SISTEMUL INFORMAIONAL DECIZIONAL AL FIRMEI PE BAZA CALCULATIEI COSTURILOR

1. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAIONAL AL COSTURILOR DE PRODUCIE 1.1. Structura sistemului informaional n era postindustrial, ntreprinderea nu era privit doar ca productor de bunuri i servicii, ci i ca productor i deintor de informaii i cunotine specializate. Firma trece de la statutul su strict economic la o entitate cu scopuri multiple, adic nu produce numai bunuri economice, ci i bunuri sociale, informaionale, politice, etc. Astzi, puterea economic i financiar a celor mai importante companii este dat de capacitatea acestora de a deine, controla i utiliza informaiile pentru atingerea obiectivelor dorite. Informaia i d putere este sloganul dup care se ghideaz firmele astzi, competiia mondial realizndu-se n domeniul utilizrii celor mai eficiente informaii i a noilor tehnologii i instrumente de comunicaie. Circulaia informaiei n reele interconectate i confer acesteia anumite particulariti, i anume: viteza mare de circulaie i prelucrare a informaiei; costul redus al transmiterii datorat tehnologiilor moderne de telecomunicaii ce informaiile culese nu sunt ntotdeauna cele dorite; informaia poate avea un grad ridicat de perisabilitate; cererea de informaii a crescut; oferta de informaii a cunoscut un grad ridicat de specializare.

permite accesul liber la informaie;

Dezvoltarea tehnologiei informaionale a dus la utilizarea, la nivel mondial, a calculatoarelor, ceea ce a determinat producerea i distribuia informaiilor n mas. Informaia de calitate obinut la momentul oportun constituie o resurs pentru ntreprindere, cu condiia s fie corespunztor integrat n procesul decizional.

Calitatea unei informaii este dat de impactul acesteia asupra deciziilor viitoare ale firmei. n utilizarea unei informaii este necesar s se determine cine este emitentul informaiei, utilizatorul acesteia, scopul pentru care informaia a fost emis i apoi motivul pentru care informaia este utilizat, precum i costul informaiei respective. Valoarea brut a unei informaii este dat de diferena dintre ctigul generat de luarea unei decizii prin utilizarea informaiei i ctigul generat de luarea aceleiai decizii, fr ns a lua n considerare informaia obinut. Valoarea net a unei informaii este dat de diferena dintre valoarea brut i cheltuielile necesare obinerii informaiei. n luarea unei decizii nu sunt suficiente doar informaiile la nivel macroeconomic, ci trebuie luate n considerare i informaii specifice reprezentnd materia prim de baz pentru analizele economico-financiare n general i n spe pentru identificarea, determinarea i diagnosticarea costurilor i care la rndul lor ofer informaii necesare procesului managerial. 1.2. Tipologia calculaiilor privind costurile de producie

Calculaia costurilor ca un sistem de calcule stiinifice fundamentate n vederea determinarii nainte i dup terminarea procesului de producie , a costului unitar al unui produs , obiect de construcii , lucrare executat i a ntregii producii a ntreprinderii , prezint o important deosebit datorit implicaiilor costului asupra rezultatului ntreprinderilor . Aceasta poate fi privit din dou puncte de vedere : tehnic i economic . n sens tehnic reprezint un calcul al ntregii producii i pe unitate de produs , iar n sens economic este unul din cele mai importante mijloace de analiz i control . Calculaia costurilor utilizate de agenii economici se deosebesc dup principalele criterii care le difereniaza: 1. n funcie de momentul efectuarii calculaiei acestea de poate organiza sub forma : antecalculaiei i a postcalculaiei Antecalculaia este elaborata naintea efecturii produciei la care se refer , poate avea dou forme : calculaia de plan ( previzionala) i calculaia de proiect sau de deviz. Calculaia efectiv sau postcalculul se utilizeaz n vederea determinarii pe articole de calculaie costul efectiv al produselor , semifabricatelor sau lucrarilor executate . Spre

deosebire de antecalculaie care reflect costurile necesare fabricrii unui anumit produs postcalculaia ntocmit pe baza datelor din conturi include costurile efectuate cu fabricarea produsului respectiv . Ea permite urmrirea cheltuielilor efective comparativ cu cele planificate i stabilirea abaterilor. 2. n funcie de purttorul n raport de care se stabilesc costurile , n antecalculaii i postcalculai putem avea calculaii pe unitate de produs ( grupe de produse) sau pentru ntreaga producie marfa sau global 3. Dup periodicitatea calculaiei distingem calculaii periodice i neperiodice Calculaiile periodice se efectueaz cu regularitate la perioade precise ( lunar trimestrial, anual ) n aceast categorie se includ calculaiile de plan , normativa , standard etc. Calculaiile neperiodice se efectueaz pe perioade inegale de timp n funcie de durata ciclului de fabricaie sau anumite momente far a se repeta cu regularitate . Aici se ncadreaz calculaiile pe comenzi , de proiect , calculaiile pe baza crora se fundamenteaz preurile la produsele noi 4. Dup structura costului costului calculaiile se divid n calculaii pe elemente primare , pe articole de calculaie sau n dubla structura. Calculaiile pe elemente primare de cheltuieli stabileste cheltuielile totale aferente produciei globale i a produciei marf privit la nivelul ntreprinderii , indiferent c aceasta este este obinut n seciile de baza ori auxiliare , sau costul unitar pe produs. Calculaiile pe articole de calculaie urmareste determinarea costului unitar de secie , uzina , complet al fiecarui produs , grupe de produse , comand i pentru ntreaga producie marf . Calculaia n dubla structura determin costul pe produs , att pe elemente primare ct i pe articole de calculaie . 5. n funcie de modul de formare al costurilor , distingem calculaii pe feluri de costuri , locuri generatoare de costuri i pe purttori de costuri. Calculaia pe feluri de costuri stabileste costurile de producie pe elemente omogene , indiferent de locul sau purtatorul de cost care le-a ocazionat . Calculaia pe locuri generatoare de costuri , are ca scop stabilirea costurilor aferente fiecrui loc generator de costuri ( atelier , secie , grupe de masini etc. ) n vederea gospodririi judicioase a locurilor generatoare de costuri , stabilirii responsabilitaii conductorilor acestora.

Calculaia pe purtatori de costuri const n calculaia costului pe fiecare produs , lucrare comand , serviciu. 6. n funcie de particularitile procesului tehnologic ( producie individual , de serie i de mas ) se deosebesc calculaia globala , pe comenzi i pe faze. Tipologia produciei ca ansamblu al operaiilor succesive , respectiv al fazelor de prelucrare a materiei prime pna la obinerea produsului finit , infueneaz organizarea contabilitaii de gestiune , prin numarul i nomenclatura documentelor privind pregatirea fabricaiei , umrirea acesteia; determin ordinea de prioritate n care se efectueaz elaborarea bugetelor i calculaiile privind costul pe produs. Astfel n producia complex ( maini unelte , tractoare , camioane , locomotive ) comparativ cu producia simpl ( sticla faianta , bere ) numarul i nomenclatura de documente este mai mare , costul unitar se calculeaz iniial pe grupe de piese , subansamble , semifabricate i apoi pe produsul finit , deci numarul calculaiilor privind costul pe produs este mai mare fa de producia simp unde costul produselor rezult din nsumarea cheltuielilor delimitate pe fazele de fabricaie ale produselor , costul ultimei faze reprezentind costul produsului finit. 1.3 Principiile calculaiei costurilor Pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor se v-a avea n vedere urmatoarele principii1: 1. Principiul separarii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor , lucrarilor , serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia , producia sau prelucarea etc a acestora . Acesta presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoana juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activitii . Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate , cum ar fi : cheltuielile generale de adminsistraie , cheltuielile de desfacere , regia fix nealocat costului , cheltuielile financiare , cheltuielile extraordinare etc. nu se includ n costul acestora.

HG. 1826/2003 Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea si conducerea contbilitatii de gestiune art 2.1
1

2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp . Acesta presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile n cauza. 3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu . Acesta presupune delimitarea cheltuielilor efectuate ntr- o perioada de gestiune pe principalele procese sau alte locuri locuri de cheltuieli care le-a ocazionat , cum ar fi : aprovizionare , producie , desfacere , iar n cadrul sectorului de producie , pe secii , ateliere , linii de fabricaie , etc. n cadrul stucturilor menionate se pot constitui centre de producie , centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea cheltuielilor . 4. Principiul delimitarii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv . Aceasta presupune delimitarea cheltuielilor productive , care sunt creatoare de valoare de cele cu caracter neproductiv 5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie . acest principiu este valabil pentru acele uniti productive a caror producie se prezint la sfiritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare , cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioada gestiune la alta. Pentru fundamentarea mai complex a calculaiei costurilor , n afara principiilor generale care s-au formulat i alte principii . Astfel , K. Mellerowicz considera ca pe lng principiile de baza trebuie avute n vedere i pricipiile documentrii , calculaiei unice , i eficienei calculaiei. K. Rummel fundamenteaza principiul cauzalitaii i al proporionalitaii , E Kosiol , principiul eficicacitii calculaiei costurilor i a contribuiei de acoperire . W. Kilger , principiul creterii sferei costurilor individuale 2. 6 .Principiul documentarii cost n fundamentarea ntregii calculaii pe documente justificative , din care rezult pentru fiecare element de cost cantitatea i valoarea consumurilor materiale i de munc vie n procesul de producie. 7. Principiul calculaiei unice urmrete ca fiecare cost s se calculeze o singur data de pild , un mijloc fix complet amortizat dac se utilizeaz n continuare n procesul de producie , valoarea amortizarii nu se mai include n costul de producie , considerndu-se far valoare , aceasta va influena favorabil costul produselor obinute .
2

de

Cornel Olaru. , Costul si calculaia costurilor , Editura Didactic si Pedagogic , Bucuresti ,1977, P118-120

8. Principiul eficienei calculaiei vizeaz latura calitativ a calculaiei , care trebuie sa fie eficient . Extinderea ei peste limitele unei exactitai economice este costisitoare , nerentabila. 9.Principiul cauzalitii elaborat de K. Rimel pleac de la conceptul c costurile sunt o funcie a unor factori de influen , iar ntre cost , mrimea i intensitatea factorilor de influen exist relaii de cauzalitate . Existnd mai muli factori de influen , exist mai multe relaii de proporionalitate ntre acetia i costuri , ceea ce necesit folosirea mai multor etaloane sau mrimi de referin care s exprime gradul de influent a fiecrui factor. 10.Principiul creterii sferei costurilor individuale vizeaz extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza direct pe produs n vederea creterii gradului de exactitate a calculaiei . De exemplu , S.D.V. ( scule , dispozitive , verificatoare ) folosite pentru un anumit produs sau grupa de produse , costul cu energia electric , cu amortizarea , costurile cu cercetarea dac se cunoate produsul asupra cruia se vor repercuta rezultatele cercetarii , costul ambalajului folosit la un anumit produs , etc. se vor nregistra ca i costuri directe. 11.Principiul contribuiei de acoperire formulat de E. Kosiol i gsete aplicabilitate n metodele neabsorante de calculaie , n vederea stabilirii contribuiei de acoperire a costurilor fixe , a obinerii beneficiilor . produsul fabricat este purtator de costuri , generator de beneficii brute . Cu ct produsul fabricat aduce o contribuie mai mare la obinerea beneficiilor brute , cu att este n masur s suporte mai multe costuri. 12.Principiul conectrii cheltuielilor de exploatare cu veniturile din exploatare presupune stabilirea veniturilor unei perioade de gestiune i decontarea cheltuielilor din venituri n vederea stabilirii rezultatului din exploatare . n afara principiilor menionate , contabilitatea gestiune trebuie s asigure unitatea ntre bugetarea actvitailor , antecalculaia i postcalculaia costurilor , informarea i conducerea prin excepie i creterea controlului i responsabilitaii n gestiunea unitaii patrimoniale. 1.4 Domeniile calculaiei costurilor Doua domenii definesc cmpul de aciune al calculaiei costurilor: calculaia pentru decontarea costurilor pe ntreprindere i calculaia costurilor pentru controlling i elaborarea deciziilor.

Calculaia pentru decontarea pe ntreprindere este o calculaie pe perioade i pe purtatori de costuri , efectuat n mod curent , care are ca obiect evaluarea produciei vndute , a produciei de stocuri si de imobilizri , precum i msurarea profitului. Ea postcalculeaz i /sau prestabilete costurile activitailor , proiectelor , produselor sau activitii pe departamente , calculeaz i analizeaz abaterile i profitabilitatea ntreprinderii. Calculaia costurilor de descompune in funcie de urmatoarele structuri( domenii ) a) calculaia costurilor pe feluri de costuri , respectiv identificarea lor pe baza conturilor de cheltuieli ale contabilitii financiare i gruparea pe feluri de costuri respectiv : costuri pe categorii in funcie de geneza lor ( materii prime , materiale consumabile , salarii amortizare etc). costuri primare ( din afara ntreprinderii ) i secundare ( din realizarile interne ale ntreprinderii) costuri individuale ( directe ) , costuri comune de producie ( indirecte ) , costuri generale de administraie i costuri de desfacere, b) calculaia costurilor pe locuri de costuri stabilete exact sursa costurilor pentru a controla eficiena economica , a stabilii responsabiliti i a facilita , prin determinarea locurilor de costuri comune ( indirecte ), calculaia pe purttori de costuri. c) calculaia pe purttori de costuri const n delimitarea i repartizarea costurilor pe fiecare produs , lucrare sau serviciu dup cum urmeaz : -costuri individuale ( directe) , n mod nemijlocit , far ambigiuti ; -costuri comune indirecte , prin repartizare , pe baza unor mrimi de referin sau parametrii identificai pe categorii de produse , lucrri sau servicii. Costurile delimitate i imputate pe fiecare purtator de costuri pot fi : complete sau pariale in funcie de metoda de calculaie adoptat . d) calculaia rezultatelor pe o durat scurt sau calculaia temporar a rezultatelor are ca obiect determinarea rezultatelor analitice ( profit sau pierdere ) pe perioade scurte , de regul lunar . Rezultatele se compar cu cele stabilite prin contul de profit i pierdere al ntreprinderii . Calculul se face prin determinarea diferenei dintre

realizri (venituri ) i costurile corespondente , pe produs , grupe de produse , domenii, sectoare sau secii. Controllingul i decizia in domeniul costurilor este o antecalculaie i /sau post calculaie bazat pe costuri complete i /sau paiale , efectuat pentru controlul eficienei economice , pe baza costurilor etalon ( normale , standard , bugetate , planificate ) , pentru politica de preuri a ntreprinderii , pentru elaborarea strategiilor i deciziilor alternative de afaceri i pentru elaborarea stategiilor i deciziilor alternative de afaceri i pentru evaluarea rezultatelor segmentelor de activitate . Pe baza acestei calculaii se planific programul de producie , n raport cu rezultatul , se fundamenteaz opiunile privind procedeele de producie alternative i se elaboreaz deciziile privind producia proprie sau pentru teri .

1.5 Sarcinile calculaiei costurilor Calculaia costurilor urmarete n principal asigurarea i gestionarea informaiilor i este n msur s ndeplineasc urmatoarele sarcini3 : calculul costurilor pe feluri , locuri i purtatori de costuri , controlul eficienei economice , controlul i analiza rezultatelor , precum i sarcini caracteristice realizarii politicii de preuri. A. Calculul costurilor . Analizat din aceast perspectiv , calculaia costurilor trebuie s furnizeze informaii anterioare sau posterioare unui moment privind costul factorilor de producie consumai , locurile de actvitate sau funcionale care le-au angajat , precum i produsele, lucrrile i serviciile cu rol de purttori de costuri . B. Controlul eficienei economice exercitat pe baza relaiilor costuri / realizari i costuri efective / costuri etalon . In mod concret, acest control este centrat pe informaiile privind : utilizarea materiilor prime i materialelor , cu evaluarea deeurilor i rebuturilor, salarizarea n timpul de lucru efectiv n locul timpului de prezenta la serviciu , utilizarea intensiv i extensiv a mijloacelor de producie.

In scopul controlului eficienei economice se va calcula indicatorul abateri de la costurile factorilor de producie consumai Ci
3

Klaus Ebbeken,Ladislau Possler ,Mihai Ristea ,, Calculaia si managementul costurilor , Editura Teora Bucureti ,2000 Pg 26

Ci=

qi p- qi p , i=1

Unde : q= cantitai consumate , e efective, p- prestabilite p = preul factorilor de producie consumai , e efective, p- prestabilite

iar pentru consumul pe purtatori Cj= Cj Cp unde : Cj= abateri pe feluri de purtatori C e= cost efectiv C p = cost prestabilit Dup cum se poate observa din formulele enunate , costul este infuenat pe de o parte de consumul ( cantitatea ) de factori de producie consumai i de preul factorilor de producie . Consumurile factorilor de producie sunt determinate n principal de trei factori : capacitaile de producie , nivelul produciei , procesul tehnologic. Preurile factorilor de producie consumai depind ntr-o mica msura de ntreprindere , ntruct preurile i tarifele se formeaz pe pia . De asemenea tarifele de salarizare se stabilesc prin negociere , pe baza contractului de munca . Datorit subiectivitii n repartizarea cheltuielilor indirecte este de remarcat faptul c tot mai mult , calculul economic se ndreapt spre costurile pariale : costul de producie , costul variabil i costul marginal. In ceea ce priveste raportul cost- pre , se pot diferenia dou metode de calculaie dup cum urmeaza: a) de la costul de producie sau complet la preul de vnzare : costul de producie sau + marja beneficiului = pre de vnzare j=1 m

cost complet +

profitul

= preul de vnzare

b) de la preul de vnzare impus de concurena la costul de producie sau complet: preul de vnzare sau preul de vnzare - profitul = costul complet
4

marja dorit a beneficiarului

= costul de producie

In concluzie calculaia costurilor se delimiteaz simultan ca

: instrument

informaional i ca instrument de gestiune viznd mbunatairea performanei ntreprinderii. Ca instrument informaional , calculaia produce i ofer informaia privind costurile i profitul , iar ca instrument de gestiune reprezint o tehnica de decizie privind maximizarea rentabilitaii. Rolul calculaiei costurilor n ntreprindere se traduce prin urmtoarele obiective: calcularea postfaptica i previzional a costurilor pe produse , prestri de servicii, activiti i funcii; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe unul din structurile de mai sus cu preul de vnzare; previzionarea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea retelei interne de bugete; controlul costurilor i bugetelor prin intermediul abaterilor

2. ANALIZA COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS n condiiile economiei concureniale de pia, n mod normal, preurile la care se vnd produsele sunt rezultatul aciunii legii cererii i ofertei. Meninerea n limite normale a profitului, sau creterea acestuia, se afl ntr-o strns dependen cu nivelul costurilor produselor.

Klaus Ebbeken,Ladislau Possler ,Mihai Ristea ,, Calculaia si managementul costurilor , Editura Teora Bucureti, 2000 Pg 24

Tot aa, creterea continu a preurilor de vnzare ca urmare a creterii unor elemente ale costului produselor, constituie o consecin a dezechilibrelor care se manifest ntr-o economie aflat n tranziie i asupra creia i pune amprenta n mod nefavorabil inflaia. Reducerea costurilor unitare, acolo unde este posibil, reprezint un deziderat n ceea ce privete creterea competitivitii produselor, gsirea unor noi piee de desfacere, creterea gradului de utilizare a capacitii de producie etc. n analiza costurilor pe unitatea de produs trebuie s se aib n vedere urmtoarele aspecte: stabilirea produselor ce urmeaz a fi supuse analizei (de regul cele la care s-au nregistrat depiri ale nivelului costurilor prevzute sau normate); explicarea modificrii costului pe fiecare unitate de produs prin suma categoriilor de cheltuieli, stabilindu-se contribuia absolut i relativ a fiecrei categorii de cheltuieli la modificarea total a costului pe produs; analiza fiecrei categorii de cheltuieli pe seama factorilor specifici de influen. 2.1. Previzionarea i analiza costurilor de producie Este necesar ca nainte de calcularea costurilor, indiferent de tipul calculaiei (previzional sau efectiv), s se procedeze la o analiz complex a cheltuielilor de producie n vederea selectrii i delimitrii lor pe principalele activiti ale ntreprinderii, pe centrele de costuri care le-au ocazionat, dup oportunitatea i gradul de finisare a produciei, precum i n funcie de perioada de timp n care se fabric producia ce ocazioneaz cheltuielile respective, astfel nct, pe fiecare perioad de calcul (lun, trimestru, an), n costul produciei s se includ numai acele cheltuieli care sunt legate direct sau indirect de fabricarea produselor obinute n perioada respectiv, indiferent de momentul efecturii lor. Efectuarea controlului bugetar asupra costurilor de producie, este condiionat de asemenea de aplicarea att n activitatea de bugetare ct i n aceea de contabilitate, a unor proceduri riguroase privind bugetarea, contabilitatea i calcularea costurilor de producie care s mbine elementele specifice ntreprinderii cu cele de ordin general. Prin urmare, pentru calcularea ct mai exact a costului produciei fabricate, precum i pentru efectuarea controlului bugetar al costurilor din ntreprinderile care aparin industriei constructoare de maini, trebuie s se in seama, de urmtoarele principii teoretice i

metodologice: determinarea obiectului calculaiei, alegerea metodei de calculaie a costurilor, organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie economic, delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaiei costurilor, delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz costurile, delimitarea n spaiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i informaiilor care stau la baza calculrii costurilor, principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs, principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele neproductive, principiul fundamentrii calculaiei costurilor pe documente justificative. 2.2 Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare n organizarea calculaiei costurilor i este delimitat prin obiectul pentru care se efectueaz calculaia. Acesta difer n raport de particularitile i organizarea proceselor economice sau a activitii care necesit calculaia respectiv. In sectorul produciei, n general, obiectul calculaiei poate fi un produs sau o grup de produse, o lucrare, un serviciu, o comand, un loc de cheltuieli, producia n ansamblul ei, etc. Cunoaterea obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul determinrii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit entitate pentru care se calculeaz costul. 2.3 Alegerea metodei de calculaie a costurilor, are implicaii majore n determinarea coninutului i exactitii costului produciei. Datorit diversitii domeniilor de activitate n cadrul crora se calculeaz costurile, i metodele de calculaie sunt diferite. Ele se difereniaz i n raport de ali factori, cum ar fi: legtura cu obiectul calculaiei, sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul unitar, modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a activitii productive a ntreprinderii, obiectivele urmrite n activitatea de conducere a procesului de producie etc. 2.4 Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie economic (previzional i statistic) prezint importan pe linia analizei i controlului diferiilor indicatori economico-financiari, asigurnd comparabilitatea ntre datele previzionate i cele furnizate de contabilitate i statistic, precum i un coninut unitar indicatorilor respectivi. Potrivit acestui principiu, datele furnizate de diferitele componente ale sistemului informaional economic se pot centraliza pentru calculul, analiza i controlul indicatorilor respectivi pe ntreprinderi, ramuri i pe ntreaga economie naional, ntruct ele se determin n

mod unitar n cadrul fiecreia dintre componentele menionate i la nivelul fiecrei structuri organizatorice a economiei naionale. Aplicarea acestui principiu n programarea, contabilizarea i calcularea costurilor de producie este impus de faptul c organizarea contabilitii de gestiune i obinerea informaiilor n legtur cu consumurile materiale i salariale care iau natere n cadrul procesului de producie i a cror expresie bneasc reprezint costul de producie nu constituie un scop n sine, ci un mijloc principal pentru furnizarea datelor necesare ntocmirii, urmririi i analizei indicatorilor de costuri prestabilii. n conformitate cu acest principiu, organizarea calculaiei costurilor este necesar s se fac potrivit obiectivelor urmrite i dup aceeai metodologie de calculare a costului de producie folosit cu ocazia programrii acestuia. In acest sens, se impune ca la organizarea calculaiei costurilor s se in seama de aceeai divizare a ntreprinderii pe secii, faze de fabricaie, instalaii, grupe de maini etc., ca locuri (centre) de cheltuieli care au fost avute n vedere cu ocazia programrii costurilor de producie, s se foloseasc aceeai nomenclatur a produselor, lucrrilor i serviciilor, precum i articolelor de calculaie care s-au utilizat cu ocazia ntocmirii antecalculaiilor pe produs, aceleai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie i, respectiv, dac este cazul, a celor generale i de administraie ale unitii, dup care s-a fcut repartizarea acestora i cu ocazia elaborrii antecalculaiilor privind costurile de producie, s se aplice aceeai metod de calculaie a costurilor care s-a aplicat i cu ocazia programrii lor etc5. Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie economic, impune adoptarea att n contabilitate ct i n previziune i statistic a unui sistem comun de indicatori, precum i norme metodologice unitare pentru determinarea acestor indicatori, care s se foloseasc att n lucrrile de contabilitate ct i n cele de previziune i statistic. Respectarea cu strictee a acestui principiu creeaz premisele necesare comparabilitii datelor efective din contabilitate cu datele antecalculate i se asigur contabilitii rolul de principal instrument de efectuare a controlului cu privire la modul de ndeplinire a indicatorilor programai n scopul determinrii abaterilor. Se creeaz totodat posibilitatea centralizrii datelor furnizate de contabilitate pe diverse verigi ale economiei naionale n vederea calculrii
5

Oprea Clin Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, 2002

de ctre statistic a mrimilor relative i chiar absolute n legtur cu indicatorii urmrii. Pe aceast baz statistica poate s determine diveri indicatori economico-financiari pe ramuri i pe ntreaga economie naional. Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul calculaiei costurilor. Este principiul care impune ca datele i informaiile furnizate de contabilitate s fie delimitate i localizate pe feluri de activiti, iar urmrirea i determinarea indicatorilor economico-financiari s se fac n aceeai structur. Stabilirea cu exactitate a datelor i informaiilor furnizate de contabilitate, pe diferite feluri de activiti din cadrul unitii patrimoniale, prezint o deosebit importan pentru calculul cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor etc. pe activitile organizate i desfurate n cadrul unitii n cauz i, respectiv, pentru controlul desfurrii acestor activiti, implicit pentru aprecierea eficienei fiecrei activiti. Respectarea acestui principiu este valabil i pentru celelalte componente ale sistemului informaional: previziunea i statistica. Delimitarea n timp a datelor i informaiilor pe baza crora se calculeaz costurile este important pentru aprecierea activitii fiecrei perioade de gestiune i, respectiv a exerciiului financiar. Potrivit acestui principiu, datele i informaiile care stau la baza calculrii costului produciei trebuie s provin numai din perioada la care se refer cheltuielile n cauz pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele la care se refer. n contabilitatea de gestiune exist unele cheltuieli care, dei se efectueaz n perioada curent, ele privesc i producia din perioadele viitoare, cunoscute sub denumirea de cheltuieli nregistrate n avans (anticipate), dup cum exist altele care se vor efectua efectiv n perioadele viitoare de gestiune, dar privesc i perioada curent de calcul. Potrivit acestui principiu, includerea cheltuielilor n costul de producie trebuie efectuat n perioada de gestiune (lun, trimestru, an) cnd are loc fabricarea efectiv a produselor de care sunt legate, indiferent de momentul efecturii propriu-zise a acestora. In general, nerespectarea principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de producie lipsete calculaia de exactitate, face s oscileze costul n mod cu totul subiectiv i face

imposibil urmrirea dinamicii costului de producie pe un ir de perioade de gestiune consecutive. Delimitarea n spaiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i informaiilor care stau la baza calculrii costurilor const n delimitarea datelor i informaiilor contabile pe principalele procese la care se refer, corespunztor sectoarelor de activitate n care se realizeaz funciile de baz ale ntreprinderii: aprovizionare, producie, desfacere i administraie i conducere. Aciunile de separare a cheltuielilor pe funciuni sunt apoi adncite, n raport cu natura i particularitile fiecruia dintre procesele sau funciunile care le-au ocazionat. Locurile de producie n calitatea lor de spaii n cadrul crora se produce transformarea materialelor iniiale constituie n acelai timp i locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Locurile de munc baz a locurilor de cheltuieli se reunesc n zone de cheltuieli la diferitele nivele ale ntreprinderii : secii de producie, ateliere de producie etc. In cadrul acestor secii i ateliere se pot constitui centre de activitate sau de producie (n funcie de procesul tehnologic) care pot cuprinde mai multe locuri de munc executndu-se aceeai operaie, linie tehnologic etc. Delimitarea cheltuielilor n spaiu are ca efect n primul rnd apariia funciunilor ntreprinderii ca: locuri de urmrire a cheltuielilor att n programare ct i n contabilitate; n al doilea rnd ea determin etapele de formare a costului produselor, contribuind sub ambele aspecte la introducerea i consolidarea gestiunii economice n interiorul fiecrei ntreprinderi. Delimitarea n spaiu pe principalele procese economice presupune nregistrarea n mod separat pentru fiecare din ele a tuturor cheltuielilor i veniturilor n vederea calculrii eficienei activitii acestora i, implicit, efectuarea controlului activitii respective n aceeai structur. Se poate afirma c, n raport de procesele care le ocazioneaz cheltuielile de exploatare se mpart din punct de vedere al calculaiei n patru grupe, i anume: cheltuieli de aprovizionare, de producie, de desfacere i de administraie i conducere. In ceea ce privete cheltuielile de producie, delimitarea i localizarea lor, trebuie s se fac n primul rnd pe fiecare secie a activitii de baz i auxiliare. In continuare, localizarea acestor cheltuieli se poate adnci tot dup criteriul spaial pe ateliere, pe faze, pe comenzi, pe produse i chiar pe locurile de producie sau pe grupele de maini cu caracteristici asemntoare, n funcie de metoda de calculaie a costurilor aplicat de ntreprindere. Astfel, se poate asigura

ca n costul de producie al unui produs s se includ numai cheltuielile aferente acestuia, n funcie de locurile de producie prin care a trecut n fluxul fabricaiei. Delimitarea n spaiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i informaiilor furnizate de contabilitate se face att n scopul necesitilor de eviden i calculaie, care constau n stabilirea ct mai just a indicatorilor economico-financiari privind costurile la nivelul fiecrei structuri funcionale, ct i n scop funcional, de conducere eficient a activitii desfurate n locurile respective, pe baza criteriilor de rentabilitate, care impun responsabilitatea conductorului. Principiul delimitrii cheltuielilor referitoare la producia finit de cele aferente produciei n curs de execuie este foarte important pentru industria siderurgic care nregistreaz producii n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune ce se determin mai nti cantitativ i apoi valoric. Evaluarea produciei n curs de execuie trebuie efectuat cu exactitate, deoarece subevaluarea sau supraevaluarea acesteia distorsioneaz costul produciei finite i deci, lipsete organele de decizie de informaii corecte pentru un management corespunztor. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv const n separarea cheltuielilor productive, care creeaz valori, de cele neproductive, care nu adaug produselor nici un fel de valoare. Din categoria cheltuielilor neproductive fac parte: cheltuielile suplimentare i pierderile provocate de abateri de la procesul tehnologic stabilit, dar care nu influeneaz mbuntirea proprietilor calitative ale produsului finit; pierderile din rebuturi precum i alte cheltuieli cu caracter neproductiv cum ar fi pierderi din ntreruperi din cauze interne, externe, pierderi din deteriorarea materiilor, materialelor, produselor neterminate, semifabricatelor, pierderi din casarea i declasarea elementelor mijloacelor circulante din seciile ntreprinderii, amenzile, penalitile (inclusiv dobnzile majorate pltite la mprumuturile restante) locaiile pentru nedescrcarea n termen a vagoanelor etc. Cheltuielile respective nefiind creatoare de valoare, existena lor demonstreaz slaba gospodrire i conducere a ntreprinderii. Bugetul cheltuielilor nu le cuprinde pe cele cu caracter neproductiv, deoarece s-ar crea n mod legal posibiliti ca ntreprinderea s desfoare n anumite privine o activitate necorespunztoare, ceea ce nu este admis.

Pentru c asemenea cheltuieli neproductive intervin totui, contabilitatea le grupeaz n cheltuieli generale ale seciei cu caracter neproductiv i le nregistreaz distinct n funcie de locul unde au aprut (secii, sectoare, servicii) precum i de cauzele care le-au determinat i natura pe care o au. Prin urmare, se impune organizarea n contabilitate a unor analitice distincte n cadrul conturilor care reflect cheltuielile generale ale seciei i cheltuieli generale de administraie. 2.5 Principiul fundamentrii calculaiei costurilor pe documente justificative presupune ca ntreaga calculaie a costurilor s aib la baz documente justificative din care s rezulte consumurile productive cantitativ i valoric. Principiile enumerate fac din calculaia costurilor un instrument util de urmrire i control a cheltuielilor de producie i de influenare a acestora n timp, n vederea reducerii lor prin msuri adecvate.

3. CONDUCEREA PRIN COSTURI A PROCESULUI DE PRODUCIE

3.1 Implicaia costurilor n performana organizaiilor Angajarea n mod consecvent i progresiv a economiei romneti pe fgaul economiei de pia a avut la baz transformri profunde care au presupus, printre altele, i modificarea rolului i statutului unitilor economice lipsite de propria personalitate care acionau ntr-un mediu egalitarist i centralizat n ageni economici care trebuie s i desfoare activitatea ntr-un mediu concurenial cu proprie individualitate afirmat n planurile iniiativei, creativitii i eficienei. n acest context, agenii economici se confrunt cu o serie de probleme legate de determinarea locului n zona economic n care activeaz, a obiectivelor pe care le urmresc, a rezultatelor obinute i, implicit, a resurselor consumate. Utilizndu-i resursele corespunztoare activitilor pe care le realizeaz, agenii economici creeaz valori. Toate aceste procese sunt surprinse, analizate i orientate pe mai multe ci i pe mijloace diferite.

Recuperarea cheltuielilor de producie i realizarea unui profit corespunztor sunt elementele meninerii i dezvoltrii firmelor, iar pstrarea competitivitii, a prestigiului firmei, combinarea eficient a factorilor de producie, n scopul obinerii produciei se regsesc n costul de producie. De aceea, sunt importante determinarea i analiza costului n calitatea sa de indicator central n sistemul indicatorilor economici ai firmei. Mrimea costurilor i, n special, minimizarea lor, sunt considerente care sunt luate n calcul n alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de producie, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza introducerii raionalizrii i inveniilor n procesul de producie, la organizarea i perfecionarea muncii i a produciei, etc. n acest sens, costurile de producie trebuie urmrite periodic, att pe produs, ct i pe ntreaga producie, comparate cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior procesului productiv i, bineneles, trebuie urmrite i n dinamica lor. Pe plan naional, dup anul 1990, problematica costurilor a marcat o vizibil stagnare att n plan teoretic, ct i din punct de vedere practic generat de meandrele tranziiei rii noastre ctre economia funcional de pia ale crei inerente necunoscute i-au pus amprenta i asupra domeniului costurilor i de introducerea noului sistem de contabilitate nsoit de o serie de probleme ce determin ncetinirea evoluiei privitoare la sistemul costurilor. Din aceste motive, am considerat c este foarte util o sintez asupra teoriei i practicii analizei costurilor de producie pe care am realizat-o n concordan cu evoluia complexitii activitilor la nivelul agenilor economici n scopul ameliorrii performanelor gestiunii resurselor la nivelul cerinelor de azi. 3.2. Obiectivele calculaiei costurilor In condiiile economiei de pia de astzi, este de neconceput a vorbi despre producie, consum si costuri n afara studiului tiinific al pieei prin marketing. Cercetarea pieei 6ncearc s msoare fenomene caracteristice i s rspund la ntrebri cum ar fi: Care sunt produsele ce se pot vinde pe pia i n ce cantiti?. Care este partea din volumul total al pieei ce se poate fi satisfcut prin vnzarea produselor ntreprinderii ? Care este puterea de cumprare a pieei i cum se distribuie ea ntre diferitele categorii de mrfuri ? Care sunt
6

Aurel Vainer Marketing: de la concepie, prin cercetare, la aciune; editura Expert, BucureSti 2001 pag.94

tendinele manifestate de pia? Care este preul pe care consumatorii sunt dispui sa-l plteasc pentru un anumit produs? Unde sunt consumatorii ( delimitare n spaiu) care doresc s cumpere produsul , Cnd vor consumatorii s cumpere produsul ? care sunt canalele de distribuie ce asigur vnzarea ct mai rapid a mrfurilor n condiii de rentabilitate maxim. Analiznd fiecare ntrebare ne dm seama c : n coninutul fiecrui rspuns argumentat tiinific, se vor gsi comori informaionale fr de care o ntreprindere nu - i poate aprecia real activitatea nici structura de produse pe care s le fabrice i deci nu-i va putea desfura nici o activitate legat de producie n condiii de adevr i rentabilitate. Calculaia reprezint un instrument de previziune a costurilor de producie, pe baza cruia trebuie s stea un studiu de marketing care s avizeze pe de o parte piaa elementelor de input: materii prime, materiale, for de munc ( calitate - pre, raritate, posibiliti de substituire) ct i a elementelor de output: produse, lucrri sau servicii( calitate - pre posibil de vnzare) Procesul de calculaie n sine este un proces complex., necesitnd o serie de transferri de cheltuieli ntre diferitele sectoare de costuri i chiar articole de calculaie, operaii ce au drept scop individualizarea iniial i apoi final( prin repartizare) a tuturor cheltuielilor pe fiecare obiect de calculaie. Scopul calculaiei l constituie calcularea anticipat a tuturor cheltuielilor de producie i a costului unitar al produselor , pentru o producie viitoare, calcule determinate pentru nivelul optim de activitate. Acest cost va fi folosit de managerii societilor comerciale pentru a atinge urmtoarele obiective: determinarea preului de ofert alegerea alternativei de fabricaie luarea deciziei produc sau cumpr pentru un produs determinarea abaterilor cost calculat cost efectiv si aplicarea instrumentelor controlului bugetar, Prin compararea costului efectiv cu cel calculat aferent produciei obinute rezult abaterile aferente consumului de :materii prime i materiale auxiliare, manoper dar si cele aferente cheltuielilor indirecte. Aceste abateri au rolul de:

alertare a responsabilitilor cnd se produce o anomalie, evaluarea performanelor interne ale agentului economic motivaia personalului

Performana se poate determin prin doua modaliti: atitudinea sa de a atinge un obiectiv (standard) rezonabil, care i este fixat, rezultnd din relaia : P= Cost real Cost calculat prin efortul depus pentru a se apropia de un standard ideal prin relaia : P = Abaterea de cost real n % Cost calculat Abaterea de cost real este data de relaia = Cost real la nceputul perioadei - cost real la finele perioadei)*100 Obinerea unei producii cu cheltuieli minime constituie de fapt scopul final al exercitrii funciei de conducere sub aspectul prevederii, organizrii raionale, informrii, analizei, deciziei prompte i controlului permanent. Prin antecalculul (planificarea) costurilor se creeaz n ntreprinderi un instrument de prim ordin pentru planificarea financiar intern , costurile planificate ( calculate) constituie baza programrii unor indicatori cum ar fi : rezultatul , rata rentabilitii, valoarea adugat. Costurile programate deduse din veniturile prezumate ale etapei considerate, permit determinarea unui profit calculat definit la un moment dat drept profit standard i mai apoi planificat. Profitul standard sau planificat este profitul ce s-ar putea obine n condiiile unei anumite tehnologii i organizri a produciei i a respectrii parametrilor impui de ele dintre care nu lipsesc costurile calculate fie chiar cu o anumite aproximaii sau abateri. Costurile calculate, veniturile i profitul standard sau planificat constituie mrimi prestabilite, care rspund direct managementului performant al unei ntreprinderi i condiioneaz deciziile privind viitoarea sa dezvoltare. Costurile calculate n etapa ntocmirii studiilor de fezabilitate privind nfiinarea unei noi ntreprinderi servesc celor interesai s se orienteze asupra eficienei economice a unitilor preconizate prin prospectarea pieei. ncepnd cu secolul al XIX - lea ntreprinderile cu devenit din ce n ce mai mari, problemele ridicate de conducerea ntreprinderilor mari prin labirintul etapelor si condiiile n

care i desfoar activitatea zguduite adesea de crize economice si financiare cu toate urmrile lor au orientat treptat calculaia costurilor spre prospectarea viitorului n scopul cunoaterii anticipate a acestora. Definirea procesului tehnologic pentru fiecare produs, lucrare sau serviciu, si stabilirea cu exactitate a seciilor de baz i auxiliare, precum si a produselor sau reperelor ce urmeaz s intre n fabricaie sunt operaii ce trebuie subordonate att criteriului tehnologic dar i celui economic, astfel nct s permit localizarea tuturor cheltuielilor directe, precum i a celor de regie comun, proprii fiecrui loc de producie. De acea n lucrrile de antecalcul se cuprind metode care au drept scop imputarea cheltuielilor pe : secii principale( pe obiecte de calculaie); secii auxiliare ( pe lucrri sau servicii); sectoare ale ntreprinderii. In procesul de planificare a cheltuielilor de producie trebuie respectate principiile calculaiei, structura clasificrii cheltuielilor, metodele de calculaie, precum i elementele care vor trebui aplicate i respectate cu ocazia postcalculului , cum ar fi : stabilirea obiectivelor de calculaie n raport cu natura procesului tehnologic; stabilirea articolelor de calculaie , adic a structurii cheltuielilor provocate de un anumit obiect de calculaie dup criteriul destinaiei: cheltuieli directe de producie; cheltuieli indirecte de producie i cheltuieli de desfacere pentru producia vndut. Prin nsumarea celor trei tipuri de cheltuieli se determin costul complet ( comercial) al produciei iar prin adugarea cotei de profit se obine preul de ofert al produsului . Cheltuielile ce fac parte din costul calculat pot fi grupate dup criteriul variaiei acestora n raport cu producia realizat : cheltuieli fixe i cheltuieli variabile . Cele mai frecvente forme de calculaie7 sunt calculaiile de proiect i calculaiile de plan( buget) Calculaiile de proiect( de dezvoltare) se ntocmesc de regul cu ocazia elaborrii documentelor privind noile unitii productive care urmeaz a se constitui la primirea unor comenzi din afar referitoare mai ales la anumite lucrri, la introducerea n fabricaie a unui produs nou sau a unui produs modernizat. Calculaii de plan sau buget servesc pentru programarea costurilor privind producia dinainte cunoscut( repetabil) i se ntocmesc n principiu de fiecare ntreprindere nainte de nceperea unui nou an cu defalcare pe trimestre .Ele mbrac forma calculaiile de plan ( buget) pe produs a planului (bugetului) costurilor produciei industriale i a calculului indicatorilor
7

Oprea Calin, Crstea Gheorghe Contabilitatea de gestune i calculaia costurilor,Editura Genicod, Bucureti 2002, pag 85

programai privind reducerea costului produciei marf programat. Calculaiile de plan (buget) ntocmite in mod tiinific servesc pentru conducerea produciei prin costuri in perioadele de gestiune urmtoare Intre calculaiile de proiect i cele de buget ( plan) exist o deosebire esenial care rezid n caracterul normelor ce stau la baza lor. Astfel n cazul calculaiei de proiect normele de consum ,de timp folosite au caracter statistico - experimental spre deosebire de normele utilizate n calculaiile de buget( plan) care sunt norme cu motivare tehnic. In calculaii se face o delimitare net ntre cheltuielile productive si cele neproductive, neadmindu-se n componena costului calculat ( standard, planificat) dect cheltuieli socialmente necesare , adic cu caracter productiv Din categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv fac parte : depirile de consumuri normate de materiale, utilizarea unor materiale de calitate superioar sau de alte dimensiuni fa de cele din norme , depirile de cheltuieli cu salariile aferente lucrrilor, datorate abaterilor de la procesul tehnologic stabilit, pierderile din rebuturi, pierderile din ntreruperile procesului tehnologic Toate aceste cheltuieli nu sunt creatoare de valoare i nu sunt socialmente necesare; suma lor exprim gradul de gospodrire necorespunztoare i conducerea neeficient a produciei. 3.3. Elemente specifice care influeneaz costul Deoarece, aa cum s-a artat, costul de producie reprezint un indicator sintetic de mare importan n caracterizarea activitii fiecrei ntreprinderi, manifestndu-se n mod concret ca un indicator determinat prin calcul matematic care folosete forma bneasc a cheltuielilor fcute de ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale i cantitatea de bunuri materiale, lucrri i servicii care formeaz aceast producie, se impune determinarea riguroas a lui, cuantificnd cu mult exactitate toate elementele care-l pot influena, att ca nivel, ct i ca structur. Se poate afirma c asupra costului o influen direct are specificul ramurii din care ntreprinderile analizate fac parte.

Desfurarea activitii i obinerea de produse finite n ramurile prelucrtoare presupun consumuri de materii prime i materiale mult mai mari n comparaie cu cele necesare n ramurile extractive, n care capitalul fix i fora de munc ocup o pondere nsemnat. Deci, contribuia diferit a procesului de producie la obinerea valorilor de ntrebuinare determin i structura diferit a costurilor pe ramuri, subramuri i chiar la nivelul unitilor economice din cadrul aceleiai ramuri. Procesele artate cuprind operaii i faze specifice fiecruia i determin astfel o anumit eviden cu ajutorul documentelor primare. Astfel, cheltuielile fcute pentru executarea produselor se pot localiza pe operaii i faze, iar modalitile de calcul sunt influenate de aceast succesiune de operaii. . 3.4 Corelarea, complexitatea i varietatea modului de formare a costurilor Pornind de la obiectivele Contabilitii de Gestiune, rezult c principala component a obiectului acesteia, o constituie costul. Definit de economia politic ca fiind "acea parte a preului de vnzare a unui bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i vnzarea acelui bun", se desprinde ideea c cea de-a doua component a obiectului Contabilitii de Gestiune o constituie producia de bunuri realizat sau activitatea desfurat. Costul este o categorie economic care are la origine verbul latin "constare", care nseamn a stabili, a fixa ceva. Ulterior de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de "cost" al crei coninut este legat de un consum de valori care 1-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz o expresie valoric. Din punct de vedere contabil, un cost este o sum de cheltuieli efectuate pentru a obine i/sau vinde o utilitate (un produs, un serviciu, o activitate etc.). Noiunea de cheltuial este specific contabilitii propriu-zise i reprezint o diminuare de avantaje economice pentru ntreprindere, care se traduce prin fluxuri de valoare sub forma reducerii lichiditilor bneti, micorrii valorii patrimoniale a unor bunuri sau creterii datoriilor fa de teri. Deci un cost este o regrupare de cheltuieli referitoare la un obiect determinat, (un produs, o lucrare, o comand etc.), cheltuieli care pot fi urmate de pli (cum este cazul cumprrilor de la teri), sau care nu genereaz pli (cum sunt cheltuielile calculate cu amortizarea i provizioanele). Costul trebuie

considerat un element "subiectiv" (sau o "opinie"), care depinde de opiunile privind metodologia de evaluare (calcul) i de deciziile de gestiune ale managementului firmei. Aa deci, costul reprezint, expresia bneasc a tuturor cheltuielilor materiale i de munc vie ocazionate de ntreprindere pentru producerea i desfacerea de bunuri materiale, execuii de lucrri i prestare de servicii. Aceste cheltuieli sunt determinate de desfurarea continu a procesului de producie, care este inseparabil legat de folosirea celor trei factori de producie indispensabili oricrui proces de producie: natura, munca, capitalul. Folosirea productiv a acestor trei factori determin epuizarea lor, care constituie baza formrii cheltuielilor de producie i desfacere. Din punct de vedere al structurii organizatorice i funcionale, ntreprinderea se mparte pe sectoare de activitate (aprovizionare, producie, desfacere, administraie). Dac avem n vedere ciclul de exploatare al unei ntreprinderi, se observ c apar mai multe faze crora le corespund costuri succesive prezentate n figura 1:

Cost de distribuie Cheltuieli ncorporabile Cost de cumprare Cost de producie Cost complet

Fig. nr. 1 Faze de formare a costului complet Prin costul de cumprare se nelege ansamblul cheltuielilor suportate de unitate pentru a cumpra materialele ce vor fi utilizate progresiv n procesul de producie. De aici rezult c n costul produselor nu se regsete valoare materialelor determinat n momentul cumprrii, ci valoare de cumprare influenat de stocul de materiale existent (preul mediu de nregistrare determinat pe baza micrilor din stoc) la care se vor aduga cote pri din cheltuielile generale de aprovizionare i stocarea materialelor destinate procesului de producie. n general, n contabilitatea de gestiune exist un anumit procedeu de delimitare a cheltuielilor ce se formeaz. Aceste cheltuieli privind desfurarea activitii se defalc i se

delimiteaz n procese principale care le-au ocazionat i anume: aprovizionare, producie, desfacere i administraie. Luat ca atare, costul reprezint un indicator de efort, de cheltuial i este ncadrat n categoria resurselor consumate. Analiza evoluiei lui creeaz posibilitatea unor aprecieri riguroase n legtur cu creterea eficienei economice, dac se ine cont de faptul c expresia de baz a acesteia este reprezentat de raportul dintre efortul depus pe unitatea de efect. Considernd societatea comercial industrial ca un sistem n care are loc procesul de producie, la intrri fiind materiile prime, materialele, resursele umane i la ieiri produse i lucrri, se poate aprecia c toate elementele sistemului care particip la realizarea obiectivului final genereaz pn la urm consumuri care mbrac forma de costuri. Aadar, expresia valoric a tuturor factorilor de producie consumai pentru producerea i desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii, reprezint costul de producie. Costul de producie exprim esena ntregului sistem de raporturi de legtur pe linie de producie i de circulaie, ce se stabilesc n mod obiectiv ntre agenii economici, ntre ntreprinztori, ntre productori i consumatori la un moment dat. Categoria economic de cost de producie este legat de producia de mrfuri, de procesul de formare a valorii i preurilor; el este absolut necesar n activitatea de evaluare n bani a consumului de mijloace de producie i for de munc, a preurilor i tarifelor i estimarea corect a cheltuielilor de munc incorporat. n procesul de producie ntreprinderile trebuie s urmreasc mai nti s-i recupereze cheltuielile efectuate, de unde i necesitatea ca aceast parte a consumului de munc s se autonomizeze sub forma costului de producie. n sfera produciei de bunuri materiale, costul reprezint "expresia bneasc a tuturor cheltuielilor de mijloace de producie i de for de munc pe care unitile economice le efectueaz prin alocarea i consumarea de fonduri sau capital pentru producerea i vinderea produselor respective". Cunoaterea coninutului costului de producie presupune i luarea n considerare a unei relaii dintre acesta i preul de vnzare, ntre aceste dou mrimi exist o relaie ca de la parte la

ntreg, n sensul c, costul de producie va reprezenta numai o parte a preului de vnzare i anume numai ceea ce nseamn cheltuial de fonduri sau capital suportat de ntreprindere. Cunoaterea costurilor de producie ca instrument de msur a efortului depus pentru obinerea unui bun la un moment dat, constituie baza de formare a optimelor pariale 8. Acest aspect deriv din faptul c, costul de producie fiind rezultatul unui calcul matematic, poate avea expresia unei funcii, i ca orice funcie aceasta se poate optimiza, n cazul de fa prin minimizare. n acest context, cunoaterea costurilor permite productorului analiza modului de combinare a factorilor de producie n condiiile existenei unui buget dat, descoperirea i mobilizarea rezervelor interne, urmrirea ncadrrii consumurilor n nivelul normelor stabilite i prin aceasta determinarea abaterilor pe cauze i responsabiliti, n scopul asigurrii echilibrului economic. Cheltuiala este un consum de munca vie i materializata exprimata n bani, generata de realizarea anumitor procese economice sau activiti social-culturale. Cheltuielile sunt structurate astfel: Dup natura, mrimea i varietatea lor, cheltuielile se particularizeaz n funcie de specificul celor trei sectoare principale ale economiei naionale: sectorul economic; sectorul social-cultural i sectorul bancar. Astfel, n sectorul agenilor economici predomin cheltuielile de aprovizionare, producie, desfacere, administraie etc., precum i, n mai mic msur, cheltuielile social-culturale i cheltuielile financiare. n sectorul instituiilor publice ponderea principal o au cheltuielile social-culturale, privind: nvmntul, sntatea, cultura, administraia, aprarea rii etc. Pentru sectorul bancar sunt specifice cheltuielile financiare, care asigur desfurarea normal a circulaiei monetare, creditului i decontrilor. n funcie de momentul efecturii, corelat cu momentul exigibilitii lor, se deosebesc: cheltuieli curente, cheltuieli anticipate i cheltuieli preliminate. Cheltuielile curente se efectueaz i snt exigibile n perioada de gestiune curent, n sensul c ele se efectueaz i se includ n costurile acelorai perioade de gestiune.

Aurelian Virgil Blu Contabilitatea de gestiune, Editura Fundaie Romnia de Mine, pag 75

Cheltuielile anticipate se efectueaz n cursul perioadei de gestiune curente i se includ n costuri n cursul perioadelor de gestiune viitoare; Cheltuielile preliminate privesc activitatea economic din perioada de gestiune curent, dar se vor efectua n perioadele de gestiune viitoare. Dup modul de individualizare pe purttorii de costuri, pot exista: cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe pot li identificate pe factorii care le-au generat chiar n momentul planificrii sau efecturii lor. Cheltuielile indirecte sunt strns legate de gradul de diversificare a proceselor economice, fiind generate de realizarea simultan a acestor procese, n consecin, n momentul planificrii i efecturii lor, aceste cheltuieli au un caracter comun mai multor factori sau tuturor factorilor care le-au generat, urmnd s fie individualizate pe fiecare din aceti factori prin calcule convenionale de repartizare, sub forma unor cote-pri globale din totalul lor. Din punct de vedere al dependenei lor fat de volumul fizic al activitilor pentru care se efectueaz, se disting: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe sau convenional constante. Cheltuielile variabile i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al activitii care le genereaz. La rndul lor, cheltuielile variabile pot fi: cheltuieli variabile proporionale, care se modific direct proporional cu volumul activitilor care le-au ocazionat; cheltuieli variabile neproporionale. In cadrul cheltuielilor variabile neproporionale pot exista: cheltuieli progresive, a cror ritm de cretere este superior ritmului de cretere a volumului fizic al activitilor la care se raporteaz; cheltuieli degresive, care cresc o dat cu creterea volumului fizic al activitilor n cauz, dar ntr-o proporie mai mic dect creterea acestui volum; cheltuieli regresive, sunt acele cheltuieli care scad sensibil ntr-o perioad de timp dat, dup ce activitatea respectiv odat declanat se desfoar normal, cnd volumul fizic al acestei activiti crete uor sau, rmne relativ constant; cheltuieli flexibile, care evolueaz neregulat n raport cu volumul fizic al activitii de care depinde. Cheltuielile convenional constante sau relativ fixe rmn constante fa de modificarea volumului fizic al activitii care le genereaz. Dac se are n vedere momentul formrii cheltuielilor, se cunosc dou categorii de cheltuieli: cheltuieli antecalculate (planificate, normate sau standardizate), care se estimeaz c se

vor efectua n perioadele de gestiune viitoare; cheltuieli efective sau reale, care s-au efectuat deja ntr-o perioad de gestiune anterioar, ncheiat. Sistemul informaional al costurilor, nefiind un scop n sine, ci subordonat procesului decizional, trebuie n aa fel organizat nct s asigure urmrirea tuturor consumurilor de valori pe ntregul flux al procesului de producie. Organizarea evidenei costurilor de producie i a calculaiei, a ntregului proces de informare privitor la costurile de producie, genereaz aa cum s-a constatat n practica economic i a procesului decizional o serie de cerine. Informaia costurilor s fie operativ, adic s poat fi recepionat de organul conductor n timp util, pentru a se putea aciona n momentul oportun n scopul cercetrii traiectoriei de desfurare a procesului de producie generator de costuri. Orice informaie care nu servete la timp decidentului se "nvechete", i pierde valoarea de ntrebuinare n domeniul costurilor de producie, acuitatea operativitii n informare este att de esenial, nct le ntrece pe multe altele. Dac costul se cunoate numai dup ce s-a fabricat produsul respectiv, nseamn c informaia n cauz nu are dect un caracter constatator i nu poate servi dect unei eventuale prognoze de lung perspectiv; Informaia costurilor trebuie s fie complet, dar strict detaliat, n mod gradat, astfel nct fiecare organ de conducere s primeasc numai acele informaii, care i sunt necesare pentru ndeplinirea sarcinilor sale, excesul i lipsa de informaii fiind duntoare; Informaia trebuie s fie exact i relevant, asigurnd n acest caz o valoare optim deciziei; informaia trebuie s fie concentrat, univoc, documentat i numeric; informaia s fie succint, cu evidenierea interdependenelor; informaia s soseasc la momentul oportun decidentului; informaia s aib capacitatea de a se integra, adic posibilitatea ca pornind de la o informaie iniial, prin calcule s se obin o nou informaie derivat. Problem: O sond petrolier produce 20.000 tone iei i 900.000 m3 gaze sond. Producia de gaze de sond, considerat produs secundar se echivaleaz cu producia de iei considerat produs principal, dup relaia: 1000 m3 gaze = 1 ton iei. Cunoscnd costul pe unitate de produs principal de 400 lei / ton, s se calculeze cheltuielile ocazionate de obinerea ambelor produse i costul pe unitatea de produs secundar. Rezolvare:

1. Transformarea produciei secundar n producie teoretic principal: qs/p = 900.000 m3 gaze / 1.000 = 900 t iei 2. Cantitatea total teoretic de produs principal: 20.000 t iei + 900 t iei = 20.900 t iei 3. Cheltuielile aferente produsului principal: n chi = ctu/p * Qp = 400 * 20.000 t = 8.000.000 lei i=1 4. Cheltuieli aferent produsului principal = 8.000.000 lei = Total chelt. Chelt. aferent prod. secundar. Chelt. aferent prod. secundar =900 t * cost unitar teoretic prod. principal= = 900 t * Total chelt. / 20.900 t. Deci, 8.000.000 = Total chelt. - 900 t * Total chelt. / 20.900 t. De unde rezult : Total chelt. = 8.360.000 lei Chelt. aferent prod. secundar = 8.360.000 lei - 8.000.000 lei = 360.000 lei Cost unitar aferent prod. secundar = 360.000 lei / 900.000 lei = 0,4 lei/m3

Visual Basic, spre deosebire de alte limbaje de programare poseda un interpretor cu ajutorul caruia in mod interactiv sugereaza si corecteaza sintaxa codului in timp real si mai poseda un compilator care compileaza partial codul semnaland erorile de programare. In acest mod putem sa continuam scrierea codului fara compilarea lui definitiva pana cand dorim acest lucru in mod expres. Datorita acestor caracteristici si a modului usor de lansare a compilatorului vom verifica foarte frecvent corectitudinea codului scris in aplicatia noastra si putem testa efectele codului nostru proiectul nostru pe masura ce lucram la el. Pentru a crea o aplicatie avem nevoie de un Formular (frm) cu ajutorul caruia cream interfata aplicatiei. Formularele sunt folosite drept containere pentru celelalte obiecte ce compun interfata cu utilizatorul, cat si pentru elemente ce nu sunt o parte vizibila a aplicatiei. Dupa ce aplicatia are un formular pe suprafata lui vom trece la desenarea celorlalte controale (obiecte ) in functie de necesitate. Aplicatia prezentata, realizata cu ajutorul limbajului de programare Visual Basic 6.0, calculeaza costul cantitatii de titei extrase la o sonda si face si echivalarea tonelor de titei in m 3 gaz de sonda stiind ca 1 tona titei este echivalenta la 1000 m3 gaz de sonda.

Interfata programului arata ca in figura de mai sus.

Pentru realizarea interfetei s-a folosit doua frame-uri, unul care contine 3 etichete si 3 cutii de text, iar celalalt pentru datele de iesire, care contine 1 eticheta si 1 cutie de text, iar in partea de jos se afla cele dou butoane de comanda Calcul si Iesire, sub care se afla codul sursa al programului

In codul sursa, prezentat in figura anterioara, s-au declarat variabilele de tip text sau valoare numerica si s-au aplicat formulele de calcul pentru aflarea costului si a echivalentei intre tone titei si metrii cubi de gaz de sonda.