Universitatea tefan cel Mare Suceava Facultatea de tiine Economice i Administraie Public Domeniul: Finane - Bnci

DISCIPLINA CONTROL FINANCIAR

- CURS -

Lector univ. doctor GHEORGHE MOROAN

PARTEA NTI CONTROL FINANCIAR

CAP. 1 Controlul financiar n Romnia

1.1. Consideraii teoretice privind controlul 1.2.Definiia, obiectivele, sarcinile, sfera de activitate i clasificarea activitii de control financiar
1.2.1. Definiia activitii de control financiar 1.2.2. Obiectivele, sarcinile, sfera de activitate i clasificarea activitii de control financiar 1.2.2.1. Clasificarea dup momentul efecturii 1.2.2.2. Clasificarea controlului financiar dup structurile care l exercit 1.2.2.3. Clasificarea dup alte criterii

1.3. Principiile i funciile controlului financiar

1.3.1. Principiile controlului financiar 1.3.2 Funciile controlului financiar

1.4. Sursele de informaii pentru activitatea de control financiar 1.5. Asemnri i deosebiri ntre controlul financiar i celelalte forme de control

CAP. 2 Procedee i tehnici de control financiar

2.1 Cercetarea 2.2 Controlul documentar 2.3 Controlul faptic 2.4 Analiza economico-financiar 2.5 Controlul total i controlul prin sondaj 2.6 Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii

CAP. 1 Controlul financiar n Romnia

1.1. Consideraii teoretice privind controlul 1.2. Definiia, obiectivele, sarcinile, sfera de activitate i clasificarea activitii de controlul financiar
1.2.1. Definiia activitii de control financiar 1.2.2. Obiectivele, sarcinile, sfera de activitate i clasificarea activitii de control financiar 1.2.2.1. Clasificarea dup momentul efecturii 1.2.2.2. Clasificarea controlului financiar dup structurile care l exercit 1.2.2.3. Clasificarea dup alte criterii

1.3. Principiile i funciile controlului financiar

1.3.1. Principiile controlului financiar 1.3.2 Funciile controlului financiar

1.4 Sursele de informaii pentru activitatea de control financiar 1.5. Asemnri i deosebiri ntre controlul financiar i celelalte forme de control 1.1. Consideraii teoretice privind controlul
Lucrarea Control financiar este un curs universitar adresat studenilor, managerilor i n general publicului familiarizat cu conceptele i tehnicile specifice finanelor publice, finanelor firmelor i contabilitii de gestiune. Conform literaturii de specialitate, controlul reprezint activitatea specific uman de verificare i analiz permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor abateri i neajunsuri. El este pus n situaia de a emite judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. n acest context, controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. Pe ct de veche n istoria civilizaiei, pe att de necesar, activitatea de control, la origine, ine de suspiciunea omeneasc fa de semeni, de nevoia omului de a-i eficacitate, legalitate i oportunitate. Baza definiiei activitii de control i are originea n expresia latineasc contra rolus care se poate traduce ca activitatea de verificare a actului original dup duplicatul acestuia, activitate ncredinat unei persoane specializate. Apariia statului a fost nceputul avntului activitii de control care i-a mbuntit permanent metodele, tehnicile, scopurile i obiectivele. El s-a impus ca o activitate uman util i cerut de celelalte activiti i niciodat nu i-a sczut rolul i importana n societate. Perfecionarea i
4

proteja proprietatea i

propriile interese.Cu timpul, la acest scop primordial al controlului s-au adugat i scopuri legate de

aprofundarea lui au avut urmri benefice asupra celor care l-au folosit, impunndu-l ca o permanen legat de ideea de progres. Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Frederick Winslow Taylor (Principiile managementului tiinific, 1911) sau Henry Fayol (Administraie industrial i general, 1918) au atribuit conducerii ntreprinderii i funcia de control. La nceput, prin controlul unei organizaii s-a neles un control-sanciune, adic o form de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni. Conducerea este un proces de cunoatere, aciune i perfecionare, un raport social ntre factorii de conducere i cei condui. Conducere nseamn prevedere, organizare, comand, coordonare i control (H.Fayol, 1918). Mai trziu, o dat cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supraveghea a posteriori producia la acela de instrument al politicii previzionale a ntreprinderii. Mutaiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporit a organizaiilor, apariia de noi forme de concuren, globalizarea i dereglementarea crescnd a pieelor, schimbarea rapid a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea noiunii de control al organizaiei, n sensul c acesta reprezint o aciune prin care se urmrete dominarea sau mcar influenarea unui sistem. Astfel, controlul unei organizaii este definit ca un proces care nainte de o aciune orienteaz, n cursul desfurrii aciunii ajusteaz i, odat aciunea realizat, evalueaz rezultatele sale pentru a trage nvminte utile1. Orice organizaie (o ntreprindere productoare de bunuri, o banc, un spital public, o asociaie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitii deciziilor i aciunilor, referenial denumit control organizaional (pentru o ntreprindere se vorbete de controlul ntreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplic la toate deciziile i la toate aciunile care se deruleaz, de unde rezult necesitatea unei structurri a controlului organizaional. n epoca modern, controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin intermediul controlului, societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i practici economice sau de alt natur comportament social, cu ndreptesc eforturile depuse.
1

care

sunt

concordan

cu

normele

generale

de

obiectivele

i programele sale prioritare i numai acele rezultate care

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, pag. 23-28

Dar ce se nelege prin control? n mod concis, prin control se nelege verificare i supraveghere. ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard sau un model. Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale, dar nu se poate limita la att. El trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate sau regulile de desfurare prestabilite. n felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. DEX-ul d urmtoarea definiie controlului: analiza permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii etc. pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire. O definiie mai tehnic este cea care consider controlul a fi procesul de comparare permanent a situaiei de fapt cu cea impus (programat) i, dac este cazul, aplicarea de msuri de corectare, astfel nct realizrile s fie conforme cu obiectivele anticipat stabilite. O alt definiie a controlului este analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire"2. n literatura de specialitate strin mai exist i alte accepiuni, astfel:
-

n accepiunea francofon controlul este o verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui n accepiunea anglo-saxon controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de verificare", care frecvent se asociaz

act."3
-

examinare minuioas sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism."4 cu activitatea de cunoatere i permite managementului s coordoneze activitile din cadrul organizaiei ntr-un mod ct mai economic i eficient. Reiese din aceste definiii c activitatea de control trebuie s rspund urmtoarelor cerine: furnizarea de informaii privind cunoaterea realitii cercetate; propunerea de msuri viznd corectarea realitii n sensul dorit de cel care a dispus controlul; luarea unor msuri de ctre organele de control pentru descurajarea, ndreptarea i pedepsirea producerii de abateri de la obiectivele prestabilite. n domeniul economic, controlul cuprinde trei laturi eseniale ale activitilor ce se desfoar n cadrul agenilor economici, respectiv latura tehnic sau profesional, latura economic i latura
2

Ghi Marcel, Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 6 3 Le petit Larousse, Dictionaire encilopedique, Paris, Larousse, 1975 4 The New Merriam, Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc, Publishers, 1989 6

financiar. Controlul tehnic se exercit de cadre specializate, avnd n vedere, n principal, aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii mijloacelor care particip la desfurarea activitilor din obiectul statutar al firmelor. Ca s exemplificm, putem enumera recepia materiilor prime i materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate, obinerea de produse i semifabricate din producia proprie, finisarea i terminarea operaiunilor, proceselor tehnologice i lucrri sau faze ale acestora. Mai pot fi asimilate acestui tip de control urmrirea realizrii proiectelor i documentaiilor de execuie, asistena tehnic de specialitate pe faze de producie, controlul profesional al activitii didactice, medicale, etc. Controlul economic urmrete, n principal, modul de gospodrire i utilizare a resurselor umane i materiale, realizarea integral i la termene a obiectivelor propuse n activitatea de producie i de gestiune a firmelor. La acest nivel - microeconomic - controlul urmrete utilizarea complet i raional a capitalului, att sub aspect tehnic, ct i organizarea i productivitatea muncii, nivelul i structura costurilor, gradul de specializare i de cooperare a departamentelor i structurilor funcionale, respectarea raporturilor i angajamentelor economice, precum i a disciplinei contractuale. La nivel macroeconomic, un asemenea control vizeaz ndeplinirea programelor naionale sau regionale de dezvoltare economico - social, precum i respectarea proporiilor, nivelurilor, ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri i subramuri ale economiei, n cadrul politicii de stabilizare economic. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind, n principal, aspecte legate de constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale, n condiii de asigurare a unei eficiene maxime. La nivelul firmelor, controlul financiar urmrete, n principal, elaborarea bugetelor, mai ales modul de realizare a veniturilor i cheltuielilor, precum i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor, serviciilor i sectoarelor de activitate; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat, creterea resurselor proprii de finanare, integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite, lichidarea cheltuielilor supradimensionate sau neeconomicoase, stoparea risipei, respectarea disciplinei financiare i fiscale. n acelai timp, controlul financiar, nelimitndu-se numai la perimetrul firmei, vizeaz n mare msur aspecte legate de relaiile financiare ale agenilor economici cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea, incluznd aici obligaiile financiare i fiscale ale tuturor ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, subveniile i ajutoarele primite de la stat, relaiile de creditare i
7

operaiunile efectuate prin bnci. Controlul financiar se realizeaz cu ajutorul indicatorilor valorici de ctre organe proprii ale firmelor, instituiilor i mai ales prin intermediul organelor specializate aparinnd statului sau altor organisme publice. ntre controlul financiar i cel economic exist apropieri i ntreptrunderi, dup muli specialiti, controlul financiar fiind considerat chiar o form sau varietate a controlului economic limitat la sfera raporturilor financiare i de credit. Primele mrturii ale existenei structurii de control n spaiul carpato danubiano pontic dateaz din secolul al XIV lea. Apoi, prin reforma fiscal realizat de domnitorul Matei Basarab n 1635, n ara Romneasc, s-a urmrit att diversificarea obligaiilor fiscale, ct i repartizarea drilor pe uniti teritoriale i repartizarea evidenei contribuabililor. n timpul domniei lui Constantin Brncoveanu (1694 1704) se ntlnesc pentru prima dat codice de venituri i cheltuieli. La sfritul secolului al XVIII lea au loc primele ncercri de organizare a sistemului fiscal constnd n stabilirea unei dri unice, ce trebuia pltit la anumite termene stabilite dinainte pentru fiecare contribuabil n parte. n 1831 n Muntenia i n 1832 n Moldova se nfiineaz o structur legislativ, format din reprezentani ai boerimii (Adunarea Obteasc Ordinar), care a funcionat pn la 24 ianuarie 1864 cnd s-a nfiinat nalta Curte de Conturi. Dupa 1944, controlul financiar contabil, att cel exercitat de stat ct i controlul propriu executat la nivelul agenilor economici au cptat alte forme de organizare, determinate de noile condiii politice. n 1957 controlul exercitat de Curtea de Conturi a fost desfiinat, iar controlul financiar intern din ntreaga economie a fost trecut n subordinea conductorilor de uniti i organizat pe principiul specializrii n scar. n 1959 a fost aprobat regulamentul privind organizarea i executarea controlului preventiv n instituii, ntreprinderi i organizaii economice de stat exercitat de conductorul departamentului financiar contabil.Tot n aceast perioad a fost nfiinat Curtea Superioar de Control Financiar care avea ca principale obiective verificarea modului de executare a prevederilor financiare din planul unic de dezvoltare economico social i a bugetului de stat. Dup 1989 controlul financiar contabil a cptat noi dimesiuni, impuse de aplicarea noii legislaii a economiei de pia, fiind nfiinate noi structuri de control. Instituirea unui sistem de control financiar contabil asupra modului de formare i utilizare a resurselor financiare ale statului, ca i unele dintre organismele specializate s execute aceast activitate au fost stabilite chiar prin Constituia Romniei.

1.2. Definiia, obiectivele, sarcinile, sfera de activitate i clasificarea activitii de controlul financiar
1.2.1. Definiia activitii de control financiar Controlul financiar este o concretizare practic a funciei de control a finanelor, el exercitndu-se doar acolo unde se manifest relaii, procese i raporturi financiare, deci procese ale reproduciei sociale din care rezult i se mobilizeaz resursele financiare. Teoria i practica financiar arat c finanele ndeplinesc trei funcii, i anume: funcia de repartiie, funcia de control i funcia de reglare a economiei. n sintez, funcia de control a finanelor const nfolosirea raporturilor financiare ca mijloc de exercitare a unui control n form bneasc asupra ansamblului de procese ale reproduciei sociale. Ea vizeaz procesele i fenomenele cu coninut financiar, caracteristice formrii i repartizrii de fonduri financiare constituite la nivelul diferitelor structuri organizatorice din economie (firme, instituii publice centrale i locale, stat, .a.), din care rezult i se mobilizeaz, sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare. Acest suport obiectiv al controlului prin finane este la rndul su asigurat de exprimarea valoric (prin bani) a proceselor economice i de corelaiile dintre procesele materiale i cele valorice, inclusiv cele financiare. Manifestarea funciei de control a finanelor se ntreptrunde astfel cu ndeplinirea funciilor caracteristice ale banilor. Controlul care se exercit prin finane are deci la baz exprimarea valoric a proceselor materiale ale reproduciei, dar aceasta nu presupune suprapunerea acestei funcii cu funciile banilor. Funciile banilor se manifest n raport cu poziia de echivalent general ce revine acestora, iar faptul c produsul naional mbrac i o form bneasc, st la originea formei valorice de realizare a proceselor financiare. Rezult c prin finane se exprim ntr-un mod sintetic, derularea proceselor de ansamblu ale reproduciei. Faptul c procesele financiare reflect ansamblul reproduciei sociale, asigur premisele necesare exercitrii controlului de pe poziia finanelor, inclusiv ca o faz a procesului decizional i de conducere. Controlul financiar, n sens restrns, constituie o manifestare a funciei de control a finanelor publice. Aceast funcie se refer la verificarea modului de constituire a fondurilor publice n economie, la repartizarea acestora pe beneficiari i la eficiena (eficacitatea) cu care unitile economice cu capital de stat i instituiile publice utilizeaz resursele de care dispun, indiferent dac acestea sunt proprii sau mprumutate. Rezult cu claritate: controlul financiar nu se poate exercita acolo unde nu se manifest relaii,

procese i raporturi financiare. Concretizarea efectiv a funciei de control a finanelor presupune exercitarea controlului financiar att asupra proceselor i fenomenelor caracteristice constituirii i repartizrii fondurilor bneti la de natur financiar nivelul diferitelor structuri

organizatorice, ct i asupra altor procese ale reproduciei sociale din care rezult i se mobilizeaz sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare. Acest aspect pune n eviden faptul c funcia de control a finanelor (inclusiv controlul financiar) se manifest pe o sfer mai larg dect sfera activitilor financiare. Aceast extensie dat controlului financiar se justific tot n mod obiectiv, asigurnd finalitatea sa. Constatrile ce rezult din exercitarea controlului financiar evideniaz nu numai caracterul legal sau ilegal, corectitudinea sau incorectitudinea unor operaiuni financiare, ct mai ales cauzele evoluiei negative n plan financiar. Aceste cauze i au adesea rdcinile n derularea celorlalte procese ale reproduciei sociale. n acest sens, controlul prin finane are finalitate n msura n care stabilesc cauzele reale ale unei situaii financiare date i pe aceast baz, posibilitatea de intervenie n derularea acestor procese. Fiind concretizarea practic a funciei de control a finanelor, controlul financiar nu se individualizeaz ca o tiin cu un domeniu de cercetare de sine stttor, de aceea apreciem c arsenalul metodologic utilizat vizeaz mai multe discipline financiare i economice, fiind de fapt o nsumare a unor asemenea tehnici i procedee. Exercitarea efectiv a controlului financiar include procese economice i adesea, procese sociale care nu sunt toate de esen financiar, dar asupra crora se poate exercita o anumit influen prin finane. Modul concret de manifestare a unei activiti ce se desfoar n cadrul instituionalizat al unui sistem economic, determinat ca rezultat al comparrii strii acesteia, la un moment dat, cu prevederile prin care a fost definit, este realizat prin instrumente pe care statul sau persoane cu atribuii de conducere n cadrul entitilor economice le instituie la diferitele niveluri ale structurilor acestora, pe baza competenelor legale ce revin fiecruia n propriul domeniu de activitate. Controlul financiar reprezint, prin rezultatele sale, una din cele mai importante surse de informaii necesare desfurrii, n condiii de eficien, a aciunii de management general al crei principal scop este stabilirea deciziilor optime ce urmeaz a fi utilizate ca prghii ale statului sau ale conductorului de activiti economice n realizarea obiectivelor din programele propuse. Controlul financiar nu se desfoar numai de ctre organele statului, i nu este un atribut numai al statului ci el este organizat i de ctre firme. Controlul financiar, ca parte integrant a managementului unei firme i ca form de cunoatere, constituie expresia unei necesiti obiective, ceea ce i confer o sfer mai larg i cu semnificaii multiple, care depesc interesul strict al entitii economice.Controlul care se efectueaz n cadrul firmelor, are o tripl semnificaie, fiind, n acelai
10

timp, un control pentru sine (control intern), un control pentru alii (control exterior) i un control pentru stat (control public). n primul rnd, controlul financiar este instrumentul care, prin efectele de prevenire i de reglare a disfuncionalitilor ce pot interveni la un moment dat n activitile desfurate n cadrul unitilor economice, servete intereselor statului n realizarea politicii acestuia, pe termen lung, n domeniul fiscalitii i a prghiilor economice. ntr-un sistem economic pot s apar, la un moment dat, unele disfuncionaliti n relaiile pe care statul le instituie, prin prevederi i/sau norme legale, ntre entitile economice, indiferent de forma acestora, sau ntre acestea i diferitele instituii sau organisme guvernamentale. Disfuncionalitile pot fi generate de cauze subiective, cum sunt sustragerile deliberate ale reprezentanilor entitilor economice de la ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat sau gestionarea defectuoas a activitilor, situaie care, de asemenea, nu le-ar mai permite agenilor economici asumarea i realizarea acestor obligaii stabilite prin prevederi legale. n cele mai multe cazuri ns disfuncionalitile aprute n cadrul sistemelor economice au cauze obiective, determinate de situaii care nu au putut fi prevzute pentru a fi prentmpinate. Analiza acestor cauze, att a celor subiective, ct i a celor obiective, se efectueaz n majoritatea situaiilor pe baza informaiilor rezultate din aciunile de control financiar, informaii ce se constituie n elemente importante de realizare a funciilor de prevenire sau de remediere a disfuncionalitilor din activitatea entitilor economice care ar prejudicia n acest fel i interesele statului. n al doilea rnd, controlul financiar servete intereselor agenilor economici care l organizeaz i exercit, att prin aciunea de prevenire a situaiilor de disfuncionalitate n procesul de gestionare a patrimoniului, cat si, mai ales, prin cea de remediere a unor abateri de la prevederile legale, cu efecte perturbatorii n activitatea acestora. Din acest punct de vedere, controlul financiar constituie una din cele mai importante prghii ale activitii de management a entitilor economice, deoarece poate furniza conductorilor acestora importante informaii necesare realizrii, n condiii de eficien, a programelor, respectiv obiectivelor propuse. n al treilea rnd, controlul financiar servete intereselor entitilor economice partenere pe pia, crora le ofer informaii exacte asupra strii patrimoniului unitii economice de ale crei rezultate sunt interesate, prin mediatizarea aspectelor pozitive sau negative, dup caz, ale acesteia. Investitorii prezeni i poteniali i extrag informaii referitoare la: - capacitatea entitii de a genera profit i de a plti dividende; - evaluarea modului cum este administrat patrimoniul n vederea meninerii sau nlocuirii managementului n cazul unor performane slabe;
11

- evaluarea riscului de a investi sau nu ntr-o afacere; - cumprarea, pstrarea sau vinderea unei investiii. Furnizorii, ali creditori comerciali i creditorii financiari, sunt interesai de informaii referitoare la poziia financiar, pentru a fi siguri c i vor primi la scaden sumele datorate. n timp ce creditorii comerciali sunt interesai de poziia financiar pe termen scurt, cei financiari vizeaz un orizont de timp mediu si lung. Clienii analizeaz situaiile financiare controlate prin prisma continuitii activitii, fiind interesai de o colaborare pe termen lung. Angajaii mpreun cu sindicatele au nevoie de informaii legate de profitabilitate, poziie financiar i continuitate, pentru a se asigura c : - i vor primi salariile, pensiile i alte avantaje bneti; - nu i vor pierde locul de munc; - vor avea oportuniti de promovare. Bursele de valori sunt interesate de evoluia unor societi multinaionale de valori mobiliare, societi internaionale de valori mobiliare i a alto societi cotate la burs sau posibile de a fi cotate la burs. Publicul larg este intersat de evoluia agenilor economici i influena acestora n economia local, posibilitatea unor eventuale colaborri i oportuniti de afaceri. Controlul financiar este o necesitate obiectiv i subiectiv, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecionare a activitii executive, inclusiv a managementului. Pe aceast linie, el are ca direcii eseniale: organizarea mai bun a muncii; ntrirea ordinii i disciplinei n organizarea i desfaurarea activitii economice; gospodrirea mai eficient a mijloacelor de munc, materiale i financiare; descoperirea operaiunilor nereale, neeconomicoase i nelegale; prentmpinarea apariiei deficienelor, neregulilor i pagubelor; evaluarea eficienei rezultatelor obinute; remedierea abaterilor constatate i perfecionarea activitii viitoare. Exercitat n condiii de eficien, activitatea de control financiar are ca principal efect furnizarea tuturor elementelor necesare fundamentrii unor decizii optime ce urmeaz a fi utilizate ca prghii ale statului sau ale conductorului de activiti economice la realizarea obiectivelor din programele propuse. Avnd n vedere aceste elemente, controlul financiar devine o necesitate atunci cnd statul, prin instituiile sale, atrage i distribuie prin bugetul de stat cele mai mari fonduri financiare din economie, fiind i principalul responsabil de realizarea bunastrii cetenilor si. Implicaiile unei eventuale
12

gestiuni defectuoase capt dimensiuni deosebite prin consecinele care aceast stare ar avea-o asupra ntregului sistem economico-social urmare a introducerii, n interiorul su, a unor elemente eronate cu efect perturbator. Pornind de la necesitatea prevenirii unor astfel de situaii, ca i de la nevoia permanent de informare asupra strii fenomenelor economice, prin legi speciale, organice sau chiar prin Legea fundamental, Constituia, la nivel naional a fost instituit un sistem complex de control dimensionat astfel nct s acopere cea mai mare parte a ariei de desfurare a activitilor sociale i economice. n cadrul acestui sistem, controlului financiar i-a fost atribuit un rol important, ca rezultat al tradiiilor istorice nregistrate de aceast activitate, ca i al preocuprii permanente a structurilor legislative i executive de a asigura realizarea, n regim de eficien, a tuturor activitilor economice la nivel naional. n sintez, la nivel de concept, controlul financiar verific prin comparare prevederile normative prevzute n legi, hotrri, ordine, norme metodologice etc. cu realitatea, legalitatea, oportunitatea i eficiena operaiilor consemnate n acte i documente, stabilind erorile, abaterile, lipsurile i deficienele din activitatea economico-financiar. Controlul financiar are ca obiect de cercetare i cuprinde n sfera sa: relaiile, fenomenele i procesele financiare; procesul de administrare i gestionare a patrimoniului i rezultatele activitii economico-sociale; toate momentele, unitile i locurile unde se gestioneaz valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice, acioneaz sistematic n vederea prevenirii abaterilor i deficienelor, creterii eficienei, aprarea patrimoniului, cunoaterea modului de respectare a legalitii cu caracter economic i financiar, stabilirii rspunderii pentru pagube sau nerespectarea disciplinei de gestiune. Pornind de la aceast noiune i n funcie de evoluiile nregistrate de domeniul economic cruia i aparine, controlul financiar se definete ca fiind: aciunea de determinare a strii unor activiti economice reprezentate n documente financiare i contabile, prin raportarea acestor reprezentri la prevederile legale prin care au fost definite. Din analiza definiiei rezult c aceast important activitate, controlul financiar, reprezint mai mult dect o aciune de verificare determinat de necesitatea cunoaterii strii unui anumit fenomen economic i exercitat n scopul remedierii efectelor unor abateri de la anumite prevederi legale. Prin rezultatele sale, controlul financiar constituie una dintre prghiile economice care ofer tuturor conductorilor, indiferent de treapta ierarhic pe care se afl, posibilitatea utilizrii, n orice moment, a unui sistem complex, complet i continuu de informaii n legtur cu starea unui fenomen sau a unei activiti, dintr-un anumit domeniu economic de interes pentru factorii de decizie. n concluzie, controlul financiar este:
13

 o analiz permanent pe o anumir perioad a unei activiti, a unei situaii, pentru ai putea urmri mersul i a lua msuri de mbuntire; o supraveghere continu, moral sau material, stpnirea unei activiti, a unei situaii; o revedere, o inspecie atent a corectitudinii unui act, o aciune de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas; o funcie a managementului, un mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor; procesul prin care realizarea cantitativ i calitativ a sarcinilor sau lucrrilor i performanelor se compar cu obiectivele programate i se indic msurile de corecie. 1.2.2. Obiectivele, sarcinile, sfera de activitate i clasificarea activitii de control financiar Obiectivul controlului financiar l constituie actele i operaiunile emise sau nfptuite de agenii economici, instituiile publice, precum i de ali participani la viaa economico-financiar. Profesionitilor din acest domeniu le revine sarcina s urmreasc dac actele i operaiunilor examinate ndeplinesc conditiile de legalitate, operativitate, eficien, oportunitate, economicitate i realitate. Sarcinile controlului financiar constau n: - verificarea ndeplinirii prevederilor actelor normative emise de organele legislative i executive privind politica economico-financiar; - analizarea din punct de vedere economico-financiar a factorilor activitii economice pentru descoperirea i mobilizarea rezervelor de cretere a eficienei economice; - verificarea respectrii normelor cu privire la constituirea i utilizarea fondurilor la agenii economici i la nivelul ntregii economii; - urmrirea ndeplinirii obligaiilor agenilor economici ctre bugetul de stat, bugetele locale i fondurile speciale, ctre ali ageni economici, acionari i proprii lucrtori; - prevenirea angajrii i utilizrii resurselor materiale i financiare altfel dect n corcondan cu programele stabilite i cu normele legale existente; - determinarea managerilor regiilor autonome, societilor comerciale i instituiilor publice s ia msuri pentru aprarea patrimoniului public i privat; - descoperirea utilizrii ilegale, neraionale i inoportune a fondurilor proprii, atrase i mprumutate, tragnd la rspundere persoanele vinovate, urmrirea i rentregirea patrimoniului agenilor economici i a statului; - sprijinirea conducerilor agenilor economici n aciunea de lichidare i prevenire a deficienelor, ndrumnd personalul pentru cunoaterea mai bun a normelor legale; - controlarea modului n care este organizat i condus contabilitatea i evidena operativ a agenilor economici. n abordarea problematicii controlului financiar prezint interes i clasificarea diferitelor
14

forme i nivele de exercitare a acestuia, att pentru teoria, dar mai ales pentru practica activitii financiare. Realizarea practic a funciilor controlului financiar impune exercitarea acestuia n condiii concrete de timp i de loc, precum i diversificarea controlului, n funcie de particularitile domeniului de referin i de nivelul de competen, de obiectivele urmrite i de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea diversitate a entitilor economico-sociale i varietatea aspectelor ce caracterizeaz activitatea lor, determin existena mai multor forme de control financiar i exercitarea acestora de ctre diferite categorii de organe. Formele controlului financiar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, ca: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare sau poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i coninutul aciunilor pe de alt parte. n funcie de aceste criterii, controlul financiar mbrac forme distincte care, dei se deosebesc prin rol, funcii, sfer de activitate i obiective stabilite, prin prevederi legale sau pe care i le propun conductorii de activiti economice, toate au un scop comun, i anume acela al determinrii modului de manifestare, la un moment dat, a unor fenomene, procese sau activiti economice fa de un sistem determinat de criterii prestabilite. 1.2.2.1. Clasificarea dup momentul efecturii Dup momentul efecturii propriu-zise a activitilor sau al ntocmirii i utilizrii documentelor supuse verificrii, fa de momentul exercitrii acesteia, activitatea de control financiar se clasific astfel: A. control financiar preventiv; B. control financiar operativ curent; C. control financiar ulterior. A. Controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv se definete ca fiind activitatea de determinare a strilor unor proiecte de operaiuni economice, reprezentate n documente financiar-contabile, prin compararea acestora cu prevederile legale prin care au fost definite.Controlul financiar preventiv este o form a controlului financiar ale crei trsturi caracteristice sunt urmtoarele: se exercit nainte de efectuarea operaiunii sau activitii supuse verificrii sau nainte de lansarea (transmiterea) unui document n procesul economic; are drept scop identificarea i eliminarea operaiunilor care ar putea determina perturbaii n activitatea unitii economice; contribuie la realizarea unui management eficient al activitii desfurate de unitile
15

economice; se organizeaz n cadrul compartimentului financiar-contabil al unitii economice. n funcie de entitatea desemnat s o realizeze, activitatea de control financiar preventiv se clasific n: control financiar preventiv exercitat de structuri proprii de control ale unitii economice; control financiar preventiv exercitat de structuri specializate de control aparinnd statului. Obiectivul principal al controlului financiar preventiv este de a opri, nainte de efectuare, toate documentele privind operaiuni care nu sunt legale, reale, necesare, oportune, economicoase i eficiente, n faza de angajare i de plat, respectiv de ncasare, dup caz. Sfera de aciune a controlului financiar preventiv cuprinde ansamblul documentelor i operaiunilor din care deriv drepturile i obligaiile patrimoniale pe care o unitate economic le are fa de o persoan fizic sau juridic, precum i fa de instituiile statului. Dimensionarea ansamblului documentelor i operaiunilor, care formeaz sfera de aciune i face obiectul controlului financiar preventiv, se stabilete difereniat, n funcie de natura activitilor realizate n cadrul unitii patrimoniale la care se realizeaz, astfel: 1. La nivelul societilor comerciale, indiferent de forma i natura capitalului social ale acestora, pot fi supuse activitii de control financiar preventiv urmtoarele operaiuni: ncheierea contractelor sau a comenzilor interne sau externe de aprovizionare sau a contractelor ce au ca obiect executarea de lucrri sau prestri de servicii; efectuarea de pli, n lei i/sau valut, pentru produsele aprovizionate, lucrrile executate sau diversele servicii prestate; efectuarea de pli pentru activitatea desfurat n cadrul unitii de ctre personalul propriu, ca i a altor drepturi cuvenite acestuia; trecerea pe seama cheltuielilor sau a rezultatelor financiare a pierderilor i/sau a daunelor aduse patrimoniului care nu au fost produse cu vinovie; alte operaiuni stabilite de conducerea unitii economice. operaiunile din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale ale unitii economice fa de diferite persoane fizice i/sau juridice;

operaiunile privind acordarea fondurilor de la buget i alte operaiuni similare cu caracter financiar;

operaiunile de creditare, finanare i efectuare de pli n lei i/sau valut privind activitatea de producie, investiii, comer .a.; trecerea, conform prevederilor legale, pe seama cheltuielilor a rezultatelor financiare sau pe seama unor fonduri a pierderilor, daunelor produse de calamiti i a altor daune aduse unitilor, care nu
16

au fost produse cu vinovie. 2. La nivelul instituiilor publice, al ministerelor i al altor instituii centrale i locale asimilate acestora, conduse de ordonatori de credite, principalele obiective de control financiar preventiv constau n stabilirea legalitii, regularitii i ncadrrii n limitele aprobate, pentru urmtoarele categorii de operaiuni: angajamente bugetare;

deschiderea i repartizarea de credite bugetare; aprobate, inclusiv prin virri de credite;

modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor ordonanarea cheltuielilor; efectuarea de ncasri n numerar; constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare; recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite; vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. Sfera de aciune a controlului financiar preventiv se stabilete de ctre fiecare conductor al instituiei publice, ordonator de credite, n funcie de specificul acesteia i este format din ansamblul activitilor i al documentelor derulate ntr-o anumit perioad fix, de obicei de un an. Activitii de control financiar preventiv i se supun, de asemenea, documentele si operaiile privind acordarea fondurilor de la buget efectuarea unor pli din fonduri publice, precum i operaiunile privind gajarea unor bunuri din patrimoniul instituiilor publice. Documentele referitoare la operaiunile supuse controlului financiar preventiv trebuie sa fie nsoite de actele justificative corespunztoare, vizate de personalul care le-a ntocmit i aprobate de efii compartimentelor de specialitate care, prin semntur, i asum i ntreaga rspundere n legtur cu legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea, economicitatea, acestor operaiuni. Dac operaiunile sau documentele verificate nu au fost avizate de ctre persoanele mputernicite cu realizarea activitii de control financiar preventiv, potrivit legii, nu pot fi nregistrate n evidene financiar-contabile, operative sau de sintez. B. Controlul financiar operativ curent Controlul financiar operativ curent se definete ca fiind activitatea de determinare a strii unor operaiuni economice reprezentate n documente financiare i contabile prin raportarea modului
17

de manifestare a acestora, n momentul efecturii sau pe msura derulrii n cadrul sistemelor din care fac parte, la prevederile i normele legale prin care au fost definite. Controlul financiar operativ curent este o form a controlului financiar ale crei trsturi caracteristice sunt urmtoarele: - se exercit concomitent cu realizarea activitilor i operaiunilor economice controlate; - se exercit pe toat durata desfurrii proceselor economice supuse aciunii de verificare, identificndu-se, att in timp, ct i n spaiu, cu nsi activitatea de management general; - se realizeaz de personal calificat ncadrat ntr-o structur distinct, n directa subordonare a conductorului unitii economice. Obiectivele controlului financiar operativ curent constau n verificarea modului de respectare a prevederilor legale n legtur cu:
1.

existena, integritatea i pstrarea bunurilor de orice fel;

2. utilizarea mijloacelor materiale i bneti; 3. efectuarea recepiilor i a inventarierilor bunurilor patrimoniale; 4. modul de conducere a evidenelor contabile; 5. stabilirea realitii datelor nscrise n bilan i n conturile de execuie. Sfera de aciune a controlului operativ curent cuprinde totalitatea documentelor i activitilor, ntocmite i realizate n cadrul unitilor patrimoniale, indiferent de forma acestora. Controlul operativ curent se realizeaz prin operaiuni inopinate sau aciuni financiare stabilite prin programele de activitate i control ale unitii economice i se desfoar n principalele locaii n care sunt desfurate procesele economice, secii de producie, uniti de desfacere, instituii publice, localuri i piee publice, depozite i altele. C. Controlul financiar ulterior Controlul financiar ulterior se definete ca fiind activitatea de determinare a strii unor operaiuni economice efectuate, reprezentate n documente financiar-contabile, prin raportare la prevederile i normele legale prin care au fost definite, care se desfoar dup o anumit perioad de timp de la efectuarea lor.Controlul financiar ulterior este o form a controlului financiar ale crei trsturi caracteristice sunt urmtoarele: - se exercit dup efectuarea activitilor i/sau a proceselor economice supuse aciunilor de verificare; - rezultatele constau, n cele mai multe cazuri, n remedierea unor abateri de la prevederile i normele legale de reglementare a activitilor economice supuse controlului; - se organizeaz i se exercit att n cadrul unitilor economice, ct i prin structuri specializate ale statului. Principalele obiective ale controlului financiar ulterior sunt stabilite n funcie de structurile care l organizeaz i exercit, astfel:
18

La nivelul instituiilor publice, principalele obiective ale activitii de control financiar ulterior constau n stabilirea: - modului de administrare i utilizare a fondurilor acordate de la buget; - modului de utilizare a mijloacelor i a fondurilor unitilor economice ale statului; - ndeplinirii integrale i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale a agenilor economici fa de diferitele structuri guvernamental; - stabilirea modului de formare i gestionare a resurselor diferitelor bugete i a fondurilor speciale; - urmrirea modului de gestionare a datoriei publice a statului. La nivelul unitilor economice, principalul obiectiv al controlului financiar ulterior const n stabilirea modului de gestionare a mijloacelor materiale i bneti din patrimoniul fiecreia dintre acestea n legtur cu: - integritatea mijloacelor materiale i bneti deinute cu orice titlu; - respectarea prevederilor i a normelor legale privind aprovizionarea, expediia, transportul i recepia mijloacelor materiale; - respectarea prevederilor legale privind ncadrarea i salarizarea personalului de conducere i execuie; - legalitatea, realitatea i necesitatea cheltuielilor efectuate n numerar sau prin alte mijloace de plat, n lei i/sau valut. Sfera de aciune a controlului financiar ulterior este format, practic, din toate activitile economice realizate de diferitele uniti economice, instituii ale statului, regii autonome, societi comerciale i bancare cu capital de stat sau privat, asociaii familiale etc. Din cele prezentate mai sus rezult c dei cele trei forme ale controlului financiar controlul financiar preventiv, controlul operativ curent i controlul financiar ulterior - se disting, aa cum s-a menionat, prin rol, sfer de aciune, obiective i manier de exercitare, pstreaz ntre ele strnse legturi de influenare, condiionare i completare. 1.2.2.2. Clasificarea controlului financiar dup structurile care l exercit Dup structurile care l exercit, controlul financiar se poate clasifica dup cum urmeaz: A. control financiar organizat i exercitat de instituiile specializate ale statului, denumit n continuare controlul financiar al statului; B. control financiar organizat i exercitat de ctre structurile proprii, aparinnd firmelor, denumit n continuare controlul financiar intern. A. Controlul financiar al statului Controlul financiar al statului se definete ca fiind activitatea de verificare financiar exercitat de ctre structurile specializate ale statului, organizate n acest scop pe baz de prevederi legale.
19

Activitatea de control financiar exercitat de instituii specializate ale statului, aprobat prin prevederi legale, poate fi exercitat n toate cele trei forme, preventiv, operativ-curent i ulterioar, n funcie de instituiile desemnate s o exercite i de obiectivele acestora. Dup locul de exercitare, n cadrul instituiilor din sfera de activitate a legislativului sau a executivului, controlul financiar al statului este organizat n structuri distincte, cu statute i atribuii proprii fiecreia dintre ele, astfel: A.1. n sfera de activitate a legislativului, controlul financiar este organizat i exercitat de Curtea de Conturi a Romniei, instituie suprem de control financiar ulterior extern avnd ca obiectiv verificarea modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. A.2. n sfera de activitate a executivului, controlul financiar este exercitat de ctre structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice i ale Autoritii Naionale de Control. A.2.1. n cadrul Ministerului Finanelor Publice, controlul financiar se exercit, n baza prevederilor legale proprii de organizare i funcionare, prin structuri specializate. Conform acestor prevederi legale, Ministerul Finanelor Publice ndeplinete funcia de ...autoritate de stat prin care se asigur exercitarea controlului aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate, precum i al funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sa sau sub autoritatea sa. Realizarea de ctre Ministerul Finanelor Publice a acestei funcii se face prin structurile sale specializate, care exercit:

controlul financiar preventiv delegat n scopul constituirii i utilizrii, legale i eficiente, a fondurilor publice; controlul financiar ulterior privind utilizarea creditelor bugetare de ctre instituiile publice, modul de conducere a activitii financiare de ctre agenii economici; inspecii fiscale privind respectarea legalitii, att la nivelul aparatului propriu, ct i la nivelul celorlalte instituii publice. A.2.2. n cadrul Autoritii Naionale de Control, activitatea de control financiar se exercit

n baza prevederilor legale proprii, prin urmtoarele forme specifice:

control economic exercitat de Corpul de Control al Guvernului, specific exercitat de Garda Naional de Mediu, Inspectoratul de Stat n Construcii, Rezult din cele de mai sus c, dintre instituiile cu sarcini de control care din punct de vedere organizatoric funcioneaz n cadrul Autoritii Naionale de Control, numai Corpul de Control al Guvernului, Garda Financiar i, n parte, Autoritatea Naional a Vmilor realizeaz activiti de control financiar extern.
20

control

control financiar exercitat de Garda Financiar i Autoritatea Naional a Vmilor

Ca orice entitate i instituiile publice trebuie s-i organizeze activitatea de control intern. Activitatea de control financiar organizat s verifice activitatea din cadrul acestor instituii se realizeaz sub dou forme: control financiar intern, prin structuri interne i control financiar extern, prin structuri de specialitate.Organizarea i exercitarea controlului financiar n cadrul structurilor de specialitate sunt descrise detaliat n capitolele urmtoare. A. Controlul financiar intern Controlul intern este ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile5; Comisia European i aceast ordonan recunoate eliminarea controlului obligatoriu impus de stat asupra firmelor i ntrirea poziiei managerului de a-i organiza propriile controale n vederea stpnirii funcionrii entitii i atingerii obiectivelor Modul de organizare a controlului intern stabilit prin aceast ordonan a creat impresia managerilor c organizarea controlului n cadru firmelor este opional i astfel a slbit rspunderea mangerial. Totui conform practicii internaionale recunoscute n domeniul controlului intern, aceast activitate trebuie s se desfoare n toate compartimentele i trebuie s fie formalizat prin proceduri care s fie puse n concordan cu atribuiile stabilite prin ROF i fiele postului pentru fiecare salariat. Managementul trebuie s stabileasc pentru fiecare domeniu de activitate formele de control cele mai adecvate menite s elimine riscurile asociate activitilor: a. autocontrolul propriei activiti realizate de fiecare salariat, b. controlul mutual/reciproc realizat ntre fazele unui lan procedural asupra modului de efectuare a prelurilor de ctre postul anterior n vederea elaborrii propriei lucrri i pentru pregtirea controlului realizat de postul urmtor, c. controlul ierarhic exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate de persoana care are funcia de decizie n calitate de responsabil al unei activiti, d. controlul partenerial realizat prin delegarea unor competene ntre diferite paliere de responsabilitate. Alturi de aceste forme de control ataate intrinsec activitilor curente ale fiecrui post de lucru, managerul poate stabili i alte forme de control care intr n lanul operaiilor dar care presupun costuri suplimentare avnd reguli procedurale destincte (CFP, CF de gestiune, CF contabil, controlul de calitate, inspecii, etc)

OG 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, art.2, lit. d

21

Aa cum se observ din ordonan, distinct de aceasta activitate exist auditul intern care are rolul de a evalua funcionalitatea sistemului de control intern. Aa cum s-a artat mai sus ncepnd din 1999 n sistemul de control romnesc s-a implementat controlul intern i auditul intern numai n entitile din sistemul public ceea ce a impus necesitatea clarificrii conceptuale a acestor noiuni. Ca atare principalele obiective ale controlului intern sunt: - realizarea obiectivelor entitii la un nivel corespunztor de calitate, - protejarea fondurilor mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului, fraudei, - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, prelucrare i stocare a informaiilor precum i a unor sisteme de proceduri privind raportri periodice. Formele controlului intern sunt diferite n funcie de entitatea n care se organizeaz.Astfel controlul intern se poate clasifica n: -autocontrolul activitii se regsete att la entiti publice ct i la firme, -controlul mutual se regsete att la entiti publice ct i la firme, -controlul ierarhic se regsete att la entiti publice ct i la firme, -controlul de gestiune, -controlul patrimonial, -controlul de calitate, -controlul financiar contabil se regsete att la entiti publice ct i la firme, -controlul administrativ se regsete att la entiti publice ct i la firme, -inspecii. Controlul financiar intern ca form a controlului intern se definete ca fiind controlul financiar care se organizeaz i se exercit n cadrul agenilor economici n scopul prevenirii i/sau depistrii i soluionrii efectelor unor abateri de la prevederile i normele legale prin care activitile realizate n cadrul acestora sunt definite. Necesitatea instituirii, de ctre agenii economici a unui sistem de control financiar propriu rezult din obligaia: cunoaterii de ctre manageri, n orice moment i n detaliu, a strii patrimoniului propriu;

recuperrii prejudiciilor i stabilirii rspunderilor pentru situaii care au afectat integritatea sau corecta administrare a patrimoniului agenilor economici. n funcie de natura entitii economice n cadrul creia se organizeaz i se exercit, controlul

financiar propriu poate avea urmtoarele dou forme: B.1. control financiar intern organizat i exercitat n cadrul societilor comerciale, regiilor autonome, societilor i companiilor naionale, numit n continuare controlul financiar al agenilor economici; Controlul financiar intern organizat n cadrul agenilor economici menionai se exercit, la
22

rndul su, tot prin dou forme: control financiar preventiv al agenilor economici, aspect discutat mai sus i control financiar de gestiune. B.1.1. Controlul financiar de gestiune Controlul financiar de gestiune este definit ca forma controlului financiar propriu care se efectueaz n vederea stabilirii modului de respectare a prevederilor legale, ca i a normelor interne cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti, pe baza operaiunilor economice nregistrate n documente i evidene tehnico-operative, financiare i contabile din cadrul unei societi comerciale. Principalul obiectiv al controlului financiar de gestiune const n stabilirea integritii valorilor materiale i bneti din gestiunile supuse verificrii. Realizarea practic de ctre fiecare agent economic a obiectivului se face, n funcie de specificul activitii proprii, prin stabilirea urmtoarelor obiective caracteristice: verificarea existenei faptice a valorilor materiale i bneti; stabilirea exactitii soldurilor scriptice; determinarea valorilor materiale fr micare, de prisos, cu micare lent, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate;

verificarea exactitii preurilor luate n calculul valorilor materiale ce fac obiectul controlului; paza valorilor materiale din gestiuni;

verificarea modului de respectare a prevederilor legale referitoare la conservarea, manipularea i verificarea condiiilor de angajare a gestionarilor i a modului de constituire i depunere a garaniilor materiale ale acestora;

verificarea modului de respectare a normelor privind stocurile de mrfuri, volumul i structura acestora fa de necesitile de aprovizionare ritmic i corespunztoare produciei programate;

verificarea modului de respectare a legalitii i realitii nregistrrii operaiunilor consemnate n documentele primare i contabile referitoare la cantitile i valorile menionate n acestea;

verificarea modului de gestionare a formularelor tipizate cu regim special; bneti n i ntre diferitele gestiuni ale unitii;

verificarea modului de respectare a prevederilor legale privind micarea valorilor materiale i verificarea modului de calcul, ncasare i vrsare a contravalorii bunurilor distruse, degradate sau deteriorate i stabilirea eventualelor rspunderi n sarcina persoanelor vinovate. Controlul financiar de gestiune mai are i alte obiective n legtur cu unele operaiuni care nu au caracter permanent sau care se efectueaz la anumite termene i date, de obicei fixe, cum sunt: verificarea modului de utilizare i restituire a creditelor bancare sau de alt natur; repartizarea rezultatelor exerciiului, inclusiv constituirea fondurilor;
23

 verificarea condiiilor de numire sau de alegere a administratorilor, a consiliului de administraie, a comitetului de direcie i a cenzorilor; verificarea activitilor privind emiterea de obligaiuni sau aciuni; verificarea modului de organizare a licitaiilor i altele. Sfera de aciune a controlului financiar de gestiune se stabilete de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitilor realizate i cuprinde, n general, ansamblul gestiunilor supuse verificrii pe o anumit perioad de timp, fix, de obicei de un an. B.2. control financiar intern organizat i exercitat n cadrul instituiilor publice. Controlul financiar propriu organizat n cadrul instituiilor publice se exercit, de asemenea, n dou forme, i anume: control financiar preventiv propriu, aspect tratat mai sus i control financiar intern. B.2.1. Controlul financiar intern Aa cum s-a artat mai sus, controlul financiar intern se definete ca fiind ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Obiectivele generale ale controlului financiar intern sunt: realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien;

protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei;

respectarea legii, a reglementrilor i a deciziilor conducerii; dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice. Sfera de aciune a controlului financiar intern este format din ansamblul care opereaz structurile unei instituii publice. 1.2.2.3. Clasificarea dup alte criterii Controlul financiar mai poate fi clasificat i dup alte criterii dect cele prezentate, stabilite n funcie de maniera de exercitare a aciunii de verificare sau determinate de nevoia de informare a factorilor de decizie n legtur cu starea, la un moment dat, a unei operaiuni, activiti sau fenomen economic.Dintre aceste criterii, volumul controlat al documentelor i/sau al operaiunilor verificate, durata i intensitatea efecturii verificrii sunt cele uzuale. Dup volumul documentelor i/sau al operaiunilor ce fac obiectul unei aciuni de verificare,
24

activitilor,

proceselor i operaiunilor, precum i al documentelor primare, centralizatoare i de sintez aferente cu

controlul financiar se clasific n: control financiar total;

control financiar prin sondaj. Controlul financiar total este forma controlului financiar care se realizeaz de obicei atunci

cnd persoana desemnat pentru efectuarea verificrii este obligat prin prevederi legale s pronune n scris un aviz n legtur cu legalitatea, oportunitatea, economicitatea i eficiena modului de realizare a unei operaiuni sau a legalitii ntocmirii unui document. n special, aceast form a controlului financiar se exercit n cazul n care controlorul financiar are sarcina verificrii unor operaiuni i/sau documente n scopul acordrii vizei de control financiar preventiv sau pentru formularea propunerii de descrcare a gestiunii conturilor financiare ntocmite n cadrul instituiilor publice. Controlul total presupune verificarea tuturor documentelor i a activitilor care fac obiectul unei aciuni, emise sau efectuate n perioada supus analizei. Controlul prin sondaj este forma controlului financiar care presupune verificarea celor mai reprezentative documente i activiti emise i efectuate n perioadele cele mai semnificative i de maxim activitate ale unitii economice. Cea mai important problem n cazul efecturii controlului prin sondaj este alegerea eantionului optim, reprezentativ al documentelor i operaiunilor care urmeaz a fi supuse controlului financiar, astfel nct din constatrile rezultate s poat fi desprins o concluzie general, valabil pentru ntreg sistemul controlat i care s poat caracteriza toat perioada verificat. Dup durata i intensitatea efecturii, activitatea de control financiar se mparte n:

control financiar continuu; control financiar periodic. Controlul financiar continuu este forma controlului financiar care se exercit pe toat durata

efecturii operaiunilor economice controlate, fr ntreruperi sau scderi de ritm. ntr-o oarecare msur, controlul continuu se aseamn cu controlul operativ curent prin faptul c ambele forme au o caracteristic comun, aceea a efecturii verificrii concomitent cu realizarea operaiunilor analizate, determinat de necesitatea tot mai accentuat, in prezent, a verificrii tuturor activitilor economice n condiii de eficien. Controlul financiar periodic este forma controlului financiar care se desfoar la anumite intervale, de obicei fixe, stabilite prin programe in funcie de particularitile activitilor economice i necesitile de informare, la anumite momente, asupra formelor de manifestare a acestora.

25

1.3. Principiile i funciile controlului financiar

1.3.1. Principiile controlului financiar Realizarea nemijlocit n practic a activitii de control financiar se bazeaz pe o serie de principii i funcii de maxim generalitate care, indiferent de modificrile obiective pe care le suport aceast activitate n condiii politice, economice, sociale existente la un moment dat, s permit utilizarea cu eficien a resurselor publice i private. Organizarea de ctre stat a activitii de control financiar a fost instituit prin prevederi legale distincte att pentru activitatea desfurat n cadrul guvernamental, ct i pentru cea desfurat n sfera de aciune a legislativului, Parlamentul Romniei, bazat pe urmtoarele principii: Principiul integrrii controlului financiar n structura organizatoric i de conducere a economiei naionale presupune exercitarea sa de la verigile de baz pn la nivelul de ansamblu al economiei naionale, acionnd n sistem piramidal. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului trebuie s rspund la mai multe cerine, dintre care: organizarea controlului s fie astfel fcut nct s dea posibilitatea ca cine conduce s i controleze. Aceast cerin presupune ca fiecare structur organizatoric s poat dispune de propriile organe pentru urmrirea obiectivelor stabilite, n mod permanent i sistematic, cu scopul de a obine informaii asupra propriilor rezultate i corectarea eventualelor deficiene; autonomia controlului i gsete expresia n organizarea propriu-zis a acestuia, n independen absolut de structurile verificate. Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau perceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dobndite prin experien, reprezentate prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor
26

eseniale, receptivitate fa de nou etc. competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina celor vinovai. Principiul controlului extern presupune existena unor organisme de control independente, n afara structurii organizatorice pe vertical a ministerelor, administraiei publice locale, altor organisme economice i sociale, indiferent de forma de proprietate. n organizarea controlului, acest principiu i gsete expresia nu numai la nivel macroeconomic, ci i la nivel microeconomic, n sensul c competenele de control se stabilesc n scar, innd seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfurat n cadrul unei uniti, s fie ndrumat i controlat de organul de control ierarhic superior nemijlocit. Chiar i n cadrul controlului propriu al unitilor, principiul controlului extern i pstreaz viabilitatea, ntruct controlul exercitat se efectueaz asupra activitii nivelului subordonat, avnd competen de a dispune msuri cu caracter obligatoriu. Principiul controlului extern cere ca n cadrul organizrii sistemului de control s se delimiteze strict sfera de activitate i competenele acordate fiecrui organ de control. Principiul asigur coordonarea, orientarea ca unitate de concepie, aciune i metod de exercitare a controlului. Principiul specializrii controlului impune gruparea i specializarea organelor de control pe formele specifice, ct i pe domenii particulare n care i exercit activitatea (industrie, comer) Aceasta ofer posibilitatea folosirii raionale a aparatului de control, precum i creterea eficienei acestuia. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate. Controlul financiar are n toate un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz
27

rspunderile pentru administrarea patrimoniului public sau privat. Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere c activitatea de control financiar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru integritatea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele de la nivelurile imediat superioare. 1.3.2 Funciile controlului financiar Prin funciile sale, activitatea de control financiar depete calitatea de instrument de lucru, de scop n sine, devenind un factor important de cretere a calitii sistemului n care este utilizat, prin cele trei elemente ale acesteia: economicitatea, eficacitatea i eficiena operaiunilor ce fac obiectul programelor proprii. Funcia de cunoatere i evaluare a controlului financiar const n determinarea rezultatelor economice ale unei uniti patrimoniale i evaluarea acestora prin raportarea la un sistem de criterii prestabilit, n vederea determinrii msurilor de intrare n legalitate i a mbuntirii activitilor verificate. Prin funcia de cunoatere-evaluare se realizeaz cunoaterea exact, real, continu i complet a fenomenelor, proceselor sau a activitilor supuse controlului financiar, care se constituie, n acest fel, n principala surs de informaii necesare fundamentrii, dispunerii i urmririi deciziilor. Funcia de prevenire a controlului financiar const, n special, n efectul de prentmpinare a abaterilor de la prevederile legale sau de la normele prin care a fost reglementat activitatea unei uniti economice. Funcia de prevenie rezult, n primul rnd, din faptul c activitatea de control financiar are menirea de a dirija activitatea economic prin stabilirea obiectivelor majore ale acesteia ntr-o ordine de prioriti logice, raionale i privite din perspectiva realizrii n condiii care s asigure calitatea i rezultatele scontate. Funcia de ndrumare a controlului financiar const n efectul formativ-stimulativ i de generalizare a experienei pozitive, dobndite pe parcursul i ca urmare a desfurrii activitii de verificare, att de cei ce o execut, ct i de ctre personalul unitii controlate. Caracterul formativ al aciunii de control este pus n eviden de activitatea de ndrumare pe care controlorul financiar o desfoar concomitent cu activitatea de verificare, n legtur att cu unele abateri constatate care pot fi remediate chiar n aceast perioad, ct i cu modul de rezolvare, de ctre ali operatori economici, a problemelor care au generat aceste abateri. Funcia de reglare a activitii agentului economic controlat este cea prin care se realizeaz
28

Derivnd din aceste

principii, controlul financiar ndeplinete anumite funcii care caracterizeaz coninutul su.

eliminarea factorilor perturbatori n scopul meninerii echilibrului economic i al asigurrii funcionalitii activitii acestuia la parametrii proiectai. Din cele menionate, se poate conchide c pentru realizarea obiectivelor generale ale unui sistem economic, indiferent de form, funciile controlului financiar, n calitatea acestuia de prghie a managementului general, trebuie s se perfecioneze, s se completeze i s se intercondiioneze n permanen, pe msura dezvoltrii activitii economice. Funcia de atestare-certificare se localizeaz, ndeosebi, la nivelul auditului financiarcontabil, a crui principal misiune este s certifice conturile anuale ale agenilor economici, atestnd c acestea dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Funciile controlului financiar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei, n general i al diferitelor entiti, n particular. Din acest punct de vedere, controlul financiar i ndeplinete dou funcii specifice: Funcia de instrument de conducere, care se concretizeaz n: cunoatere-evaluare ndrumare i sprijin. n activitatea de management general al unei firme, controlul financiar are prin urmare un rol fundamental, misiunea lui fiind de a ajuta responsabilii operaionali s conduc eficient gestionarea afacerilor.n consecin, pentru ei, se impun urmtoarele obiective: s valorifice toate oportunitile; s controleze planurile de aciune; s urmreasc executarea lor; s analizeze ecarturile ntre previziuni i realizri; - s propun aciuni permind corectarea tendinelor negative. De asemenea, controlul financiar ajut managementul n aprecierea rezultatelor care i sunt comunicate. Prin aciunea i analizele sale critice, controlul financiar ofer posibilitatea conducerii generale de a aprecia performana fiecrui responsabil operaional punnd nainte, de o manier clar rezultatele obinute, explicnd ecarturile, el poate astfel mai bine delimita responsabilitile angajate. Aciunea sa favorizeaz, n consecin, o veritabil delegare de responsabilitate. Cele dou noiuni, control i responsabilitate sunt, n consecin, direct legate n activitatea de management al firmei. n acest sens, controlul financiar poate fi considerat ca ansamblul mijloacelor puse n oper de ctre firm, viznd susinerea responsabililor operaionali n conducerea ariei lor de competen pentru atingerea obiectivelor stabilite anticipat. Vocaia controlului financiar este de a ajuta la realizarea acestui obiectiv n activitatea unei firme. Funcia de constrngere a controlului financiar rezult din prevederile legale n vigoare care reglementeaz obiectivele i sfera de aciune ale acestei activiti i care se realizeaz prin complexul
29

de msuri administrative, civile sau penale ce se propun sau se dispun n sarcina celor vinovai de nerespectarea acestor norme, n raport cu gradul de implicare al fiecruia. Funcia de constrngere sau coercitiv - controlul financiar, instrument de verificare/sanciune este imaginea controlului cea care se impune cel mai des n cazul manifestrii controlului, fie c este vorba de controlul financiar sau de cel al poliiei. Este vorba aici de o verificare de ctre un ter, constnd n a compara o operaiune cu o norm, o autorizaie sau un regulament. Orice deviere constatat devine surs de sanciuni. Aceast accepiune poate da o imagine relativ rigid sau negativ controlului financiar. Eventualele disensiuni n cadrul ntreprinderii urmare exercitrii controlului financiar nu reprezint tocmai obiectivul acestuia, chiar dac una din obligaiile controlului este de a efectua verificri intransingente, urmate adesea de aplicarea unor sanciuni. Cu toate acestea, trebuie subliniat c sanciunea nu este scopul final, esenialul fiind de a ajuta la conducerea eficient a gestiunii i nu de a adopta condamnri sau calificative nesatisfctoare. Din aceast perspectiv putem propune acum o a doua abordare a controlului financiar, aceasta reprezentnd instrumentelor previziunile. Aceast definiie poate fi sintetizat astfel: Ansamblul de decizii luate pentru a furniza conductorilor i diverilor responsabili de la nivelul unei firme date periodice care caracterizeaz evoluia ntreprinderii. Compararea lor cu datele trecute sau prevzute poate, dac este cazul, s determine managerii acesteia s iniieze msurile corective corespunztoare . Se constat de fapt c cele dou abordri ale controlului financiar nu se exclud, ci din contr se completeaz: prima abordare pune accentul pe mijloacele puse n practic pentru a ajuta managementul firmei, a doua pe instrumentele de control. Controlul financiar nu se concepe ca fiind ceva rigid; el este evolutiv i adaptabil mijloacelor i nevoilor ntreprinderii. Dup ce am definit rolul controlului financiar, trebuie subliniat acum locul i modul su de funcionare n cadrul ntreprinderii. n acelai timp, controlul financiar mai ndeplinete i o serie de funcii particulare (specifice) care in de natura acestuia, printre care: Funcia de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); Funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau Funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar; Funcia de a interveni, n cadrul competenelor date, pentru redresarea sau soluionarea ansamblul tehnicilor ce permit confirmarea utilizrii optimale a de conducere a unei activiti i, de asemenea, a obinerii de rezultate conforme cu

amenin activitatea agentului economic;

problemelor firmei;
30

Funcia de reglementare a activitii firmei, prin asigurarea coerenei aciunii de control, n Funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor Funcia de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin

raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare; controlului a priori; aciunea corectiv asupra pertinena cadrului i normelor folosite.

1.4. Sursele de informaii pentru activitatea de control financiar

Evidena i controlul sunt eseniale n conducerea activitilor economico-sociale bazate pe criterii de profit. Controlul financiar nu se confund cu evidena, cu fotografierea i reflectarea pasiv a activitilor economice. ntruct evidena este o sintez real a activitilor desfurate i supuse unui control, se poate aprecia c sistemul de eviden reprezint sursa principal de informaii pentru controlul financiar. Pentru a obine o imagine fidel a activitilor supuse controlului, este necesar ca sursele de informaii pentru acesta s fie reale, corecte, de calitate i legale. Sub acest aspect n sfera controlului se cuprind mai nti obiective privind ntocmirea documentelor primare cu respectarea condiiilor de form i coninut i n al doilea rnd, organizarea metodologice. n consecin, sursele de informaii pentru controlul financiar pot fi grupate n: sistemul de documente primare; sistemul de evidene tehnic-operative i contabile; formularele cu regim special. Datele cuprinse n sursele menionate au cea mai larg utilizare n exercitarea controlului financiar, ntruct aici este reflectat ntreaga activitate economic i financiar. n aciunile de control sunt utilizate i alte informaii, cum ar fi cele rezultate din ordine interioare, coresponden, declaraii etc., ele fiind de real folos n descoperirea cauzelor unor deficiene sau abateri, constituindu-se ca un suport ajuttor. Sistemul de documente primare, ca acte justificative i dovezi scrise ale proceselor economice i financiare, constituie sursele de informaii att pentru toate formele de eviden, ct i pentru controlul financiar. Caracteristica principal a documentelor primare const n faptul c reflect cu fidelitate situaia patrimonial, pe baza lor exercitndu-se controlul financiar de gestiune. Documentele trebuie s ndeplineasc anumite cerine n ce privete structura, circulaia i pstrarea lor. Sistemul de evidene tehnic-operative i contabile constituie o surs i mijloc de control
31

conducerea evidenei tehnic-operative i contabile cu respectarea normelor

permanent asupra activitii economice i financiare la nivelul diferitelor structuri organizatorice din economie. n acest sens, nregistrrile contabile, registrele i situaiile contabile, bilanul i anexele sale, contul de profit i pierderi etc. constituie importante surse de informaii pentru controlul financiar care fac posibil cunoaterea real a situaiei financiare i gestionrii patrimoniului agenilor economici, instituiilor, organizaiilor etc. Dei aspectele legate de prezentarea documentelor contabile, modul lor de ntocmire, clasificarea i circulaia lor nu in n mod nemijlocit de disciplina Control financiar", ele reprezint o real importan pentru efectuarea unui control financiar eficient. Utilizarea sistemului de evidene specifice contabilitii ca surse de informaii importante pentru exercitarea controlului financiar, organele de control trebuie s fie familiarizate cu coninutul i funciile, modul de ntocmire, formele i circulaia acestora. Formularele cu regim special Un obiectiv special al controlului financiar asupra documentelor primare l constituie modul de gestionare, utilizare i eviden a formularelor cu regim special. Prin folosirea abuziv, frauduloas sau n afara actelor normative care reglementeaz utilizarea unor asemenea formulare se poate facilita scoaterea din circuitul economic a unor importante valori materiale i bneti n scopul nsuirii lor n scop personal, justificarea neglijenei, abuzului n serviciu etc. Din acest motiv, asemenea documente sunt supuse unui regim special de gestionare, utilizare i eviden, cu finalitate n prevenirea pgubirii patrimoniului, public sau privat, i sunt supuse unui control documentar specific riguros. n mod concret se verific dac procurarea lor s-a efectuat numai de la furnizorii autorizai, dac persoanele desemnate cu gestionarea lor ndeplinesc condiiile legale, cunoaterea cu exactitate a volumului formularelor cu regim special intrate n gestiune i a celor date spre utilizare, eliberarea lor din magazii numai cu indicarea expres pe bonul de consum a numerelor i seriilor formularelor, justificarea permanent a stocului existent, restituirile, formularele cu greeli, eronat completate sau anulate.

32

1.5. Asemnri i deosebiri ntre controlul financiar i celelalte forme de control

Exist asemnri i deosebiri ntre diferite forme ale controlului i controlul financiar. S vedem asemnrile i deosebirile ntre controlul financiar, auditul financiar, auditul financiar extern i auditul intern.Adeseori, aceste noiuni sunt confundate, considerndu-se c e vorba de aceeai noiune altfel exprimat. Confuzia este posibil datorit: Modalitii de exercitare: - control financiar extern (se face de stat prin: Curtea de Conturi i Ministerul Finanelor); - audit financiar extern (cerut expres de lege-cenzurat, sau cerut de proprietarii anumitor uniti patrimoniale i executat pe baz de contract); - control financiar propriu (la ministere, departamente, alte organe centrale de stat, prefecturi i Primria Municipiului Bucureti, regii autonome, societi comerciale cu capital de stat); - audit intern (la nivelul tuturor unitilor patrimoniale definite ca atare n Legea contabilitii) asigurat de cei care gestioneaz patrimoniul, n condiiile Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii.

Utilizrii unor tehnici i proceduri comune ca: tehnica sondajului, procedura examinrii analitice,

Utilizrii superficiale a noiunilor: a revizui, a controla, a audita sunt eronat considerate verificri n scopul descoperirii unor erori sau inexactiti. n fapt, controlul financiar i auditul financiar sunt dou noiuni distincte care se completeaz

reciproc, care nu au nici un caracter antagonic, dar care se deosebesc prin modalitatea de exercitare i scopul urmrit,astfel:

Controlul financiar extern al statului: - se exercit n numele statului, urmrindu-se: modul de utilizare al banului public (efectuat de Curtea de Conturi); - controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat i ale instituiilor de stat (efectuat de ctre Ministerul Finanelor); - verificarea respectrii reglementrilor financiar-contabile n legtur cu ndeplinirea obligaiilor fa de stat de ctre: regiile autonome i agenii economici (efectuat de ctre Ministerul Finanelor); - acionarea operativ pentru prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor la
33

regimul fiscal, vamal i cel al preurilor (efectuat de Ministerul Finanelor prin Garda Financiar i Autoritatea Vamal). - se organizeaz de ctre ordonatorii de credite sau directorii regiilor autonome sub forma controlului financiar propriu" i se exercit n unitile administraiei de stat, n regiile autonome i n unitile patrimoniale care au prevzut aceasta n statutele proprii; - se exercit sub forma Controlului financiar preventiv (CFP) i a Controlului financiar de gestiune (CFG) care sunt subordonate conducerii unitii, iar personalul ce-l exercit este remunerat cu salariu. Audit financiar extern n general, prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea ei la un criteriu (standard, norm) de calitate n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaii. Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent (auditor financiar, cenzor-expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: - validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (auditul intern); - imaginiI fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul statutar cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre auditori financiari sau societi comerciale de audit). Alte elemente ce definesc auditul financiar sunt: - se execut la cererea proprietarilor, unitii patrimoniale de ctre auditori pe baza mandatului (audit statutar) sau pe baza contractului de prestri de servicii (audit contractual); - nu are drept scop urmrirea obinerii rezultatelor prevzute n bugete sau raportate prin situaii financiare sau conturi anuale; - are drept scop colectarea elementelor probante pentru exprimarea unei opinii cu privire la regularitatea i sinceritatea contabilitii i c sinteza acesteia - conturile anuale - dau o imagine fidel clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor; - reprezint o garanie pentru teri i pentru controlul financiar extern al Statului c informaia financiar (conturile anuale) este credibil; - este independent i remunerat cu onorariu. Audit intern n Romnia, la recomandarea Comisiei Europene, n anul 1999, s-a introdus auditul intern, o activitate nou care a generat profesia de auditor intern, n baza OUG 119/1999 privind controlul financiar preventiv i auditul intern. Introducerea acestei forme de control a avut efecte pozitive prin apariia activitii de audit intern ca o funcie a managementului general prin crearea unei legturi cu
34

controlul intern aa cum exista deja n cazul controlului extern i auditului extern. Datorit creterii rolului auditului intern i ntelegerea importanei auditorilor interni n cadrul entitilor i s-a emis o lege a auditului public intern (672/2002) n baza creia toate entitile publice i cele asimilate acesteia, fonduri bugetare i patrimoniu public sunt obligate s aib compartimente de audit intern (direcii, servicii, birou).Prin legea nr. 672/2002 privind auditul public intern i OG 37/2004 privind modificrile i completrile acestuia, a fost reglementat auditul intern n entitile publice, ca activitate independent i obiectiv. n entitile economice din sistemul privat, auditul intern este reglementat prin OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar republicat prin legea 133/2002.Pentru aceste entiti din sistemul privat auditul intern nu este obligatoriu, dar i acestea sunt interesate s-i organizezeaceast activitate pentru accesarea eventualelor fonduri structurale europene.n Romnia, n baza legii 31/1991 republicat, firmele care nu sunt obligate s-i procure audit financiar pot avea comisii de cenzori.Structurile din sistemul privat care utilizeaza patrimoniul public, prin legea 672/2002 au fost obligate s-i organizeze compartiment de audit intern.Standardele internaionale de audit intern recomand compartimentelor de audit intern s nu fie mai mici de 3 persoane.Auditul intern are urmtoarele caracteristici: - ofer consiliere managerial - analizeaz i evalueaz controlul intern- este controlul controlului intern - se asigur organizarea i funcionarea de ctre persoana care gestioneaz patrimoniul; - are drept scop protejarea valorilor active, promovarea eficacitii exploatrii, asigurarea respectrii dispoziiilor administraiei i asigurarea fidelitii exactitii informaiei contabile; - este exercitat de angajaii celui care gestioneaz patrimoniul; - este subordonat administraiei unitii patrimoniale i este remunerat cu salariu, n concluzie, controlul financiar i auditul sunt categorii economice care nu pot fi confundate, deosebirile privesc aspectele legate de organizare, exercitare i obiective urmrite.

35

CAP. 2 Procedee i tehnici de control financiar

2.1 Cercetarea 2.2 Controlul documentar 2.3 Controlul faptic 2.4 Analiza economico-financiar 2.5 Controlul total i controlul prin sondaj 2.6 Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii

Procedeele obiectivelor

utilizate

vederea

realizrii

condiii

optime

specifice

controlului financiar alctuiesc metoda controlului.

Procedeul const n modul sistematic de efectuare a unei lucrri, cu alte cuvinte modalitatea, maniera de a aciona n vederea realizrii verificrilor obiectivelor propuse. n general, noiunea de methods, 1637). n cazul concret al controlului financiar, metoda are mai nti un neles general teoretic, dar are i nsemnate valene practice, reprezentnd un mod de gndire care canalizeaz eforturile de nelegere i apoi de aciune ale oamenilor n contextul unor activiti specifice muncii de control. Din acest punct de vedere, metoda se concretizeaz ntr-un sistem unitar de concepii i judeci de valoare, care asigur cunoaterea efectiv a fenomenelor economice, gsirea soluiilor pentru perfecionarea activitilor viitoare. n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar const n ealonarea investigaiilor sau a cercetrii fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza i sinteza. Tehnica adecvate executrii controlului financiar presupune alegerea procedeelor cele mai n funcie de obiectivul controlat i aplicarea acestora, n vederea realizrii scopului metod simbolizeaza drumul raional ce trebuie parcurs pentru nfptuirea unui deziderat ( mersul raional al gndirii ctre adevr, Rene Descartes, Discours de la

controlului, care pot fi:

36

 Procedee comune: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza. Procedee specifice: cercetarea, studiul general prealabil, controlul documentar, inventarierea de control, expertizele tehnice i analizele de laborator, controlul total i controlul prin sondaj, analiza activitii economice financiare. n cele ce urmeaz, ne vom opri asupra procedeelor specifice activitii de control financiar.

2.1 Cercetarea
Deoarece constituie o form eficient a controlului financiar faptic, recomandat a se utiliza ori de cte ori este posibil, cercetarea const n examinarea i observarea nemijlocit, direct pe teren, a fenomenelor sau operaiilor economice supuse controlului, cu scopul de a stabili modul cum se desfoar, cauzele care au generat unele deficiene, msurile ce se impun pentru remediere. n vederea stabilirii unor concluzii complete, este necesar mbinarea ei cu verificarea documentelor.

2.2 Controlul documentar

Controlul documentar este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiunilor economice i financiare prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i n cea contabil. O importan deosebit se acord controlului documentar, att nainte de a se nregistra n conturi, ct i ulterior. Acest tip de control se exercit att sub aspectul formei ct i al coninutului documentelor primare. Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are urmtoarele obiective: autenticitatea, exactitatea ntocmirii i valabilitatea, efectuarea corect a calculelor. Controlul viznd autenticitatea documentelor se ndreapt cu prioritate asupra urmtoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corect a datelor i existena eventualelor tersturi, falsificri, adugiri n text, corecturi nesemnate; existena semnturilor originale, inclusiv concordana cu specimenele de semnturi; concordana dintre documente i justificrile anexate. Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport cu momentul i condiiile producerii operaiunilor economice i financiare pe care le consemneaz. De cele mai multe ori, documentele care reflect operaiuni patrimoniale (care genereaz drepturi i
37

obligaii) se ntocmesc la anumite termene anticipat stabilite i cu respectarea unei metodologii unitare, a cror nesocotire lezeaz autenticitatea lor i pune sub semnul ntrebrii exactitatea i valabilitatea acestora. Controlul efecturii corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere aritmetic a documentelor viznd constatarea i nlturarea erorilor de calcul care pot denatura coninutul operaiunilor economice i financiare, eventual n slujba unor scopuri oculte. Sunt cazuri cnd calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli, evaziune fiscal. Din punctul de vedere al coninutului, controlul financiar al documentelor are ca obiective: legalitatea (justeea), realitatea (exactitatea), eficiena (necesitatea, economicitatea i oportunitatea). Controlul asupra legalitii documentelor urmrete ca acestea s fie ntocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar a operaiunilor pe care le reflect. n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a controlului financiar sub aspectul legalitii o constituie legile, ordinele i instruciunile, prevederile altor acte normative care servesc drept criteriu pentru stabilirea justeii operaiunilor efectuate. Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare i propune s stabileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile i locul indicat n documentele justificative. n cazul n care exist incertitudine asupra realitii operaiunilor supuse verificrii se recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor ce au semnat documentele s confirme realitatea operaiunilor, inclusiv autenticitatea semnturilor. Acest obiectiv al controlului financiar asupra documentelor primare se realizeaz i prin tehnica controlului reciproc i prin tehnica controlului ncruciat al documentelor. Controlul eficienei operaiunilor economice i financiare are n vedere aspecte mai complexe care in de: necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora. Controlul financiar sub aspectul necesitii i propune s verifice gradul de utilitate a operaiunilor consemnate n documente, propunnd msuri pentru eliminarea risipei i stoparea efecturii n continuare a unor operaiuni ineficiente. Controlul economicitii vizeaz cu prioritate dac operaiunea financiar este necesar din punctul de vedere al activitii generale a unei entiti economice sau sociale i dac prin producerea acelor operaiuni exist garania unui rezultat financiar pozitiv. Economicitatea este minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate. Controlul oportunitii unei operaiuni vizeaz aspectul dac momentul ales i locul
38

stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, att din punct de vedere economic i financiar. Exist adeseori posibilitatea ca o anumit operaiune supus controlului financiar s satisfac criteriile de legalitate i realitate, dar s fie inoportun ntr-un anumit moment datorit conjuncturii i astfel s devin ineficient. Oportunitatea este caracteristica unei operaiuni de a servi n mod adecvat, n circumstane date, realizrii unor obiective asumate. De asemenea, se mai pot constata documente care fie ndeplinesc condiiile de form, dar nu reflect real operaiunile economice, fie nu ndeplinesc condiii de form, dar reflect operaii economice reale, fie nu ndeplinesc condiii de form ct i de coninut. n asemenea cazuri, sarcina controlului este de a semnala situaiile anormale i a propune eventuale soluii pentru ca conducerea entitii respective s ia deciziile corespunztoare. Controlul documentar se exercit prin modaliti sau tehnici care se utilizeaz selectiv n funcie de situaia verificat. Aceste modaliti sau tehnici sunt urmtoarele: 1.Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Acestea se examineaz pe fiecare zi, n ordinea n care sunt pstrate fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de verificare asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea n acelai timp a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundarea fiecrui gen de operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea urmririi de la nceput i pn la sfrit a unei anumite probleme. 2.Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu verificarea celor mai recente operaiuni i documente i se continu din prezent spre trecut. Aceast modalitate de control documentar se utilizeaz mai ales atunci cnd la constatarea unei abateri este necesar s se stabileasc momentul iniial cnd aceasta s-a produs, sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiunilor precedente i cele care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz i atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. 3.Controlul sistematic sau pe probleme presupune mai nti gruparea documentelor pe anumite probleme (exemplu: operaiuni de cas, aprovizionare, salarizare, decontri), iar apoi se trece la controlul lor n ordine cronologic. Aceast modalitate de control documentar este eficient n examinarea documentelor ntruct d posibilitatea urmririi cu mai mare atenie a unui anumit obiectiv. Eventualitatea producerii omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii pertinente cu privire la fiecare problem sau tem supus controlului. O faz superioar a controlului pe probleme este controlul tematic, a crui arie de cuprindere este mai extins, iar complexitatea obiectivelor mai ridicat (exemplu: situaia
39

imobilizrilor de active circulante, situaia utilizrii capacitilor de producie, garania pentru creditarea bancar). 4.Controlul reciproc const n verificarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru operaii aflate n interdependen. Aceast form a controlului documentar este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene tehnic- operative i contabile. 5.Controlul ncruciat const n verificarea i confruntarea coninutului tuturor exemplarelor ale unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care aceasta se afl n relaii de afaceri (exemplu: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc se confrunt cu copia existent la banc). Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde i documente sau evidene diferite, din al cror cuprins se pot desprinde neconcordane care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele acestui tip de control documentar se completeaz prin situaii extrase de la unitatea verificat i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal la dosarul de control. 6.Investigaia de control reprezint modalitatea prin care se obin informaii din partea personalului a crei activitate se verific, presupunnd studierea unor probleme care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este ntotdeauna o surs de informaii demn de ncredere, ntruct poate conduce aciunea de control pe ci greite (cu sau fr intenie), ns ea ofer un supliment de informaii n aplicarea altor modaliti de verificare. 7.Calculul de control presupune reproducerea unor secvene ale muncii ndeplinite de contabili, prin care se obin probe asupra exactitii nregistrrilor contabilitii, i un element probatoriu extrem de important n cazul producerii unor fraude prin plimbarea unor sume i operaiuni n diferite conturi cu scopul pierderii urmei lor. 8.Examenul critic implic verificarea documentelor i evidenelor tehnic-operative, contabile i financiare cu scopul descoperirii elementelor eseniale, de continuitate logic n derularea unor procese i fenomene. Eficiena acestei tehnici depinde n primul rnd de experiena i pregtirea profesional a persoanelor care efectueaz controlul financiar. 9.Comparaia contabil const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile sintetice supuse controlului documentar. Prin acest procedeu se obin informaii care dau pentru unele nregistrri o prob suficient privind justeea lor. 10.Analiza contabil este modalitatea de control documentar care precede nregistrarea operaiunilor economice n conturi i prin care se determin conturile n care urmeaz a se nregistra i relaia dintre ele, presupunnd nlnuirea logic a mai multor judeci pentru obinerea unei concluzii concretizate
40

n soluia contabil a respectivelor operaiuni. Spre deosebire de revizia contabil ca expresie a controlului financiar ce are caracter postoperativ, analiza contabil este preventiv, plasndu-se la nceputul procesului de eviden. Acest procedeu presupune i analiza elementelor de activ i de pasiv, reflectate prin conturile sintetice i cele analitice corespunztoare. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i datele din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control. 11.Examinarea balanelor analitice de control care se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe conturi analitice i care cuprind urmtoarele corelaii de control: soldul iniial/final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale/finale ale conturilor sale analitice; totalul micrilor debitoare/creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor debitoare/creditoare ale conturilor analitice; Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiunilor n conturi, fie la efectuarea calculelor, erori care trebuie identificate i corectate. Aceste balane se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, motiv pentru care se mai numesc i balane auxiliare sau secundare de control. Controlul documentar pe baza balanelor analitice se face prin confruntarea fiecrei asemenea balane cu sumele respective ale contului sintetic din balana sintetic de control contabil. 12. Examinarea balanei contabile sintetice este instrumentul cu ajutorul cruia se obine garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor balane reale i complete prin care se semnaleaz operativ nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc cu ajutorul lor. Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modaliti a controlului documentar prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a avea posibilitatea sesizrii erorilor care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile. Erori de asemenea tip sunt cele legate de: omisiunile de nregistrare a operaiilor, erori de compensaie, erori de imputaie i erori de nregistrare n registrul jurnal. a. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaiunea economic nu este nregistrat nici n debit, nici n credit. Identificarea lor este posibil, fie n urma controlului documentelor prin punctare (pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate), fie n urma descoperirii acelora care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, sau ca urmare a reclamaiilor primite de la teri n legtur cu operaiunile respective.
41

b. Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont (sau mai multor conturi) i alt sum egal n minus, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor de la teri. c. Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n Cartea- mare, att la debit ct i la credit, ns nu n conturile n care trebuia s fie trecut, ci n altele care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea acestui tip de erori se face ca n cazul precedent. d. Erorile de nregistrare n Registrul Jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori (att la debit, ct i la credit), inversrii formulei contabile, ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu sume eronate. Aceste erori nu influeneaz egalitile cuprinse n balana sintetic de control, neajuns completat de balana de control ah. 13. Examinarea balanei ah, este instrumentul n msur s descopere erorile de nregistrare care pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Aceasta ofer i posibilitatea nregistrare. 14.Tehnica operaiunilor bilaniere, ca modalitate de control documentar, are n vedere verificarea indicatorilor bilanului care se sprijin pe datele contabilitii curente. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: reflectarea complet i exact a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul; respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere; respectarea normelor legale cu privire la virarea obligaiilor fa de buget etc. Conturile anuale (bilan, contul de profit i pierdere i anexele), constituie documente de sintez ale contabilitii care pot fi verificate pentru a se trage anumite concluzii.Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis controlorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din conturile anuale. Pentru a putea avea certitudinea faptului c indicatorii bilanului se sprijin pe datele contabilitii curente, controlorul trebuie s verifice bilanul. Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea: - faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i anexele sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de
42

identificrii necorelaiilor ntre conturi, a erorilor de compensaie i a celor de

evenimentele posterioare datei de nchidere; - faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute. Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe examenul analitic i, n mod deosebit, pe: - calcularea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cei ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; - comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previziunile firmei sau ale altor firme similare; - compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare. Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere i anexele: sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a firmei, de sectorul de activitate i de mediul social-economic; sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare; in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; prezint o imagine fidel, clar i complet a: a. patrimoniului, prin: inerea corect i la zi a contabilitii; existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i cuprinderii acestui rezultat n bilan; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. b. rezultatelor, prin: ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale conform dispoziiilor legale. c. situaiei financiare, prin: existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de firm; existena suficient a resurselor financiare. Asupra indicatorilor cuprini n bilan, au atribuiuni de control financiar conductorul compartimentului financiar-contabil, cenzorii, ca mandatari ai adunrii generale a acionarilor, Direciile Generale ale Finanelor Publice i Agenia Naional de Administrare Fiscal. Procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control reprezint o msur asiguratorie i se folosete n toate cazurile n care exist pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) s fie sustrase sau distruse de cei interesai (mai ales dac reprezint unica dovad a unor nereguli), s fie modificate sau completate cu meniuni suplimentare
43

fa de cele constatate iniial. n toate cazurile documentele ridicate se nlocuiesc cu copii certificate de ctre organul de control i de conducatorul unitii sau compartimentului verificat; pe copie se menioneaz obligatoriu locul unde se afl documentul original, organul care l-a ridicat i calitatea acestuia. Procedeul confecionrii unor copii sau extrase dup documentele verificate se utilizeaz n cazurile n care datele sau operaiunile economice i financiar contabile coninute n documente sunt necesare pentru susinerea ori confirmarea constatrilor fcute de ctre organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor nscrise n actele de control, fr s existe riscul ca documentele respective s fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile i extrasele trebuie s fie conforme cu documentele rmase la unitatea verificat i trebuie certificate pentruu exactitate de ctre organul de control i eful compartimentului de la care eman actul original.Anexarea acestor copii sau extrase la procesele verbale de control trebuie s respecte cerinele legale privind aprarea confidenialitii datelor, neputnd constitui un mijloc disimulat de divulgare a secretului afacerilor firmei n cauz.

44

2.3 Controlul faptic

Controlul faptic este procedeul de control financiar prin care are loc stabilirea situaiei reale i a micrii mijloacelor materiale i bneti dintr-un patrimoniu. Acesta se exercit la locul de pstrare a bunurilor materiale i mijloacelor bneti avnd ca obiective prioritare urmtoarele: determinarea exact a cantitilor i valorilor existente; starea real n care se gsesc; stadiul i modul de prelucrare; respectarea prevederilor legale n utilizarea lor. Se efectueaz atunci cnd este posibil identificarea pe teren a imobilizrilor corporale, mrfurilor, materiilor prime, materialelor care fac obiectul documentelor verificate, urmrind a se stabili dac cele reflectate n documente sunt n concordan cu realitatea. Principalele tehnici utilizate n controlul faptic sunt: inventarierea de control, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic. 1. Inventarierea de control este modalitatea principal de control faptic avnd ca obiectiv constatarea (la un moment dat) a existenei cantitative i calitative a valorilor materiale i bneti dintr-o gestiune, precum i a modului de ndeplinire a activitii de ctre gestionari. Aceast operaiune presupune constatarea existenei stocurilor i a soldurilor faptice, compararea acestora cu cele scriptice din evidena contabil i n final stabilirea eventualelor diferene. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice. Este necesar s se fac o distincie ntre inventarierea de control ca tehnic a controlului financiar i inventarierea general i periodic a ntregului patrimoniu care d coninut controlului financiar de gestiune. Prima variant se realizeaz la un moment dat, viznd surprinderea
45

realitilor efective i pentru reuita sa, o condiie esenial este caracterul inopinat.A doua form se execut n funcie de o programare anticipat asupra ntregului patrimoniu, mbinnd elemente de control faptic cu cel documentar i cu efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. Ca metod specific de control financiar, inventarierea reprezint, n primul rnd, o verificare faptic pe teren a existenei de valori materiale i bneti. Prin extensie inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei ca metod de tehnic a controlului financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau al ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea total i inventarierea prin sondaj: a.Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiune pe perioada efecturii ei. b.Inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ. n practica economic actual, inventarierea de control se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere rapid i respectiv o diversificare continu. Procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop, se impune o perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. n toate cazurile n care din inventarierile de control prin sondaj rezult plusuri sau minusuri frecvente, acestea se transform n inventarieri de control totale, organul de control financiar avnd obligaia s extind verificarea la toate reperele existente n gestiune. n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel nefiind posibil s se determine valoarea total real a valorilor materiale i bneti existente n gestiunea respectiv. Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei soldurilor scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea documentar a tuturor actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune, pe o perioad anterioar care, de regul, se extinde pn la ultimul control efectuat. 2. Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control faptic care se utilizeaz (de regul combinat) pentru stabilirea integritii valorilor materiale, calitatea unor produse,
46

coninutul i succesiunea anumitor lucrri, volumul manoperei ncorporate, consumurile specifice necesare unei operaiuni etc. Acest procedeu de verificare se execut de ctre specialiti n domeniu, la solicitarea i mpreun cu organele de control financiar, asumndu-i rspunderea pentru constatrile fcute. Intervin n cazurile n care, n cursul efecturii verificrii, organele de control nu pot trage concluzii asupra unor aspecte fr intervenia specialitilor, care s se pronune din punct de vedere profesional, fie efectund o expertiza tehnic, fie efectund analize de laborator. De exemplu, n activitatea de construcii este frecvent necesar intervenia organelor tehnice pentru efectuare de msurtori, pentru analiza justeei soluiilor tehnice adoptate, pentru analiza justeei calculelor din documentaiile de execuie sau pentru dozarea cimentului din betoane turnate etc. La analiza de laborator se recurge i pentru a stabili componena unor produse comparativ cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii sau materiale depozitate vreme ndelungat, etc. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se recurge fie la tehnicieni i la laboratoarele din cadrul ntreprinderii, fie la organele tehnice din cadrul unor inspecii specializate. Probele de laborator se folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economico-financiare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. 3. Observarea direct ca modalitate de control faptic este folosit pentru stabilirea unor situaii reale care nu rezult din documente. Acest procedeu presupune ca organul de control s se deplaseze inopinat la faa locului pentru a constata modul n care personalul unitii controlate i ndeplinete obligaiile de serviciu sau la locurile unde se desfoar anumite activiti cum ar fi: secii, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, gestiuni, antiere, birouri. Prin observarea direct se culeg informaii utile asupra modului cum se desfoar o activitate, conturnd un punct de vedere real asupra obiectivelor supuse verificrii. i cu acest prilej sunt puse n eviden capacitatea profesional i intuiia organelor de control n a surprinde elementele eseniale care i ajut n activitatea lor. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii n diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control financiar, observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor
47

sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observare direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de bani i a grilajelor metalice de la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. 4. Inspecia fizic const n examinarea existenei nemijlocite a unor mijloace materiale i valori, cum ar fi controlul banilor i altor hrtii de valoare n casierii.Reprezentnd o prob cert pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, sau a actelor justificative nregistrate n contabilitate, inspecia fizic este o cale prin care se stabilesc att modul de gestionare al mijloacelor materiale i bneti, ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea controlat. Prin modalitile specifice controlului faptic, acesta ntregesc controlul documentar. 5. Procedura confirmrii directe - este o tehnic ce const n a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu firma verificat - s confirme direct informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Cel care controleaz are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului. Procedura confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. Nu se poate stabili o list exhaustiv a cazurilor n care procedura de confirmare direct poate avut n vedere. Exemplele tipice care urmeaz ilustreaz aplicarea acestei proceduri: Imobile = situaia ipotecilor, extrase din cartea funciar; Mijloace fixe altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing; Active de exploatare = stocuri deinute n afara firmei, stocuri deinute de firm n contul terilor; Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite); Bnci = situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei Incidentelor de Pli; Administraia financiar = cuantum impuneri, sume datorate sau de primit; Avocai i consilieri din afara firmei = procese i litigii n curs, onorarii datorate. 6. Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este o metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale controlului financiar i nu numai. Tehnica interviului presupune o discuie/dialog ntre cel care aplic interviul, denumit intervient i subiectul interogat, denumit intevievat. Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite,
48

n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare i chestionare. Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care: - interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirecionat, neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului sau intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind s-i fac pe acetia s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntr-un fel n expunerea ideilor; dei nu asigur obinerea unor informaii cantitative permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare. - interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistematizat formal, intensiv, dirijat, pe care intervientul de obicei l angajeaz cu un singur intervievat i care se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i form stabilite, de la care intervient nu se abate.

2.4 Analiza economico-financiar

Analiza economico-financiar este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor de activitate i a factorilor care le-au influenat desfurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificat este descompus pe elemente constitutive i apoi studiate raporturile existente ntre acestea. Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar considerat ca un complex de legturi cauzale i factori de influen. Pentru controlul financiar prezint importan stabilirea locului i originea n care i au sursa factorii a cror aciune a determinat anumite evoluii i rezultate negative. Acest procedeu de control este de regul ataat altor tehnici specifice n funcie de natura obiectivelor de control care se urmresc i presupune urmtoarele aciuni: determinarea elementelor structurale (prile componente) ale fenomenului economic verificat; evidenierea factorilor care acioneaz succesiv, de la cei cu aciune direct, spre cei cu aciune indirect, procedeu cunoscut i ca descompunere n trepte; corelaia dintre fiecare element i fenomenul analizat prin prisma raporturilor de condiionare reciproc; stabilirea i cuantificarea efectiv a diferitelor elemente i factori de influen. n acest demers de cunoatere i verificare, analiza economico-financiar presupune anumite tehnici de cercetare specifice, viznd aspecte calitative i cantitative a realitilor dintr-o unitate controlat. Modalitile de analiz calitativ vizeaz esena activitii desfurate la nivelul unei anumite structuri organizatorice, descoperind legturile cauzale dintre fenomenele sau procesele economico- financiare verificate.
49

Modalitile cantitative de

cercetare i

propun

cuantificarea

influenelor

sau

factorilor care determin o anumit dinamic a fenomenelor i proceselor verificate. n mod concret procedeul de verificare bazat pe analiza economico-financiar se efectueaz prin mai multe modaliti sau tehnici specifice, cum ar fi: 1. Tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene, vizeaz cu precdere urmtoarele aspecte: corespondena ntre fenomenul verificat i mprejurrile sau condiiile reale n care acesta s-a desfurat; stabilirea efectelor unei anumite variaii a fenomenului verificat cruia i urmeaz o anumit variaie a altui fenomen; stabilirea soldului sau rmiei, adic scderea din variaia total a unui fenomen, a influenelor cunoscute i obinerea astfel a diferenei datorate aciunii factorilor necunoscui. 2. Diviziunea i descompunerea asigur profunzime studierii activitilor supuse controlului, permind astfel localizarea abaterilor i a cauzelor lor, n timp i spaiu. Diviziunea n timp permind stabilirea abaterilor perturbatoare de la tendina general de evoluie a activitii verificate, de la o anumit caden i ritmicitate prevzute. Descompunerea pe elementele componente permite aprofundarea cunoaterii activitii ce se controleaz i cuantificarea legturilor cauzale ale factorilor de influen. 3. Gruparea implic separarea operaiunilor controlate n grupe omogene dup unul sau mai multe criterii sau caracteristici, n funcie de scopul urmrit n control. 4. Substituirea n lan se aplic n cazul relaiilor de tip determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau raportului (proporionalitate direct sau invers). n cazul relaiei dintre doi sau mai muli factori de influen, se folosesc valorile din baza de comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire treptat se ajunge la consemnarea influenei fiecrui factor n parte. Aceast tehnic de control presupune respectarea urmtoarelor reguli: aezarea factorilor n ordinea de analiz prin substituirea nti a factorului cantitativ i apoi a celui calitativ; realizarea substituirii n mod succesiv; un factor substituat se menine ca atare n toate operaiunile ulterioare. 5. Balana elementelor i a modificrii lor ca modalitate de analiz i control se utilizeaz atunci cnd ntre elementele fenomenului verificat exist relaii de tipul sum i diferen", i care oglindesc cantitativ posibil interdependena elementelor fenomenului respectiv. Aceasta face compararea elementelor balanei (valorile efective cu cele din perioada considerat ca

baz) i evidenierea cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat.

50

6. Corelaia este modalitatea de analiz i control ce se utilizeaz n cazul n care ntre factori i fenomenul controlat sunt relaii de tip stochastic", adic fiecrei valori a factorului determinant i corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, ealonate ntre anumite limite. Aceast tehnic de investigare i control presupune mai multe etape, i anume: stabilirea coninutului economic al fenomenului controlat i al factorilor de influen; determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a acestuia; stabilirea valorii parametrilor ecuaiei; calcularea intensitii legturii dintre fenomenul controlat i factorii de influen cu ajutorul coeficientului de corelaie; evidenierea influenei factorilor asupra fenomenului controlat cu ajutorul coeficienilor de determinare. 7. Calculul matricial se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs sau raport" ntre fenomenul controlat i factorii de influen. n separarea acestor factori trebuie s se in seama de ordinea de intercondiionare a acestora, similar tehnicii de substituire n lan. Calculul matricial poate fi aplicat cu rezultate bune la analiza i controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a obine influena factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preul de aprovizionare unitar .a. 8. Cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin mai muli factori diferii care trebuie luai n consideraie, fiind o tehnic utilizat cu precdere n analiza previzional. Modalitile de control bazate pe analiza economico-financiar nu se aplic n mod automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv i difereniat, n funcie de natura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a acestora, natura i formele de control exercitat. ntre analiza economico-financiar i alte procedee de control (n special controlul documentar) exist legturi de interdependen, dar i domenii distincte de manifestare care pot fi separate att teoretic ct i practic. Spre exemplu, dac se urmrete prin controlul financiar s se stabileasc doar legalitatea i sinceritatea unor operaiuni, se utilizeaz modalitile aparinnd controlului documentar i a celui faptic. Dac se urmresc i obiective innd de stabilirea factorilor i cauzelor care au influenat dinamica unor operaiuni sau procese economice, se apeleaz i la modalitile de control aparinnd analizei. Totui, ntre controlul documentar i controlul bazat pe analiza economico-financiar se stabilesc relaii directe i reciproce. Astfel, analiza presupune n mod necesar utilizarea controlului documentar pentru a se asigura c informaiile utilizate sunt exacte, reale i legale. Pe de alt parte, controlul documentar utilizeaz concluzii ale analizei, n scopul obinerii unei
51

aprecieri generale asupra activitii verificate.

2.5 Controlul total i prin sondaj

Controlul financiar exercitat asupra patrimoniului unei structuri organizatorice poate fi total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiunile din cadrul obiectivelor stabilite i se exercit pe ntreaga perioad supus verificrii. Acest tip de control financiar este cel mai cuprinztor i sigur. ntruct presupune un volum foarte mare de munc, nu se poate aplica ntotdeauna. Este posibil mai ales la unitile mici sau atunci cnd exist probe certe c s-au produs grave deficiene i abateri n activitatea economico-financiar a unitii controlate, presupunnd clarificarea situaiei, stabilirea vinovailor i recuperarea prejudiciilor. Controlul prin sondaj vizeaz cu prioritate cele mai reprezentative documente i operaii, care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului controlat. Acest tip de control financiar cuprinde numai o parte din operaiile i documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita i la o parte din perioada de timp supus verificrii, lundu-se n considerare inclusiv operaiunile n curs de efectuare. Tendina de cuprindere n control a unui numr mare de operaiuni curente este ponderat de obligaia de a extinde controlul prin sondaj la perioade compacte din perioada precedent, n cazul constatrii unor deficiene i abateri grave n gestiunea patrimoniului. Sondajul este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control. Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu- se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului
52

prin sondaj depinde, n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper. Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp. Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante mulime. Sondajele pot fi : sondaje asupra atribuiilor: n unele cazuri, controlul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) reprezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor), sondaje asupra valorilor: n alte cazuri, se verific valoarea dat unei mulimi sau unei mase. Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important, aceasta trebuie s fie comparabil cu obiectul urmrit. De exemplu, pentru a verifica dac toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie notele de recepie i nu facturile contabilizate. Trebuie, de asemenea, s se defineasc limita de timp (perioada), care va servi ca baz a seleciei din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz controalelor este c acestea sunt foarte rar omogene, de aceea, analiza masei (mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numrul de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului care trebuie fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii i erori maxim acceptabile. Din moment ce se procedeaz la sondaje, ne supunem unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exista ntotdeauna. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de control i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de lucru. Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care fie datorit naturii lor (exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie
53

extrapolarea

rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau

datorit

valorilor

(exemplu:

elemente

care

exced pragului de semnificaie fixat), reprezint riscuri i ca atare, se poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce s-au definit obiectivele i s-a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape i anume: 1. Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului care trebuie efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea de a aplica sau nu tehnicile este la latitudinea i raionamentul controlului; n nici un caz, ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c el permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai ridicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). 2. Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori, care difer, dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. 3. Selecionarea eantionului - oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie s fie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric. 4. Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca acela care controleaz s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, se vor cuta proceduri de control alternative care s permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar ne putem ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. 5. Evaluarea rezultatelor - nainte de a trage o concluzie general asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac este ntr-adevr reprezentativ pentru masa (mulimea) respectiv, sau dac este accidental i al aprecierii dac anomalia nu este revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat numai dup izolarea efectelor acestora fiind posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care ar
54

servi ca baz a sondajului. 6. Concluziile sondajului - concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra: - elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; - anomaliilor excepionale constatate; - restului masei (mulimii). De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea verificrii asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total.

2.6 Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii

n condiiile racordrii depline a operaiunilor economico-financiare la reeaua modern de eviden, prelucrare i calcul, se ridic noi probleme i n faa controlului financiar care trebuie s se adapteze la noile realiti. n acest context, controlul financiar este nevoit s-i modifice tradiionalele mijloace i procedee de investigare, adaptndu-se la posibilitile oferite de asemenea mijloace tehnice, centrul de greutate deplasndu-se spre controlul prin sondaj asupra modului de aplicare a normelor privind lucrrile de eviden prelucrare, programare. Principala modificare intervenit n structura sarcinilor ce revin organelor de control financiar, n condiiile sistemelor informatice, const n aceea c, pe lng obiectivele de fond ale controlului sau ale altor verificri similare, trebuie urmrite cu egal atenie operaiunile secundare de culegere, prelucrare i prezentare a informaiilor utilizate. Acest lucru are o dubl semnificaie: n primul rnd, metodologia controlului i tehnicile de verificare trebuie adaptate la condiiile i cerinele impuse de sistemele informatice, la noile forme de organizare i de prezentare a evidenelor economice. n cel de-al doilea rnd, organele de control economic-financiar i experii contabili trebuie s cunoasc (s poat aprecia) gradul de exactitate al datelor furnizate de sistemele informatice, s-i formeze convingerea c investigaiile i apoi concluziile lor au o baz de plecare real. Unii profesioniti ai domeniului vorbesc chiar despre o nou schem de intervenie a controlului, cu referire la: - sondaje de conformitate asupra controalelor efectuate de utilizatori, pentru a se asigura c informaia
55

asupra

controlului

propriu

al

sistemului

de

inclusiv

pentru

contracararea tendinelor de mistificare a datelor primare prin

preluat este analizat, iar eventualele erori corectate; - verificarea, evident limitat, a datelor informatice i a coninutului fiierelor administrate de ctre aplicaie. Volumul imens de operaiuni efectuate, limitele fizice i intelectuale ale oamenilor, viteza lor de reacie i capacitatea de prelucrare sunt n mod frecvent depite de complexitatea problemelor i de rapiditatea cu care se succed procesele i fenomenele economice. n acest fel, metodele i tehnicile tradiionale de informare devin insuficiente, fiind n contradicie cu nivelul tehnic din ce n ce mai ridicat al activitilor economico-sociale i cu progresul general al societii. Specialitii sunt unanimi n a aprecia c, prin extinderea utilizrii mijloacelor informatice moderne, sistemele de eviden i calcul devin mai operative, permind i un control permanent i mult mai eficace asupra tuturor operaiunilor i tranzaciilor. Marea majoritate a societilor comerciale, a regiilor autonome i a instituiilor publice efectueaz astzi lucrrile lor financiar-contabile cu ajutorul echipamentelor proprii, sau apeleaz la serviciile unor firme specializate n prestaii informatice. n felul acesta, exercitarea formelor interne i chiar externe de control financiar capt valene noi. n primul rnd, fructificarea avantajelor pe care le ofer sistemele informatice se mpletete organic cu rigoarea prezentrii codificate a datelor, memorarea acestora pe supori magnetici, adaptarea documentelor justificative i a situaiilor finale, modificarea fluxurilor sau circuitului informaiilor, integrarea i exploatarea comun a bazelor de date, extinderea tehnicilor de teleprelucrare. n al doilea rnd, n legtur cu aceste aspecte se impune o precizare deosebit de important pentru nelegerea corect a esenei fenomenului, anume c sistemele informatice nu afecteaz coninutul propriu-zis i obiectivele de fond ale controlului financiar, dar exercit o influen puternic asupra modalitilor de exercitare efectiv, genernd mutaii de ordin metodologic, schimbri de prioriti i chiar apariia unor sarcini noi. Influenele pe care le exercit sistemele informatice moderne asupra controlului financiar in de preocuprile autoritilor publice, de structurile manageriale interne, viznd combaterea criminalitii economico-financiar,marea delicven financiar, evaziunea fiscal i fenomenul splrii banilor murdari, etc. domenii n care infraciunile sunt sprijinite de o logistic informatic din ce n ce mai sofisticat i mai performant. Se admite c dou categorii de influene le exercit sistemele informatice asupra controlului financiar, astfel: A. Influenele de natura avantajelor sau facilitilor care constau n urmtoarele: faptul c informaiile de intrare se introduc o singur dat n sistem (fie prin transcopiere, fie prin preluarea lor n memorii i n fiiere) asigur o identitate deplin a
56

datelor preluare din documentele - surs, precum i caracterul unitar al indicatorilor folosii n diferite compartimente. n acelai timp, rezultatele obinute din calcul (sau din prelucrare) pot fi nregistrate concomitent sau succesiv i n jurnale, n fie, n rapoarte sau alte situaii de ieire-finalizare. Aceasta nseamn c organele de control financiar, n principiu, sunt scutite de verificarea corespondenei datelor din evidenele tehnic-operative ori din raportrile statistice prin tradiionalele punctaje ntre evidenele cantitative i cele valorice, ntre contabilitatea analitic i cea sintetic, orientnd preocuprile de control spre obiective de fond. efectuarea automat a calculelor ofer ntotdeauna un grad sporit de siguran, fa de prelucrarea manual practic nelimitate a datelor. Dac adugm acestui avantaj i posibilitile de memorare/stocare a datelor i de redare a lor n momentul i la

locul dorit de operator, ofer organelor de control financiar posibilitatea s-i orienteze eforturile direct ctre problemele de fond i mai puin spre exactitatea operaiunilor aritmetice. Sintetiznd preocuprile n acest domeniu, putem concluziona c: a. sistemele informatice moderne permit o grupare i o sistematizare mai bun i mai uoar a datelor, fapt ce faciliteaz analiza mai temeinic i mai operativ a proceselor i fenomenelor financiare din entitile economice i sociale, sporind eficiena activitii de control financiar. b. sistemele informatice moderne se caracterizeaz prin operativitatea culegerii datelor i prelucrarea aproape instantanee a acestora, astfel nct controlul fenomenelor economice se poate face operativ, sporind totodat promptitudinea msurilor propuse sau adoptate pe baza constatrilor fcute. Se desprinde concluzia c facilitile oferite de sistemele informatice moderne influeneaz n mod favorabil activitatea de control financiar i uureaz sarcinile oricrui controlor. Aceste avantaje pot fi fructificate numai n msura n care sistemele informatice sunt bine puse la punct i bine organizate. n caz contrar, prelucrarea datelor cu mijloace moderne de calcul poate genera erori i denaturri mai mari, mult mai greu de identificat i de corijat dect n cazul evidenelor manuale. Aceasta nseamn c sistemele informatice aduc nu numai avantaje, dar impun i unele restricii. B. Influenele de natura restriciilor se refer n principal la urmtoarele aspecte: viteza cu care sunt operate nregistrrile sau transpuse datele pe supori magnetici exclude posibilitatea examinrii atente a fiecrui document. n plus, operatorii din sistemele informatice nu au n toate cazurile pregtirea i competenele necesare pentru a aprecia realitatea, legalitatea sau oportunitatea operaiunilor coninute n respectivele documente. n condiiile sistemelor informatice, introducerea unor sume greite, denaturarea unor simboluri sau coduri i alte erori similare, sunt preluate n toate aplicaiile ce utilizeaz fiierul n cauz, ajungnd pn n documentele de sintez. n aceste condiii, depistarea erorilor este mult mai greoaie.
57

ntr-un mediu puternic informatizat, condiiile de acces la mijloacele de prob sunt total diferite

fa de sistemele de eviden manual. Or, dac toate informaiile financiar-contabile sunt stocate n calculator sau sunt nregistrate pe supori tehnici, organele de control trebuie s gseasc soluii individuale pentru fiecare situaie n care au nevoie de documente de prob care s fie ataate la actele de control. Influenele sistemelor informatice moderne asupra controlului financiar vizeaz i alte aspecte. Pe lng facilitile oferite i restriciile impuse, apare necesitatea obiectiv a cunoaterii de ctre organele de control financiar a sistemelor de prelucrare a datelor i a modului de utilizare a situaiilor finale practicate n unitile patrimoniale ce fac obiect al controlului. Aceasta nseamn n fapt c aciunile propriu-zise de control trebuie precedate de studii preliminare sau documentri speciale asupra sistemului informaional i informatic, care s permit organelor de control s se familiarizeze cu condiiile concrete din unitate i s aprecieze gradul de siguran pe care l ofer informaiile pe care le vor utiliza. Sistemele informatice exercit o influen favorabil asupra tuturor formelor de control financiar i asupra tehnicilor de efectuare a auditului financiar. Cu toate c obiectivele de fond ale controlului rmn relativ neschimbate, mutaiile care se produc n baza de informare, de memorare (specifice echipamentelor electronice) impun cu necesitate adaptarea operativitatea furnizrii datelor i abundena acestora, calitatea lor superioar i posibilitile sporite modalitilor de verificare, perfecionarea metodologiilor de control i chiar unele modificri de sarcini sau de obiective, dup cum urmeaz: Controlul financiar preventiv este mai puin afectat sub raport metodologic, datorit faptului c el se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice patrimoniale prevzute de legislaia n vigoare, n schimb, este influenat din punctul de vedere al organizrii i al sarcinilor sale specifice. Astfel, n condiiile sistemelor informatice moderne, documentele primare i cele centralizatoare sufer importante modificri i adaptri (de form, de coninut ori de circuit) care se rsfrng inevitabil i asupra controlului financiar preventiv (cel care este chemat s le examineze i apoi s aprecieze legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor consemnate n ele). Pe de alt parte, prelucrarea datelor cu mijloace automatizate determin extinderea controlului preventiv asupra unor obiective noi, cum ar fi, de exemplu, modul de introducere a datelor n sistem, organizarea datelor i a bazelor de date, elaborarea i completarea sistemului de simbolizare sau de codificare, corectarea operaiunilor nregistrate greit i altele similare. Aceasta nseamn c persoanele investite cu exercitarea vizei de control financiar preventiv trebuie s urmreasc nu numai aspectele de fond ale operaiunilor examinate, dar i modul de consemnare a acestora n documente, respectarea strict a regulilor general admise, a normelor metodologice i a
58

instruciunilor ce reglementeaz regimul juridic al documentelor financiar-contabil. n caz contrar, exist riscul ca operaiuni patrimoniale corecte, acceptate cu deplin temei la viza de control preventiv, s fie denaturate pe parcurs printr-o preluare sau prelucrare greit n sistemele informatice. Controlul ulterior exercitat pe baza datelor prelucrate i furnizate de sistemele informatice n general, n condiiile modernizrii sistemului informaional din unitile patrimoniale, modalitile obinuite de control nu mai pot fi aplicate cu suficient eficien. Multe dintre procedeele folosite n mod tradiional nsi munca de control. Pe de alt parte, modificarea surselor de informare, apariia unor documente secundare (benzi, dischete, liste de erori), ca i schimbarea mecanismului de stornare a erorilor de nregistrare ridic n faa organelor de control alte sarcini i obiective, pentru rezolvarea crora sunt necesare cunotine i eforturi suplimentare. Trebuie totui s admitem c, n condiiile sistemelor informatice, controlul ulterior (indiferent de forma concret pe care o mbrac i de statutul organelor care l exercit) poate cuprinde mai multe obiective sau laturi ale activitii, poate examina perioade mai lungi i poate examina mai temeinic procese i fenomene mult mai complexe. n aceste condiii, complexitatea sporit a sistemului informaional, necesitatea unor cunotine temeinice despre tehnica de calcul i organizarea exploatrii ei, ca i evoluia foarte rapid a tehnicilor de programare i de prelucrare presupune nelegerea i interpretarea datelor i documentelor financiare n timp real. Fenomenul este de natur s influeneze nu numai tehnicile de efectuare a controalelor i verificrilor, dar i criteriile de desemnare a organelor de control, de alegere a cenzorilor i a auditorilor, influennd n egal msur procedurile de fixare a obiectivelor i chiar alegerea metodelor de investigaie. n aciunile de control ulterior trebuie s fie abandonate n favoarea unor tehnici perfecionate, bazate (ntre altele) pe utilizarea echipamentelor electronice n moderne sufer influene substaniale.

59

CAP. 3 Metodologia de exercitare a controlului financiar al statului

3.l. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar 3.2. Programarea activitii de control financiar al statului
3.2.1. Elaborarea programului de control 3.2.2 Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control

3.3. Pregtirea aciunii de control financiar al statului

3.3.1. Stabilirea temelor controlului 3.3.2. Analiza general a temelor controlului 3.3.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar

3.4. Efectuare controlului financiar al statului

3.4.1. Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului controlat 3.4.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului 3.4.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului 3.4.4 Determinarea abaterilor i a deficienelor 3.4.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate

3.5. ntocmirea actelor de control financiar al statului 3.6.Valorificarea constatrilor rezultate din evaluarea controlului financiar 3.l. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar
Ca orice disciplin care are ca obiect de aciune examinarea unor activiti umane, i controlul financiar se exercit pe baza unei metodologii proprii prin care, pornind de la regulile generale de analiz, se realizeaz n final obiectivele ce au drept scop cunoaterea strii fenomenelor, proceselor i activitilor economice. Metodologia de exercitare a controlului financiar reprezint modul de cercetare i aciune, procedeele de control, n vederea prevenirii, constatrii i nlturrii pagubelor din avutul public sau privat. Aa cum am mai artat noiunea de metod i are originea n cuvntul methodus, care n traducere liber din limba latin semnific un mod de aciune.Interpretarea i traducerea noiunii de methodus se fac prin sintagma: mers raional al gndirii ctre adevr ( Ren Descartes). Controlul financiar (ca form particular specific a controlului n general) se exercit la orice
60

nivel de gestiune i se desfoar n conformitate cu un algoritm care include patru etape importante: 1. stabilirea standardelor, normelor i obiectivelor; 2. msurarea realizrilor; 3. compararea realizrilor cu obiectivele stabilite n prima etap i determinarea abaterilor; 4. luarea de msuri pentru corectarea deviaiei. Din punct de vedere metodologic, controlul financiar este un proces de cunoatere cu urmtoarele momente eseniale: cunoaterea situaiei stabilite, considerat ca baz de referin (comparaie); cunoaterea situaiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit); formularea unor concluzii, propuneri, msuri i sugestii. Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia, ntruct orice operaiune sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine, ci n raport cu un criteriu considerat ca o baz de comparaie, permind tragerea unor concluzii. Criteriile de comparaie alese determin n ultim instan i natura comparaiei ca suport al controlului financiar. Astfel, se pot delimita: comparaii n funcie de un criteriu prestabilit, n aceast categorie fiind cuprinse previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele; comparaii cu caracter special, ca de exemplu cele care au n vedere variante de eficien a unor msuri, programe sau soluii tehnico-economice viznd alegerea celei optime;

comparaii n timp, referindu-se de regul la activitatea programat sau efectiv din perioada
controlat cu cea din perioadele precedente. Comparaia de control prezint aspecte specifice n funcie de natura operaiunilor i activitilor economico-financiare supuse verificrii, n funcie sistemul de eviden. Pentru ca activitatea de control financiar s fie eficient, operaiunile comparate n timpul verificrii trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. Spre exemplu, n compararea indicatorilor de volum, cantitile sunt variabile, ns forma de exprimare este aceeai: preuri comparabile, uniti de timp convenionale. n comparaia indicatorilor calitativi (costuri, rentabilitate) indicatorii de volum sunt aceeai (volumul produciei), iar cheltuielile diferite. n compararea indicatorilor cantitativi i calitativi ce cuprind mai multe produse sau lucrri, se are n vedere i eventuala modificare a structurii. Privit ca un proces structurat pe momentele enunate, metodologia de control presupune o filier adecvat de cercetare i aciune, care ntr-o succesiune logic, se prezint astfel:
61

funcie de metodologia de calcul i n

 formularea obiectivelor controlului; stabilirea formelor de control i a organismelor competente s efectueze verificarea asupra obiectivelor stabilite; identificarea surselor de informare pentru control (documente primare, evidene tehnicooperative, evidene financiar-contabile, alte documente); aplicarea procedeelor i modalitilor (tehnicilor) de control cu ajutorul crora se realizeaz cunoaterea activitii verificate; ntocmirea actelor de control n care se nscriu constatrile; modalitile concrete de finalizare a aciunii de control; msurarea eficienei controlului viznd prevenirea i nlturarea abaterilor, deficienelor lipsurilor. Complexul acestor activiti se desfoar pe parcursul mai multor etape care se grupeaz astfel: 1. informarea, documentarea i pregtirea activitii de control; 2. controlul propriu-zis; 3. gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute; 4. finalizarea controlului; 5. urmrirea executrii msurilor luate de organele de control financiar. Deci, n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar cont n ealonarea cercetrii fenomenelor pe etapele menionate. Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control financiar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de lucru sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea). Metodologia de control financiar, ca sistem, reprezint intercondiionarea procedeelor i modalitilor de exercitare nemijlocit a activitii de verificare cu principiile generale care fac posibil aciunea de control. Aceast metodologie se utilizeaz selectiv i difereniat n funcie de natura activitilor sau operaiunilor natura controlate, abaterilor de formele i controlului a financiar de utilizate, de a sursele de informare, existente posibilitilor perfecionare activitii i

controlate. Metodologia de control financiar utilizeaz att ci i modaliti proprii de cercetare, ct i alte instrumente. Realizarea practic a procesului de cunoatere a realitii faptice n legtur cu starea la un
62

moment dat a unor fenomene i activiti economice presupune derularea mai multor etape succesive i interdependente, care n ansamblu formeaz metodologia de exercitare a controlului financiar. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar se definete ca un ansamblu de activiti interdependente care, prin utilizarea unor procedee i tehnici specifice, are drept scop realizarea procesului de cunoatere a unui fenomen, a unui proces sau a unei activiti economice prin raportarea modului concret de manifestare a acestora la prevederile legale, normele sau instruciunile prin care au fost definite. Prin aciunea de control financiar al statului se stabilete dac activitatea economic i financiar a unei entiti economice este organizat i se desfoar conform normelor, principiilor i regulilor stabilite. Structurat pe etape, i, n cadrul acestora, pe faze i sub-faze, metodologia de realizare a controlului financiar al statului se prezint astfel: 1. Etapa programrii activitii de control financiar 1.1. Elaborarea programului de control; 1.2. Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control financiar. 2. Etapa pregtirii aciunii de control financiar 2.1. Stabilirea temelor controlului; 2.2. Analiza general a temelor controlului care presupune: - nsuirea elementelor teoretice i a prevederilor legale care reglementeaz activitatea ce face obiectul aciunii de control; - cunoaterea general a principalelor elemente de organizare a tipului de subiect (unitate economic) care urmeaz a fi controlat. 2.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar. 3. Etapa efecturii controlului financiar 3.1.Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului controlat; 3.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului; 3.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului; 3.4. Determinarea abaterilor i a deficienelor; 3.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate. 4. Etapa ntocmirii actelor de control - presupune nscrierea constatrilor n actele de control. 5. Etapa valorificrii constatrilor rezultate din efectuarea controlului financiar - presupune n principal stabilirea msurilor de intrare n legalitate i recuperarea prejudiciilor. Altfel formulat, aciunea de control financiar al statului presupune cunoaterea situaiei stabilite prin programe, legi i norme, cunoaterea situaiei reale, determinarea abaterilor prin compararea celor dou situaii i formularea de concluzii, sugestii, msuri de aplicat. Activitatea de control financiar al statului presupune studiul prealabil al activitii ce urmeaz a fi verificate, controlul documentar 63

contabil, controlul faptic, analiza economico - financiar, controlul total i prin sondaj i valorificarea constatarilor. O deosebit importan n realizarea practic a acestui proces de cunoatere o are competena profesional, controlul eficient trebuind s aparin specialitilor de elit, experilor n domeniu pe care noi i numim controlori sau inspectori. Realizarea activitii de control financiar al statului presupune att efectuarea operaiunilor proprii fiecreia dintre etape i, n cadrul acestora, a fazelor i sub-fazelor ce alctuiesc procesul metodologic de exercitare a controlului financiar, ct i realizarea altor activiti, adiacente, ca i a unor analize i judeci de valoare sau de conformitate i chiar aplicarea i utilizarea unor rutine de calcul, aa cum sunt descrise n cele ce urmeaz.

3. 2. Programarea activitii de control financiar al statului

Programarea activitii de control financiar al statului cuprinde att activiti privind stabilirea propriu-zis a obiectivelor, a subiecilor i a termenelor de realizare, ct i repartizarea i transmiterea acestor informaii ctre unitile cu atribuii de control financiar. Structurat pe cele dou faze prezentate, etapa programrii activitii de control financiar al statului se prezint astfel: 3.2.1. Elaborarea programului de control Programul de control este principalul instrument de lucru n baza cruia, pe o perioad determinat, structurile cu atribuii de control financiar i desfoar ntreaga activitate. Programul de control este un document care conine, nominalizate, toate obiectivele generale privind activitile ce urmeaz a fi incluse n aciunile de control financiar, structurate pe forme de control, cu precizarea termenelor la care urmeaz a fi finalizate, eventual a persoanelor care l execut, precum i a subiecilor - entiti economice sau activiti - ce urmeaz a face obiectul verificrii. Programul de control se elaboreaz n cadrul fiecrei uniti cu atribuii de control financiar, se centralizeaz la nivelul structurii coordonatoare, dup care se aprob de ctre conducerea acesteia i, n form final, se returneaz unitilor din subordine n vederea punerii n aplicare. 3.2.2. Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control Sarcinile rezultate din programul de control se repartizeaz subunitilor, care, n baza acestora, i elaboreaz propriul program, n care obiectivele generale sunt detaliate pe obiectivele specifice, proprii fiecreia dintre aceste componente structurale cu atribuii de control aparinnd unitii de baz. Pentru fiecare obiectiv propriu, structurile cu atribuii de control financiar stabilesc att persoanele care exercit verificarea, ct i termenele pn la care aciunea se finalizeaz. Dup aprobare, prevederile programului de control financiar constituie sarcin de serviciu, obligatoriu de realizat de ctre fiecare unitate cu sarcini de control financiar, indiferent de nivelul acesteia.

64

3.3. Pregtirea aciunii de control financiar al statului

Activitatea de pregtire se realizeaz de ctre organele de control desemnate s efectueze verificarea activitii economice programate, att la nivelul instituiei sau structurii care dispune i/sau efectueaz controlul, ct i, n completare, la nivelul subiectului ce urmeaz a fi controlat. Pregtirea aciunii de control ncepe cu informarea i se termin cu ntocmirea programului de lucru al organelor de control, sintetizndu-se principalele obiective cu deficiene poteniale ale unitii ce va fi controlat cuprinznd: 3.3.1. Stabilirea temelor controlului Sarcinile generale de control, aa cum au fost stabilite prin programe, se desfoar pe teme generale, iar n cadrul acestora, pe teme specifice de control financiar. Tema controlului se definete ca o exprimare sintetic a unei aciuni de verificare financiar care se desfoar pe baza unor obiective stabilite i aprobate de ctre conducerea unitii cu sarcini de control autorizate s o exercite. Temele controlului sunt stabilite n funcie de necesitile de informare a unor factori de decizie, n legtur cu starea la un moment dat a unor fenomene, procese sau a unor activiti economice. Aceste necesiti de informare pot avea caracter permanent, determinat de programele de management general i n cadrul acestora de modul de luare i aplicare a deciziilor, sau caracter accidental, determinat de unele perturbaii ce pot interveni n cursul desfurrii unui proces economic i ale cror cauze este necesar a fi cunoscute, iar efectele acestora reparate. Caracterul permanent al necesitii de informare prin control poate mbrca la rndul su forma continu sau forma periodic, aceasta din urm manifestndu-se la anumite date, de obicei fixe. Necesitile de informare, n cele dou forme ale sale, continu i periodic, pot fi satisfcute prin rezultatele celor dou forme ale controlului financiar ce urmeaz a fi exercitat, n aceste cazuri controlul financiar continuu i controlul financiar periodic.
65

problematica spre care trebuie canalizat atenia controlului financiar al statului,

Caracterul accidental al necesitii de informare este de obicei generat de apariia unor situaii neprevzute n desfurarea fenomenelor, proceselor sau activitilor economice, datorate unor abateri de la prevederile legale ale personalului de execuie i/sau de conducere implicat n realizarea acestora. n funcie de aceste necesiti de informaii i de caracterul acestora, se stabilesc temele controlului rezultate din sarcinile generale menionate n programele de control ale instituiilor de verificare financiar. Denumirea temei controlului financiar trebuie s fac referire la cteva elemente caracteristice rezultate din obiectul verificrii, subiectul controlului, persoan fizic sau juridic, la care se realizeaz aciunea i eventual perioada din activitatea acestuia ce face obiectul aciunii. 3.3.2. Analiza general a temelor controlului Analiza general a temelor controlului este unul dintre momentele principale ale etapei de pregtire a activitii de control financiar, desfurat anterior acesteia, n cadrul creia se efectueaz dou importante aciuni de a cror realizare depinde n mare msur reuita ntregii activiti de verificare. Prima dintre aceste aciuni, aceea privind nsuirea elementelor teoretice i a prevederilor legale care reglementeaz activitatea ce face obiectul aciunii de control, este activitatea n care controlorul studiaz i i nsuete toate elementele teoretice referitoare la tema dat, att cele stabilite prin prevederi i norme legale, ct i cele publicate n literatura de specialitate din ar i chiar din strintate. Informarea ofer organelor de control al statului posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Aceast informare prealabil ncepe la sediul organului de control unde se studiaz specificul unitii ce urmeaz a fi verificat, precum i reglementrile cu caracter economico-financiar. De asemenea, organul de control al statului studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii cernd unele informaii organelor administrative locale, unitilor bancare, inspeciilor i inspectoratelor specializate i ndeosebi organelor teritoriale ale controlului financiar de stat. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de control, se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Formarea echipelor are o importan deosebit pentru succesul aciunii. Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai
66

importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. n condiiile autonomiei tot mai accentuate i autogestionrii unitilor economice, prioritile au n vedere soluionarea operativ a problemelor legate de integritatea patrimoniului public i privat, respectarea disciplinei economice i financiare, constituirea corect i utilizarea eficient a fondurilor, creterea rentabilitii i a eficienei economice. Cea de-a doua aciune din cadrul acestei faze se refer la cunoaterea general a principalelor elemente de organizare a subiectului sau a tipului de subiect (entitate economic, activitate) ce urmeaz a fi controlat.Aciunea const n realizarea unei documentri prealabile la una din entitile cu profil similar celei la care se exercit controlul, unde se urmrete organizarea general a acesteia. Apoi informarea se desfoar la unitile, compartimentele controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri responsabiliti), putnd avea un caracter de ansamblu sau de detaliu. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii ce urmeaz a fi verificate, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimul bilan contabil i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat ntre unitatea verificat i organul ei superior, n legtur cu problemele care fac obiectul controlului. Determinarea i nsuirea tuturor acestor elemente au drept scop punerea la dispoziia celui care execut controlul a unui fond cuprinztor i ct mai complet de informaii privind att condiiile n care entitatea ce urmeaz a face obiectul controlului i desfoar activitatea, ct i cadrul legal n care aceast activitate trebuie s se deruleze. Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii. Acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite etc. Instructajul echipelor se ncheie n toate cazurile cu seminarizarea organelor de control, pentru a se vedea n ce msur acestea i-au nsuit problemele respective i dac cunosc sarcinile complete ce revin fiecrui membru al echipei n cadrul aciunii de control. 3.3.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar Principalele obiective pe baza crora se desfoar activitatea de control financiar se stabilesc pornind att de la necesitile de informare permanent sau accidental la diferite niveluri de conducere, ct i de la sarcinile rezultate din prevederile legale de reglementare a activitii ce face obiectul controlului, ca i de la elementele de organizare a unitii economice subiect al
67

sau

organismele

supuse i

ierarhice,

competene

verificrii.Ansamblul temelor de control i al obiectivelor stabilite pentru fiecare dintre acestea formeaz tematica controlului. Tematica de control este un instrument practic de lucru pe baza cruia personalul specializat i desfoar activitatea de control financiar n baza obiectivelor stabilite prin programe. Tematica de control se elaboreaz de ctre fiecare compartiment sau structur a unitii care dispune i/sau organizeaz controlul financiar i se aprob de ctre conductorul legal al acesteia. Obiectivele de control sunt structurate pe activiti i, n cadrul acestora, pe probleme distincte, formularea lor fcndu-se de aa manier nct s rspund tuturor necesitilor de informare, indiferent de nivelul la care s-a creat aceast necesitate. Dup aprobare, tematica de control devine documentul oficial de lucru pe baza cruia se desfoar ntreaga activitate de control financiar, pe temele i obiectivele stabilite, la entitile economice nscrise n program. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. Dup precizarea sectoarelor i problemelor ce urmeaz a face obiectul controlului, conductorul grupului de control repartizeaz n scris fiecrui membru al echipei sarcinile individuale, care se vor ataa la actele de control i care antreneaz rspunderea acestora. Dup ce s-a parcurs aceast etap se ntocmete planul de activitate care se mai numete i graficul de control n care se nscriu etapele verificrii i obiectivele n ordinea executrii lor pe capitole, subcapitole i probleme, precum i timpul afectat.

68

3.4. Efectuarea controlului financiar al statului

Etapa const n controlul propriu-zis al activitii economico-financiare din entitatea verificat n care are loc derularea obiectivelor cuprinse n planul de control pentru perioada supus verificrii. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului financiar i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit aceasta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o mai corect interpretare a fenomenului controlat. Efectuarea propriu-zis a activitii de control financiar se realizeaz prin compararea strii reale la un moment dat a unor activiti economice, nregistrat n documentele financiarcontabile, cu prevederile legale prin care aceste activiti au fost definite. Etapa n care se realizeaz activitatea propriu-zis a controlului financiar presupune derularea urmtoarelor faze: 3.4.1. Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului controlat La nivelul unei instituii centrale cu atribuii de control financiar, aciunile tematice de verificare a unor activiti economice se organizeaz astfel nct s includ ct mai muli subieci din segmente ct mai cuprinztoare i reprezentative din punctul de vedere al obiectivelor programate i consemnate n tematica de control. Excepia de la aceast regul general o constituie aciunile dispuse ca urmare a primirii unor sesizri sau reclamaii. Toate aceste elemente rmn valabile ns doar n cazul realizrii activitii de control financiar de ctre organele specializate ale statului, nu i n cazul controlului financiar propriu, organizat de unitile economice, unde aciunea de verificare se va referi doar la patrimoniul propriu, indiferent care ar fi tema i obiectivele controlului. Activitatea de adaptare a obiectivelor stabilite pentru situaii generale la modul concret de
69

derulare a procesului economic desfurat de ctre subiectul supus controlului presupune doar o eventual ajustare a acestor obiective la maniera concret n care unitatea economic efectueaz o parte a operaiunilor sau ntreaga sa activitate economic. 3.4.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului Sursele de informare necesare desfurrii controlului financiar sunt formate n general din ansamblul documentelor primare i al evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile specifice activitii supuse verificrii, definite i aprobate prin prevederi legale. Alte documente care se refer la activitatea supus verificrii, n afara celor stabilite prin prevederile legale, pot fi luate n consideraie de ctre organele de control ca surse de informaii doar cu titlu orientativ i numai dac datele nscrise n acestea sunt ulterior confirmate de alte informaii nregistrate in documentele legale. Sistemul evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile, mpreun cu ansamblul documentelor primare, constituie principala surs de informaii.. Exercitarea controlului se realizeaz pe baza mai multor obiective, dintre care cel mai important se refera la aplicarea corect a doctrinei i a metodologiei contabile, care presupune realizarea urmtoarelor sub-obiective: - efectuarea conducerii evidenei contabile astfel nct s asigure corecta reflectare n expresie bneasc a patrimoniului; - evidenierea exact, corect i la timp a elementelor economice nscrise n documentele justificative; - asigurarea tuturor corelaiilor ntre datele diferitelor tipuri de evidene. Prin aceast aciune de control se evalueaz, de asemenea, activitatea structurilor organizatorice n cadrul crora se realizeaz evidenele tehnico-operative, financiare i contabile, precum i modul de realizare a competenelor, atribuiilor, obligaiilor i rspunderilor personalului de conducere i execuie care lucreaz n cadrul acestor structuri aparinnd unitii economice verificate. Se impune ca la utilizarea evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile ca surse de informare pentru control, verificarea s fie foarte exact, prin sistemul de corelaii proprii fiecrei activiti, att din punctul de vedere al legalitii, realitii i exactitii datelor primare, ct i din punctul de vedere al modului cum acestea au fost agreate i nregistrate. 3.4.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului Procesul de cunoatere a modului de manifestare a fenomenelor, proceselor i activitilor economice se realizeaz prin procedee i tehnici proprii fiecrei discipline ce are ca obiectiv verificarea acestora. Procedeul de control financiar se definete ca un instrument practic, utilizat n procesul de verificare economic, realizat de ctre personalul cu atribuii n acest domeniu, n scopul stabilirii unor adevruri, prin raportarea modului de efectuare a unor operaiuni din activitatea unei uniti economice
70

la un sistem de convenii aprioric stabilit. Ca orice disciplin care are drept scop cercetarea modului concret de realizare a unor aciuni umane, controlul financiar poate utiliza o multitudine de procedee i tehnici de analiz att generale, aparinnd altor discipline, ct i proprii metodei, sferei i obiectului su de activitate. Din aceast multitudine, considerm c dou procedee, i anume controlul documentar i controlul faptic sunt reprezentative i specifice propriei maniere de exercitare a acestei activiti. Aa cum am mai artat, controlul documentar, ca procedeu propriu al controlului financiar, se definete ca un complex de aciuni de verificare efectuate n scopul stabilirii legalitii i realitii unor date sau a unor operaiuni economice nregistrate n documentele primare i/sau n evidenele tehnico-operative, financiare i contabile, ca i de verificare a calitii efecturii acestora. Controlul documentar contabil este procedeul cu cel mai larg spectru de utilizare, putnd fi folosit cu foarte bune rezultate n toate formele de control - preventiv, operativ curent i ulterior - sau n forme derivate ale acestora, cum sunt controlul continuu sau periodic, simultan, unidirecional sau multisens. Controlul documentar contabil se realizeaz prin tehnici specifice, fiecare dintre acestea avnd propria procedur de exercitare, dar cu scop comun, acela al stabilirii realitii n ceea ce privete starea unui fenomen economic rezultat din compararea modului de manifestare a acestuia cu o serie de criterii prin care a fost definit i instituionalizat.Tehnicile controlului documentar contabil au fost prezentate n capitolul al doilea. Controlul faptic este procedeul de control financiar care, prin utilizarea unor tehnici specifice, realizeaz obiectivul principal al acestuia, ce const n stabilirea existenei i micrii ntr-o anumit perioad de timp determinat a tuturor mijloacelor materiale i bneti dintr-o entitate economic. Controlul faptic se realizeaz prin utilizarea mai multor tehnici, dintre care inventarierea, expertiza tehnic i analiza de laborator, inspecia fizic i observarea direct, au fost de asemenea prezentate n capitolul al doilea. Se poate spune despre expertiz c este un ...mijloc de prob, reglementat prin prevederile codului de procedur civil, solicitat de instan n vederea stabilirii unui adevr obiectiv necesar clarificrii unor stri de fapt, care reclam pregtire de specialitate n domeniul tiinei, tehnicii, artei sau n alt specialitate pe care judectorul nu o posed. Din definiia de mai sus se desprinde una din caracteristicile principale ale activitii de expertizare, i anume faptul c aceasta este efectuat de ctre o persoan specializat ntr-un anumit domeniu de activitate, specialitate pe care cel ce solicit expertiza nu o stpnete. 3.4.4 Determinarea abaterilor i a deficienelor
71

n aceast etap organele de control trec la gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute n vederea ntocmirii actelor de control. De regul, aceast operaiune este coroborat cu obiectivele cuprinse n etapa a doua, n sensul c actele de control se ntocmesc pe parcursul desfurrii controlului pe msura definitivrii constatrilor. Acest mod de lucru este important ntruct elimin graba i pripeala n ntocmirea actelor de control n ultimele zile ale perioadei care poate duce la neajunsuri n gruparea deficienelor, sistematizarea materialului, stabilirea celor mai adecvate msuri i recomandri. Stabilirea abaterilor i a deficienelor se realizeaz prin raportarea activitilor ce fac obiectul verificrii, aa cum au fost constatate de ctre controlorul financiar, la normele i prevederile legale prin care acestea au fost definite i instituionalizate. O dat stabilite, abaterile i deficienele constatate se aduc la cunotina persoanelor de conducere sau de execuie, crora li se solicit explicaii scrise n legtur cu mprejurrile n care aceste operaiuni au fost efectuate i nregistrate n evidenele tehnico-operative, financiare i contabile. Explicaiile scrise prezentate de persoanele fcute rspunztoare sunt n continuare analizate de ctre controlorii care le-au solicitat i n funcie de coninutul acestora sunt combtute cu argumente legale, reale i concrete sau sunt acceptate. Este necesar ca abaterile de la prevederile i normele legale, ca i deficienele constatate s fie analizate n aa fel nct s poat fi individualizate, ct mai mult cu putin, pe fiecare persoan care se face rspunztoare de producerea acestora sau, dac rspunderea are caracter colectiv, pe toate persoanele vinovate. 3.4.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate Dei stabilirea rspunderilor n sarcina personalului vinovat de nerespectarea prevederilor legale se poate realiza, aa cum s-a artat, operativ in timpul controlului, majoritatea constatrilor se valorific dup ncheierea aciunii de verificare, datorit dreptului de contestare a abaterilor, care de cele mai multe ori este valorificat de ctre persoanele fcute rspunztoare prin actele de control ntocmite. Rspunderea disciplinar Persoanele ncadrate n munc au datoria de a realiza corespunztor i la timp obligaiile ce le revin la locurile de munc, de a aciona contiincios pentru sporirea eficienei i mbuntirea calitii muncii, de a respecta obligaiile ce decurg din contractele de munc, regulamentele de organizare i funcionare a entitilor precum i dispoziiilor primite din partea efilor ierarhici. Consiliile de administraie (administratorii), efii ierarhici, au obligaia de a stabili msuri privind: desfurarea normal a activitii, creterea eficienei, protecia patrimoniului, prevenirea producerii pierderilor i a perturbrii activitii, prevenirea abaterilor de la ordinea i disciplina muncii,
72

a neglijenei i risipei. nclcarea cu vinovie de ctre persoana ncadrat n munc a obligaiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinar care atrage rspunderea cu caracter disciplinar. Abaterile disciplinare se sancioneaz, dup caz, cu: avertisment scris; suspendarea contractului individual de munc pentru o perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare; retrogradarea din funcie cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-a dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 zile; reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%; reducerea salariului i/sau, dup caz, i a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 510%; desfacerea disciplinar a contractului de munc. Cnd prin aceeai fapt comisiv sau omisiv sunt nclcate mai multe forme de drept, sunt angrenate mai multe rspunderi n materie gestionar, fapta ilicit a unei persoane, cu sau fr funcie de gestiune, poate nclca n acelai timp mai multe norme de drept ceea ce are ca efect existena mai multor rspunderi. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale, constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu, reprezint o abatere disciplinar i, deci, implic o sanciune disciplinar. n acelai timp, dac fapta respectiv genereaz o pagub, poate antrena i rspunderea material. Toate defeciunile i neregularitile svrite n materie de gestiuni reprezint nclcri ale obligaiilor de serviciu i atrag rspunderea disciplinar care se cumuleaz cu celelalte forme de rspundere. Amenzile disciplinare sunt interzise de lege.6 Pentru aceeai abatere disciplinar se poate aplica o singur sanciune.Rspunderea penal sau material nu exclude rspunderea disciplinar pentru fapta svrit, dac prin aceasta s-au nclcat i obligaii de munc. Existena rspunderii disciplinare este condiionat de existena raportului de munc, concretizat printr-un contract de munc dintre persoana juridic i persoana fizic ncadrat si funcioneaz numai n cadrul unor asemenea raporturi juridice de munc. Cei care nu sunt ncadrai n munc nu pot fi sancionai disciplinar. Sanciunea disciplinar se aplic dup cercetarea disciplinar prealabil a faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei n cauz i controlul susinerilor fcute de acesta n aprare. n vederea desfurrii cercetrii disciplinare prealabile, salariatul va fi convocat n scris de persoana mputernicit de angajator s realizeze cercetarea, precizndu-se obiectul, data, ora i locul ntrevederii. Neprezentarea salariatului la convocarea fcut fr un motiv obiectiv d dreptul angajatorului s dispun sancionarea, fr realizarea cercetrii disciplinare prealabile. n cursu! cercetrii disciplinare prealabile, salariatul are dreptul s formuleze i s susin toate aprrrile n favoarea sa i s ofere, persoanei mputernicite s realizaze cercetarea, toate probele i motivaiile pe
6

Legea nr. 53/2003, Codul Muncii 73

care le consider necesare, precum i dreptul de a fi asistat, la cererea sa, de ctre un reprezentant al sindicatului al crui membru este. Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere urmtoarele: -

mprejurrile n care fapta a fost svrit; gradul de vinovie a salariatului; consecinele abaterii disciplinare; comportarea general n serviciu a salariatului; eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta.

Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare printr-o decizie emis n form scris, n termen de 30 zile calendaristice de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai trziu de ase luni de la data svririi faptei. Sub sanciunea nulitii absolute, n decizie se cuprind n mod obligatoriu urmtoarele elemente: descrierea faptei care constituie abatere disciplinar; precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul motivele pentru care au fost nlturate aprrile formulate de salariat n timpul cercetrii temeiul de drept n baza cruia sanciunea disciplinar se aplic; termenul n care sanciunea poate fi contestat; instana competent la care sanciunea poate fi contestat.

colectiv de munc aplicabil care au fost nclcate de salariat; disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuat cercetarea;

Decizia de sancionare se comunic salariatului n cel mult 5 zile calendaristice de la data emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Comunicarea se pred personal salariatului, cu semntura de primire ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau reedina comunicat de acesta. Decizia de sancionare poate fi contestat de salariat, la instanele judectoreti competente, n termen de 30 zile calendaristice de la data comunicrii. Rspunderea contravenional Rspunderea contravenional se poate stabili i aplica n timpul controlului dac prin svrirea contraveniei nu s-a cauzat pagub i nici nu exist bunuri materiale ce urmeaz a fi confiscate ca urmare a abaterii svrite, dar numai dac organele care efectueaz controlul au aceasta competen. Contravenia este considerat fapta svrit cu vinovie, stabilit i sancionat prin lege, ordonan, hotrre a Guvernului sau, dup caz, prin hotrre a consiliului local al comunei, oraului, municipiului sau al sectorului municipiului Bucureti, a consiliului judeean ori a Consiliului General al Municipiului Bucureti.
74

Actele prin care se stabilesc contravenii trebuie s cuprind descrierea faptelor ce constituie contravenii i sanciunea ce urmeaz a fi aplicat pentru fiecare dintre acestea. Stabilirea sanciunii trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite.Sanciunile contravenionale se mpart, conform prevederilor legale, n principale i complementare. Sanciunile contravenionale principale sunt: a. avertismentul; b. amenda contravenional; c. prestarea unei activiti n folosul comunitii. 1. Avertismentul reprezint atenionarea verbal sau scris a contravenientului asupra pericolului social al faptei svrite, nsoit de recomandarea de a respecta dispoziiile legale, i se aplic n cazurile n care fapta este de gravitate redus.Avertismentul mai poate fi aplicat, de asemenea, chiar n cazul n care actul normativ de stabilire i sancionare a contraveniei nu prevede aceast sanciune.Avertismentul i amenda contravenional se pot aplica oricrui contravenient persoan fizic sau juridic. 2. Amenda contravenional are un caracter administrativ.Sumele provenite din amenzi se fac venit la bugetul de stat, cu excepia celor provenite din amenzile aplicate n temeiul hotrrilor autoritilor administraiei publice locale sau judeene, care se fac venit la bugetul local respectiv. Aplicarea sanciunii amenzii contravenionale se prescrie n termen de 6 luni de la data svririi faptei. n cazul contraveniilor continue termenul curge de la data constatrii faptei. 3. Prestarea unei activiti n folosul comunitii se poate aplica numai contravenienilor persoane fizice, dar numai dac a fost prevzut prin lege i numai pe o durat ce nu poate depi 300 de ore. Aceast sanciune poate fi stabilit alternativ cu amenda. Nu poate fi sancionat cu obligarea la prestarea unei activiti n folosul comunitii minorul care nu a mplinit vrsta de 16 ani. Sanciunile contravenionale complementare se aplic ntotdeauna alturi de o sanciune contravenional principal i pot consta n: a.confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii; b.suspendarea sau anularea, dup caz, a avizului, acordului sau a autorizaiei de exercitare a unei activiti; c.nchiderea unitii; d. blocarea contului bancar; e. suspendarea activitii agentului economic; f.retragerea licenei sau a avizului pentru anumite operaiuni ori pentru activiti de comer exterior, temporar sau definitiv; g.desfiinarea lucrrilor i aducerea terenului n starea iniial7.
7

Ordonana Guvernului nr. 2 din 12 iulie 2001 privind regimul juridic al contraveniilor, Anexa 2., art. 5, pct. 3 75

Sanciunile complementare se aplic n funcie de natura i de gravitatea faptei, iar pentru una i aceeai fapt se poate aplica numai o sanciune contravenional principal i una sau mai multe sanciuni complementare. Oricrui contravenient persoan fizic sau juridic i se poate aplica avertismentul, amenda contravenional i obligarea la prestarea unei activiti n folosul comunitii.Sanciunea nchisorii contravenionale se poate aplica numai persoanelor fizice. nchisoarea contravenional i obligarea la prestarea unei activiti n folosul comunitii pot fi stabilite numai prin lege i numai pe o durata ce nu poate depi 6 luni, respectiv 300 de ore. O persoan minor sub 14 ani nu rspunde contravenional. Pentru contraveniile svrite de minorii care au mplinit 14 ani minimul i maximul amenzii stabilite n actul normativ pentru fapta svrit se reduc la jumtate. Atunci cnd mai multe fapte care conform prevederilor legale constituie contravenii au fost constatate prin acelai proces-verbal, sanciunile se cumuleaz fr a putea depi dublul maximului amenzii prevzut pentru contravenia cea mai grav sau, dup caz, maximul general stabilit pentru prestarea unei activiti n folosul comunitii.

Limita minim a amenzii contravenionale este de 250.000 lei, iar limita maxim nu poate

depi: a) 1 miliard lei, n cazul contraveniilor stabilite prin lege i ordonan; b) 500 milioane lei, n cazul contraveniilor stabilite prin hotrri ale Guvernului; c) 50 milioane lei, n cazul contraveniilor stabilite prin hotrri ale consiliilor judeene ori ale Consiliului General al Municipiului Bucureti; d) 25 milioane lei, n cazul contraveniilor stabilite prin hotrri ale consiliilor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i ale sectoarelor municipiului Bucureti8. Rspunderea juridic, ca element de realizare a funciei de constrngere a activitii de control financiar, nu trebuie confundat cu sanciunea aplicat persoanei care a nclcat regulile de conduit, dar n acelai timp nici o form de rspundere juridic nu poate fi conceput dac aceasta nu se ntemeiaz pe ideea de sanciune juridic. Natura rspunderii juridice este determinat n mod hotrtor de natura faptei ilicite care o genereaz i care constituie temeiul obiectiv al tragerii la rspundere a fptuitorului, fiind definit de normele juridice pe care le ncalc, ct i de gradul de pericol social al acesteia.Dintre diferitele forme de rspundere juridic, n lucrarea de fa va fi tratat rspunderea civil. Rspunderea civil, definit ca raport de obligaie n temeiul cruia cei care au pgubit o persoan fizic sau juridic sunt obligai s repare prejudiciul suferit de victim, are ca finalitate satisfacerea intereselor patrimoniale ale celui prejudiciat printr-o fapt ilicit.
8

Ordonana Guvernului nr. 2 din 12 iulie 2001 privind regimul juridic al contraveniilor, Anexa 2., art. 8, pct. 2 76

n consecin, rspunderea civil devine operant numai dac printr-o fapt ilicit s-a cauzat o pagub material, deoarece, prin natura sa, numai aceast pagub personific ideea de reparaie, crearea unui dezavantaj material rmnnd condiia esenial a stabilirii acestei rspunderi. Paguba constituie sursa obligaiei de despgubire n cazul n care a fost svrit fapta ilicit i culpabil a debitorului sau a persoanelor i bunurilor de care acesta este chemat s rspund. Sanciunea civil aplicabil autorului faptei ilicite pgubitoare const, n esen, n obligarea la o reparaie, rspunderea avnd deci din acest punct de vedere caracter patrimonial prin scopul pe care i-l propune, acela de nlturare a consecinelor pgubitoare suferite de victim. Rspunderea civil se manifest sub dou forme: rspunderea civil delictual i rspunderea civil contractual, acestora fiindu-le specifice o serie de particulariti, i anume: - rspunderea civil delictual este angajat n cazurile n care prin condiii ilicite se nesocotete obligaia general a oricrui membru al unei colectiviti de a nu pgubi pe un altul; - rspunderea civil contractual se stabilete ca urmare a unor obligaii izvorte dintr-un contract preexistent ntre cel pgubit i fptuitor, deci a unor norme sociale. Dac n cazul rspunderii civile delictuale, pentru fapta ilicit victima trebuie s dovedeasc culpa fptuitorului, n cazul rspunderii civile contractuale, debitorul care nu i respect obligaiile contractuale este considerat n culp n virtutea unei prezumii legale, care poate fi combtut numai prin dovedirea forei majore, a cazului fortuit sau a faptei de nenlturat aparinnd unui ter. Rspunderea civil delictual, se definete ca fiind ...orice fapt a omului care cauzeaz prejudicii i l oblig pe acela din a crui greeal s-au ocazionat a le repara. Angajarea rspunderii civile delictuale este determinat de realizarea cumulativ a urmtoarelor condiii: - s fi fost svrit o fapt cu caracter ilicit; - s existe un prejudiciu; - ntre fapta ilicit i prejudiciu s existe un raport de cauzalitate; - autorul faptei s fi fost n culp i s fi avut capacitatea delictual n momentul svririi acesteia. Caracterul ilicit al faptei este definit ca ...orice fapt a omului care trebuie neleas n sensul de activitate material, adic de fapte comisive sau omisive svrite cu intenia de a cauza altuia un prejudiciu.Conduita ilicit poate consta att n svrirea unei fapte interzise, ct i/sau n omisiunea de a svri o fapt impus de lege. Prejudiciul constituie att condiia rspunderii, ct i msura acesteia, n sensul c autorul rspunde numai n limita prejudiciului cauzat, care pentru a putea fi supus reparrii trebuie s fie patrimonial, adic s poat fi exprimat i reparat n bani, s fie cert, nu ndoielnic sau ipotetic, i nereparabil.
77

Raportul de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciu trebuie neles n dublu sens, fapt ce corespunde att existenei unui prejudiciu cauzat, ct i rspunderii pentru procedura acestuia, rspundere ce revine numai persoanei care l-a cauzat i ale crei fapte se gsesc n legtur direct cu prejudiciul produs.

3.5. ntocmirea actelor de control financiar al statului

Etapa const n finalizarea materialului rezultat n urma discutrii i nsuirii constatrilor menionate n actele de control de ctre conducerea entitii verificate. Pentru mai mult operativitate n definitivarea materialului de control se discut cu factorii de decizie i execuie din entitatea verificat, pe parcursul derulrii aciunii de control a constatrilor fcute, controlul dobndind astfel i o important funcie de pregtire profesional a personalului pentru prevenirea producerii n viitor a unor anumite tipuri de deficiene. n acest context se pot soluiona operativ eventualele obieciuni ridicate de conducerea entitii ca urmare a rezultatelor controlului, fiind posibil reexaminarea lor n timp util i stabilirea situaiei reale. Principalele acte de control financiar, care se ntocmesc ca urmare a constatrii unor abateri de la prevederile legale sau de la alte norme prin care activitile verificate au fost definite i instituionalizate, sunt: - procesele-verbale de control, - procesele-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, - notele de constatare, - rapoartele de control, - notele de control. Procesele-verbale de control Rezultatele activitii de control se nscriu n procesele-verbale de control, documente care dup ntocmire se semneaz att de ctre controlorii ce au realizat verificarea, ct i de ctre persoanele ce au efectuat i/sau condus activitile consemnate n aceste documente, ca i de cele care, prin semntur, angajeaz patrimonial entitatea n procesul economic. Procesul-verbal de control se compune din trei pri. O prim parte o formeaz preambulul, care conine nscrise: data actului de control, datele de identificare ale entitii care organizeaz i/sau exercit controlul, datele de identificare ale controlorilor, datele de identificare ale entitii controlate i ale persoanelor care o reprezint prin semntur,
78

precum i cteva elemente privind perioada la care se refer controlul i obiectivele acestuia. A doua parte, cuprinsul procesului verbal, este format din ansamblul abaterilor i deficienelor constatate, prevederile legale nerespectate, persoanele rspunztoare i msurile de remediere a abaterilor efectuate n timpul controlului. O dat cu abaterile i deficienele constatate, n actele de control se mai nscriu, n mod obligatoriu, prevederile legale nerespectate, efectele n plan economic ale acestor nerespectri, persoanele rspunztoare i msurile operative de remediere dispuse sau luate n timpul controlului n vederea intrrii n legalitate. Ultima parte, a treia, a procesului verbal de control: conine referiri la numrul de exemplare n care a fost ntocmit actul de control (este recomandabil ntocmirea n minim trei exemplare), semnturile persoanelor ce au efectuat controlul i ale persoanelor care angajeaz patrimonial, prin semntur, entitatea controlat, faptul c au fost restituite entitii controlate toate documentele puse la dispoziia echipei de control (cu excepia celor pentru care s-a ntocmit proces verbal de ridicare de nscrisuri), numrul din Registrul Unic de Control sub care procesul verbal este nregistrat; La procesele-verbale de control se anexeaz documente primare, tabele, evidene tehnicooperative, financiare i contabile, note explicative i alte acte necesare susinerii abaterilor i deficienelor constatate de ctre persoanele cu atribuii de control. Documentele, evidenele i actele n care sunt consemnate operaiuni financiar-contabile, necesare confirmrii i fundamentrii constatrilor, se anexeaz n copie certificat de ctre organul de control i eful compartimentului n cadrul cruia au fost ntocmite. Tabelele i situaiile explicative anexate la actele de control trebuie s fie semnate de organele de control i de reprezentanii legali ai entitii controlate. n cazul n care exist indicii c s-ar urmri sustragerea sau distrugerea documentelor-martor, ca i n cazul abaterilor care, conform legii penale, constituie infraciuni, la procesele-verbale de control se anexeaz originalele acestora. n acest caz agentului economic controlat i se las copii confirmate de controlorul financiar, precum i o dovad de ridicare a acestora. Procesele-verbale de control n care sunt consemnate abateri ce atrag rspunderea material sau penal se semneaz fil cu fil de ctre organele de control, de ctre persoanele care se fac rspunztoare i, la sfrit, de ctre conducerea entitii controlate i de ctre eventualii martori n prezena crora a fost constatat abaterea. Semnarea actelor de control este obligatorie i poate fi realizat cu sau fr obieciuni de ctre persoanele fcute rspunztoare pentru abaterile i deficienele constatate i consemnate n aceste acte de ctre persoanele care au efectuat verificarea financiar. n cazul formulrii de obieciuni, acestea se consemneaz de ctre controlorii care au efectuat
79

verificarea i n funcie de rezultat se stabilesc msurile de valorificare a constatrilor contestate de ctre persoanele fcute rspunztoare sau de ctre conductorii legali ai entitii verificate. Procesele-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor Atunci cnd unele dintre abaterile constatate constituie, conform prevederilor legale, contravenii, persoana fcut vinovat nu i recunoate vinovia, face obieciuni n legtur cu modul de stabilire a acestora i nu pltete amenda stabilit, organele de control ntocmesc procese-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, separat, numai pentru aceste abateri. Aceste acte de control, ntocmite pe baza acelorai principii i cu aceeai structur ca procesele-verbale de control, sunt remise organelor de drept, n vederea declanrii procedurii de executare silit. Elementele care trebuie ntrunite simultan pentru ca o fapt s fie considerat contravenie sunt: - fapta respectiv s fie ilicit, svrit cu vinovie.Caracterul contravenional este nlturat n situaiile de for major, cazurilor fortuite, strii de necesitate, constrngerii fizice i morale, beiei involuntare, erorii de fapt, infirmitii i iresponsabilitii. Aceste cauze care nltur rspunderea contravenional pot fi constatate numai de ctre instana de judecat. - fapta s aib grad de pericol social mai redus dect infraciunile; - fapta s fie sancionat ca atare prin legi, hotrri de guvern sau ordonane ale administraiei centrale sau prin hotrri ale consiliilor locale sau judeene. Elementele procesului verbal de constatare a contraveniilor sunt urmtoarele: - data i locul constatrii contraveniei; - numele, prenumele, calitatea i instituia de care aparine agentul constatator; - datele persoanale, actul de identitate, codul numeric personal, ocupaia, locul de munc al contravenientului; - descrierea faptei care constituie contravenie cu indicarea datei, locului, orei i mprejurrile n care s-a svrit contravenia; - actul normativ nclcat; - posibilitatea achitrii n 48 de ore a 50% din minimul amenzii prevzut n actele normative, dac legea prevede aceast posibilitate; - termenul de exercitare a cii de atac i organul la care se depune plngerea; - alte meniuni. Sub sanciunea nulitii procesului verbal, agentul constatator este obligat s aduc la cunotiin i s consemneze contravenientului acest lucru n procesul verbal dndu-i posibilitatea de a face obieciuni. Nulitatea procesului verbal de constatare a contraveniilor intervine atunci cnd se constat lipsa meniunilor referitoare la: numele i prenumele contravenientului;
80

denumirea i sediul persoanei juridice; numele, prenumele i calitatea agentului constatator; fapta svrit; semntura agentului constatator. Procesul verbal se semneaz pe fiecare pagin att de ctre contravenient, ct i de ctre

organul constatator. Dac contravenientul nu se afl de fa, refuz sau nu poate s semneze, aceste mprejurri vor fi consemnate de ctre agentul constatator n procesul verbal. Meniunea trebuie confirmat de ctre cel puin un martor, cu precizarea datelor de identificare din actul de identitate al acestuia. n cazul n care contravenientul este minor, actul constatator trebuie s cuprind i numele, prenumele i domiciliul prinilor sau ale altor reprezentani ori ocrotitori legali ai acestuia. n cazul n care contravenientul este persoan juridic, n actul constatator se vor face meniuni cu privire la denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n Registrul Comerului i codul fiscal ale acestuia, precum i datele de identificare ale persoanei care o reprezint. Persoana mputernicit s aplice sanciunea poate stabili i despgubirea, cu acordul expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal, n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a acesteia, iar dac nu exist tarif de evaluare a pagubei persoana vtmat i va putea valorifica preteniile potrivit dreptului comun. Atunci cnd contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat, fcndu-se o meniune privind obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz, a despgubirii n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit. Dac fapta a fost svrit n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, constituie infraciune, iar persoana mputernicit s aplice sanciunea apreciaz acest lucru, sesizeaz organul de urmrire penal competent. Constituie titlu executoriu, fr vreo alt formalitate, procesul-verbal neatacat n termenul legal stabilit, precum i hotrrea judectoreasc irevocabil prin care s-a soluionat plngerea mpotriva constatrilor din procesul verbal. Confiscarea este adus la ndeplinire de ctre organul care a dispus aceast msur, n condiiile legii. Bunurile confiscate, cu excepia celor a cror deinere sau circulaie este interzis prin lege, sunt restituite de ndat celui n drept n caz de anulare sau de constatare a nulitii procesuluiverbal. n cazul n care bunurile prevzute mai sus au fost valorificate, instana dispune achitarea ctre cel n drept a unei despgubiri care este stabilit n raport cu valoarea de circulaie a bunurilor. Cuantificarea pagubelor n vederea recuperrii se face n baza dreptului celui prejudiciat la o
81

reparaie materiala fie de la cel care a svrit fapta, fie de la cel obligat, potrivit legii, s rspund pentru fapta cauzatoare de producerea acestor pagube. Complexul de drepturi i obligaii care se nasc n urma svririi unor fapte ilicite i cadrul de realizare n vederea crerii stabilitii raporturilor sociale formeaz rspunderea juridic. Notele de constatare Pe parcursul desfurrii activitii de control financiar pot aprea situaii n care starea unor activiti efectuate cu respectarea prevederilor legale s nu mai poat fi conservat pn la terminarea aciunii de verificare. De asemenea, la un moment dat, nainte de terminarea aciunii de control, poate aprea necesitatea consemnrii unui fenomen aa cum se deruleaz acesta n momentul respectiv, deoarece reconstituirea sa ulterioar n-ar mai fi relevant sau posibil. n aceste situaii, surprinderea acestor fenomene se face prin ntocmirea de ctre controlori a documentelor cunoscute sub denumirea de note de constatare, care sunt tot acte de control, cu aceeai valoare juridic ca i procesele-verbale de control. Coninutul notei de constatare se valorific ca atare sau o dat cu valorificarea abaterilor consemnate n actul de control ntocmit n form final. Rapoartele de control Dup numerotarea paginelor, nuruire i nregistrare la entitatea controlat, creia i se vor lsa unul sau mai multe exemplare, actele de control se depun la registratura entitii cu atribuii de control mpreun cu un raport de control. ntocmirea raportului de control este obligatorie, iar n coninutul su se menioneaz, pe lng unele consideraii asupra abaterilor consemnate, i anumite precizri n legtur cu persoanele din afara entitii, care, prin ordine sau decizii, au determinat abateri de la prevederile legale ale entitii controlate. n raportul de control se nscriu, de asemenea, propunerile privind continuarea controlului asupra altor activiti dect cele care au fcut obiectul verificrii, precum i propunerile de dispoziii obligatorii ce urmeaz a fi transmise entitii controlate n vederea intrrii acesteia n legalitate. Tot n raportul de control se nscriu propunerile controlorilor care au realizat verificarea n legtur cu stabilirea rspunderii, ca i propunerile de sancionare administrativ, n conformitate cu prevederile legale, a persoanelor fcute rspunztoare n actele de control pentru abaterile i deficienele constatate. Notele de control n cazul n care nu se constat abateri de la prevederile legale n legtura cu tema i obiectivele stabilite sau de alt natur din domeniul financiar-contabil, nu se mai ntocmesc acte de control bilaterale, ci numai o not unilateral n care controlorul prezint numai documentele i activitile controlate i menioneaz faptul c nu au fost depistate erori n ntocmirea i realizarea acestora.

82

3.6. Valorificarea constatrilor rezultate din evaluarea controlului financiar

Etapa final, n care se realizeaz valorificarea abaterilor i a deficienelor constatate i nscrise n actele de control, este cel puin la fel de important ca etapa de efectuare propriu-zis a controlului financiar. De modul cum sunt valorificate constatrile efectuate n timpul controlului va depinde n cea mai mare msur reuita activitii de verificare din punctul de vedere al remedierii abaterilor i deficienelor n scopul asigurrii condiiilor pentru desfurarea, n limite legale, a activitilor economice, ct i n ceea ce privete recuperarea eventualelor prejudicii materiale aduse patrimoniului public sau privat al statului. Raportat la momentul realizrii, activitatea de valorificare a constatrilor privind efectuarea defectuoas a unor operaiuni economice i nerespectarea prevederilor legale se poate efectua chiar n timpul a controlului, prin remedierea operativ a acestora, sau dup ncheierea verificrii, legalitate. Valorificarea constatrilor n timpul controlului se face prin dispunerea de ctre controlor a unor msuri operative de natur s aib ca rezultat final refacerea operaiunilor n conformitate cu prevederile legale prin care au fost definite i nregistrarea acestora, n noua form, n evidenele tehnico-operative, financiare i contabile, n scopul intrrii n legalitate. Valorificarea constatrilor rezultate din activitatea de control financiar dup ncheierea acesteia se face pentru acele abateri care, din diferite motive, nu au putut fi reglementate pe parcursul verificrii sau a cror natur nu permite acest lucru. Operaia presupune emiterea de ctre conductorul entitii cu sarcini de control financiar a unor dispoziii obligatorii, care se transmit conductorului legal al entitii controlate n scopul instituirii de ctre acesta a msurilor de intrare n legalitate pentru acele abateri de la prevederile legale ce nu implic personalul controlat n rspundere civil sau penal. n cazul abaterilor care au generat prejudicii, valorificarea constatrilor presupune o procedura complex, care urmrete recuperarea sumelor datorate de la persoanele fcute rspunztoare n actul
83

prin

dispunerea unui complex de msuri tehnice i organizatorice care au drept scop instituirea strii de

de control. Tot dup ncheierea aciunii de control se realizeaz i transmiterea ctre organele abilitate cu cercetarea faptelor penale a actelor de control n care au fost nscrise constatrile ce constituie infraciuni. Repararea prejudiciului este activitatea de restituire n natur prin readucerea bunului, obiect al pagubei, n starea anterioar svririi faptei ilicite. Dac repararea n natur nu mai este posibil, autorul faptei ilicite este obligat la plata ctre persoana prejudiciat a unei sume de bani reprezentnd echivalentul prejudiciului, aciune cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de despgubire. n funcie de atitudinea autorului fa de fapta ilicit cauzatoare de prejudicii, culpa mbrac forme diferite, cum sunt: intenia direct sau indirect, n care autorul dorete sau i este indiferent dac aciunea sa se realizeaz, imprudena (uurina) i neglijena, n care autorul nu dorete ca aciunea s se produc sau pur i simplu nu realizeaz i nu prevede consecinele faptelor sale. La evaluarea prejudiciului, atunci cnd repararea se face prin echivalent bnesc, se iau n calcul despgubirile ce urmeaz a fi stabilite n raport de preurile existente n momentul evalurii acestuia, cu respectarea principiului recuperrii integrale, ceea ce presupune asigurarea pentru victim a unei stri patrimoniale identice cu cea avut nainte de a se produce fapta ilicit al crei efect este paguba. Recuperarea pagubelor se face prin obinerea titlurilor executorii asupra sumelor de ncasat. Cele mai uzuale titluri executorii sunt angajamentul de plat scris, decizia de imputare, dispoziia judectoreasc, titlul executoriu notarial i altele. Valorificarea abaterilor constatate ca urmare a verificrilor efectuate de ctre organele de control ale Curii de Conturi a Romniei, dei n general se ncadreaz n aceleai principii prezentate mai sus, au cteva particulariti determinate de specificul acestui organ de control i de jurisdicie n domeniul financiar-contabil care vor fi tratate ntr-un capitol separat.

84

CAP. 4 Organizarea activitii de control financiar

4.1. Cadrul general de organizare a activitii de control financiar n Romnia 4.2. Organizarea structurilor de control financiar pe lng Parlamentul Romniei 4.3. Organizarea structurilor de control financiar n sfera de aciune a executivului 4.3.1. Ministerul Finanelor Publice 4.3.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal 4.3.3. Garda Financiar 4.3.4. Autoritatea Naional a Vmilor 4.4. Organizarea structurilor de control financiar la agenii economici 4.4.1. Organizarea activitii de control financiar n cadrul instituiilor publice 4.4.2. Organizarea structurilor de control financiar n cadrul societilor comerciale

4.1 Cadrul general de organizare a activitii de control financiar n Romnia

n perioada tranziiei de la economia centralizat-planificat, la economia de pia liber, multitudinea fenomenelor nou aprute, precum i lipsa unui cadru legislativ coerent i eficient au impus, printre alte prioriti, i necesitatea instituirii unor forme de control n general i n special a unor forme de control financiar. Pentru realizarea acestui important obiectiv al economiei de pia libere, prin prevederi legale distincte s-a aprobat ca organizarea i exercitarea controlului financiar al statului s se realizeze prin structuri specializate nfiinate att n sfera de aciune a Guvernului, ct i pe lng Parlamentul Romniei. De asemenea, a fost stabilit cadrul general de organizare i exercitare a controlului financiar la nivelul tuturor unitilor economice (societi comerciale cu capital de stat, regii, companii naionale, instituii publice), n cele trei forme ale acestuia, control financiar preventiv, control financiar intern sau control financiar de gestiune. Organizarea controlului financiar n Romnia este n linii mari urmtoarea: I. Controlul financiar contabil din sfera de aciune a legislativului 1. Exercitarea controlului financiar contabil de ctre Curtea de Conturi. II. Controlul financiar din sfera de aciune a executivului (denumit i controlul financiar de stat)
85

1. Controlul financiar contabil executat de Ministerul Finanelor Publice, 2. Controlul fiscal executat de Agenia Naional de Administrare Fiscal, 3. Controlul financiar contabil executat de Garda Financiar, 4. Controlul financiar contabil executat de Autoritatea Naional a Vmilor. III. Controlul financiar contabil la nivelul agenilor economici. 1. Organizarea cotrolului financiar preventiv, 2. Organizarea controlului financiar de gestiune, 3. Controlul ierarhic operativ curent Activitatea de control financiar organizat pe lng Parlamentul Romniei este realizat de Curtea de Conturi a Romniei. Curtea de Conturi este organ suprem de control financiar i de jurisdicie n domeniul financiar. Principalele atribuii se refer la exercitarea controlului asupra gestiunii bugetului naional, adic asupra bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i a bugetelor locale. II. Controlul Financiar contabil din sfera de aciune a executivului. Controlul financiar contabil executat de Ministerul Finanelor Publice cuprinde n mod concret controlul efectuat la MFP ca fiind autoritatea administraiei publice centrale de specialitate. MFP ndeosebi prin Direcia General de Reglementare i Control avnd la dispoziie un aparat specializat, efectueaz n numele statului controlul modului de administrare i utilizare a fondurilor acordate de stat la nivel central i la nivel local. De asemenea verific respectarea reglementarilor financiar contabile n mod deosebit exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidene i stabilirea corect a obligaiilor fa de bugetul statului. Legea controlului financiar definete procedurile aplicate de aparatul MFP i precizeaz faptul ca o firm poate face obiectul unui singur control, iar activitii de control se supune ntreaga perioad scurs de la controlul precedent. Agenia Naional de Administrare Fiscal este o structur distinct n cadrul MFP i funcioneaz ca organism de specialitate al administraiei publice centrale.ANAF exercit funcia de control financiar sub dou forme: control fiscal i investigaia fiscal. Garda Financiar este o instituie public de control, are personalitate juridic, care exercit control operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal care au ca efect evaziunea i frauda fiscal. Autoritatea Naional a Vmilor este organ specilizat al administraiei publice centrale cu atribuii de control ncepnd din 2005 i verific modul de aplicare a actelor normative n domeniul vamal precum i controlul modului de valorificare a bunurilor confiscate i devenite proprietatea
86

statului. Din punct de vedere organizatoric, controlul se efectueaza i n teritoriu de ctre personalul direciilor regionale vamale i a birourilor vamale din subordine.Are dreptul s efectueze verificri i investigaii att n momentul vmuirii ct i ulterior la vama sau la sediul importatorilor. Sunt urmrite respectarea prevederilor din codul vamal precum i controlul fizic al bunurilor importate. i n acest caz cel mai adesea avem de-aface cu un control bazat pe verificarea documentelor anexate de declaraia vamal. n momentul vmuirii, controlul efectuat are drept scop prevenirea nclcrii reglementrilor vamale, respectarea strict a condiiilor legale i a termenelor precum i descoperirea fraudelor vamale. n ceea ce privete controlul fizic al bunurilor importate, autoritatea vamal procedeaz la un control total sau parial al mrfurilor, cnd este cazul recurge la prelevarea de probe, expertize i analize de laborator. Liberul de vam se acord practic n mod scris cu semntura i tampil numai dac sunt ndeplinite condiiile impuse de actele normative. n ceea ce privete controlul vamal ulterior, acesta se efectueaza pe o perioada de 5 ani din momentul acordrii liberului de vam. Sunt supuse verificrii documentelor, registrele i evidenele financiar contabile privind mrfurile vmuite. Controlul financiar contabil la nivelul agenilor economici (control financiar propriu) trebuie s fie organizat obligatoriu la nivelul regiilor autonome, companiilor naionale, societilor naionale i a societilor comerciale cu capital majoritar de stat.Conform legii nu este obligatoriu la societile cu capital privat.

87

4.2. Organizarea structurilor de control financiar pe lng Parlamentul Romniei

Activitatea de control financiar organizat pe lng Parlamentul Romniei este exercitat de ctre singur structur specializat, Curtea de Conturi a Romniei. Pentru prima dat, o astfel de structur de control financiar, purtnd denumirea de nalta Curte de Conturi a Romniei, a fost nfiinat la 24 ianuarie/5 februarie 1864, dat la care domnitorul Alexandru Ioan Cuza a promulgat legea pentru nfiinarea acesteia ...voind a da o garanie mai mult rii despre dorina ...ca ntrebuinarea banilor publici s fie supus unui control, pe ct de serios pe att de ne-atrnat de orice bnuieli de nrurire din partea agenilor nsrcinai cu manipulata statului. nalta Curte de Conturi a funcionat pn n anul 1948 cnd, prin Decretul nr. 352 din 30 noiembrie 1948, Legea din 29 martie 1929 a fost abrogat i, n consecin, instituia desfiinat. Curtea de Conturi a Romniei a fost renfiinat n anul 1992 printr-o lege special 9 ca urmare a nscrierii acestui obiectiv n Constituia Romniei din anul 1991, care, la art. 139, prevedea ...Curtea de Conturi execut controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului.Prin aceste prevederi legale, Curtea de Conturi a fost definit ca ...organ suprem de control i de jurisdicie n domeniul financiar. Ulterior, printr-o nou prevedere legal, o seam de prerogative aprobate prin Legea nr. 94 din 8 septembrie 1992 au fost restrnse sau anulate ( Legea nr.99/1999 privind unele msuri pentru accelerarea reformei economice i Legea nr.204/1999 pentru modificarea i completarea Legii 94/1992). n baza acestor noi prevederi, Curtea de Conturi a Romniei a devenit ...autoritatea administrativ autonom de control financiar care exercit atribuii jurisdicionale asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Legea nr.94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a fost republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.116 din 16 martie 2000. Principalele modificri aduse Legii nr. 94 din 8 septembrie 1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei, au fost operate n domeniul controlului i au constat n:
9

Legea nr. 94 din 08 septembrie 1992 88

- trecerea activitii de control financiar preventiv n sarcina instituiilor guvernamentale; - restrngerea activitii de control financiar ulterior prin eliminarea din sfera de activitate a acesteia a persoanelor juridice la care statul i unitile sale administrativ-teritoriale particip cu mai puin de 50% la formarea capitalului social, ca i a celor care nu i ndeplinesc obligaiile financiare ctre stat. Alte modificri se refer la atribuiile jurisdicionale ale Curii de Conturi, care, de asemenea, au suferit modificri n sensul restrngerii atribuiilor. Noi modificri a acestor prevederi legale au avut loc n anul 2002 i 2008, prin aprobarea de ctre Parlamentul Romniei a Legii nr. 77 din 23 ianuarie 2002, care modific Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi i prin Legea nr.217/2008, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.724 din 24 octombrie 2008. Principalele obligaii ce revin Curii de Conturi a Romniei din Legea fundamental, Constituia, ca i din legea proprie de organizare i funcionare, cu adugirile i modificrile ulterioare, sunt: - de a controla modul de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public; - de a prezenta anual Parlamentului un raport asupra rezultatelor controlului conturilor de gestiune ale bugetului public naional din exerciiul bugetar expirat; - de a efectua verificarea modului de gestionare a resurselor publice, la cererea Camerei Deputailor sau a Senatului. La aceast dat, Curtea de Conturi funcioneaz n baza Legii nr. 94 din 8 septembrie 1992 republicat n Monitorul Oficial nr. 282 din 29 aprilie 2009 i exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, furniznd Parlamentului i, respectiv, unitilor administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea i administrarea acestora, n conformitate cu principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii.Curtea de Conturi poate exercita auditul performanei asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i a oricror fonduri publice. La baza organizrii i funcionrii Curii de Conturi a Romniei st principiul independenei, conform cruia aceast instituie suprem de control financiar se supune numai legii, programul su este decis n mod independent i n deplin autonomie, iar membrii si se bucur de inamovibilitate. Curtea de Conturi funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei i i desfoar, aa cum s-a precizat, activitatea n mod independent, n baza prevederilor nscrise n Constituie i n celelalte legi ale rii. Sediul Curii de Conturi a Romniei este n capitala rii, iar n unitile administrativteritoriale atribuiile acesteia sunt realizate de ctre structurile subordonate, respectiv Camerele de Conturi judeene i a municipiului Bucureti, structuri fr personalitate juridic.
89

Curtea de Conturi a Romniei este format din 18 consilieri de conturi, alei de ctre Parlamentul Romniei pe baza principiului independenei. Dintre acetia, tot de ctre Parlament, sunt alei preedintele, vicepreedintele i preedinii de secii. Membrii Curii de Conturi sunt numii de Parlament, la propunerea comisiilor permanente pentru buget, finane i bnci ale celor dou Camere, pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi prelungit sau nnoit.Curtea de Conturi se nnoiete cu o treime din consilierii de conturi numii de Parlament, din 3 n 3 ani. Membrii Curii de Conturi sunt independeni n exercitarea mandatului lor i inamovibili pe toat durata acestuia. Acetia sunt demnitari de stat i sunt supui incompatibilitilor prevzute de lege pentru judectori.Se interzice membrilor Curii de Conturi s fac parte din partide politice sau s desfoare activiti publice cu caracter politic.Membrilor Curii de Conturi le este interzis exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a activitilor de comer, participarea la administrarea ori conducerea unor societi comerciale sau civile. Ei nu pot fi experi sau arbitri desemnai de parte ntr-un arbitraj. nainte de a ncepe s-i exercite mandatul, membrii Curii de Conturi depun urmtorul jurmnt n faa preedinilor celor dou Camere ale Parlamentului: Jur s respect Constituia i celelalte legi ale rii, s apr interesele Romniei, ordinea de drept, drepturile i libertile fundamentale ale cetenilor, s-mi ndeplinesc cu onoare, contiin i fr prtinire atribuiile ce-mi revin ca membru al Curii de Conturi. Aa s-mi ajute Dumnezeu! n structura organizatoric a Curii de Conturi, sunt cuprinse: 1. 12 departamente, din care 11 departamente de control/audit i un departament juridic; 2. camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti; 3. alte structuri n subordinea preedintelui Curii de Conturi: - serviciul audit intern; - serviciul relaii externe i protocol; - serviciul comunicare, imagine i relaii publice; - compartimentul - Unitatea de implementare a programelor finanate din fonduri nerambursabile 4. Autoritatea de Audit; 5. Secretariatul general. Conducerea Curii de Conturi se exercit de plenul Curii de Conturi iar conducerea executiv se exercit de ctre preedinte, ajutat de doi vicepreedini, care sunt consilieri de conturi. Cele 11 departamente de control/audit sunt conduse de cte un consilier de conturi, care ndeplinete i funcia de ef de departament, numit de plenul Curii. n cadrul departamentelor pot fi organizate direcii, servicii, birouri i compartimente de specialitate.

90

Prin aceste departamente se exercit funcia de control/audit asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i auditul performanei asupra gestiunii bugetului general consolidat i a oricror altor fonduri publice. Departamentul Juridic este condus de un consilier de conturi, care ndeplinete funcia de ef de departament, desemnat de plen. Departamentul Juridic este o structur funcional a Curii de Conturi a Romniei, care se afl n subordinea direct a preedintelui Curii de Conturi. Prin acest departament se acord asisten juridic departamentelor de control/audit, camerelor de conturi judeene i a municipiului Bucureti, Autoritii de Audit i Secretariatului general i se asigur reprezentarea Curii de Conturi n faa instanelor judectoreti i a altor autoriti publice. n structura Departamentului Juridic se afl Direcia Juridic, condus de un director, care cuprinde: - Serviciul de contencios, condus de un ef serviciu aflat n subordinea directorului Direciei Juridice; - Serviciul avizare i consultan, condus de un ef serviciu aflat n subordinea directorului Direciei Juridice. Departamentul Juridic are urmtoarele atribuii: a. acord asisten juridic i consultan departamentelor de control/audit, camerelor de conturi, Autoritii de Audit i Secretariatului general; b. reprezint Curtea de Conturi n faa instanelor judectoreti; c. analizeaz i avizeaz pentru legalitate actele juridice ntocmite la nivelul Curii de Conturi; d. monitorizeaz aducerea la ndeplinire a hotrrilor judectoreti care privesc activitatea Curii de Conturi; e. ndeplinete toate atribuiile stabilite de lege, de Regulamentul de organizare i funcionare i celelalte reglementri aplicabile Curii de Conturi. Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti sunt conduse de ctre un director i un director adjunct. n structura camerelor de conturi judeene funcioneaz servicii i birouri. Personalul de control financiar ncadrat la Curtea de Conturi dobndete calitatea de auditor public extern. Pe aceast funcie pot fi ncadrate persoane cu studii superioare economice, juridice i de alt specialitate, necesare desfurrii activitii Curii de Conturi. Autoritatea de Audit este organizat i funcioneaz n vederea ndeplinirii unor obligaii n domeniul auditului extern, ce revin Romniei n calitate de stat membru al Uniunii Europene, pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European prin programele PHARE, ISPA i SAPARD, pentru fondurile structurale i de coeziune, pentru Fondul European de Garantare n Agricultur, pentru Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de
91

Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, are atribuii i proceduri de lucru proprii. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea, agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare. Oficii Regionale de Audit sunt n judeele Alba, Bucureti-Ilfov, Clrai, Cluj, Dolj, Galai, Neam i Timi. Autoritatea de Audit este singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional asupra fondurilor artate mai sus.Poate efectua audit public extern i asupra altor categorii de fonduri urmnd ca reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare acestei activiti. n conformitate cu prevederile legislaiei comunitare i naionale, cu standardele de audit acceptate pe plan internaional, Autoritatea de Audit efectueaz audit de sistem i audit al operaiunilor. Principalele atribuii ale Autoritii de Audit sunt urmtoarele: a. evaluarea conformitii sistemelor de management i control pentru programele operaionale cofinanate prin instrumentele structurale i prin Fondul European pentru Pescuit, cu prevederile legale comunitare; b. verificarea, pe baz de eantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritile responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor prevzute mai sus; c. raportarea anual privind compatibilitatea sistemelor de management i control ale autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor prevzute mai sus, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaiunilor cu reglementrile comunitare; d. verificarea existenei i corectitudinii elementului de cofinanare naional; e. eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale ageniilor de pli, precum i pentru contul Euro SAPARD, n ceea ce privete integralitatea, acurateea i veridicitatea acestor conturi; f. emiterea opiniei asupra declaraiei de asigurare, emise de ageniile de pli pentru agricultur i dezvoltare rural; g. emiterea declaraiilor de nchidere, nsoite de rapoarte de audit, pentru fiecare program sau msur, finanate din fondurile prevzute mai sus; h. urmrirea respectrii criteriilor de acreditare a autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, destinate agriculturii i dezvoltrii rurale, pe toat perioada de implementare tehnic i financiar a acestora; i. urmrirea modului de implementare de ctre entitile auditate a recomandrilor formulate ca urmare a aciunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit. Pentru fondurile comunitare nerambursabile, destinate susinerii agriculturii i dezvoltrii rurale, Autoritatea de Audit ndeplinete rolul de organism de certificare.Autoritatea de Audit
92

raporteaz Comisiei Europene asupra modului de utilizare a fondurilor comunitare nerambursabile, iar principalele constatri i recomandri rezultate n urma auditurilor efectuate sunt incluse n raportul public anual al Curii de Conturi. Autoritatea de Audit este condus de un preedinte i 2 vicepreedini numii de Parlament dintre consilierii de conturi, pentru perioada mandatului de consilier de conturi pentru care acetia au fost numii. Mandatul nu poate fi rennoit. n cadrul competenelor avute, Curtea de Conturi desfoar activitile specifice asupra urmtoarelor categorii de entiti publice: a. statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; b. Banca Naional a Romniei; c. regiile autonome; d. societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; e. organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. Curtea de Conturi poate hotr desfurarea activitilor stabilite de lege i la alte persoane, care: 1. beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale, a altor instituii publice; 2. administreaz, n temeiul unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; 3. administreaz i/sau utilizeaz fonduri publice, n sensul prezentei legi, verificrile urmnd a se efectua numai n legtur cu legalitatea administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri. Controlul execuiei bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei Prezideniale, Guvernului, naltei Curi de Casaie i Justiie, Curii Constituionale, Consiliului Legislativ i Avocatului Poporului se exercit exclusiv de Curtea de Conturi.

93

4.3. Organizarea structurilor de control financiar n sfera de aciune a executivului

n sfera de aciune a executivului, activitatea de control financiar este organizat n structuri distincte care funcioneaz n cadrul Ministerului Finanelor Publice, ca organ central ce pune n aplicare politica guvernamental n domeniul financiar. 4.3.1. Ministerul Finanelor Publice Ministerul Finanelor Publice este instituia public organizat n baza prevederilor legale proprii ca organism de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului, care aplic strategia i programul de guvernare n domeniul finanelor publice. Ministerul Finanelor Publice ndeplinete urmtoarele funcii: a. de strategie, prin care se asigur, n conformitate cu politica financiar a Guvernului i cu normele Uniunii Europene, elaborarea strategiei n domeniile de activitate specifice ministerului: fiscal, bugetar, contabilitate public, reglementri contabile, datorie public, coordonarea i administrarea asistenei financiare nerambursabile, coordonarea i administrarea instrumentelor structurale, controlul financiar public intern, sisteme de management financiar i control, coordonarea i verificarea achiziiilor publice, domenii reglementate specific; b. de reglementare i sintez, prin care se asigur elaborarea cadrului normativ i instituional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice n domeniul finanelor publice; c. de reprezentare, prin care se asigur, n numele statului romn i al Guvernului Romniei, reprezentarea pe plan intern i extern n domeniul su de activitate i n limitele stabilite prin actele normative n vigoare; d. de prognoz, prin care se asigur elaborarea de studii i prognoze pe termen scurt, mediu i lung privind evoluia economiei romneti n ansamblu, pe sectoare i n profil teritorial, precum i fundamentarea principalelor msuri de politic economic, exercitat prin Comisia Naional de Prognoz; e. de concepie bugetar i fiscal; f. de administrare a veniturilor statului; g. de administrare a resurselor derulate prin Trezoreria Statului; h. de administrare a datoriei publice;
94

i. de implementare a prevederilor Tratatului de aderare a Romniei la Uniunea European pentru domeniul financiar i fiscal; j. de coordonare a asistenei financiare nerambursabile acordate Romniei de Uniunea European i de statele membre ale acesteia, precum i de statele membre ale Asociaiei Europene a Liberului Schimb; k. de administrare financiar a fondurilor PHARE, ISPA i SAPARD, inclusiv de asisten financiar acordat de statele membre ale Asociaiei Europene a Liberului Schimb; l. de coordonare a relaiilor bugetare cu Uniunea European, precum i a contactelor cu structurile comunitare, din punct de vedere administrativ, n acest domeniu; m. de autoritate pentru coordonarea instrumentelor structurale, avnd responsabilitatea coordonrii pregtirii, dezvoltrii, armonizrii i funcionrii cadrului legislativ, instituional, procedural i programatic pentru gestionarea instrumentelor structurale; n. de autoritate de management pentru Programul operaional Asisten tehnic; o. de control financiar public intern; p. de organizare i exercitare a auditului intern n entitile publice, inclusiv n Ministerul Finanelor Publice; q. de eviden a bunurilor ce constituie domeniul public al statului; r. de combatere a evaziunii fiscale, exercitat prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile subordonate; s. de control al aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate, precum i al funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sau sub autoritatea sa; t. de autoritate cu competene n domeniul politicii i legislaiei vamale, coordonare, ndrumare i control n acest domeniu; u. de verificare a aspectelor procedurale aferente procesului de atribuire a contractelor care intr sub incidena legislaiei privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii; v. de suport, respectiv de management al resurselor umane, financiare i materiale, de susinere a activitilor specifice prin intermediul tehnologiei informaiilor i comunicaiilor, de consultan juridic, precum i de promovare a unui cadru de lucru comunicaional. Principalele instituii subordonate sunt:Agenia Naional de Administrare Fiscal, Garda Financiar, Autoritatea Naional a Vmilor, Direciile Generale ale Finanelor Publice judeene, Autoritatea Naional pentru Restituirea Proprietilor, Comisia Naional de Prognoz, alte uniti aflate n coordonarea sau sub autoritatea MFP. Activitatea de control financiar sau forme derivate ale acesteia, n sensul teoretic al noiunilor, este realizat n cadrul Ministerului Finanelor Publice de ctre urmtoarele structuri: 1. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern;
95

2. Unitatea Central de Armonizare a Sistemelor de Management i Control; 3. Direcia de Audit Public Intern; 4. Agenia Naional de Administrare Fiscal. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) este structura specializat, organizat n baza prevederilor legale, avnd competen material, teritorial i instituional, care pune n aplicare obiectivele Ministerului Finanelor Publice n domeniul auditului public intern. Atribuiile Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, stabilite prin prevederi legale i norme date n aplicarea acestora, sunt: - de monitorizare a activitii de audit public intern pe baza strategiei la nivel naional, elaborat i aplicat n acest scop; - de elaborare i dezvoltare a cadrului legal de organizare i exercitare a activitii de audit public intern prin realizarea i implementarea de metodologii i proceduri uniforme bazate pe standardele internaionale; - de elaborare a Codului de conduit etic a auditorului intern i de avizare a normelor metodologice specifice de aplicare n diferitele sectoare de activitate; - de efectuare de aciuni de audit public intern pe teme stabilite prin programele de audit sau, la solicitarea conducerii Ministerului Finanelor Publice, pe teme punctuale; - de coordonare privind angajarea i pregtirea profesional a personalului propriu i de avizare a numirii responsabililor de structuri de audit public intern din cadrul instituiilor publice conduse de ordonatorii principali de credite; - de cooperare cu autoritile i instituiile de control financiar i de audit public din ar i din strintate. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern este condus de un director general care are n subordine efi ai unor servicii, constituite n baza prevederilor ordinului ministrului finanelor publice. Principalul obiectiv al UCAAPI consta n reglementarea si coordonarea unitar, la nivel naional, a activitii de audit public intern. Realizarea practic a obiectivului principal este asigurata prin structurile de specialitate ale UCAAPI. Unitatea Central de Armonizare a Sistemelor de Management i Control este structura Ministerului Finanelor Publice care are ca obiect de activitate, reglementat prin prevederi legale proprii, realizarea controlului financiar preventiv delegat. Structura organizatoric este format din: Serviciul de control financiar preventiv delegat i armonizare metodologic a politicilor n domeniul sistemelor de management financiar i control la insituiile publice,
96

Serviciul de control financiar preventiv delegat i monitorizare/implementare a sistemelor de Serviciul de control financiar preventiv delegat, evaluare i raportare n domeniul sistemelor de Unitatea de monitorizare a cheltuielilor publice. Controlul financiar preventiv delegat este forma controlului financiar ce are ca obiectiv

management financiar i control la insituiile publice management financiar i control la insituiile publice,

analizarea unor operaiuni din sfera de activitate a instituiilor publice, de ctre personal specializat al Ministerului Finanelor Publice, n vederea stabilirii legalitii i regularitii acestora. n vederea realizrii activitii de control financiar preventiv delegat, prin ordin al ministrului finanelor publice se numesc, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului fondurilor speciale, controlorii delegai pentru realizarea acestei forme a controlului financiar. Numrul controlorilor delegai este stabilit n funcie de volumul i complexitatea operaiunilor realizate n cadrul fiecrei instituii publice unde se exercit controlul financiar preventiv delegat. Activitatea de control financiar preventiv, desfurat de controlorii delegai, este reglementat prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor publice, prin care sunt stabilite: - tipurile de operaiuni ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; - limitele valorice minime de la care se exercit controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune n parte; - procedura de exercitare a controlului financiar preventiv delegat, pentru fiecare operaiune supus verificrii. Funcia de controlor delegat este incompatibil cu orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmntul superior. Corpul controlorilor delegai se organizeaz ca un compartiment distinct n structura Ministerului Finanelor Publice, la nivel central i teritorial, i cuprinde ansamblul controlorilor delegai. Controlorii financiari delegai nu se pronun n legtur cu oportunitatea operaiunilor ce fac obiectul controlului financiar preventiv delegat. Corpul controlorilor delegai este condus de controlorul financiar ef. Controlorul financiar ef are doi adjunci ale cror atribuii se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice, la propunerea controlorului financiar ef. Tot n structura Ministerului Finanelor Publice, pe lng Corpul controlorilor delegai i n subordinea controlorului financiar ef, funcioneaz o direcie de specialitate care asigur suportul metodologic i informaional necesar n activitatea Corpului controlorilor delegai i ale crei atribuii se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice, la propunerea controlorului financiar ef. Controlorul financiar ef i adjuncii acestuia sunt numii prin hotrre a Guvernului pentru un mandat de 6 ani, pe baza propunerii nominale fcute de ctre ministrul finanelor publice n urma
97

intervievrii a 6 candidai desemnai din rndul controlorilor delegai de ctre Corpul controlorilor delegai, n edin plenar, cu majoritate simpl. La data edinei plenare de desemnare a celor 6 candidai este obligatoriu ca numrul controlorilor delegai ncadrai efectiv i efectiv prezeni la edin s fie cel puin jumtate din numrul de posturi de controlor delegat, stabilit. Aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia de controlor financiar ef; de asemenea, aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia de controlor financiar ef adjunct. Principalele atribuii ale controlorilor financiari delegai constau n: 1.aplicarea i dezvoltarea principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar; 2.colaborarea i schimburile profesionale ntre controlorii delegai; 3.colaborarea i schimburile profesionale cu alte structuri de profil interne, externe i internaionale. Controlorul financiar ef ndeplinete, n principal, urmtoarele atribuii: a. susine, n faa ministrului finanelor publice, a Guvernului i a altor autoriti, dup caz, soluiile date n exerciiul atribuiilor sale de ctre oricare dintre controlorii delegai; b. organizeaz sistemul informaional i urmrete realizarea n mod efectiv i n timp util a schimbului de informaii ntre controlorii delegai; c. prezint ministrului finanelor publice, trimestrial, rapoarte privind activitatea controlorilor delegai, situaia inteniilor i refuzurilor de viz, precum i aspectele importante privind utilizarea fondurilor publice; d. asigur formularea de opinii neutre; e. organizeaz i urmrete colectarea, prelucrarea i nregistrarea statistic a informaiilor privind activitatea de control financiar preventiv delegat i efectueaz evaluarea acesteia; f. dispune msuri pentru aplicarea n activitatea controlorilor delegai a principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar i pentru valorificarea propunerilor i contribuiilor acestora la dezvoltarea i la perfecionarea de standarde n domeniu; g. asigur ndrumarea metodologic n domeniul controlului financiar preventiv; h. prezint Guvernului, pn la sfritul trimestrului I al anului curent pentru anul precedent, un raport anual privind activitatea controlorilor delegai, care trebuie s cuprind, ntre altele, o analiz, din perspectiva anilor precedeni, a modului de soluionare a refuzurilor de viz de control financiar preventiv delegat, precum i propuneri de mbuntire a legislaiei financiare; i. elaboreaz raportul naional anual privind controlul preventiv, pe care l prezint spre dezbatere Guvernului; j. evalueaz activitatea fiecrui controlor delegat i propune ministrului finanelor publice acordarea aprecierilor anuale;
98

k. alte atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Direcia de Audit Public Intern (DAPI) este structura specializat a Ministerului Finanelor Publice care realizeaz politica acestuia n domeniul activitii de audit organizat i exercitat la nivelul instituiilor publice sau al altor uniti asimilate acestora din economia naional. Principalele atribuii ale Direciei de Audit Public Intern sunt urmtoarele: - elaboreaz programul planului anual de audit public intern; - realizeaz, n baza programului aprobat, activiti de audit public intern n scopul evalurii sistemelor de management financiar i de control intern ale entitilor publice; - ntocmete, periodic, rapoarte privind principalele constatri rezultate din activitatea de audit exercitat, iar la sfritul anului elaboreaz raportul pentru ntreaga activitate desfurat; - informeaz UCAAPI asupra recomandrilor nensuite de ctre conductorul instituiei publice auditate, ca i asupra consecinelor ce decurg din aceasta; - creeaz, actualizeaz i ntreine bazele de date centralizate privind activitatea proprie. Din punct de vedere organizatoric, Direcia de Audit Public Intern este format din servicii i compartimente structurate pe baza obiectivelor rezultate din prevederile legale de organizare i funcionare a Ministerului Finanelor Publice. Principalele atribuii ale serviciilor funcionale i ale compartimentului de specialitate sunt urmtoarele: Serviciul audit public intern pentru fonduri externe: - elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul fondurilor prestructurale care se avizeaz att de Ministerul Finanelor Publice, ct i de ctre responsabilul naional cu autorizarea funcionrii; - elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice pentru exercitarea activitilor de audit public intern asupra fondurilor prestructurale; - efectueaz activiti de audit public intern, cel puin o dat la trei ani, n scopul evalurii sistemelor de management financiar i de control implementate de ctre unele dintre structurile Ministerului Finanelor Publice, prin care se gestioneaz fonduri externe; - iniiaz propuneri de modificri legislative n domeniul ce face obiectul propriu de activitate; - particip la elaborarea raportului anual al activitilor de audit public intern al Direciei de audit public intern. Serviciul de audit public intern pentru aparatul propriu: - elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul de activitate intern al structurilor funcionale ale Ministerului Finanelor Publice; - elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice sau de modificare a celor existente n legtur cu auditarea activitilor proprii ale structurilor Ministerului Finanelor Publice;
99

- particip mpreun cu UCAAPI n, i, dup caz, cu alte structuri de audit aparinnd unitilor de specialitate, la misiuni realizate de acestea. Compartimentul coordonare, evaluare i raportare pentru activitatea de audit public intern: - elaboreaz raportul anual de audit public intern al Ministerului Finanelor Publice; - elaboreaz sinteze ale rapoartelor de audit public intern emise de structurile teritoriale de specialitate ale Ministerului Finanelor Publice; - realizeaz ndrumarea metodologic a structurilor Ministerului Finanelor Publice pe teme ce fac obiectul de activitate al acestora; - controleaz modul de respectare a prevederilor legale i a normelor i instruciunilor din Codul privind conduita etic a auditorului intern; - elaboreaz tematicile pe baza crora se realizeaz instruirea personalului Direciei de audit public intern i a celui ncadrat n alte structuri ale Ministerului Finanelor Publice pe teme specifice ale obiectului de activitate, auditul public intern. 4.3.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal Agenia Naional de Administrare Fiscal este structura organizat n cadrul Ministerului Finanelor Publice, care funcioneaz ca organism de specialitate al administraiei publice centrale, n baza prevederilor legale proprii. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) a fost nfiinat la data de 1 octombrie 2003 n subordinea Ministerului Finanelor Publice, prin Ordonana Guvernului nr. 86/2003, ca organ de specialitate al administraiei publice central. ncepnd cu ianuarie 2004 a devenit operaional, dobndind calitatea de instituie cu personalitate juridic proprie, prin desprinderea direciilor cu atribuii n administrarea veniturilor statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Organizat sub form de reea, ANAF este reprezentat n teritoriu de 42 Direcii Generale ale Finanelor Publice, 42 Administraii ale Finanelor Publice pentru contribuabilii mijlocii(cte una n fiecare DGFP) i 368 de AFP-uri. n plus, din anul 2005, ANAF a preluat Garda Financiar i Autoritatea Naional a Vmilor Din punct de vedere organizatoric, Agenia Naional de Administrare Fiscal este format din direcii generale i direcii, n cadrul crora se pot organiza servicii i birouri sau alte structuri, n funcie de necesiti. Controlul fiscal este activitatea principal realizat de ctre structurile specializate ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscal pe baza urmtoarelor obiective: - verificarea bazelor de impunere; - stabilirea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale; - controlul exactitii realizrii obligaiilor de ctre contribuabil; - verificarea modului de respectare a prevederilor legislaiei fiscale i contabile;
100

- stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor acestora. Principalele activiti care se realizeaz pe baza acestor obiective stabilite i aprobate prin prevederi legale sunt: - investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor ce rezult din activitatea unui contribuabil n vederea constatrii legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, a corectitudinii ndeplinirii obligaiilor fa de diferitele bugete ale statului; - evaluarea informaiilor fiscale n vederea comparrii declaraiilor fiscale cu informaiile deinute din alte surse de ctre structurile abilitate cu realizarea activitii de inspecie fiscal; - sancionarea abaterilor constatate, conform prevederilor legale, i stabilirea msurilor de prevenire i combatere a faptelor de nerespectare a normelor fiscale. Agenia Naional de Administrare Fiscal exercit funcia de control financiar, n cele dou forme ale acestuia, controlul fiscal i investigaia fiscal, prin urmtoarele structuri: Direcia General de Control Financiar funcioneaz, n baza prevederilor Legii nr.30/1991 i O.M.F.P. nr. 889/2005 privind organizarea i funcionarea controlului financiar de stat cu modificrile i completrile ulterioare, ca aparat specializat de control financiar ulterior care asigur ndeplinirea n bune condiii i la timp a sarcinilor ce revin Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, pe linia exercitrii controlului administrrii i utilizrii resurselor financiare i respectrii reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de agenii economici cu capital de stat regii autonome, societi naionale, companii naionale i societi comerciale - n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. Direcia are n structur Serviciul de Control Financiar al Statului i Compartimentul de analiz, sintez, programare i coordonare a activitii de control financiar. De asemenea, Direcia de Control Financiar are n coordonare Serviciile de control al gestionrii i administrrii patrimoniului public i privat al statului din cadrul Direciilor Generale a Finanelor Publice teritoriale i din cadrul Direciei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. Aparatul de control este condus de un director. Avea n subordine un numr total de posturi de 349, din care 27 la nivel central. n exercitarea atribuiilor prevzute n art. 5 din Legea nr. 30/1991, privind organizarea i funcionarea controlului financiar, principalele obiective ale controlului financiar sunt: a. controleaz utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege; b. verific folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare i respectarea reglementrilor financiarcontabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat; c. verific exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele prevzute de lege i de actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali ageni economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat;
101

d. ndeplinete i alte atribuii de control stabilite, potrivit legii, n sarcina Ministerului Finanelor. n contextul ncheierii procesului de tranziie i atingerea statutului de economie de pia funcional, s-a impus reforma statului acionar i clarificarea rolurilor diferite ale statului n economia de pia, justificat de faptul c, sectorul public reprezint mize economice i sociale importante i trebuie s fac fa unor evoluii profunde. Toate aceste schimbri din economie au atras i modificare conceptului privind controlul financiar al statului i consolidarea instituional sub aspectul organizrii, cuprinderii i extinderii acestuia n economie. Noul concept privind controlul financiar al statului n sectorul public contribuie la asigurarea unor sisteme sntoase de gestiune i administrare a patrimoniului public, precum i la creterea eficacitii, economicitii i eficienei utilizrii resurselor i mbuntirea calitii managementului financiar. Elaborarea cadrului legislativ, cu asisten de specialitate din acele ri ale UE unde sectorul public deine o pondere nsemnat (Frana, Spania, Italia), a condus la ntrirea rolului Direciei Generale de Control Financiar la nivel central i adaptarea structurii instituionale care s permit s se conduc dup principiul s anticipm i nu s reacionm. Prin Direcia General de Coordonare a Inspeciei Fiscale se asigur exercitarea de ctre ANAF a unui control calificat i eficient pentru respectarea de ctre contribuabili a legislaiei. Direcia General de Coordonare a Inspeciei Fiscale are urmtoarele atribuii: - coordonarea activitii de inspecie fiscal desfurat de orice structur din subordinea ANAF cu atribuii n acest sens, prin ntocmirea i urmrirea respectrii programelor de activitate, elaborarea i calcularea indicatorilor de performan, emiterea de proceduri de lucru n domeniul inspeciei fiscale i metodologii de control; - analizarea i evaluarea informaiilor fiscale pe care le deine, precum i obinerea de informaii noi n vederea identificrii riscurilor fiscale; - anticiparea cilor i metodelor utilizate de contribuabili pentru sustragerea de la plata obligaiilor bugetare; - cooperarea administrativ i efectuarea schimbului de informaii ntre administraia fiscal romn i administraiile statelor membre ale Uniunii Europene, precum i cu cele cu care Romnia are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri cu privire la impozitele directe i indirecte; - emiterea de acte administrative n vederea soluionrii cererilor contribuabililor referitoare la reglementarea unor situaii fiscale de fapt viitoare sau la stabilirea condiiilor i modalitilor n care urmeaz s fie determinate preurile de transfer. - gestionarea schimbului de informaii i a cooperrii administrative pe linie de TVA i accize; - emiterea soluiei fiscale individuale anticipate i a acordului de pre n avans;
102

- ntocmirea proiectelor de Ordin ale Preedintelui ANAF, cu privire la contribuabilii declarai inactivi. Direcia General de Coordonare a Activitii de Inspecie Fiscal i propune urmtoarele aciuni: - creterea eficienei aciunilor de inspecie fiscal; dezvoltarea activitilor de cercetare privind procedeele de aciune ale unor contribuabili n vederea sustragerii de la declararea i plata obligaiilor fiscale; - crearea indicatorilor de risc fiscal, respectiv tehnici i instrumente pentru identificarea domeniilor cu risc fiscal mare i a contribuabililor cu risc mare; - elaborarea metodologiei pentru activitatea de cercetare i documentare n interes fiscal; - modificarea/dezvoltarea cadrului legislativ care s permit efectuarea activitailor de cercetare i documentare n interes fiscal; - dezvoltarea bazei de date unice cu rezultatele inspeciei fiscale desfurate att la persoane juridice, ct i la persoane juridice fizice; - crearea unei baze de date cu cazuri fiscale identificate n aciunile de inspecie fiscal prin preluarea datelor din aplicaiile existente. Direcia General de Coordonare a Activitii de Inspecie Fiscal are urmtoarea structur organizatoric: - Direcia de Inspecie Fiscal, care are n subordine: -Serviciul de coordonare a activitii de inspecie fiscal; -Serviciul de metodologie i proceduri pentru inspecia fiscal; -Serviciul central de legturi; -Serviciul preuri de transfer. - Direcia de Informaii Fiscale, care are n subordine: -Serviciul de management al informaiei; -Serviciul de analiz de risc. La nivelul judeelor, activitatea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal este realizat prin Direciile Generale ale Finanelor Publice judeene i a municipiului Bucureti, n cadrul crora funcioneaz structuri specializate care au organizate Servicii de Investigaii Fiscale (SIF), Servicii de Control Fiscal (SCF) i Servicii de Control Financiar (SCF). 4.3.3. Garda Financiar Conform HG nr. 533/2007, Garda Financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic, care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal. Este organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Finanelor Publice - Agenia Naional de Administrare Fiscal.
103

Garda Financiar este condus de un comisar general, nalt funcionar public, numit, n condiiile legii, prin ordin al ministrului finanelor publice. Comisarul general are calitatea de ordonator secundar de credite i exercit atribuiile legale n aceast calitate pentru toate unitaile din structura Grzii Financiare. n exercitarea atribuiilor sale comisarul general emite decizii. Comisarul general reprezint Garda Financiar n relaiile cu terii. Comisarul general asigur, prin deciziile luate, ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor ce revin Grzii Financiare potrivit dispoziiilor legale n vigoare i rspunde n faa ministrului finanelor publice i a preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal de ntreaga activitate desfurat de unitile din structura Grzii Financiare. Garda Financiar are n structur: a. Comisariatul General; b. Seciile judeene i Secia Municipiului Bucureti. Comisariatul general este structura central a Grzii Financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigur realizarea strategiei de control, urmrete modul de realizare a atribuiilor ncredinate Seciilor judeene i Seciei Municipiului Bucureti, stabilete msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul General al Grzii Financiare au competena de control operativ i inopinat pe ntregul teritoriu al rii. n cadrul structurii organizatorice a Comisariatului General al Grzii Financiare i, respectiv, a Seciilor judeene i a Seciei Municipiului Bucureti se pot constitui servicii, birouri, compartimente, respectiv divizii. Seciile judeene se organizeaz ca uniti cu personalitate juridic. Au competene teritoriale de control limitate, n cadrul judeului n care sunt organizate. Personalul Grzii Financiare execut operaiuni de control curent i operaiuni de control tematic.Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu.Controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de ctre ministrul finanelor publice, preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal sau de ctre comisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabilete obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului.La orice aciune de control particip minimum 2 comisari. La aciunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei.La constatarea unor mprejurri privind svrirea unor fapte prevzute de legea penal n domeniul financiar-fiscal, organele Grzii Financiare ntocmesc procese-verbale n baza crora sesizeaz organele de urmrire penal cu privire la faptele constatate.
104

n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: a. respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b. respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c. modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; d. participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. n ndeplinirea atribuiilor ce le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept: 1. s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; 2. s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; 3. s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; 4. s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiar-contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; 5. s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare - case, curi, dependine i grdini, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; 6. s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s stabileasc implicaiile fiscale ale acestora i s dispun, n condiiile Codului de procedura fiscala, luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal; 7. s legitimeze i s stabileasc identitatea administratorilor unitilor controlate, precum i a oricror persoane implicate n svrirea faptelor constatate i s solicite acestora explicaii scrise, dup caz;

105

8. s rein documente, n condiiile Codului de procedur fiscal, s solicite copii certificate de pe documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc. i s solicite efectuarea expertizelor tehnice necesare finalizrii actului de control. Analiza i examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor, precum i expertizele tehnice se fac n laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora, inclusiv cele legate de depozitarea i manipularea mrfurilor confiscate fiind suportate din fondurile special alocate Grzii Financiare prin bugetul de venituri i cheltuieli; 9. s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit competenelor prevzute de lege; 10. s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; 11. s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; 12. s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, n condiiile legii, date sau, dup caz, documente, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; 13. s poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijloacele de aprare din dotare, n condiiile legii; 14 s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore i luminoase specifice, n condiiile prezentei ordonane de urgen; 15. s constituie i s utilizeze baze de date necesare pentru prevenirea i combaterea infraciunilor i a altor fapte ilicite n domeniul fiscal; 16. s efectueze, n exercitarea controlului operativ i inopinant, monitorizri i verificri necesare prevenirii, descoperirii i combaterii faptelor de fraud i evaziune fiscal. 4.3.3. Autoritatea Naional a Vmilor Autoritatea Naional a Vmilor este organizat i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, cu buget i patrimoniu propriu, n subordinea Ministerului Finanelor Publice, n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Autoritatea Naional a Vmilor asigur aplicarea politicii vamale i n domeniul accizelor n mod uniform, imparial, transparent i nediscriminatoriu, tuturor persoanelor fizice i juridice, indiferent de statutul lor juridic i de forma de organizare i funcionare a acestora i exercit atribuiile stabilite prin lege. Autoritatea Naional a Vmilor are, n principal, urmtoarele atribuii: 1. aplic n domeniul vamal i pentru accize msurile specifice rezultate din programele guvernamentale i din reglementrile vamale i pentru accize i alte dispoziii aplicabile mrfurilor

106

aflate sub supraveghere vamal i fiscal pentru accize sau supuse controlului vamal i fiscal pentru accize; 2. organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, a direciilor judeene i a municipiului Bucureti pentru accize i operaiuni vamale, precum i a birourilor vamale din subordine; 3. urmrete i supravegheaz respectarea reglementrilor vamale pe ntregul teritoriu al rii i exercit controlul specific, potrivit legislaiei n vigoare; 4. ia msuri pentru prevenirea, combaterea i sancionarea contraveniilor, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare; 5. aplic prevederile Tarifului vamal i ale altor acte normative referitoare la acesta; 6. asigur aplicarea prevederilor cu caracter vamal din acordurile, conveniile i tratatele internaionale la care Romnia este parte; 7. urmrete aplicarea corect a regulilor generale de interpretare a Nomenclaturii Sistemului armonizat i de evaluare n vam a mrfurilor, precum i a prevederilor; 8. elaboreaz norme metodologice pentru organele proprii de control i le supune spre aprobare preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; 9. elaboreaz propuneri privind sistematizarea legislaiei vamale; 10.coordoneaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, a direciilor judeene i a municipiului Bucureti pentru din patrimoniul cultural naional; urmrete, n cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de splare a banilor prin operaiuni vamale; 11. verific modul de declarare de ctre titularul operaiunii vamale sau de ctre reprezentantul su a drepturilor de import i a altor drepturi legal datorate reprezentnd impozite i taxe care, potrivit legii, sunt n atribuia autoritii vamale; ncaseaz i vireaz aceste drepturi; stabilete, prin controlul ulterior al declaraiilor, diferenele i asigur ncasarea sau, dup caz, rambursarea ori remiterea acestora; aplic formele i instrumentele de plat i de garantare a drepturilor de import i a altor impozite i taxe aflate n competena sa; 12. controleaz mijloacele de transport ncrcate cu mrfuri de import, export sau aflate n tranzit, precum i bagajele nsoite ori nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal ale acestora, potrivit reglementrilor vamale n vigoare; reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal i pentru care legea prevede o astfel de sanciune; 13. verific, potrivit reglementrilor vamale n vigoare, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective i poate preleva, n condiiile legii, probe pe care le analizeaz n laboratoarele proprii sau agreate n vederea identificrii i expertizrii mrfurilor supuse vmuirii;
107

14. efectueaz investigaii, supravegheri i verificri, potrivit reglementrilor legale n vigoare, n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verific registre, corespondena i alte forme de eviden i are dreptul de a cere oricrei persoane fizice sau juridice s prezinte, fr plat, documentaia i informaiile privind operaiunile vamale; 15. exercit controlul ulterior, conform reglementrilor vamale; 16. reprezint n faa instanelor, direct sau prin organele teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, interesele statului n cazurile de nclcare a normelor vamale; 17. asigur aplicarea prevederilor legale privind recuperarea n Romnia a unor creane stabilite ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene, precum i a celor privind recuperarea ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene a creanelor stabilite n Romnia, pentru creanele pe care le administreaz potrivit legii; 18. coopereaz, pe baz de reciprocitate, cu autoritile vamale ale altor state, precum i cu organismele internaionale de specialitate, n vederea prevenirii, cercetrii i combaterii fraudelor vamale; 19. organizeaz i execut controlul respectrii prevederilor legale privind supravegherea micrii produselor accizabile pe teritoriul naional; 20. organizeaz i acord asisten de specialitate contribuabililor n domeniul micrii produselor accizabile; 21. raporteaz Comisiei Europene cazurile de fraud i neregulariti privind drepturile vamale mai mari de 10.000 euro; 22. ncaseaz i contabilizeaz resursele proprii tradiionale (taxe vamale, contribuii agricole, taxe antidumping) ale bugetului comunitar; 23. ntreprinde msurile speciale privind supravegherea produciei, importului i circulaiei produselor accizabile, conform prevederilor privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare; 24. ndeplinete atribuiile i sarcinile prevzute de lege n domeniul autorizrii, atestrii, avizrii persoanelor juridice i fizice care desfoar activiti de producie, mbuteliere, ambalare, primire, deinere, depozitare i/sau expediere, comercializare, utilizare final a produselor accizabile; 25. controleaz, n condiiile legii, mijloacele de transport ncrcate sau susceptibile a fi ncrcate cu produse accizabile aflate n micare intracomunitar, verific ndeplinirea condiiilor legale cu privire la circulaia intracomunitar de produse accizabile, verific, n condiiile legii, pe timp de zi i de noapte, cldiri, depozite, terenuri, sedii i alte obiective 26. efectueaz inspecia fiscal, n condiiile Codului de procedur fiscal, n domeniul produselor accizabile;

108

27. emite decizii de impunere n urma inspeciei fiscale, n condiiile Codului de procedur fiscal, n domeniul produselor accizabile; 28. organizeaz i aplic msuri de supraveghere fiscal i efectueaz controlul respectrii prevederilor legale, naionale i comunitare, n cazul deplasrii pe teritoriul naional a produselor accizabile; ndeplinete atribuiile prevzute de reglementrile fiscale privind procedura de gestionare a documentelor administrative de nsoire, ntocmite n cazul deplasrii produselor accizabile n regim suspensiv; 29. realizeaz, prin intermediul direciilor regionale pentru accize i operaiuni vamale, executarea silit a drepturilor de import sau de export, a altor taxe i impozite datorate statului, potrivit legii, n cadrul operaiunilor vamale, a accesoriilor aferente acestora, a amenzilor i a oricror altor sume datorate bugetului general consolidat n temeiul unor titluri executorii, precum i, n cazurile prevzute de lege, a creanelor stabilite ntr-un alt stat membru al Uniunii Europene, potrivit competenelor legale; Autoritatea Naional a Vmilor este condus de un vicepreedinte al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, cu rang de subsecretar de stat, numit prin decizie a primului-ministru. Vicepreedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal care conduce Autoritatea Naional a Vmilor reprezint autoritatea vamal n raporturile cu autoritile i instituiile publice, cu operatorii economici, cu celelalte persoane juridice i fizice, precum i cu orice alte organisme din ar sau din strintate i rspunde n faa preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal sau a ministrului finanelor publice, dup caz, pentru ntreaga activitate a sistemului vamal. Vicepreedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal care conduce Autoritatea Naional a Vmilor are calitatea de ordonator teriar de credite i poate delega aceast calitate altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare se precizeaz limitele i condiiile delegrii. Structura organizatoric a Autoritii Naionale a Vmilor este prevzut n anexa nr. 2. Aparatul central i unitile subordonate, respectiv direciile regionale serviciile, birourile i alte compartimente funcionale organizate n directa subordine a vicepreedintelui, precum i numrul posturilor de conducere se stabilesc prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, la propunerea vicepreedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal care conduce Autoritatea Naional a Vmilor, cu respectarea reglementrilor legale n vigoare. Autoritatea Naional a Vmilor are reprezentani permaneni la Misiunea Romniei pe lng Uniunea European sau n cadrul altor organisme internaionale care asigur legtura operativ pe probleme vamale.

109

4.4. Organizarea structurilor de control financiar la agenii economici

Organizarea unor structuri interne de control financiar, proprii unitilor economice, constituie o sarcin legal numai pentru instituiile publice.Cu toate acestea, organizarea unui sistem de control intern la nivelul tuturor unitilor economice, indiferent de forma de proprietate a acestora, este necesar, att datorit permisivitii actuale a cadrului legislativ, situaie care poate favoriza un climat de instabilitate cu repercusiuni n creterea numrului activitilor nelegale, ct i nevoii de cunoatere n permanen a situaiei patrimoniale i financiare a acestora. Controlul este prezent pe toate palierele entitii publice i se manifest sub forma autocontrolului, controlului n lan (pe faze ale procesului) i a controlului ierarhic. Din punct de vedere al momentului n care se exercit, controlul este concomitent (operativ), ex-ante (feed-forward) i ex-post (feedback). Printre activitile de control curente se regsesc: observarea, compararea, aprobarea, raportarea, coordonarea, verificarea, analiza, autorizarea, supervizarea, examinarea, separarea funciunilor i monitorizarea. n afara activitilor de control integrate n linia de management, pot fi organizate controale specializate, efectuate de componente structurale anume constituite (comisii, compartimente de control etc.), a cror activitate se desfoar n baza unui plan conceput prin luarea n considerare a riscurilor. Pentru o nelegere adecvat a conceptului de control intern, privit prin prisma principiilor generale de bun practic acceptate pe plan internaional i n Uniunea European, se red mai jos definiia adoptat de Comisia European: Controlul intern reprezint ansamblul politicilor i procedurilor concepute i implementate de ctre managementul i personalul entitii publice, n vederea furnizrii unei asigurri rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entitii publice ntr-un mod economic, eficient i eficace; respectarea regulilor externe i a politicilor i regulilor managementului; protejarea bunurilor i a informaiilor; prevenirea i depistarea fraudelor i greelilor; calitatea documentelor de contabilitate i producerea n timp util de informaii de ncredere, referitoare la segmentul financiar i de management. Stabilirea sistemelor de control intr n responsabilitatea managementului fiecrei entiti publice i trebuie s aib la baz standardele, elaborate de Ministerul Finanelor Publice. Formularea ct mai general a standardelor a fost necesar pentru a da posibilitatea managerilor s le aplice, n pofida deosebirilor semnificative ntre diferitele entiti publice. Sistemele de control managerial trebuie dezvoltate innd cont de specificul legal, organizaional, de personal, de finanare etc., al fiecrei entiti publice n parte. Aa cum am mai artat organizarea controlului financiar intern se realizeaz difereniat, n
110

funcie de tipul unitii economice, de obiectivele i sfera de activitate ale acesteia, la nivelul instituiilor publice i al altor uniti asimilate acestora, n forma: control concomitent (operativ curent), control financiar preventiv propriu i audit financiar intern, iar la nivelul societilor comerciale private n forma: control concomitent (operativ curent), control financiar preventiv i control financiar de gestiune. 4.4.1. Organizarea activitii de control financiar n cadrul instituiilor publice Instituia public poate fi definit ca fiind entitatea administrativ care, n diferitele domenii de activitate ale societii, aplic prevederile politicii naionale ntr-o anumit perioad de timp determinat, i care realizeaz i anumite activiti economice i financiar-contabile proprii, n funcie de specificul fiecreia. Activitatea de control financiar intern desfurat n cadrul entitilor publice este definit prin prevederi legale ca ...ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace.... Pe baza acestor prevederi i a normelor date n aplicarea acestora au fost aprobate obiectul, sfera de activitate, organizarea i exercitarea controlului financiar intern ca form a controlului financiar. Organizarea controlului financiar intern se face prin ordin sau decizie a ordonatorului de credite, conductor al instituiei publice, n care se menioneaz formele i structurile funcionale de control financiar necesare realizrii, n condiii de eficien, a procesului de management al unitii. Organizarea controlului financiar intern la nivelul instituiei publice este determinat de necesitatea cunoaterii, de ctre ordonatorul de credite, conductor al acesteia, a situaiei financiare i a strii patrimoniului propriu, proprietate a statului, n vederea fundamentrii, dispunerii i urmririi deciziilor. n cadrul instituiilor publice i al altor forme de uniti economice asimilate acestora, conduse de ordonatori de credite, activitatea de cunoatere se realizeaz i din rezultatele controlului financiar intern care, pentru a rspunde acestor obiective, se organizeaz i se exercit n trei forme: - controlul financiar concomitent (operativ curent); - controlul financiar preventiv propriu; - auditul financiar intern. Controlul financiar concomitent (operativ curent), se exercit de ctre personalul care efectueaz controlul financiar preventiv, personal tehnic, personal economic-acesta realizndu-se pe domeniul su de activitate i n baza atribuiilor de serviciu stabilite prin fia postului.Trasturi caracteristice : - este exercitat concomitent cu realizarea activitilor i operaiunilor economice controlate;
111

este exercitat pe toat durata desfurrii proceselor economice supuse aciunii de verificare, identificndu-se, att n timp, ct i n spaiu, cu nsi activitatea de management general; este realizat de ctre personal calificat, ncadrat ntr-o structur distinct aflat n directa subordonare a conductorului instituiei publice; prin rezultatele obinute, controlul financiar operativ curent constituie una dintre prghiile cele mai importante ale conductorului n activitatea de management pe care acesta o desfoar, deoarece permite cunoaterea, n orice moment, a modului concret de realizare a sarcinilor rezultate din programele generale de gestionare a patrimoniului entitii;

sfera de aciune a controlului operativ curent este format din totalitatea documentelor i activitilor ntocmite i realizate n cadrul unitilor patrimoniale, indiferent de forma acestora; controlul operativ curent se realizeaz prin operaiuni inopinate sau aciuni financiare stabilite prin programele de activitate i control ale entitilor i se desfoar n principalele locaii n care sunt desfurate procesele economice, secii de producie, uniti de desfacere, localuri i piee publice, depozite i altele. Aa cum s-a artat, prin rezultatele sale, aceast form de control financiar furnizeaz date

operative pentru stabilirea i punerea n aplicare a deciziilor necesare att realizrii n condiii de eficacitate, eficien i economicitate a programelor economice, ct i remedierii eventualelor disfuncionaliti aprute n derularea normal a activitilor i proceselor economice ce fac obiectul entitii. Activitatea de control financiar preventiv propriu se organizeaz n cadrul compartimentului financiar-contabil prin decizie a conductorilor unitilor publice, ordonatori de credite.Ordonatorii de credite au obligaia s stabileasc, n funcie de natura instituiei publice pe care o coordoneaz, operaiunile care se supun controlului financiar preventiv propriu, documentele justificative care se prezint la control, circuitul acestor documente i procedurile de verificare a fiecreia dintre aceste operaiuni nscrise n documente. Ministerul Finanelor Publice, n calitatea acestuia de instituie public de specialitate care aplic strategia i programul de guvernare n domeniul finanelor publice, are, n plus fa de celelalte uniti publice, i sarcina organizrii controlului financiar preventiv propriu pentru operaiunile care fac obiectul bugetului trezoreriei statului, datoriei publice i pentru a altor operaiuni specifice. Conductorii unitilor publice, ordonatori de credite, au obligaia de a desemna, prin ordin scris, persoanele care se mputernicesc cu exercitarea controlului financiar preventiv propriu, altele dect cele care au ntocmit au aprobat documentele supuse verificrii. n actul de organizare se mai menioneaz i limitele de competen a fiecreia dintre persoanele desemnate cu exercitarea acestei forme de control financiar intern. Nu pot exercita activitatea de control
112

financiar

preventiv

propriu

conductorii

compartimentelor de specialitate sau persoanele din cadrul acestora care aprob, ntocmesc sau participa la ntocmirea documentelor care stau la baza efecturii operaiilor supuse acestei forme de control i nici persoanele crora, potrivit prevederilor legale, nu li se poate ncredina gestionarea de valori materiale i/sau bneti din cauza unor condamnri penale stabilite prin hotrri judectoreti ramase definitive. Activitatea de audit financiar intern este reglementat prin prevederi legale proprii, conform crora aceast form a controlului financiar este definit ca fiind ...activitatea funcionalindependent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Formele sub care se realizeaz activitatea de audit financiar intern n cadrul instituiilor publice sau n alte entiti asimilate acestora sunt stabilite i definite prin prevederi legale, astfel: - auditul de sistem este definit ca ...o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora"', - auditul performanei este definit ca activitatea care ...examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt concrete pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele"; - auditul de regularitate este definit ca activitatea de ...examinare a aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile". Sfera de aciune a activitii de audit financiar intern este format din ansamblul activitilor realizate n cadrul instituiei publice i al structurilor subordonate ale acesteia n legtur cu modul de formare i utilizare a fondurilor publice i de administrare a patrimoniului propriu. Activitatea de audit financiar intern se realizeaz pe baz de program. n acest scop, compartimentul de specialitate elaboreaz proiectul programului de audit financiar pe baza evalurii riscurilor asociate activitilor realizate n cadrul instituiei publice, a sugestiilor conductorilor diferitelor structuri ale acesteia, precum i ale altor structuri cu atribuii de audit financiar.Programul de audit financiar se aprob n fiecare an de ctre ordonatorul de credite, conductor al instituiei publice, sau de ctre structura colectiv de conducere a acesteia, acolo unde este cazul. Principalele obiective, stabilite conform prevederilor legale, care se nscriu n mod obligatoriu n programul de audit financiar al instituiilor publice, constau n analizarea i verificarea urmtoarelor
113

operaiuni i structuri: - angajamentele bugetare i legale din care deriv direct, i nu indirect, obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare; - plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; - vnzarea, gajarea, concesionarea i nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ - teritoriale; - constituirea veniturilor publice, respectiv a modului de autorizare i de stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; - alocarea creditelor bugetare; - organizarea i funcionarea sistemului contabil i fiabilitatea acestuia; - sistemul de fundamentare, dispunere i urmrire a deciziilor; - sistemele de conducere i control, inclusiv evaluarea riscurilor asociate acestor sisteme. Activitatea de audit financiar intern este realizat de ctre personalul specializat angajat n structuri de specialitate, nfiinate n cadrul instituiilor publice sau al altor entiti publice asimilate, n directa subordonare a conductorului acestora, ordonator de credite sau asimilat acestei funcii. Compartimentele de audit financiar intern din cadrul instituiilor publice sunt coordonate de Ministerul Finanelor Publice, prin cele dou structuri specializate n activitatea de audit financiar, Comitetul pentru Audit Public Intern i Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern. n cazul instituiilor publice mici, definite prin aceleai prevederi legale ca ...instituii care deruleaz un buget anual de pan la nivelul echivalentului n lei a 100,0 mii euro pe o perioad de trei ani consecutivi, auditul financiar intern se realizeaz, doar sub forma auditului de regularitate i se efectueaz de ctre personalul compartimentelor specializate de audit financiar intern ale Ministerului Finanelor Publice. Principalele atribuii ale activitii de audit financiar intern sunt: - s ndeplineasc sarcinile i atribuiile ce i revin din prevederile legale i din normele date pentru aplicarea acestora n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i integritate; - s nu divulge date, fapte sau situaii constatate pe parcursul sau n legtur cu realizarea aciunilor de audit financiar intern la care particip; - s protejeze documentele pe baza crora realizeaz misiunea de audit financiar intern la care particip; - s respecte prevederile Codului de conduit etic a auditorului financiar intern; - s-i perfecioneze pregtirea profesional. Activitatea de audit financiar intern este realizat de persoane specializate avnd calitatea de funcionari publici. Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de ctre conductorul instituiei publice, cu avizul responsabilului compartimentului de audit public intern. Persoanele care au calitatea
114

de soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul unei entiti publice nu pot fi angajate ca auditori interni n cadrul acesteia. 4.4.2. Organizarea structurilor de control financiar n cadrul societilor comerciale Agenii economici ce acioneaz pe o pia economic, indiferent de forma de organizare a acesteia, au deplina libertate de a decide n mod autonom asupra activitii proprii, de a stabili ce i ct produc, de a stabili cota de repartizare a profitului pentru investiii i consum, conform obiectivelor imediate sau de perspectiv. Multe din firmele cu capital privat i de dimensiuni medii i mici nu acord atenia necesar organizrii formelor proprii de control. Dac volumul activitii i posibilitile financiare nu permit i nu necesit organizarea controlului preventiv sau a controlului gestionar, ar trebui s apeleze la valenele controlului concomitent (operativ curent) i ale controlului invizibil. Controlul invizibil este un concept care st la baza organizrii muncii i a sistemelor informaionale. Sunt cunoscute dou concepii privind controlul invizibil: - concepia anglo-saxon are la baz principiul: orice operaiune i tranzacie trebuie s poat fi observat n mod independent de cel puin dou persoane care au funcii diferite n firm, - concepia continental (de origine francez) are la baz principiul una i aceeai persoan nu poate interveni de dou ori pe acelai flux de operaiuni. Controlul concomitent (operativ curent) se exercit n cadrul atribuiilor normale de serviciu. Sub aspect teoretic i metodologic, deriv din principiul general al delegrii autoritii de conducere i control potrivit cruia fiecrei funcii trebuie i se atribuie rspunderi bine precizate, nsoite de autoritatea funciei respective. Caracterul ierarhic al acestei forme de control se ntemeiaz pe organizarea piramidal a funciilor de conducere. Organizarea propriu-zis a acestui tip de control se face prin dispoziii cu caracter intern, stabilindu-se activitile supuse controlului, periodicitatea exercitrii, obiectivele urmrite i persoanele responsabile. Controlul ierarhizat se poate exercita sub form faptic sau documentar, utiliznd diferite mijloace i tehnici,ca: inspectarea sau observarea direct, la faa locului, a compartimentelor, informarea personal sau organizarea unor edine cu sobordonaii, primirea periodic a unor rapoarte i situaii operative, stabilirea anticipat a unor sarcini sau cifre de control Activitatea de control financiar preventiv, ca form a controlului financiar realizat la nivelul societilor comerciale, are drept scop oprirea, nainte de producerea unor efecte nocive, a tuturor operaiunilor care nu sunt legale, reale, oportune, economicoase i eficiente. Activitatea de control financiar preventiv se organizeaz n cadrul compartimentului financiarcontabil al societii comerciale i se exercit de ctre conductorul acestuia (director financiarcontabil, contabil ef), care este titularul vizei de control. n cazul lipsei sale temporare, este desemnat
115

un nlocuitor, iar n unitile cu volum mare de operaiuni, pot fi stabilite i alte persoane, mputernicite pentru anumite operaiuni. Ca metodologie de exercitare, n momentul prezentrii documentelor, persoana nsrcinat cu viza verific dac sunt ndeplinite toate obiectivele stabilite pentru operaiunea n cauz. Sub aspect formal, acordarea vizei de control financiar preventiv const n aplicarea pe document a unei tampile i a semnturii persoanei nsrcinate cu controlul, cu menionarea datei acordrii vizei. Dac nu sunt ntrunite toate elementele necesare pentru acordarea vizei, persoana responsabil refuz acordarea vizei. Soluionarea acestei situaii depinde de modul concret prevzut de ctre conducerile firmelor respective . Prin dispoziii ale conducerii vor fi stabilite operaiunile care nu vot fi executate i nu vor fi nregistrate n contabilitate, dac nu au primit n prealabil viza de control. Controlul financiar de gestiune este forma controlului financiar definit ca activitatea de stabilire a punctelor critice ale societilor comerciale i a abaterilor de la prevederile legale sau normele interne, ale personalului de conducere i/sau de execuie din cadrul acestora. Controlul financiar de gestiune se organizeaz, aa cum s-a precizat, n baza prevederilor legale care instituie obligativitatea organizrii i exercitrii controlului financiar de gestiune propriu doar pentru instituiile publice, menionnd totui la modul indicativ faptul c....societile comerciale i organizeaz controlul financiar propriu potrivit... prevederilor din statutele proprii. Organizarea activitii de control financiar de gestiune se realizeaz, n baza prevederilor din statutele de nfiinare a societilor comerciale, ca structuri distincte n directa subordine a conductorului societii, sub forma unor direcii, servicii, birouri sau compartimente, n funcie de mrimea i complexitatea activitii supuse acestei forme de control financiar. Scopul organizrii activitii de control financiar de gestiune este determinat deci de necesitatea cunoaterii, de ctre conductorul societii comerciale, n orice moment, a strii patrimoniului i a situaiei financiare proprii. Activitatea de control financiar de gestiune este exercitat de personal specializat, controlori (revizori) de gestiune crora, prin norme interne, date n aplicarea prevederilor actelor de constituire, le sunt stabilite obligaiile de serviciu. Exercitarea controlului financiar de gestiune pe obiectivele prezentate se realizeaz pe baza unor tematici de control n care obiectivele generale sunt detaliate pe obiective specifice ntocmite conform prevederilor legale prin care operaiunile controlate au fost aprobate.

116

CAP. 5 Exercitarea controlului financiar

5.1. Exercitarea controlului financiar de ctre Curtea de Conturi a Romniei 5.2. Exercitarea controlului financiar de ctre structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice
5.2.1 Exercitarea controlului fiscal 5.2.2. Exercitarea controlului financiar propriu 5.2.3. Exercitarea controlului financiar preventiv

5.3. Exercitarea controlului financiar de gestiune 5.1. Exercitarea controlului financiar de ctre Curtea de Conturi a Romniei
Structurile cu atribuii de control financiar, indiferent de forma acestora, realizeaz, n baza prevederilor legale de organizare i funcionare, a principiilor generale ale metodologiei de exercitare a controlului i a normelor proprii de control financiar, activitatea de verificare stabilit prin programe, n funcie de obiectivele propuse, specificul fiecrei structuri i sfera proprie de aciune.Aplicarea principiilor metodologice teoretice de ctre fiecare dintre structurile cu atribuii de control financiar este realizat n mod diferit n funcie de activitatea concret desfurat. n vederea instituirii, la nivel naional, a unui sistem unitar de control financiar care s permit urmrirea modului de realizare a fenomenelor i activitilor nou-aprute ca urmare a trecerii de la economia centralizat - planificat la economia de pia liber, prin prevederi legale a fost creat cadrul organizatoric de funcionare a unor structuri distincte cu atribuii de control,n funcie de forma de organizare a agenilor economici. Fiecrei structuri cu atribuii de control financiar i-au fost stabilite, att prin prevederi legale generale, ct i prin norme specifice emise n aplicarea acestora, instruciuni foarte exacte de exercitare a activitii de control financiar n formele pe care acestea le realizeaz conform propriilor statute de organizare i funcionare. Activitile specifice ale Curii de Conturi sunt cele de control i de audit public extern. Auditul public extern cuprinde auditul financiar i auditul performanei. Acestea se exercit potrivit
117

programului de activitate. Controlul financiar efectuat de ctre Curtea de Conturi La nivelul Curii de Conturi a Romniei, structur cu atribuii de control financiar care funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei, exercitarea activitii de control se realizeaz pe baza prevederilor legii de organizare i funcionare i ale normelor proprii de control, aprobate de organul de conducere al acesteia, Plenul Curii de Conturi a Romniei. Controlul efectuat de ctre Curtea de Conturi este activitatea efectuat de auditorii publici externi, n baza programului anual de activitate, aprobat de plen, prin care se verific i se urmrete modul de respectare a legii privind constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice. Prin fonduri publice se neleg sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul Trezoreriei Statului, bugetele instituiilor publice autonome, bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, dup caz, bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii, bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice, bugetul fondurilor externe nerambursabile, credite externe contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale, mprumuturi interne contractate de autoritile administraiei publice locale, precum i din bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetele locale, Pentru realizarea acestui obiectiv, Curtea de Conturi ntocmete program propriu de activitate care se supune aprobrii Plenului.Programul de activitate este anual i multianual.n baza acestui program, controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi se iniiaz din oficiu i poate fi oprit doar de ctre Parlamentul Romniei, dar numai n cazul n care prin verificarea programat competenele stabilite prin lege ar putea fi depite.Nici o alt autoritate public, persoan fizic sau juridic nu o mai poate obliga. Camera Deputailor sau Senatul pot solicita, prin hotrri, efectuarea unor aciuni de control n limitele competenelor stabilite Curii de Conturi prin legea proprie de organizare i funcionare. Hotrrile Camerei Deputailor sau ale Senatului vor fi prezentate plenului Curii de Conturi n vederea introducerii aciunilor solicitate n Programul anual de activitate. Controlul se desfoar n baza tematicilor specifice elaborate de structurile de specialitate ale Curii de Conturi. Controlul se poate efectua, n limita competenelor legale, i ca urmare a unor informaii aprute n mass-media, a unor sesizri primite de Curtea de Conturi de la diverse persoane juridice i fizice sau din alte surse. Aceste aciuni se declaneaz operativ, n limita fondului de timp disponibil, n baza unei analize privind necesitatea i oportunitatea efecturii verificrii. Aciunea se iniiaz la propunerea efului de departament, este nsuit de vicepreedintele coordonator i avizat de
118

preedintele Curii de Conturi. Ulterior declanrii, aceste aciuni de control se includ n Programul anual de activitate, conform metodologiei de elaborare, modificare i urmrire a realizrii Programului anual de activitate. Pentru rezolvarea unor sesizri, Curtea de Conturi poate dispune altor entiti abilitate prin lege s efectueze verificarea aspectelor semnalate. Entitile incluse n Programul anual de activitate, aprobat de plenul Curii de Conturi, sunt notificate asupra controlului care urmeaz s se efectueze de structurile de specialitate ale Curii de Conturi.Adresa de notificare este semnat de eful de departament/directorul camerei de conturi i se transmite entitii ce urmeaz a fi verificat, de regul, cu cel mult 10 zile lucrtoare nainte de nceperea controlului.n cadrul aciunilor de documentare sau n cazul unor controale declanate operativ, notificarea se face cu cel puin dou zile lucrtoare nainte de data nceperii acestora. Auditorii publici externi care urmeaz s efectueze controlul sunt propui de ctre directorii direciilor din cadrul departamentelor/directorii adjunci ai camerelor de conturi i aprobai de ctre efii de departament sau de ctre directorii camerelor de conturi. Directorii din cadrul departamentelor/directorii adjunci ai camerelor de conturi propun pentru fiecare aciune de control, de regul, cte 2 sau mai muli auditori publici externi, care formeaz echipa de control, n funcie de volumul de operaiuni ale entitii i de complexitatea aciunii.n cazul n care echipa de control este format din 2 sau mai muli auditori publici externi, unul dintre acetia este desemnat ef de echip, el avnd i sarcina de a repartiza obiectivele de control pe fiecare membru al echipei, precum i de a urmri i coordona ntreaga aciune. Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizat n Programul anual de activitate, efii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit delegaia de control.n aceasta se precizeaz n mod explicit: auditorii publici externi desemnai i denumirea aciunii, entitatea nominalizat pentru verificare, perioada de desfurare a controlului. Dup finalizarea aciunii, delegaia de control se ataeaz la actul de control. Delegaia de control se actualizeaz n situaia n care aciunile de control se prelungesc ca perioad de timp.Este interzis auditorilor publici externi efectuarea unor aciuni de documentare i verificare fr a deine delegaia de control i fr s fie notificat n prealabil entitatea la care urmeaz a fi efectuat aciunea. n cadrul competenelor, Curtea de Conturi i desfoara atribuiile specifice asupra urmtoarelor domenii: a. formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; b. constituirea i utilizarea celorlalte fonduri publice componente ale bugetului general consolidat; c. formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; d. utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a altor forme de
119

sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; e. constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile administrative autonome i de ctre instituiile publice nfiinate prin lege, precum i de organismele autonome de asigurri sociale ale statului; f. situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; g. constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de viasi de munc; h. alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii de Conturi. Prin verificrile sale la entitile i persoanele prevzute a fi controlate, Curtea de Conturi urmrete, n principal, urmtoarele aspecte: 1. exactitatea i realitatea situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite n reglementrile contabile n vigoare; 2. evaluarea sistemelor de management i control la autoritile cu sarcini privind urmrirea obligaiilor financiare ctre bugete sau ctre alte fonduri publice stabilite prin lege; 3. utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; 4. calitatea gestiunii economico-financiare; 5. economicitatea, eficacitatea i eficiena utilizrii fondurilor publice. Curtea de Conturi are acces nengrdit la acte, documente i informaii necesare exercitrii atribuiilor sale. Misiunile de control se desfoar la sediul entitilor verificate. Acestea sunt obligate s le asigure auditorilor publici externi accesul n incint i trebuie s le sprijine totodat activitatea n mod corespunztor, oferind spaii de lucru adecvate i diverse echipamente (birouri, calculatoare etc.) necesare bunei desfurari a activitii.n cazuri excepionale, misiunile de control se pot desfura i la sediul Curii de Conturi. Actele, documentele i informaiile necesare exercitrii funciei de control financiar se solicit verbal sau, dup caz, n scris conductorilor entitii supuse controlului. La solicitarea Curii de Conturi, entitile supuse verificrii sunt obligate s i transmit, sub semntur, actele, documentele i informaiile solicitate, la termenele i n structura stabilit.n caz contrar, se va proceda la aplicarea prevederii potrivit creia nclcarea obligaiilor ...se penalizeaz cu 50 lei pentru fiecare zi de ntrziere. De asemenea, n funcie de situaia concret, aciunile de verificare pot fi suspendate pn la prezentarea documentelor solicitate. Conductorii structurilor din cadrul Curii de Conturi pot participa, la edina de deschidere de la entitatea controlat pentru prezentarea echipei de control. n cadrul acestei discuii cu managementul entitii verificate se prezint tema aciunii i se stabilesc persoanele de contact, logistica necesar, precum i alte detalii pentru realizarea n bune condtii a respectivei aciuni de control.
120

La entitile care in registrul unic de control, auditorii publici externi au obligaia de a consemna n acesta, att naintea nceperii, ct i dup finalizarea controlului, elementele prevzute n Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control, respectiv numele i prenumele persoanelor mputernicite a efectua controlul, numrul legitimaiei de control, numrul i data delegaiei, tema controlului, perioada controlului, perioada controlat, numrul i data actului de control ntocmit. Dup ce a fost desemnat pentru efectuarea aciunii, echipa de auditori i planific activitatea de control pentru a realiza o armonizare adecvat ntre obiectivele de control stabilite, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, metodele prin care urmeaz s se obin probe suficiente i temeinice, precum i bazele pentru evaluarea probelor. Planificarea activitii de control presupune ntocmirea de ctre auditorii publici externi a unui plan de control. Acesta se avizeaz de ctre directorul direciei din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi i se aprob de eful departamentului/directorul camerei de conturi. Planul cuprinde, n principal, urmtoarele: entitatea verificat; obiectivele controlului cuprinse n tematica de control; perioada supus verificrii; auditorii publici externi desemnai s efectueze controlul; eful de echip nominalizat; repartizarea obiectivelor de control pe fiecare auditor; perioada de efectuare a controlului.Planul de control poate fi modificat i completat pe parcursul desfurrii aciunii n funcie de situaia real constatat pe teren. Auditorii publici externi au obligaia de a examina ultimul act de control ncheiat de Curtea de Conturi la entitatea controlat, precum i, dac se impune, modul de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi n procesul de valorificare i s consemneze despre acestea n actul de control.Auditorii publici externi au, de asemenea, obligaia de a solicita i de a examina actele de control ntocmite la entitatea verificat de ctre alte organe de control. Executarea propriu-zis a aciunilor de control de ctre Curtea de Conturi, indiferent de momentul realizrii acestora, pe parcursul sau la sfritul execuiei bugetare, se realizeaz pe baza prevederilor legii proprii de organizare i funcionare, a metodologiei de control financiar si a prevederilor Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti - document care se aprob de ctre Plenul Curii de conturi. Normele de control financiar stabilesc activitile i msurile prin care se realizeaz atribuiile, competenele i obiectivele de control financiar ulterior extern ale Curii de Conturi, prevzute de lege, precum i documentele care se elaboreaz pentru consemnarea constatrilor rezultate din aciunea de verificare n vederea valorificrii acestora potrivit procedurilor legale. Controlul Curii de Conturi se efectueaz prin proceduri de audit. Procedurile utilizate se selecteaz n funcie de specificul activitii entittii controlate i de obiectivele de control stabilite, dupa cum urmeaz:
121

- teste de control, al cror scop este verificarea modului de funcionare a sistemului financiar-contabil utilizat de entitate i a celui de control intern, pentru a evalua n ce msur auditorii publici externi se pot baza pe rezultatele acestora; - proceduri de fond, care constituie, n principal, verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific de ctre auditori, de asemenea, dac toate operaiunile i tranzaciile economice verificate sunt n conformitate cu legislaia i cu reglementrile n vigoare. Cele mai utilizate metode i tehnici de colectare a probelor sunt: examinarea documentelor, organizarea de grupuri de dezbatere, chestionare, interviuri, precum i observarea direct, astfel: a. examinarea documentelor.Pentru realizarea controlului, auditorii publici externi trebuie s examineze actele i documentele tehnico-operative i financiar-contabile referitoare la obiectivele supuse verificrii.Pentru realizarea acestei activiti auditorii publici externi urmeaz s analizeze, far a fi limitative, i informaii referitoare la: - planificarea strategic i operaional a entitilor controlate; - controalele dispuse de conducere entitii verificate; - stenogramele sau procesele-verbale ale edinelor adunrilor generale ale acionarilor, consiliilor de administraie i ale conducerii executive, precum i ale organelor deliberative; - reclamaii i contestaii i modul de soluionare a acestora; - rapoartele de activitate ale entitilor controlate i ale unitilor subordonate acestora; - rapoartele de audit sau de control precedente; - rapoartele de audit intern; b. grupurile de dezbatere reprezint o metod utilizat de auditor pentru a colecta opinii i idei de la persoanele n msur s dea relaii n legtur cu obiectivele controlului; c. chestionarele se utilizeaz de auditor, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit problematic. Avantajele acestora constau n faptul c pot fi obinute o multitudine de informaii cu privire la problematica abordat, ntr-un timp relativ scurt; d. interviurile reprezint o metod de investigare utilizat de auditor n scopul obinerii de date i de informaii n legtur cu problematica de control abordat; e. observarea direct este o tehnic ce poate fi utilizat de auditori pentru analiza diferitelor procese sau fenomene economice ori sub aspectul comportamentului managementului sau al personalului entitii verificate. n cadrul aciunii de control, operaiunile i documentele financiar-contabile ce se verific se selecteaz prin eantionare.Eantionarea presupune aplicarea de ctre auditor a procedurilor de audit numai asupra unei pri a operaiunilor i documentelor financiar-contabile, astfel nct, dup analizarea probelor selectate, concluziile s poat fi extinse.
122

Eantionul trebuie s fie selectat astfel nct s fie reprezentativ. Eantionul reprezentativ este acel eantion n care elementele controlate sunt aproximativ identice caracteristicilor specifice tuturor operaiunilor i documentelor financiar-contabile ale entitii controlate. Aceasta nseamn c elementele incluse n eantion sunt asemntoare cu cele rmase n afara eantionului, iar pe baza lor se pot formula concluziile n legtur cu obiectivele de control urmrite, ntruct definesc domeniul supus verificrii. Eantionul poate fi selectat att prin metode statistice, ct i prin metode nestatistice.Metoda de eantionare statistic folosete teoria probabilitilor pentru determinarea mrimii eantionului, oferind posibilitatea obinerii unor concluzii pertinente pentru ntreaga populaie. Metodele statistice cele mai frecvent utilizate sunt: selecia aleatorie i selecia sistematic.Metoda eantionaii nestatistice are la baza raionamentul profesional al auditorului, concluziile privind operaiunile i documentele financiar-contabile facndu-se pe baza propriului raionament. Timpul programat pentru desfurarea aciunilor de control se stabilete n funcie de volumul i specificul activitii entitilor verificate, fr a se depi, de regul, urmtoarele durate maxime: a. 90 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la Agenia Naional de Administrare Fiscal; - la regii autonome, companii i societi naionale sau la societi comerciale care au filiale, sucursale; - activitii financiare a autoritilor naionale cu atribuii n domeniul privatizrii; b. 60 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la Banca Naional a Romniei; - activitii financiare a autoritilor teritoriale cu atribuii n domeniul privatizrii; c. 50 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la structurile subordonate ale ANAF. d. 40 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la regii autonome, companii i societi naionale sau la societi comerciale fr filiale, sucursale; - la regiile autonome i societile comerciale de interes local; e. 30 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la filialele i sucursalele regiilor autonome, companiilor i societilor naionale sau ale societilor comerciale; - la ordonatori de credite care au calitatea de ordonatori principali, secundari sau teriari. e. 25 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - la alte entiti care intr, potrivit legii, n competena de control a Curii de Conturi e. 5 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - modului de aducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie/ a modului de implementare a recomandrilor formulate cu ocazia auditului performanei.
123

n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, la instituiile publice, precum i la celelalte persoane prevzute de lege, se ntocmesc urmtoarele tipuri de acte de control: - raport de control; - proces-verbal de constatare; - nota de constatare; - nota unilateral. Raportul de control, se ntocmete de ctre auditorii publici externi desemnai s efectueze verificarea. n raportul de control, auditorii publici externi prezint: 1. obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care nu au determinat producerea de prejudicii. Fiecare constatare este nsoit de descrierea msurilor luate n timpul controlului; 2. obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale; 3. obiectivele de control prevzute n tematica specific la care nu s-au constatat abateri de la legalitate si regularitate. Toate abaterile constatate i prezentate pe scurt n raport sunt detaliate n procesele-verbale de constatare, anexe la raportul de control.Raportul de control se semneaza numai de ctre auditorii publici externi. Procesul-verbal de constatare se ntocmete: 1. n cazul n care se constat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii; 2. n cazul n care se identific fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale. Procesul-verbal de constatare se semneaz de auditorii publici externi care au efectuat verificarea i de ctre reprezentanii legali ai persoanei juridice controlate n cazul n care este necesar pentru fundamentarea i instrumentarea unor constatri, Curtea de Conturi poate solicita unor instituii ale statului efectuarea cu prioritate a unor verificri de specialitate. Aceast solicitare a Curii de Conturi se notific instituiilor specializate printr-o adres semnat de eful de departament/directorul camerei de conturi (conform competenei teritoriale), la propunerea auditorilor publici externi. Nota de constatare se ntocmete: 1. n cazul in care, ca urmare a controalelor efectuate, se constat abateri pentru clarificarea crora se impune continuarea controlului la alt entitate i/sau de ctre alte structuri ale Curii de Conturi; 2. n cazul n care, n scopul instrumentrii i fundamentrii unor constatri, se impune efectuarea unor
124

verificri ncruciate i la alte entiti dect cea la care s-a dispus iniial controlul; 3. n cazul n care se constat abateri a cror reconstituire ulterioar nu mai este posibil. n aceast situaie, nota de constatare se ntocmete i se semneaz n momentul identificrii abaterilor. n cazul n care se refuz semnarea acestei note de ctre reprezentanii entitii verificate, aceasta poate fi semnat de 1-2 martori. n nota de constatare se consemneaz situaia de fapt, precum i, dac este cazul, msurile luate operativ pentru remedierea abaterilor constatate.Forma i structura notei de constatare se adapteaz modelului procesului-verbal de constatare.Nota de constatare se semneaz de ctre auditorii publici externi, reprezentanii legali ai persoanei juridice controlate sau, dup caz, de alte persoane n prezena crora s-a efectuat constatarea i constituie anex la procesul-verbal de constatare i raportul de control, dup caz. n actele de control se nscriu n mod obligatoriu urmtoarele date: - numele i prenumele auditorilor publici externi care efectueaza controlul; - structura care efectueaz controlul; - numrul i data delegaiei de control; - denumirea i adresa persoanei juridice controlate; - codul fiscal/numrul de nregistrare la registrul comerului al persoanei juridice controlate; - ordonatorii de credite/conductorii persoanei juridice controlate n perioada supus controlului i n timpul controlului, cu precizarea intervalelor de timp n care acetia au asigurat conducerea; - denumirea aciunii de control; - perioada n care s-a efectuat controlul; - perioada supus controlului; - obiectivele controlului; - constatrile rezultate n urma controlului efectuat. n procesele-verbale de constatare n care sunt consemnate abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu au determinat producerea de prejudicii ori fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, se nscriu, n principal, pentru fiecare abatere/fapt, urmtoarele: a. descrierea abaterii de la legalitate i regularitate; descrierea abaterii se face ct mai complet, pe baza de date, documente i alte dovezi relevante; b. legea sau alt reglementare nclcat, cu indicarea articolului, literei i a coninutului acesteia; c. estimarea valorii operaiunilor care constituie abateri, ce se determin pe baz de date, documente i alte probe relevante; d. cauzele i mprejurrile care au condus la nclcarea legii sau a altor norme; e. consecinele economico-financiare ale abaterilor de la legalitate i regularitate;
125

f. persoanele cu atribuii n domeniul n care s-au constatat abateri, poziia acestora fa de abaterile constatate, exprimat n nota de relaii, precum i punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi cu privire la aceasta; g. msurile luate de entitatea verificat n timpul controlului. Pe parcursul desfurrii aciunii, membrii echipei de control trebuie s discute i s analizeze constatrile cu persoanele implicate, precum i cu conducerea entitii, n vederea elucidrii cauzelor i mprejurrilor care au condus la producerea abaterilor i a consecinelor economico-financiare. Proiectul actului de control se prezint conducerii entitii i se analizeaz cu aceasta, la o dat stabilit de ambele pri, ncercndu-se cu acest prilej clarificarea eventualelor divergene ntre constatarile auditorilor i susinerile reprezentanilor entitii verificate. La aceast ntlnire poate participa i conducerea structurii de control. Redactarea formei finale a actului de control se realizeaz dup parcurgerea acestor etape, avndu-se n vedere i eventualele probe noi prezentate de ctre conducerea/reprezentanii entitii verificate. Actele de control care trebuie semnate bilateral se nregistreaz la registratura entitii verificate. Numrul de nregistrare se menioneaz n finalul actului de control. Procesele-verbale de constatare i notele de constatare se pot afla n urmtoarele situaii: - semnate fr obieciuni de ctre reprezentanii legali ai entitii controlate. n acest caz se procedeaz de ndat la valorificarea actelor de control; - semnate cu obieciuni de ctre reprezentanii legali ai entitii verificate. n acest caz valorificarea actelor de control se face dupa primirea obieciunilor, dar nu mai trziu de 15 zile lucrtoare de la nregistrarea actelor de control la registratura entitii verificate; - refuzate s fie semnate. Acest fapt se menioneaz ca atare de ctre auditorii publici externi la finalul actului de control. n acest caz, dupa expirarea celor 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului de control la entitatea verificat, termen n care aceasta are dreptul de a depune obieciuni, se procedeaz de ndat la valorificarea constatrilor nscrise n actul de control. n vederea semnrii, actele de control menionate mai sus se depun/transmit entitii verificate, nsoite de o adres, semnat de auditorii publici externi care au efectuat controlul, prin care se stabilete i termenul pentru semnare.n adres se menioneaz i dreptul entitii verificate de a formula i de a transmite obieciuni la actul de control n termenul-limit de 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului de control la entitatea verificat.Totodat, se precizeaz i structura Curii de Conturi i adresa acesteia unde se depun obieciunile. Termenul pentru semnarea procesului-verbal de constatare de ctre reprezentanii legali ai entitii verificate i, dup caz, a notei de constatare este de pn la 5 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului de control la registratura entitii verificate sau data confirmrii de primire cnd actul se transmite acesteia prin pot.
126

Numrul de exemplare n care se ntocmesc actele de control se stabilete n funcie de tipul actului, dup cum urmeaz: a. n cazul n care n raportul de control nu au fost consemnate abateri, acesta se ntocmete ntr-un singur exemplar, nregistrat la registratura general a Curii de Conturi sau, dup caz, la registratura din cadrul structurilor teritoriale ale acesteia; b. n cazul n care n raportul de control au fost consemnate abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu au determinat producerea unor prejudicii i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, acesta se ntocmeste n numarul necesar de exemplare, n funcie de modul de valorificare; c. n cazul n care au fost ntocmite procese-verbale de constatare i/sau note de constatare, anexe la raportul de control, acestea se ntocmesc n numarul necesar de exemplare, n funcie de modul de valorificare. Toate exemplarele actelor de control trebuie s conin semntura n original a auditorilor publici externi i a reprezentanilor legali ai persoanelor juridice controlate. Numrul de exemplare n care a fost ntocmit actul de control se consemneaz la finalul acestuia. De asemenea, la finalul actelor semnate bilateral se menioneaz faptul c prin semnarea acestora de ctre conducerea entitii verificate se certific restituirea documentelor puse la dispoziia echipei de control.n cazul n care nu au fost constatate abateri, certificarea restituirii documentelor puse la dispoziie de entitatea verificat se face printr-o minut care se anexeaz la raportul de control. Pe parcursul desfurrii aciunii de control, n vederea clarificrii mprejurrilor i a cauzelor care au condus la crearea de abateri de la legalitate i regularitate sau producerea de fapte pentru care exist indicii ca au fost svrite cu nclcarea legii penale, auditorii publici externi solicit, dup caz, note de relaii, persoanelor cu atribuii n domeniul n care s-au constatat aceste abateri. n nota de relaii se descriu faptele n legtur cu care se solicita clarificri. Actele de control ntocmite ca urmare a controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate sau a controalelor tematice (rapoarte de control, procese-verbale de constatare, note de constatare, note unilaterale) se depun i se nregistreaz n evidena structurii care a efectuat controlul (departament sau camera de conturi). Acestea se nregistreaz i n Registrul special privind evidena actelor ntocmite i modul de valorificare a constatarilor consemnate n acestea. Rapoartele de control se valorific n funcie de coninutul acestora, dup cum urmeaz: a. rapoartele de control n care nu au fost consemnate abateri se repartizeaz de ctre eful departamentului ctre directorul din cadrul departamentului i, respectiv, de ctre directorul camerei de conturi ctre directorul adjunct, pentru a fi analizate de acetia.n termen de 10 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului n evidena structurii, directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi ntocmete o not cuprinznd punctul sau de vedere privind coninutul actului de
127

control, care se anexeaz la raportul de control.n cazul n care controlul a fost dispus i coordonat de un departament de specialitate din cadrul Curii de Conturi, nota aprobat de directorul camerei de conturi, nsoit, eventual, de raportul de control, se nainteaz departamentului n cauz, la solicitarea acestuia; b. rapoartele de control n care au fost consemnate abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu au determinat producerea unor prejudicii i/sau fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale (prezentate detaliat n procesele-verbale de constatare, anexe la raportul de control) se repartizeaz de ctre eful de departament ctre directorul din cadrul departamentului i, respectiv, de ctre directorul camerei de conturi ctre directorul adjunct, pentru a fi analizate de ctre acetia i a se ntocmi proiectul documentelor de valorificare.n termen de maximum 20 de zile lucrtoare de la primirea obieciunilor sau de la expirarea termenului de depunere a acestora, directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi ntocmete o not cuprinznd punctul su de vedere privind coninutul actului de control i proiectul documentelor de valorificare (proiectul deciziei, proiectul adresei de sesizare a organelor de urmrire penal). Actele de control ncheiate de ctre auditorii publici externi, mpreun cu notele i proiectul documentelor de valorificare, ntocmite de ctre directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi, se nainteaz efului de departament/directorului camerei de conturi. Pentru valorificarea constatrilor nscrise n rapoartele de control i, respectiv, n proceseleverbale de constatare - anexe ale acestora, Curtea de Conturi poate stabili: a. suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; b. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; c. nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat; d. n situaia n care se constat existena unor abateri de la legalitate i regularitate care au determinat producerea unor prejudicii, Curtea de Conturi comunic conducerii entitii controlate aceast stare de fapt. Stabilirea ntinderii prejudiciului i dispunerea msurilor pentru recuperarea acestuia devin obligaie a conducerii entitii verificate; e. n situaia n care se constat, n urma controlului Curii de Conturi, existena unor fapte pentru care exist indicii c au fost savrite cu nclcarea legii penale, consemnate ntr-un proces-verbal de constatare distinct, conductorul structurii (eful departamentului/directorul camerei de conturi) sesizeaz, dup obinerea avizului Departamentului juridic, organele n drept pentru asigurarea valorificrii constatrii i informeaz entitatea verificat; f. Curtea de Conturi poate cere celor n drept suspendarea din funcie, a persoanelor acuzate de savrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar,
128

constatate n urma controalelor efectuate, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate. Pentru aplicarea msurilor de valorificare prevzute la litera a, d i f, se emite o decizie care se ntocmete de ctre directorul direciei din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi. n decizie se nscriu concret msurile pe care entitatea verificat sau alte entiti implicate trebuie s le aduc la ndeplinire n vederea nlturrii abaterilor constatate, precum i pentru stabilirea ntinderii prejudiciului i dispunerea msurilor pentru recuperarea acestuia. n situaia n care se constat existena unor abateri de la legalitate i regularitate care au determinat producerea de prejudicii, decizia cuprinznd msurile pentru recuperarea acestora va fi adus la cunotin i organului ierarhic superior n subordinea cruia se afl entitatea verificat sau organului de conducere colectiv, care aprob, coordoneaz i controleaza activitatea entitii verificate i care, n cadrul atribuiilor ce i revin, va urmri modul de ducere la ndeplinire a msurilor.n cazul aleilor locali decizia se transmite consiliului local/consiliului judetean. Contestaiile formulate mpotriva deciziilor emise de structurile Curii de Conturi sunt examinate de comisii de soluionare a contestaiilor, format la nivel central dintr-un vicepreedinte, consilierul de conturi care coordoneaz departamentul care a efectuat verificarea i un alt consilier de conturi (desemnat de vicepreedinte). La nivelul camerelor de conturi, comisia este format din: consilierul de conturi care coordoneaz domeniul ce a fcut obiectul verificrii, un alt consilier de conturi (desemnat de ctre unul dintre vicepreedini) i directorul din cadrul departamentului respectiv. La edinta Comisiei de soluionare a contestaiilor pot fi invitai i reprezentanii entitii verificate, care pot depune acte i documente suplimentare pentru susinerea contestaiei. Acetia pot fi asistai de avocat. Comisia de soluionare a contestaiilor examineaz contestaia mpreun cu celelalte documente i emite o ncheiere prin care se poate dispune admiterea total sau parial a contestaiei ori respingerea acesteia. mpotriva hotrrilor nscrise n ncheiere, entitatea verificat, n termen de 15 zile lucrtoare de la primirea comunicrii, poate sesiza instana de contencios administrativ competent, n condiiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificrile i completrile ulterioare. Verificarea modului de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizii se realizeaz de ctre structurile din cadrul Curii de Conturi care le-au emis, de regul, n cel mult 30 de zile calendaristice de la data prevzuta n decizie pentru comunicarea modului de ducere la ndeplinire a acesteia. n cazul n care conducerea entitii verificate nu a dispus i nu a urmrit msurile transmise de Curtea de Conturi pentru stabilirea ntinderii prejudiciului i recuperarea acestuia, se ntocmete
129

proces-verbal de constatare. n cazul nendeplinirii unor msuri dispuse, se aplic amenda civil, egal cu salariul de la 2 pn la 5 luni al persoanei care se face rspunztoare de aceast situaie. Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ntocmete de ctre controlorii financiari n cazul n care se constat fapte care potrivit prevederilor legale constituie contravenii i a cror constatare intr n competena Curii de Conturi. n cazul n care se constat abateri ce sunt sancionate contravenional de ctre auditorii publici externi din cadrul Curii de Conturi, se procedeaz conform dispoziiilor legale specifice, precum i prevederilor legale comune care se aplic n materie de contravenii. n cazul n care la raportul de control este anexat procesul-verbal de constatare prin care auditorii publici externi au constatat existena unor fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi examineaz actul de control i ntocmete proiectul adresei de sesizare a organului in drept. eful departamentului/directorul camerei de conturi analizeaz coninutul actului de control i al proiectului de adres i solicit avizul Departamentului juridic din cadrul Curii de Conturi. Dup obinerea avizului, adresa de sesizare, nsoit de raportul de audit la care este anexat procesul-verbal de constatare, se transmite organului de urmrire penal competent. Auditul financiar efectuat de ctre Curtea de Conturi n baza prevederilor legale, Curtea de Conturi exercit activitatea de audit financiar asupra conturilor de execuie ale bugetului public consolidat.Auditul financiar se efectueaz asupra urmtoarelor conturi de execuie: a. contul general anual de execuie a bugetului de stat; b. contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; c. conturile anuale de execuie a fondurilor speciale; d. conturile anuale de execuie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureti, ale judeelor, ale sectoarelor municipiului Bucureti, ale municipiilor, ale oraelor i comunelor; e. contul anual de execuie a bugetului Trezoreriei Statului; f. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome; g. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat, de la bugetele locale i de la bugetele fondurilor speciale, dup caz; h. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; i. contul general anual al datoriei publice a statului; j. conturile anuale de execuie a bugetului fondurilor externe nerambursabile; k. alte conturi de execuie a unor bugete prevzute de lege.
130

n auditarea conturilor de execuie, Curtea de Conturi urmrete, n principal: 1. exactitatea i realitatea datelor reflectate n situaiile financiare. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere,urmtoarele: - organizarea i conducerea evidenei operative i contabile; - nregistrarea veniturilor i a cheltuielilor pe structura clasificaiei bugetare; - concordana datelor nregistrate n evidena contabil cu cele preluate n balanele de verificare i nscrise n bilanurile contabile i conturile de execuie; - ntocmirea conturilor de execuie a bugetelor instituiilor publice; - reflectarea real i exact a operaiunilor financiar-contabile n bilanurile contabile i conturile de execuie bugetar; - ncheierea exerciiului bugetar; 2. legalitatea stabilirii i ncasrii veniturilor statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - stabilirea, urmrirea i ncasarea sumelor datorate de contribuabili potrivit reglementrilor i procedurilor legale; - realizarea veniturilor prevzute n bugetele publice, n cuantumul i la termenele prevzute de lege, identificarea cauzelor care au determinat nerealizarea acestora; 3. angajarea, lichidarea, ordonanarea, plata i nregistrarea cheltuielilor conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - evidena angajamentelor din care deriv obligaii de plat; - efectuarea cheltuielilor n limitele creditelor bugetare aprobate i numai n legtur cu activitatea instituiei publice respective; - efectuarea cheltuielilor n conformitate cu legislaia care le reglementeaz, cu ncadrarea n limita angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de specialitate i viza pentru controlul financiar preventiv; - existena documentelor justificative, ntocmite conform legii, care atest exactitatea i realitatea sumelor datorate; - utilizarea creditelor bugetare i efectuarea cheltuielilor n structura prevzut de clasificaia bugetar; - efectuarea vrsmintelor i a contribuiilor ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i celelalte bugete publice, n cuantumul i la termenele legale; 4. autorizarea i legalitatea modificrilor aduse prevederilor iniiale ale bugetelor publice. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele:
131

- legalitatea modificrilor aduse prevederilor iniiale ale bugetelor; - efectuarea virrilor de credite bugetare pe subdiviziunile clasificaiei bugetare; 5. acordarea de la buget sau din fonduri speciale a subveniilor i alocaiilor pentru investiii i utilizarea lor conform destinaiilor stabilite. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - nscrierea n liste a obiectivelor de investiii n continuare i a celor noi pe baza documentaiilor tehnico-economice aprobate; - organizarea i desfurarea licitaiilor, ncheierea contractelor; - efectuarea cheltuielilor pentru obiectivele cuprinse n lista de investiii; - acordarea avansurilor, efectuarea plilor ctre antreprenori i furnizori pe baz de documente legal ntocmite, certificate i aprobate, n limita prevederilor bugetare; - executarea, livrarea i recepia lucrrilor cu respectarea clauzelor contractuale; 6. contractarea mprumuturilor, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - garantarea mprumuturilor; - ncadrarea n limitele aprobate prin lege a acordurilor de mprumut; - ncheierea contractelor de mprumut i respectarea clauzelor contractuale; - rambursarea ratelor scadente, plata dobnzilor aferente i plata comisioanelor, cu respectarea termenelor din acordul de mprumut; 7. creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale; protejarea activelor. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - caracterul ndreptit sau garantat al creanelor i obligaiilor; - stabilirea i aplicarea msurilor de protejare a activelor; - nregistrarea creanelor i a obligaiilor n contabilitate pe baza documentelor justificative; - ncasarea creanelor i plata obligaiilor; 8. concesionarea sau nchirierea de bunuri proprietate public i concesionarea de servicii cu caracter public. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - operaiunile de concesionare i/sau nchiriere de bunuri proprietate public, precum i concesionarea de servicii cu caracter public; - organizarea licitaiilor, ncheierea contractelor n conformitate cu prevederile legale i urmrirea de ctre locator a respectrii clauzelor contractuale; 9. modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti i asigurarea integritaii patrimoniului. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - efectuarea inventarierii la termenul prevzut de lege i nregistrarea n evidena contabil a rezultatelor acesteia;
132

- gestionarea i utilizarea mijloacelor materiale i bneti primite; - vnzarea i/sau scoaterea din funciune a activelor corporale; 10. alte obiective n limita competenelor stabilite de lege. Responsabilitatea adoptrii politicilor contabile corespunztoare, a meninerii unui control intern adecvat i a efecturii de prezentri corecte n situaiile financiare revine entitii controlate.Organul de control trebuie s planifice i s efectueze controlul astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind existena sau absena unor erori semnificative n situaiile financiare.Situaiile financiare supuse controlului financiar sunt urmtoarele: - bilanul; - contul de rezultat patrimonial (situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor); - situaia fluxurilor de trezorerie; - situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor, anexe la situaia financiar, care includ politici contabile i note explicative; - contul de execuie bugetar. Prin activitatea de control financiar Curtea de Conturi urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare, furniznd n acest sens o opinie.Obiectivul controlului financiar este acela de a obine asigurarea c situaiile financiare controlate sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia i respect principiile legalitii i regularitii. Auditul financiar ulterior extern exercitat de ctre Curtea de Conturi n baza prerogativelor legale ale acesteia este un control de legalitate i regularitate ce are ca obiectiv stabilirea modului de respectare a prevederilor legale n domeniile i la entitile din sfera acesteia de aciune. Regularitatea este caracteristica unei operaiuni de a respecta sub toate aspectele ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaiuni din care face parte. Legalitatea reprezint caracteristica unei operaiuni de a respecta toate prevederile legale care i sunt aplicabile i care sunt n vigoare la data efecturii acesteia. Auditorii publici externi trebuie s delimiteze clar categoriile de operaiuni economice. Aceast activitate presupune o abordare corespunztoare a auditului financiar pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Acestea cuprind, de regul, operaiunile care fac obiectul controalelor interne i evalurii riscurilor. De obicei, auditorul public extern mparte situaiile financiare pe categorii de operaiuni economice, innd cont de modul n care informaiile sunt prezentate n acestea. Categoriile de operaiuni economice tipice pentru o entitate pot fi: salariile, indemnizaiile, achiziiile, alocaiile, subveniile i veniturile. n cazul bilanului, categoriile de operaiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii i alte obligaii, pli anticipate etc.
133

Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscurile pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului pragului de semnificaie i estimarea erorilor de ctre auditori determin volumul activitii de audit. Identificarea riscurilor specifice l ajut pe auditorul public extern la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate in special ctre problemele cele mai importante. Prag de semnificaie (materialitatea) reprezint valoarea maxim a erorilor pe care le-ar putea conine situaiile financiare, valoare peste care erorile detectate sunt considerate a fi semnificative, influennd astfel opinia auditorului. Pragul de semnificaie poate fi exprimat nu numai valoric, ci i prin natura abaterilor sau contextul n care acestea s-au produs. Avnd n vedere faptul c auditul financiar ofer o asigurare rezonabil, dar nu i absolut asupra corectitudinii situaiilor financiare auditate, apare inevitabil riscul de audit, cu cele trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare: - riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin erori semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor categorii de operaiuni, presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/nu sunt implementate controale interne; - riscul de control reprezint probabilitatea ca o eroare semnificativ s se produc fr a fi detectat sau prevenit de sistemul contabil aplicat i de sistemul de control intern al entitii auditate; - riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca un auditor s nu detecteze o eroare din situaiile financiare auditate. Controlul conturilor financiare de execuie are drept scop descrcarea de gestiunea a ordonatorilor de credite, administratori ai activitii financiare a entitilor publice. Descrcarea de gestiune se definete ca fiind atestarea oficiala pronunat de un organism abilitat prin lege, prin care se confirm ca toate operaiunile supuse aciunilor de control financiar au fost efectuate n baza i conform prevederilor legale prin care au fost definite i aprobate. Curtea de Conturi este singura instituie mputernicit prin prevederi legale s hotrasc, ca urmare a controlului financiar al conturilor financiare efectuat, asupra descrcrii gestiunii ordonatorului de credite care conduce entitatea public supus verificrii.Alte decizii ale autoritii executive n ceea ce privete descrcarea gestiunii unui ordonator de credite sunt doar provizorii, pn la pronunarea n aceast problem a hotrrii Curii de Conturi. Certificarea contului de execuie nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic a entitii auditate. Pentru motive bine ntemeiate, n termen de un an de la data la care s-a certificat contul de execuie, procedura examinrii contului poate fi redeschis. Conturile de execuie i situaiile financiare supuse auditului trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute de lege pentru a face posibil auditarea lor.n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc
134

condiiile care s fac posibil auditarea lor, auditorii publici externi restituie documentele titularilor conturilor,consemnnd aceasta situaie ntr-un proces-verbal de constatare. n procesul-verbal de constatare se va nscrie n mod obligatoriu i termenul pentru refacerea sau completarea conturilor.Refacerea sau completarea conturilor de execuie se dispune prin decizie. n aceasta situaie, aciunea de audit se suspend pn la refacerea/completarea conturilor, fapt ce se aduce la cunotina entitii auditate.Dac titularii conturilor nu se conformeaz acestei msuri,completarea sau refacerea conturilor se face pe cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. n vederea numirii expertului, Curtea de Conturi (eful de departament sau, dup caz, directorul camerei de conturi) solicit n scris Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia nominalizarea unor experi, n vederea refacerii conturilor de execuie la entitatea auditat. n funcie de natura constatrilor nscrise n raportul de control ntocmit n baza competenelor Curii de Conturi, controlorii financiari pot propune: - descrcarea de gestiune, n cazul n care toate condiiile privind conformitatea conturilor financiare prevzute de legile de aprobare a operaiunilor nscrise n acestea, ca i de Legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi au fost ndeplinite;
-

sesizarea instanelor judectoreti specializate n vederea stabilirii

rspunderii juridice,

potrivit legii, n cazul constatrii de fapte prin care au fost cauzate prejudicii, i a dispunerii msurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat, unitilor administrativ-teritoriale sau instituiilor publice, reprezentnd obligaii financiare ale persoanelor juridice verificate constatate n urma controlului; - aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar, conform prevederilor Legii de organizare i funcionare a Curii de Conturi. Timpul programat pentru desfurarea aciunilor de audit financiar se stabilete n funcie de volumul i specificul activitii entitilor verificate, fr a se depi, de regul, urmtoarele durate maxime: a. 90 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - contului general anual de execuie a bugetului de stat; - contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe contractate de ctre alte persoane juridice dect statul; b. 70 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturile anuale de execuie ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale, bugetelor instituiilor publice autonome, finanate integral sau parial din fonduri publice, finanate integral din venituri proprii, bugetului fondurilor externe nerambursabile i a altor bugete publice prevzute de lege la nivelul ordonatorilor principali de credite;
135

c. 40 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturile anuale de execuie ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale, bugetelor instituiilor publice autonome, finanate integral sau parial din fonduri publice, finanate integral din venituri proprii, bugetului fondurilor externe nerambursabile i a altor bugete publice prevzute de lege la nivelul ordonatorilor secundari de credite; - conturile anuale de execuie ale bugetelor locale, municipiului Bucureti, sectoarelor municipiului Bucureti, municipiilor, oraelor i comunelor: consiliile judeene, primriile municipale, oreneti i ale sectoarelor municipiului Bucureti; d. 30 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturile anuale de execuie ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale, bugetelor instituiilor publice autonome, finanate integral sau parial din fonduri publice, finanate integral din venituri proprii, bugetului fondurilor externe nerambursabile i a altor bugete publice prevzute de lege la nivelul ordonatorilor teriari de credite; - conturile anuale de execuie ale bugetelor locale, municipiului Bucureti, sectoarelor municipiului Bucureti, municipiilor, oraelor i comunelor: primriilor locale; d. 25 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturile anuale de execuie ale bugetelor locale, municipiului Bucureti, sectoarelor municipiului Bucureti, municipiilor, oraelor i comunelor: ordonatorilor teriari de credite. Auditul performanei efectuat de ctre Curtea de Conturi Auditul performanei se exercit asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i asupra oricror fonduri publice i reprezint o evaluare independent a modului n care o entitate, un program, o activitate sau o operaiune funcioneaz eficient i eficace, n condiiile respectrii economicitii. Constatrile i recomandrile formulate n rapoarte auditul performanei au scopul de a conduce la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor i de a furniza informaii relevante Parlamentului, Guvernului, entitilor auditate i altor instituii interesate, n vederea mbuntirii performanei folosirii fondurilor publice.

136