat şi s-a restructurat continuu, în prezent
concretizându-se în următoarele forme:
- controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul
Finanţelor Publice, prin controlori delegaţi, la ordonatorii principale de
credite ai bugetului de stat;
- controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, prin
inspectori din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;
- controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea şi
combaterea oricaror acte şi fapte din domeniul economic, financiar şi
vamal, exercitat de comisarii Gărzii financiare;
- controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a României, prin
controlori financiari, pentru urmărirea modului de formare, de
administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi
sectorului public;
- expertize contabile realizate de Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), prin lucrările de
strictă specialitate, la solicitarea instanţelor sau persoanelor fizice şi
juridice.
16
ENTITATEA
INDEPENDENT
AUDITUL INTERN
• CONSILIERE MANAGERIALĂ
CONTROLUL INTERN
• AUTOCONTOLUL ACTIVITĂŢII
• CONTROLUL MUTUAL
• CONTROLUL IERARHIC
• CONTROLUL PARTENERIAL
• CONTROLUL DE CALITATE
• CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL
• CONTROLUL ADMINISTRATIV
• INSPECŢII
• ŞI ALTELE
17
1.4. Formele controlul intern8
18
domeniul contabilităţii, fiscalităţii, sociologiei, juridicului, tehnic, marketingului,
etc.
• controale parţiale se exercită numai asupra unui grup de obiective
sau asupra unui sector de activitate, cum ar putea fi: respectarea disciplinei
financiare şi fiscale, legalitatea operaţiunilor de comerţ exterior, salarizarea,
gestionarea stocurilor, etc.
O formă a controalelor parţiale o constituie controalele tematice, care se
exercită de către organele de control ale statului asupra unui grup restrâns de
obiective, dar care cuprinde, de regulă, în aceeaşi perioadă, mai multe entităţi.
Atât controalele complexe cât şi cele parţiale se exercita sub forma
controalelor totale şi sub forma controalelor prin sondaj.
• controalele totale presupun verificarea tuturor operaţiunilor,
documentelor şi perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la activităţile
controlate.
• controalele prin sondaj se exercită numai asupra unor documente,
operaţiuni, categorii de bunuri, perioade de timp, etc. Considerate semnificative
având o importanţă relativă pentru formularea concluziilor.
De regulă, controalele se exercită prin sondaj. Dacă se constată nereguli
importante (fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin
sondaj se transformă în controale totale.
d) După procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile şi
faptice.
• controalele documentar-contabile se exercită pe baza documentelor
primare, a evidenţelor operative şi a registrelor contabilităţii analitice şi sintetice.
• controalele faptice se realizează sub forma inspecţiei în faţa locului,
observaţiei fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator şi a expertizelor.
e) După gradul de apropiere a controlului de activităţile controlate,
deosebim: controale directe, controale indirecte, controale reciproce şi
autocontroale.
• controalele directe constau în urmărirea nemijlocită (personală) de
către organele de conducere său control a activităţii subalternilor sau a celor
controlaţi.
• controalele indirecte constau în urmărirea activităţilor controlate pe
bază: rapoartelor şi informărilor primite, a dărilor de seamă, a declaraţiilor fiscale,
a şedinţelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlaţi, etc.
• controalele reciproce se realizează între membrii formaţiilor de
muncă, între compartimente, între întreprinderi, etc. Pe baza fluxurilor materiale şi
informaţionale stabilite în urma diviziunii muncii, specializării şi separării
sarcinilor. Controlul reciproc se exercită şi între documente diferite care conţin
indicatori similari, aşa cum se va arăta în continuare.
• autocontrolul presupune verificarea propriei activităţi, cu scopul de
a putea stabili dacă obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea
desfăşurată este la nivelul cerinţelor.
f) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le
reprezintă şi din punct de vedere al nivelului de la care se exercită, deosebim:
19
controale economico-financiare, controlul intern al entităţilor şi auditul legal sau
statuar.
• controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Curţii de
Conturi, Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul de Interne, Ministerul Muncii şi
Solidarităţii Sociale, etc. urmăresc, în primul rând, respectarea actelor normative
specifice domeniului controlat.
• controalele exercitate la nivelul entităţilor sub forma controalelor
preventive, concomitente şi ulterioare urmăresc, de regulă, gestionarea corectă şi
eficientă a patrimoniului, stăpânirea riscurilor care pot ameninţa atingerea
obiectivelor.
• controlul legal sau statutar se exercită de către profesioniştii
independenţi membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR) sau
ai Corpului Experţilor Contabili Autorizaţi din România (CECCAR).
20
Controlul nu este un scop în sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu este
organizat de dragul controlului, ci rolul lui este să confirme aşteptările
managementului prin utilizarea unor procedee, tehnici şi instrumente specifice. În
practică, există şi asemenea situaţii când managerii creează structuri complexe,
greu de controlat. Pentru realizarea unui control eficient trebuie să se proiecteze
structuri simple, descentralizate şi flexibile care să nu îngreuneze verificare şi
aplicarea procedurilor.
b) Relativitatea controlului intern. Oricât de bine ne-am organiza nu
putem pretindem că vom fi la adăpost de toate neregulile sau abaterile care pot să
apară de la un ecart stabilit, dar acesta ne va permite ameliorarea situaţiei. Dacă
totuşi controlul nu există, şi se ştie bine acest lucru, atunci este posibil să apară
situaţii care nu pot fi stăpânite.
Scopul organizării controlului intern este acela de a oferi o asigurare
rezonabilă împotriva riscurilor şi nu o asigurare absolută. O asigurare rezonabilă
este mai mult decât minim şi se raportează întotdeauna la obiectivele entităţii. De
la controlul intern conducerea şi Consiliul de administraţie al entităţii aşteaptă
asigurări rezonabile bazate pe evaluarea riscurilor, prin concentrarea pe cele trei
principii ale performanţei (economicitate, eficienţă şi eficacitate).
Pentru a adăuga valoare şi a contribui la îmbunătăţirea eficacităţii
managementului trebuie să facem recomandări. Nu putem recomanda numai
adăugarea a încă unui control în plus. Aceasta presupune costuri, chiar dacă există
riscuri. Trebuie să apreciem dacă costul controlului justifică costul mecanismului
de control. De asemenea, trebuie să vedem dacă costul controlului este mai mic
decât riscurile care pot apare.
Oricât de bine ar fi planificat şi executat controlul intern nu poate asigura
decât o certitudine relativă, deoarece un control intern care ar viza atingerea
tuturor obiectivelor propuse, în condiţii de eficienţă, ar fi scump şi neeconomic. De
aceea, controlul intern nu este conceput pentru a garanta succesul organizaţiei, ci
obiectivul său este relativ şi rezonabil.
c) Controlul intern este universal. Controlul intern reprezintă nu numai
formulare, proceduri, tehnici, programe, instrucţiuni, calculatoare şi manuale de
politici, ci şi oameni la fiecare nivel al organizaţiei.
Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate
nivelele. El este efectuat atât de managementul de la vârf, dar şi de managementul
de linie, adică responsabilii de compartimente, dar şi de toţi ceilalţi oameni. Fiecare
membru al entităţii este responsabil pentru controlul său intern.
Mediul de control, mereu în schimbare, impune abordarea controlului la
nivelul fiecărei entităţi ca un sistem de control intern, diferenţiat şi integrativ,
construit în raport de interesele organizaţiei. Această construcţie va trebui să ţină
cont de structura organizatorică a entităţii, de stilul de conducere al managerilor, de
influenţa factorilor de mediu şi implicit de riscurile care pot afecta entitatea.
Excesul de norme, reguli, proceduri împiedică realizarea unui control
eficient, de aceea este necesară găsirea unui echilibru optim în vederea stabilirii
acestora. Astfel, sunt situaţii în care se impun reguli precise, clare, stricte, adică un
control riguros, spre exemplu, cazul întreprinderilor aflate în faza de maturitate, dar
21
sunt şi situaţii în care controlul trebuie să fie mai puţin restrictiv pentru a putea
permite atingerea obiectivelor strategice ale entităţilor, spre exemplu, cazul
societăţilor nou înfiinţate sau a celor care se află într-o fază de creştere.
Modul de stabilire al acestor reguli ţine, pe de o parte, de stilul de
conducere şi de capabilităţile organelor ierarhice în delegarea responsabilităţilor,
iar pe de altă parte de nivelul de dezvoltare şi de cultură al organizaţiilor.
În organizarea controlului intern se impune o mare flexibilitatea deoarece
nu poţi da reguli pentru fiecare situaţie întâlnită şi de asemenea, o regulă dacă nu
este de actualitate sau este prea rigidă stagnează procesul şi conduce la
ineficacitate.
O altă componentă a universalităţii controlului intern o constituie faptul că
urmare a expansiunilor domeniilor de activitate şi a creşterii nivelurilor ierarhice,
precum şi a descentralizării activităţilor pe funcţiuni, conducerea s-a îndepărtat de
executanţi.
În prezent, acţionarii şi asociaţii firmelor se află în faţa pericolului de a nu
mai stăpâni propria afacere, motiv pentru care aceştia au acordat mandate de
reprezentare unor administratori. Această extindere a activităţilor a condus la
extinderea domeniului normativ (legi, reglementări, constrângeri profesionale) care
să limiteze pe gestionarul de resurse, managerul, în acţiunile sale, dar care să aibă
drept scop să-l ajute, să-l ghideze şi nu în ultimul rand să-l coordoneze şi să-l
supervizeze în îndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor tot mai complexe ce-i
revin.
22
Capitolul 2
CONTOLUL FINANCIAR INTERN
23
Pentru asigurarea securităţii potenţialului productiv al entităţii controlul
intern se bazează pe normele şi procedurile interne aprobate de conducere
referitoare la:
- iniţierea şi aprobarea tranzacţiilor şi operaţiunilor;
- gestionarea şi accesul la activele entităţii;
- protejarea şi accesul la fişiere şi înregistrări;
- inventarierea activelor şi datoriilor etc.
Aceste norme şi proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active şi
fişiere, când, în ce scop, pe baza cărei autorizaţii; cine iniţiază şi cine aprobă
tranzacţiile şi operaţiunile; cine şi când verifică modul de derulare a operaţiunilor şi
existenţa activelor şi datoriilor etc.
2. Calitatea informaţiilor. Controlul intern trebuie să ofere conducerii o
asigurare rezonabilă asupra faptului că informaţiile puse la dispoziţia acesteia
reflectă imaginea fidelă, adică sunt culese şi prelucrate conform regulilor şi
procedurilor stabilite şi în mod sincer, respectându-se criteriul regularităţii şi
sincerităţii informaţiilor9.
Cadrul general contabil elaborat de către IASC/IASB10 stabileşte că pentru a
fi utile procesului decizional informaţiile trebuie să fie:
- inteligibile, uşor de înţeles de către utilizatori;
- relevante (pertinente), adaptate la nevoile utilizatorilor şi furnizate la
momentul oportun;
- credibile, verificabile şi nepărtinitoare;
- comparabile în timp şi spaţiu;
- avantajele obţinute de utilizatorii de informaţii trebuie să fie superioare
costului acestora.
Referitor la sistemul contabil din întreprindere, controlul intern urmăreşte
calitatea informaţiilor şi în special dacă sunt respectate următoarele criterii11:
Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor
Realitatea înregistrărilor
Exactitatea înregistrărilor
24
care amintim procedeul "prin număr de control" care constă în confruntarea
manuală sau automată a numărului de poziţii din Jurnalul de înregistrare cu
numărul de documente predate spre prelucrare conform „Borderourilor de predare a
documentelor". Verificând înregistrările din registre şi jurnale, controlul intern
poate depista situaţii în care unele documente au fost omise sau au fost înregistrate
de mai multe ori.
corelaţia dintre rulaje şi soldurile unor conturi, precum şi soldurile
anormale. Astfel, controlul intern poate analiza corelaţiile dintre
conturile clienţi, venituri din vânzări şi TVA colectată. De asemenea,
soldul debitor al contului furnizori se poate datora neînregistrării
corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor între analiticele
acestui cont, plăţii de mai multe ori a facturilor: prin casă, prin bancă
sau prin instrumente de plată diferite.
dacă înregistrările contabile nu se materializează pe suport de hârtie,
pentru controlul aplicaţiilor informatizate se apelează la „jocuri de
încercare" denumite şi „parcurs de sistem" care se bazează pe
prelucrarea manuală a unui eşantion de documente sau pe prelucrarea
după un alt program informatic şi compararea rezultatelor.
Realitatea înregistrărilor
Toate informaţiile înregistrate în contabilitate şi sintetizate în situaţiile
financiare trebuie să fie justificabile şi verificabile pe baza documentelor
justificative. Toate elementele patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie să fie
în concordanţă cu realitatea faptică stabilită prin inventarierea fizică, prin
confirmări primite de la terţi prin analize de laborator sau prin alte procedee. Toate
veniturile şi cheltuielile trebuie să fie reale (justificabile şi verificabile), să
privească perioada respectivă şi entitatea respectivă.
Exactitatea înregistrărilor
Corecta înregistrare în contabilitatea şi corecta prezentare a informaţiilor
contabile se verifică sub aspectul perioadei corecte, evaluări corecte, imputării
corecte şi prezentării corecte.
perioadei corecte. Principiul independenţei exerciţiului cere ca
operaţiunile şi tranzacţiile să se înregistreze în perioada în care acestea au
avut loc, după cerinţele unei contabilităţi de angajament. Prin lucrările de
regularizare:
- se asigură recunoaşterea acestora în bilanţ (dacă resursele
respective aduc avantaje economice viitoare) sau în contul de profit şi
pierdere;
- se asigură delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor;
- se constituie sau se reiau provizioanele şi ajustările de valoare;
- se repartizează diferenţele de preţ asupra cheltuielilor şi
stocurilor;
- se contabilizează diferenţele de curs valutar aferente
disponibilităţilor, creanţelor şi obligaţiilor în devize;
25
- se „stochează" în bilanţ cheltuielile şi veniturile în avans, dobânzi
de plătit şi dobânzi de încasat etc.
Controlul intern, inspecţiile fiscale şi auditorii trebuie să analizeze modul
în care se respectă principiul independenţei exerciţiul şi modul în care se efectuează
lucrările de regularizare şi rectificare contabilă. Independenţa exerciţiului se
controlează prin mai multe procedee, dintre care amintim analiza primelor şi
ultimelor documente dintr-un exerciţiu financiar, cu scopul depistării unor
„raporturi" nereale sau nelegale între perioadele de gestiune.
evaluări corecte. Principiul cuantificării monetare nu este un principiu
explicit în legislaţia noastră contabilă. Legea contabilităţii nr. 82/1991,
modificată şi republicată stabileşte regulile de evaluare: la intrarea în
patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la închiderea exerciţiului şi la ieşirea
din patrimoniu sau la darea în consum. Reglementările contabile conforme
cu Direcţia a IV-a a CEE, aprobat prin Ordinul MEP nr. 1752/2005
privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene completează regulile de evaluare la cost istoric şi regulile privind
amortizările şi provizioanele cu alte reguli denumite „reguli alternative",
care se referă la valoarea de înlocuire, valoarea justă, contabilitatea de
inflaţie, etc. Prin această normă legală se instituie „principiul evaluării
separate a elementelor de activ şi datorii".
imputări corecte. Principiul contabilităţii duble are la baza dublă
înregistrare (debitul şi creditul), dubla reprezentare (activul şi pasivul) şi
dublă stabilire a rezultatului exerciţiului (Contul de profit şi pierdere şi
Bilanţul). În ţările inspirate din dreptul roman este reglementată şi
corespondenţa dintre conturi. Ca urmare, controlul intern trebuie să
urmărească înregistrarea operaţiunilor şi a tranzacţiilor în conturile
corespunzătoare, ştiut fiind faptul că nerespectarea corespondenţei dintre
conturi poate să contribuie la mascarea unor fraude sau alte nereguli, la
compensaţii nelegale, la denaturarea unor indicatori, etc.
Întocmirii corecte a situaţiilor financiare. Controlul intern trebuie să
urmărească corectitudinea înregistrărilor contabile pe baza balanţelor de
verificare sintetice şi analitice, pe baza confruntărilor dintre contabilitate şi
evidenţele operative (fise de magazie, registre de casă, rapoarte de
gestiune, etc.) pe baza lucrărilor de regularizare şi rectificare a conturilor,
inclusiv pe baza inventarierilor şi pe baza confruntărilor dintre
înregistrările cronologice şi înregistrările sistematice. După efectuarea
acestor verificări, controlul intern urmăreşte corectă centralizare şi
preluare a informaţiilor în situaţiile financiare.
26
4. Optimizarea alocării şi utilizării resurselor. Controlul intern nu este
normal un control constatativ care stabileşte abaterile de la parametrii şi regulile
prestabilite, ci este şi un control al performanţelor obţinute sau al eficacităţii.
Controlul performanţei urmăreşte realizarea obiectivelor manageriale la un nivel
optim. Astfel, controlul performanţei se pronunţa asupra economicităţii,
eficacităţii, eficienţei şi oportunităţii tranzacţiilor şi operaţiunilor. De asemenea,
controlul performanţei analizează: necesitatea (dezirabilitarea), fezabilitatea şi
fiabilitatea acestor tranzacţii şi operaţiuni.
Economicitatea se referă la minimizarea costului resurselor alocate
unei activităţi, fără ca prin aceasta să se compromită realizarea în bune
condiţii a obiectivelor stabilite. Costul minim se evaluează ca un cost
de oportunitate, care asigură atingerea obiectivelor manageriale
(maximalizarea unităţilor şi minimizarea eforturilor).
Eficacitatea se referă la gradul de îndeplinire a obiectivelor prevăzute
la relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al unei activităţi,
tranzacţii sau operaţiuni. Eficacitatea presupune analiza efectivităţii
atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale şi stabilirea
abaterilor dintre efectul real şi efectul prevăzut.
Eficienţa are în vedere raportul dintre rezultatul obţinut şi costul
resurselor utilizate pentru obţinerea acestui rezultat. Eficienţa
reprezintă un optim analitic între economicitate şi eficacitate, în sensul
maximalizării lor. Controlul determină perechi între economicitate şi
eficacitate şi analizează compatibilitatea acestor două caracteristici.
Eficienţa se calculează ca un raport dintre rezultate (output) şi costul
resurselor (input). Astfel, o soluţie tehnică care asigură reducerea
consumurilor şi costurilor (creşte economicitatea), poate să ducă la
insatisfacţii pentru clienţi şi la scăderea vânzărilor (scade eficacitatea).
În acest caz eficienţa se bazează pe optimizarea costurilor şi
satisfacerea cerinţelor clienţilor.
Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacţii sau operaţiuni în
momentul cel mai propice şi cu mijloacele cele mai eficiente
(oportunitate structurală).
Deci, controlul intern nu trebuie privit numai că o inspecţie formală care
inventariază abaterile şi neregulile şi care întocmeşte rapoarte şi informări sau care
sancţionează neregulile constante (latura constatativă), ci el trebuie privit, în primul
rând, ca o activitate de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le
determină, de perfecţionare a activităţilor controlate.
27
2.2. Principiile controlului intern
28
- răspunderea pentru bunul mers al activităţii ca şi pentru modul de
utilizare şi integritatea patrimoniului revine în primul rând administratorilor şi
personalului salariat al unităţilor patrimoniale;
- eficacitatea controlului este cu atât mai mare cu câr este mai aproape de
activitatea social-economică pe care o urmăreşte.
În acelaşi timp, controlul din afara unităţii îşi are obiectivele sale bine
definite, urmărind înfăptuirea politicii economice, financiare şi sociale a statului,
modul de constituire şi gestionare a resurselor, asigurând unitate în organizarea şi
exercitarea controlului propriu al unităţilor patrimoniale.
Astfel, cele două canale de exercitare a controlului propriu al unităţilor
patrimoniale nu se exclud reciproc, ci se îmbină armonios, eficienţa controlului
constând în optimizarea raportului dintre acestea.
Controlul financiar propriu (din interiorul unităţii), organizat în virtutea
actelor normative în vigoare, de managerii acestora, se manifestă, după cum se
poate observa şi din figura nr. 4 sub următoarele forme:
- controlul financiar preventiv cu scopul de a opri de la efectuare toate
acele operaţii economice şi financiare nelegale, nereale, neeconomicoase;
- controlul ierarhic operativ-curent, ca formă de control prin care fiecare
persoană cu funcţie de conducere este obligată să verifice permanent activitatea
compartimentelor sau persoanelor din subordine;
- controlul financiar de gestiune pentru efectuarea controlului ulterior cu
caracter gestionar de fond asupra administrării mijloacelor materiale şi băneşti.
29
Figura nr. 4 Formele de control exercitate din interiorul unităţilor patrimoniale
30
neeconomicoase, controlul financiar preventiv preîntâmpină imobilizarea de
fonduri, păgubirea avutului public şi privat;
- este un control propriu al unităţilor patrimoniale întrucât exercitarea lui
constituie un atribut al organelor financiar-contabile din interiorul acestora;
- este un control documentar întrucât operaţiile economice şi financiare
supuse controlului preventiv se verifică pa baza documentelor în care sunt
consemnate;
- are un caracter total în sensul cuprinderii în sfera sa de exercitare a
tuturor documentelor în care sunt consemnate operaţiuni din care se nasc sau prin
care se sting drepturi şi obligaţii patrimoniale;
- este un control al formei de prezentare a documentelor şi al condiţiilor de
fond ale operaţiilor consemnate în ele.
31
conducerile ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat, regiilor
autonome, societăţilor comerciale şi organelor locale ale administraţiei publice.
32
Figura nr. 5 Locul controlului financiar preventiv în structura de conducere
funcţională şi organizatorică a unităţii patrimoniale
33
incapacitate de muncă etc.) atribuţiile de control financiar preventiv sunt
îndeplinite de locţiitorul său.
În funcţie de volumul, complexitatea şi diversitatea operaţiilor, de gradul
de întocmire şi prelucrare automatizată a documentelor, de amplasarea teritorială a
compartimentelor în care se întocmesc documentele sau au loc operaţiile,
managerii unităţilor patrimoniale au dreptul, la propunerea conducătorilor
compartimentelor financiar-contabile să delege exercitarea controlului financiar
preventiv şi altor persoane cu atribuţii financiar-contabile din cadrul unităţii, care
sunt astfel împuternicite să îndeplinească această sarcină pe lângă celelalte atribuţii
de serviciu sau în mod exclusiv.
Persoanele cărora urmează a li se repartiza atribuţii de control financiar
preventiv trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
- să aibă pregătire profesională corespunzătoare şi experienţă în activitatea
financiar-contabilă;
- să corespundă din punct de vedere profesional al cinstei şi corectitudinii;
- să nu participe, prin natura muncii, lor la actul sau operaţia supusă
controlului financiar preventiv sau la înregistrarea acestuia în contabilitate, cu
excepţia cazurilor prevăzute de lege, interdicţie justificată de faptul că una şi
aceeaşi persoană nu poate efectua controlul asupra aceluiaşi act sau operaţiune la
care a participat;
- să nu fi fost condamnate chiar dacă au fost graţiate, pentru săvârşirea
vreuneia din infracţiunile prevăzute de lege.
Exercitarea controlului financiar preventiv prin persoane împuternicite este
necesar a se realiza printr-un număr redus de persoane, iar repartizarea operaţiilor
să permită specializarea acestora cu scopul exercitării unui control competent şi
eficient.
Persoanele din unităţile patrimoniale care exercită control financiar
preventiv, operaţiile şi documentele asupra cărora acestea exercită controlul ca şi
alte elemente de natură organizatorică sunt consemnate în ordine sau decizii ale
managerilor unităţilor economice prin care se stabileşte procedura de aplicare în
unitatea patrimonială a reglementărilor legale generale.
Acţiunea de organizare a controlului financiar preventiv presupune
soluţionarea şi a altor probleme cum sunt:
a) stabilirea fluxului informaţional al documentelor supuse controlului
financiar preventiv cu scopul asigurării operativităţii şi calităţii controlului,
evidenţierii actelor justificative însoţitoare, ce fundamentează anumiţi indicatori;
b) asigurarea legislaţiei şi instruirea personalului. În aplicarea legii
controlului financiar preventiv, conducătorii unităţilor patrimoniale trebuie să ia
măsuri de asigurare, în sens material, a legislaţiei necesare (legi, ordonanţe,
hotărâri, ordine, instrucţiuni, etc.) şi instruirea permanentă şi temeinică a celor care
exercită control financiar preventiv cu scopul însuşirii metodologiei de control şi
folosirii instrumentelor de lucru;
c) organizarea analizei activităţii de control financiar preventiv a constituit
un instrument al managementului pe linia administrării valorilor materiale şi
băneşti, identificării şi mobilizării rezervelor, prevenirii pagubelor şi tragerii la
34
răspundere a celor vinovaţi pentru încălcarea dispoziţiilor legale. De asemenea, se
analizează cazurile de refuz de viză, modul de soluţionare al acestora, cauzele şi
consecinţele economico-financiare, măsurile ce au fost luate pentru prevenirea lor
în viitor, precum şi cazurile de efectuare a unor operaţiuni care nu erau legale,
necesare şi economicoase, stabilindu-se măsuri concrete pentru îmbunătăţirea
activităţii de control financiar preventiv.
1 2 3 4 5
Legalitate Necesitate Oportunitate Realitate Economicitate
35
documentul prezentat la viza de control financiar preventiv, fie pentru a se produce
la nivelul cantitativ şi valoric preconizat prin document;
- utilizarea formelor, mijloacelor şi căilor legale de realizare a operaţiei sau
acţiunii înscrisă în document;
- respectarea termenului (momentului) legal în care urmează a se produce o
anumită operaţie sau acţiune patrimonială;
- existenţa unor prevederi care constituie baza legală a declanşării operaţiei
sau acţiunii, care stabilesc nivelul la care urmează a se produce o anumită operaţie
sau acţiune patrimonială;
- existenţa unei decizii sau hotărâri a conducerii unităţii sau a organului
ierarhic superior, prin care se dispune, în limitele competenţelor legale, efectuarea
unei operaţii sau acţiuni prin care se angajează patrimoniul unităţii;
- solicitarea realizării operaţiei sau acţiunii s-a făcut de către
compartimentul de specialitate interesat, cu respectarea prevederilor deciziei de
organizare şi exercitare a controlului financiar preventiv;
- existenţa unei documentaţii tehnico-economice aprobată în condiţiile
prevăzute de actele normative în vigoare;
- preţurile şi tarifele utilizate au bază legală.
Verificarea realităţii sau autenticităţii operaţiilor economice vizează două
grupe de obiective: dacă operaţia, prin însăşi natura sa, are legătură directă cu
activitatea unităţii economice şi dacă aceasta (unitatea) dispune de toate condiţiile
şi mijloacele de realizare a operaţiei în mărimea solicitată. Prima grupă de
obiective vizează posibilitatea existenţei şi producerii unei anumite operaţii, iar cea
de-a doua permite transformarea posibilităţii în realitate.
În această accepţie, verificarea realităţii operaţiei economice de către
controlul financiar preventiv presupune urmărirea următoarelor aspecte:
- existenţa unei activităţi reale a unităţii patrimoniale care impune
efectuarea operaţiei respective;
- existenţa unor obiective reale a căror realizare reclamă efectuarea unei
anumite operaţii economico-financiare;
- mărimea operaţiei este strict determinată de dimensiunea obiectivelor de
realizat în acea perioadă;
- existenţa mijloacelor materiale, tehnice şi financiare necesare realizării
operaţiei;
- existenţa cadrului organizatoric adecvat de efectuare a operaţiei;
- asigurarea locului de realizare a operaţiei economico-financiare cu forţa
de muncă corespunzătoare, etc.
În unele cazuri controlul financiar preventiv, în verificarea realităţii
operaţiilor economico-financiare, completează verificarea documentară, inclusiv pe
cea efectuată prin confruntarea cu documentaţia necesară analizei şi acordării vizei,
cu verificarea faptică, la faţa locului, a modului cum sunt asigurate condiţiile şi
mijloacele de realizare a acestora sau cu informaţii obţinute de la personal
specializat.
Verificarea necesităţii unei operaţii economico-financiare urmăreşte ca
efectuarea acesteia să rezulte din nevoile reale de funcţionare ale unităţii
36
patrimoniale, nevoi determinate la rândul lor de îndeplinirea unor obiective sau a
unor acţiuni stabilite prin acte normative.
Cu ocazia verificării necesităţii operaţiilor controlului financiar preventiv
urmăreşte dacă:
- operaţia este determinată de o activitate ce urmează a se desfăşura în
unitate economică;
- nivelul la care este preconizat a se realiza operaţia solicitată este corelat
cu parametrii activităţii, fie cei prestabiliţi, fie cei existenţi în momentul respectiv;
- operaţia are caracter de repetabilitate. În aceste condiţii, persoana care
exercită controlul financiar preventiv urmăreşte ca operaţia să se desfăşoare
uniform, la aceiaşi parametri de fiecare dată. Dacă operaţia are caracter întâmplător
trebuie analizaţi atât factorii din interior, cât şi cei din exterior care îi determină
necesitatea producerii;
- documentele în care sunt înscrise astfel de operaţii au viza consilierului
juridic sau aprobarea conducătorului unităţii, semnături care întăresc caracterul de
necesitate al acestora;
- necesitatea efectuării operaţiei să fie determinată de nevoi de funcţionare
imediate ale unităţii patrimoniale. Pentru cazurile în care se solicită, prin
documentele prezentate la viza de control financiar preventiv, operaţii care vor fi
necesare unităţii într-un viitor mai mult sau mai puţin apropriat, persoana care
exercită controlul va analiza motivele devansării şi efectele situaţiei economico-
financiare a unităţii.
Verificarea oportunităţii operaţiilor economico-financiare, de către
controlul financiar preventiv are în obiectiv un singur element - momentul sau
perioada optimă de înfăptuire a operaţiei.
Momentul sau perioada optimă de înfăptuire a unei operaţii economico-
financiare cu caracter patrimonial se corelează cu:
- posibilităţile reale materiale, tehnice sau financiare de realizare a acesteia;
- momentul sau perioada în care au fost prevăzute a se realiza anumite
obiective;
- gradul maxim de eficienţă, posibil de realizat în momentul sau perioada
optimă preconizată;
- termenele prevăzute în contractele încheiate cu unităţile beneficiare etc.
Verificarea economicităţii operaţiilor supuse controlului financiar
preventiv pune în evidenţă latura calitativă a controlului şi urmăreşte executarea
acestora cu cât mai puţine mijloace materiale şi băneşti. Economicitatea operaţiilor
vizează şi: asigurarea utilităţii rezultatelor operaţiei pentru unitatea patrimonială;
reducerea pe cât posibil a cheltuielilor neeconomicoase, evitarea realizării de
stocuri supranormative etc.; evitarea creării de drepturi sau obligaţii patrimoniale
fără posibilitate de onorare şi cu consecinţe negative asupra situaţiei financiare a
unităţilor patrimoniale; respectarea criteriilor de eficienţă în orice operaţie
economico-financiară ce urmează a fi întreprinsă de unităţile economice.
În cazul unor operaţii, pentru stabilirea gradului de economicitate a
acestora sunt necesare calcule tehnico-economice ale diferitelor variante posibile
de realizare.
37
În urma verificărilor efectuate şi a concluziilor desprinse privind
îndeplinirea condiţiilor de formă şi fond de către documentul prezentat, persoana ce
exercită acest control acordă viza prin înscrierea pe document a menţiunii „Control
financiar preventiv” însoţită de semnătura acesteia şi precizarea datei când s-a
efectuat controlul.
Acordarea vizei de control financiar preventiv, modul în care se
finalizează întreaga acţiune, este purtătoarea unor efecte de natură economico-
financiară şi juridică, după cum urmează:
- unitatea intră în raporturi economice şi juridice cu alte persoane fizice ori
unităţi patrimoniale;
- şefii compartimentelor de specialitate care au prezentat documentele de
viză au obligaţia da a se conforma vizei primite pe documente şi, deci, de a efectua
operaţiile solicitate;
- din momentul acordării vizei de control financiar preventiv începe să
acţioneze răspunderea persoanelor ce au efectuat controlul şi au acordat viza pentru
îndeplinirea cumulativă de către operaţiile economico-financiare a celor cinci
condiţii. Aceasta nu înlătură răspunderea celor ce au întocmit documentul şi nici pe
cea a şefilor compartimentelor de specialitate ce au atestat (certificat) documentele,
când se constată că operaţiile pe care le conţin nu sunt legale, reale, oportune şi
economicoase.
Activitatea de control financiar preventiv se analizează în cadrul
Consiliului de administraţie al unităţilor patrimoniale. Cu această ocazie se are în
vedere, în principal, în ce măsură controlul financiar preventiv constituie un
instrument al conducerii în: luarea deciziilor, cunoaşterea şi urmărirea permanentă
a modului de administrare a bunurilor materiale şi băneşti; identificarea şi
mobilizarea rezervelor; prevenirea, descoperirea şi recuperarea pagubelor
materiale; tragerea la răspundere a celor vinovaţi pentru încălcarea dispoziţiilor
legale. Totodată, se prezintă cazurile de efectuare a unor operaţii care nu erau
legale, necesare, oportune sau economicoase, reflectarea în indicatorii economico-
financiari negativi; cheltuieli neeconomicoase reprezentând pierderi în rebuturi,
penalităţi pentru nerespectarea disciplinei contractuale, locaţii, contrastalii, dobânzi
penalizatoare plătite la împrumuturi restante, dobânzi şi penalizări plătite ca urmare
a nerespectării reglementărilor fiscale, imobilizări în stocuri supranormative,
debitori, pagube materiale produse din vina conducătorilor compartimentelor de
specialitate. În urma acestei analize se stabilesc măsuri concrete atât pentru
îmbunătăţirea organizării controlului financiar preventiv, cât şi pentru tragerea la
răspundere a celor care au încălcat normele legale, măsuri care fac posibilă
eliminarea neajunsurilor existente şi preîntâmpinarea producerii lor în viitor.
38
ce constituie obiective ale controlului (legalitate, necesitate, oportunitate, realitate
şi economicitate).
Refuzul vizei se dă motivat, în scris, iar documentul nu se semnează de cel
împuternicit cu exercitarea controlului.
Pentru operaţiunile refuzate le viză de către împuterniciţii sau delegaţii,
conducătorul compartimentului de specialitate are dreptul de a se adresa
conducătorului compartimentului cu atribuţii financiar-contabile căruia îi revine de
drept sarcinile de control financiar preventiv, care în urma analizei poate acorda
sau refuza viza de control.
În cazul când conducătorul compartimentului de specialitate susţine în
continuare efectuarea operaţiunilor refuzate la viza de control financiar preventiv,
contabilul şef are obligaţia să sesizeze în scris pe managerul unităţii care urmează
să analizeze aceste cazuri.
În urma analizei documentului şi a referatului de motivare a refuzului vizei
de control financiar preventiv managerul unităţii poate să:
- confirme refuzul vizei de control financiar preventiv, situaţie în care
operaţiunea nu va avea loc;
- să dispună în scris, pe proprie răspundere efectuarea operaţiunii.
În cazul în care managerul unităţii a dispus în scris efectuarea unei
operaţiuni refuzată la viză de către conducătorul compartimentului financiar-
contabil se creează un dezacord în ce priveşte interpretarea conţinutului şi a
condiţiilor legale pentru acea operaţiune, situaţie care trebuie soluţionată de către
Consiliul de administraţie al unităţii patrimoniale care trebuie să dispună.
Când refuzul se dă în faza de plată, documentele se depun la unitatea
bancară, ori la compartimentul care execută operaţia (casierie), semnate de către
conducătorul unităţii şi cu menţiunea refuzului de viză. Unităţile bancare care
primesc documentele în condiţiile arătate, execută operaţiunile după efectuarea
verificărilor care le revin. De asemenea, documentele pentru operaţiuni în numerar
se execută de către casierul unităţii.
În acelaşi mod se procedează şi în situaţia în care conducătorul unităţii a
aprobat dispoziţii sau norme care angajează efectuarea de plăţi în lei sau în valută
fără să ţină seama de refuzului vizei de control financiar preventiv.
Refuzului vizei de control financiar preventiv are o serie de consecinţe,
cum sunt:
- operaţia supusă controlului nu se mai execută;
- documentele care consemnează operaţiuni supuse controlului financiar
preventiv refuzate la viză şi pentru care nu s-a dat aprobarea efectuării de către
organele competente nu se înregistrează în contabilitate;
- refuzul vizei pentru efectuarea plăţii prestaţiilor executate de furnizor în
baza contractului încheiat şi vizat de controlul financiar preventiv, în condiţiile în
care ulterior din cauza unor evenimente imprevizibile, dar posibile, prestaţiile nu
mai sunt necesare, nu este operant. Unitatea este datoare să suporte consecinţele
actelor încheiate cu alte unităţi, adică să primească pretenţiile la care are dreptul şi
să-şi execute obligaţiile ce decurg din raportul contractual respectiv.
39
Documentele care au fost refuzate la viza de control financiar preventiv
sau care nu au primit aprobarea organelor competente pentru efectuarea operaţiilor
înscrise în acestea se evidenţiază distinct, după cum urmează:
- cele care nu au primit viza de control financiar preventiv şi nici aprobarea
conducătorului unităţii, care nu au dat astfel naştere la operaţiuni cu caracter
patrimonial, se păstrează într-o cartotecă distinctă la compartimentul de specialitate
care l-a emis;
- documentele care, deşi au fost refuzate la viza de control financiar
preventiv de persoanele în drept sau împuternicite cu exercitarea acestuia au primit
aprobarea efectuării operaţiilor pe care le conţineau, se evidenţiază în conturi de
ordine şi evidenţă până la clarificarea situaţiei lor de către organele competente.
Decizia acestora va determina fie înregistrarea în contabilitate a documentului,
atunci când este de acord cu hotărârea conducătorului unităţii, ceea ce echivalează
cu acordarea vizei, fie transmiterea documentului la compartimentul care l-a emis
pentru a fi păstrat în cartotecă, în situaţia în care aceste organe competente sunt de
acord cu refuzul dat anterior de şeful compartimentului financiar-contabil. În
scopul cunoaşterii permanente a modului în care se desfăşoară activitatea de
control financiar preventiv şi al luării de măsuri pentru a continua îmbunătăţirea
acesteia, contabilul şef asigură precizarea naturii operaţiilor, valorii şi modului de
soluţionare. Cazurile concrete de refuz al vizei de control financiar preventiv al
documentelor, modul de soluţionare al acestora, cauzele şi consecinţele economico-
financiare, precum şi măsurile luate pentru prevenirea lor, se analizează în cadrul
Consiliului de administraţie.
Controlul financiar preventiv asigură executarea în condiţii de legalitate a
operaţiilor financiare, fără a deveni o frână în desfăşurarea activităţii. Controlul
financiar preventiv nu justifică încălcarea legii, depăşirea cheltuielilor, el previne
semnarea ilegală a unui document, plata oricărei sume fără justificare legală etc.
40
- caracter ierarhic, rezultat din atributul funcţiilor managerilor de la
diferite nivele organizatorice. Prin exercitarea acestui control, managerul la nivelul
său urmăreşte în mod permanent desfăşurarea operaţiunilor economice referitoare
la gestionarea, circulaţia şi consumul valorilor materiale şi băneşti, în condiţiile
concrete în care organele de execuţie îşi îndeplinesc sarcinile de serviciu;
- caracter operativ, prin efectuarea controlului în timpul desfăşurării
normale a activităţii, a proceselor economice şi financiare. Pentru a fi operativ,
controlul trebuie să urmeze atât de aproape operaţiile, încât abaterile constatate să
poată fi remediate imediat, iar acolo unde este posibil, controlul să fie simultan cu
desfăşurarea operaţiunilor;
- caracter curent, prin aceea că este exercitat în mod continuu şi sistematic,
caracter care îi conferă acestei forme de control un grad sporit de eficacitate în
practica conducerii activităţii;
- caracter de îndrumare şi sprijin direct, prin care managerul acordă
organelor de execuţie asistenţă de specialitate în vederea îndeplinirii obiectivelor
prestabilite şi pentru evitarea sau înlăturarea operativă a abaterilor.
Controlul ierarhic operativ-curent are în principal următoarele sarcini:
- asigurarea aplicării şi respectării stricte a legilor, actelor normative care
reglementează activitatea fiecărui domeniu;
- gestionarea eficientă a mijloacelor materiale şi băneşti;
- introducerea unei ordini şi discipline riguroase în administrarea şi
gestionarea bunurilor şi banilor statului sau acţionarilor;
- apărarea patrimoniului unităţii;
- identificarea şi mobilizarea rezervelor interne;
- prevenirea, descoperirea îi recuperarea operativă a pagubelor materiale;
- educarea lucrătorilor în vederea îndeplinirii corecte şi la timp a sarcinilor
de serviciu.
41
- asigurarea respectării prevederilor legale ce reglementează încadrarea şi
retribuirea personalului muncitor, precum şi acordarea drepturilor băneşti cuvenite
acestuia;
- urmărirea modului în care este respectată disciplina financiară în
efectuarea tuturor încasărilor sau plăţilor, în lei sau valută, din fondurile unităţilor
patrimoniale în contul altor unităţi sau persoane fizice;
- asigurarea respectării prevederilor actelor normative privind întocmirea şi
circulaţia documentelor primare, organizarea şi conducerea contabilităţii şi a
evidenţei tehnic-operative, precum şi realitatea datelor din conturi, bilanţuri şi
conturi de execuţie;
- verificarea modului de organizare, funcţionare şi exercitare a controlului
financiar preventiv, tehnic-operativ curent şi chiar a controlului economico-
financiar ulterior al filialelor din subordine.
Aceste sarcini ale controlului financiar de gestiune se realizează în
activitatea de control propriu-zisă prin două grupe de obiective: sub forma
verificărilor cu caracter economico-financiar şi sub forma controlului gestionar de
fond, fapt pentru care în practică, controlul financiar de gestiune mai poartă
denumirea şi de „control financiar intern” sau „control gestionar de fond” sau
„revizie gestionară”.
13
Ionel Bostan – Control financiar, Editura Polirom, Iaşi, 2000, p.99
42
2. Respectarea normelor referitoare la delimitarea materialelor, în funcţie
de situaţia existentă – materiale nerecepţionate, refuzate la recepţie, aflate în
custodie, primite spre prelucrare, procurate din fondurile cu destinaţie specială,
donaţii etc.
3. Existenţa faptică a numerarului şi a celorlalte valori aflate în casă şi
confruntarea acestora cu datele evidenţei tehnic-operative şi contabilitate.
4. Existenţa faptică a numerarului încredinţat mandatarilor-pentru plăţi
(salarii, ajutoare sociale, ajutoare sociale) şi achizitorilor pentru diverse procurări
în numerar.
5. Concordanţa dintre documentele de încasări şi plăţi în numerar cu datele
din registrul de casă şi contabilitate şi, de la caz la caz, confruntarea acestora cu
evidenţele băncilor, la care are deschise conturile unitatea respectivă.
6. Exactitatea calculelor şi a raportărilor referitoare la încasări şi plăţi.
7. Existenţa altor valori materiale şi confruntarea stocurilor faptice cu
datele din evidenţa tehnic-operativă şi contabilitate.
8. Controlul legalităţii, realitatea operaţiunilor de intrare şi modul de
justificare pentru cecuri, timbre şi mărci poştale, bilete speciale, tichete de masă,
bilete şi abonamente pentru mijloace de transport în comun, bonuri de cantităţi
fixe.
9. Verificarea legalităţii folosirii carnetelor de cec-uri, a aprovizionării cu
stocuri în raport de necesităţi, de prevederile din contracte, de stocurile existente
pentru prevenirea imobilizărilor şi eliminarea stocurilor supranormative sau peste
necesar.
10. Legalitatea, realitatea şi reflectarea în evidenţe a modificărilor de
patrimoniu prin investiţii, donaţii şi achiziţii de produse, transformări şi ca efect al
activităţii proprii de cercetare, proiectare şi producţie.
11. Respectarea normelor legale referitoare la încheierea contractelor
comerciale.
12. Aplicarea prevederilor legale referitoare la: recepţia, autorecepţia,
expediţia şi transportul mijloacelor materiale.
13. Respectarea normelor legale pentru gestionare, depozitarea mijloacelor
materiale.
- asigurarea locurilor de primire şi păstrare a valorilor materiale cu aparate
de măsură şi control, respectarea normelor legale referitoare la utilizarea,
funcţionarea şi verificarea aparatelor respective.
- respectarea dispoziţiilor legale referitoare la pierderile materiale pe timpul
transporturilor şi depozitării şi pentru manipulări ocazionate de aceste operaţiuni;
modul cum s-au efectuat scăderile din gestiune a materialelor, respectarea normelor
legale privind înregistrarea în contabilitate.
- etichetarea la locul de păstrare a tuturor valorilor materiale în care să se
indice denumirea, simbolul (numărul de cod) şi preţul unitar al acestora.
- stabilirea stocurilor normate de valori materiale şi asigurarea de către
serviciul aprovizionare a unor achiziţii normale şi ritmice; evidenţierea valorilor
materiale fără mişcare, de prisos, cu mişcare lentă, greu vandabile, inutilizabile sau
deteriorate (desperecheate, dezasortate, cu termen de garanţie depăşit).
43
14. Utilizarea şi întreţinerea capacităţilor de depozitare, a instalaţiilor,
utilajelor, precum şi a mijloacelor de transport din dotare.
44
6. Verificarea de către conducătorul compartimentului financiar contabil
sau delegatul său a modului în care se fac înregistrările în evidenţele gestiunilor de
mijloace materiale.
7. Calcularea, solicitarea şi încasarea penalizărilor în cazul nerespectării
cauzelor contractuale.
8. Recuperarea de la cei vinovaţi a pagubelor provenite din substituiri,
denaturări, alterări, avarii, lipsuri şi sustrageri de valori materiale datorită
nerespectării normelor de ambalare, încărcare, transport, descărcare, pază, recepţie
şi depozitare.
9. Stabilirea funcţiilor prin a căror ocupare angajatul dobândeşte calitatea
de gestionar şi respectarea legalităţii cu privire la angajarea gestionarilor:
- angajarea şi menţinerea în funcţie numai a gestionarilor care îndeplinesc
condiţiile prevăzute de lege, referitoare la vârstă, studii, care nu sunt condamnaţi
penal, în curs de urmărire, în curs de judecată sau a celor amnistiaţi;
- solicitarea de către unităţi a relaţiilor cu privire la antecedentele penale
pentru persoanele ce urmează a fi angajate sau trecute în funcţia de gestionar;
- existenţa dovezii de la ultimul loc de muncă referitoare la pagubele
produse de către cel ce urmează a fi angajat sau trecut în funcţia de gestionar;
- existenţa avizului scris al celorlalţi gestionari în cazul gestiunii
încredinţată mai multor gestionari pentru angajarea sau trecerea în această funcţie
a unei persoane;
- atribuirea calităţii de gestionar angajaţilor care îndeplinesc funcţii (de
control financiar sau contabil) incompatibile cu ceea de gestionar.
10. Stabilirea garanţiilor, constituirea şi ridicarea lor, recuperarea din
garanţii a pagubelor produse de gestionar, potrivit prevederilor legale.
11. Stabilirea răspunderii gestionarilor, a angajaţilor cu funcţii de
conducere şi oricăror alţi angajaţi pentru pagubele produse, potrivit dispoziţiilor
legale.
45
7. Evidenţa separată a cantităţilor de carburanţi şi lubrifianţi lichizi şi b.c.f.-
uri pe sortimente de produse, feluri de bonuri şi conducători auto, identificarea
consumurile de carburanţi, lubrefianţi, piese de schimb, anvelope în raport cu
normativele:
- eliberarea foilor de parcurs numai după predarea celor din ziua precedentă
şi a b.c.f.-urilor numai după ce au fost justificate cele primite anterior;
- înscrierea în foile de parcurs a fiecărei curse a distanţelor a ştampilei şi
semnăturilor beneficiarilor;
- existenţa, funcţionarea în bune condiţiuni şi verificarea periodică la
metrologie a aparatelor de kilometraj.
8. Întocmirea listelor de alimente în raport de efective, meniuri, şi alocaţie
legală.
46
IV. Întocmirea şi circulaţia documentelor primare, documentelor tehnic-
operative şi contabile.
47
documentele solicitate în original sau copii certificate; să dea informaţii şi
explicaţii verbale şi în scris în legătură cu problemele care formează obiectul
controlului; să semneze cu sau fără obiecţii actele de control şi să comunice la
termenele fixate modul de aplicare a măsurilor stabilite în urma controlului; să
asigure sprijinul şi condiţiile necesare bunei desfăşurări a controlului şi să-şi dea
concursul pentru clarificarea consecinţelor.
b) Salariaţii împuterniciţi cu exercitarea controlului financiar de gestiune
răspund disciplinar, contravenţional sau penal în situaţiile în care: nu efectuează
controlul conform programului de activitate aprobat; înscriu în actele de control
date sau fapte ireale sau inexacte sau cu bună ştiinţă nu consemnează toate
deficienţele constatate; lucrează cu superficialitate, nesemnalând încălcările de la
normele legale în vigoare, măsuri care produc pagube; nu întocmesc şi nu
înaintează conducătorului unităţii actele de control la termenele stabilite; nu iau sau
nu propun măsurile necesare pentru înlăturarea lipsurilor şi abaterilor consemnate
în actele de control, tragerea la răspundere a celor vinovaţi; nu îndeplinesc sau
îndeplinesc superficial sarcinile ce le revin conform normelor.
c) În legătură cu organizarea şi exercitarea controlului financiar de gestiune
constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă următoarele fapte: neemiterea
în termen a actelor administrative privind modul de organizare şi exercitare a
controlului financiar de gestiune; angajarea, menţinerea, trecerea în funcţia de
organ de control financiar de gestiune a unei persoane fără să se fi obţinut în
prealabil de la organele de poliţie relaţii scrise cu privire la antecedentele penale ale
acestora; nesesizarea organelor competente de către şeful compartimentului
financiar de gestiune, în cazul neluării măsurilor referitoare la recuperarea
pagubelor; nepunerea la dispoziţia organelor de control financiar de gestiune a
documentelor şi datelor necesare controlului; refuzul de a semna cu sau fără
obiecţiuni actele de control întocmite de organele de control financiar de gestiune,
precum şi de a da explicaţii scrise la cererea acestor organe; neexecutarea în
termenele stabilite a dispoziţiilor date ca urmare a controlului efectuat de organele
de control financiar de gestiune sau comunicarea din culpă a unor date eronate în
legătură cu executarea lor; nedispunerea măsurilor necesare pentru efectuarea cu
prioritate, la solicitarea instanţelor de judecată, parchetului şi poliţiei, a controlului
financiar de gestiune, necesar stabilirii prejudiciilor produse prin infracţiuni şi
clarificării împrejurărilor care au condus la săvârşirea unor fapte de natură penală.
Constatarea acestor contravenţii şi aplicarea sancţiunilor se fac de organele de
control financiar de stat.
48
militând în acelaşi timp pentru creşterea calităţii serviciilor prestate. În asigurarea
transpunerii în viaţă a acestor criterii, controlul îşi aduce o contribuţie deosebit de
importantă.
Sub raportul conţinutului, controlul financiar în instituţiile bugetare se
caracterizează prin forma sa specifică de manifestare - controlul bugetar.
Controlul bugetar, ca formă specifică de realizare a controlului financiar în
instituţiile bugetare şi având ca obiective, pe de o parte, modul de realizare a
veniturilor, iar pe de altă parte, utilizarea mijloacelor băneşti puse la dispoziţie din
buget, are o sferă mai restrânsă, urmărind:
- întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli;
- ansamblul de relaţii ce se nasc cu ocazia executării bugetului de
venituri şi cheltuieli;
- utilizarea cu maximă eficienţă a fondurilor băneşti puse la
dispoziţie de buget.
Deşi controlul bugetar are o sferă de obiective bine determinată şi conturată
în cadrul activităţii instituţiilor publice, el nu cuprinde întreaga problematică a
controlului. Pentru acest motiv, se împleteşte în mod armonios cu celelalte forme
ale controlului economico-financiar, obiectivele specifice ale acestuia îmbinându-
se cu obiectivele comune ce intră în sarcina controlului din unităţile economice.
Controlul din interiorul instituţiilor publice se organizează şi se exercită la
următoarele niveluri:
- conducătorul instituţiei care, în calitatea sa de ordonator de credite şi în
virtutea atribuţiilor cu care este investit de lege în domeniul controlului, urmăreşte
angajarea şi cheltuirea creditelor bugetare în conformitate cu prevederile din plan şi
respectarea condiţiilor de necesitate, oportunitate şi economicitate;
- conducătorul compartimentului financiar-contabil care exercită de drept
controlul financiar-preventiv;
- controlorul delegat care exercită controlul financiar preventiv delegat;
- organul de control financiar de gestiune. Legea prevede ca, la instituţiile
subordonate ministerelor sau altor organe centrale, controlul financiar de gestiune
se organizează în funcţie de necesităţi, pentru verificarea subunităţilor şi a
gestiunilor proprii, este evident că organizarea controlului financiar de gestiune se
realizează numai la instituţiile bugetare de subordonare centrală şi la acestea numai
atunci când volumul şi complexitatea o impun.
- conducătorii compartimentelor funcţionale care exercită controlul ierarhic
operativ-curent.
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice, reglementat de Legea nr.
84/2003,14 cunoscut şi sub denumirea de control financiar public intern, are ca scop
verificarea legalităţii, regularităţii şi conformităţii operaţiunilor, identificând
slăbiciunile sistemului de control intern care au generat erorile, gestiunea
defectuoasă sau frauduloasă şi de a propune măsuri de remediere a acestora.
Controlul financiar public intern se exercită în următoarele domenii:
14
Legea modifică şi completează Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern şi
controlul financiar preventiv
49
- veniturile publice, respectiv stabilirea, înregistrarea debitelor şi urmărirea
încasării lor;
- cheltuielile publice gestionate de ordonatorii principali, secundari şi
terţiari ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor
extrabugetare şi cele aparţinând colectivităţilor locale;
- utilizarea fondurilor publice externe rambursabile şi nerambursabile,
inclusiv a fondurilor primite din partea Uniunii Europene;
- veniturile şi cheltuielile societăţilor naţionale, companiilor naţionale şi a
altor persoane juridice de drept privat care utilizeză fonduri publice şi/sau
administrează patrimoniul public.
Tipurile de control financiar public intern sunt: auditul intern, controlul
financiar preventiv şi inspecţia.
Controlul din afara instituţiei este un control ulterior şi se exercită de
organele Ministerului Finanţelor Publice, de către bănci, organele ierarhic
superioare în subordinea cărora aceste instituţii îşi desfăşoară activitatea şi organele
de control ale Curţii de Conturi.
În acest context organizatoric, rolul conducătorilor instituţiilor publice şi
cel al conducătorilor compartimentului financiar-contabil în exercitarea controlului
este deosebit de important, ei fiind aceia care asigură pe de o parte încadrarea
cheltuielilor efective în creditele bugetare aprobate, iar pe de altă parte, utilizarea
lor eficientă. Controlul efectuat de organele de specialitate din afară au rolul doar
de a verifica modul cum au fost respectate de conducătorul instituţiei şi cel al
compartimentului financiar-contabil, prevederile legale în angajarea cheltuielilor
urmărind în permanenţă criteriul de eficienţă precum şi valorificarea tuturor
rezervelor interne.
Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului financiar propriu, se
exercită în toate entităţile publice de către persoane desemnate de către ordonatorul
de credite ca activitate ce cuprinde toate operaţiunile de angajament şi de plată ce
au efect asupra fondurilor proprii şi/sau patrimoniului public.
Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaţiuni care
vizează în principal:
- angajamentele legale şi angajamentele bugetare sau creditele de
angajament;
- modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale clasificaţiei
bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;
- deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;
- efectuarea de plăţi din fonduri publice;
- vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul
privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;
- constituirea veniturilor publice, în privinţa autorizării şi a stabilirii
titlurilor de încasare;
- reducerea, eşalonarea sau anularea titlurilor de încasare;
- ordonanţarea cheltuielilor;
- recuperarea sumelor avansate şi care ulterior s-au dovedit ca fiind
necuvenite;
50
- concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului
sau al unităţilor administrativ teritoriale;
- constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene
reprezentând contribuţia viitoare a României la această organizaţie;
- alte tipuri de operaţiuni stabilite prin ordin al ministrului finanţelor.
În funcţie de specificul instituţiei publice, conducătorul acesteia poate
decide exercitarea controlului financiar preventiv şi asupra altor tipuri de proiecte
de operaţiuni de cele anterioare.
Controlul financiar preventiv constă în verificarea sistematică a proiectelor
de operaţiuni care fac obiectul acestuia din punct de vedere al legalităţii,
regularităţii şi încadrării în limitele angajamentelor bugetare stabilita potrivit legii.
Ministerul Finanţelor Publice este instituţia abilitată să asigure coordonarea
activităţii de control financiar preventiv prin:
- elaborarea şi perfecţionarea continuă a cadrului normativ;
- elaborează cadrul general al operaţiunilor supuse controlului financiar
preventiv şi a normelor metodologoce de exercitare a acestui tip de control;
- elaborează rapoarte naţionale, trimestrial, cuprinzând principalele
rezultate şi propuneri de îmbunătăţire a sistemului de control intern.
Controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită sub forma
control financiar preventiv propriu, respectiv control financiar preventiv delegat.
51
produs pagube unor persoane fizice sau juridice, dacă în cursul urmăririi penale, al
judecăţii sau după condamnare a intervenit amnistia, cel care a săvârşit vreuna din
infracţiunile menţionate, nu poate fi împuternicit să exercite controlul financiar
preventiv propriu timp de doi ani de la data aplicării amnistiei. Cel căruia i s-a
suspendat condiţionat executarea pedepsei nu poate fi împuternicit să exercite acest
control în cursul termenului de încercare de doi ani de la expirarea acestui termen.
Împuternicirea se face pe bază de ordin sau decizie a conducătorului
instituţiei. Prin ordin sau decizie se stabilesc concret operaţiunile asupra cărora se
exercită controlul financiar preventiv, condiţiile şi perioada în care se desfăşoară
această activitate.
Se supun aprobării ordonatorului de credite numai proiectele de operaţiuni
care respectă întrutotul cerinţele de legalitate, regularitate şi încadrare în limitele
angajamentelor bugetare aprobate, care poartă viza de control financiar preventiv
propriu.
Viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semnătura
persoanelor în drept, competente în acest sens şi prin aplicarea de către acestea a
sigiliului personal.
În vederea acordării vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele
de operaţiuni se prezintă însoţite de documentele justificative corespunzătoare,
certificate în privinţa realităţii şi legalităţii prin semnătura conducătorilor
compartimentelor de specialitate care iniţiază operaţiunea respectivă. Conducătorii
acestor compartimente de specialitate răspund pentru realitate, regularitatea şi
legalitatea operaţiunilor ale căror documente justificative le-au certificat. Obţinerea
vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind date nereale
sau inexacte nu exonerează de răspundere pe şefii compartimentelor de specialitate
care le-au întocmit.
Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv propriu
răspund în solidar cu ordonatorul de credite pentru legalitatea, pentru regularitatea
şi pentru încadrarea în limitele angajamentelor bugetare aprobate în privinţa
operaţiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu.
În cazurile în care dispoziţiile legale prevăd avizarea operaţiunilor de către
compartimentul de specialitate juridică, proiectul de operaţiune va fi prezentat
pentru control financiar preventiv propriu cu viza şefului compartimentului juridic.
Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv propriu pot cere avizul
compartimentului de specialitate juridică ori de câte ori consideră că necesităţile o
impun.
În cazul refuzului de viză, conducătorul instituţiei poate să continue
operaţiunea pe proprie răspundere. În acest caz este sesizat Ministerul Finanţelor
Publice care are obligaţia de a efectua o inspecţie în scopul evaluării impactului
acestei decizii. Evaluarea activităţii de control financiar preventiv propriu aparţine
structurii de audit intern a instituţiei.
Documentele referitoare la operaţiile supuse controlului financiar preventiv
propriu, care nu au fost vizate, nu se înregistrează în contabilitate. Pentru aceste
documente se ţine o evidenţă separată.
52
2.4.2. Controlul financiar preventiv delegat
53
vizei, opinia neutră asupra cazului este formulată de o echipă de trei controlori
delegaţi de la instituţii publice diferite de cea în cauză, echipă constituită ad-hoc
prin grija controlorului financiar-şef. Opinia neutră se motivează şi se formulează
în scris şi are un rol consultativ, soluţia finală fiind în competenţa exclusivă a
controlorului delegat competent potrivit principiului exercitării în mod independent
a atribuţiilor de control financiar preventiv delegat.
Controlul financiar preventiv delegat se efectuează în termenul cel mai
scurt, permis de durata efectivă a verificărilor necesare, astfel încât să nu afecteze
desfăşurarea în bune condiţii şi în termen a operaţiunii al cărei proiect se supune
controlului financiar preventiv delegat.
Perioada maximă pentru acordarea sau, după caz, pentru refuzul vizei de
control financiar preventiv delegat este de trei zile lucrătoare de la prezentarea
proiectului unei operaţiuni, însoţit de toate documentele justificative. În cazuri
excepţionale, controlorul delegat are dreptul să prelungească perioada aceasta cu
maxim cinci zile lucrătoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obligaţia
să îl transmită de îndată spre informare controlorului financiar-şef şi ordonatorului
principal de credite.
Controlorul delegat este funcţionar public, angajat al Ministerului
Finanţelor Publice. Numărul de posturi de controlor delegat se stabileşte de către
ministrul finanţelor publice, în funcţie de necesităţi, în limita numărului total de
posturi şi a bugetului anual aprobate.
Pot fi încadrate în funcţia de controlor delegat numai persoanele care au
studii superioare economice sau juridice şi o vechime efectivă în domeniul
finanţelor publice de minim şapte ani. Candidaţii pentru funcţia de controlor
delegat trebuie să prezinte cazier judiciar, informaţii şi recomandări din care să
rezulte că au un profil moral şi profesional corespunzător cerinţelor funcţiei.
Controlorii delegaţi nu pot fi soţi, rude sau afini până la gradul al patrulea,
inclusiv cu ordonatorul de credite pe lângă care sunt numiţi.
Controlorilor delegaţi le sunt interzise exercitarea, direct sau prin persoane
interpuse, a activităţilor de comerţ, precum şi participarea la administrarea sau
conducerea unor societăţi comerciale sau civile. Ei nu pot exercita funcţia de expert
judiciar sau arbitru desemnat de părţi într-un arbitraj.
Funcţia de control delegat este incompatibilă cu orice altă funcţie publică
sau privată, cu excepţia funcţiilor didactice din învăţământul superior. De
asemenea, se interzice controlorilor delegaţi să facă parte din partide politice sau să
desfăşoare activităţi publice cu caracter politic. Controlorii delegaţi care se găsesc
în situaţiile de mai sus au obligaţia să informeze de îndată, în scris ministrul
finanţelor şi controlorul financiar şef.
Atribuţiile controlorului delegat sunt, în principal, următoarele:
a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de
operaţiuni ale ordonatorului principal de credite în conformitate cu ordinul de
numire şi cu normele metodologice;
b) supravegherea organizării, ţinerii, actualizării şi raportării evidenţei
angajamentelor;
54
c) informarea directă a ministrului finanţelor publice, prin rapoarte lunare,
cu privire la situaţia curentă a angajamentelor efectuate, la vizele acordate şi
situaţiile de refuz de viză; câte o copie de pe raportul respectiv se transmite
întotdeauna controlorului financiar şef şi ordonatorului principal de credite pe
lângă care este numit;
d) elaborarea de propuneri şi proiecte privind perfecţionarea controlului
financiar preventiv;
e) participarea la activităţile corpului controlorilor delegaţi;
f) îndeplinirea altor atribuţii stabilite prin ordin al ministrului finanţelor.
Controlorul delegat nu se pronunţă asupra oportunităţii ce fac obiectul
controlului financiar preventiv delegat şi este obligat să-şi exercite atribuţiile cu
bună-credinţă şi cu deplină responsabilitate. Pentru actele sale, întreprinse cu bună-
credinţă în exerciţiul atribuţiilor sale şi în limita acestora, controlorul delegat nu
poate fi sancţionat sau trecut în altă funcţie.
Controlorul delegat îşi exercită atribuţiile în mod independent. El
raportează în mod direct ministrului finanţelor şi nu i se poate impune, pe nici o
cale, acordarea sau refuzul vizei de control financiar preventiv delegat.
De asemenea, controlorul delegat este obligat să păstreze secretul de stat,
secretul de serviciu şi confidenţialitatea în legătură cu faptele, informaţiile sau
documentele de care ia cunoştinţă în exercitarea funcţiei.
Evaluarea activităţii controlorului delegat se face anual prin calificative, pe
baza informaţiilor cuprinse în rapoartele anuale privind activitatea controlorilor
delegaţi, rapoartele auditului intern şi rapoartele Curţii de Conturi. Calificativele
anuale primite de fiecare controlor delegat se păstrează pe toata durata exercitării
de către acesta a atribuţiilor funcţiei. Ministrul finanţelor publice demite deîndată
controlorul delegat care a înregistrat un calificativ “insuficient” sau de trei ori
consecutiv calificativul „satisfăcător”.
În funcţie de performanţele profesionale atestate de calificativele
înregistrate în baza evaluărilor anuale şi de vechime în funcţie, controlorii delegaţi
se încadrează în gradele profesionale I, II, III. Cerinţele minime şi condiţiile
promovării de la un grad profesional la altul se stabilesc prin ordin al ministrului
finanţelor.
Corpul controlorilor delegaţi se organizează şi funcţionează ca un
compartiment distinct în subordinea ministruluii finanţelor publice şi cuprinde
ansamblul controlorilor delegaţi.
Corpul controlorilor delegaţi asigură în principal:
a) aplicarea şi dezvoltarea principiilor şi practicilor avansate de bună
conduită financiară;
b) colaborarea şi schimburile profesionale între controlori;
c) colaborarea şi schimburile profesionale cu alte structuri de profil
interne, externe şi internaţionale.
Corpul controlorilor delegaţi este condus de controlorul financiar şef şi de
doi adjuncţi.
Controlorul financiar şef şi adjuncţii săi sunt numiţi prin hotărâre a
Guvernului pentru un mandat de şase ani pe baza propunerii nominale făcute de
55
către ministrul finanţelor în urma intervievării a şase candidaţi desemnaţi din
rândul controlorilor delegaţi de către corpul controlorilor delegaţi, în şedinţă
plenară, cu majoritate simplă. La data şedinţei plenare de desemnare a celor şase
candidaţi este obligatoriu ca numărul controlorilor delegaţi încadraţi efectiv şi
efectiv prezenţi la şedinţă să fie cel puţin jumătate din numărul de posturi de
controlor delegat.
Aceeaşi persoană nu poate îndeplini mai mult de un mandat în funcţia de
controlor financiar şef; de asemenea, aceeaşi persoană nu poate îndeplini mai mult
de un mandat în funcţia de controlor financiar şef adjunct.
Controlorul financiar şef îndeplineşte în principal, următoarele atribuţii:
a) susţine, în faţa ministrului finanţelor publice, a Guvernului şi a altor
autorităţi soluţiile date în exerciţiul atribuţiilor sale de către oricare din controlorii
delegaţi;
b) organizează sistemul informaţional şi urmăreşte realizarea în mod
efectiv şi în timp util a schimbului de informaţii între controlorii delegaţi;
c) organizează şi urmăreşte colectarea, prelucrarea şi înregistrarea statistică
a informaţiilor privind activitatea de control financiar preventiv şi efectuează
evaluarea acestora;
d) dispune măsuri pentru aplicarea în activitatea controlorilor delegaţi a
principiilor şi practicilor avansate de bună conduită financiară şi pentru
valorificarea propunerilor şi contribuţiilor acestora la dezvoltarea şi la
perfecţionarea de standarde în domeniu;
e) asigură îndrumarea metodologică în domeniul controlului financiar
preventiv;
f) prezintă Guvernului rapoarte privind activitatea controlorilor delegaţi
care trebuie să cuprindă o analiză a modului de soluţionare a refuzurilor de viză de
control financiar preventiv delegat, precum şi propunerii de îmbunătăţirii a
legislaţiei financiare;
g) evaluează activitatea fiecărui controlor delegat şi propune ministrului
finanţelor publice acordarea aprecierilor anuale;
h) alte atribuţii, stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice.
Referitor la acordarea vizei de control financiar preventiv delegat, persoana
în drept să acorde această viză are dreptul şi obligaţia de a refuza viza în toate
cazurile în care, în urma verificărilor, apreciază că proiectul de operaţiuni care face
obiectul controlului financiar preventiv nu îndeplineşte condiţiile de legalitate,
regularitate şi încadrare în limita angajamentelor bugetare pentru acordarea vizei.
Refuzul de viză trebuie să fie în toate cazurile motivat în scris şi de asemenea
trebuie să se ţină o evidenţă a proiectelor de operaţiuni refuzate la viză de control
financiar preventiv delegat.
Refuzul de viză al controlorului delegat nu ar caracter de blocare a
operaţiunii financiare. În cazul ordonatorilor aparţinând administraţiei centrale,
operaţiunea poate fi efectuată numai în baza unei hotărâri a Guvernului. În cazul
altor categorii de ordonatori, operaţiunea poate fi efectuată numai în baza deciziei
pe proprie răspundere a ordonatorului de credite, cu sesizarea Ministerului
56
Finanţelor Publice care va trebui să efectueze o inspecţie în scopul evaluării
impactului acestei decizii.
Documentele referitoare la operaţiuni supuse controlului financiar
preventiv şi care nu au fost vizate nu pot fi înregistrate în contabilitate, făcând
excepţie documentele privind operaţiile refuzate la viză de control financiar
preventiv propriu sau delegat, dar efectuate pe răspunderea ordonatorului de credite
şi cele refuzate la viză de control financiar preventiv delegat, dar autorizate prin
hotărâre a Guvernului. Documentele referitoare la operaţiile efectuate doar pe
răspunderea ordonatorului de credite sau autorizate prin hotărâre a Guvernului se
înregistrează distinct într-un cont în afara bilanţului.
57
Capitolul 3
ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN
1. MEDIUL DE CONTROL
15
ISA nr. 400 "Evaluarea riscurilor şi controlul intern", (retras în decembrie 2004)
16
Arens Loebbecke, op. cit. p. 337, Jacques Renard, op. cit. p. 131.
58
3.1. Mediul de control
17
ISA nr. 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul intern”.
59
Exemplul personal al managerilor, atitudinea şi comportamentul lor faţă de
salariaţi şi faţă de terţi, transparenţă de care ei dau dovadă, contribuie la
îmbunătăţirea controlului intern. Dacă conducerea încălca normele de conduită
morală sau dacă evită controlul intern şi extern, atunci asistăm la scăderea calităţii
întregului sistem de control din entitate. În acest caz, conducerea trebuie să apeleze,
mai frecvent, la inspecţii cu scopul detectării anomaliilor (fraudelor, erorilor,
abaterilor de la procedurile stabilite etc.)
60
Consiliul de Administraţie reprezintă societatea în raport cu terţii şi în
justiţie. Administratorii răspund pentru prejudiciile cauzate prin actele îndeplinite
de director sau de ceilalţi salariaţi, când dauna nu s-ar fi produs dacă ei ar fi
exercitat supravegherea necesară.
Principalele competente ale Consiliului de Administraţie sunt:
- stabileşte direcţiile principale de activitate şi de dezvoltarea
societăţii;
- stabileşte principiile şi procedurile sistemului contabil şi de
control intern;
- numeşte şi revocă directorii, supraveghează activitatea lor şi le
stabileşte renumeraţia;
- prezintă rapoarte în cadrul Adunării Generale a Acţionarilor
(AGA) şi implementează hotărârile acesteia.
Pentru efectuarea investigaţiilor şi pentru elaborarea recomandărilor,
Consiliul de Administraţie poate crea comitete consultative în domeniul auditului şi
controlului intern, al remunerării şi în alte domenii.
b) Sistemul dual, prevede ca Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA)
numeşte un Consiliu de Supraveghere care desemnează pe membrii directoratului.
Directoratul alege un preşedinte al directoratului.
Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face parte din directorat şi nu
pot avea atribuţii în conducerea societăţii. Directoratul asigură în exclusivitate
conducerea societăţii şi reprezintă societatea în raporturile cu terţii şi în justiţie.
Principalele atribuţiuni ale Consiliului de Supraveghere sunt:
– exercită controlul asupra activităţii directoratului şi numeşte
sau revocă pe membrii acestuia;
– verifică modul de respectare a hotărârilor AGA şi a
reglementărilor legale;
– raportează în faţa AGA asupra activităţii de supraveghere
desfăşurată.
Pentru investigarea anumitor tranzacţii şi anumitor operaţiuni şi pentru
formularea de recomandări Consiliul de supraveghere poate crea comitete
consultative. Societăţile comerciale supuse auditului financiar sau legal sunt
obligate să constituie un comitet de audit.
Conceptul „guvernarea întreprinderii" (guvernarea corporatistă) vizează
modalităţile de control al acţionarilor (proprietarilor) asupra directorilor executivi.
Acest concept pune problema repartizării competenţelor de acţiune şi
responsabilităţii între administratori, director executiv şi ceilalţi salariaţi.
Standardul Internaţional de Audit Nr.260 „Comunicarea probelor de audit
celor responsabili cu guvernanţa" utilizează termenul „guvernanţă" pentru a
desemna persoanele care sunt „însărcinate cu supravegherea, controlul şi
conducerea unei entităţi". În diferite ţări sunt numeroase sisteme şi modele de
guvernare a entităţilor, care sunt identificate prin terminologii diferite.
Consiliul de Administraţie sau alte persoane însărcinate cu guvernanţa
delegă către directorii executivi responsabilităţile privind controlul intern şi are
responsabilitatea verificării modului în care acest control intern este organizat şi a
61
eficacităţii lui. Delegarea sarcinilor de control către directorii executivi (manager)
nu absolvă pe cei însărcinaţi cu guvernanţa de răspunderile pe care le au faţă de
acţionari sau faţă de terţi, ci trebuie să supravegheze, fără să implice direct, modul
de concepere şi de operare a controlului intern.
Consiliul de Administraţie poate crea un "comitet de audit". Comitetul de
audit este format din specialişti în domeniul financiar contabil, independenţi faţă de
directorii executivi. Comitetul de audit supervizează raporturile destinate
consiliului de administraţie, face propuneri de ameliorare a controlului intern şi
asigură comunicarea dintre auditul intern şi cel extern.
Propunerile comitetului de audit urmăresc ţinerea sub control a riscurilor
potenţiale datorate "conflictelor de interese", care ar putea împiedica atingerea
obiectivelor entităţii. De asemenea, aceste propuneri urmăresc îmbunătăţirea
procedurilor interne de colectare, prelucrare şi verificare informaţiilor.
62
Revederea şi actualizarea organigramei
Organigrama reprezintă o fotografie a structurii entităţii şi a
compartimentelor acesteia la un moment dat. În practică există o mare diversitate
de organigrame, dar în toate cazurile ele prezintă legăturile ierarhice şi funcţionale
între diferite structuri ale entităţii. De regulă, organigramele ierarhice pun în
evidenţă legăturile de autoritate şi de control dintre compartimente şi sunt elaborate
şi aprobate de conducere. Organismele funcţionale se întocmesc de către auditori şi
pun în evidenţă legăturile dintre funcţiile deţinute de diferite persoane: legături de
colaborare, de asistenţă, de consiliere. Uneori se întocmesc organisme ierarhice şi
funcţionale în care legăturile pot fi reprezentate astfel:
- legăturile ierarhice printr-o linie continuă;
- legăturile funcţionale printr-o linie întreruptă;
- legăturile ierarhice şi funcţionale printr-o linie dublă.
O organigramă ierarhică simplificată pentru departamentul vânzări se poate
construi în colecţie cu fişele posturilor, după modelul din figura nr. 7:
DIRECTOR GENERAL
Director Director
Director
economi comercia Etc.
tehnic
c l
63
Activităţi sau funcţii Compartiment Persoana care
execută
VÂNZĂRI
64
entităţii, natura activităţii, obiective de atins sau în ceea ce priveşte
structura personalului.
Organismele funcţionale asigură trecerea de la organismele ierarhice la
analiza fişelor posturilor şi la întocmirea grilelor de separare a sarcinilor
incompatibile. Trebuie menţionat faptul că aceste organigrame nu pun în evidenţă
legăturile extra-ierarhice şi extra-funcţionale, bazate pe abuzul unor conducători, pe
relaţiile de familie sau de altă natură, pe înţelegerile secretă dintre diferite persoane
etc.
Organigramele se adaptează în permanenţă. Ele nu se construiesc în funcţie
de oameni (fluctuaţia personalului), ci se actualizează în funcţie de obiectivele
manageriale la care s-a ajuns în urma analizei fişelor posturilor.
65
- persoane care au competenţa de a angaja nelimitat entitatea doar sub
semnătură lor sau împreună cu alte persoane;
- persoane care au dreptul să angajeze sau să iniţieze numai anumite categorii
de operaţiuni sau numai în anumite limite valorice;
- persoane care nu pot angaja singure tranzacţii şi operaţiuni, fiind obligate să
solicite aprobarea unei alte persoane.
Autorizarea poate fii generală sau specifică.
Autorizarea generală constă în faptul că managerii definesc politicile care
trebuie aplicate în entitate. Personalul din subordine trebuie să ţină seama de
instrucţiunile (normele) de autorizare generală, de limitele fixate de politica
managerială şi de procedurile interne, atunci când efectuează diferite tranzacţii şi
operaţiuni.
Autorizarea generală constă în: listele de preţuri stabilite pentru vânzarea
bunurilor; lista furnizorilor agreaţi de entitate; limite ale creditului comercial
acordat clienţilor; norme de consum pentru materiile prime şi unele materiale
consumabile; nivelul stocurilor stabilite când se poate cere o reaprovizionare,
nivelul dobânzilor sau a comisioanelor practicate de o bancă etc.
Autorizarea specifică. Unii conducători nu acceptă să stabilească o politică
generală de autorizare. Ei preferă să autorizeze fiecare tranzacţie sau operaţiune în
parte. În unele entităţi conducătorii şi împuterniciţii autorizează fiecare
aprovizionare, fiecare vânzare, fiecare plată sau încasare etc.
Nu trebuie să se confunde autorizarea cu aprobarea.
Autorizarea reprezintă o decizie ce ţine de politica întreprinderii referitoare
fie la o categorie generală de operaţiuni, fie la fiecare operaţiune luată în parte.
Aprobarea constă în aplicarea în practică a deciziilor a managementului
referitoare la autorizarea generală pentru anumite categorii de operaţiuni.
În cadrul întreprinderilor se aplică sisteme variate de autorizare şi aprobare.
În cadrul unor bănci computerul face autorizarea generală a dobânzilor active şi
pasive, fără să se apeleze şi la aprobarea lor. În unele întreprinderi listele de preţuri
actualizate sunt incluse în fişierele informatice şi sunt protejate prin diferite coduri
sau chei de protecţie astfel încât persoana care întocmeşte facturile să nu le poată
manipula în funcţie de interesele proprii. În acest caz, autorizarea se face automat
iar dacă în urma negocierilor cu clientul se intenţionează utilizarea altor preţuri este
nevoie de o aprobare din partea persoanelor care au această competenţă.
Dacă pentru o anumită materie primă, conducerea a definit o politică de
reaprovizionare în momentul în care stocul a scăzut sub o anumită limită (prag de
reaprovizionare). Această limită este o autorizare generală. Când un compartiment
face o cerere de aprovizionare, computerul său salariatul care ţine evidenţa
stocurilor compară cantităţile aflate în stoc cu pragul de reaprovizionare şi decide
dacă comanda de aprovizionare trebuie expediată către furnizorii agreaţi. În acest
caz, computerul său funcţionarul respectiv dau o aprobare pe baza autorizaţiilor
prealabile (generale) stabilite de conducere şi inclusă în fişierele sistematice
referitoare la pragurile de reaprovizionare şi la furnizorii agreaţi. Când se
intenţionează depăşirea pragului de reaprovizionare sau alegerea altor furnizori
66
decât cei agreaţi se face o cerere motivată către conducătorii care au competenţa să
aprobe modificarea autorizaţiilor prealabile.
67
particularităţile întreprinderii şi experienţa auditorilor sau a managerilor, aceste
grile se pot întocmi în diferite variante.
În continuare se prezintă o sinteză a grilei de repartizare a sarcinilor pentru
activitatea de gestionare a stocurilor. Cu ajutorul acestei grile se analizează
separarea sarcinilor:
de aprobare (A)
de execuţie, inclusiv de conservare a patrimoniului (E)
de înregistrare (I)
de control (C)
Pentru întocmirea acestei grile fiecare activitate se detaliază pe sarcini
(operaţiuni) elementare.
68
Nr. Sarcini de executat Natura Persoana implicată
crt. sarcinii x y z
21 Înregistrarea în contabilitate I
22 Verificarea înregistrărilor C
23 Emiterea dispoziţiilor de livrare sau a E
avizelor de însoţire
24 Aprobarea documentelor de livrare A
25 Întocmirea facturilor de vânzare E
26 Verificare şi aprobarea facturilor (preţ, A
condiţii de plată)
27 Înregistrarea în evidenţă operativă I
28 Înregistrarea în contabilitate (stocuri, I
clienţi)
29 Verificarea înregistrărilor C
30 Confruntarea evidenţei operative cu C
contabilitatea analitică
31 Confruntarea evidenţei operative cu C
contabilitatea sintetică
32 Inventarierea stocurilor E
33 Stabilirea diferenţelor la inventariere E
34 Aprobarea regularizării rezultatelor A
inventarierii (compensări,
perisabilităţi, provizioane, plusuri,
lipsuri)
35 Evaluarea stocurilor E
36 Înregistrarea rezultatelor inventarierii I
în evidenţă operative
37 Înregistrarea în contabilitate I
38 Verificarea înregistrărilor etc. C
Figura nr. 9 Grila de separare a sarcinilor incompatibile (exemplu)
69
Pentru asigurarea condiţiilor necesare respectării disciplinei financiar-
contabile, pentru evitare influenţelor pe care le-ar putea exercita celelalte
compartimente asupra compartimentului financiar-contabil, în interpretarea şi
aplicarea corectă a normelor contabile, reglementărilor legale prevăd organizarea
distincta a acestui compartiment.
În legea contabilităţii nr. 82/1991, la art. 10 (2) se prevede: „Contabilitatea
se organizează şi se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de
către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să
îndeplinească aceasta funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice
superioare.”
Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de
prestari de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau
juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România.
Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor
contabile revine directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane
împuternicite să îndeplinească această funcţie, împreuna cu personalul din
subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe baza de contract de
prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii,
membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,
răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora, potrivit legii şi
prevederilor contractuale. Aceste persoane trebuie să asigure condiţiile necesare
pentru:
întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile şi tranzacţiile
efectuate;
organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea în
termen la organele în drept şi publicarea acestora în Monitorul Oficial al
României;
păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi a situaţiilor
financiare;
organizarea contabilităţii de gestiune potrivit specificului entităţii.
Conducătorii entităţilor au obligaţia să stabilească prin decizii interne
atribuţiile directorilor financiari-contabili sau a altor persoane împuternicite să
îndeplinească această funcţie, precum şi ale persoanelor din subordinea acestora.
Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul
tehnicii de calcul poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaţiilor din
documente, iar celelalte persoane din compartimentele funcţionale ale unităţii
răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare.
Aceste responsabilităţi se delimitează prin decizii interne ale conducerii
(regulamente interne, fişa postului, grafice de circulaţie a documentelor etc). În
lipsa acestor decizii interne, răspunderea revine conducătorilor de entităţi.
Pentru prevenirea erorilor şi fraudelor, pentru respectarea reglementărilor
financiar-contabile se impune asigurarea unei anumite independente a
70
compartimentului financiar-contabil. Pentru asigurarea acestei independente se
recomandă o bună separare şi a următoarelor patru sarcini:
71
Separarea sarcinilor legate de IT de sarcinile personalului din afara
sistemului IT
Departamentul specializat în tehnologia informaţiilor (IT) are
responsabilitatea conceperii şi controlului programelor informatice. Aceste
programe conţin şi proceduri de autorizare şi înregistrare a tranzacţiilor şi
operaţiunilor.
Pe măsura creşterii complexităţii sistemelor bazate pe IT separarea
sarcinilor de autorizare a operaţiunilor, de înregistrare în contabilitate şi gestionare
a activelor devine tot mai greu de realizat. Astfel, agentul comercial sau
distribuitorul de mărfuri preia comenzile de la clienţi şi le introduce în sistemul IT.
Computerul compară limita de creditare stabilită de conducere (autorizarea
generală) pentru clientul respectiv cu fişierul sistematic al acestui client, precum şi
cu fişele de stocuri şi eventul de preţuri. Pe baza acestei comparări, calculatorul
autorizează vânzarea, emite documentele de vânzare şi face înregistrările în
jurnalul de vânzări. În aceste condiţii separarea sarcinilor devine tot mai dificil de
asigurat.
Conducerea entităţii trebuie să fie preocupată de separarea principalelor
sarcini legată de IT. Astfel, stabilirea limitelor de creditare a clienţilor, a listelor de
preţuri, a reducerilor comerciale etc, trebuie să fie efectuate de alte compartimente
decât cel specializat în IT. În acelaşi timp analiştii şi programatorii din domeniul IT
nu trebuie să aibă atribuţii de serviciu referitoare la introducerea datelor în sistemul
IT. De asemenea, contabililor nu trebuie să li se permită să modifice programele
informative.
Gradul de separare a sarcinilor şi a responsabilităţilor depinde de mărimea
entităţilor. În cadrul entităţilor mici, datorită structurii personalului, această
separare nu se poate asigura. În aceste întreprinderi controlul intern nu se bazează
pe separarea sarcinilor şi ca urmare trebuie să dezvolte celelalte mecanisme de
control aşa cum vom vedea mai jos.
72
asigura un control corespunzător responsabili care primesc informaţii
tardive, incomplete, vagi sau denaturate.
lipseşte comunicarea între nivelurile ierarhice sau între compartimentele
entităţii. Responsabilii nu pot concepe şi implementa control intern dacă
sunt prost informaţi asupra obiectivelor, mijloacelor şi riscurilor entităţii.
După cum am văzut controlul intern este un atribut al conducerii de la
diferite niveluri ierarhice sau activităţii. Adeseori conducătorii fac controlul fără să-
şi propună acest lucru. Conducătorii definesc obiectivele şi sarcinile fiecăruia, aleg
metodele şi procedurile de lucru, implementează un sistem de informare şi
raportare adecvat şi supraveghează activităţile desfăşurate.
Supervizarea constă în evaluarea permanentă sau periodică de către
conducători şi responsabilii de la diferite niveluri a modului de desfăşurare a
activităţilor şi a modului de funcţionare a controlului intern.
În ceea ce priveşte controlul intern, supervizarea conducătorilor constă în
actualizarea activităţilor (mecanismelor) de control, în studierea şi analiza
rapoartelor primite referitoare la abaterile înregistrate (furnizate de controlul de
gestiune), în analiza reclamaţiilor, rapoartelor auditului intern şi actelor de control
întocmite de alte inspecţii ale statului etc.
După cum vom vedea în continuare în întreprinderile mari, supervizarea
controlului intern este asigurată de către „auditul intern". Entităţile mici nu au
organizat un compartiment distinct şi independent de celelalte compartimente de
audit intern şi nici nu au elaborat manuale de proceduri riguroase. În entităţile mici
proprietarul sau conducătorul se implică în iniţierea, aprobarea şi verificarea
tranzacţiilor şi operaţiunilor. Aceşti conducători exercită un control ierarhic-
operativ curent.
Controlul intern din întreprinderile mici oferă o anumită garanţie dacă în
aceste entităţi:
există personalul competent şi cinstit;
se utilizează programe informatice şi performanţe;
proprietarul este implicat în activitatea de exploatare;
ierarhiile sunt bine definite;
există mecanisme de control fizic a activelor şi registrelor contabile;
există un sistem de documente, registre şi rapoarte interne
corespunzător;
sau elaborat proceduri adecvate de iniţiere, autorizare, executare şi
înregistrare a tranzacţiilor şi operaţiunilor.
În întreprinderile mari ajunse la maturitate se acordă o atenţie
corespunzătoare controlului intern. S-au stabilit în structuri organizatorice, sisteme
informatice, proceduri de lucru etc. Menite să asigure un control intern eficient.
În întreprinderile în expansiune, urgenţa este regulă, deciziile se iau rapid,
operaţiunile se efectuează rapid, urmărindu-se creşterea cifrei de afaceri şi a
profitului. În aceste întreprinderi controlul intern este limitat şi adeseori insuficient.
73
g) Existenţa unor compartimente de audit intern
Aşa cum vom vedea în capitolul următor, în cadrul entităţilor mari s-au
creat compartimente distincte de audit intern, care au principala sarcină de a
contribui la ameliorarea celorlalte elemente ale controlului intern.
a) Definirea misiunii
Nu se poate implementa un control intern corespunzător decât dacă
directorii şi responsabilii îşi cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de
aprovizionare, de desfacere, de gestiune a resurselor umane, de întreţinere şi
reparare a imobilizărilor corporale, financiar-contabilă etc.) se poate derula în
cadrul mai multor politici posibile. În funcţie de politica adoptată se stabilesc
mecanismele şi procedurile de control intern în vederea atingerii obiectivelor
generale şi specifice.
Astfel, politica de vânzări poate urmări: creşterea cifrei de afaceri şi
atragerea de noi clienţi sau creşterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului
comercial acordat clienţilor (scăderea soldurilor conturilor de creanţe-clienţi). În
funcţie de politica aleasă se stabilesc mijloacele necesare în vederea atingerii
obiectivelor. Dacă politica entităţii urmăreşte creşterea cifrei de afaceri,
responsabilii trebuie să analizeze: dacă cunosc piaţa şi clientela; dacă bunurile ce
urmează a fi vândute pot fi produse sau aprovizionate la timp; dacă logistica de
care dispun pentru distribuţie face faţă acestor sarcini etc. Concomitent,
responsabilii trebuie să facă un inventar, să stabilească dacă:
1. misiunea lor este clar precizată. Dacă consideră că există unele
contradicţii sau dacă au unele îndoieli ei apelează la conducere în vederea
definirii mai clare a misiunii.
2. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste
mijloace includ:
74
-mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respectă
criteriile etice, de moralitate şi onestitate ale deontologiei meseriei
şi ale entităţii;
-mijloace financiare. Pentru îndeplinirea misiunii fiecare
conducător trebuie să dispună de un buget adecvat (buget de
exploatare, buget de investiţii etc.)
-mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici comerciale, tehnici
informatice etc.
3. regulile şi constrângerile pot fi respectate. Misiunea încredinţată nu
trebuie să fie îndeplinită cu orice preţ. Pentru a şti ce trebuie respectat
responsabilii inventariază:
-regulile şi limitele interne: reguli de etică (cum ar fi interzicerea
acordării de mită pentru atragerea clientilor); reguli de protectia
muncii; reguli de exploatare a capacitatilor de productie; competenţele
si procedurile de autorizare si aprobare etc.;
-reguli externe: scadenţe fiscale; cerinţe referitoare la protecţia
mediului; obligaţiile prevăzute în contractele încheiate cu alte entitaţi;
cerinţele altor norme legale, etc.
Bazându-se pe constatarea lui Fayalle care a precizat că nu poate fi
controlat ceea ce nu e organizat, responsabilii, după ce şi-au definit misiunea lor,
iau măsurile pentru organizarea şi implementarea activităţilor de care răspund.
75
noi domenii de afaceri în care entitatea nu are experienţă poate fi insoţită de noi
riscuri asociate controlului intern;
-schimbarea tehnologiilor de producţie şi a sistemelor de informare poate
modifica riscurile referitoare la controlul intern.
76
3.3.1. Verificarea documentelor şi registrelor contabile
77
b) realitatea, legalitatea, necesitatea, economicitatea, eficienţa şi
eficacitatea tranzacţiilor şi operaţiunilor consemnate în evidenţa, precum şi
integritatea patrimoniului agentului economic sau instituţiei publice respective.
Urmărind aceste doua grupe de obiective, controlul se poate confrunta cu
următoarele situaţii:
documentele şi registrele contabile sunt corect întocmite, sunt ţinute la zi,
respectă cerinţele normelor legale şi ale hotărârilor Consiliilor de
Administraţie şi cuprind numai operaţiuni legale, reale şi exacte;
neregulile constatate în întocmirea, circulaţia şi prelucrarea documentelor
şi în ţinerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi:
documentele conţin corecturi neadmise, evidenţele nu sunt ţinute la zi, nu
se respectă corespondenţa dintre conturi, nu se asigură concordanţa dintre
evidenţa operativă, contabilitatea analitică şi contabilitatea sintetică etc.
Aceste nereguli pot fi relativ uşor de remediat dacă ele nu au favorizat
proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri, neachitarea
obligaţiilor fiscale sau alte fenomene negative;
neregulile constatate în organizarea şi conducerea contabilităţii determină,
favorizează sau maschează cazurile de proastă gospodarire, evaziune
fiscală, sustrageri sau abuzuri.
Controlul trebuie să stabilească natura deficienţelor (de formă sau de fond)
şi să recomande măsuri pentru prevenirea şi eliminarea lor şi pentru sancţionarea
celor vinovati. Dar, trebuie avut în vedere faptul că uneori o evidenţă „ireproşabilă”
sub aspectul formei poate contribui la “acoperirea” vremelnică a unor infracţiuni
(fals în înscrisuri, uz de fals, neglijenţă în serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite.
Acestea, la rândul lor, pot favoriza alte infracţiuni sau reprezintă o etapă în
producerea acestora (sustrageri, falsificări de mărfuri, speculă, evaziune fiscală
etc.).
Informaţiile pe care le conţin documentele justificative stau la baza
întregului sistem informaţional dintr-o întreprindere. Documentele justificative
marchează prima consemnare în scris a operaţiunilor şi tranzacţiilor, motiv pentru
care modul lor de întocmire, verificare, prelucrare, circulaţie şi arhivare
influenţează nemijlocit exactitatea, operativitatea şi integritatea întregului sistem de
evidentă dintr-o entitate.
Nici o operaţiune economico-financiară nu poate fi efectuată fară să fie
înscrisă într-un document şi nici o înregistrare în evidenţa economică nu poate fi
făcută decât pe baza documentelor corespunzatoare. Legea contabilităţii nr.
82/1991, art. 6 alin. 1 stabileşte: „orice operaţiune patrimonială se consemnează în
momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrarilor în contabilitate,
dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Ca urmare, singura modalitate
de reconstituire a condiţiilor în care s-au desfăşurat tranzacţiile şi operaţiunile şi s-
au efectuat înregistrarile în contabilitate o reprezintă aceste documente.
Documentele primare şi centralizatoare reprezintă un mijloc eficient
pentru controlul modului cum s-au îndeplinit sarcinile stabilite, au fost
gospodărite mijloacele materiale şi băneşti şi s-a asigurat integritatea patrimoniului
sau au fost achitate diferite obligaţii legale şi contractuale.
78
Documentele sunt suporturi fizice ale informaţiilor, pe baza lor se transmit
aceste informaţii între compartimente şi catre terţi. Caracterul inadecvat al acestor
documente îngreuneaza controlul şi auditul.
Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au
participat la desfaşurarea operaţiunilor economico-financiare şi de persoanele care
exercită controlul intern, se asigură premisele pentru stabilirea responsabilităţilor
în eventualitatea în care, ulterior, se constată că aceste operaţiuni nu s-au desfăşurat
conform cerinţelor prestabilite.
Documentele reprezintă un important mijloc de probă in justiţie.
„Documentele justificative care stau la baza inregistrărilor în contabilitate
angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat
în contabilitate” (Legea nr. 82/1991, art. 6, alin 2).
79
echipamentelor informatice pentru întocmirea documentelor justificative şi pentru
prelucrarea datelor, registrele contabile şi formularele comune pe economie care nu
au regim special de înseriere şi numerotare pot fi adaptate în funcţie de necesitaţile
utilizatorilor, dar cu condiţia respectarii conţinutului de informaţii al modelului de
formulare aprobat de Ministerul Finanţelor Publice. În afară de formulare prevăzute
în acest nomenclator, entităţile pot folosi în activitatea financiar-contabilă şi
formulare specifice elaborate de ministere, departamente, asociaţii profesionale
sau de entitatea patrimonială, în funcţie de necesitaţi. Prin decizii interne emise de
conducătorii entitatilor se stabilesc procedurile proprii de numerotare a
documentelor precum si persoanele responsabile de alocare şi gestionare a acestor
numere.
Astfel, cu titlu de exemplu menţionăm că recepţionarea bunurilor
aprovizionate, încărcarea gestiunii şi înregistrarea în contabilitate se poate face fie
direct pe baza documentelor de livrare întocmite de furnizor şi care au însoţit marfa
(Factură, Aviz de însoţire a mărfii sau un alt document, după caz), fie pe baza unui
document de recepţie distinct.
- „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe” sau un alt document
similar se întocmeşte obligatoriu ca document distinct de recepţie în
următoarele cazuri:
- bunurile materiale cuprinse în documentele de însoţire fac parte din
gestiuni diferite;
- bunurile materiale sunt primite spre preluare în custodie sau în păstrare;
sunt procurate de la persoane fizice; nu sunt însoţite de documente de
livrare;
- cu ocazia recepţionării se constată diferenţe calitative sau cantitative. În
acest caz, pentru a avea forţă probantă în litigii, Nota de recepţie şi
constatare de diferenţe se semnează şi de reprezentantul furnizorului,
cărăuşului sau de o persoană neutră;
- bunurile materiale cuprinse în facturile de însoţire sosesc in tranşe. Pentru
fiecare tranşă se întocmeşte câte o Notă de recepţie şsi constatare de
diferenţe, care se anexează la documentul de însoţire; mărfurile intră în
gestiuni la care evidenţa mărfurilor se ţine la alt preţ decât costul de
achiziţie. Spre exemplu, dacă mărfurile intră într-o gestiune la care preţul
de înregistrare este egal cu preţul de vânzare cu amănuntul, se va întocmi
Nota de recepţie şi constatare de diferenţe (pentru comerţ-formular 14-3-
1/aA) care cuprinde şi elementele de calcul ale preţului cu amănuntul:
costul de achiziţie, adaosul comercial, TVA neexigibilă.
- în alte situaţii prevăzute în manualul de proceduri interne.
80
- -transferului bunurilor materiale între gestiunile aflate în aceeaşi incintă. În
acest caz, nu se mai întocmeşte „Avizul de însoţire a mărfurilor”.
81
obligate să emită Bonuri fiscale cu ajutorul aparatelor de marcat electronice
personale care:
- vând ocazional produse agricole în pieţe, târguri sau alte locuri publice
autorizate sau efectuează vânzări cu ajutorul automatelor comerciale;
- efectuează transportul public de persoane pe baza biletelor sau abonamentelor
tipărite, conform legii (cu excepţia taxiurilor);
- efectuează încasări pe baza „Bonurilor cu valoare fixă" utilizate pentru
accesul la spectacole, expoziţii, muzee etc.
- efectuează vânzarea de pâine şi produse de panificaţie în magazine sau
raioane specializate;
- efectuează servicii de alimentaţie publica în mijloacele de transport public de
călători;
- efectuează activităţi financiar-bancare, precum şi de asigurări, cu excepţia
caselor de schimb valutar;
- efectuează activităţi sub forma persoanelor fizice autorizate să desfăşoare
activităţi independente sau sub forma profesiilor liberale;
- efectuează vânzarea obiectelor de cult şi a serviciilor religioase în instituţiile de
cult.
Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii direct către populaţie este
obligatoriu să se emită şi „Factura" sau un alt document similar în următoarele
situaţii:
- pentru vânzări de pachete de servicii turistice;
- pentru vânzarea bunurilor de folosinţă îndelungată;
- pentru servicii de construcţii, reparaţii, întreţinere, efectuate la domiciliul
clientului;
- pentru furnizarea la domiciliul clientului a energiei electrice şi termice, a
gazelor naturale, a serviciilor de telefonie şi internet sau a aîtor utilităţi şi
servicii;
- pentru vânzarea de bunuri şi servicii care nu se încasează integral în numerar în
momentul livrării sau a prestării serviciului;
- pentru bunurile vândute prin comis-voiaj ori sau prin corespondenţă.
82
„Avizul de însoţire a mărfii"
De regulă, pe timpul transportului bunurile sunt însoţite de factura emisă de
vânzător. Avizul de însoţire a mărfii se utilizează în următoarele situaţii:
- dacă din motive justificate nu se poate întocmi factura în momentul
livrării;
- dacă datorită capacităţii mijloacelor de transport marfa urmează a fi
transportată în mai multe curse;
- dacă distribuirea mărfii dintr-un mijloc de transport auto se face la mai
mulţi clienţi sau la mai multe puncte de lucru ale aceluiaşi client;
- dacă mărfurile alimentare sunt uşor perisabile şi se livrează zilnic în stare
proaspăta (lapte, pâine, mezeluri, etc.)
În aceste patru situaţii pe Avizul de însoţire a mărfii se face menţiunea
„Urmează facturarea"
- dacă bunurile se transferă între punctele de lucru sau gestiunile acele iaşi
entităţi, dispersate teritorial. în acest caz se face menţiunea „Nu se
facturează"
- dacă bunurile sunt trimise către alte entităţi pentru prelucrare, pentru vânzarea
în consignaţie, pentru reparare, pentru darea în chirie, etc. în acest caz bunurile
rămân în proprietatea întreprinderii şi pe avize se fac menţiunile
corespunzătoare: „Pentru prelucrare la terţi", „Pentru vânzarea în regim de
consignaţie"etc. Pentru bunurile restituite din prelucrare se face menţiunea
„Din prelucrare la terţi"
Dacă pentru anumite operaţiuni nu se întocmesc documente justificative,
înregistrările în contabilitate se fac numai pe baza „Notei de contabilitate" la care se
anexează documentele de calcul: a amortizării şi a ajustărilor de valoare, a diferenţelor de
preţ şi a diferenţelor de curs de schimb valutar etc.
83
- numele, prenumele şi semnătura persoanelor care au întocmit, vizat
şi aprobat documentul şi a celor care au participat la efectuarea
operaţiunii sau tranzacţiei respective etc;
- alte menţiuni cerute de reglementările referitoare la TVA.
Înscrisurile provenite din relaţiile de vânzare-cumpărare şi prestări de
servicii cu persoanele fizice dobândesc calitatea de document justificativ şi pot fi
înregistrate în contabilitate numai dacă:
- conţin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume,
prenume, adresa, actul de identitate şi codul numeric personal);
- conţin suma cuvenită, impozitul reţinut şi suma achitată;
- se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective prin întocmirea
unei note de intrare-recepţie
- au la bază un contract sau convenţie, în cazul prestărilor de servicii.
Controlul modului de completare a documentelor primare se face în mod
diferit în funcţie de natura operaţiunilor consemnate, în funcţie de mijloacele folosite
pentru culegerea şi consemnarea datelor şi în funcţie de regimul ordinar sau special al
acestora.
84
-dacă reducerile de preţ (rabaturi, remize, resturi, sconturi) se acorda după
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
-dacă după livrare intervine o majorare de preturi şi tarife;
-dacă clientul returnează ambalajele care au fost facturate concomitent cu
marfa.
85
măsură, a indicilor de calitate, a calculelor şi reporturilor, ştiut fund faptul ca uneori
acestea „se greşesc" intenţionat, cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de
proastă gospodărire, de fraude sau a altor nereguli.
a) Verificările faptice
Constau în examinarea nemijlocită pe teren, la faţa locului a realităţii fenome-
nelor şi proceselor consemnate în documente. Cadrele cu funcţii de conducere
apelează la observarea fizică (inspecţia personală) atunci când doresc să vadă cum
se desfăşoară o activitate, stadiul execuţiei unei lucrări, modul cum se respectă
procedurile de culegere şi prelucrare a datelor, modul cum funcţionează controlul
intern etc. Formele tipice ale verificărilor faptice sunt inventarierile de control şi
recepţionările de bunuri sau lucrări.
Verificarea faptică este mijlocul cel mai eficient de verificare a existenţei
şi stării unor elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colectează numai o parte
din elementele probante necesare. Astfel, nu este suficientă constatarea că bunul
există, această constatare trebuie completată cu alte informaţii, cum ar fi: proprietatea
bunului, dacă valoarea de inventar este atribuită cu respectarea principiului
prudenţei, starea bunului etc. Aceste informaţii se culeg cu ajutorul altor tehnici de
control.
Controlul trebuie să analizeze modul în care întreprinderea a respectat nor-
mele legale referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate în
paragraful următor:
- modul de constituire a comisiilor de inventariere;
- efectuarea tuturor lucrărilor pregătitoare inventarierii;
- desfăşurarea propriu-zisă a inventarierii şi completarea listelor de inventariere;
- stabilirea diferenţelor, regularizarea şi înregistrarea lor în contabilitate.
86
c) Verificările reciproce
Se bazează pe confruntarea unor documente diferite sau evidenţe diferite, dar
în care sunt reflectate operaţiuni similare sau între care trebuie să existe anumite
corelaţii. Astfel, pentru stabilirea cantităţii de produse fabricate se confruntă
cantităţile din „Bonurile de predare-transfer-restituire" sau din „Rapoartele de
fabricaţie" cu „Bonurile de lucru" (consumul de manopera), cu „Bonurile de
consum" (consumul de materii prime), cu „Fişele de magazie" etc. Controlul
aprovizionărilor presupune compararea informaţiilor din: „Avizul de însoţire a
mărfii" şi/sau din „Facturi" cu cele din „Notele de recepţie şi constatate de diferenţe"
din „Situaţia materialelor intrate" din „Jurnalul cumpărărilor" din „Fişele de magazie"
din contabilitatea analitică a gestiunilor şi furnizorilor etc.
În activitatea practică, verificările încrucişate şi verificările reciproce se des-
făşoară concomitent, ele se completează reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor
băneşti se fac controale reciproce între registrul de casă şi documentele anexate
acestuia cum sunt: chitanţe, state de plată, cecuri de numerar, foi de vărsământ,
extrase de cont de la bănci, dispoziţii de plată-încasare către casierie etc. şi,
concomitent, se fac controale încrucişate între exemplarele diferite ale documentelor
de încasări şi plăţi.
87
- să aprecieze daca cei ce au furnizat aceste informaţii sunt bine documentaţi şi
bine intenţionaţi.
Dacă aceste informaţii se contrazic cu celelalte elemente probante, controlorul
se află în situaţia fie să caute explicaţii pentru aceste contraziceri, fie să pună la
îndoială fiabilitatea tuturor declaraţiilor făcute, ceea ce are incidenţă asupra extinderii
altor procedee specifice.
Pentru colectarea acestor informaţii, controlorii pot folosi două documente:
Notele explicative şi Notele de constatare.
Notele explicative sunt informaţii scrise pe care le dau cei controlaţi la
cererea organelor de control. Ele au un caracter de declaraţii făcute de către cei
controlaţi, dar pentru organul de control ele reprezintă un mijloc suplimentar de
informare şi confirmare. In nici un caz, organul de control nu-şi poate definitiva
concluziile numai pe baza lor. In toate cazurile, organele de control trebuie să verifice
prin alte procedee exactitatea acestor declaraţii şi numai după aceea să-şi definitiveze
concluziile.
Notele explicative, având caracter de declaraţii, se iau în toate cazurile când se
constată abateri sau deficienţe care vor determina luarea unor măsuri de sancţionare
disciplinară sau contravenţională a celor vinovaţi, de stabilire a răspunderii
patrimoniale sau a răspunderii penale.
Notele explicative pot fi luate de la cei controlaţi în orice etapă a controlului,
însă numai după ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificării, adică numai
atunci când organele de control sunt în măsură să pună întrebări precise şi complete,
sa completeze aceste întrebări dacă răspunsurile sunt evazive sau nesincere.
Este recomandabil să nu se abuzeze de acest procedeu de verificare şi, implicit, de
acest drept al organelor de control, deoarece, dacă se apelează prea frecvent la luarea
notelor explicative, se creează un climat de tensiune între cei controlaţi şi organul de
control, ceea ce duce la anihilarea funcţiei constructive a controlului, la reducerea
conlucrării între controlori şi cei controlaţi, la încălcarea cerinţelor prezumţiei de
nevinovăţie.
Înainte de definitivarea constatărilor, organele de control trebuie să
analizeze răspunsurile primite, iar dacă consideră necesar, să formuleze noi întrebări
suplimentare. Dacă din notele explicative rezultă alte elemente noi, care nu au fost
sesizate cu ocazia controlului, este necesar să se clarifice şi aceste aspecte şi numai
după aceasta să se definitiveze concluziile şi să se redacteze „Raportul de control"
În partea introductivă a notelor explicative se specifică numele si functia
celui ce răspunde la întrebări, precum şi data de la care acesta deţine funcţia
respectivă.
În partea de conţinut a notelor explicative sunt înscrise întrebările organului
de control şi răspunsurile celui controlat. Notele explicative se încheie, de regulă, cu
întrebarea „Mai aveţi ceva de adăugat?"
Notele explicative se datează şi se semnează de cel care a răspuns la întrebări
şi de organul de control care a formulat întrebarile. Dacă cei controlaţi refuza să dea
notele explicative, ori lipsesc din entitatea controlată în perioada desfăşurării
controlului, organul de control extern va formula întrebările în scris, sub forma de
adresă. Această adresă se înregistrează la entitatea controlată, stabilindu-se un
88
termen pentru remiterea răspunsurilor. Dacă în acest termen nu se răspunde la
întrebări, se va menţiona acest lucru în actele de control, anexându-se lista
întrebărilor la care nu s-a primit răspuns. Totodată, se aplică sancţiunile prevăzute de
lege pentru nepunerea la dispoziţia organelor de control a informaţiilor necesare (in
cazul controlului fiscal).
Notele de constatare se întocmesc de organele de control pentru
consemnarea unor deficienţe care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau
reconstituite, cum ar fi cazul: absenţei de la locul de muncă; starea de ebrietate;
folosirea nelegală a mijloacelor de transport; depozitarea necorespunzătoare a
bunurilor; încălcarea regulilor de comerţ (speculă, marfă fără documente de
provenienţă, marfă degradată etc). Aceste deficienţe ar putea fi remediate până la
terminarea controlului sau cei vinovaţi ar putea să nu mai recunoască producerea lor.
De asemenea, se întocmesc note de constatare atunci când se impune luarea
unor măsuri urgente pentru înlăturarea unor abateri sau pentru întreruperea unor
prescripţii, cum este cazul întreruperii prescripţiei dreptului la acţiune (dacă nu
există titluri executorii) sau întreruperea prescripţiei dreptului de a cere executarea
silită (dacă există titluri executorii).
Notele de constatare se întocmesc la locul controlului şi se semnează de orga-
nele de control şi de persoanele vinovate sau de către alte persoane (martori).
89
g) Confirmările primite de la terţi
Reprezintă o variantă a controalelor încrucişate. Organele de control
apelează la confirmarea de către terţi a datelor cuprinse într-un document întocmit
de către aceştia, la confirmarea rulajelor şi soldurilor unor conturi de creanţe şi
obligaţii, atunci când există indicii că aceste documente au fost falsificate sau că nu
toate documentele au fost înregistrate în contabilitate.
Aceste confirmări se pot solicita de la terţi, oricând, în decursul
exerciţiului. Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului,
aprobate prin Ordinul MF nr. 1753/2004, prevăd că este obligatoriu ca înainte de
închiderea exerciţiului să se procedeze la verificarea şi confirmarea soldurilor
conturilor care reflectă drepturi şi obligaţii fată de terţi, pe baza extraselor de cont,
prin puctaje reciproce etc., asa cum se va arată în capitolul 3 al prezentei lucrări.
h) Sondajul
În decursul unui exerciţiu, într-o entitate, numărul operaţiunilor înregistrate
în contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura
cuprinderea în control a tuturor acestor operaţiuni, deoarece costul controlului ar fi
prea mare, comparativ cu utilitatea informaţiilor obţinute în urma verificării unor
operaţiuni nesemnificative. De regulă, tehnicile de control prezentate mai sus se
aplică pe un eşantion sau cu ajutorul unui test.
Privit ca o tehnică a controlului şi auditului, sondajul constă în:
-Selectarea unui anumit număr de elemente din ansamblul operaţiunilor şi
conturilor care formează mulţimea ce urmează a fi controlată;
-Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de obţinere a elementelor
probante;
-Extrapolarea rezultatelor obţinute pe baza eşantionării la ansamblul
mulţimii cercetate.
În funcţie de caracteristica comuna şi scopul urmărit, deosebim:
Sondaje asupra atribuţiilor. Acest tip de sondaje se utilizează când
caracteristica comună constă în analiza modului de aplicare al unei proceduri sau
de îndeplinire a unei atribuţiuni de serviciu, cum ar fi: dacă o comandă de
aprovizionare este aprobată; dacă bunurile intrate în întreprindere fac obiectul unei
note de recepţie; dacă documentele de plăţi sunt anulate prin aplicarea pe ele a
ştampilei “Achitat”, astfel încat să nu mai poată fi folosite ulterior etc.
Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplică atunci când
caracteristica urmarită este valoarea elementelor patrimoniale, a tranzacţiilor şi
operaţiunilor consemnate în rulajul şi soldul conturilor.
În funcţie de pregătirea profesională a controlorului şi auditorului şi în
funcţie de gradul de credibilitate pe care doreşte să îl dea concluziilor sale, se
deosebesc doua tipuri de sondaje:
- sondaje statistice
- sondaje nestatistice.
Sondajele nestatistice se bazează pe experienţa şi intuiţia auditorului /
controlorului, ele nu asigură o extrapolare riguroasa a rezultatelor obţinute pe baza
90
unui eşantion la întreaga masă a mulţimii. Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru
asigurarea rigurozităţii cerute este necesar să se respecte urmatoarele etape:
h 1) Definirea precisă a obiectivelor
Controlorul sau auditorul trebuie să stabilească precis:
-ce urmează să demonstreze ( să probeze), adică să definească
caracteristicile care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparând avizele de
expediţie cu facturile, controlorul sau auditorul poate constata livrarile în curs de
facturare sau poate constata livrări pentru care s-au omis facturările;
-care este rata de eroare maximă acceptată.
h 2) Precizarea naturii elementelor în funcţie de care se va efectua sondajul
şi a limitelor de timp cuprinse în sondaj.
Astfel, pentru controlul aprovizionărilor se vor lua în sondaj notele de
recepţie care sunt numerotate în întreprindere şi nu facturile sosite de la furnizor,
ale căror numere de ordine sunt discontinue.
h 3) Executarea propriu-zisă a sondajului
Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mărimii eşantionului,
selectarea elementelor, determinarea şi evaluarea rezultatelor, stabilirea
concluziilor sondajului.
Apelând la sondaje, controlorul sau auditorul este supus unor riscuri,
deoarece poate să ajungă la concluzii diferite faţă de concluziile la care ar ajunge în
cazul unui control exhaustiv.
După cum am arătat, procedurile de verificare a realităţii datelor din
documentele justificative sunt în mare parte comune controlului intern, controlului
extern, auditului intern şi auditului extern. Din acest motiv, asupra acestor
proceduri vom reveni în paginile urmatoare ale prezentei lucrări.
După verificarea realităţii datelor consemnate în documente şi în
contabilitate sau concomitent cu această verificare, controlul trebuie să urmarească:
- conformitatea tranzacţiilor şi operaţunilor: legalitatea, regularitatea,
sinceritatea şi încadrarea lor în limitele stabilite;
- performanţa tranzacţiilor şi operaţiunilor: oportunitatea, economicitatea,
eficienţa şi eficacitatea acestora.
91
temeinică documentare asupra modificărilor intervenite în structura documentelor
primare, a situaţiilor şi jurnalelor contabile, în circuitul, prelucrarea şi arhivarea
purtătorilor de informaţii. Controlul trebuie să analizeze în ce măsură aceste
modificări sunt impuse de particularităţile organizatorice şi tehnologice ale entităţii
respective, în ce măsură ele respectă cerinţele normelor legale şi ale conducerii
entităţii. Cu ocazia acestei documentări, organele de control trebuie să stabilească
locurile unde pot să apară erori sau denaturări ale datelor şi informaţiilor, să
stabilească compartimentele în care se întocmesc documentele primare şi sursele de
informaţii care stau la baza completării lor ulterioare, pe etape ale ciclului parcurs
de aceste documente, aşa cum se va arăta în continuare, când vom vorbi despre
“evaluarea controlului intern”.
Conform prevederilor Legii contabilităţii, toate unităţile patrimoniale sunt
obligate să respecte:
a. planul de conturi general şi normele metodologice pentru
utilizarea acestuia sau planurile de conturi specifice avizate de Ministerul
Finanţelor.
b. modelele registrelor contabile, formularele comune privind
activitatea financiară şi contabilă, precum şi normele metodologice privind
utilizarea acestora. Ministerele, departamentele, asociaţiile profesionale pot elabora
şi folosi în activitatea financiar-contabilă şi formulare specifice, în funcţie de
necesităţi. Asa cum s-a arătat, dacă se utilizează calculatoarele electronice pentru
întocmirea documentelor justificative şi pentru prelucrarea şi înregistrarea datelor
în contabilitate, se admite ca registrele contabile şi formularele privind activitatea
financiar-contabilă să fie adaptate în functie de specificul şi nevoile entităţii
respective, dar numai în condiţiile respectării conţinutului de informaţii ale
formularelor şi registrelor comune, aprobate de Ministerul Finanţelor;
c. modelele situaţiilor financiare şi normele metodologice privind
întocmirea acestora.
Contabilitatea financiară (generală) are la bază norme unitare de organizare
şi conducere. Contabilitatea de gestiune (managerială) se organizează de către
fiecare entitate, în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii, astfel
încat să asigure informaţiile necesare pentru calculaţia costurilor şi controlul
rentabilităţii pe activităţi şi pe produse.
Controlul modului de organizare a contabilităţii trebuie să înceapă cu o
temeinică documentare asupra criteriilor care trebuie respectate de programele
informatice. Principalele criterii pe care trebuie să le satisfacă un program
informatic sunt (OMFP nr. 1850/2004):
- să asigure prelucrarea informaţiilor în concordanţă cu prevederile
reglementărilor contabile şi fiscale;
- să protejeze produsele –program împotriva accesului neautorizat al unor
persoane, cu scopul “modificării” programelor;
- să asigure confidenţialitatea datelor. Accesul la aceste date trebuie să fie
restricţionat prin diferite coduri sau alte mijloace;
- să asigure conservarea datelor pe o perioada de timp cerută de legea
contabilităţii. Programele de prelucrare trebuie să precizeze tipurile de suporţi
92
externi pe care se arhivează produsele-program, datele de intrare în sistemul de
prelucrare şi situaţiile obţinute;
- să asigure listarea înregistrarilor contabile. Aceste listări trebuie să fie
inteligibile şi complete şi trebuie să conţină: tipul documentului listat, denumirea
entităţii, perioada la care se referă, data listării, paginarea cronologică, precizarea
programului informatic şi a versiunii utilizate.
- să nu permită inserări, modificări sau eliminări de date pentru perioadele
încheiate. Eventualele erori sau omisiuni constatate se corectează în perioada
curentă;
- să permită verificarea modului de funcţionare a programelor şi a
corectitudinii înregistrarilor contabile. Programul trebuie să permită reconstituirea
tuturor înregistrarilor facute pe bază de documente. Totodata trebuie să nu permită:
-deschiderea a doua conturi analitice cu acelaşi simbol;
-modificarea simbolului contului după ce s-au făcut înregistrari în
el;
-suprimarea unui cont în care s-au făcut înregistrări;
-listarea (editarea) mai multor documente de acelaşi tip, cu acelaşi
număr de ordine, dar cu conţinut diferit, etc.
Persoanele care efectuează controlul asupra registrelor şi documentelor
contabile au sarcina să urmarească respectarea normelor legale prezentate mai sus
şi, în special, trebuie să verifice:
93
-explicarea conţinutului operaţiunii respective;
-conturile sintetice debitoare şi creditoare.
Lunar, sau la intervale de timp, se procedează la listarea registrelor-jurnal,
care se numerotează şi se îndosariaza în ordinea numerelor.
Informaţiile din Registrul-jurnal se transpun în Cartea-mare sau în Fişele
de cont pentru operaţiuni diverse. Pe baza informaţiilor din Cartea-mare se
stabilesc rulajele, total sume şi soldurile conturilor, care se preiau în balanţele de
verificare.
94
controlului intern şi stabilirea operativă a abaterilor; respectarea termenelor de
depunere la organele în drept a rapoartelor, declaraţiilor fiscale şi a altor situaţii
prevăzute în normale legale;
95
- verificarea preluării datelor în tehnica de calcul sau a introducerii
datelor în registrele contabile (jurnale, fişe de cont etc.);
- controlul automat al datelor de intrare.
96
ru
laj
el
e
co
nt
ur
il
or
;
-
contro
lu
l
re
sp
ec
tă
rii
se
rii
lo
r
nu
m
er
ic
e
al
e
do
cu
m
en
tel
or
;
-
contro
lu
l
pr
in
jo
cu
97
ri
de
în
ce
rc
ar
e
et
c.
98
cod material sau produs eronat, unitate de măsura eronată, normă de consum sau de
muncă eronată, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care
ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent, pretul unitar eronat etc.
Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca după fiecare
document cules la tastatură să compare totalul obţinut cu totalul valoric sau
cantitativ al documentului respectiv. Prin aceasta se depistează fie erorile din
documente, fie erorile de culegere.
În condiţiile prelucrării integrale a datelor, controlul asupra datelor de
intrare în sistemul de prelucrare capătă o importantă deosebită deoarece aceleaşi
date sunt prelucrate în scopuri diferite şi, ca urmare, erorile şi omisiunile din faza
de culegere duc la denaturarea unui număr mare de situaţii şi indicatori. De
asemenea, în condiţiile prelucrării integrate a datelor nu se poate asigura un control
reciproc bazat pe separarea funcţiilor.
99
pentru a masca unele operaţiuni nereale, dacă sunt consemnate de către persoanele
autorizate şi de către cele care răspund de întocmirea şi verificarea lor.
Sub aspectul conţinutului, verificarea acestor situaţii se poate face prin:
- controale logice (de verosimilitate), care urmăresc corelaţiile dintre
diferitele situaţii obţinute;
- controale prin simularea pe baza unui set de date de test;
- controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control);
- controale manuale (prin sondaj) etc.
Controlul modului de ţinere a evidenţei economice, parcurgând etapele
arătate mai sus, urmăreşte atât ansamblul de mijloace folosite în munca de
evidenţă, cât şi procedeele şi tehnicile de lucru utilizate pentru culegere,
înregistrarea şi prelucrarea datelor. Controlul intern parcurge succesiunea logică în
care sunt folosite procedeele şi instrumentele contabilităţii. Ca urmare, controlul
asupra contabilităţii presupune urmărirea modului cum se asigură:
- consemnarea operaţiunilor în documente şi înregistrarea lor în registrele
contabile;
- verificarea concordanţei dintre informaţiile contabile şi realitate cu ajutorul
inventarierii;
- verificarea corectitudinii înregistrarilor contabile cu ajutorul Balanţei de
verificare;
- sintetizarea şi generalizarea informaţiilor contabile cu ajutorul situaţiilor
financiare.
100
Astfel, dacă prin verificarile reciproce se constată
neconcordanţe dintre evidenţa operativă (fişe de magazie,
registrul de casă, etc.) şi contabilitatea analitică şi cea sintetică,
pentru identificarea cauzelor se cercetează document cu
document, înregistrare cu înregistrare, începand cu ultimele
documente sau înregistrări şi continuând cu cele mai vechi până
se depistează locul acestor neconcordanţe.
În cazul constatării unor falsuri, neglijenţe sau a altor abateri (chitanţe,
state de plată, facturi etc falsificate), pentru stabilirea momentului din care au
început sa se producă.
Verificările sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de
operaţiuni sau pe probleme (casă, bancă, salarizare, venituri, cheltuieli,
aprovizionări, vânzări, etc) şi verificarea lor în continuare în ordine cronologică sau
invers cronologică, dupa caz.
Verificarea sistematică are o frecvenţă mare în practica aferentă controlului
documentar şi contabil deoarece:
uşurează munca de sistematizare a concluziilor
reduce posibilitatea de omitere a unor documente care în condiţiile
verificărilor nesistematice pot scăpa organelor de control
permite specializarea organelor de control
asigură urmărirea concordanţei dintre documentele justificative,
contabilitate şi situaţiile financiare
19
Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată, art. 9 (1)
101
Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea
directă (numărare, cântărire, măsurare, după caz) pentru bunurile corporale şi, pe
bază de acte justificative, registre sau confirmări ale terţilor, pentru bunurile
necorporale.
Cercetarea directă constă în examinarea şi observarea nemijlocită, pe
teren, a bunurilor sau operaţiunilor care au loc. Cerecetarea directă se utilizează în
toate cazurile în care se impune cunoaşterea nemijlocită a stării de fapt, din diferite
sectoare. Subestimarea cercetării directe în munca de control înseamnă a da
acestuia un caracter formal, desprins de realităţile din entitatea supusă controlului.
În cele ce urmează ne vom limita la prezentarea
1. Necesităţii şi funcţiilor inventarierilor
2. Etapele inventarierilor
20
Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată, art. 7 (1)
102
(d) personalul care gestioneaază şi manipulează bunurile poate da dovadă
de neglijenţă sau nepricepere
(e) la unele sortimente se pot crea stocuri fără mişcare, greu vandabile
sau de prisos
(f) pot să apară anularea unor comenzi datorită renunţării unor clienti,
calamităţilor naturale sau unor cazuri de fortă majoră
(g) unele creanţe sunt îndoielnice etc.
Prin inventarierea patrimoniului se identifică bunurile care nu sunt
utilizate, creanţele vechi şi neîncasate şi, pe această bază, se iau măsurilede
preîntâmpinare sau limitare a pagubelor, pentru creşterea eficienţei şi întărirea
disciplinei personalului din gestiuni.
• Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exercitiului.
Pe baza inventarierii se definitivează situaţia neta a patrimoniului care se
determină cu ajutorul relaţiei:
Situaţia netă a Datorii
= Active -
patrimoniului (inventariate)
(inventariate)
103
Stocuri
Intrările din cursul Stocurile finale
iniţiale
perioadei (inventariate la
Ieşirile (de la finele
(prin aprovizionari sau finele lunii
din stoc lunii
producţie proprie) curente)
precedente)
21
Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, aprobate prin
OMFP nr. 1753/2004.
104
depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunilor
respective.
Membri comisiei de inventariere nu pot fi inlocuiţi decât în cazuri bine
întemeiate şi numai prin decizia scrisă a celor care i-au numit.
• Pentru o bună desfăşurare a operaţiunilor de inventariere, administratorii,
ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului
trebuie să ia măsuri în vederea creării tuturor condiţiilor optime de lucru comisiei
de inventariere, cum ar fi:
- organizarea depozitării valorilor materiale, codificarea acestora şi
întocmirea etichetelor de raft
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale
care se inventariază
- dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate pentru cântărire,
măsurare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, etc.)
- asigurarea participării la identificarea bunurilor inventarate a unor
persoane competente din cadrul entităţii sau din afara ei care au
obligaţia să semneze listele de inventariere pentru atestarea realităţii
datelor înscrise în acestea
- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de
sigilare a spaţiilor inventariate
- dotarea gestiunilor cu două rânduri de încuietori diferite
Comisia de inventariere trebuie:
a). Să ceară gestionarului o declaraţie scrisă din care să rezulte dacă:
- gestionează valori materiale şi in alte locuri de depozitare
- are în gestiune şi alte bunuri ce aparţin terţilor, primite cu sau fără
documente
- are plusuri sau lipsuri în gestiune despre a căror cantitate sau valoare
are cunoştinţă
- are valori nerecepţionate sau livrate pentru care nu s-au întocmit
documentele aferente
- a primit sau eliberat valori materiale fără documente legale
- deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea
bunurilor aflate în gestiunea sa
- are dcumente de primire-eliberare care n-au fost operate în evidenţa
gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. În acest sens se
specifică felul şi numărul ultimelor documente de intrare/ieşire a
bunurilor sau valorilor din gestiune
b). Să identifice toate locurile în care există valori ce umează a fi
inventaraiate
Daca bunurile ce urmează a fi inventariate sunt gestionate de către o
singură persoană şi sunt depozitate în locuri diferite, se sigilează toate căile de
acces cu excepţia locului în care începe inventarierea, care se sigilează numai la
sfârşitul zilei
105
c). Să asigure, în prezenţa gestionarului, închiderea şi sigilarea căilor de
acces în gestiuni, ori de câte ori se întrerup operaţiile de inventariere şi se părăseşte
gestiunea
d). Să verifice numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din
ziua curentă, solicitând întocirea monetarului (la gestiunile cu vânzare cu
amănuntul) şi depunerea acestuia la casieria centrală a entităţii
e). Să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau
cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare
f). Să solicite:
- sistarea operaţiunilor de intrare/ieşire a bunurilor din gstiune. Dacă
sistarea nu poate avea loc, operaţiunile se desfaşoară numai în prezenţa
comisiei de inventariere care va menţiona pe documentele respective
“primit/eliberat în timpul inventarierii”
- predarea la magazii şi la depozite pe baza documentelor, a tuturor
pieselor, ansamblurilor şi agregatelor a căror prelucrare s-a terminat
- colectarea din secţii sau ateliere a produselor reziduale şi a deşeurilor
În paralel cu aceste lucrări pregătitoare se efectuează şi lucrări pregatitoare
de natură contabilă, cum sunt:
a). asigurarea înregistrării tutror operaţiunilor în contabilitatea sintetică,
analitică şi în evidenţa operativă condusă în cadrul gestiunilor (fişe de magazie,
rapoarte de gestiune)
b). verificarea exactităţii înregistrărilor prin confruntarea informaţiilor din
contabilitate cu cele din evidenţa operativă şi prin întocmirea balanţelor de
verificare sintetice şi analitice
c). ridicarea de la gestiune a tutror evidenţelor operative şi vizarea lor dupa
ultima operaţiune (fişe de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de
gestiune etc.)
În cazul în care gestionarul lipseşte la data stabiilită pentru începerea
inventarierii, comisia de inventariere sigilează căile de acces în gestiune şi anunţă
conducerea entităţii. Aceasta are obligaţia să îl anunţe pe gestionar despre ziua la
care trebuie să se prezinte pentru începerea inventarierii. Dacă gestionarul sau
reprezentantul sau legal nu se prezintă la data şi ora fixată, conducerea numeşte
prin decizie scrisă o altă persoană care îl reprezintă pe gestionar pe tot parcursul
inventarierii.
106
B. INVENTARIEREA PROPRIU-ZISĂ A ELEMENTELOR DE
ACTIV ŞI DE PASIV
22
Idem pct. 1, al. 2
107
rupt, nu se intră în încăperea respectivă ci se anunţă conducerea unităţii, pentru
luarea măsurilor care se impun.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul
gestiunii inventariate, în locuri special amenajate, încuiate şi sigilate. Este interzisă
scoaterea lor din gestiune până la terminarea inventarierii.
Stabilirea stocului faptic se face prin numărare, cântărire, măsurare, calcule
tehnice, după caz. Bunurile aflate în ambalaje orginale se despachetează numai prin
sondaj.
Lichidele şi materialele de masă (ciment, produse agricole etc) se
inventariază în functie de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice),
densitatea şi compoziţia lor (stabilite pe baza probelor de laborator sau
organoleptic).
Bunurile aparţinând altor unităţi se înscriu în liste de inventariere separate
şi un exemplar din acestea se trimite proprietarului, care este invitat să confirme
realitatea datelor respective. Neconfirmarea realităţii şi concordanţei datelor din
acele liste, în termen de 5 zile, presupune recunoaşterea lor.
Bunurile care la data inventarierii se află în afara entităţii (date spre
prelucrare sau reparare la terţi) se inventariază prin confirmarea scrisă primită de la
entitatea unde se gasesc.
Echipamentele, cazarmamentele, sculele, uneltele etc. aflate asupra
angajaţilor se trec în liste separate specificându-se persoanele care răspund de
pastrarea lor.
Disponibilităţile aflate în conturi la bănci se inventariază prin confruntarea
soldurilor extraselor de cont cu cele din contabilitate. În acest scop, extrasele de
cont emise pentru ultima zi a anului trebuie să poarte ştampila oficială a băncii. În
acelaşi timp şi băncile au obligaţia să solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor
pe baza extraselor de cont.
Imobilizările corporale şi necorporale se inventariază prin verificarea
titlurilor de proprietate şi prin constatarea existenţei şi stării lor.
Producţia în curs, producţia de imobilizări cu forţe proprii, reparaţiile
neterminate etc se inventariază prin descrierea gradului de execuţie sau a stadiului
de prelucrare şi prin stabilirea valorii acestora pe baza documentaţiei tehnice şi a
datelor din contabilitate.
Creanţele faţă de terţi, obligaţiile faţă de furnizori şi celelalte active şi
pasive patrimoniale se inventariaza prin verificarea soldurilor scriptice şi prin
confirmarea soldurilor de către terţi, pe baza extrasuli de cont remis terţilor sau prin
punctaje reciproce. Nu este obligatorie confirmarea creanţelor curente, care au o
vechime mai mică de 6 luni şi care au o pondere de până 1% în total creanţe.
Pe ultima filă a listei de inventariere se trece durata efectivă a inventarierii,
adică data începerii şi terminării precum şi menţiunea gestionarului din care reiese
dacă:
- toate cantităţile de bunuri au fost stabilite în prezenţa sa
- bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa
-obiecţiile pe care le are de făcut (dacă există)
- mai are bunuri neinventariate
108
Dacă există obiecţii , acestea vor fi analizate iar concluziile se vor
menţiona la sfârşitul listei de inventariere.
Listele de inventariere sunt supuse unei „prelucrări” , în sensul comparării
stocurilor consemnate în acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din
contabilitate. În cadrul acestei prelucrări toate poziţiile la care se constată diferenţe,
generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de preţurile pieţei mai mici
decât costurile istorice, se extrag din lista de inventariere cod 14-3-12/b şi se
consemnează în lista de inventariere cod 14-13-12.
Cele doua liste de inventariere menţionate mai sus se întocmesc în cazul
gestiunilor cantitativ-valorice. În cazul gestiunilor global-valorice, se întocmeşte
lista de inventariere cod 14-3-12/a.
Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membri
comisiei de inventariere şi de către gestionari.
109
Modelul tipizat al listei de inventariere pentru gestiunile global-valorice (cod 14-3-
12/a)
EXTRAS DE CONT
110
(verso)
23
Idem, pct. 52
111
elementele de activ şi pasiv grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilanţul
contabil. Elementele patrimoniale înscrise în acest registru au la baza listele de
inventariere centralizatoare şi procesele verbale de inventariere care justifică ceea
ce conţine fiecare post din bilanţul contabil.”24
24
Idem, pct. 53
25
Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, pct. 53 (aprobate prin Ordinul
M.F. nr. 1753/2004)
112
Astfel, în cazul elementelor de activ dacă se constată că valoarea de
inventar este mai mare decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se
vor trece valorile din contabilitate. În cazul în care valoarea de inventar este mai
mică decat cea din contabilitate, în liste se va trece cea din urmă valoare, pentru
minusurile neimputabile urmând a fi constituite provizioane (se fac ajustări ale
valorilor dacă deprecierea este reversibilă, sau se înregistrează amortismente
suplimentare dacă deprecierea este ireversibilă).
Evaluarea creanţelor şi datoriilor se face, de regulă, la valoarea lor probabil
de încasat sau de plătit, cu respectarea principiului prudenţei. Creanţele, datoriile şi
disponibilităţile exprimate în valută se evaluează la cursul de referinţă al Băncii
Nationale de la data de 31 decembrie a exerciţiului financiar expirabil.
Stabilirea rezultatelor inventarierii se face direct în listele de inventar (cod
14-3-12) şi se determină prin compararea mărimilor constatate direct prin
inventariere cu cele înregistrate în contabilitate. În cazul în care cantităţile şi
valorile constatate faptic sunt mai mari decât cele din contabilitate, rezultă un plus
de inventar, iar în cazul invers, rezultă un minus de inventar.
113
A. COMPENSAREA PLUSURILOR CU MINUSURILE CONSTATATE LA
INVENTARIERE
114
NR. Situaţiile Operaţiile de regularizare26
crt.
1. Σai < Σbi - descărcarea gestiunii cu valoarea cantităţilor
Σaipi < Σbipi constatate lipsă şi eliminate din calculul
(lipsurile cantitative şi compensărilor şi cu diferenţa valorică
valorice sunt mai mari decât negativă rezultată în urma compensării
plusurile constatate) - imputarea acestor lipsuri cantitative şi
valorice stabilite în urma compensării
2. Σai < Σbi - descărcarea gestiunii cu valoarea lipsei
Σaipi > Σbipi cantitative eliminate din calculul
(cantitativ, lipsurile sunt mai compensărilor
mari decât plusurile, dar - imputarea lipsei cantitative necompensate
valoric nu) - înregistrarea ca un plus în gestiune a
diferenţelor valorice pozitive în urma
compensărilor
3. Σai > Σbi - se inregistrează ca un plus de inventar:
Σaipi > Σbipi valoarea cantităţilor constatate în plus şi
(plusurile cantitative şi eliminate din calculul compensărilor
valorice sunt mai mari decât diferenţele valorice pozitive rezultate în urma
lipsurile) compensărilor
- nu se stabileşte răspunderea patrimonială
4. Σai > Σbi - se înregistrează ca un plus în gestiune
Σaipi < Σbipi valoarea cantităţilor eliminate din calculul
(cantitativ, plusurile sunt mai compensărilor
mari decât lipsurile, dar nu şi - se descarcă gestiunea cu diferenţa valorică
valoric) negativă rezultată în urma compensărilor
(lipsa de inventar)
- se impută aceste diferenţe valorice negative
26
Aceste situaţii sunt exemplificate în lucrarea: Ioan Oprean şi colaboratorii, Control financiar şi de
gestiune-lucrări practice, Universitatea Creştina ,,Dimitrie Cantemir’’ Cluj-Napoca, 1998 si 2001,
precum şi în lucrarea Ioan Oprean, Control financiar şi expertiză contabilă-lucrări practice,
Universiatea ,, Babes-Bolyai’’, Cluj-Napoca, 1998
115
- pierderi datorate neglijenţei , proastei gospodăriri, relei intenţii,
deteriorărilor etc., indiferent dacă sunt mai mici sau mai mari decât
limitele normale
- pierderile produse la materialele supuse prelucrării, care sunt incluse în
normele de consum specifice, respectiv la categoria pierderilor
tehnologice
- produsele obţinute din producţie proprie, excepţie făcând cazurile în
care ele au fost predate către o altă gestiune distinctă de cea a secţiilor
sau laboratoarelor care le-au produs
- pierderi datorate depozitării unor categorii de bunuri peste durata
normală
Sunt asimilate perisabilităţilor si pierderile datorate condiţiilor de muncă şi
de supraveghere din unele societăţi comerciale, cunoscute sub denumirea de
“pierderi de risc de vanzare”, care se acordă magazinelor de desfacere cu
amănuntul şi unităţilor de alimentaţie publică.
Coeficienţii de perisabilitate sunt stabiliţi de conducerea fiecărei entităţi, în
funcţie de pierderile efective din perioada precedentă şi de noile condiţii create în
activitatea de transport, manipulare, depozitare sau însilozare a bunurilor
respective.
Din punct de vedere fiscal, pierderile constatate la mărfuri sunt cheltuieli
deductibile la calculul impozitului pe profit în limita cotelor de perisabilitati
aprobate de HG nr. 1569/2002.
Conducerea entităţilor poate aproba cote de perisabilităţi peste limitele
aprobate de guvern sau la alte sortimente de mărfuri. Aceste perisabilităţi
diminuează răspunderea patrimonială a gestionarilor, dar nu se diminuează
obligaţiile fiscale ale contribuabililor.
Perisabilităţile, indiferent dacă sunt stabilite de Guvern sau de conducerea
entităţii, nu se acordă anticipat, ci numai dupa constatarea unei lipse efective prin
inventariere sau prin recepţia bunurilor aprovizionate.(HG 1753/2004, art. 51).
27
Aceste modele sunt prezentate în lucrarea Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, coorodnator
Ioan Poprean, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p.35-54
116
2. Perisabilităţi în timpul transportului
Se referă la pierderile ce intervin în volumul cantitativ şi uneori calitativ al
bunurilor şi se calculează, de regulă, prin aplicarea cotelor procentuale de
scăzăminte asupra cantităţii sau valorii bunurilor transportate.
Pentru materialele de masă care sunt transportate de obicei în vrac şi care
se preiau în gestiunea întreprinderilor pe baza documentelor însoţitoare,
perisabilităţile se acordă numai cu ocazia inventarierii depozitelor respective,
calculele facându-se în funcţie de volumul valoric sau cantitativ al intrărilor între
două inventarieri succesive.
Dacă preluarea bunurilor în gestiune se face prin cântărire, măsurare etc.,
atunci perisabilităţile se calculează şi se acordă pe baza documentelor de constatare
a diferenţelor la recepţie, întocmite pentru fiecare lot transportat, în limita cotelor
procentuale de perisabilitate şi a diferenţelor efectiv constatate, mai puţin pierderile
produse din vina furnizorului, cărăuşilor sau alte cazuri de forţă majoră.
Pentru pierderile produse prin spargeri în timpul transportului este necesar
să se întocmească pe lângă actele de recepţie din care să rezulte lipsa neimputabilă
şi un proces-verbal de constatare şi distrugerea sau valorificarea probelor.
Pentru unele categorii de bunuri, cotele procentuale pot fi diferite în funcţie
de distanţele transportului, pe durata transportului sau de anotimpul în care are loc
transportul şi de mijloacele de transport folosite.
28
I. Oprean – Opinii privind modul de soluţionare a unor diferenţe constatate la inventarierea
valorilor materiale, în ,,Revista de contabilitate’’, nr.7/1986, p.22-23, HG nr. 1753/2004, art. 50
117
La acordarea combinată a perisabilităţilor şi compensărilor pentru
sortimente de valori materiale confundabile între ele pot să apară urmatoarele
situaţii:
1. Perisabilităţile cantitative (Pq) calculate sunt mai mici decât minusurile
cantitative (Lq) dar valoric, persiabilităţile (Pv) acoperă lipsurile valorice (Lv),
deci: Pv > Lv şi Pq < Lq .
În această situaţie, deşi perisabilităţile valorice (Pv) acoperă lipsa valorică
(Lv), se impută persoanelor vinovate lipsa cantitativă (Lq) care depăşeşte
perisabilităţile cantitative (Pq). Imputarea se face în ordinea în care bunurile
respective au fost eliminate din calculul compensărilor (începând cu preţul unitar
cel mai mic).
2. Perisabilităţile cantitative (Pq) calculate acoperă lipsa cantitativă (Lq)
constatată, dar valoric, perisabilităţile (Pv) sunt mai mici decât lipsurile valorice
(Lv) constatate: Pq > Lq şi Pv < Lv.
În această situaţie, se acordă perisabilităţi cantitative (Pq) numai în limita
lipsurilor cantitative (Lq), iar valoric se impută vinovaţilor diferenţa dintre lipsa
valorică (Lv) , mai mare, şi perisabilităţile valorice (Pv), mai mici.
3. Perisabilităţile cantitative şi valorice (Pq si Pv) sunt mai mici decât
lipsurile cantitative şi valorice (Lq şi Lv) constatate la inventariere: Pq < Lq şi Pv <
Lv.
În acest caz, se acordă integral perisabilităţile cantitative şi valorice
calculate după unul din procedeele de mai sus şi se impută lipsa cantitativă şi
valorică atunci cand acestea depăşesc perisabilităţile.
4. Perisabilităţile cantitative şi valorice (Pq şi Pv) acoperă lipsurile
constatate: Pq > Lq şi Pv > Lv.
În această situaţie, se acordă perisabilităţile numai în limita lipsurilor
constatate, cantitative şi valorice, nefiind cazul să se stabilească răspunderea
patrimonială prin imputare.
Acordarea combinata a perisabilităţilor şi compensărilor poate fi sintetizată
astfel:
118
Nr. SITUAŢIILE OPERAŢIILE DE REGULARIZARE
crt.
4. Pq > Lq - Se acordă perisabilităţile cantitative (Pq) şi valorice
Pv > Lv (Pv) numai în limita lipsei rămase dupa compensare
(Lq şi Lv)
- Nu se stabileşte răspunderea materială
Exemplul nr. 1
Cu ocazia inventarierii unei grupe de mărfuri ale cărei sortimente sunt
confundabile între ele, iar cota de perisabilităţi este de 0,02% din rulajul înregistrat
în cursul perioadei dintre două inventarieri succesive, se constată urmatoarea
situaţie:
119
Situaţia comparativă a diferenţelor constatate la inventariere şi
regularizarea lor se prezintă astfel:
120
În continuare, cea de-a operaţie de compensare vizează 20 kg S5 cu 20 kg
S2, valoarea totală fiind de 600 lei. Şi de această dată, preţul minusului excede
preţul plusului constatându-se un minus valoric de 1.000 lei:
∑ MVR
i =1 i
= 150 + 1.000 + 300 = 1.450 lei
15 * 70 + 20 * 30 + 10 * 30 = 1.950 lei
Deci,
1950 = 0 + 1.950 +0, relaţie adevărată.
121
2) MVT = MVE + MVC + MVR, unde
MVT – minus valoric total
MVE – minus valoric eliminat din compensare
MVC – minus valoric compensat
MVR – minus valoric rezultat din compensare
Pa S1 = min (5; 5) = 5
Pa S4 = min (4; 10) = 4
Mn S1 = 5 – 5 = 0 kg
Mn S4 = 10 – 4 = 6 kg
122
pentru 1.750 lei. Dacă se impută vinovaţilor această sumă, atunci toate cheltuielile
cu marfa lipsă sunt deductibile fiscal.
În evidenţa operativă (fişele de magazie) şi în contabilitatea analitică se
pun de acord soldurile scriptice cu realitatea stabilită prin inventariere. În
contabilitatea sintetică se fac înregistrăile:
a). scăderea din gestiune a lipsurilor constatate, presupunând ca diferenţele
de preţ la mărfuri sunt de 16%
Exemplul nr. 2
În urma inventarierii se constată următoarea situaţie, perisabilităţile fiind
de 0,01% din rulaj:
123
SORTIMENTELE P.U. DIFERENŢE PERISABILITĂŢI
CONSTATATE CALCULATE
Cantitativ Valoric
+ - + - Cantitativ Valoric
1 S1 40 10 400 1 40
2 S2 80 20 1.600 - -
3 S3 110 20 2.200 - -
4 S4 100 10 1.000 - -
5 S5 50 20 1.000 1 50
6 TOTAL 30 50 3.200 3.000 2 90
7 Se elimină S1 10 400
din S5 10 500
compensare
8 Compensat (rd 6- 30 30 2.100 2.100
rd 7)
9 Plus valoric 1.100
rezultat din
compensare
(3.200-2.100)
În acest exemplu suma cantităţilor constatate lipsa (Σbi) este de 50 kg, iar
cea a celor constatate în plus (Σai) este de 30 kg. Dacă nu sunt întrunite condiţiile
pentru compensarea diferenţelor constatate se înregistreaza un plus în gestiune de
3.200 lei şi o lipsă imputabilă de 3.000 lei.
Pentru compensarea cantităţilor egale de plusuri şi minusuri se elimină din
calculul compensărilor (rd.7) cantitatea de 20 kg constatată lipsă (Σbi –Σ ai = 50-30
= 20 kg). Eliminarea se face începând cu sortimenul la care s-a constatat lipsa, care
are preţul unitar cel mai scăzut, în ordinea crescânda a preţurilor.
În urma compensării cantităţilor egale de plusuri şi minusuri (30 kg)
rezultă o diferenţă valorică pozitivă de 1.100 lei.
124
PVR2 = (100 - 50) * 10 = 500 lei
∑ PVR
i =1 i
= 600 + 500 = 1.100 lei
20 * 80 + 10 * 50 = 2.100 lei
125
- după compensarea cantităţilor egale rezultă o diferenţă valorică pozitivă, care se
înregistrează ca un plus în valoare de 1100 lei.
Perisabilităţile calculate (0,01% din rulaj) sunt de 2 kg fiind calculate doar
pentru sortimentele unde s-au înregistrat minusuri eliminate din compensare.
Perisabilităţile acordate (Pa) se determină ca minimul dintre
perisabilităţile calculate şi cantităţile constatate minusuri de inventar (minusuri
brute), eliminate din compensare:
Mn S1 = 10 – 1 = 9 kg
Mn S5 = 10 – 1 = 9 kg
126
b) diferenţa valorică pozitivă rezultată în urma compensării:
d) perisabilităţile acordate:
127
să se refere la operaţiuni reale. Cadrul general de raportare contabilă precizează că,
pentru a fi utile procesului decizional, pentru a contribui la creşterea
performanţelor şi la îmbunătăţirea activităţilor, informaţiile trebuie să îndeplinească
patru caracteristici calitative:
a). să fie relevante, adică să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor,
ajutându-i pe aceştia să evauleze evenimentele trecute şi să elaboreze
deciziile viitoare. Relevanţa informaţiilor se apreciază în funcţie de natura
lor şi de pragul de semnificaţie, aşa cum vom vedea în capitulul III.
b). să fie credibile, să nu conţină erori, să fie neutre şi exhaustive
(transparente)
c). să fie comparabile, elaborate cu respectarea principiului permanenţei
metodei
d). să fie inteligibile, uşor de înţeles de către utilizatori
e). să fie furnizate la momentul oportun
f). să aibă un cost mai mic decât beneficiile obţinute de pe urma utilizării lor
Comunicare constă în elaborarea manualelor de proceduri şi a altor decizii
şi transmiterea lor către compartimentele şi persoanele care sunt obligate să le
respecte. În aceste manuale se precizează rolul şi responsabilitatile personalului
referitoare la controlul intern şi la raportarea către nivelurile ierhacic superioare,
asupra activităţilor desfăşurate şi a performanţelor obţinute. Raportarea cuprinde,
de regulă, excepţiile şi abaterile de la parametri prestabiliţi.
Pentru a putea exercita un control intern eficace asupra tuturor activităţilor
din entitate, conducerea stabileşte proceduri interne referitoare la iniţierea,
autorizarea, desfăşurarea, înregistrarea în documente justificative, procesarea,
desfăşurarea, controlul şi raportarea tranzacţiilor şi operaţiunilor. Iniţierea şi
autorizarea pot fi operaţiuni manuale sau automatizate. Înregistrarea include
identificarea şi reţinerea informaţiilor referitoare la tranzacţiile şi operaţiunile care
au avut loc. Procesarea include funcţii precum: editarea şi validarea, calcularea şi
evaluarea, gruparea, sistematizarea, sinteza şi reconcilierea informaţiilor, indiferent
dacă aceste activităţi sunt efectuate manual sau automatizat. Raportarea se referă la
întocmirea de rapoarte (în formă electronică sau pe suport de hârtie) care sunt
necesare pentru evaluarea activităţii şi pentru revizuirea performanţelor.
Calitatea informaţiilor furnizate factorilor de decizie sau de control
influenţează nemijlocit capacitatea acestora de a lua cele mai potrivite măsuri în
vederea atingerii obiectivelor şi a ameliorării controlului intern.
128
Conducatorii de la diferitele niveluri trebuie să fie preocupaţi şi de
implementarea şi revederea permanentă a acestor proceduri, deoarece angajaţii
entităţii dacă percep că nu sunt verificaţi:
- pot să nu aplice deliberat procedurile de control intern
- pot să omită aplicarea unor mecanisme
- pot să devină neglijenţi dacă nimeni nu-i supraveghează şi evaluează
- pot să se implice în unele operaţiuni ilegale, păguboase sau frauduloase etc.
Aceste monitorizări (inspecţii interne, verificări, supervizări) trebuie
asigurate de către conducere şi datorită faptului că mecanismele de control intern
pot să nu mai corespundă noilor circumstanţe apărute sau pot să se schimbe în
timp, să devină tot mai puţin eficiente, dacă nu se asigură un sistem corespunzător
de urmărie şi actualizare a lor.
Monitorizarea efectuată de către conducători sau de împuterniciţii acestora
se face cu respectarea următoarelor reguli:
a). Verificările interne se bazează pe Manuale de proceduri adecvate
b). Persoanele care fac verificările interne trebuie sa fie independente faţă
de operaţiunile şi persoanele verificate
c). Procedurile de verificare trebuie integrate în IT
d). Conducatorii trebuie să verifice personal respectarea procedurilor.
129
Independenţa faţă de obiectivul verificărilor se asigură prin respectarea
principiului separării sarcinilor, pe care l-am analizat mai sus. Nu pot efectua
aceste verificări interne persoanele care nu sunt independente faţă de operaţiunile
în cauză, respectiv care participă la iniţierea, executarea, înregistrarea acestor
operaţiuni.
Cel mai puţin costisitor sistem de verificare internă asupa tranzacţiilor şi
operaţiunilor şi asupra sincerităţii soldurilor se bazează pe controlul reciproc dintre
diferite compartimente sau persoane sau între diferite documente şi registre
contabile. Aceste verificări reciproce sunt efectuate de către structurile existente, pe
lângă celelalte atribuţiuni de serviciu.
Independenţa faţă de subiecţii verificaţi, respectiv faţă de persoanele care au
participat la efectuarea operaţiunilor se poate asigura prin diferite modalităţi
urmărindu-se să se asigure:
i. corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificări interne.
Această subordonare trebuie astfel făcuta încât să asigure
independenţa celor care efectuează verificările faţă de cei verificaţi.
Aceste persoane nu trebuie să depindă de deciziile persoanelor a
caror activitate este verificată
ii. raţionala ierarhizare pe trepte organizatorice a competenţelor şi
responsabilităţilor de efectuare a acestor verificări interne. Această
ierarhizare trebuie făcută astfel încât cei ce efectuează verificările să
aibă posibilitatea nu numai să constate anomaliile ci să şi propună
sau impună măsurile de redresare a situaţiei.
Pentru asigurarea independenţei şi responsabilităţii celor care fac
verificările interne se recomandă o rotire permanentă a acestora. Astfel, se
recomandă ca aceeasi persoană să nu participe de mai multe ori succesiv la
inventarierea aceloraşi gestiuni.
c). Un număr cât mai mare posibil dintre procedurile interne de verificare a
operaţiunilor trebuie integrate în sistemul tehnologiei informaţiilor (IT). Astfel,
calculatorul nu admite ordonarea unei plăţi către furnizori decât după ce verifică în
sistem dacă se regăsesc: numărul comenzii de aprovizionare, numărul facturii de
aprovizionare şi numărul notei de intrare-recepţie.
d). Directorii şi conducătorii de compartimente sau activităţi trebuie
să supravegheze sau să supervizeze dacă procedurile şi mecanismele de control
intern sunt respectate de către angajaţii din subordine.
Această supraveghere şi supervizare ierarhică presupune urmărirea şi
pilotarea activităţii din sectorul condus, fără ca persoanele care o efectuează să se
implice direct în munca subalternilor, fără ca ele să urmărească doar depistarea
anomaliilor.
Supravegherea şi supervizarea constau în:
- acordarea de asistenţă în rezolvarea sarcinilor, în special a celor mai
dificile datorate riscurilor neprevăzute care au intervenit. Conducătorii
trebuie să caute soluţii pentru eliminarea desincronizărilor şi conflictelor
dintre structurile entităţii
130
- verificarea periodică, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a
celorlalte mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificări
conducatorii trebuie să fie preocupati atât de neregulile constatate, cât şi de
aprecierea performanţelor personalului. Conducătorii nu sunt vânători de
erori sau omisiuni.
Conducătorii trebuie să facă dovada verificărilor şi supervizărilor
efectuate. Această dovadă poate îmbrăca diverse forme cum ar fi: note de
constatare, raportare către conducerea superioară, semnături, ştampile etc. Pe baza
acestor dovezi, conducerea superioară are posibilitatea să aprecieze compenetenţele
supervizorilor şi să stabilească responsabilităţile acestora. Activitatea
subalternilor poate fi urmarită şi analizată şi pe baza sistemului de informare
instituit de entitate.
Supravegherea mecanismelor de control intern se face şi de către
compartimentul de audit intern, aşa cum vom vedea în continuare.
131
Capitolul 4
IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN
132
În consecinţă, implementarea unui control adecvat presupune cunoaşterea
in prealabil a misiunii pe care o are funcţia respectivă.
Auditorul intern când va trebui să aprecieze actele activităţilor de control
nu va putea să facă acest lucru dacă nu va cunoaşte bine misiunea încredinţată
responsabilului funcţiei/activităţii. Astfel prima sa întrebare va fi: care este
misiunea dumneavoastră?, pentru a înţelege misiunea încredinţată responsabilului.
Responsabilul funcţiei/activităţii pentru îndeplinirea misiuni trebuie să se
asigure de existenta mijloacelor si resurselor necesare, pe care trebuie să le
identifice şi să stabilească modul cum le va utiliza sau dacă nu reuşeşte este de
datoria lui să modifice conţinutul misiunii in situaţia in care nu se poate îndeplini.
De aici, rezultă ce şanse puţine există de implementare ale celor mai
potrivite activităţi de control când nu este stabilită politica misiunilor si nu pot fi
identificate concret mijloacele si resursele.
În acelaşi timp, misiunea încredinţată nu poate fi îndeplinită cu orice preţ,
deoarece există limite care trebuiesc avute in vedere, şi unele nu pot fi depăşite sub
nici o motivaţie, si anume :
- limitele fixate de dispoziţiile legale bugetare şi cele de deontologie
profesională ale entităţii. Aceste dispoziţii fixează un cadru in afara căruia
acţiunea nu se poate desfăşura si controlul intern trebuie sa-l aibă in vedere;
- limitele tehnice, in sensul unui scadenţar fiscal care trebuie
respectat, al unor obligaţii juridice pe baza contractelor încheiate, condiţii de
realizarea împrumuturilor financiare solicitate s.a.
Toate aceste limite provoacă responsabilului funcţiei/activităţii
constrângeri de care este obligat să tină seama. Pentru acestea responsabilul
trebuie mai întâi sa le cunoască, să le evalueze si să aprecieze existenta
posibilităţilor de realizare a misiunii in aceste condiţii. Abia in acest stadiu
responsabilul va trece la fixarea activităţilor de control generale , care ulterior vor
fi actualizate periodic, pentru a garanta funcţionarea si eficienta funcţiei/activităţii
sale.
133
d) organizarea;
e) procedurile;
f) supervizarea.
În cadrul misiunilor de audit intern când se constată puncte slabe,
disfuncţiuni sau erori, auditorii vor găsi întotdeauna cauza primară in inexistenţa
sau nefuncţionalitatea unei activităţi de control intern, dintre cele şase prezentate
mai sus, din lanţul procedural implementat de către responsabilul funcţiei.
134
Din practică a rezultat că verificarea existenţei mijloacelor şi a
compatibilizării acestora pentru atingerea obiectivelor sunt activităţi de control
foarte importante în lanţul procedural stabilit de responsabil.
Referitor la mijloace trebuie să avem in vedere:
- mijloacele umane, poate cea mai esenţială problemă, dar privita
mai de grabă din punct de vedere al calităţii decât al cantităţii. Multe activităţi de
control sunt compromise in lipsa unui personal competent si adesea a reprezentat
cauza unor ineficiente, anomalii grave s.a. Problema resurselor umane trebuie
privită cu referire concretă la recrutare, perfecţionarea pregătirii permanente şi
deontologia profesionala. Toate acestea sunt elemente care implică eforturi
financiare susţinute, solicită timp si adesea depind intr-o mare măsură de cultura
organizaţiei.
- mijloacele financiare materializate in bugete de exploatare sau de
investiţii corespunzătoare obiectivelor stabilite care ridică întotdeauna problema
încadrării in aceste bugete pentru atingerea ţintelor fixate, atunci când nu vrem să
modificăm obiectivele. Auditorii interni in cadrul misiunilor desfăşurate trebuie să
examineze legătura care există sau a existat intre obiectivele funcţiei şi bugetelor
aprobate. De asemenea, trebuie să tină cont că pot exista şi obiective, spre exemplu,
de calitate a căror îndeplinire nu are o legătură directă cu bugetele.
- mijloacele tehnice se referă atât la sistemele de gestiune si
sistemele informatice, la tehnicile comerciale sau chiar industriale fără de care nu
pot fi atinse obiectivele fixate;
135
Auditorilor le revine sarcina aprecierii sistemelor de informare ale entităţii,
atât din punct de vedere al costurilor, cât şi din punct de vedere al utilităţii şi
eficienţei lor;
136
- a se condamna la un slab control asupra activităţilor efectuate;
- a lipsi organizaţia de acea indispensabilă memorie fără de care nu
mai poate funcţiona;
- a priva auditorul de indispensabilul sistem de referinţă, pe care se
bazează atunci când procedurile sunt formalizate, în vederea evaluării diferenţelor,
pentru a evalua şi a formula recomandări şi concluzii.
Managementului îi revine sarcina definirii propriilor modalităţi de lucru,
care trebuie formalizate în proceduri simple şi eficiente de realizare a atribuţiilor şi
actualizate permanent. De asemenea, managementul are datoria de a pune la
îndemâna tuturor salariaţilor aceste instrumente de lucru şi a-i obliga să le respecte.
În acest sens, o preocupare majoră a fiecărui responsabil al funcţiei o reprezintă
întocmirea şi actualizarea permanentă a procedurilor şi instrumentelor de lucru
specifice funcţiei pe care o coordonează.
În organizaţiile moderne, aceste documente sunt informatizate şi fiecare
poate consulta pe computer/Internet tot ceea ce se raportează la activitatea sa.
Acestea se constituie in importante facilităţi pentru actualizarea sistematică a
procedurilor care reprezintă un instrument util în activitatea cotidiană.
Responsabilii funcţiilor, cu ocazia realizării procedurilor, nu trebuie să
omită activităţile de control care trebuie să fie incluse pe fluxul procedurii şi în
funcţie de evoluţia riscurilor, acestea să fie diminuate sau extinse pentru a genera
îndeplinirea obiectivelor funcţiei.
137
Din practică s-a dovedit că efectuarea supervizării aleatoare de către
responsabili şi manageri are efecte deosebit de benefice.
Pentru a fi eficientă, activitatea de supervizare trebuie să îndeplinească o
serie de condiţii, astfel:
- să lase o dovadă a trecerii sale, respectiv o notă, o viză, un raport
pentru aprecierea calităţii managementului şi a evalua frecvenţa actelor de
supervizare;
- să fie universală, în sensul că trebuie să aibă în vedere orice
sarcină, oricare ar fi aceasta şi de oricine a fost efectuată. Actul de supervizare nu
trebuie să facă diferenţe între sarcinile esenţiale şi sarcinile mai puţin esenţiale.
Adesea se constată că cei care nu respectă activitatea de supervizare sunt tocmai
nivelele ierarhice cele mai înalte;
- să măsoare progresele realizate în urmărirea îndeplinirii
obiectivelor, asigurând obţinerea unor elemente reale şi exacte, prin sistemul de
informare şi comunicare al entităţii.
Prezentăm, în continuare, schema unui sistem de control intern pentru
misiunea: Auditul sistemelor IT
Misiunea compartimentului stabilită de conducerea generală este:
Adoptarea unei politici preventive pentru evitarea oricărei încetări a activităţii.
În această perspectivă, sistemul de control intern implementat, va cuprinde
următoarele elemente:
a) Obiective:
- numărul de intervenţii anuale cu încetarea totală a activităţii;
- numărul de intervenţii anuale fără încetarea totală a activităţii;
- media anuală intervenţiilor;
b) Mijloace:
- specialişti pregătiţi pentru depanarea sistemelor IT;
- existenţa în magazie în totalitate a componentelor de schimb;
- bugete adecvate pentru achiziţii directe de urgenţă;
- buget pentru lucrările de întreţinere tehnice preventive anuale;
- pregătirea profesională în domeniul securităţii informaţiilor;
c) Sisteme de informare:
- informări tehnice periodice preventive de întreţinere;
- informări statistice despre numărul intervenţiilor şi duratele
acestora;
- informaţii financiare privind cheltuielile şi încadrarea lor în bugete;
- informări calitative despre pregătirea profesională acordată de
specialişti în IT şi în depanare;
- situaţia statistică anuală privind evenimentele deosebite;
d) Organizare:
- compartimentul este format, spre exemplu, din n persoane, pentru
fiecare din cele trei schimburi de lucru;
- situaţia amplasării sistemelor computerizate;
138
- fişa postului cu echipamentele care trebuie monitorizate
permanent;
- materiale de securitate aflate la dispoziţie;
e) Proceduri:
- manual de operare;
- manual de utilizare
- manual de securitate;
f) Supervizare:
- permanentă de şeful de departament;
- zilnică de şeful de tură;
- dezbateri săptămânale cu tot colectivul.
Activităţile de control prevăzute sub coordonarea managerului general
pentru misiunea Auditul sistemelor IT se constituie într-un sistem ce control intern
al Departamentului funcţiei IT din cadrul entităţii şi vor fi evaluate, conform
metodologiei specifice, de auditorii interni.
139
- relaţia dintre obiective şi misiunea ce trebuie indeplinita este directa,
deoarece obiectivele se fixează în funcţie de misiune, astfel încât nu pot să existe
obiective definite fără o misiune precisă şi invers, o misiune fără obiective;
- la rândul lor obiectivele, o dată fixate, condiţionează definirea
mijloacelor ce trebuie implementate şi aceasta asigură o rigoare la identificarea şi
calcularea acestora;
- pe baza mijloacelor definite se va trece la organizarea calculării
costurilor implementării acestora;
- sistemul de informare va trebui să conţină toate elementele necesare
pentru monitorizarea obiectivelor şi asigurarea că mijloacele identificate vor fi
implementate în cadrul organizaţiei prin eliminarea elementelor inutile;
- procedurile de lucru vor fi avute în vedere împreună cu sistemele de
informare pentru activitatea de supervizare;
- în fine, toate aceste activităţi de control trebuie să se impună în mod
obligatoriu constrângerilor ce rezultă din cadrul de reglementare şi dispoziţiile
interne.
Interdependenţa, complementaritatea şi coerenţa activităţilor de control
intern sunt foarte importante şi ele vor fi în permanenţă în atenţia responsabilului
cu implementarea propriilor activităţi de control intern, dar reprezintă şi
preocuparea permanenta de îmbunătăţire a auditorului intern prin activitatea de
evaluare a funcţionalităţii sistemului de control intern, al organizatiei.
140
merge mai departe. În acest sens, va apela la conducere pentru redefinirea misiunii
şi/sau pentru eliminarea contradicţiilor, în vederea evitării oricăror surprize în
viitor.
Aprecierea şanselor de realizare a misiunii constă în efectuarea unui
inventar pe baza căruia să identifice tot ce este implementat şi ceea ce lipseşte.
Inventarul este recomandat să se întocmească de mai multe persoane independente,
care apoi să se confrunte pentru a fi siguri că nu s-a omis nimic.
Constatările reieşite din inventarierea situaţiei existente poate conduce la
revizuirea termenilor misiunii, în sensul extinderii misiunii, atunci când elementele
de care dispun depăşesc necesarul pentru realizarea acesteia, sau în sensul
restrângerii misiunii, atunci când elementele pe care le are la dispoziţie sunt
insuficiente şi nici nu pot fi completate.
Identificarea regulilor pe care trebuie să le respecte responsabilul misiunii
se realizează tot pe baza identificării a ceea ce trebuie să ştie, pentru a afla ce ştie şi
ce nu ştie. Această acţiune este necesară pentru a evita riscul de a implementa
activităţi de control pe care nu le stăpânim şi astfel să contribuim la nerespectarea
unor reguli care pot avea consecinţe grave, chiar pentru organizatie.
Analiza etapei pregătitoare efectuate anterior presupune revederea politicii
generale şi a politicilor specifice funcţiei, cunoaşterea misiunii şi a cadrului
limitativ al activităţii care nu poate fi depăşit, având rolul de a ne asigura că
implementăm activităţi de control gândite, raţionale şi eficiente care elimină
ambiguităţile din cadrul funcţiei.
141
- control intern de orientare: procedurile, circuitul documentelor,
pregătirea profesională, aprobări, vize ş.a.
- control activ, acte de control, vize, inspecţii ş.a.
- control intern de execuţie;
- control intern de conducere ş.a.
Identificarea activităţilor de control intern specifice funcţiei/activităţii se
realizează parcurgând următoarele faze:
a) Divizarea funcţiei/activităţii/procesului în subactivităţi sau sarcini
elementare pentru identificarea zonelor de risc şi pentru a construi Chestionarul de
control intern (CCI). Responsabilul funcţiei va întocmi o listă cu subactivităţile
sale, în mod secvenţial pe cât posibil. Gradul de detaliere rămâne la alegerea
responsabilului, dar cu cât diviziunea va fi mai adâncă, cu atât activitatea de control
intern implementată va fi mai riguroasă şi mai eficace.
Exemplu: Divizarea în subactivităţi pentru Activitatea - Plata salariilor
la instituţiile publice cuprinde:
i) întocmirea documentelor pentru angajare;
ii) stabilirea elementelor de natura salarială;
iii) înscrierea în carnetele de muncă a elementelor salariale;
iv) actualizarea bazei de date a programului salarii;
v) calculul salariilor, întocmirea statelor de plată şi a centralizatoarelor
drepturilor băneşti;
vi) întocmirea ordonanţării plăţii;
vii) acordarea vizei de control financiar preventiv;
viii) întocmirea notei privind reţinerile;
ix) întocmirea ordinului de plată prin trezorerie, pentru plata salariilor pe
card;
x) întocmirea cecului de numerar pentru plata salariilor prin casierie;
xi) întocmirea ordinului de plată prin trezorerie pentru reţineri din salarii şi
obligaţii către buget;
xii) plata salariilor prin casierie;
xiii) înregistrarea în contabilitate.
Activitatea de plată a salariilor a fost divizată în 13 operaţii/subactivităţi
elementare, însă putea să fie şi în mai multe, dar şi în mai puţine, aceasta în funcţie
de nivelul de rigurozitate dorit;
142
întâmpla dacă o anumită activitate/proces s-ar efectua în mod defectuos sau nu s-ar
efectua deloc. Răspunsurile obţinute la aceste întrebări pot fi tot atâtea riscuri
identificate. Această fază este recomandă să se efectueze în echipe de 2-3 persoane
care cunosc bine funcţia /activitatea/procesul.
În continuare, pentru fiecare din riscurile identificate se va realiza şi
evaluarea lor, pentru a stabili nivelul riscului, respectiv: grav (G), mediu (M) sau
slab (S).
Această evaluare cu toate eforturile noastre prezintă un grad de
subiectivitate şi de aproximare cu excepţia situaţiilor când riscurile pot fi
cuantificate.
Exemplu privind Activitatea - Plata salariilor la instituţiile publice
i) la subactivitatea Întocmirea documentelor pentru angajare
stabilim următoarele riscuri:
- înscrierea eronată sau incompletă a datelor privind numele şi
prenumele, funcţia, baza legală, data numirii în funcţie (G);
- lipsa procedurilor scrise (G);
……………………………….
v) la subactivitatea Calculul salariilor, întocmirea statelor de plată şi
a centralizatoarelor drepturilor băneşti stabilim următoarele riscuri:
- inexistenţa procedurilor pentru noi angajaţi (M);
- neactualizarea procedurilor şi modificărilor legislative (G);
- actualizarea incorectă a programului de salarii cu modificările
cadrului legislativ (G);
- nedepistarea eventualelor erori privind sumele acordate salariaţilor
(M);
……………………………….…..
vii) la subactivitatea Acordarea vizei de control financiar preventiv am
stabilit riscul:
- inexistenţa/neactualizarea procedurilor scrise (S);
……………………………………………..
xiii) la subactivitatea Înregistrarea în contabilitate am stabilit
următoarele riscuri:
- lipsa procedurilor scrise pentru înregistrarea în contabilitate (M);
- neactualizarea procedurilor de înregistrare în contabilitate (G);
- nerespectarea ordinei cronologice la înregistrarea datelor privind
salarizarea (S);
- nedepistarea eventualelor erori datorită nerealizării/realizării cu
deficienţe a controlului ierarhic (G).
Analizând această fază observăm că aprecierea riscurilor este funcţie de
relativitatea controlului intern şi depinde în mod special de profesionalismul celui
implicat;
143
c) Identificarea activităţilor de control constă în găsirea pentru fiecare din
riscurile prezentate mai sus a activităţilor de control adecvate. Astfel, se obţine
Lista teoretică a activităţilor de control necesare pentru realizarea controlului
fiecărei sarcini elementare.
Din practică rezultă că este important să se aibă în vedere caracterul
relativ al acestei proceduri, în sensul că un risc nu poate fi niciodată eliminat
complet, putem numai să încercăm să-i reducem probabilitatea de apariţie din
următoarele motive:
- întotdeauna va exista riscul de control, adică acel risc inerent al
însăşi activităţii de control implementate care va avea în mod normal imperfecţiuni.
În acelaşi timp, acest risc al controlului va creşte odată cu evoluţiile şi modificările
din cadrul funcţiei/procesului dacă nu vor fi constant actualizate;
- îmbunătăţirea sistemului de control al funcţiei/procesului va fi
realizată de funcţia de audit intern din cadrul entităţii, dar să nu uităm că şi aceasta
se confruntă cu riscul de audit.
Din aceste considerente, apreciem importanţa covârşitoare a identificării şi
cuantificării riscurilor pentru funcţiile/activităţile analizate, urmate de stabilirea
priorităţilor şi clasificarea acestora în vederea limitării apariţiei riscurilor majore.
În funcţie de evaluarea riscurilor, activităţile de control trebuie să fie
riguroase, precise, suficiente şi să ne limităm la o barieră rezonabilă, la un
instrument simplu şi chiar elementar pentru a evita manifestările acestor riscuri.
Exemplu privind Activitatea -Plata salariilor la instituţiile publice, unde
pentru fiecare subactivitate şi riscurile stabilite menţionăm activităţile de control
adecvate, astfel:
i) întocmirea documentelor pentru angajare:
• înscrierea eronată sau incompletă a datelor:
- comparaţie cu dosarul de concurs;
- modificarea tuturor documentelor întocmite eronat;
• lipsa procedurilor scrise:
- aprecierea procedurii practicate;
- verificarea pregătirii profesionale a contabilului;
- analiza fişei postului;
……………………………………………
v) calculul salariilor, întocmirea statului de plată şi a
centralizatoarelor drepturilor băneşti:
• inexistenţa procedurilor scrise pentru noii angajaţi:
- aprecierea procedurii practicate;
- analiza cauzelor inexistente procedeelor;
• neactualizarea procedurilor cu modificările legislative:
- analiza fişei postului;
- cunoaşterea modificării legislative;
- sondaje pentru a stabili până la ce nivel trebuie actualizat
fişierul.
………………………………………………..
144
În această fază va fi întocmită Lista subactivităţilor elementare completate
cu Lista activităţilor de control necesare pentru evitarea riscurilor grave stabilite.
După cum am precizat, riscurile nu pot fi eliminate complet, ci numai
limitată posibilitatea de manifestare a acestora. Întotdeauna va exista un risc
inerent al controlului ca şi un risc al auditorului intern, care pot să evolueze dacă
pe măsura trecerii timpului analiza riscurilor nu este actualizată în vederea adaptării
activităţilor de control;
145
Nr. Subactivităţi Riscuri Evaluarea Activităţile de Gruparea
crt. elementare riscurilor control identificate activităţilor
de control
- lipsa G - aprecierea - Supervizare
procedurilor procedurii
scrise practicate; - Mijloace
- verificarea
pregătirii - Obiective
profesionale a
contabilului;
- analiza fişei
postului;
…………. ……….. …………. ……..
… …….. …….. ……… ……….. …….
5. Calculul - inexistenţa M - aprecierea - Supervizare
salariilor, procedurilor procedurii
întocmirea scrise pentru practicate; - Proceduri
ştatului de noii angajaţi - analiza cauzei
plată inexistenţei
procedurilor;
- neactualizarea G - analiza fişei - Organizare
procedurilor şi postului; - Obiective
modificările - cunoaşterea
legislative modificărilor - Proceduri
legislative;
- sondaje pentru
actualizarea
fişierului;
- actualizarea G ………………. …….
incorectă a
programului de
salarii;
- nedepistarea M …………………. ……….
eventualelor
erori privind
sumele
acordate
……………… ………. …………………… …….
…. ……………. ………………. ………. …………………… ……..
146
Nr. Subactivităţi Riscuri Evaluarea Activităţile de Gruparea
crt. elementare riscurilor control identificate activităţilor
de control
13. Înregistrarea - lipsă M ………………….. …………
în proceduri scrise
contabilitate pentru
înregistrarea în ................................ ..................
contabilitate G .....
- neactualizarea
procedurilor de
inregistrare in ..................
contabilitate S ................................
- nerespectarea .....
ordinei
cronologice la
inregistrarea
datelor privind
salarizarea
................
147
Totuşi auditorii interni pot realiza o îmbunătăţire constantă a sistemului de
control intern, mai bine decât oricine altcineva, în cadrul misiunilor, datorită
metodologiei exacte şi riguroase pe care o desfăşoară.
148
Capitolul 5
CONTROLUL CENZORILOR
29
Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în Monitorul Oficial al României nr.
33/1998
149
Cenzorii sunt obligaţi să-şi exercite personal mandatul. Ei sunt remuneraţi
cu o indemnizaţie fixă, determinată prin statut sau de adunarea generală care i-a
numit.
În caz de moarte, împiedicare fizică sau legală, încetare sau renunţare la
mandat a unui cenzor, supleantul îl înlocuieşte. Dacă în acest mod numărul
cenzorilor nu se poate completa, cenzorii rămaşi numesc alte persoane în locurile
vacante până la întrunirea celei mai apropiate adunări generale. În situaţia în care
nu mai rămâne în funcţie nici un cenzor, administratorii convoacă de urgenţă
adunarea generală, care procedează la numirea altor cenzori.
30
Monitorul Oficial al României nr. 481/30 iunie 2008
150
nr. 133/2002 – „Începând cu exerciţiul financiar al anului 2001,
entităţile economice ale căror situaţii financiare sunt supuse auditului
financiar sunt obligate să organizeze şi să asigure exercitarea activităţii
profesionale de audit intern, potrivit normelor legale în vigoare”.
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt
întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil
de raportare financiară” 31
Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunitatii
Economice Europene nr. 1605/2002, Directiva a Opta a Consiliului nr. 84/253/EEC
si Recomandarea 2001/256/EEC, definesc auditul financiar drept „examinarea
situaţiilor financiare şi a raportărilor contabile ale unei companii/societăţi
/firme/instituţii şi consemnarea rezultatele în cadrul unui raport care certifică dacă,
în opinia auditorilor, raportările contabile examinate reflectă în mod fidel situaţia
financiară a entităţii. Dacă auditul intern este realizat, de regulă, de un departament
din interiorul entităţii; auditul extern este realizat de un auditor independent.
Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale supuse obligaţiei legale de
auditare (ex. îndeplinirea a două din criteriile de mărime prevăzute de art. din
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene; entităţile de interes
public, aşa cum sunt ele definite la art. 33 alin. 2 din Legea contabilităţii, nr.
82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare; societăţile
comerciale pe acţiuni care optează, în temeiul art. 153 din legea societăţilor
comerciale nr. 31/1990 republicată cu modificările şi completările ulterioare,
pentru sistemul dualist de administrare) vor fi auditate de către auditori financiari,
în condiţiile prevăzute de lege.
La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse
auditului financiar, adunarea generală ordinară a acţionarilor va hotărî fie
contractarea auditului financiar, fie numirea cenzorilor.
De menţionat că actuala reglementare în materie de audit statutar32 nu
tratează aspecte legate de auditul intern.
După cum se va putea deduce şi din cele ce vor fi prezentate la subcapitolul
următor, cenzorii, în principiu, există şi îşi desfăşoară activitatea, în baza unui
contract de mandat, la societăţi comerciale pe acţiuni şi la societăţi comerciale cu
răspundere limitată, unde numărul asociaţilor este mai mare de 15 ale căror
dimensiuni sunt mai reduse în ceea ce priveşte cifra de afaceri, total active, număr
de personal ori care nu prezintă un interes public (instituţiile de credit; instituţiile
financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în Registrul
general; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; entităţile
autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului
31
ISA 200 „Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare”, 2006
32
Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare
anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate (publicată în Monitorul Oficial al României nr.
481/30 iunie 2008)
151
de Pensii Private; societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de
administrare a investiţiilor şi organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate
de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; societăţile comerciale ale căror valori
mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată; companiile şi
societăţile naţionale; persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră
în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele
internaţionale de raportare financiară).
33
Legea nr. 161/2003, privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor
publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei
152
şi note, sunt cele rezultate din contabilitate; modul de calcul al amortizării şi
înregistrarea acesteia în contabilitate;
- la conturile de stocuri: organizarea evidenţei cantitative şi valorice a
stocurilor materiale, a mişcării lor, a controlului existenţei fizice şi evaluării
acestora; dacă diferenţele constatate între datele din evidenţa contabilă şi inventarul
faptic sunt explicate, imputate şi regularizate şi sunt corect reflectate în
contabilitate; modul de calcul al uzurii obiectelor de inventar şi înregistrarea
acesteia în contabilitate; dacă datele înscrise în bilanţul contabil şi anexe cu privire
la stocurile materiale sunt cele rezultate din contabilitate;
- la conturile de decontări se urmăreşte să se asigure că datoriile şi
creanţele sunt corect evidenţiate, evaluate şi clarificate. Pentru aceasta se
analizează balanţele de verificare şi se controlează dacă s-a solicitat confirmarea
soldurilor anuale de la principalii clienţi şi furnizori, existenţa unor eventuale
creanţe sau obligaţii prescrise etc.;
- la conturile de trezorerie: în cazul conturilor de disponibilităţi băneşti se
controlează concordanţa evidenţei cu extrasele de cont bancare, avându-se în
vedere eventualele modificări efectuate pe extrasele respective fără certificarea
băncii;
- la conturile de cheltuieli, venituri şi rezultate financiare, controlul
cenzorilor are ca obiective: separarea operaţiilor privind exerciţiile financiare şi
dacă, veniturile şi cheltuielile perioadei de raportare sunt corect contabilizate şi
reflectate în situaţiile financiare anuale sau raportările semestriale, respectarea
reglementărilor de ordin fiscal şi corecta stabilire a profitului şi destinaţiilor
acestuia; stabilirea impozitului pe profit şi a celorlalte obligaţii faţă de bugetul
statului;
- controlul bilanţului contabil anual, al contului de profit şi pierderi şi a
notelor explicative prezentate de Consiliul de administraţie urmăreşte dacă
soldurile din balanţa sintetică a conturilor sunt corect preluate în bilanţul contabil,
contul de profit şi pierdere şi notele explicative sunt întocmite şi prezentate
conform normelor metodologice legale şi cuprind toate datele.
Pe baza controlului efectuat în cursul anului, precum şi a altor elemente
apreciate ca necesare în vederea obţinerii unor concluzii corecte cu privire la
situaţia patrimonială şi financiară a societăţii comerciale, cenzorii elaborează
raportul de control al bilanţului contabil anual care se prezintă adunării generale a
acţionarilor. În acest raport, pe lângă concluzii şi eventuale sugestii şi propuneri,
cenzorii se pronunţă, pe baza controlului efectuat pe parcursul anului, dacă: bilanţul
contabil şi contul de profit şi pierderi concordă sau nu cu datele din contabilitate;
contabilitatea este ţinută cu respectarea normelor legale; evaluarea patrimoniului
este făcută conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului.
Cenzorii propun adunării generale a acţionarilor aprobarea situaţiilor
financiare anuale, confirmă propunerile Consiliului de administraţie cu privire la
destinaţiile profitului şi sugerează altele, bazate pe analiza şi cunoaşterea temeinică
a situaţiei economico-financiare a societăţii comerciale.
Raportul cenzorilor cuprinde referiri la situaţiile în care elementele
patrimoniale şi alte operaţiuni, care privesc exerciţiul financiar, nu sunt corect
153
reflectate în contabilitate şi în bilanţul contabil, ca urmare a meţinerii corecte şi la
zi a contabilităţii, precum şi cele de imposibilitate de a emite concluzii cu privire la
bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi, generată de faptul că deşi s-au
solicitat, consiliului de administraţie şi compartimentelor de resort documente şi
situaţii asupra mersului operaţiunilor financiare, acestea nu au fost prezentate.
Controlul efectuat, constatările rezultate şi măsurile propuse se
consemnează de cenzori în registrul deliberărilor şi constatărilor, în care se
specifică întinderea sondajelor prin menţionarea perioadelor cuprinse în control şi a
documentelor analizate.
Într-o societate pe acţiuni cenzorii mai au obligaţia:
- să întocmească proces verbal pentru constatarea numărului acţiunilor la
purtător depuse de acţionari şi îndeplinirea tuturor formalităţilor cerute de lege şi
statut pentru ţinerea adunării generale;
- să controleze faptele ce le sunt reclamate de oricare acţionar şi dacă le
găsesc reale, să le aibă în vedere la întocmirea raportului către adunarea generală.
Dacă reclamaţia este făcută de acţionari ce reprezintă, individual sau împreună, cel
puţin 5% din capitalul social sau o cotă mai mică, dacă actul constitutiv prevede
astfel, cenzorii sunt obligaţi să o verifice. Dacă apreciează că reclamaţia este
întemeiată şi urgentă, sunt obligaţi să convoace de urgenţă adunarea generală şi să
prezinte observaţiile. În caz contrar, ei trebuie să pună în discuţie reclamaţia la
prima adunare care va trebui să ia o hotărâre asupra celor reclamate;
- împreună cu ceilalţi administratori, să procedeze la numirea unui
administrator provizoriu până la convocarea adunării generale, în caz de vacanţă a
unuia sau mai multor administratori.
Modul de lucru al cenzorilor pentru obligaţiile stabilite de lege este separat,
cu excepţia raportului ce trebuie prezentat adunării generale care se elaborează
împreună, pe bază de deliberări.
Pentru finalizarea constatărilor controlului, cenzorii aduc la cunoştinţa
administratorilor neregulile în administraţie şi încălcările dispoziţiilor legale şi
statutare pe care le constată. Cazurile mai importante se prezintă adunării generale.
Cenzorii au dreptul să obţină în fiecare lună de la administrator o situaţie
despre mersul operaţiunilor şi să participe la adunările administratorilor, fără drept
de vot.
Cenzorilor le este interzis să comunice acţionarilor în particular sau terţilor
datele referitoare la operaţiile societăţii constatate cu ocazia exercitării mandatului
lor.
Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile
mandatului. Revocarea lor se poate face numai de adunarea generală, cu votul cerut
la adunările extraordinare.
Răspunderea cenzorilor este similară cu cea a administratorilor, în limita
mandatelor încredinţate. În acest context legal, cenzorii sunt solidar răspunzători
faţă de societate pentru:
- realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi;
- existenţa reală a dividendelor plătite;
154
- existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor întocmire (societăţile
comerciale pe acţiuni trebuie să ţină: registrul acţionarilor, registrul acţiunilor,
registrul obligaţiunilor, registrul şedinţelor şi deliberărilor adunării generale a
acţionarilor, registrul şedinţelor şi deliberărilor consiliului de administraţie,
registrul şedinţelor şi deliberărilor comitetului de direcţie, registrul deliberărilor şi
constatărilor făcute de comisia de cenzori); evidenţa acţiunilor şi obligaţiunilor
emise în formă dematerializată şi tranzacţionate pe o piaţă organizată este ţinută de
un registru independent privat;
- exacta îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale;
- stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, contractul de societate şi
statutul le impun.
155
Capitolul 6
CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI
156
eliminarea deficienţelor şi ilegalităţilor, realizându-se din interiorul unităţii, având
ca urmare consemnarea datelor culese într-un registru de control.
Controlul ulterior este cel exercitat după ce actele şi operaţiunile
economico-financiare au fost executate, realizându-se atât de organele proprii, cât
şi de cele din afara unităţii prin acţiuni periodice. Ţinând seama de alte criterii de
delimitare a controlului, acesta se mai clasifică, dupa sfera de activitate în intern,
când se efectuează pe baza dispoziţiilor din interiorul unităţii sau extern, când se
bazează pe documentele existente la alte unităţi.
După modul de concretizare, există control direct, control indirect, control
de drept sau control de fapt, iar după oraganele care îl execută se clasifică în
control financiar ierarhic, control de gestiune sau control de executie.
De asemenea, controlul poate fi permanent sau periodic, total sau parţial.
Activitatea de control se consemnează în anumite documente, cum ar fi
raportul de control, actul de consemnare a contravenţiilor, notă de prezentare a
raportului de control, notă de expunere a concluziilor, în care se înscriu constatarile
celui ce controlează.
De principiu, actul de control financiar este actul administrativ întocmit în
urma unei acţiuni de control de un organ al statului cu atribuţii de control financiar
la o societate comercială ori o instituţie publică şi cuprinde rezultatele verificării
legalităţii operaţiunilor în urmatoarele domenii: plata impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor; respectarea disciplinei financiar-contabile şi valutare, respectarea
normelor de comerţ referitaore la gestiunea patrimoniului, admistrarea banului
public.
157
6.2. Organizarea şi exercitarea controlului financiar al statului din sfera de
acţiune a executivului
158
b) Direcţia Generală de Administrare şi Control al Activelor Statului este structura
specializată a Ministerului Economiei şi Finanţelor care pune în aplicare politica
acestuia în domeniul controlului financiar în legătură cu:
- modul de gestionare a bunurilor din domeniul public şi privat al statului
aflate în administrarea agenţilor economici;
- modul de concesionare şi arendare a terenurilor proprietate publică şi
privată aflate în administrarea Agenţiei Domeniilor Statului;
- avizarea subvenţiilor solicitate de agenţii economici, precum şi controlul
utilizării subvenţiilor acordate de la bugetul de stat;
- activitatea economico-financiară a societăţilor comerciale care au raportat
pierderi potrivit bilanţului contabil;
- îndeplinirea de către agenţii economici a obligaţiilor rezultate din derularea
creditelor externe garantate de stat;
- calcularea şi virarea la bugetul de stat a taxei pentru activitatea de
prospecţiune, explorare şi exploatare a resurselor minerale şi a redevenţei
miniere şi petroliere.
159
- controlarea mijloacelor de transport încărcate cu mărfuri de export, import
sau aflate în tranzit, precum şi a bagajelor însoţite sau neînsoţite ale
călătorilor care trec frontiera de stat şi confiscarea mărfurilor care fac
obiectul unor abateri de la legislaţia vamală;
- expertizarea unor mărfuri supuse vămuirii;
- efectuarea unor investigaţii, supravegheri şi verificări în cazurile în care
sunt semnalate situaţii de încălcare a legislaţiei vamale de către persoane
fizice şi juridice;
- verificarea registrelor, a corespondenţei, a documentaţiei şi a informaţiilor
privind operaţiunile vamale;
- sesizarea organelor de urmărire penală competente atunci când există
indicii ale săvârşirii unor infracţiuni;
- exercitarea, în domeniul vamal, a controlului ulterior la sediul agenţilor
economici, asupra operaţiunilor de comerţ exterior, pe o perioadă de cinci
ani de la acordarea liberului de vamă.
34
HG nr. 533/2007 privind organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare
35
I. Medeşan - Controlul economic financiar al Gărzii Financiare, în revista Controlul economic
Financiar nr. 2/2004, pp.14 -15.
160
infracţiuni ori s-au confiscat bunuri, urmând ca în fiecare dintre aceste ipostaze să
se procedeze în consecinţă.
În cazul contravenţiilor se întocmeşte proces-verbal de constatare a
contravenţiilor şi se aplică amenda; în caz de infracţiuni se sesizează organele de
urmărire penală; în caz de pagube se stabileşte despăgubirea necesară.
161
• -controlează, din însărcinarea Guvernului, modul de acordare a contractelor
şi comenzilor de stat, inclusiv adjudecarea unor licitaţii de import cu
fonduri publice;
• -verifică preventiv şi ulterior, utilizarea subvenţiilor acordate de Guvern;
• -controlează, la solicitare, utilizarea unor fonduri publice
neguvernamentale;
• -controlează, preventiv şi ulterior, realizarea obiectivelor de investiţii din
fondurile publice;
• -controlează programele de modernizare şi retehnologizare a capacităţilor
de producţie ce se realizează prin subvenţii de stat;
• -realizează controlul asupra modului în care se asigură protecţia
consumatorului, coordonând acţiunile de combatere a speculei;
• -controlează realizarea programelor privind protecţia mediului şi a
echilibrului ecologic, finanţate de Guvern;
• -controlează, din însărcinarea Guvernului, realizarea programelor de
protecţie socială;
• -realizează, la cererea persoanelor ce se consideră vătămate, prin acte
administrative, controalele asupra activităţii organelor de control ale
ministerelor şi departamentelor, privind problemele sesizate înainte de
declanşarea procedurii de contencios administrativ;
• -verifică reclamaţiile şi sesizările adresate primului ministru şi Guvernului,
cu privire la neregulile din activitatea organelor de conducere din
administraţia centrală, locală şi instituţii publice.
Personalul de specialitate al Corpului de Control al Guvernului este format
din inspectori, care în exercitarea atribuţiilor ce le revin, se bucură de protecţia
legii, putând aplica sancţiunile prevăzute de legislaţia specifică activităţilor de
control.
162
O formă specifică de manifestare a controlului parlamentar o constituie
practica interpelării Guvernului, primului-ministru, miniştrilor sau altor persoane
ce deţin demnităţi în economie. Rapoartele prezentate de cei interpelaţi folosesc
Parlamentului pentru adaptarea unor decizii de politică economică şi socială, sub
formă de legi sau hotărâri ale Camerei Deputaţilor şi Senatului.
36
D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Editura All Beck, Bucureşti, 2003, p. 211.
37
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare.
38
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 2 alin. 1) şi 2).
163
are acces neîngrădit la informaţiile şi la documentele necesare exercitării
atribuţiilor sale.39
Funcţiile Curţii de Conturi sunt stabilite prin art. 140 alin. 1 din
Constituţie, conform căruia aceasta exercită controlul asupra modului de formare,
de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale
sectorului public, precum şi asupra modului de gestionare a patrimoniului public şi
privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale. Controlul său urmăreşte
respectarea legilor în gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti. Ea analizează
calitatea gestiunii financiare din punctul de vedere al economicităţii, eficienţei şi
eficacităţii40.
Curtea de Conturi a îndeplinit şi atribuţii jurisdicţionale până în octombrie
2003. Prin Legea nr. 429/2003 de revizuire a Constituţiei şi Ordonanţa de Urgenţă
a Guvernului nr. 117/200341, activitatea jurisdicţională şi personalul Curţii de
Conturi care efectua activităţi jurisdicţionale a fost preluată de instanţele
judecătoreşti.
Activitatea de control a Curţii de Conturi constă în verificarea legalităţii
naşterii, modificării şi stingerii raporturilor juridice financiare în scopul aplicării
corecte a legislaţiei financiare. Curtea de Conturi exercită funcţia de control
financiar ulterior asupra gestionării bugetului public, formarea, administrarea şi
întrebuinţarea fondurilor băneşti, dar şi asupra cauzelor care conduc la deficienţe,
atât în ce priveşte bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele
locale, cât şi fondurile cu destinaţie specială, de tezaur şi din împrumuturi publice,
utilizarea alocărilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor şi transferurilor din
bugetul de stat, precum şi utilizarea fondurilor puse la dispoziţia României de
Uniunea Europeană42.
Personalul Curţii de Conturi. Consilierii de conturi, în număr de 18, sunt
membri ai Curţii de Conturi cu statut de demnitari de stat. Ei alcătuiesc plenul
Curţii de Conturi. Consilierii de conturi sunt numiţi de Parlament pentru un mandat
de nouă ani. Mandatul nu poate fi prelungit sau înnoit. Membrii Curţii de Conturi
sunt independenţi în exercitarea mandatului lor şi inamovibili pe toată durata
acestuia. Ei sunt supuşi incompatibilităţilor prevăzute de lege pentru judecători.
Curtea de Conturi se înnoieşte cu o treime din consilierii de conturi numiţi de
Parlament, din trei în trei ani, în condiţiile prevăzute de legea organică a Curţii.
Revocarea membrilor Curţii de Conturi se face de către Parlament.43
Controlorii financiari sunt numiţi de preşedintele Curţii de Conturi.
Personalul cu funcţii de conducere se numeşte de Comitetul de Conducere, iar
personalul de specialitate se numeşte de preşedintele Curţii de Conturi. Personalul
39
D.D. Şaguna, op. cit.,p. 213
40
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 16
41
O.U.G. nr. 117/2003 privind preluarea activităţii jurisdicţionale şi a personalului instanţelor Curţii
de Conturi de către instanţele judecătoreşti, publicată în M.O. nr. 752 din 27.10.2003, art.2.
42
D.D. Şaguna, op. cit., p. 214
43
Constituţia României, republicată în M.O. nr. 767/2003, art. 139, alin.1), 4), 5), 6).
164
cu funcţii de conducere şi cel de specialitate sunt supuse incompatibilităţilor
prevăzute de statutul funcţionarilor publici şi de Codul etic al profesiei.
165
6.3.1.2. Atribuţiile de control ale Curţii de Conturi
44
I.A. Szabo, ,,Prevenirea şi identificarea fraudei şi corupţiei”, în revista Controlul economic
financiar nr. 7/2003, pp. 20 -21.
45
Legea nr.94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare art., art. 17; Norme de control financiar
ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr.
33 din 27.02.2003, pct. 1.3.
166
Raporturile juridice supuse controlului financiar sunt analizate sub două
aspecte:
- aspect juridic, care vizează legalitatea raporturilor juridice în cele trei
ipoteze: al încheierii, modificării şi încetării lor;
- aspectul economic, care urmăreşte respectarea principiilor de
economicitate, eficacitate şi eficienţă în realizarea operaţiunilor economice.
Controlului financiar exercitat de Curtea de Conturi îi sunt supuse
următoarele categorii de unităţi patrimoniale46:
- statul şi unităţile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice
de drept public cu serviciile şi instituţiile lor publice, autonome sau
neautonome;
- Banca Naţională a României;
- regiile autonome;
- societăţile comerciale la care statul, unităţile administrativ-teritoriale,
instituţiile publice sau regiile autonome deţin singure sau împreună,
integral sau mai mult de jumătate din capitalul social;
- organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care
gestionează bunuri, valori sau fonduri într-un regim obligatoriu, în
condiţiile în care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru;
- beneficiarii de garanţii guvenamentale pentru credite, de subvenţii sau de
alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităţilor administrativ-
teritoriale sau a instituţiilor publice.
Mai pot fi supuşi controlului acestei instituţii47:
- beneficiarii care administrează, în baza unui contract de concesiune sau de
închiriere, bunuri aparţinând domeniului public sau privat al statului sau al
unităţilor administrativ-teritoriale;
- persoanele juridice menţionate, dar care participă cu mai puţin de 50% la
formarea capitalului social;
- persoanele juridice care nu-şi îndeplinesc obligaţiile financiare către stat,
unităţile administrativ-teritoriale sau instituţiile publice, verificările
efectuându-se împreună cu reprezentanţii instituţiilor competente în
domeniul supus controlului;
- instituţiile care beneficiază de investiţii financiare, asociaţii şi fundaţii care
utilizează fonduri publice, verificările urmând a se efectua în legătură cu
legalitatea utilizării acestor fonduri.
Curtea de conturi exercită controlul exclusiv asupra execuţiei bugetelor
Preşedenţiei, Guvernului Curţii supreme de Justiţie, Curţii Constituţionale,
Consiliului Legislativ, Avocatului Poporului, Camerei Deputaţilor şi Senatului.
46
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 18.
47
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 19.
167
6.3.1.3. Controlul financiar ulterior
48
D.D. Şaguna, op. cit., p. 231
49
Legea nr. 94/ 1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr.
116 din 16.03.2000, art. 25; Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a
constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 22
168
• modificările aduse prevederilor iniţiale ale bugetelor sunt autorizate şi dacă
s-au făcut în condiţiile legii;
• subvenţiile şi alocaţiile pentru investiţii s-au acordat de la buget sau din
fonduri speciale, în condiţiile legii, şi s-au utilizat conform destinaţiilor
stabilite;
• contractarea şi utilizarea împrumuturilor de stat, rambursarea ratelor
scadente ale acestora şi plata dobânzilor aferente s-au făcut în condiţiile
legii;
• creanţele şi obligaţiile statului şi ale unităţilor administrativ-teritoriale sunt
îndreptăţite sau garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii.
Controlul conturilor anuale de execuţie şi descărcarea de gestiune sunt de
competenţa exclusivă a Curţii de Conturi. Curtea este competentă să exercite
controlul financiar asupra tuturor raporturilor juridice stabilite de lege în sarcina sa.
Pe lângă cele menţionate mai sus, Curtea de Conturi are posibilitatea, în
baza programului propriu de control, să verifice pe parcursul exerciţiului bugetar şi
la finele acestuia, în baza valorii minime a operaţiunilor stabilite anual pentru
fiecare operaţiune, următoarele operaţiuni privitoare la:50
- conturile gestiunilor publice de bani, alte valori sau bunuri materiale
publice;
- conturile execuţiei de casă a bugetelor publice;
- conturile de execuţie a subvenţiilor şi alocaţiilor bugetare pentru investiţii
acordate altor beneficiari decât instituţiile publice;
- bilanţurile şi conturile de execuţie ale ordonatorilor de credite bugetare şi
ale administratorilor care gestionează fonduri ce se supun regimului
bugetului public;
- operaţiuni referitoare la mărirea sau micşorarea datoriei publice a statului.
În îndeplinirea atribuţiilor de control financiar Curtea de Conturi dispune
de prerogative speciale:
- obligativitatea tuturor celor care sunt supuşi controlului de a transmite
actele, documentele solicitate la termenele stabilite de Curte, precum şi de
a asigura accesul în sediile lor, dacă se hotărăşte de către Curtea de Conturi
efectuarea controlului sau a cercetării la faţa locului;
- accesul neîngrădit la documentele şi informaţiile necesare exercitării
funcţiilor de control;
- poate să solicite organelor de control financiar şi ale Băncii Naţionale a
României verificarea cu prioritate a unor obiective în cadrul atribuţiilor lor
legale;
- poate să ceară şi să utilizeze, pentru exercitarea funcţiilor sale de control
rapoartele celorlalte organisme cu atribuţii de control financiar.
50
O.G. nr. 8/2005 privind stabilirea unor măsuri de preluare a Gărzii Financiare şi a Autorităţii
Naţionale Vamale în subordinea Ministerului Finanţelor publice şi a unor măsuri de reorganizare a
Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală publicată în M.O. nr. 101 din 31.01.2005.
169
Prin controalele sale, Curtea de Conturi urmăreşte:51
- exactitatea şi realitatea situaţiilor financiare;
- îndeplinirea obligaţiilor financiare către buget sau către alte fonduri
stabilite prin lege;
- utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri cu destinaţie
specială, conform legii;
- calitatea gestiunii economico-financiare, dacă prin aceasta se afectează
drepturile statului, unităţilor administrativ-teritoriale sau instituţiilor
publice ori se creează obligaţii în sarcina acestora;
- economicitatea, eficienţa şi eficacitatea achiziţiilor publice;
- dacă contractarea şi utilizarea împrumuturilor de stat, rambursarea ratelor
scadente ale acestora şi plata dobânzilor aferente s-a făcut înconformitate
cu legea;
- respectarea de către autorităţi cu atribuţii în domeniul privatizării a
metodelor şi procedurilor de privatizare prevăzute de lege, precum şi
asupra modului în care acestea au asigurat respectarea clauzelor
contractuale stabilite în contractele de privatizare;52
- respectarea dispoziţiilor legale privind modul de administrare şi
întrebuinţare a resurselor financiare rezultate din acţiunile de privatizare.
- utilizarea creditelor contractate sau garantate de Guvern în conformitate cu
acordurile de împrumut încheiate, precum şi modul în care sunt asigurate
resursele financiare destinate rambursării creditelor, dobânzilor şi
comisioanelor bancare aferente;
- utilizarea subvenţiilor şi a altor forme de sprijin financiar din partea
statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau instituţiilor publice,
potrivit destinaţiei legale a acestora;
- respectarea clauzelor contractelor de închiriere sau concesionare, în baza
cărora persoanele juridice supuse controlului administrează bunuri şi
servicii aparţinând domeniului public sau privat al statului sau al unităţilor
administrativ-teritoriale;
- neîndeplinirea obligaţiilor financiare către stat, unităţile administrativ-
teritoriale sau către instituţiile publice, verificările efectuându-se împreună
cu reprezentanţii instituţiilor competente în domeniul supus verificarii;
- legalitatea utilizării fondurilor publice de către asociaţii, fundaţii, societăţi
de investiţii financiare.
Ca urmare a controlului efectuat, Curtea de Conturi se poate confrunta cu
următoarele situaţii:
- în cazul constatării aplicării unor măsuri care contravin reglementărilor
legale din domeniul contabil, financiar şi fiscal, Curtea va decide
suspendarea aplicării lor;
- dacă constată utilizarea ilegală sau ineficientă a fondurilor bugetare sau a
celor speciale, Curtea poate decide blocarea acestora;
51
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii
de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 5) şi 6).
52
D.D. Şaguna, op. cit., p. 234.
170
- poate să constate şi să dispună înlăturarea neregulilor constatate în
activitatea financiar-contabilă controlată, corectarea bilanţurilor contabile,
a conturilor de profit şi pierdere şi a conturilor de execuţie;
- poate să ceară celor în drept suspendarea din funcţie, până la pronunţarea
hotârârii definitive în cauză de către instanţele judecătoreşti, a persoanelor
răspunzătoare de săvârşirea faptelor cauzatoare de prejudicii sau a
abaterilor grave cu caracter financiar constatate de organele de control
financiar ale Curţii.
53
D.D. Şaguna, op. cit., p. 236.
171
program se pot nominaliza şi entităţile publice ce urmează să fie verificate.
Programul de control are în vedere competenţele, atribuţiile şi obiectivele ce îi
revin în baza prevederilor legale54.
La elaborarea programului de control financiar se iau în vedere:55
- cuprinderea ordonatorilor principali de credite în programul de verificare
care se face în funcţie de constatările rezultate în urma verificărilor
anterioare, precum şi de existenţa unor indicii care să justifice necesitatea
efectuării controlului;
- ordonatorii secundari şi terţiari de credite vor fi selecţionaţi în funcţie de
programarea la ordonatorii principali de şi numai după o documentare şi
consultare a situaţiilor financiare. Sunt incluse în program numai acele
instituţii la care au fost constatate în anii anteriori importante abateri de la
disciplina bugetară şi financiar-contabilă, ori când există sesizări privind
existenţa unor abateri financiare;
- nominalizarea în programul de control a celorlalte instituţii se va face pe
baza unor documente care să justifice includerea lor în program .
La elaborarea programului de control se vor urmări, de asemenea,
următoarele reguli:
• controlul la ordonatorii secundari şi terţiari de credite din structura
ordonatorilor principali luaţi în control se va desfăşura, de regulă, în
aceeaşi perioadă de timp;
• pentru fiecare ordonator principal de credite, cu excepţia celor ai
bugetelorlocale, se va desemna un coordonator în persoana şefului echipei
de control nominalizată să efectueze verificarea la ordonatorul respectiv.
Acesta va colabora cu echipele din cadrul direcţiilor de control financiar
ulterior teritoriale pentru clarificarea şi fundamentarea unor constatări,
generalizarea altora şi la celălalte direcţii judeţene şi pentru reţinerea unor
deficienţe constatate în teritoriu, în vederea verificării şi instrumentării la
nivelul ordonatorului principal;
• efectuarea controalelor la ordonatori principali de credite se va programa
de regulă, după finalizarea controalelor la ordonatorii secundari şi terţiari
din subordine;
• acţiunile de control iniţate şi aprobate pe domenii se vor efectua
concomitent la toate judeţele, pe bază de tematici specifice (elaborate de
diviziile sectoriale);
• durata de timp pentru desfăşurarea controlului se va stabili în funcţie de
dimensiunea şi complexitatea controlului, fără a depăşi termenele legal
stabilite, în funcţie de nivelul entităţii la care se efectuează controlul.
Nominalizarea persoanelor juridice care urmează a fi verificate se face de
diviziile de control/direcţiile de control financiar ulterior teritoriale în funcţie de
54
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii
de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 9.1 – 9.3.
55
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii
de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 10.1.
172
acţiunile/obiectivele aprobate prin programul de control financiar şi capacitatea de
control.
Scoaterea din programul de control a unei persoane juridice sau înlocuirea
acesteia atunci când a fost aprobată nominal de plenul Curţii de Conturi se face la
propunerea directorului direcţiei din cadrul diviziilor sectoriale/directorul direcţiei
de control financiar ulterior teritorială, cu avizul consilierului de conturi care
coordonează activitatea de control şi al preşedintelui secţiei de control financiar
ulterior şi cu aprobarea plenului Curţii de Conturi. Aceasta arată că programele de
control sunt rigide, iar rigiditatea nu corespunde deselor schimbări de situaţii care
au loc. Programul trebuie să fie flexibil.
Prelungirea duratelor de control, prin care sunt afectate celălalte acţiuni de
control cuprinse în programul anual, se face numai cu aprobarea Plenului Curţii de
Conturi, la propunerea preşedintelui secţiei de control financiar ulterior.
Conducătorii structurilor de control financiar al Curţii de Conturi au
obligaţia să urmărească realizarea programului de control la termenele şi în
condiţiile stabilite prin program .
Semestrial şi ori de câte ori este nevoie, direcţiile sectoriale şi direcţiile de
control financiar ulterior teritoriale raportează la Divizia de coordonare modul de
realizare a programului de control pe perioada expirată, cumulat de la începutul
anului.
Activităţile de control financiar ulterior extrem se desfăşoară pe baza
programului de control aprobat şi a tematicilor elaborate de diviziile sectoriale pe
categorii de persoane juridice, domenii sau sectoare de activitate56. Directorii
direcţiilor de control din cadrul diviziilor de specialitate şi directorii direcţiilor de
control financiar ulterior teritoriale asigură:
- desemnarea controlorilor financiari care urmează să efectueze verificările
asupra obiectivelor cuprinse în programul de control;
- urmărirea şi coordonarea acţiunilor de control pe parcursul desfăşurării
acestora;
- prelucrarea reglementărilor legale specifice acţiunilor de control care
urmează să se realizeze.
La entităţile cu volum mare de operaţiuni verificarea se poate realiza de
regulă, prin sondaj, după alegerea unui eşantion reprezentativ din cadrul fiecărui
obiectiv pe baza analizei riscului asociat entităţii respective.
În cazul în care conturile prezentate nu întrunesc condiţiile care să facă
posibilă verificarea lor, controlorii financiari le restituie titularilor acestora.
Aceste situaţii vor fi consemnate într-o notă de constatare în care se va
înscrie în mod obligatoriu şi termenul fixat persoanei juridice pentru refacerea sau
completarea contului de execuţie.În cazul în care titularul contului nu se
conformează acestei măsuri, completarea sau refacerea conturilor se va face de un
expert contabil numit de Curtea de Conturi, dar pe cheltuiala titularului de conturi.
Refacerea conturilor de către experţi se face pe baza obiectivelor propuse de
controlorii financiari şi aprobate de directorul direcţiei de control din cadrul
56
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii
de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 15.
173
diviziei/direcţiei de control financiar ulterior teritoriale care va cuprinde Iucrările
de refacere a conturilor şi termenul de predare a acestora.
Încălcarea obligaţiei persoanelor controlate de a prezenta actele,
documentele şi informaţiile solicitate, verbal sau scris, constituie abatere şi se
sancţionează cu amendă civilă. Abaterea constatată de controlorul financiar se
consemnează într-un proces-verbal de constatare care se înaintează directorului
direcţiei de control din cadrul diviziei sectoriale/direcţiei de control financiar
ulterior teritoriale în vederea sesizării instanţei de judecată pentru stabilirea
amenzii. Abaterea constituie şi nerespectarea obligaţiei de către ordonatorii de
credite de a prezenta Curţii de Conturi, în termenele stabilite, conturile ce urmează
a fi verificate. Această abatere se sancţionează tot cu amendă civilă după procedura
menţionată mai sus.
Rapoartele întocmite de controlorii financiari desemnaţi cuprind
constatările şi concluziile lor privind controlul efectuat atât pe parcursul execuţiei,
cât şi cu ocazia descărcării de gestiune, precum şi măsurile ce urmează a fi luate în
legătură cu situaţia conturilor.
În urma verificării conturilor de execuţie bugetară, în funcţie de natura
constatărilor cuprinse în raportul de control întocmit în concordanţă cu
competenţele Curţii de Conturi, controlorii financiari vor propune57:
a) descărcarea de gestiune în situaţia în care:
- conturile controlate sunt exacte şi conforme cu realitatea şi inventarierea
patrimoniului public a fost făcut la termenele şi în condiţiile prevăzute de lege;
- veniturile statului, unităţile administrativ-teritoriale, asigurările sociale şi
ale instituţiilor publice au fost stabilite legal şi încasate la termenele prevăzute de
lege, iar în cazul neîncasării au fost iniţiate procedurile prevăzute de lege şi
urmărită execuţia acestora;
b) sesizarea tribunalului pentru:
- stabilirea răspunderii juridice, potrivit legii, în cazul constatării de fapte
pentru care au fost cauzate prejudicii;
- dispunerea măsurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat,
unităţilor administrativ-teritoriale, asigurărilor sociale sau instituţiilor publice
reprezentând obligaţii financiare constatate în urma controlului şi consemnate în
raportul de control intermediar;
- aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar;
c)sesizarea directorului pentru a dispune măsuri in vederea înlăturării
abaterilor sau neregulilor cu caracter financiar-contabil constatate:
- suspendarea aplicării unor măsuri care contravin reglementărilor legale
din domeniul financiar-contabil şi fiscal;
- blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci când se constată
utilizarea nelegală sau ineficientă a acestora;
- înlăturarea neajunsurilor constatate în activitatea financiar contabilă
controlată, corectarea bilanţurilor contabile a conturilor de profit şi pierdere şi a
conturilor de execuţie;
57
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii
de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 30.6.
174
d) în cazul în care există pericolul înstrăinării bunurilor ce aparţin
persoanelor răspunzătoare, se poate solicita tribunalului competent încuviinţare
pentru luarea măsurilor asiguratorii în limita valorii prejudiciului constatat.
Actele de control se vor depune şi înregistra la secţia de control financiar
ulterior/direcţia de control financiar ulterior teritorială în ,,Registrul special privind
evidenţa actelor de control”. În cazul formulării de obiecţii de către reprezentanţii
persoanelor juridice controlate după semnarea şi înregistrarea actelor de control
sediile instituţiilor de control, controlorii financiari vor întocmi o notă conţinând
poziţia motivată legal, referitoare la obiecţiile în cauză.
Propunerile privind descărcarea de gestiune, sesizarea tribunalului,
încuviinţarea pentru luarea măsurilor asiguratorii vor fi examinate de un complet
constituit la nivelul secţiei de control financiar ulterior/direcţiile de control
financiar ulterior teritoriale.
La nivel teritorial, directorul direcţiei de control financiar ulterior în trei
zile lucrătoare de la primirea raportului de control sau, după caz, a raportului de
control, intermediar, stabileşte data şedinţei şi componenţa completului. Completul
se constituie din directorul direcţiilor de control financiar ulterior teritoriale,
directorul adjunct sau şeful de serviciu şi un controlor financiar, altul decât cel care
a făcut controlul.
În competenţa completului stabilit la nivelul direcţiilor de control financiar
ulterior teritoriale intră examinarea rapoartelor de control întocmite la ordonatorii
de credite ai bugetelor locale, ordonatorii secundari şi teţiari ai bugetului de stat,
bugetului asigurărilor sociale de stat şi ai unităţilor militare aparţinând Ministerului
Apărării Naţionale şi Ministerului Administraţiei şi lnternelor. Programarea
şedinţelor completului se comunică Parchetului de pe lângă Camerele de Conturi
teritoriale pentru desemnarea procurorilor financiari în vederea participării la
şedinţe. Acestora li se transmite şi raportul supus examinării. În cursul examinării
raportului, completul poate cere lămuriri titularului de cont sau altor persoane,
inclusiv celor menţionate în cursul raportului, care pot da relaţii în vederea
lămuririi unor situaţii si formării de către complet a unor opinii cu privire la
măsurile de soluţionare.
175
Asupra măsurilor propuse de controlori, completul pronunţă o încheiere
prin care se poate dispune:58
i) - descărcarea de gestiune în cazul în care sunt întocmite condiţiile
pentru aceasta. Descărcarea de gestiune este o atestare de legalitate asupra formării,
administrării şi întrebuinţării resurselor financiare ale statului şi ale unităţilor
administrativ-teritoriale, precum şi asupra gestionării patrimoniului acestora, care
se acordă ordonatorului de credite de către Curtea de Conturi pentru exerciţii
bugetare încheiate în condiţiile în care, în urma verificării bilanţurilor şi a
conturilor de execuţie bugetară nu se constată fapte cauzatoare de prejudicii sau
alte abateri cu caracter financiar-contabil sau despăgubirile civile actualizate au fost
recuperate. Descărcarea de gestiune poate fi acordată, de asemenea, dacă până la
data examinării raportului de către complet, abaterile sau neregulile financiar-
contabile au fost înlăturate, iar prejudiciul şi despăgubirile civile actualizate au fost
recuperate59;
ii)- sesizarea tribunalului pentru stabilirea răspunderii juridice în cazul
constatării unor prejudicii;
iii) - restituirea raportului pentru completare sau refacere, stabilind şi un
termen organului de control pentru realizarea acestei operaţiuni;
iv) - sesizarea organului de urmărire penală competent în cazul în care, în
urma examinării raportului, a actelor şi documentelor prezentate, se constată
săvârşirea unor fapte care, potrivit legii penale, constituie infracţiuni;
v) - suspendarea examinării raportului până la soluţionarea cauzei de către
organele competente în situaţia în care reprezentanţii legali ai entităţii controlate se
află în cercetare penală în cauze în curs de soluţionare la tribunal şi au legătură cu
cele consemnate în raport. În legătură cu faptele menţionate şi cu măsura de
sesizare a tribunalului competent şi/sau a organului de urmărire penală, în încheiere
se va consemna şi punctul de vedere al procurorului financiar care participă la
şedinţa completului de examinare a raportului de control, dacă punctul de vedere a
fost consemnat în scris.
Hotărârile completului se iau cu majoritatea membrilor acestuia. Opiniile
separate faţă de unele concluzii conţinute în încheiere vor fi motivate într-o notă ce
va reprezenta anexa încheierii.
Încheierea prin care s-a dispus descărcarea de gestiune sau sesizarea
tribunalului se comunică părţilor interesate şi procurorului financiar. Împotriva
încheierii prin care s-a dispus descărcarea de gestiune poate fi introdusă plângerea
la tribunal în termen de 30 de zile de la comunicare. Pentru motive întemeiate, în
termen de un an de la pronunţarea încheierii, procedura examinării contului poate fi
redeschisă.60
58
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii
de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 56.
59
O. Ispir, ,,Descărcarea de gestiune a ordonatorilor de credite”, în revista Controlul economic
fiananciar nr. 7 din 2004, p. 13 -16.
60
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116
din 16.03.2000, art. 35.
176
Descărcarea de gestiune nu constituie temei de exonerare de răspundere
juridică.
În urma verificărilor efectuate pe parcursul execuţiei bugetare la instituţiile
publice şi la celelalte persoane juridice, în funcţie de natura constatărilor cuprinse
în procesul- verbal de constatare, controlorii financiari pot propune, în nota
întocmită cu propuneri de valorificare61:
- înaintarea procesului-verbal de constatare, procurorului general
financiar/procurorului financiar de pe lângâ Camera de Conturi, când au
fostconstatate prejudicii şi/sau abateri cu caracter financiar-contabil şi/sau
fapte care constituie infracţiuni;
- solicitarea preşedintelui secţiei de control financiar ulterior/directorului
direcţiei de control financiar teritoriale pentru emiterea deciziei în cazul
constatări de abateri sau nereguli cu caracter financiar-contabil.
Procurorul financiar poate dispune:
- clasarea;
- sesizarea organelor de urmărire penală când sunt constatate fapte care,
potrivit legii, sunt considerate infracţiuni;
- sesizarea tribunalului pentru stabilirea răspunderii juridice în cazul
constatări de fapte prin care au fost cauzate prejudicii, aplicarea unor amenzi pentru
abateri cu caracter financiar; dispunerea măsurilor de recuperare a sumelor datorate
bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului unităţilor
administrativ-teritoriale.
În cazul în care procurorul financiar a dispus soluţia de clasare, organul de
control financiar va analiza motivele clasării şi, în cazuri justificate, împotriva
soluţiei procurorului financiar, va formula, în termen de 30 de zile de la
comunicare cerere de reexaminare la Curtea de Conturi.
Măsurile propuse pentru înlăturarea abaterilor sau neregulilor cu caracter
financiar-contabil atât în cadrul verificării conturilor anuale de execuţie a
bugetelor, cât şi cu ocazia verificării pe parcursul execuţiei bugetare la instituţiile
publice şi la celălalte persoane juridice se iau prin decizie emisă de preşedintele
secţiei de control financiar ulterior ori, după caz, de directorul direcţiei de control
financiar ulterior teritoriale. Prin decizie, directorul poate dispune:
- suspendarea aplicării unor măsuri care contravin reglementărilor legale
din domeniul financiar-contabil sau fiscal;
- blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci când se constată
utilizarea nelegală sau ineficientă a acestora;
- înlăturarea neregulilor contabile în activitatea financiar-contabilă,
corectarea bilanţurilor contabile, a conturilor de profit şi pierdere, a conturilor de
execuţie.
Împotriva deciziei, persoanele interesate pot face întâmpinare în termen de
cinci zile lucrătoare la tribunalul judeţean. Întâmpinarea nu suspendă executarea
deciziei. Întâmpinarea se judecă de urgenţă, iar instanţa poate amâna motivat
executarea măsurilor decise, până la pronunţarea hotărârii. Împotriva hotărârii de
61
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii
de Conturi prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 64.
177
suspendare persoanele interesate pot declara recurs în termen de cinci zile de la
comunicare62.
62
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116
din 16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare.
178
Capitolul 7
CONTROLUL FISCAL AL STATULUI
179
● Controlul electronic, care presupune verificarea contabilităţii şi a surselor
acesteia, pe baza instrumentelor informatice.
Procedurile şi metodele descrise anterior pot fi combinate în funcţie de
următorii factori:
- tipul contribuabilului – mărimea sa şi dispersia sa teritorială;
- obiectivele acţiunii de inspecţie fiscală;
- tipul activităţii contribuabilului, gradul de risc pe care derularea
tranzacţiilor şi altor operaţiuni o comportă din punct de vedere fiscal;
- timpul maxim în care activitatea de control poate fi desfăşurată în funcţie
de mărimea contribuabililor.
Aplicarea procedurilor şi a metodelor de lucru, în circumstanţe date privind
declanşarea inspecţiei fiscale conduce la identificarea următoarelor forme de bază
ale acesteia:
(a) inspecţia fiscală programată, în care contribuabilul este selectat
conform obiectivelor controlului stabilite prin programele de inspecţie
fiscală. Se poate efectua în două forme în funcţie de obligaţiile fiscale
verificate:
(b) inspecţia fiscală generală când se verifică modul de îndeplinire a
tuturor obligaţiilor fiscale;
(c) inspecţia fiscală parţială, când se verifică una sau mai multe obligaţii
fiscale stabilite în tematică.
(d) inspecţia fiscală inopinată care îmbracă forma verificărilor încrucişate,
când la baza declanşării sale stau sesizările făcute de terţi cu privire la
existenţa unor deficienţe sau există cereri din partea altor organe
fiscale sau instituţii cu atribuţii colaterale domeniului fiscal.
180
7.3.1.1. Selectarea contibuabililor
181
7.3.1.2. Colectarea informaţiilor generale referitoare la contribuabilul selectat
182
Informaţiile din dosarul fiscal este recomandabil a fi completate cu cele
existente în „Fişa pe plătitor”.
4. Informaţiile furnizate de către terţi sunt uneori importante în aprecierea
contribuabilului şi pot constitui, în mod frecvent, punctul de pornire în declanşarea
inspecţiei fiscale. Acestea au drept sursă:
a) sesizările făcute de către alte persoane fizice sau juridice;
b) controalele făcute de către alte instituţii;
c) datele furnizate de către Oficiul Naţional al Registrului Comerţului,
administraţia publică locală, organele vamale, Garda Financiară etc.;
d) datele furnizate prin internet, presă şi alte surse de informare.
183
• în termen de 15 zile pentru micii contribuabili;
• în termen de 30 zile pentru marii contribuabili.
Cele două termene curg nu de la data trimiterii avizului de inspecţie fiscală
de către organul fiscal, ci de la data luării la cunoştinţă de către contribuabil.
Pe parcursul prezentului capitol ne vom ocupa mai în detaliu cu privire la
aceste aspecte.
INSPECŢIA FISCALĂ
(controlul fiscal)
184
Figura nr. 9 Controlul informaţiilor contabile şi fiscale
185
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
14. Accize pentru ţigări şi ţigări de foi art.174 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
15. Accize pentru tutun de fumat art.174 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
16. Accize pentru benzină cu plumb art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
17. Accize pentru benzină fără plumb art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
18. Accize pentru motorină art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
19. Accize pentru păcură art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
20. Accize pentru gaz petrolier lichefiat art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
21. Accize pentru gaz natural art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
22. Accize pentru petrol lampant (kerosen) art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
23. Accize pentru cărbune şi cocs art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
24. Accize pentru energie electrică art.1753 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
25. Accize pentru cafea art.207 lit.a), b) şi c) şi art.214 din Legea
nr.571/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
26. Accize pentru alte produse art.207 lit.d)-j) şi art.214 din Legea
nr.571/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
27. Impozit la ţiţeiul din producţia internă art.215 şi 217 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
28. Impozit pe veniturile din salarii art.57, 58 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
29. Impozit pe veniturile din drepturi de art.52 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
proprietate intelectuală modificările şi completările ulterioare
30. Impozit pe veniturile din activitatea de art.52 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
expertiză contabilă şi tehnică, judiciară modificările şi completările ulterioare
şi extrajudiciară
31. Impozit pe veniturile din activităţi art.52 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
desfăşurate în baza modificările şi completările ulterioare
contractelor/convenţiilor civile
încheiate potrivit Codului Civil
32. Impozit pe veniturile obţinute din art.52 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
186
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
vânzarea bunurilor în regim de modificările şi completările ulterioare
consignaţie şi din activităţi desfăşurate
în baza contractelor de agent, comision
sau mandat comercial
33. Impozit pe veniturile din dividende art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
distribuite persoanelor fizice modificările şi completările ulterioare
34. Impozit pe veniturile din dobânzi art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
35. Impozit pe câştigul din transferul art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
dreptului de proprietate asupra titlurilor modificările şi completările ulterioare
de valoare
36. Impozit pe câştigul din operaţiuni art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
vânzare-cumpărare de valută la termen, modificările şi completările ulterioare
pe bază de contract, precum şi din orice
alte operaţiuni de acest gen, altele decât
cele cu instrumente financiare
tranzacţionate pe pieţe autorizate şi
supravegheate de Comisia Naţională a
Valorilor Mobiliare
37. Impozit pe veniturile din art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
lichidare/dizolvare fără lichidare a unei modificările şi completările ulterioare
persoane juridice
38. Impozit pe veniturile din pensii art.70 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
39. Impozit pe veniturile din premii şi din art.77 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
jocuri de noroc modificările şi completările ulterioare
40. Impozit pe veniturile din transferul art.77 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
proprietăţilor imobiliare din patrimoniul modificările şi completările ulterioare
personal
41. Impozit pe alte venituri ale persoanelor art.79 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
fizice modificările şi completările ulterioare
42. Impozit pe veniturile obţinute din art.115 şi 116 din Legea nr.571/2003, cu
România de nerezidenţi – persoane modificările şi completările ulterioare, sau
fizice convenţiile de evitare a dublei impuneri
încheiate de România cu alte state
43. Impozit pe veniturile obţinute din art.115 şi 116 din Legea nr.571/2003, cu
România de nerezidenţi – persoane modificările şi completările ulterioare, sau
juridice convenţiile de evitare a dublei impuneri
încheiate de România cu alte state
44. Contribuţia individuală de asigurări Legea nr.19/2000 privind sistemul public
sociale reţinută de la asiguraţi de pensii şi alte drepturi de asigurări
sociale, cu modificările şi completările
187
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
ulterioare, Ordonanţa de urgenţă a
Guvernului nr.158/2005 privind
concediile şi indemnizaţiile de asigurări
sociale de sănătate, aprobată cu modificări
şi completări prin Legea nr.399/2006, cu
modificările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003 privind unele
reglementări în domeniul financiar,
aprobată cu modificări prin Legea
nr.609/2003, cu modificările ulterioare
45. Contribuţia individuală de asigurări Legea nr.76/2002 privind sistemul
pentru şomaj reţinută de la asiguraţi asigurărilor pentru şomaj şi stimularea
ocupării forţei de muncă, cu modificările
şi completările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003 aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările ulterioare
46. Contribuţia de asigurări sociale de Legea nr.95/2006 privind reforma în
sănătate reţinută de la asiguraţi domeniul sănătăţii, cu modificările şi
completările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003 aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
47. Contribuţia de asigurare pentru Legea nr.346/2002 privind asigurarea
accidente de muncă şi boli profesionale pentru accidente de muncă şi boli
datorată de angajator profesionale, cu modificările şi
completările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003 aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
48. Contribuţia de asigurare pentru Legea nr.346/2002, cu modificările şi
accidente de muncă şi boli profesionale completările ulterioare, şi Ordonanţa
pentru şomeri Guvernului nr.86/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
49. Contribuţia de asigurări sociale datorată Legea nr.19/2000, cu modificările şi
de angajator completările ulterioare, Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr.158/2005
aprobată cu modificări prin Legea
nr.399/2006, şi Ordonanţa Guvernului
nr.86/2003, aprobată cu modificări prin
Legea nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
188
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
50. Contribuţia de asigurări pentru şomaj Legea nr.76/2002, cu modificările şi
datorată de angajator completările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003 aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
51. Contribuţia de asigurări sociale de Legea nr.95/2006, cu modificările şi
sănătate datorată de angajator completările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003 aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
52. Contribuţia de asigurări sociale datorată Legea nr.19/2000, cu modificările şi
pentru persoanele pentru care plata completările ulterioare, şi Ordonanţa
drepturilor se suportă din bugetul Guvernului nr.86/2003, aprobată cu
asigurărilor pentru şomaj modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
53. Contribuţia de asigurări sociale de Legea nr.95/2006, cu modificările şi
sănătate datorată pentru persoanele completările ulterioare, şi Ordonanţa
pentru care plata drepturilor se suportă Guvernului nr.86/2003, aprobată cu
din bugetul asigurărilor pentru şomaj modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
54. Contribuţia de asigurări sociale de Legea nr.95/2006, cu modificările şi
sănătate datorată pentru persoanele care completările ulterioare; Normele de
se află în concediu medical, conform aplicare a prevederilor Legii nr.19/2000,
Legii nr.95/2006, cu modificările şi aprobate prin Ordinul ministrului muncii
completările ulterioare şi alte deduceri şi solidarităţii sociale nr.340/2001, cu
conform legislaţiei specifice privind modificările şi completările ulterioare;
contribuţiile sociale Ordonanţa Guvernului nr.86/2003,
aprobată cu modificări prin Legea
nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
55. Contribuţia de asigurări sociale de Legea nr.95/2006, cu modificările şi
sănătate datorată pentru persoanele care completările ulterioare, Ordonanţa
satisfac serviciul militar în termen Guvernului nr.86/2003, aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
56. Contribuţia de asigurări sociale de Legea nr.95/2006, cu modificările şi
sănătate datorată pentru persoanele care completările ulterioare, Ordonanţa
execută o pedeapsă privativă de Guvernului nr.86/2003, aprobată cu
libertate sau se află în arest preventiv modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
57. Contribuţia de asigurări sociale de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
sănătate datorată pentru persoanele nr.148/2005 privind susţinerea familiei în
189
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
aflate în concediu pentru creşterea vederea creşterii copilului, aprobată cu
copilului până la împlinirea vârstei de 2 modificări şi completări prin Legea
ani şi în cazul copilului cu handicap nr.7/2007; Legea nr.95/2006, cu
până la împlinirea de către copil a modificările şi completările ulterioare,
vârstei de 3 ani Ordonanţa Guvernului nr.86/2003,
aprobată cu modificări prin Legea
nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
58. Contribuţia pentru concedii şi Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
indemnizaţii de la persoanele juridice nr.158/2005, aprobată cu modificări şi
sau fizice care au calitatea de angajator completări prin Legea nr.399/2006, cu
modificările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003, aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
59. Contribuţia pentru concedii şi Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
indemnizaţii datorate de persoanele nr.158/2005, aprobată cu modificări şi
aflate în şomaj completări prin Legea nr.399/2006, cu
modificările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003, aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
60. Contribuţia pentru asigurări sociale de Legea nr.95/2006, cu modificările şi
sănătate datorată de pensionari pentru completările ulterioare, şi Ordonanţa
veniturile din pensii care depăşesc Guvernului nr.86/2003 aprobată cu
limita supusă impozitului pe venit modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
61. Contribuţia angajatorilor pentru Fondul Legea nr.200/2006 privind constituirea şi
de garantare pentru plata creanţelor utilizarea Fondului de garantare pentru
salariale plata creanţelor salariale
62. Vărsăminte ale persoanelor juridice, Legea nr.448/2006 privind protecţia şi
pentru persoanele cu handicap promovarea drepturilor persoanelor cu
neîncadrate handicap
63. Contribuţia pentru finanţarea unor Legea nr.95/2006, cu modificările şi
cheltuieli de sănătate din activităţi completările ulterioare
publicitare la produsele din tutun şi
băuturi alcoolice
64. Taxa de timbru social asupra valorii Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
autovehiculelor noi din import, cu nr.118/1999, privind înfiinţarea şi
capacitate cilindrică de minimum 2.000 utilizarea Fondului naţional de
cm³ solidaritate, aprobată cu modificări prin
Legea nr.366/2001, cu modificările şi
190
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
completările ulterioare
65. Taxa de jocuri de noroc datorată
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
anticipat sau lunar pe perioada de
nr.69/1998, privind regimul de autorizare
valabilitate a licenţei de exploatare a
a activităţilor din domeniul jocurilor de
jocurilor de noroc
noroc, aprobată cu modificări prin Legea
66. Taxa de jocuri de noroc regularizată
nr.166/1999, cu modificările şi
periodic, în funcţie de realizări, datorată
completările ulterioare
pentru perioada de raportare
67. Taxa de timbru social asupra jocurilor Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
de noroc nr.118/1999, aprobată cu modificări prin
Legea nr.366/2001, cu modificările şi
completările ulterioare
68. Taxa pentru activitatea de prospecţiune, Legea minelor nr.85/2003, cu modificările
explorare, exploatare a resurselor şi completările ulterioare
minerale
69. Redevenţe miniere Legea nr.85/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
70. Redevenţe petroliere Legea petrolului nr.238/2004
71. Taxa pentru autorizarea şi controlul Legea nr.111/1996 privind desfăşurarea în
activităţii nucleare siguranţă, reglementarea, autorizarea şi
controlul activităţilor nucleare, republicată
72. Vărsăminte din profitul net Ordonanţa Guvernului nr.64/2001, privind
repartizarea profitului la societăţile
naţionale, companiile naţionale şi
societăţile comerciale cu capital integral
sau majoritar de stat, precum şi la regiile
autonome, aprobată cu modificări prin
legea nr.769/2001, cu modificările şi
completările ulterioare
73. Contribuţia pentru finanţarea unor Legea nr.95/2006, cu modificările şi
cheltuieli de sănătate pentru produsele completările ulterioare
din tutun din producţia internă
74. Contribuţia pentru finanţarea unor Legea nr.95/2006, cu modificările şi
cheltuieli de sănătate pentru produsele completările ulterioare
din tutun din achiziţii
intracomunitare/import
75. Contribuţia pentru finanţarea unor Legea nr.95/2006, cu modificările şi
cheltuieli de sănătate pentru băuturile completările ulterioare
alcoolice din producţia internă
76. Contribuţia pentru finanţarea unor Legea nr.95/2006, cu modificările şi
cheltuieli de sănătate pentru băuturile completările ulterioare
alcoolice din achiziţii
191
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
intracomunitare/import
77. Impozit pe profit scutit, conform art.38 art.38 alin.(1) din Legea nr.571/2003, cu
alin.(1) din Codul Fiscal modificările şi completările ulterioare
78. Impozit pe profit scutit, conform art.38 art.38 alin.(8) din Legea nr.571/2003, cu
alin.(8) din Codul Fiscal modificările şi completările ulterioare
79. Contribuţia pentru concedii şi Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
indemnizaţii datorate de persoanele nr.158/2005, aprobată cu modificări şi
aflate în incapacitate de muncă din completări prin Legea nr.399/2006, cu
cauză de accident de muncă sau boală modificările ulterioare, şi Ordonanţa
profesională Guvernului nr.86/2003, aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
192
- dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în
situaţia în care acestea rezultă din săvârşirea unor fapte care reprezintă
infracţiuni sau sunt sancţionate ca atare printr-o hotărâre judecătorească
rămasă definitivă.
Cu toate acestea, inspecţia fiscală poate fi prelungită în perioada de
prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, în următoarele circumstanţe:
• existenţa unor indicii de diminuare a impozitelor, contribuţiilor,
taxelor sau altor sume datorate bugetului statului;
• nedepunerea declaraţiilor fiscale. În perioada de prescripţie se va
realiza inspecţia fiscală până la luna următoare celei pentru care
este depusă ultima declaraţie fiscală;
• neachitarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor şi a altor sume
datorate bugetului de stat consolidat.
• în avizul de inspecţie fiscală se precizează categoriile de obligaţii
fiscale care vor fi verificate şi perioada supusă verificării.
193
În mod identic se procedează şi în situaţia în care motivul invocat în
solicitarea de amânare este considerat a fi de natură să împiedice inspecţia fiscală.
Ataşat avizului de inspecţie fiscală se va afla „Carta drepturilor şi
obligaţiilor contribuabililor” pe durata desfăşurării inspecţiei fiscale. Aşa cum
rezultă din denumire, carta cuprinde atât drepturile cât şi obligaţiile
contribuabilului pe parcursul inspecţiei fiscale.
Drepturile contribuabilului constau în:
• dreptul de a fi înştiinţat cu privire la inspecţia fiscală;
• dreptul de a fi verificat numai în interiorul termenului de
prescripţie;
• dreptul de a solicita modificarea sau amânarea începerii inspecţiei
fiscale;
• dreptul de a fi verificat o singură dată pentru fiecare impozit, taxă
sau contribuţie şi pentru fiecare perioadă;
• dreptul de a solicita legitimarea organelor fiscale;
• dreptul ca activitatea proprie să fie cât mai puţin afectată pe
parcursul inspecţiei fiscale;
• dreptul de a fi informat;
• dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informaţii;
• dreptul de a refuza furnizarea de informaţii;
• dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate;
• dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal;
• dreptul de a primi dovada scrisă în cazul reţinerii de documente;
• dreptul de a cunoaşte rezultatele inspecţiei fiscale;
• dreptul de a contesta decizia de impunere stabilită în urma
inspecţiei fiscale.
Obligaţiile contribuabilului sunt următoarele:
obligaţia de a permite accesul în incintele de afaceri;
obligaţia asigurării spaţiului şi a logisticii necesare
desfăşurării controlului;
obligaţia de a pune la dispoziţie toate documentele care
stau la baza calculării impozitelor;
obligaţia de a colabora la desfăşurarea inspecţiei fiscale;
obligaţia de a păstra şi arhiva evidenţele contabile şi
fiscale;
obligaţia furnizării informaţiilor fiscale şi contabile
solicitate de către oraganul fiscal;
obligaţia de a se prezenta la sediul organului fiscal pentru a
da informaţii şi lămuriri;
obligaţia îndeplinirii măsurilor dispuse de către organele
fiscale;
obligaţia de a plăti diferenţele stabilite la creanţele fiscale
principale şi a accesoriilor aferente acestora.
194
Unele din drepturile şi obligaţiiile contribuabililor sunt prezentate în mod
expres şi în Codul de Procedură Fiscală.
Redactarea avizului de inspecţie fiscală se realizează în trei exemplare, câte
unul pentru contribuabil, echipa de inspecţie fiscală şi organul fiscal care dispune
inspecţia. Înainte de a fi trimis contribuabilului, avizul de inspecţie fiscală se
avizează de către şeful serviciului de control şi va fi semnat de către conducătorul
activităţii de control fiscal.
195
3. denumirea actului administrativ comunicat (avizului de inspecţie
fiscală);
4. numele şi prenumele sau, după caz, denumirea contribuabilului;
5. codul de identificare fiscală a contribuabilului;
6. precizarea că avizul de inspecţie fiscală poate fi consultat de către
destinatarul său (contribuabil) la sediul organului fiscal care l-a emis;
7. precizarea intervalului de timp de la publicarea după care avizul se
consideră a fi comunicat.
Refuzul sistematic al contribuabilului de a permite realizarea inspecţiei
fiscale, cu toate că acesta a fost avizat cu respectarea tuturor condiţiilor impuse de
lege poate fi un indiciu de sustragere de la onorarea obligaţiilor fiscale. Într-o
asemenea situaţie, organul fiscal va sesiza organele de cercetare penală care vor fi
în măsură să se pronunţe dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii
de evaziune fiscală.
Nu este necesară comunicarea avizului de inspecţie fiscală în următoarele
situaţii:
- în vederea soluţionării unor cereri ale contribuabilului;
- în cazul unor acţiuni solicitate de către anumite autorităţi conform legii;
- în cazul controlului inopinat şi încrucişat;
- în cazul refacerii controlului ca urmare a existenţei unei decizii de
soluţionare a contestărilor unui contribuabil.
Pe parcursul unei inspecţii fiscale declanşate la cererea contribuabilului,
organul de inspecţie poate decide extinderea controlului. Astfel, se poate recurge la
o inspecţie parţială sau generală fără a mai fi necesară avizarea cu 30, respectiv 15
zile înainte, după caz. În această situaţie avizul de inspecţie fiscală se comunică
contribuabilului pe parcursul controlului în vederea soluţionării cererii acestuia.
196
(a) la sediul contribuabilului, în spaţiile oferite de către acesta. Dacă
contribuabilul nu deţine spaţii adecvate atunci va anunţa în scris
unitatea fiscală, cu elementele de motivaţie aferente;
(b) la sediul organului fiscal. Inspecţia fiscală se va desfăşura la sediul
organului fiscal numai dacă perioada, tematica sau operaţiunile şi
documentele supuse controlului nu sunt extinse;
(c) în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul, atunci când
variantele precedente nu sunt posibile.
Referitor la alegerea locului de desfăşurare a inspecţiei fiscale trebuie avute
în vedere de către echipa de inspecţie următoarele elemente:
inspecţia fiscală este de preferat a se realiza la sediul contribuabilului
întrucât în acest fel se asigură:
- comunicare directă cu contribuabilul fără a se crea bariere
psihologice între cele două părţi;
- contact direct cu angajaţii care efectuează sau au efectuat anumite
operaţiuni;
- acces mai uşor la documentele relevante pentru inspecţia fiscală;
- acces uşor la informaţiile din contabilitate.
inspecţia fiscală nu poate avea loc la domiciliul personal al
administratorului sau al asociaţilor. Acest lucru este posibil numai în
situaţia în care domiciliul administratorilor sau asociaţilor este utilizat în
vederea obţinerii de venituri şi/sau activitatea impozabilă se desfăşoară în
astfel de locaţii.
197
3. discuţia finală cu contribuabilul.
Ca fond de timp alocat, cele trei etape diferă, dar sunt la fel de importante
pentru inspecţia fiscală în ansamblul său.
198
1. Prezentarea echipei de inspecţie fiscală la sediul contribuabilului
La prima intervenţie la faţa locului se execută următoarele categorii de
lucrări:
prezentarea membrilor echipei de inspecţie fiscală la conducere a entităţii
verificate, ocazie cu care are loc legitimarea acestora şi comunicarea către
contribuabil a ordinului de serviciu;
stabilirea cu certitudine a identităţii şi a calităţii interlocutorului desemnat,
respectiv a faptului dacă este adecvat sau nu;
vizitarea spaţiilor de lucru. În prezenţa contribuabilului, inspectorul fiscal
va vizita spaţiile de lucru sau locurile unde se află bunuri impozabile sau
în care se desfăşoară activităţi generatoare de venituri;
stabilirea elementelor tehnice ale verificării:
- programarea inspecţiei fiscale, stabilindu-se calendarul viitoarelor
intervenţii;
- identificarea locului prevăzut pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale;
- stabilirea intervalului orar zilnic în care inspecţia poate avea loc, în
funcţie de programul de lucru al contribuabilului;
- persoanele responsabile cu furnizarea documentelor, respectiv care vor
asigura asistenţă echipei de control.
verificarea preliminară care constă în examinarea:
- registrului consiliului de administraţie şi al adunărilor generale;
- jurnalelor de vânzări şi cumpărări;
- registrului-jurnal;
- registrului inventar;
- registrului fiscal.
Prima prezentare la sediul contribuabilului este importantă sub toate
aspectele sale, întrucât asigură o bună aplicare a procedurilor fiscale şi o judicioasă
formulare a concluziilor la finalul inspecţiei fiscale.
199
solicitările unor confirmări de la terţi. Acestora le poate fi solicitat să
confirme existenţa unor operaţiuni, solduri sau rulaje care fac obiectul
controlului;
explicaţii primite de la cei controlaţi: sunt obţinute în cadrul dialogului cu
contribuabilul sau împuternicitul acestuia. Dialogul cu contabilul se axează
pe următoarele aspecte:
o prezentarea obiectivelor principale ale inspecţiei tehnice;
o prezentarea tuturor deficienţelor reţinute în sarcina
contribuabilului, acestuia oferindu-i-se posibilitatea prezentării
punctelor de vedere proprii;
probe de laborator şi expertize tehnice. Probele de laborator pot fi solicitate
îndeosebi în cazul unor produse accizabile pentru stabilirea autenticităţii
acestora şi verificarea concordanţei cu înscrisurile din documente.
Expertizele tehnice se utilizează mai ales în cazul activităţilor de
construcţii-montaj.
200
- că toate documentele i-au fost returnate de către echipa de inspecţie
fiscală;
- că nu mai are alte informaţii şi documente relative la situaţia sa fiscală
care intră în obiectul inspecţiei fiscale.
Această declaraţie va fi ataşată actelor de control fiscal întocmite de către
echipa de inspecţie fiscală. Documentele invocate ulterior nu se iau în considerare.
201
- precizarea măsurilor operative luate pentru remedierea deficienţelor pe
parcursul controlului;
- punctul de vedere al contribuabilului sau al reprezentantului acestuia, în
sinteză.
3. Încheierea. Este partea procesului verbal în care se fac precizări cu
privire la:
- faptul că au fost restituite contribuabilului toate documentele puse la
dispoziţia echipei de inspecţie fiscală (cu excepţia celor pentru care s-a întocmit
proces verbal de ridicare de înscrisuri);
- numărul de exemplare în care procesul verbal a fost întocmit. Este
recomandabilă întocmirea în minim trei exemplare;
- numărul din Registrul Unic de Control sub care procesul verbal este
înregistrat;
- numele, prenumele şi semnătura membrilor echipei de inspecţie fiscală;
- numele, prenumele şi semnătura contribuabilului sau a reprezentatului
acestuia.
Procesul verbal este însoţit şi de anexe prin care constatările făcute sunt
detaliate sau sunt probate suplimentar.
202
- modul în care au fost îndeplinite obligaţiile stabilite la finele inspecţiei
fiscale precedente.
203
II. Date despre contribuabil
În acest capitol sunt consemnate o serie de elemente care particularizează
contribuabilul:
a) date de identificare: denumirea, domiciliul fiscal, numărul de
înregistrare la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, codul unic de
înregistrare, codul CAEN, date privind capitalul social;
b) forma juridică şi de proprietate;
c) informaţii privind acţionarii sau asociaţii;
d) informaţii privind conturile bancare;
e) cifra de afaceri şi evoluţia sa;
f) modul de numerotare, folosire şi arhivare a documentelor;
g) prezentarea particularităţiilor fiscale privind punctele de lucru,
antredepozite fiscale, autorizaţii.
h) date de identificare a persoanei care asigură administrarea societăţii;
i) date de identificare a persoanei care asigură conducerea contabilităţii;
j) date de identificare a persoanei care asigură reprezentarea societăţii pe
timpul inspecţiei fiscale;
k) precizări privind efectuarea sau neefectuarea inventarierii;
l) clienţii şi furnizorii principali şi menţionarea situaţiilor în care aceştia
sunt sau nu părţi afiliate.
III. Constatări fiscale
Acest capitol conţine constatările echipei de inspecţie fiscală sistematizate
(grupate) şi sintetizate pentru fiecare obligaţie fiscală. În anexele la raport
obligaţiile fiscale vor fi detaliate. Pentru fiecare obligaţie fiscală constatările vor
face referiri la următoarele aspecte:
1. Descrierea inspecţiei fiscale, paragraf în care se aduce lămurire privind:
a. perioada supusă inspecţiei fiscale, actele normative care o
reglementează;
b. procedura de control utilizată;
c. prezentarea facilităţilor fiscale de care beneficiarul a beneficiat;
2. Obiectivele minimale avute în vedere. În acest paragraf vor fi descrise
cel puţin:
a. verificarea realităţii declaraţiilor fiscale;
b. verificarea existenţei contractelor şi modul în care acestea
produc efecte fiscale;
c. verificarea înregistrării tuturor veniturilor;
d. verificarea înregistrării cheltuielilor aferente veniturilor;
e. verificarea utilizării documentelor.
3. Baza de impunere
Echipa de inspecţie fiscală se poate confrunta cu una din cele două situaţii:
a. În urma controlului baza de impunere nu se modifică. Într-o asemenea
situaţie, acest aspect va fi explicit menţionat pentru fiecare obligaţie
fiscală;
b. În urma controlului baza de impunere se modifică. În acest caz, în raport
se vor face referiri privind:
204
o modul de interpretare a aspectelor fiscale de către
contribuabil;
o punctul de vedere al echipei de inspecţie fiscală faţă de
cel al contribuabilului;
o consecinţele fiscale ale abaterilor constatate;
o calculul accesoriilor aferente debitelor suplimentare
stabilite;
o stabilirea responsabilităţilor privind determinarea greşită
a bazei impozabile şi, după caz, propunerea sancţionării vinovaţilor.
4. Alte constatări. Capitolul va face referiri la constatări relative la:
a. organizarea şi conducerea contabilităţii;
b. utilizarea şi ţinerea registrelor contabile.
5. Discuţia finală cu contribuabilul
Este capitolul în care se vor face referiri cu privire la:
a. numărul şi data documentului de înştiinţare a contribuabilului privind
discuţia finală. Prin acest document contribuabilul este informat cu privire la data,
ora şi locul discuţiei finale;
b. punctul de vedere al contribuabilului pentru fiecare debit suplimentar
stabilit şi/sau accesoriu aferent;
c. argumentele echipei de inspecţie faţă de cele ale contribuabilului;
d. faptul că s-au pus la dispoziţie echipei de inspecţie toate documentele şi
informaţiile solicitate. Declaraţia contribuabilului în acest sens va fi anexată la
Raportul de inspecţie fiscală.
IV. Sinteza constatărilor inspecţiei fiscale
Este întocmită sub formă tabelară, pentru fiecare obligaţie fiscală
principală sau accesorie consemnându-se:
- numărul curent;
- denumirea impozitului, taxei, contribuţiei şi a obligaţiilor fiscale
accesorii, aferente;
- perioada verificată, perioada pentru care s-au calculat obligaţiile fiscale;
- baza impozabilă stabilită suplimentar;
- impozitele, taxele şi contribuţiile stabilite suplimentar;
- codul contului bugetar aferent fiecărui impozit, taxe şi contribuţii.
Raportul de inspecţie fiscală este întocmit de regulă în trei exemplare.
Este semnat de către membrii echipei de inspecţie fiscală, avizat de şeful
de serviciu şi aprobat de către conducătorul activităţii de inspecţiei fiscală, la
nivelul unităţii fiscale.
În prealabil însă, raportul de inspecţie fiscală face obiectul înregistrării în
Registrul Unic de control.
c) Nota de constatare
Este un act de control individual sau poate reprezenta o anexă la procesul
verbal sau raportul de inspecţie fiscală.
205
Se întocmeşte ori de câte ori se fac constatări a căror reconstituire
ulterioară este greu sau imposibil de realizat, respectiv ori de câte ori membrii
echipei de inspecţie fiscală consideră necesar.
În cuprinsul său sunt consemnate:
- situaţiile de fapt constatate;
- măsurile operative luate pentru remedierea deficienţelor.
Se întocmeşte, mai ales, în cazul controalelor inopinate şi/sau încrucişate,
în situaţii mai deosebite fiind recomandabilă folosirea martorilor.
Se semnează de către reprezentantul contribuabilului sau martori şi de către
membrii echipei de inspecţie fiscală.
206
• termenul de exercitare a căii de atac şi organul la care se depune
plângerea;
• alte menţiuni.
Sub sancţiunea nulităţii procesului verbal, agentul constatator este obligat
să aducă la cunoştiinţă şi să consemneze contravenientului acest lucru în procesul
verbal dându-i posibilitatea de a face obiecţiuni.
Nulitatea procesului verbal de constatare a contravenţiilor intervine atunci
când se constată lipsa menţiunilor referitoare la:
- numele şi prenumele contravenientului;
- denumirea şi sediul persoanei juridice;
- numele, prenumele şi calitatea agentului constatator;
- fapta săvârşită;
- semnătura agentului constatator.
Procesul verbal se semnează pe fiecare pagină atât de către contravenient,
cât şi de către organul constatator. Dacă contravenientul nu se află de faţă, refuză
sau nu poate să semneze, aceste împrejurări vor fi consemnate de către agentul
constatator în procesul verbal. Menţiunea trebuie confirmată de către cel puţin un
martor, cu precizarea datelor de identificare din actul de identitate al acestuia.
63
OMFP nr. 1304 din 2004 privind modelul si continutul formularelor si documentele utilizate in
activitatea de inspectie fiscala.
207
angajat al său, pentru stabilirea unor elemente relevante din activitatea
contribuabilului, semnificative în inspecţia fiscală.
Solicitarea de informaţii scrise se poate face în orice moment al inspecţiei
fiscale, dar de acest procedeu nu trebuie să se abuzeze, existând pericolul creării
unei bariere psihologice între membrii echipei de inspecţie fiscală, pe de o parte, şi
reprezentanţii contribuabilului, pe de altă parte.
Pentru a permite un răspuns la obiect, întrebările vor fi formulate clar,
concis şi concret.
In situaţia în care persoana refuză să răspundă la întrebări, organele de
inspecţie fiscală vor transmite întrebările în scris, printr-o adresă înregistrată la
contribuabil, fixând un termen de cel puţin 5 zile lucrătoare pentru formularea
răspunsului.
Nota explicativă are în cuprinsul său trei părţi:
- o parte de introducere, conţinând datele de identificare ale respondentului
şi ale membrului echipei de inspecţie care realizează chestionarea;
- o parte de conţinut în care sunt inserate întrebările şi răspunsul primit
pentru fiecare întrebare;
- o formulă de încheiere: „Dacă mai aveţi ceva de adăugat?"
Nota explicativă constituie anexă atât la procesul verbal, cât şi la raportul
de inspecţie fiscală.
d) Procesul verbal de ridicare/restituire înscrisuri. Se întocmeşte ori de câte
ori inspectorii fiscali consideră că distrugerea unor înscrisuri este posibilă, iar
reconstituirea lor ar fi imposibilă sau foarte greu de realizat. Contribuabilului i se
lasă copii confirmate de către un reprezentant legal al acestuia şi de către organul
de inspecţie fiscală.
Procesul verbal de ridicare/restituire înscrisuri cuprinde trei părţi:
- partea introductivă, în care sunt inserate datele de identificare ale
inspectorului fiscal, ale contribuabilului şi ale reprezentantului legal al acestuia;
- partea de cuprins, în care sunt menţionate documentele şi înscrisurile
ridicate sau restituite, după caz, pentru fiecare descriindu-se pe scurt: tipul şi seria,
numărul, conţinutul, numărul de file etc. Se va face menţiunea privind predarea
unor copii certificate unui reprezentant legal al contribuabilului;
- partea de încheiere, în care vor fi inserate elemente precum: numărul şi
data înregistrării la contribuabil, a procesului verbal; faptul că a fost întocmit în
două exemplare din care unul revine contribuabilului, celălalt organului de
inspecţie fiscală; numele, prenumele, funcţia şi semnătura membrilor echipei de
inspecţie fiscală; numele, prenumele, funcţia, adresa, datele de identitate şi codul
numeric personal ale reprezentantului contribuabilului.
Acest document poate fi anexat la procesul verbal sau raportul de
inspecţie fiscală.
208
sau produse a căror provenienţă nu este legală, a căror fabricaţie este interzisă sau a
căror producţie s-a făcut fără autorizaţie, acţiunea de inspecţie fiscală nefiind
terminată şi urmând a se continua în ziua lucrătoare viitoare.
Se utilizează şi în situaţia în care există posibilitatea ca documentele şi
actele necesare inspecţiei fiscale să fie sustrase, distruse sau atunci când
inventarierea lor, în vederea reţinerii, este imposibil de realizat.
Sigilarea şi desigilarea se realizează în prezenţa unui reprezentant al
contribuabilului. în situaţia în care acesta lipseşte, sigilarea şi desigilarea se
realizează în prezenţa unor martori.
Procesul verbal de sigilare/desigilare conţine două părţi:
1) În prima parte, aferentă operaţiunii de sigilare, vor fi consemnate:
(a) elementele de identificare ale membrilor echipei de inspecţie
fiscală, ziua, luna, anul, ora şi locul sigilării;
(b) elementele de identificare ale reprezentantului contribuabilului;
(c) elementele sigilate;
(d) denumirea contribuabilului;
(e) adresa exactă a contribuabilului;
(f) motivele sigilării;
(g) numărul şi caracteristicile sigiliului aplicat;
(h) menţiunea expusă că înlăturarea sau distrugerea sigiliului
constituie infracţiune;
(i) numărul de exemplare în care s-a întocmit procesul verbal;
(j) elementele de identificare ale persoanei care reprezintă
contribuabilul căruia procesul verbal i-a fost înmânat;
(k) numele, prenumele şi semnăturile:
i. membrilor echipei de inspecţie fiscală;
ii. reprezentantului contribuabilului;
iii. martorilor asistenţi.
2) În a doua parte, aferentă operaţiunii de desigilare, sunt consemnate:
(a) data şi ora desigilării;
(b) elementele desigilate;
(c) menţiunea că verificarea prealabilă a relevat că sigiliul este intact;
(d) numele, prenumele şi mărturiile:
i. reprezentantului contribuabilului;
ii. membrilor echipei de inspecţie fiscală;
iii. martorilor asistenţi.
209
- că s-au pus la dispoziţia organelor fiscale toate documentele şi
informaţiile solicitate pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale;
- că documentele puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală au fost
integral restituite la finele inspecţiei fiscale, excepţie făcând cele pentru
care s-a întocmit procesul verbal de ridicare înscrisuri;
- alte aspecte de declarat.
data, numele, prenumele şi semnătura declarantului.
Declaraţia poate constitui anexă, fie pentru procesul verbal de control, fie
pentru raportul de inspecţie fiscală.
g) Alte anexe în care pot fi incluse: tabele şi situaţii prin care constatările din
procesul verbal sau raportul de inspecţie fiscală sunt detaliate sau prin care sunt
fundamentate deficienţele constatate.
210
7.4. Căile de atac împotriva actelor emise de către organele fiscale
211
Dacă actul administrativ fiscal nu conţine elementele prevăzute în codul de
procedură fiscală, contestaţia poate fi depusă în termen de 3 luni de la comunicarea
acestuia.
Contestaţia poate fi retrasă de către contestator. Organul fiscal competent
va comunica
contestatorului decizia prin care acesta ia act de retragerea contestaţiei. Retragerea
contestaţiei nu generează pierderea dreptului de a formula şi înainta o nouă
contestaţie în interiorul termenului general de depunere a acesteia.
65
OMFP 889 din 2005, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea Inr.604 din 13 iulie 2005.
212
Procedura de soluţionare a contestaţiei presupune parcurgerea următoarelor
etape:
a) pronunţarea asupra excepţiilor de procedură şi de fond (dacă acestea
există);
b) analiza pe fond a cauzei (când excepţiile lipsesc);
Organul de soluţionare competent se va pronunţa asupra excepţiilor de
procedură şi asupra celor de fond, iar când se constată temeinicia lor nu se va mai
continua cu analiza pe fond a cauzei.
Contestatorul sau împuterniciţii acestuia pot depune noi probe în susţinerea
cauzei. În aceste circumstanţe organului emitent al actului administrativ fiscal sau
organului competent în soluţionarea contestaţiei i se oferă posibilitatea de a se
pronunţa asupra noilor probe aduse.
Organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la
baza emiterii actului administrativ fiscal şi va analiza contestaţia în raport cu
argumentele părţilor, dispoziţiile legale invocate şi documentele existente în
dosarul cauzei.
Prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situaţie mai grea
contestatorului decât cea anterioară.
Procedura de soluţionare a contestaţiilor se poate suspenda de către organul
fiscal competent, prin decizia motivată, în următoarele situaţii:
organul care a efectuat activitatea de inspecţie fiscală a sesizat organele în
drept cu privire la existenţa unor indicii cu privire la săvârşirea unor
infracţiuni, a cărei constatare ar avea o influenţă hotărâtoare asupra soluţiei;
soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa
unui drept care face obiectul unui alt proces;
la cerere, dacă există motive întemeiate. La data suspendării, organul
competent va stabili şi termenul până la care procedura este suspendată.
Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.
Reluarea procedurii se poate face în următoarele situaţii:
- încetarea motivului care a determinat suspendarea;
- la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare, indiferent dacă
motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu.
Introducerea contestaţiei pe cale administrativă nu suspendă executarea
actului administrativ fiscal.
Totuşi, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda executarea
actului administrativ fiscal atacat, până la soluţionarea contestaţiei, la cererea
temeinic justificată a contestatorului.
Soluţiile privind contestaţiile se pot concretiza în:
- admiterea totală sau parţială a contestaţiei, consecinţa sa fiind
anularea totală sau parţială a actului administrativ atacat;
- respingerea contestaţiei datorită neîndeplinirii condiţiilor
procedurale sau datorită fondului.
Decizia conţinând soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului şi
organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal, cu precizarea termenelor şi a
căilor de atac.
213
7.4.2. Recurs în contencios în faţa instanţelor judecătoreşti66
66
Legea nr.554 din 2 decembrie 2004, Legea contenciosului administrative.
214
pe zi de întârziere, iar contribuabilului reclamant i se pot aproba despăgubiri pentru
întârziere, la cererea acestuia.
În cazul proceselor verbale de constatare a contravenţiilor, legislaţia67
prevede o procedură specială de exercitare a căilor de atac.
În termen de 15 zile de la întocmire se poate face plângere împotriva
procesului verbal de constatare a contravenţiilor. Plângerea se depune la organul
fiscal împreună cu copia procesului verbal de constatare a contravenţiei. Plângerea
şi dosarul cauzei vor fi remise judecătoriei în a cărei rază a fost săvârşită
contravenţia. Judecătoria va fixa termenul care nu va depăşi 30 zile şi va dispune
citarea părţilor, pe de o parte contravenientul sau persoana care a făcut plângerea,
pe de altă parte organul fiscal care a emis procesul verbal de constatare a
contravenţiilor.
Hotărârea judecătorească prin care plângerea a fost soluţionată poate fi
atacată, cu recurs, în 15 zile de la comunicare. Pe parcursul judecării recursului se
suspendă executarea hotărârii.
Plângerea împotriva procesului verbal de constatare a contravenţiilor şi
recursul împotriva hotărârii judecătoreşti (prin care se soluţionează plângerea) sunt
scutite de taxa de timbru.
67
OG nr.2/2001 privind regimul juridic al contraventiilor.
68
OG nr.92 din 2003 privind Codul de Procedura Fiscala, art.108, alin.3.
215
2. Titlurile executorii
Titlurile executorii sunt emise de către organul de executare competent în a
cărui rază teritorială contribuabilul debitor îşi are domiciliul fiscal.
Titlul executoriu trebuie să conţină următoarele elemente (în plus faţă de
actele administrativ fiscale) în general:
- codul de identificare fiscală şi denumirea debitorului;
- domiciliul fiscal al debitorului;
- cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate;
- termenul legal al puterii executorii a titlului.
Titlul de creanţă devine executoriu de la data la care creanţa fiscală
devine scadentă, prin expirarea termenului de plată. Modificarea titlului de creanţă
fiscală ajuns la scadenţă prin corecţia sau rectificarea sa atrage modificarea în mod
corespunzător a titlului executoriu.
216
2. la termenele de plată stabilite în funcţie de data comunicării
pentru obligaţiile fiscale principale şi/sau accesorii, stabilite de organele
de inspecţie fiscală, prin deciziile de impunere, astfel:69
a) dacă comunicarea este cuprinsă în intervalul 1-15 al lunii,
termenul de plată este până în data de 5 a lunii următoare;
b) dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 al lunii,
termenul de plată este până în 20 a lunii următoare.
De la regula enunţată şi nuanţată anterior privind plata există şi excepţii
care, sintetizate, pot fi enunţate astfel:
a) Termenele de plată, dacă acestea lipsesc, vor fi fixate prin ordin al
Ministerului Economiei şi Finanţelor Publice pentru creanţele fiscale pe care le are
în administrare;
b) Termenele de plată, dacă acestea lipsesc, vor fi fixate prin ordin
comun al Ministerului Administraţiei şi Internelor şi al Ministrului Economiei şi
Finanţelor Publice, pentru creanţele fiscale ale bugetelor locale;
c) În general, contribuţiile sociale administrate de Ministerul Finanţelor
Publice se virează până în 25 a lunii următoare celei pentru care se realizează plata
drepturilor salariale, cu următoarele excepţii:70
- declararea şi achitarea contribuţiilor sociale aferente salariilor
acordate de către microîntreprinderi71 şi de către persoanele fizice care prestează
activităţi independente trebuie să se realizeze până în data de 25 a lunii următoare
trimestrului;
- declararea şi achitarea contribuţiilor şi a impozitelor pe salarii
(aferente) acordate de către asociaţii, fundaţii şi alte entităţi fără scop patrimonial,
cu excepţia instituţiilor publice trebuie realizată anual până în 25 ianuarie a anului
fiscal următor.
Termenele de plată nu se referă, în sens strict, numai la plată ca modalitate
de stingere a creanţelor (al obligaţiilor) fiscale. Aceste termene sunt operabile şi în
cazul celorlalte modalităţi de stingere.
Neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale de către contribuabil atrage
după sine calcularea de către organul fiscal a majorărilor de întârziere.
Majorările de întârziere sunt calculate numai pentru creanţa fiscală prin-
cipală. Stabilirea majorărilor de întârziere se face prin decizii de calcul aprobate
prin ordin al Ministrului Economiei şi Finanţelor Publice. Generic acestea, odată
instituite, poartă denumirea de „obligaţii fiscale accesorii".
Nu se datorează obligaţii fiscale accesorii pentru sumele datorate cu titlu
de:
- amenzi de orice fel;
- obligaţii fiscale accesorii stabilite conform legii;
- cheltuieli judiciare;
- cheltuieli privind executarea silită;
69
Idem, art. 109, alin. 3.
70
Idem, art. 116, alin.1.
71
Conceptul de “microintrepridere” este cel definit prin Legea nr.346 din 2004 privind stimularea
infiintarii si dezvoltarii IMM-urilor.
217
- sume confiscate.
Majorările de întârziere constituie venit la bugetul către care este datorată
obligaţia fiscală principală, pentru care acestea se calculează.
Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere. înce-
pând cu ziua imediat următoare scadenţei obligaţiei fiscale, până la data stingerii
sumei datorate, inclusiv.
Stingerea creanţelor fiscale se poate realiza printr-una din următoarele
modalităţi:
- plata prin bancă, prin numerar sau anulare de timbre fiscale;
- compensarea creanţelor, cu creanţele contribuabililor faţă de bugete
fiscale;
- executarea silită a creanţelor fiscale.
Nivelul actual (25 decembrie 2007) al majorărilor de întârziere este de
0,1% pentru fiecare zi de întârziere.
În situaţia modificării prin corectare a creanţelor fiscale principale,
majorările de întârziere vor fi calculate în funcţie de situaţie astfel:
♦ pentru diferenţele în plus faţă de situaţia iniţială, rezultate în urma
corectării declaraţiilor, majorările se datorează din ziua următoare scadenţei
creanţei pentru care s-a stabilit diferenţa, până la stingerea acesteia inclusiv;
♦ pentru diferenţele rezultate din corectarea declaraţiilor sau modificarea
unei decizii de impunere care sunt negative în raport cu sumele declarate sau
stabilite iniţial, se datorează majorări de întârziere având ca bază de calcul suma
creanţei fiscale principale datorată după corectare sau modificare, începând cu ziua
imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii integrale a acestora.
Pentru impozitele şi taxele stinse prin executare silită se datorează
majorării de întârziere până la data procesului verbal de distribuire, inclusiv.
Nivelul majorărilor de întârziere se stabileşte prin hotărâri de guvern la
propunerea Ministerului Finanţelor Publice, la nivelul dobânzii de referinţă a
Băncii Naţionale a României, la care se adaugă 10 puncte procentuale.
Modificarea majorărilor de întârziere se poate realiza:
- o dată pe an, în luna decembrie pentru anul fiscal următor;
- în cursul anului când rata dobânzii de referinţă se modifică cu peste 5
puncte procentuale.
În perioada 01.01.2001-31.12.2005 majorările de întârziere au fost
reglementate prin mai multe acte normative, cuantumul acestora fiind diferit. Baza
legală şi evoluţia lor pe intervale de timp din perioada amintită poate fi sintetizată
conform următoarei situaţii tabelare:
218
Perioada Actul normativ Nivelul
01.09.2005-31.12.2005 HG nr. 784/14.07.2005 dobânzii
0,05%
01.01.2006-în prezent Legea nr. 210/04.07.2005 0,1%
219
C. Compensarea creanţelor fiscale
Se realizează compensarea atunci când un contribuabil, în raport cu bugetul
statului are atât calitatea de debitor cât şi de creditor. Altfel spus, compensarea se
realizează între creanţele contribuabilului reprezentând sume de rambursat şi
creanţele administrate de către Ministerul Economiei şi Finanţelor Publice, când, în
raporturile reciproce, ambele părţi au şi calitatea de debitor şi de creditor.
Compensarea se face până la concurenţa celei mai mici sume reprezentând
creanţă şi datoria existentă între cele două părţi, putând fi iniţiată:
- de către contribuabil la cererea sa;
- de către organul fiscal, din oficiu, ori de câte ori se constată
existenţa unor creanţe reciproce, cu excepţia sumelor negative de TVA,
fără opţiune de rambursare.
La compensare se respectă următoarele etape:
1. Se compensează, în primul rând, obligaţiile datorate aceluiaşi buget;
2. Ulterior, în limita diferenţei rămase se vor compensa obligaţiile
contribuabilului faţă de alte bugete în următoarea ordine:
1. bugetul de stat;
2. fondul de risc pentru garanţii de stat, pentru împrumuturi
externe;
3. bugetul asigurărilor sociale de stat;
4. bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate;
5. bugetul asigurărilor pentru şomaj.
Compensarea, indiferent de modul său de iniţiere este urmată în termen de
7 zile de înştiinţarea în scris a contribuabilului privind măsurile luate în acest
sens.73
D. Restituiri de sume
Restituirea sau rambursarea unor sume de către organul fiscal către
contribuabil poate avea loc în mai multe situaţii, care vor fi descrise pe parcursul
prezentului paragraf, dar numai în situaţia în care contribuabilul, la alte impozite
sau taxe nu are sume de plată la buget, reprezentând debite şi/sau accesorii restante.
Dacă suma de restituit sau rambursat este mai mică decât debitele şi/sau
accesoriile restante, aferente altor impozite sau taxe se va realiza compensarea,
până la concurenţa sumei de recuperat sau restituit.
Dacă suma de restituit sau rambursat este mai mare decât debitele şi/sau
accesările restante aferente altor impozite sau taxe, compensarea se va realiza până
la concurenţa obligaţiilor fiscale restante, diferenţa restituindu-se contribuabilului.
Restituirea sau rambursarea de sume are loc cel mai adesea după
compensare ca modalitate de stingere a creanţelor fiscale.
73
Idem, art. 112, alin. 7.
220
La cererea contribuabilului pot fi restituite acestuia sumele care
reprezintă74:
- plăţi fără existenţa unui titlu de creanţă;
- plăţi în plus faţă de obligaţia fiscală;
- plăţi făcute ca urmare a existenţei unei erori de calcul;
- plăţi făcute ca urmare a interpretării greşite a legislaţiei;
- sume de rambursat de la bugetul de stat;
- sume stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare;
- sume rămase după efectuarea distribuirii în urma executării silite;
- sume rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile
prin poprire, în temeiul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune
desfiinţarea executării silite.
În cazul impozitului pe venit, sumele de restituit rezultate la regularizarea
anuală a impozitului se restituie din oficiu de către organul fiscal în maxim 61 de
zile de la data comunicării deciziei de impunere.
74
Idem, art.113.
75
Idem, art. 89, alin. 1.
76
Idem, art.130.
221
Suspendarea intervine în interiorul termenului de prescripţie. Termenul de
prescripţie curge până la un moment dat când intervine suspendarea. Va curge în
continuare de la momentul ridicării acesteia până la împlinirea a 5 sau 10 ani, după
caz.
Intreruperea are drept efect încetarea curgerii prescripţiei. Din momentul
încetării cauzelor care au generat întreruperea, va curge un nou termen de
prescripţie.
Exemplu:
Fie dat cazul unei creanţe fiscale, pentru care termenul de prescripţie a
început să curgă de la 1 februarie 2002 până la 1 februarie 2006.
Referitor la această creanţă fiscală vom analiza şi reprezenta grafic
următoarele scenarii:
1. când nu intervine nici suspendarea şi nici întreruperea
termenului de prescripţie;
2. când, între 1.03.2005-31.05.2005, ca urmare a hotărârii
unei instanţe, are loc suspendarea termenului de prescripţie;
3. când, în 01.03.2005 debitorul, prin proprie iniţiativă,
achită o parte a creanţei fiscale.
5 ani
4 ani 3 luni 1 an
222
Momentul
întreruperii
termenului de
4 ani prescripţie 5 ani
F. Insolvabilitatea contribuabilului77
Organele fiscale vor scoate din evidenţa curentă creanţele fiscale faţă de
contribuabilul devenit insolvabil, pe care le va trece într-o evidenţă separată.
Procedura insolvabilităţii se aplică în situaţia în care:
- debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile;
- veniturile sau bunurile debitorului sunt insuficiente pentru
stingerea creanţelor fiscale;
- contribuabilul îşi încetează existenţa: decedează sau este radiat
din Oficiul Naţional al Registrului Comerţului;
- dispariţia debitorului.
Dacă ulterior debitorii insolvabili dobândesc bunuri sau venituri urmăribile
atunci creanţele fiscale faţă de aceştia vor fi transferate din evidenţa separată în cea
curentă78.
223
este mai mic de 10 lei. în cazul bugetelor locale, suma care poate fi anulată
este, de asemenea, de maxim 10 lei şi se stabileşte prin hotărâri ale
consiliilor locale.
H. Darea în plată80
Darea în plată constă în existenţa unui acord de trecere din proprietatea
contribuabilului debitor în cea publică a statului sau a unităţii administrativ-te-
ritoriale, a bunurilor imobile, inclusiv a celor supuse executării silite, în vederea
stingerii creanţelor fiscale.
Derularea acestui procedeu de stingere a creanţelor fiscale se realizează
prin parcurgerea următoarelor etape:
3. formularea unei cereri de către contribuabil;
3. înaintarea cererii şi a propunerilor organului fiscal unei comisii
numită prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice. Anexat cererii
va fi documentaţia stabilită tot prin ordin al Ministrului Finanţelor
Publice;
3. Comisia va analiza cererea numai în condiţiile existenţei unei
solicitări de preluare în administrarea acestor bunuri hotărând prin
decizie cu privire la soluţionarea cererii.
Respingerea cererii are loc în două situaţii:
- bunurile nu sunt de uz public;
- bunurile nu sunt de interes public.
Admiterea cererii este urmată de dispoziţia dată de către comisie organului
de control fiscal de a încheia procesul verbal de trecere în proprietatea publică a
imobilului şi stingerea obligaţiilor fiscale.
I.
Executarea silită
Începerea executării silite are loc prin verificarea de către organul fiscal a
îndeplinirii următoarelor condiţii:
a) existenţa unui titlu executoriu. Un titlu de creanţă devine executoriu, la
data la care creanţa devine scadentă. în acest sens pot fi individualizate
următoarele situaţii:
i. creanţele fiscale stabilite de către organele de control dar neplătite la
scadenţă sunt consemnate într-o „Dispoziţie de urmărire" trimisă de
către aceştia organelor de executare silită;
ii. pentru creanţele fiscale declarate de către contribuabili şi neachitate
la scadenţă (stabilite prin declaraţii fiscale) şi pentru cele stabilite pe
baza evidenţei analitice pe plătitor, titlul executoriu este emis de
către organele de executare;
iii. pentru creanţele fiscale provenite din sancţiuni contravenţionale,
titlul executoriu este reprezentat de procesul verbal de constatare a
contravenţiilor;
80
Idem, art 171.
224
iv. pentru creanţele fiscale în legătură cu care s-a pronunţat o instanţă
judecătorească sau un alt organ administrativ, titlul executoriu este
reprezentat de hotărârea judecătorească sau decizia organului
administrativ;
v. pentru celelalte creanţe fiscale constatate şi individualizate prin
titluri de creanţă fiscală, titlurile executorii se constată la expirarea
termenului de plată, fără ca acestea să fie achitate;
81
Idem, art.138.
82
Idem, art. 43, alin. 2.
225
Măsurile asigurătorii83 sunt luate de către organele fiscale în situaţia în
care există pericolul ca debitorul să îşi risipească patrimoniul, să ascundă elemente
ale activului, îngreunând sau periclitând colectarea creanţelor fiscale. Ele pot fi
dispuse şi de către instanţele judecătoreşti sau alte organe competente. Instituirea
lor poate avea loc chiar înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul
efectuării unor controale.
Dacă creanţa ajunge la scadenţă fără a fi achitată, în condiţiile existenţei
unor măsuri asigurătorii, acestea se vor transforma în titluri executorii.
Cel mai adesea, în funcţie de natura bunurilor, măsurile asigurătorii
constau în:
- popriri asigurătorii asupra disponibilităţilor;
- sechestrul asiguratoriu asupra bunurilor mobile;
- ipoteca asiguratorie asupra bunurilor imobile.
Măsurile asigurătorii pot fi extinse şi asupra bunurilor urmăribile deţinute
în comun de către debitor cu o terţă persoană dacă valoarea bunurilor proprii nu
acoperă creanţa fiscală.
Împotriva actelor prin care se instituie măsurile asigurătorii se poate face
contestaţie în instanţă în procedură de urgenţă84.
83
Idem, art. 124, alin. 3.
84
Idem art.169, alin. 4.
226
- ajutorul de şomaj, compensaţii primite, diurnele de detaşare, deplasare sau
transfer.
Veniturile de natură salarială sunt supuse executării silite numai în
proporţie de maxim 1/5 din salariul net lunar. Raţionamentul de bază în acest caz
este de a nu executa silit elementele indispensabile traiului persoanelor fizice.
Poprirea ia fiinţă prin remiterea de către organul de executare către terţul
poprit a unei adrese - „Adresă de înfiinţare a popririi".
Adresa de înfiinţare a popririi va cuprinde următoarele elemente:85
- denumirea şi sediul organului de executare;
- numărul şi data emiterii;
- denumirea şi sediul, numele şi domiciliul contribuabilului debitor;
- temeiul legal al executării silite (prevederile codului de procedură
fiscală);
- date de identificare ale debitorului;
- numărul, data şi emitentul titlului executoriu;
- natura creanţei fiscale;
- cuantumul creanţei fiscale;
- contul în care se va vira suma cuvenită;
- semnătura şi ştampila organului de executare.
Adresei de înfiinţare a popririi i se ataşează şi o copie după titlul
executoriu care stă la baza popririi. Contribuabilul debitor trebuie înştiinţat şi el cu
privire la înfiinţarea popririi.
Poprirea este considerată ca fiind instituită din momentul în care terţul
poprit face dovada luării la cunoştinţă. în majoritatea situaţiilor terţul poprit este o
unitate bancară. După înfiinţarea popririi terţul poprit are următoarele obligaţii:
- să achite, imediat sau după data la care creanţa devine exigibilă
organului fiscal, suma reţinută şi cuvenită;
- să indisponibilizeze bunurile sau veniturile poprite înştiinţând organul
de executare.
Dacă terţul poprit nu îşi achită obligaţiile anterior menţionate, poate fi
sanc- ţionat prin amendă civilă de către instanţele judecătoreşti în raza cărora îşi are
domiciliul.
85
Idem, art. 144, alin. 3, lit. a-j.
86
Idem, art.148, alin.1, lit. a-m.
227
În cazul persoanelor juridice este recomandat a fi sechestrate bunurile care
nu condiţionează direct realizarea producţiei în măsura în care acest lucru este
posibil.
În cazul persoanelor fizice sunt sechestrate bunurile mobile în următoarea
ordine:87
- bunurile mobile ale debitorului;
- bunurile mobile comune ale soţilor;
- bunurile mobile ale soţilor.
Nu pot fi executate silit, în cazul persoanelor fizice, următoarele bunuri
mobile88:
- bunurile strict necesare continuării studiilor şi formării profesionale;
- bunurile strict necesare desfăşurării profesiei inclusiv cele necesare
desfăşurării activităţii
- agricole: unelte, seminţe, furaje, animale de producţie sau lucru;
- bunuri strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului şi al
familiei
- sale;
- obiectele de cult dacă nu există mai multe de acelaşi fel;
- alimentele necesare debitorului şi familiei sale timp de două luni iar
dacă acesta se ocupă exclusiv cu agricultura, alimentele necesare până
la noua recoltă;
- combustibilul necesar debitorului şi familiei sale pentru trei luni;
- obiectele necesare persoanelor cu handicap, sau destinate persoanelor
bolnave;
- bunuri declarate neurmăribile prin alte acte normative.
Bunurile care au fost sechestrate se evaluează de către un evaluator şi sunt
lăsate în custodia:
a. debitorului, dacă nu există riscul dispariţiei sau a înlocuirii lor;
b. unei terţe persoane (care va fi remunerată) sau se ridică de către
organele de executare când există riscul dispariţiei sau înlocuirii
lor.
Neachitarea debitelor de către contribuabil, în termen de 15 zile de la
întocmirea procesului verbal de sechestru are drept consecinţă începerea
valorificării bunurilor sechestrate, de regulă prin licitaţie publică.
Pentru bunurile anterior sechestrate ca măsură asiguratorie nu este necesar
întocmirea unui nou proces verbal de sechestru.
88
OG nr.92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art. 2, lit. a-f.
228
Organul de executare întocmeşte un proces verbal de sechestru în aceleaşi
condiţii cu cele aplicabile bunurilor mobile. Sechestrul aplicat asupra imobilelor
constituie ipotecă. Organul de executare va solicita biroului de carte funciară
efectuarea inscripţiei privind interdicţia de înstrăinare. La cerere, se anexează şi o
copie a procesului verbal de sechestru.
Biroul de carte funciară, în termen de 10 zile de la înregistrarea cererii,
comunică organelor de executare celelalte drepturi şi sarcini care grevează imobilul
respectiv precum şi titularii acestora. Titularii acestor drepturi sau sarcini vor fi
înştiinţaţi de către organul de executare şi chemaţi la termenele fixate pentru
vânzarea bunului imobil.
La instituirea sechestrului, organul de executare poate numi un
administrator-sechestru care poate fi reprezentat, pentru a administra imobilul
urmărit, de către:
- creditor;
- debitor;
- altă persoană fizică sau juridică.
Atunci când administratorul-sechestru este o altă persoană decât debitorul
sau creditorul, organul de executare îi va fixa acestuia o remuneraţie, ţinând seama
de activitatea depusă.
Administratorul-sechestru este numit pentru administrarea imobilului
urmărit, a chiriilor, a arendei şi a altor venituri obţinute din folosirea acestuia.
După primirea procesului verbal de sechestru, contribuabilul debitor poate
solicita în termen de 15 zile de la comunicare, aprobarea plăţii integrale a cre-
anţelor fiscale, din veniturile bunului imobil sau alte venituri ale sale, pe timp de
cel mult 6 luni.
Aprobarea acestei cereri de către organul de executare a creanţelor fiscale
atrage după sine suspendarea executării. Executarea poate fi refuzată pe motive
întemeiate, înainte de încheierea suspendării, de 6 luni.
229
Dacă singurul creditor în raport cu contribuabilul-debitor este organul
fiscal stingerea creanţelor fiscale cuprinse în somaţie sunt stinse în ordinea
vechimii, mai întâi creanţa principală şi ulterior accesoriile acesteia. Dacă rămân
sume de restituit va avea loc înştiinţarea contribuabilului cu privire la acestea.
Dacă executarea silită a fost pornită de mai mulţi creditori sau la eliberarea
sumei rezultate din executare au depus şi alţi creditori titlurile lor, sumele vor fi
distribuite în următoarea ordine, dacă legea nu prevede altfel:89
a) creanţele reprezentând cheltuieli de orice fel făcute pentru realizarea
executării silite;
b) creanţe reprezentând salarii şi alte datorii asimilate acestora;
c) creanţe provenind din obligaţii de întreţinere, alocaţii pentru copii sau
alte sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existenţă;
d) creanţe fiscale provenite din impozite, taxe, contribuţii şi alte sume,
datorate conform legii, bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului
asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale şi bugetelor fondurilor speciale;
e) creanţe reprezentând despăgubiri pentru repararea pagubelor produse
prin fapte ilicite proprietăţii publice;
f) creanţe rezultând din împrumuturi bancare, produse vândute, lucrări
executate, servicii prestate din chirii şi amenzi;
h) creanţe reprezentând amenzi cuvenite bugetului de stat şi bugetelor
locale;
i) alte creanţe.
În cazul creanţelor fiscale, accesoriile vor fi acoperite în ordinea creanţei
fiscale principale.
Creditorii care nu au participat la executarea silită pot depune titlurile lor în
vederea participării la distribuirea sumelor realizate prin executare silită, numai
până la data întocmirii de către organele de executare a procesului verbal privind
eliberarea sau distribuirea acestor sume.
Eliberarea şi distribuirea sumei rezultate din executarea silită se face în
termen de 15 zile de la depunerea sumei, când vor fi înştiinţate părţile şi creditorii
care şi-au depus titlurile, prin întocmirea unui proces verbal semnat de către toţi cei
în drept.
După semnarea procesului verbal, nici un creditor nu este îndreptăţit să
participe la distribuirea sumelor rezultate din executarea silită.
89
Idem, art.168, lit. a-i.
230
Capitolul 8
MODALITĂŢI DE FINALIZARE A ACŢIUNILOR DE
CONTROL
8.1. Răspunderea disciplinară
231
persoana fizică încadrată şi funcţionează numai în cadrul unor asemenea raporturi
juridice de muncă. Cei care nu sunt încadraţi în muncă nu pot fi sancţionaţi
disciplinar.
Sancţiunea disciplinară se aplică după cercetarea disciplinară prealabilă a
faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei în cauză şi controlul susţinerilor
făcute de acesta în apărare.
În vederea desfăşurării cercetării disciplinare prealabile, salariatul va fi
convocat în scris de persoana împuternicită de angajator să realizeze cercetarea,
precizându-se obiectul, data, ora şi locul întrevederii. Neprezentarea salariatului la
convocarea făcută fără un motiv obiectiv dă dreptul angajatorului să dispună
sancţionarea, fără realizarea cercetării disciplinare prealabile. În cursul cercetării
disciplinare prealabile, salariatul are dreptul să formuleze şi să susţină toate
apărărările în favoarea sa şi să ofere, persoanei împuternicite să realizaze
cercetarea, toate probele şi motivaţiile pe care le consideră necesare, precum şi
dreptul de a fi asistat, la cererea sa, de către un reprezentant al sindicatului al cărui
membru este.
Angajatorul stabileşte sancţiunea disciplinară aplicabilă în raport cu
gravitatea abaterii disciplinare săvârşite de salariat, avându-se în vedere
următoarele:
- împrejurările în care fapta a fost săvârşită;
- gradul de vinovăţie a salariatului;
- consecinţele abaterii disciplinare;
- comportarea generală în serviciu a salariatului;
- eventualele sancţiuni disciplinare suferite anterior de către acesta.
Angajatorul dispune aplicarea sancţiunii disciplinare printr-o decizie emisă
în formă scrisă, în termen de 30 zile calendaristice de la data luării la cunoştinţă
despre săvârşirea abaterii disciplinare, dar nu mai târziu de şase luni de la data
săvârşirii faptei. Sub sancţiunea nulităţii absolute, în decizie se cuprind în mod
obligatoriu următoarele elemente:
- descrierea faptei care constituie abatere disciplinară;
- precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau
contractul colectiv de muncă aplicabil care au fost încălcate de salariat;
- motivele pentru care au fost înlăturate apărările formulate de salariat în
timpul cercetării disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuată
cercetarea;
- temeiul de drept în baza căruia sancţiunea disciplinară se aplică;
- termenul în care sancţiunea poate fi contestată;
- instanţa competentă la care sancţiunea poate fi contestată.
Decizia de sancţionare se comunică salariatului în cel mult 5 zile
calendaristice de la data emiterii şi produce efecte de la data comunicării.
Comunicarea se predă personal salariatului, cu semnătura de primire ori, în caz de
refuz al primirii, prin scrisoare recomandată, la domiciliul sau reşedinţa comunicată
de acesta. Decizia de sancţionare poate fi contestată de salariat, la instanţele
judecătoreşti competente, în termen de 30 zile calendaristice de la data comunicării.
232
8.2. Răspunderea contravenţională
91
Ordonanţa nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor
233
Când contravenientul a săvârşit mai multe contravenţii, sancţionate prin
acelaşi proces verbal, nu se poate depăşi dublul maximului amenzii pentru
sancţiunea cea mai gravă.
c) obligaţia contravenientului de a presta activităţi în folosul comunităţii,
este o sancţiune aplicabilă numai persoanelor fizice şi nu poate depăşi trei sute de
ore/an. Se stabileşte alternativ cu amendă contravenţională.
2. Sancţiuni contravenţionale complementare. Se aplică întotdeauna
alături de o sancţiune contravenţională principală şi pot consta în:
a) confiscarea bunurilor rezultate, folosite şi destinate săvârşirii
contravenţiei.
Agenţii constatatori au obligaţia de a dispune confiscarea bunurilor care:
- au fost produse sau dobândite prin contravenţie;
- au servit la săvârşirea contravenţiei;
- nu pot circula sau nu pot fi deţinute conform legii.
b) suspendarea activităţii agentului economic;
c) închiderea unităţii, subunităţii sau punctului de lucru;
d) retragerea licenţei sau avizului pentru anumite operaţiuni, temporar
sau definitiv;
e) desfiinţarea lucrărilor şi aducerea terenurilor la forma iniţială.
Referitor la răspunderea contravenţională se impun a fi făcute următoarele
precizări:
sancţiunea trebuie să fie proporţională cu gradul de pericol social al faptei
săvârşite;
pentru una şi aceeaşi faptă se poate aplica o singură sancţiune principală şi
una sau mai multe complementare;
minorii beneficiază de un tratament diferenţiat în faţa legii, după cum
urmează:
o sub vârsta de 14 ani nu răspund
contravenţional;
o dacă au împlinită vârsta de 14 ani,
minimul şi maximul amenzii se reduc la jumătate;
o sub vârsta de 16 ani nu pot fi sancţionaţi
prin obligarea la prestarea unei activităţi în folosul comunităţii.
la modificarea prevederilor din actele normative, de la data producerii
contravenţiei şi până la data constatării faptei sau a aplicării sancţiunii se aplică
principiul sancţiunii celei mai uşoare, astfel:
o dacă prin noul act normativ fapta nu mai este considerată contravenţie,
aceasta nu se mai sancţionează, chiar dacă a fost săvârşită înainte de
intrarea în vigoare a noului act;
o dacă sancţiunea prevăzută în noul act este mai gravă, contravenţia
săvârşită anterior se sancţionează conform vechiului act normativ.
o dacă la săvârşirea contravenţiei au participat mai multe persoane,
acestea vor răspunde fiecare individual;
aplicarea amenzii contravenţionale se prescrie în termen de şase luni de la
data săvârşirii faptei. Dacă contravenţia este continuă, termenul de prescripţie curge
din momentul constatării faptei.
234
Dacă aceeaşi persoană a săvârşit mai multe contravenţii sancţiunea se
aplică pentru fiecare contravenţie. Când contravenţiile au fost constatate prin
acelaşi proces-verbal sancţiunile contravenţionale se cumulează fără a putea depăşi
dublul maximului amenzii prevăzut pentru contravenţia cea mai gravă sau, după
caz, maximul general stabilit prin Ordonanţa nr. 2/2001 privind regimul juridic al
contravenţiilor pentru prestarea unei activităţi în folosul comunităţii. În cazul în
care la săvârşirea unei contravenţii au participat mai multe persoane, sancţiunea se
va aplica fiecăreia separat.
Caracterul contravenţional al faptei este înlăturat în cazul legitimei apărări,
stării de necesitate, constrângerii fizice sau morale, cazului fortuit,
iresponsabilităţii, beţiei involuntare complete, erorii de fapt, precum şi infirmităţii,
dacă are legătură cu fapta săvârşită.
Aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6
luni de la data săvârşirii faptei. În cazul contravenţiilor continue termenul curge de
la data constatării faptei. Contravenţia este continuă în situaţia în care încălcarea
obligaţiei legale durează în timp. Când fapta a fost urmărită ca infracţiune şi
ulterior s-a stabilit că ea constituie contravenţie, prescripţia aplicării sancţiunii nu
curge pe tot timpul în care cauza s-a aflat în faţa organelor de cercetare sau de
urmărire penală ori în faţa instanţei de judecată, dacă sesizarea s-a făcut înăuntrul
termenului anterior menţionat. Prescripţia operează totuşi dacă sancţiunea nu a fost
aplicată în termen de un an de la data săvârşirii, respectiv constatării faptei, dacă
prin lege nu se dispune altfel. Prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte termene de
prescripţie pentru aplicarea sancţiunilor contravenţionale.
Executarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie dacă procesul-
verbal de constatare a contravenţiei nu a fost comunicat contravenientului în
termen de o lună de la data aplicării sancţiunii.
235
- descrierea faptei contravenţionale cu indicarea datei, orei şi locului în care
a fost săvârşită, precum şi arătarea tuturor împrejurărilor ce pot servi la
aprecierea gravităţii faptei şi la evaluarea eventualelor pagube pricinuite;
- indicarea actului normativ prin care se stabileşte şi se sancţionează
contravenţia;
- indicarea societăţii de asigurări, în situaţia în care fapta a avut ca urmare
producerea unui accident de circulaţie;
- posibilitatea achitării în termen de 48 de ore a jumătate din minimul
amenzii prevăzute de actul normativ, dacă acesta prevede o asemenea
posibilitate;
- termenul de exercitare a căii de atac şi organul la care se depune plângerea.
În situaţia în care contravenientul este persoană juridică în procesul-verbal
se vor face menţiuni cu privire la:
- denumirea, sediul, numărul de înmatriculare în registrul comerţului şi
codul fiscal ale acesteia,
- precum şi datele de identificare a persoanei care o reprezintă.
În momentul încheierii procesului-verbal agentul constatator este obligat să
aducă la cunoştinţă contravenientului dreptul de a face obiecţiuni cu privire la
conţinutul actului de constatare. Obiecţiunile sunt consemnate distinct în procesul-
verbal la rubrica "Alte menţiuni", sub sancţiunea nulităţii procesului-verbal. Lipsa
menţiunilor privind numele, prenumele şi calitatea agentului constatator, numele şi
prenumele contravenientului, iar în cazul persoanei juridice lipsa denumirii şi a
sediului acesteia, a faptei săvârşite şi a datei comiterii acesteia sau a semnăturii
agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal. Nulitatea se constată şi din
oficiu.
Contravenientul este obligat să prezinte agentului constatator, la cerere,
actul de identitate ori documentele în baza cărora se fac menţiunile anterior
prezentate. În caz de refuz, pentru legitimarea contravenientului agentul constatator
poate apela la ofiţeri şi subofiţeri de poliţie, jandarmi sau gardieni publici.
Procesul-verbal se semnează pe fiecare pagină de agentul constatator şi de
contravenient. În cazul în care contravenientul nu se află de faţă, refuză sau nu
poate să semneze, agentul constatator va face menţiune despre aceste împrejurări,
care trebuie să fie confirmate de cel puţin un martor. În acest caz procesul-verbal
va cuprinde şi datele personale din actul de identitate al martorului şi semnătura
acestuia. Nu poate avea calitatea de martor un alt agent constatator. În lipsa unui
martor agentul constatator va preciza motivele care au condus la încheierea
procesului-verbal în acest mod. Dacă o persoană săvârşeşte mai multe contravenţii
constatate în acelaşi timp de acelaşi agent constatator, se încheie un singur proces-
verbal.
236
constatare, aplică şi sancţiunea. Dacă, potrivit actului normativ de stabilire şi
sancţionare a contravenţiei, agentul constatator nu are dreptul să aplice şi
sancţiunea, procesul-verbal de constatare se trimite de îndată organului sau
persoanei competente să aplice sancţiunea. În acest caz sancţiunea se aplică prin
rezoluţie scrisă pe procesul-verbal. Sancţiunea se aplică în limitele prevăzute de
actul normativ şi trebuie să fie proporţională cu gradul de pericol social al faptei
săvârşite, ţinându-se seama de împrejurările în care a fost săvârşită fapta, de modul
şi mijloacele de săvârşire a acesteia, de scopul urmărit, de urmarea produsă,
precum şi de circumstanţele personale ale contravenientului şi de celelalte date
înscrise în procesul-verbal.
În cazul în care prin săvârşirea contravenţiei s-a cauzat o pagubă şi există
tarife de evaluare a acesteia, persoana împuternicită să aplice sancţiunea stabileşte
şi despăgubirea, cu acordul expres al persoanei vătămate, făcând menţiunea
corespunzătoare în procesul-verbal. Dacă nu există tarif de evaluare a pagubei
persoana vătămată îşi va putea valorifica pretenţiile potrivit dreptului comun.
Persoana împuternicită să aplice sancţiunea dispune şi confiscarea
bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenţii. În toate situaţiile agentul
constatator va descrie în procesul-verbal bunurile supuse confiscării şi va lua în
privinţa lor măsurile de conservare sau de valorificare prevăzute de lege, făcând
menţiunile corespunzătoare în procesul-verbal. În cazul în care bunurile nu se
găsesc contravenientul este obligat la plata contravalorii lor în lei. Agentul
constatator are obligaţia să stabilească cine este proprietarul bunurilor confiscate şi,
dacă acestea aparţin unei alte persoane decât contravenientul, în procesul-verbal se
vor menţiona, dacă este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se vor
preciza motivele pentru care identificarea nu a fost posibilă.
Procesul-verbal se va înmâna sau, după caz, se va comunica, în copie,
contravenientului şi, dacă este cazul, părţii vătămate şi proprietarului bunurilor
confiscate. Comunicarea se face de către organul care a aplicat sancţiunea, în
termen de cel mult o lună de la data aplicării acesteia. În situaţia în care
contravenientul a fost sancţionat cu amendă, precum şi dacă a fost obligat la
despăgubiri, o dată cu procesul-verbal acestuia i se va comunica şi înştiinţarea de
plată. În înştiinţarea de plată se va face menţiunea cu privire la obligativitatea
achitării amenzii la instituţiile abilitate să o încaseze şi, după caz, a despăgubirii, în
termen de 15 zile de la comunicare, în caz contrar urmând să se procedeze la
executarea silită.
Dacă agentul constatator aplică şi sancţiunea, iar contravenientul este
prezent la încheierea procesului-verbal, copia de pe acesta şi înştiinţarea de plată se
înmânează contravenientului, făcându-se menţiune în acest sens în procesul-verbal.
Contravenientul va semna de primire.
În cazul în care contravenientul nu este prezent sau, deşi prezent, refuză să
semneze procesul-verbal, comunicarea acestuia, precum şi a înştiinţării de plată, se
face de către agentul constatator în termen de cel mult o lună de la data încheierii.
Comunicarea procesului-verbal şi a înştiinţării de plată de face prin poştă,
cu aviz de primire sau prin afişare la domiciliul sau la sediul contravenientului.
237
Operaţiunea de afişare se consemnează într-un proces-verbal semnat de cel puţin
un martor.
Contravenientul poate achita pe loc sau în termen de cel mult 48 de ore de
la data încheierii procesului-verbal ori, după caz, de la data comunicării acestuia,
jumătate din minimul amenzii prevăzute în actul normativ, agentul constatator
făcând menţiune despre această posibilitate în procesul-verbal. În actul normativ de
stabilire a contravenţiilor această posibilitate trebuie menţionată în mod expres.
Termenele statornicite pe ore încep să curgă de la miezul nopţii zilei următoare, iar
termenul care se sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este
suspendat se va prelungi până la sfârşitul primei zile de lucru următoare
Amenzile care se cuvin bugetului de stat pot fi achitate la Casa de
Economii şi Consemnaţiuni - C.E.C. S.A. sau la unităţile Trezoreriei Statului, iar
amenzile cuvenite bugetelor locale se achitã la Casa de Economii şi
Consemnaþiuni - C.E.C. - S.A. sau la casieriile autorităţilor administraţiei publice
locale ori ale altor instituţii publice abilitate să administreze veniturile bugetelor
locale, indiferent de localitatea pe a carei raza acestea funcţioneazã, de cetãţenia,
domiciliul sau de reşedinţă contravenientului ori de locul săvârţirii contravenţiei,
precum şi la ghiseul unic din punctele de trecere a frontierei de stat a României. O
copie de pe chitanţă se predă de către contravenient agentului constatator sau se
trimite prin poştă organului din care acesta face parte.
Dacă persoana împuternicită să aplice sancţiunea apreciază că fapta a fost
săvârşită în astfel de condiţii încât, potrivit legii penale, constituie infracţiune,
sesizează organul de urmărire penală competent. În cazul în care fapta a fost
urmărită ca infracţiune şi ulterior s-a stabilit de către procuror sau de către instanţă
că ea ar putea constitui contravenţie, actul de sesizare sau de constatare a faptei,
împreună cu o copie de pe rezoluţia, ordonanţa sau, după caz, de pe hotărârea
judecătorească, se trimite de îndată organului în drept să constate contravenţia,
pentru a lua măsurile ce se impun conform legii. Termenul de 6 luni pentru
aplicarea sancţiunii curge de la data sesizării organului în drept să aplice
sancţiunea.
238
a organului care a aplicat sancţiunea, a martorilor indicaţi în procesul-verbal sau în
plângere, precum şi a oricăror alte persoane în măsură să contribuie la rezolvarea
temeinică a cauzei. În cazul în care fapta a avut ca urmare producerea unui accident
de circulaţie, judecătoria va cita şi societatea de asigurări menţionată în procesul-
verbal de constatare a contravenţiei.
Instanţa competentă să soluţioneze plângerea, după ce verifică dacă aceasta
a fost introdusă în termen, ascultă pe cel care a făcut-o şi pe celelalte persoane
citate, dacă aceştia s-au prezentat, administrează orice alte probe prevăzute de lege,
necesare în vederea verificării legalităţii şi temeiniciei procesului-verbal, şi
hotărăşte asupra sancţiunii, despăgubirii stabilite, precum şi asupra măsurii
confiscării.
Hotărârea judecătorească prin care s-a soluţionat plângerea poate fi atacată
cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare, la secţia contencios administrativ a
tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi
susţinute şi oral în faţa instanţei. Recursul suspendă executarea hotărârii. Plângerile
împotriva proceselor-verbale de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se
soluţionează cu precădere.
Plângerea împotriva procesului-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiei, recursul formulat împotriva hotărârii judecătoreşti prin care s-a
soluţionat plângerea, precum şi orice alte cereri incidente sunt scutite de taxa
judiciară de timbru.
239
valorificate, instanţa va dispune să se achite celui în drept o despăgubire care se
stabileşte în raport cu valoarea de circulaţie a bunurilor.
Paguba în avutul public sau privat este o pierdere materială, bănească sau
financiară suferită de o unitate patrimonială ori cauzată acesteia. Paguba este o
modificare negativă în patrimoniul unităţii, produsă prin diminuarea activului
datorită unor sustrageri, degradări, distrugeri, pierderi, risipiri, etc. ale bunurilor
sau prin creşterea pasivului, cauzată de obligarea la penalizări, amenzi sau daune,
generate de fapta culpabilă a persoanelor încadrate în muncă.
Paguba este:
o efectivă
o reală şi nu eventuală,
o certă (atunci când întinderea sa este bine stabilită şi evaluabilă la o
sumă de bani certă) şi
o actuală (când este deja produsă în mod cert sau realizarea sa în
viitor este sigură).
În cadrul răspunderii materiale, în raport de existenţa culpei, paguba
cauzată unităţii poate fi constatată în cel mult 3 ani de la data producerii ei în cazul
existenţei culpei şi în cel mult 1 an de la data primirii sumelor sau bunurilor ori a
beneficierii de servicii nedatorate, situaţie în care nu există culpă a persoanei
beneficiare.
Termenele de constatare a pagubei încep de la data când patrimoniul
unităţii a fost diminuat,
- fie prin producerea directă a unei pagube,
- fie prin plata unor sume de bani, predarea unor bunuri sau prestarea
unor servicii necuvenite.
La stabilirea acestor termene se iau în considerare data la care efectele
faptei păgubitoare s-au repercutat în patrimoniul unităţii economice şi nu momentul
în care a avut loc fapta. Sunt cazuri când efectele păgubitoare ale faptei se produc
mai târziu decât fapta. De exemplu, constatarea la beneficiar a calităţii
necorespunzătoare a unui produs. Fapta a fost săvârşită de personalul furnizorului
cu ocazia producerii acestuia, paguba apare însă, numai când furnizorul plăteşte
beneficiarului penalităţi sau (şi) despăgubiri.
Depăşirea termenelor de constatare (de 3 ani şi de 1 an) are drept rezultat
pierderea dreptului de a obţine un titlu executoriu şi, implicit, recuperarea creanţei.
Constatarea este o obligaţie a:
- şefilor de echipă, de atelier, maiştrilor, altor persoane care conduc direct
procesul de producţie pentru pagubele cauzate prin depăşirea normelor de consum,
240
producerea de rebuturi, defectarea unor utilaje, pierderea de scule şi a unor
dispozitive etc.;
- compartimentelor resurse umane, financiar-contabil, aprovizionare-
desfacere etc. pentru pagubele rezultate prin plata unor sume necuvenite, prestarea
unor servicii sau predarea unor bunuri nedatorate;
- organelor cu atribuţii de control pentru pagubele pricinuite în gestiunile
materiale.
Constatarea pagubelor are loc, de regulă, prin exercitarea atribuţiilor de
către organele de control competente, care au obligaţia să încheie în scris un act
constatator (proces verbal, referat, raport etc.). În actul de constatare a pagubei se
consemnează exact şi complet datele şi elementele care să determine cu precizie
existenţa, cuantumul şi cauzele acesteia, activităţile culpabile care au generat-o
(vinovăţia persoanei şi defalcarea pe autori în raport de participarea fiecăruia la
producerea pagubei).
241
La evaluarea pagubelor se ţine seama şi de gradul de uzură a bunului. Dacă
gradul de uzură nu poate fi stabilit, paguba este egală cu valoarea integrală a
bunului.
Evaluarea pagubelor produse prin fapte care constituie delicte civile sau
infracţiuni se face prin adăugarea, la paguba efectivă, evaluată în condiţiile
răspunderii materiale, a folosului de care a fost lipsită unitatea păgubită. Dacă
paguba efectivă plus folosul nerealizat nu acoperă costul bunurilor respective, se ia
în calcul costul de producţie sau de procurare al acestora.
Folosul nerealizat se determină sub următoarele forme:
- dobânda legală92 su rata oficială a inflaţiei93: când obiect al infracţiunii
este o sumă de bani, alta decât un avans spre decontare nejustificat. Se
calculează pentru întreaga perioadă de timp de la data săvârşirii infracţiunii
şi până la completa achitare a sumei. În situaţia în care obiect al infracţiunii
este însuşirea unor bunuri, dobânda legală aferentă pagubei neacoperite se
calculează din momentul rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti şi
până la completa achitare.
92
Ordonanţa Guvernului nr. 9/2000 privind nivelul dobânzii legale pentru obligaţii băneşti
93
Comunicată de Comisia Naţională de statistică
94
Decretul nr. 209/1976 pentru aprobarea Regulamentului operaţiilor de casa ale unităţilor socialiste
242
limitativ titularilor de avans. În cazul în care anumite persoane din unitate,
prin încălcarea îndatoririlor lor de serviciu, au înlesnit titularilor primirea
de noi avansuri, obligarea lor la acoperirea pagubei constă din plata sumei
reprezentând avansul respectiv la care se calculează dobânda legală şi nu
penalităţile;
243
omisive, săvârşite de persoane cu funcţie de conducere sau de execuţie,
cum sunt: nerespectarea condiţiilor legale la încadrarea gestionarului,
neasigurarea condiţiilor de securitate, neacordarea asistenţei tehnice
solicitate în scris, neconstituirea sau nereţinerea garanţiei legale, etc.
prin fapta sa ilicită, autorul să fi produs o pagubă materială, de
regulă localizată în patrimoniul unităţii la care este încadrat. Existenţa
pagubei este elementul caracteristic al răspunderii materiale, întrucât
fapta ilicită este un element comun şi altor răspunderi (penală,
disciplinară, contravenţională). Inexistenţa pagubei face imposibilă
stabilirea răspunderii materiale. De exemplu, o persoană nu răspunde
material faţă de unitate pentru neîndeplinirea programului de producţie,
deoarece nu s-a produs o pagubă certă, actuală şi efectivă;
să existe un raport de cauzalitate între fapta ilicită şi pagubă, în
sensul că fapta ilicită precede şi determină paguba care apare ca efect
al faptei ilicite. Paguba unităţii este cauzată în mod nemijlocit de fapta
celui încadrat. De exemplu, degradarea unor bunuri. Sunt însă situaţii
în care paguba unităţii reprezintă efectul indirect al faptei ilicite. De
exemplu, fapta maistrului care încredinţează un utilaj spre folosire unui
muncitor neinstruit şi acesta îl deteriorează; fapta conducătorului de
unitate care, deşi avertizat, nu dispune schimbarea unui gestionar ce a
produs pagube etc.;
persoana să fi săvârşit fapta cu vinovăţie, sub formă comisivă sau
omisivă. Vinovăţia implică conştiinţa încălcării unor relaţii sociale şi se
întemeiază pe discernământul autorului, pe posibilitatea acestuia de a
prevede consecinţele propriei sale fapte. De exemplu, pentru daunele
aduse patrimoniului ca urmare a depăşirii normelor de consum, a
fabricării de produse necorespunzătoare, a pierderilor ivite prin
gospodărirea, depozitarea, conservarea necorespunzătoare a
materialelor este atrasă răspunderea materială, dacă acestea sunt
cauzate cu vinovăţie.
Vinovăţia trebuie dovedită de unitate. În materie de gestiuni sunt şi situaţii
în care vinovăţia este prezumată şi nu trebuie dovedită de unitate. Această
prezumţie poate fi însă răsturnată, făcându-se dovada contrară de către gestionar.
Prezumţia de vinovăţie împotriva gestionarului operează în situaţiile în care:
• - se produc lipsuri cantitative în gestiuni, consemnate în actul
constatator încheiat de organele de control competente. Prezumţia de
vinovăţie împotriva gestionarilor nu se referă la lipsurile de calitate
(degradări, denaturări, alterări, diluări etc.);
• - atribuţiile gestionarului sunt exercitate în condiţiile legale de un
delegat sau de o comisie şi se constată o pagubă, fără a se putea stabili
că aceasta s-a produs în absenţa gestionarului.
Formele răspunderii materiale sunt: individuală, comună, solidară,
subsidiară.
244
Răspunderea individuală impune persoanei încadrate obligaţia de a repara
singură şi în întregime paguba cauzată unităţii prin fapta sa personală şi din
vinovăţie proprie.
Răspunderea comună se stabileşte atunci când există o singură pagubă şi
mai mulţi autori. Paguba se fracţionează între coautori în funcţie de contribuţia
fiecăruia la producerea ei, adică de faptele personale şi vinovăţia proprie. În
situaţiile în care gradul de participare a fiecărui coautor la producerea pagubei nu
poate fi determinat răspunderea fiecărei persoane se stabileşte proporţional cu
salariul de la data constatării pagubei şi, dacă este cazul, pentru pagubele din
gestiuni, şi în funcţie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor.
Răspunderea solidară constă în obligaţia mai multor persoane de a executa
aceeaşi datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Ea reprezintă o excepţie în raport
cu răspunderea individuală. Prin acest procedeu este înlăturată posibilitatea
divizării unei datorii între debitori, astfel încât, fiecare dintre ei rămâne obligat
pentru întreaga datorie. Răspunderea solidară nu se prezumă, ea este rezultatul
voinţelor părţilor, deci, o răspundere convenţională.
Răspunderea solidară se caracterizează prin aceea că:
- fiecare debitor poate fi constrâns pentru totalitatea datoriei;
- plata făcută de unul dintre debitori anulează obligaţiile celorlalţi faţă de
unitatea păgubită;
- unitatea poate urmări pe oricare dintre codebitorii solidari, fără ca acesta să
poată opune beneficiul de diviziune;
- urmărirea unui debitor solidar întrerupe prescripţia în contra tuturor
codebitorilor;
- codebitorul solidar, în contra căruia unitatea a pornit acţiunea, poate opune
toate excepţiile care îi sunt personale şi acelea care sunt comune tuturor
debitorilor, în afara celor strict personale;
- obligaţia solidară se împarte de drept între debitori, fiecare din ei nu este
dator unul către altul decât numai pentru partea sa.
Răspunderea subsidiară se stabileşte atunci când paguba este produsă de
mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar, ori
unele dintre acţiunile deficitare nu constituie o cauză nemijlocită a pagubei, ci
numai un prilej. Răspunderea subsidiară este acea formă de răspundere materială în
care persoana vinovată a produs paguba în mod indirect, a înlesnit-o, prin
nerespectarea unor obligaţii de serviciu. Răspunderea subsidiară este precedată şi
condiţionată de răspunderea directă. În toate cazurile însă persoana răspunde în
subsidiar pentru o faptă proprie. Dacă răspunderea principală, directă este anulată,
dispare şi răspunderea subsidiară corelativă.
Răspunde subsidiar persoana încadrată în muncă care prin fapta sa ilicită:
a) a înlesnit păgubirea unităţii de către o altă persoană în mod direct. Deci,
autorul indirect al pagubei răspunde subsidiar. Această situaţie de răspundere se
referă la pagubele produse în gestiuni. Persoanele care se fac vinovate de luarea
unor măsuri fără respectarea legii sau de neluarea unor măsuri legale, răspund
material în limita valorii pagubei rămase neacoperite de autorul ei direct;
245
b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea
unui serviciu necuvenit, către o altă persoană, ce are calitatea de beneficiară, iar
recuperarea de la aceasta nu mai este posibilă din cauză că este insolvabilă, a
dispărut, a decedat fără a lăsa avere urmăribilă, s-a prescris dreptul la acţiune sau la
executarea silită etc. Beneficiarul plăţilor nedatorate, a bunurilor primite sau
serviciilor prestate pot fi persoane încadrate în aceeaşi unitate ca cel care a
determinat plata, remiterea sau prestarea nelegală sau terţe persoane fizice ori
juridice. De exemplu, răspund subsidiar, persoanele din compartimentul personal-
salarizare vinovate de fapte care determină plata unor sume superioare celor legale,
cum sunt încadrarea unor persoane fără îndeplinirea condiţiilor legale, pontaje
neconforme cu realitatea calcule eronate, etc., răspund subsidiar pentru sumele
plătite peste cele cuvenite legal dacă nu se pot recupera de la beneficiari.
Răspunderea subsidiară pentru plăţile necuvenite revin şi şefului de compartiment
care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea şi legalitatea plăţilor efectuate,
precum şi contabilului şef care nu a exercitat sau a exercitat necorespunzător
controlul financiar preventiv;
c) a dovedit neglijenţă datorită căreia unitatea a fost păgubită prin furt
comis de alte persoane, numai dacă paguba nu a putut fi recuperată de la autorul
furtului.
246
urmăreşte în primul rând de la persoanele care au produs-o prin fapta lor directă.
Dacă eroarea din documentele de evidenţă se descoperă în termenul de prescripţie,
unitatea procedează, mai întâi la recuperarea pagubei de la persoana care a produs-
o şi numai în subsidiar stabileşte răspunderea materială a persoanei care a întocmit
neconform documentele pentru scăderea din contabilitate a lipsurilor constatate la
inventariere şi numai în cazul când autorul pagubei a devenit insolvabil;
d) întocmirea neconformă cu realitatea a documentelor pentru scăderea din
contabilitate a altor pagube; operaţiunea de scădere din contabilitate a pagubelor
care nu se datorează vinei cuiva este nelegală atunci când: se întocmeşte, în acest
scop, documente neconforme cu realitatea; trecerea pe pierderi este aprobată de un
organ sau o persoană fără competenţă. Persoanele care întocmesc acte neconforme
realităţii sau aprobă fără a avea competenţă scăderea din contabilitate a unor
pagube existent nu păgubesc unitatea şi nu răspund material, decât dacă, datorită
faptei lor se pierd termenele pentru valorificarea dreptului de creanţă al unităţii ori
paguba nu se mai poate recupera de la autorul iniţial;
e) înregistrarea eronată a operaţiilor generatoare de plăţi nelegale şi a
stimulentelor materiale: în această categorie se includ toate înregistrările contabile
eronate datorită cărora unitatea face plăţi necuvenite la care, în realitate, nu era
obligată. Persoanele care prilejuiesc păgubirea unităţii prin înregistrări contabile
eronate răspund numai în cazul în care termenul de constatare de un an a expirat.
Dacă eroarea se constată în termen de un an de la primirea sumelor, recuperarea se
face de la beneficiarii direct şi numai în caz de insolvabilitate a acestora răspund în
subsidiar autorii erorilor din evidenţa contabilă. Dacă termenul de un an a expirat,
recuperarea se face integral de la persoane care au prilejuit păgubirea unităţii prin
înregistrările eronate în contabilitate;
f) înregistrarea în contabilitate a operaţiilor ce generează în alt mod
păgubirea unităţii: autorii erorii înregistrărilor contabile răspund subsidiar numai în
cazul în care paguba nu se poate recupera de la persoanele care au produs-o direct,
din cauză că acestea au devenit insolvabile sau a fost depăşit termenul de
constatare a pagubei.
Înregistrările eronate care au condus la diminuarea activului sau mărirea
pasivului unităţii nu atrag răspunderea materială a autorului erorii. Sunt însă cazuri
când astfel de înregistrări eronate în evidenţa contabilă sau tehnico-operativă
produc pagube şi în această situaţie unitatea este obligată să procedeze la
recuperare.
În aceste cazuri răspunderea materială este generată de:
- încheierea unui bilanţ în care, din eroare unele unităţi figurează creditoare
deşi în realitate acestea au respectat obligaţiile de plată. Deoarece acţiunea în
judecată se respinge ca urmare a constatării că în realitate unitatea debitoare şi-a
îndeplinit obligaţia de plată sau livrare, se procedează imputarea cheltuielilor de
judecată în sarcina persoanei care nu a făcut corect înregistrarea, precum şi a
contabilului şef care nu a controlat operaţiunile contabile;
- evidenţierea unor pagube în alte conturi decât cele prevăzute şi
menţinerea lor peste termenele legale de prescripţie. Astfel, înregistrarea eronată a
unor operaţiuni poate conduce la descoperirea pagubei suferite de unitate după ce
247
aceasta a pierdut termenul în care putea acţiona pentru recuperarea pagubei de la
autor. În asemenea situaţii răspunde material persoana care a înregistrat eronat
operaţia în evidenţa contabilă.
248
Gestionarul răspunde integral în cazurile în care: se constată lipsa efectivă
a bunurilor sau valorilor în gestiune, risipirea, degradarea; deprecierea, lor etc.;
primeşte bunuri în cantităţi inferioare celor înscrise în documentele însoţitoare, fără
a se întocmi acte legale de constatare, dacă prin această unitate a fost păgubită;
primeşte bunuri cu vicii aparente, nu solicită asistenţă tehnică de specialitate la
primirea, bunurilor, deşi aceasta era necesară; atribuţiile sale fiind exercitate, legal,
de un delegat sau de o comisie, se constată o pagubă fără a se putea stabili că
acesta s-a produs în absenţa gestionarului.
Răspunderea integrală revine şi gestionarilor de fapt, adică persoanei
încadrate în muncă care nu are funcţia de gestionar, dar în fapt primeşte, păstrează
şi eliberează bunuri chiar dacă efectuează aceste operaţii numai ocazional şi fără ca
ele să constituie atribuţia sa principală de serviciu.
b) Răspunderea în gestiuni colective este comună şi integrală. Se stabileşte
atunci când paguba în gestiune a fost produsă: de gestionar împreună cu alte
persoane din unitate; de gestionari, adică într-o gestiune comună în care
manipularea bunurilor se face în colectiv de mai multe persoane sau în schimburi
succesive, fără predare de gestiune între schimburi.
Când se consideră că manipularea bunurilor se efectuează în colectiv,
pentru stabilirea răspunderii comune este necesar să se precizeze persoanele,
calitatea şi răspunderile lor, în raport de specificul gestiunilor (unităţi de desfacere
cu amănuntul, unităţi de alimentaţie publică, depozite şi magazii etc.). Persoanele
cu funcţii de conducere sau de execuţie, răspund material în legătură cu operaţiile
sau activităţile pe care le exercită şi care, în mod direct sau indirect, pot provoca
pagube unităţii.
În legătură cu activitatea gestionarilor, persoanele cu funcţii de conducere
sau de execuţie, răspund:
i) integral, atunci când, nesocotind îndatoririle lor de serviciu au adus
pagube unităţii prin aceea că:
1. nu au asigurat gestionarului asistenţa tehnică de specialitate pentru
controlul calitativ al bunurilor ori au prestat asistenţă tehnică
necorespunzătoare;
2. nu au luat măsurile necesare pentru păstrarea bunurilor în condiţii
corespunzătoare. Pentru depozitarea necorespunzătoare a bunurilor
răspunderea este:
(a) individuală (sau colectivă) a gestionarului, dacă i s-au asigurat
condiţiile necesare, dar degradarea mărfurilor s-a produs din
nerespectarea regulilor de depozitare şi conservare;
(b) integrală şi proprie (exclusivă) a persoanei care nu a luat
măsurile necesare pentru păstrarea bunurilor în condiţii
corespunzătoare;
(c) comună, a persoanei cu atribuţii pe linia asigurării condiţiilor de
păstrare a bunurilor şi a gestionarului, atunci când paguba se
datorează atât neîndeplinirii obligaţiei de serviciu ce revenea
persoanei cu atribuţii de această natură, în sensul de a se îngriji
de siguranţa bunurilor, cât şi neîndeplinirii de către gestionar a
249
obligaţiei de a lua măsurile necesare pentru siguranţa şi buna
păstrare a bunurilor pe care le gestionează sau de a sesiza să se
ia măsuri pentru păstrarea bunurilor respective, măsuri ce nu
puteau fi luate de el însuşi;
3. au dat gestionarului dispoziţii greşite sau contrare legii, ce au
determinat producerea pagubei. De exemplu, este contrară legii:
dispoziţia verbală dată gestionarului de a elibera bunuri din gestiune
în mod provizoriu, dispoziţii de livrare a bunurilor din gestiune dată
de o alta persoană decât cea autorizată, dispoziţie dată de persoana
autorizată dar fără viza de control financiar preventiv, în cazul
eliberării de bunuri către alte unităţii economice etc.
ii) subsidiar, în limita valorii pagubei rămase neacoperite de autorul
constatării insolvabilităţi acestuia, atunci când se fac vinovate de:
a) neluarea măsurilor necesare pentru stabilirea şi acoperirea pagubelor în
gestiune;
b) neefectuarea inventarierilor la termenelor şi în condiţiile legii, în
situaţia în care prin aceasta s-a contribuit la cauzarea pagubei. Conducătorul unităţi
şi contabilul şef răspund în cazurile în care nu dispun efectuarea inventarierilor cel
puţin o dată pe parcursul unui an calendaristic şi dacă ulterior se constată lipsuri în
gestiune.
Organele de control răspund când nu efectuează operaţiunile de
inventariere în strictă concordanţă cu normele legale. Astfel, revizorii de gestiuni
răspund pentru inventariere eronată, lipsurile existente pe care le acoperă sau nu le
descoperă, înlocuirile de mărfuri, transferurile fictive şi alte operaţiuni păgubitoare
pentru unitate, în cazul că se constată vinovăţia lor, adică atunci când prin
îndeplinirea corectă a îndatoririlor de serviciu aceste operaţii ilicite şi păgubitoare
efectuate de gestionar puteau fi descoperite. Ei răspund şi pentru stabilirea eronată
a situaţiei din gestiune, dacă aceasta a determinat menţinerea în continuare, în
funcţie, a gestionarului care a cauzat noi lipsuri în gestiune;
c) nerespectarea altor îndatoriri de serviciu privind gestiunea bunurilor,
dacă fără încălcarea acestora paguba s-ar fi putut evita.
În legătură cu încadrarea gestionarilor95, persoanele cu funcţii de conducere
şi execuţie răspund material, integral pentru pagubele cauzate de gestionar, solidar
cu acesta, atunci când se fac vinovate de încadrarea, trecerea sau menţinerea unei
persoane în funcţia de gestionar fără respectarea condiţiilor de vârstă, studii, stagiu
şi antecedente penale. Încadrarea unei persoane într-un post fără calificarea legală
de gestionar, dar care face ulterior acte de gestiune nu atrage răspunderea materială
a celui care a dispus o asemenea numire, cu condiţia ca acesta să nu fi cunoscut sau
acceptat actele săvârşite de gestionarul de fapt.
Pentru a se stabili răspunderea materială, fapta trebuie să fie săvârşită cu
vinovăţie. Dacă persoana ce urmează să fie încadrată prezintă acte false de studii,
stagiu sau în fişa primită de la organele competente nu sunt înscrise antecedentele
penale, deşi cel în cauză are cazier penal, nu este atrasă răspunderea persoanelor
95
Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garantii si raspunderea in legatura
cu gestionarea bunurilor organizatiilor socialiste
250
care au dispus încadrarea deoarece fapta lor nu are caracter culpabil. Dacă
directorul încadrează într-o funcţie de gestiune fără fişa de antecedente penale şi
fără referatul compartimentului de personal cu privire la studiile candidatului, îşi
angajează singur răspunderea. În cazul în care persoana din compartimentul de
personal întocmeşte un referat neconform cu realitatea, prin care "atestă" legalitatea
operaţiunii ce urmează a avea loc, directorul este exonerat de răspundere, singurul
răspunzător fiind autorul referatului. În cazul în care consilierul juridic vizează ca
real şi legal referatul compartimentului personal, acesta răspunde pentru fapta sa
ilicită, alături de autorul referatului.
În acest caz răspunderea este:
- egală cu paguba, respectiv integrală şi solidară, dacă persoanele vinovate
de neîndeplinirea atribuţiilor de serviciu privind controlul îndeplinirii condiţiilor de
încadrare în funcţia de gestionar au activat în unitate în toată perioada în care
gestionarul a produs pagube;
- proporţională cu timpul cât a activat în funcţia respectivă raportat la
durata perioadei în care gestionarul a păgubit unitatea, dacă una din persoanele
vinovate a încetat să aibă raporturi de muncă cu unitatea în perioada în care a avut
loc paguba
- ca regulă generală, în funcţie de atribuţiile de serviciu ale fiecărei
persoane. Solidaritatea persoanelor în cauză operează numai în limitele răspunderii
materiale a gestionarului încadrat nelegal, nu pentru întreaga pagubă suferită de
unitate prin fapta comună a acestuia cu a altor persoane (co-gestionari).
Tot în legătură cu încadrarea gestionarului persoanele cu funcţii de
conducere sau de execuţie răspund material, subsidiar, în limita valorii rămase
neacoperite de autorul direct, din momentul constatării insolvabilităţii acestuia,
atunci când se fac vinovate de:
- încadrarea sau trecerea unei persoane într-o funcţie de gestionar sau din
subordinea gestionarului fără avizul scris al celorlalţi gestionari când gestiunea este
încredinţată mai multor persoane respectiv fără avizul scris al gestionarului.
Persoana care a dispus încadrarea răspunde în limita valorii pagubei neacoperite
numai de gestionarului numit fără aviz. Gestionarul care nu a dat aviz este tras la
răspundere dacă este vinovat de producerea pagubei. Răspunderea subsidiară
începe după constatarea insolvabilităţii autorului direct al pagubei;
- neluarea sau luarea cu întârziere a măsurilor necesare pentru înlocuirea
gestionarului sau a persoanelor aflate în subordinea sa, deşi au fost avertizate în
scris şi motivat că nu-şi îndeplinesc atribuţiile în mod corespunzător. Constituie
fapte care dovedesc comportament necorespunzător al gestionarului: lipsurile în
gestiune, delapidările, neîndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor de serviciu,
neîntocmirea şi neprezentarea la termenele stabilite a documentelor privind
mişcarea mărfurilor în gestiune etc. Persoana vinovată răspunde numai pentru
pagubele produse de cei neînlocuiţi sau înlocuiţi cu întârziere.
De asemenea, persoanele cu funcţii de conducere sau execuţie, răspund
integral pentru pagubele cauzate de gestionar, solidar cu acesta, atunci când se fac
vinovate de nerespectarea prevederilor legale privind constituirea garanţiilor de
către gestionar. În această categorie de prevederi legale se cuprind cele referitoare
251
la constituirea garanţiei în numerar, reţinerea ratelor pentru completarea acesteia,
reîntregirea garanţiei când o parte a fost folosită pentru acoperirea unor pagube,
constituirea garanţiilor suplimentare. Răspunderea este solidară cu gestionarul
pentru pagubele cauzate de acesta, în limita garanţiei neconstituite. În cazul în care
gestionarul a produs paguba prin fapta sa comună cu alte persoane, răspunderea
solidară operează numai pentru partea sa de pagubă provocată de acesta. Dacă la
producerea pagubei au contribuit mai mulţi cogestionari, dintre care numai unul
sau numai o parte din aceştia nu au garanţiile constituite în întregime, persoanele
cu funcţii negestionare răspund solidar cu gestionarul a cărui garanţie este
insuficientă şi numai în limita părţii neconstituite.
Răspunderea materială în legătură cu recepţia bunurilor se stabileşte în
sarcina persoanelor vinovate astfel:
i) în legătură cu recepţia produselor la furnizor, între delegaţii unităţilor
furnizoare şi beneficiare:
a) delegatul furnizorului răspunde: integral (personal) când a livrat
beneficiarului cantităţi superioare celor înscrise în documentele însoţitoare; limitat
(subsidiar) când a livrat produse necorespunzătoare calitativ numai pentru
cheltuielile suportate de unitate cu livrarea acestor produse şi nu cu fabricarea lor,
în funcţie şi de cluzele contractuale. Răspunderea principală revine muncitorilor
care le-au produs şi personalului cu atribuţii de control de calitate;
b) delegatul beneficiarului răspunde material pentru: recepţia unor cantităţi
inferioare celor înscrise în actele însoţitoare; recepţia produselor cu vicii aparente,
răspunderea nu se referă la întreaga pagubă, ci numai la partea produsă
beneficiarului, răspunderea principală fiind a unităţilor furnizoare; recepţia
produselor sau controlul calităţii în altă modalitate decât cea prevăzută în contracte
sau documentaţiile tehnice, dacă prin această faptă păgubeşte unitatea. De exemplu,
constatarea la sediul beneficiarului, a faptului că produsele primite de delegat la
furnizor nu răspund calitativ;
ii) în legătură cu autorecepţia răspund membrii comisiei de autorecepţie şi
primire a furnizorului (răspundere comună), pentru pagubele produce unităţii
furnizoare, dacă au procedat la autorecepţia unor produse necorespunzătoare
calitativ sau în alte cantităţi decât cele ce le înscriu în procesul-verbal de
autorecepţie. Răspunderea apare atunci când, la destinaţie, beneficiarul constată
lipsuri cantitative sau calitative pentru care furnizorul este obligat la daună faţă de
beneficiar. Pentru produsele necorespunzătoare calitativ, răspunderea principală
aparţine muncitorilor şi celuilalt personal din sfera producţiei, membrii comisiei
având o răspundere subsidiară.
252
Principalele titluri executorii pe linia recuperării pagubelor sunt:
angajamentul de plată scris, hotărârea judecătorească, dispoziţia contabilului şef
pentru reţinerea din salariu a avansului nejustificat, titlul executoriu notarial etc.
a) Angajamentul de plată scris constituie titlu executoriu prin care
persoana în cauză recunoaşte producerea pagubei şi vinovăţia sa şi se angajează
pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor încasate nejustificat, plata
contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite în natură ori a serviciilor
nedatorate. Obligaţia de plata a sumei nu trebuie să cuprindă termene şi condiţii
contrare legii. Angajamentul se semnează de autorul pagubei şi nu de altă persoană
(soţ, părinte etc.) şi are efecte numai între unitate şi eminent. Angajamentul de
plată trebuie semnat de datornic în termen de 60 de zile de la cunoaşterea pagubei
de către conducătorul unităţii, deoarece în cazul în care el refuză să-şi asume
angajamentul de plată, unitatea trebuie să aibă posibilitatea de a acţiona în justiţie.
Dacă ulterior persoana în cauză constată că nu datorează sau că datorează numai în
parte suma pentru care şi-a luat angajamentul, poate face o cerere de desfiinţare a
angajamentului la organul de jurisdicţie competent, în termen de 30 de zile de la
data când s-a cunoscut această împrejurare.
Persoana vinovată de acceptarea unui angajament de plată dat de o altă
persoană sau pentru o sumă mai mică decât paguba reală îşi angajează propria
răspundere materială pentru cota de pagubă care nu se poate recupera din această
cauză, de la autorii reali. Paguba se produce datorită faptului că se pierde dreptul de
recuperare în întregime de la persoana vinovată direct.
b) Titlul executoriu judecătoresc se constituie prin investire cu formulă
executorie, de regulă, a hotărârilor rămase definitive.
c) Dispoziţia de reţinere din salariul titularului de avans emisă de
conducătorul compartimentului financiar-contabil, are efectele unui titlu executoriu
pentru sumele datorate ca urmare a nejustificării avansurilor sau nerestituirii celor
necheltuite, inclusiv penalizarea aferentă. În cazul în care persoana debitoare nu
mai este în serviciul unităţii de la care a primit avansurile spre decontare
nejustificate înainte de a se emite dispoziţia de reţinere, obligarea la restituire se
face prin obţinerea unui (d) titlu executoriu notarial.
În situaţia în care unitatea pierde dreptul de a-şi valorifica creanţa ce o are
împotriva persoanelor fizice sau juridice sau dreptul de urmărire silită împotriva
debitorilor, prin faptele culpabile ale personalului propriu, acesta răspunde material
faţă de unitate pentru pagubele produse.
Răspunderea este individuală sau comună pentru:
- neintroducerea acţiunii în termen: este, de regulă, o omisiune proprie
persoanelor care activează în cadrul compartimentelor juridice, precum şi din
sectorul financiar-contabil când nu întocmesc documentaţia necesară. Prin această
faptă se prescrie dreptul la acţiune şi se naşte, în consecinţă, răspunderea materială
a persoanelor vinovate de inacţiune;
- neexercitarea în termen a căilor de atac: dă naştere la răspunderea
materială subsidiară numai dacă se dovedeşte că imputaţia debitului iniţial era
justificată;
253
- pierderea dreptului de execuţie silită, termenul de prescripţie a dreptului
de a se cere executarea silită în temeiul oricărui titlu executoriu este de 3 ani.
Neluarea măsurilor de urmărire silită în termenul de prescripţie atrage răspunderea
materială a celor din cauza cărora s-au pierdut termenele legale.
Pentru evidenţa şi urmărirea celor obligaţi, compartimentul financiar-
contabil întocmeşte şi păstrează pentru fiecare debitor un dosar cu datele şi actele
privind constatarea pagubei, emiterea deciziei de imputare, comunicarea acesteia,
precum şi menţiuni privind actele remise compartimentului juridic, în vederea
susţinerii intereselor unităţii ori predate altor organe în drept. În aceleaşi dosar se
păstrează şi actele de executare efectuate de unitate, precum şi cele din care rezultă
cauzele neexecutării debitului şi înregistrarea acestuia în evidenţa specială.
Organele de control financiar au obligaţia să examineze măsurile luate în
vederea obţinerii titlurilor executorii. În acest scop se urmăreşte fiecare pagubă în
parte, stabilindu-se: debitele pentru care nu există titlu executoriu şi care mai poate
fi constituit legal; debitele pentru care există titlu executoriu, dar nu au fost
efectuate reţinerile; debitele care nu mai pot fi urmărite.
Pentru prima categorie de debite, organele de control financiar îşi îndreaptă
atenţia asupra principalelor deficienţe care generează asemenea stări de fapt şi
anume: emiterea cu întârziere a dispoziţiilor de reţinere, depunerea cu întârziere a
dosarelor la organele jurisdicţionale în vederea stabilirii răspunderii materiale a
persoanelor care au păgubit patrimoniul, depunerea la organele jurisdicţionale a
dosarelor incomplete şi întârzieri în depunerea completărilor cerute de acestea.
Pentru cea de-a doua categorie de debite, organele de control financiar
identifică dacă debitorul mai este încadrat al unităţii, este plecat din unitate fără
adresă cunoscută sau a devenit insolvabil.
În ceea ce priveşte cea de-a treia categorie de debite, organele de control
financiar analizează cauzele care au facilitate ca debitorii respectivi să nu mai poată
fi urmăriţi (trecerea termenului pentru obţinerea titlului executoriu, trecerea
termenului de prescripţie, necomunicarea debitorilor plecaţi din unitate, a titlurilor
executorii etc.).
În scopul reîntregirii patrimoniului păgubit, pe lângă obţinerea şi punerea
în aplicare a titlurilor executorii, organele de control financiar urmăresc efectuarea
reţinerilor în contul pagubelor, transmiterea debitelor la noul loc de muncă, trecerea
debitorilor în evidenţă separată în caz de insolvabilitate şi urmărirea lor în
continuare, trecerea la pierderi a creanţelor prescrise, urmărirea bunurilor mobile şi
imobile sechestrate, recuperarea pagubelor în gestiuni din garanţia în numerar şi
completarea în continuare a acesteia.
Examinând cazurile menţionate care au drept consecinţă întârzierea sau
imposibilitatea recuperării pagubelor aduse patrimoniului, organele de control
financiar determină vinovăţia fiecărei persoane pentru faptul că nu s-au luat
măsurile corespunzătoare în vederea recuperării la timp a pagubelor şi fac
propuneri de tragere la răspundere materială a acestora.
Organele de control financiar analizează cauzele care au favorizat
producerea fiecărei pagube, precum şi modul de îndeplinire a măsurilor stabilite la
controlul anterior.
254
8.4. Răspunderea penală
255
Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infracţiuni) se face:
• în natură, prin restituirea lucrului, prin restabilirea situaţiei anterioare
săvârşirii infracţiunii, prin desfiinţarea totală ori parţială a unui înscris şi
prin orice alt mijloc de reparare;
• prin plata unei despăgubiri băneşti, în măsura în care repararea în natură nu
este cu putinţă.
De asemenea, se acordă despăgubiri băneşti pentru folosul de care a fost
lipsită unitatea în patrimoniul căreia s-a produs fapta.
Organele de control financiar şi fiscal au obligaţia să procedeze la luarea de
declaraţii de la făptuitori şi de la martori, să întocmească proces verbal despre
împrejurările concrete ale săvârşirii infracţiunilor, să sesizeze de îndată organul de
cercetare penală şi să ia măsuri să nu dispară urmele infracţiunii, corpul delict şi
orice alte mijloace de probă.
Organele de control au dreptul să reţină corpurile delicte, să procedeze la
evaluarea pagubelor, precum şi să efectueze orice alte acte legale.
Persoana care, cu ocazia controlului gestionar nu a efectuat un control
temeinic, încrucişat, deşi o asemenea operaţie era necesară în împrejurările date,
răspunde pentru neîndeplinirea unei atribuţii de serviciu, dacă fără încălcarea
acesteia, paguba s-ar fi putut evita. Persoanele respective pot fi chemate în judecată
ca părţi responsabile civilmente, pentru pagubele săvârşite de gestionarii trimişi în
judecată penală.
Procesele-verbale şi alte probe încheiate de organele de control financiar şi
fiscal se înaintează organelor de cercetare penală şi constituie mijloace de probă.
În cazul în care unitatea a făcut plângerea penală împotriva unei persoane
sau aceasta a fost trimisă în judecată pentru fapte penale, incompatibile cu funcţia
deţinută, constatate de organele de control financiar, conducerea unităţii o suspendă
din funcţie. Pe timpul suspendării nu i se plăteşte salariu. În cazul constatării
nevinovăţiei, persoana suspendată din funcţie are dreptul la o despăgubire egală cu
partea de salariu de care a fost lipsită. Dacă în perioada suspendării din funcţie
persoana sancţionată a ocupat un alt post salarizat, despăgubirea se diminuează cu
salariul primit în perioada respectivă.
În legătură cu activitatea de gestiune şi de apărarea a patrimoniului,
controlul financiar şi fiscal poate constata fapte care constituie infracţiuni şi care se
sancţionează penal, cum sunt:
a) infracţiuni în legătură cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri în
gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea în scris, în termen legal, de către
gestionar, a plusurilor din gestiune despre a căror cantitate sau valoare are
cunoştinţă (nu se pedepseşte acela care mai înainte de începerea oricărui control
declară plusurile despre a căror cantitate sau valoare are cunoştinţă) înstrăinarea
bunurilor mobile constituite garanţie, fără înştiinţarea prealabilă a unităţii;
b) infracţiuni contra patrimoniului: însuşirea, folosirea sau traficarea, în
interes personal sau pentru alţii, de bani sau bunuri, gestionate sau administrate, din
patrimoniul unităţi (delapidare), abuz de încredere, gestiune frauduloasă,
înşelăciune, distrugere etc., săvârşite în paguba patrimoniului;
256
c) infracţiuni de serviciu sau în legătura cu serviciul: neîndeplinirea ori
îndeplinirea în mod defectuos a unui act sau unei îndatoriri de serviciu, astfel încât
prin aceasta se cauzează o tulburare însemnată bunului mers al activităţii sau o
pagubă patrimoniului;
d) infracţiuni de fals: falsificarea de cecuri sau alte acte pentru efectuarea
plăţilor, timbre, bilete de călătorie, a unui înscris oficial de natura să producă
consecinţe juridice prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare
adevărului, ori prin omisiunea cu ştiinţă de a insera unele date sau împrejurări. De
exemplu, efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu
ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate având drept consecinţă denaturarea
veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare şi elementelor patrimoniale ce se
reflectă în situaţiile financiare, constituie infracţiunea de fals intelectual;
e) infracţiuni privitoare la societăţile comerciale prevăzute de Legea nr.
31/1990, legea societăţilor comerciale;
f) infracţiuni în domeniul protejării populaţiei împotriva unor activităţi
comerciale ilicite.
g) evaziune fiscală
257
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
258
15. Ion Florea, Ionela-Corina - Controlul economic, financiar şi gestionar, Editura
Macovei, Radu Florea CECCAR, Bucureşti, 2007
16. Mihail Epuran, Emil - Control financiar şi expertiză contabilă, Universitatea din
Ispăşoiu, Virgiliu Timişoara, 1977
Şchiopescu, Vladimir
Bunea
17. Marcel Ghiţă, Margareta - Control financiar, bancar şi fiscal, editura Universitaria,
Traşcă Bucureşti, 1998
25. Ioan Oprean, Irimie Emil - Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura
Popa Risoprint, Cluj Napoca, 2007
26. Ion Pereş, Dumitru - Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Mirton,
Popovici Timişoara, 1996
28. Ion Pereş, Ovidiu Bunget, - Contol financiar şi expertiză contabilă, Editura Mirton,
Cristian Pereş Timişoara, 2004
259
29. Petre Popeangă - Controlul financiar contabil, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 1999
260
activitatea de audit financiar, cu modificările şi
completările ulterioare
261
61. *** revistaconta.ro
262
Tiparul executat la
Imprimeria
MIRTON
Timişoara, str. Samuil Micu nr. 7
Tel.: 0256-225684, 272926 Fax: 0256-208924
E-mail: mirton@mail.dnttm.ro www.mirton.ro
263