Universitatea Dunrea de Jos Galai

DREPT FINANCIAR I FISCAL

Lect.univ.dr. Florin Tudor

Galai - 2009

Departamentul pentru nvmnt la Distan i cu Frecven Redus Facultatea de Mecanic Specializarea Inginerie Electric Anul III de studii / Forma cu Frecven Redus
II

CUPRINS

TITLUL I DREPT FINANCIAR

CAPITOLUL 1

INTRODUCERE N DREPTUL FINANCIAR.............................................. Locul i importana dreptului financiar n cadru dreptului public................... Izvoarele dreptului financiar.......................................................................... Normele dreptului financiar........................................................................... Raporturile de drept financiar....................................................................... BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR............................

1. 2. 3. 4.

1 2 3 4

CAPITOLUL 2

Seciunea I Bugetul statului................................................................................... 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. Conceptul de buget public naional............................................................... Principiile dreptului bugetar.......................................................................... Principiul unitii (unicitii)........................................................................... Principiul universalitii................................................................................. Principiul echilibrului bugetar........................................................................ Principiul specializrii (realitii) bugetare..................................................... Principiul anualitii....................................................................................... Principiul transparenei i publicitii............................................................. Principiul neafectrii veniturilor..................................................................... Principiul unitii monetare............................................................................

6 6 7 8 8 9 10 10 11 11 11 12 12 15 15 17 18 18 19

Seciunea a II-a Procedura bugetar..................................................................... 1. 2. 3. 4. 5. 5.1. 5.2. 6. Elaborarea bugetului de stat......................................................................... Coninutul bugetului de stat.......................................................................... Aprobarea bugetului de stat.......................................................................... Execuia bugetar......................................................................................... ncheierea exerciiului financiar i controlul execuiei bugetare.................... ncheierea exerciiului bugetar...................................................................... Controlul execuiei bugetare......................................................................... Rspunderea juridic antrenat de nerespectarea regulilor procedurii bugetare.......................................................................................

19

III

CAPITOLUL 3

BUGETELE UNITILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE................ Consideraii introductive............................................................................... Procedura bugetar local............................................................................ Elaborarea proiectului bugetului local........................................................... Aprobarea proiectului bugetului local............................................................ Execuia bugetelor locale.............................................................................. ncheierea execuiei bugetare locale............................................................ VENITURILE I CHELTUIELILE BUGETELOR LOCALE......................

22

1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4.

22 23 23 24 25 26

CAPITOLUL 4

27

Seciunea I Veniturile bugetelor locale................................................................ Seciunea a II a Cheltuielile bugetelor locale.....................................................

27 29

CAPITOLUL 5

VENITURILE BUGETELOR PUBLICE....................................................

31

Seciunea I Venituri ordinare................................................................................ 1. 2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 4. 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 5. 5.1. 5.2. Impozitele..................................................................................................... Taxele........................................................................................................... Principalele impozite datorate bugetului de stat........................................... Impozitul pe venit.......................................................................................... Taxa pe valoarea adugat.......................................................................... Accizele........................................................................................................ Taxele vamale.............................................................................................. Principalele impozite i taxe datorate bugetelor locale................................ Impozitul pe cldiri........................................................................................ Impozitul pe teren......................................................................................... Taxa asupra mijloacelor de transport........................................................... Impozitul pe spectacole................................................................................ Contribuiile sociale....................................................................................... Contribuia de asigurri sociale.................................................................... Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli

31 32 33 35 36 37 37 37 38 38 38 39 39 39 39

profesionale.................................................................................................. Seciunea a II a Veniturile extraordinare............................................................. 1. 1.1. Creditul public............................................................................................... mprumuturile publice interne.......................................................................
IV

39

40 40 40

1.2. 2. 2.1. 2.2.

mprumutul public extern.............................................................................. Datoria public.............................................................................................. Noiunea datoriei publice.............................................................................. Clasificarea datoriei publice..........................................................................

42 43 43 43

CAPITOLUL 6

SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE................................................... Noiunea i coninutul cheltuielilor publice.................................................... Cheltuielile bugetare - clasificare i coninut................................................. Structura cheltuielilor bugetare..................................................................... TITLUL II DREPT FISCAL

46

1. 2. 3.

46 47 48

CAPITOLUL 7

NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL........................

50

Seciunea I Noiunea, izvoarele i principiile dreptului fiscal............................. 1. 2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 3.6. Noiune ........................................................................................................ Izvoare......................................................................................................... Principiile dreptului fiscal............................................................................. Principiul legalitii........................................................................................ Principiul prioritii dreptului european fa de dreptul naional......... Principiul egalitii n materie fiscal............................................................. Principiul securitii juridice................................................................ Principiul neretroactivitii legii........................................................... Principiul accesului liber Ia justiie n domeniul fiscal........................ Seciunea a II-a Raportul juridic fiscal...........................................

50 50 51 51 51 52 52 53 53 53 53

CAPITOLUL 8

TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR...................................................

56

Seciunea I - Trsturile caracteristice ale impozitului.................................. Seciunea a II-a Clasificarea impozitelor............................................................. Seciunea a III-a Tehnici de impunere, aezarea i perceperea impozitului..... 1. Tehnici de impunere....................................................................................

56 57 59 59

2. 3. 4.

Aezarea i perceperea impozitului............................................................. Stabilirea sumei impozitului ......................................................................... ncasarea impozitelor ...................................................................................

60 61 61

CAPITOLUL 9

IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE.................

62

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Cadru legal actual ........................................................................................ Subiectele impunerii .................................................................................... Sfer de cuprindere ..................................................................................... Venituri impozabile ...................................................................................... Venituri neimpozabile .................................................................................. Cote de impunere ........................................................................................

62 62 63 63 65 67

TEST DE AUTOEVALUARE

CAPITOLUL 10

IMPOZITUL PE PROFIT .............................................................................

68

Seciunea I Subiecii impunerii ............................................................................. 1. 2. 2.1. 2.2. Categoriile de contribuabili i sfera de cuprindere a impozitului ................. Persoane exceptate de la plata impozitului ................................................. Exceptri cu caracter general ...................................................................... Exceptri cu caracter special .......................................................................

68 68 70 70 72 73 73 73 74 74 75

Seciunea a II-a Cota de impunere i baza impozabil .......................................... 1. 2. Cadrul juridic actual ..................................................................................... Regula general de stabilire a bazei impozabile .........................................

Seciunea a III-a Plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale...... 1. 2. Plata impozitului .......................................................................................... Depunerea declaraiilor de impozit pe profit ................................................

CAPITOLUL 11

TAXA PE VALOAREA ADUGAT ........................................................

77 77

Seciunea I Aspecte generale................................................................................

VI

1. 2.

Instituirea T.V.A. Baza legal ...................................................................... Aplicarea i suportarea T.V.A .....................................................................

77 78 78 78 79 80 80 81 81 81 82

Seciunea a II-a Subiecii i obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A....... 1. 2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. Subiecii impunerii ....................................................................................... Obiectul impunerii ........................................................................................ Operaiuni cuprinse n sfera de aplicare a T.V.A......................................... Livrarea de bunuri..... Prestarea de servicii.. Schimbul de bunuri sau servicii... Achiziii intracomunitare de bunuri.. Importul de bunuri..

CAPITOLUL 12 1. 2. CAPITOLUL 13

ACCIZELE......... Cadrul juridic actual...................................................................................... Accizele armonizate i nearmonizate........................................................... IMPOZITELE I TAXELE LOCALE ..........................................................

83 83 84 85 85 85 86 86 86 86 86 87 87

Seciunea I Consideraii introductive ................................................................... 1. 2. Cadrul juridic ................................................................................................ Categoriile de impozite i taxe locale ..........................................................

Seciunea a II-a Categorii de impozite i taxe ..................................................... 1. 1.1. 1.2. 2. 2.1. Impozitul pe cldiri ....................................................................................... Subiecii i obiectul impunerii ....................................................................... Scutiri de plata impozitului pe cldiri ............................................................ Impozitul pe teren ........................................................................................ Subiecii i obiectul impunerii .......................................................................
VII

2.2. 3.

Scutiri de la plata impozitului ....................................................................... Baza i cota de impunere.....

87 88 89 89 89 90

Seciunea a III - a - Taxe speciale i alte taxe locale ............................................. 1. 2. 3. Taxe speciale ............................................................................................... Alte taxe locale ............................................................................................ Scutiri i faciliti comune ............................................................................

CAPITOLUL 14

ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL ........................................

91 91 91 92 93 93 93 95 96 96 97 98 98 100 100 101 101 102 102 103

Seciunea I Aezarea impunerii. Raportul juridic fiscal ..................................... 1. Elemente generale pentru stabilirea impunerii............................................. Seciunea a II-a - Titlul de crean fiscal ............................................................... Seciunea a III- a - Creanele fiscale i obligaiile fiscale ...................................... Seciunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat .................................................................... 1. 2. Declaraia i decizia fiscal .......................................................................... Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale ..........................................

Seciunea a V-a Inspecia fiscal... 1. 2. 3. 4. Obiectul inspeciei fiscale. Formele inspeciei fiscale. Proceduri i metode de control fiscal.. Realizarea inspeciei fiscal...

Seciunea a VI-a Procedura de soluionare a contestaiilor... 1. 2. 3. 4. 4.1. 4.2. Obiectul contestaiei.. Forma, coninutul i termenul de depunere a contestaiei.. Organul fiscal competent s soluioneze contestaia... Decizia sau dispoziia de soluionare.. Soluiile ce pot fi pronunate n contestaiile fiscale.. Comunicarea deciziei i calea de atac...

VIII

BIBLIOGRAFIE SELECTIV

104

IX

Capitolul 1 INTRODUCERE N DREPTUL FINANCIAR

CONINUT
1. Locul i importana dreptului financiar n cadrul dreptului public 2. Izvoarele dreptului financiar 3. Normele dreptului financiar 4. Raporturile de drept financiar

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la importana dreptului financiar n cadrul dreptului public i legturile dreptului financiar cu alte discipline de drept izvoarele dreptului financiar coninutul normelor de drept financiar particularitile raporturilor juridice de drept financiar

1. Locul i importana dreptului financiar n cadrul dreptului public

Normele juridice orict de deosebite prin coninut, sunt strns legate ntre ele, alctuind un tot unitar. Ele formeaz un ansamblu coerent, logic, constituindu-se ntr-un sistem. Aa cum relev lucrrile de teoria general a dreptului1: ,,Dreptul unui stat nu ni se nfieaz ca o sum aritmetic dat de totalitatea normelor juridice, ci ca un ansamblu al acestora organizate, structurate ntr-un sistem pe baza anumitor principii, urmrind o anumit finalitate2. n raport de criteriile obiectului de reglementare juridic i al metodei de reglementare, sunt configurate ramurile dreptului ca principale componente ale sistemului. n mod tradiional, ramura de drept este definit, ca un ansamblu distinct de norme juridice, legate organic ntre ele, care reglementeaz relaii sociale ce au acelai obiect i folosesc aceeai metod de reglementare. Ramurile de drept nu sunt izolate unele de altele, ci se gsesc ntr-o strns interdependen. Recunoscnd existena celor dou mari diviziuni ale dreptului ramura dreptului financiar face parte din dreptul public, ntruct, Ia fel ca celelalte ramuri de drept public, cuprinde norme juridice instituite n scopul satisfacerii unor interese generale, publice. n diviziunea dreptului public majoritatea autorilor includ dreptul constituional, dreptul administrativ, dreptul financiar, dreptul penal, dreptul
A se vedea I.Ceterchi, I. Craiovan, Introducere n teoria general a dreptului, Editura All, Bucureti, 1998, p. 105 apud Emil Blan, op.cit, p.41 2 A se vedea Emil Blan, op.cit, p.41
1

procesual (penal i civil), dreptul internaional public, iar n dreptul privat, dreptul civil, dreptul comercial, dreptul internaional privat etc. S-a conturat i existena unui drept mixt (dreptul muncii, legislaia social etc.). Legtura dreptului financiar cu dreptul constituional este determinat prin prisma importanei celui din urm n oricare sistem de drept. Dreptul constituional cuprinde totalitatea normelor juridice care stabilesc principiile fundamentale ale organizrii de stat, ale structurii social-economice precum i drepturile i ndatoririle fundamentale ale cetenilor3. Dreptul constituional statueaz principiile generale n materia sistemului finanelor publice, a bugetului naional public, a impozitelor i taxelor, a controlului Curii de Conturi, dnd expresie legturii dintre aceast ramur de drept i dreptul financiar. Dreptul administrativ cuprinde principalele norme juridice care reglementeaz relaiile sociale din domeniul administraiei publice, norme privind organizarea structurilor administrative, raporturile dintre acestea sau fa de teri, precum i modalitile de exercitare a competenei.

2. Izvoarele dreptului financiar

lzvoarele dreptului financiar sunt alctuite din totalitatea actelor normative care reglementeaz raporturile juridice financiare4. n raport de gradul de generalitate sau specificitate, se disting: (i) izvoare comune dreptului financiar i altor ramuri de drept; (ii) izvoare specifice dreptului financiar I. lzvoare ale dreptului financiar, comune cu izvoare ale altor ramuri de drept. n ierarhia izvoarelor dreptului, primul loc l ocup, desigur, legea fundamental a rii Constituia .Constituia conine mai multe articole care fac referire expres Ia domeniul de reglementare al finanelor publice: art. 56 ,,Contribuii financiare, art. 137 ,,Sistemul financiar, art. 138 ,,Bugetul public naional, art. 139 ,,Impozite, taxe i alte contribuii, art. 140 ,,Curtea de Conturi. Prevederile constituionale cuprind dispoziii referitoare Ia elaborarea, aprobarea i executarea bugetului public naional i a contului de ncheiere a exerciiului bugetar. De asemenea, prin norme constituionale sunt stabilite competenele statului cu privire Ia gestiunea banului public, sarcini referitoare Ia controlul execuiei bugetare etc. De asemenea, legile ordinare ale parlamentului, ordonanele de guvern i ordonanele de urgen, precum i hotrrile guvernului reprezint alte izvoare ale dreptului financiar. II. Izvoare specifice dreptului financiar. Astfel de izvoare sunt considerate actele normative care cuprind dispoziii referitoare exclusiv Ia sfera finanelor publice. ntre acestea citm: Legea finanelor publice (Legea nr. 500/2002), care definete sfera de cuprindere a finanelor publice i anume: elaborarea, aprobarea i execuia bugetului public naional, stabilirea i perceperea impozitelor, taxelor i altor venituri ale statului, utilizarea mijloacelor financiare ale organelor puterii legislative, judectoreti i executive, ca i controlul modului de folosire a mijloacelor materiale i bneti aparinnd instituiilor publice, regiilor
3 4

A se vedea Emil Blan, op.cit, p.41 D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.4

autonome, precum i a capitalului social investit de stat n societile comerciale. n lege este precizat aria de cuprindere a instituiilor publice, respectiv Preedinia Romniei, Guvernul, ministerele, celelalte organe ale administraiei de stat, precum i instituiile de stat de subordonare central i local. Sub acest aspect, Legea finanelor publice reglementeaz principiile i normele de baz ale activitii financiare a statului, constituind cadrul legislativ general al finanelor publice. n acest sens, Legea finanelor publice este o reglementare Ia nivel de lege-cadru. Legea Nr. 273/2006 (intrat n vigoare Ia data de 1 ianuarie 2007) privind finanele publice locale, care stabilete, deopotriv, regulile privind modul de constituire, administrare i utilizare a resurselor financiare publice locale, dar reglementeaz n aceIai timp, n substana ei, autonomia financiar local, rolul i atribuiile organelor administraiei publice locale n administrarea finanelor locale, raporturile administrative ntre autoritile locale pe de o parte i autoritile centrale i prefect, pe de alt parte, transferurile de sume de Ia bugetul central cu bugetele locale n cadrul operaiunii de consolidare a bugetului public naional etc.

3. Normele dreptului financiar

Norma juridic este o regul de conduit general i impersonal, stabilit de stat prin intermediul atribuiei de legiferare i a crei respectare este garantat de fora coercitiv a statului. Pornind de Ia noiunea normei juridice, norma de drept financiar se poate defini ca o regul de conduit stabilit prin lege, care cuprinde drepturile i obligaiile subiectelor participante Ia raportul de drept financiar i a crei respectare este asigurat de autoritatea de stat5. Normele juridice financiare nu fac obiectul de reglementare al legii organice. Dar reglementarea primar n domeniul finanelor publice este rezervat legii ordinare, deci legii ca act juridic al parlamentului. Actele normative adoptate de guvern (cu excepia ordonanelor i a ordonanelor de urgen) i ne referim aici Ia hotrrile de guvern precum i de organe de specialitate ale administraiei de stat nu pot conine reglementri primare n domeniu, ci doar reglementri secundare, adic norme de aplicare sau explicaii ale noiunilor cuprinse n reglementrile primare fr a putea extinde sfera ori nelesul vdit nendoielnic al regIementrilor primare. Coninutul normei de drept financiar are aceeai structur logicojuridic (ipotez, dispoziie i sanciune) precum i o construcie extern, dat de modul de exprimare al actelor normative (capitole, seciuni, articole, alineate i paragrafe). Elementul specific normei juridice financiare este sanciunea. Astfel sunt stabilite sanciuni caracteristice acestei categorii de relaii, i anume: amenda contravenional, majorrile de ntrziere, recuperarea prejudiciului n cadrul rspunderii materiale, supravegherea activitii economicofinanciare, executarea silit a debitorului ru-platnic etc. Sanciunile se constat i se aplic de ctre organele de control financiar ale statului, subiecte ale raporturilor juridice financiare, care au atribuii de verificare a respectrii legaIitii n domeniul disciplinei financiare i bugetare.
5

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.5 i urm.

4. Raporturile de drept financiar

Raporturile juridice reprezint acea parte a relaiilor sociale care iau forma juridic prin reglementarea lor expres de ctre lege i a cror executare este asigurat prin aplicarea Iegii de ctre autoritatea de stat6. Raporturile juridice financiare sunt formate din relaiile sociale care iau natere i se sting n procesul constituirii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti ale statului i care sunt reglementate de normele juridice financiare. Raporturile juridice financiare se disting de celelalte raporturi de drept printr-o serie de trsturi specifice. Astfel, raporturile de drept financiar se particularizeaz prin urmtoarele: (i) (ii) (iii) subiectele participante i poziia pe care o au unele fa de altele; obiectul de reglementare; modalitile de realizare a formei de activitate n cadrul creia i are sorgintea.

Raporturile de drept financiar se nasc numai n cadrul activitii financiare nfptuite de stat i organele sale. n cadrul acestor raporturi, fr excepie unul dintre subiecte este statul, printr-un organ de specialitate care intr n raportul juridic de pe poziia de purttor al autoritii de stat. Aceast particularitate creeaz o poziie de subordonare a tuturor celorlalte subiecte participante fa de subiectul purttor al autoritii de stat. Exist ns i o serie de raporturi juridice, n domeniul fiscal sau n domeniul datoriei publice etc., n cadrul crora subiectele participante Ia raporturile juridice se afl pe o poziie de egalitate juridic cu statul7. n funcie de sfera de cuprindere a finanelor publice, raporturile de drept financiar pot fi: (i) raporturi juridice bugetare; (ii) raporturi juridice fiscale; (iii) raporturi juridice de creditare; (iv) raporturi juridice de garantare; (v) raporturi juridice de organizare a circuIaiei monetare (vi) raporturi juridice valutare; (vii) raporturi juridice de asigurare prin efectul legii; (viii) raporturi juridice de control financiar. Sfera de cuprindere a raporturilor juridice financiare se explic prin afirmarea ideii interveniei statului n economie i consacrarea doctrinei intervenioniste potrivit creia statul trebuie s joace un rol tot mai activ n viaa economic i s influeneze procesele economice8. Elementele constitutive ale raporturilor juridice financiare, Ia fel ca i n cazul altor categorii de raporturi juridice, sunt subiectele, obiectul i coninutul: I. Subiectele participante Ia raporturile de drept frnanciar sunt urmtoarele: (i) statul, reprezentat printr-un organ de specialitate n activitatea financiar, investit cu atribuii n procesul de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor bneti ale statului;
D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.6 Idem 8 D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.7
7 6

(ii)

persoanele juridice sau persoanele fizice care interacioneaz cu organele statului n procesul administrrii finanelor publice.

II. Obiectul raporturilor de drept financiar este diferit, determinat n primul rnd de sfera deosebit de larg i complex a finanelor publice, iar, n al doilea rnd, de fapte, acte normative i operaiuni specifice cu privire Ia activitatea fiscal. n prima situaie obiectul este format din aciuni de prognoz i organizare bugetar de creditare, de control financiar, de circulaie monetar etc. n cea de a doua situaie, obiectul raporturilor de drept financiar l formeaz plata unor sume de bani Ia care sunt inute persoanele fizice sau juridice care realizeaz venituri ori dein bunuri impozabile sau taxabile. III. Coninutul raporturilor de drept financiar este dat de drepturile i obligaiile subiectelor participante, care difer de cele ale altor raporturi juridice, ntruct se stabilesc n legtur cu necesitatea i importana constituirii, repartizrii i utilizrii fondurilor bneti ale statului.

TEM DE CAS
1. Care sunt izvoarele dreptului financiar ? 2. Numii raporturile juridice de drept financiar ?

Capitolul 2 BUGETUL STATULUI I PROCEDURA BUGETAR

CONINUT
Seciunea I Bugetul statului 1. Conceptul de buget public naional 2. Principiile dreptului bugetar 2.1. Principiul unitii (unicitii) 2.2. Principiul universalitii 2.3. Principiul echilibrului bugetar 2.4. Principiul specializrii (realitii) bugetare 2.5. Principiul anualitii 2.6. Principiul transparenei i publicitii 2.7. Principiul neafectrii veniturilor 2.8. Principiul unitii monetare Seciunea a II-a Procedura bugetar 1. Elaborarea bugetului de stat 2. Coninutul bugetului de stat 3. Aprobarea bugetului de stat 4. Execuia bugetar 5. ncheierea exerciiului financiar i controlul execuiei bugetare 5.1. ncheierea exerciiului bugetar 5.2. Controlul execuiei bugetare 6. Rspunderea juridic antrenat de nerespectarea regulilor procedurii bugetare

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: conceptul de buget public principiile dreptului bugetar aspecte privind procedura bugetar

Seciunea I Bugetul statului 1. Conceptul de buget public naional

Sarcinile finanelor publice ca sector al activitii economico-sociale sunt, n mare msur, aduse la ndeplinire prin intermediul bugetului ca principal plan financiar. n doctrina modern este consacrat concepia c bugetul public 6

reprezint actul juridic necesar pentru stabilirea i autorizarea prealabil a veniturilor i cheltuielilor publice9. Resursele financiare publice se constituie i se gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului i bugetele altor instituii publice cu caracter autonom, n condiiile asigurrii echilibrului financiar. Resursele i cheltuielile reflectate n bugetele menionate anterior, cumulate la nivel naional, alctuiesc resursele financiare publice totale, respectiv cheltuielile publice totale care, dup consolidare prin eliminarea transferurilor dintre bugetele respective, evideniaz dimensiunile efortului financiar public, pe anul respectiv, starea de echilibru sau de dezechilibru, dup caz. Potrivit art. 138 alin. (1) din Constituia Romniei, republicat, conceptul de buget public naional este o noiune sintetic a trei instituii juridice diferite: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale ale comunelor, oraelor i ale judeelor. Prin bugetul public se proiecteaz i se desfoar activitatea financiar, putnd aprecia c bugetul public reflect activitatea privind finanele publice ale unui stat. Dintre trsturile subliniate n literatura economic de specialitate pentru bugetul public relevm10: (i) bugetul este un act previzional, el prezentndu-se sub forma unui tablou evaluativ i comparativ de venituri publice, indicnd veniturile bneti ale statului i destinaia acestora exprimnd n cheltuieli bugetare; (ii) este un act de autorizare prin care puterea legislativ mputernicete executivul s cheltuiasc i s perceap venituri n acord cu prevederile legale; (iii) este un act anual, anul bugetar, ca exerciiu financiar fiind cel mai potrivit interval pentru care se poate efectua programarea i se poate urmri execuia veniturilor i cheltuielilor; (iv) bugetul public reprezint un sistem de fluxuri financiare privind formarea resurselor bneti publice, gestionarea, utilizarea i controlul folosirii acestora; (v) bugetul public este i un instrument de politic a statului n domeniul fiscalitii. Pe baza opiunilor politice, economice, sociale, bugetul public reflect politica financiar propriu-zis a statului.

2. Principiile dreptului bugetar

Dreptul bugetar ca subramur a dreptului financiar, cuprinde normele care reglementeaz elaborarea bugetului public naional n toate componentele sale, cuantumul veniturilor i cheltuielilor cuprinse de ctre acesta, ct i sursele i destinaiile cheltuielilor11. Legea finanelor publice nr. 500/2002 prevede, la Capitolul II
A se vedea : I Gliga, Dreptul finanelor publice, Editura Didactic i Pedagogic Bucureti, 1992 apud E. Blan, Drept financiar, Ediia 4, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2007, p.42 10 A se vedea i T. Moteanu, Buget i trezorerie public, E.D.P., Bucureti, 1997, p. 8 apud E. Blan, op.cit. p.42 11 E. Blan, op.cit. p.45
9

,,Principii, reguli i responsabiliti", c la baza elaborrii i execuiei bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale stau principiile: universalitii, publicitii, unitii, anualitii, specializrii bugetare, unitii monetare. De asemenea, n Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale, sunt nscrise urmtoarele principii bugetare: principiul universalitii art. 7; principiul transparenei i publicitii art. 8; principiul unitii art. 9; principiul unitii monetare art. 10; principiul anualitii art. 11; principiul specializrii bugetare art. 12; principiul echilibrului art. 13; principiul solidaritii art. 15; principiul autonomiei locale financiare art. 16; principiul proporionalitii art. 17; principiul consultrii art. 18. n doctrin, este recunoscut aplicarea i a altor principii ale dreptului bugetar, cum ar fi cel al neafectrii veniturilor bugetare12. 2.2. Principiul unitii (unicitii)

Aplicarea acestui principiu presupune nscrierea ntr-un singur document a tuturor veniturilor i cheltuielilor bugetare anuale i, deci, aprobarea n fiecare exerciiu financiar a unui singur buget, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice [art. 10 alin. (1) din Legea nr. 500/2002]13. Acest principiu asigur o cunoatere clar, de ansamblu, a situaiei finanelor publice, a strii echilibrului bugetar. Multiplicarea bugetelor ar putea impieta asupra unei vederi de ansamblu asupra veniturilor i cheltuielilor publice. Din punct de vedere politic, principiul unitii (unicitii) bugetare faciliteaz realizarea controlului Parlamentului i exercitarea puterii sale de decizie n materia finanelor publice. 2. 2. Principiul universalitii

Presupune ca bugetul s cuprind toate veniturile i cheltuielile publice, n sume brute, deci veniturile i cheltuielile publice n totalitate s se realizeze numai n cadrul bugetului i nu n afara acestuia. Dup cum se observ, acest principiu prezint unele asemnri cu principiul unicitii bugetare, fapt care face ca n literatura de specialitate s fie prezentat uneori mpreun cu principiul unitii14. Aplicarea acestui principiu are avantajul c permite cunoaterea exacta a volumului total al veniturilor i cheltuielilor publice, precum i conexiunile dintre acestea. De asemenea, respectarea principiului universalitii bugetare, permite controlul Parlamentului asupra cuantumului total al veniturilor i cheltuielilor publice. Acest drept al Parlamentului este asigurat prin adoptarea anual a legii bugetare, precum i prin normele juridice cuprinse n Legea finanelor publice15.

A se vedea D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 37; I. Condor, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 93-94, apud E. Blan, op.cit. p.46 13 E. Blan, op.cit. p.47 14 Idem 15 Idem

12

Potrivit prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 500/2002: ,,Veniturile i cheltuielile se includ n buget n totalitate, n sume brute." Dificultatea principal a aplicrii principiului universalitii bugetare este generat de dimensiunile bugetului brut care cuprinde astfel toate veniturile i toate cheltuielile bugetare anuale de stat. 2.3. Principiul echilibrului bugetar Acest principiu implic ntocmirea unui buget public echilibrat, deci balansat: veniturile publice s acopere cheltuielile publice. Doctrina clasic consider acest principiu ca fiind cheia de bolt a finanelor publice. Echilibrul bugetar este sugerat prin alineatul final al art. 138 din Constituia Romniei, republicat, care stabilete regula dup care: ,,Nicio cheltuial bugetara nu poate fi aprobat far stabilirea sursei de finanare, principiu valabil pentru toate categoriile de bugete. Legiuitorul constituant pentru a da un coninut complex acestui principiu a hotrt s excepteze de la dreptul de iniiativ legislativ a cetenilor problemele fiscale [art. 74 alin. (2)], fiind de presupus i faptul c aceste probleme comport o cunoatere aprofundat a ntregului sistem financiar al statului, a bugetelor n ansamblul lor, att la capitolul resurse, ct i la capitolul cheltuieli, aspecte care necesit profunde cunotine de specialitate, date i informaii complexe, coordonate i sistematizate n mod tiinific, ceea ce, prin definiie, nu se poate realiza dect ntr-o instituie public central Ministerul Finanelor16. Nevoia echilibrului bugetar reprezint i motivul pentru care n art. 111 alin. (1) teza a II-a din Constituia se prevede obligaia avizului Guvernului asupra iniiativelor legislative ale parlamentarilor care presupun modificarea prevederilor bugetului de stat sau ale bugetului asigurrilor sociale de stat17. Deficitul bugetar, ca diferen ntre venituri i cheltuielile mai mari, era apreciat ca o sursa de pericol care putea duce la bancruta (starea de insolvabilitate) statului i la inflaie, deoarece acoperirea sa presupune mprumuturi de stat sau emisiune monetar suplimentar. Bugetele publice actuale, fiind folosite de state ca instrumente generale ale politicii financiare, se ntocmesc i se execut n condiii de deficit. Fiind aprobat prin legea bugetar ca o component structural a bugetului, la partea de cheltuieli, deficitul bugetar reprezint autorizarea de cheltuieli superioare veniturilor, provenite din impozite, taxe, contribuii i alte prelevri obligatorii18. Prin Legea finanelor publice se interzice acoperirea cheltuielilor bugetului de stat prin recurgerea la emisiune monetar sau prin finanarea direct de ctre bnci. Finanarea deficitului bugetar se asigur prin mprumuturi de stat, n condiiile legii. Legea anual privind aprobarea bugetului de stat poate autoriza Ministerul Finanelor ca, pe parcursul execuiei bugetului de stat, pentru a face fa cheltuielilor statului pn la ncasarea veniturilor aprobate, dac va fi necesar, i cu aprobarea Guvernului, s emit bonuri de tezaur sau alte instrumente specifice, purttoare de dobnd i a cror scaden nu poate
A se vedea M. Constantinescu .a., Constituia Romniei revizuit. Comentarii i explicaii, Ed. All Beck, Bucureti, 2004, p. 303 apud E. Blan, op.cit. p.48 17 E. Blan, op.cit. p.48 18 Ibidem, p.49
16

depi sfritul anului financiar. De asemenea, Legea finanelor publice reglementeaz c, prin legea bugetar anual, se poate stabili acordarea de ctre Banca Naional a Romniei a unui mprumut, fr dobnd, pentru acoperirea cheltuielilor administraiei centrale de stat, pe seama resurselor de creditare normal ale acesteia19. 2.4. Principiul specializrii (realitii) bugetare20

Potrivit acestui principiu, veniturile bugetare trebuie nscrise n buget i aprobate de Parlament pe surse de provenien, iar cheltuielile publice care urmeaz s se efectueze, pe categorii, destinaii i n funcie de coninutul lor economic, potrivit clasificaiei bugetare. Individualizarea poziiilor privind veniturile i cheltuielile publice, pe baza unor criterii definite semnific specializarea bugetar. n plus, Parlamentul aprob nivelul cheltuielilor ca limite maxime, care, pentru fiecare destinaie, reprezint creditele bugetare, n limita crora se pot efectua plile. Pentru stabilirea corect a competenelor de aprobare a creditelor bugetare i pentru simplificarea muncii de elaborare i execuie a bugetului public, practica bugetar a iniiat o clasificare bugetar a veniturilor i cheltuielilor, care reprezint matricea unitar n care sunt definite poziiile (posturile) fiecrui indicator bugetar. Clasificaia bugetar reprezint gruparea veniturilor i cheltuielilor bugetare ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare21. Clasificarea bugetar trebuie s fie simpl, clar i s ofere o imagine privind: (i) sursele de provenien a veniturilor, pe categorii, cu identificarea veniturilor fiscale, nefiscale, extraordinare etc.; (ii) destinaiile cheltuielilor, curente i de capital, precum i pe ramuri i pe domenii de activitate, pe ordonatorii de credite. Respectarea specializrii bugetare, prin clasificaia bugetar, presupune utilizarea creditelor bugetare n cadrul destinaiilor pentru care sau aprobat, neadmindu-se virarea acestora de la un ordonator la altul sau de la un capitol de cheltuieli la altul. Virrile de credite bugetare, ntre celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, la nivelul fiecrui ordonator de credite, se pot efectua, fiind de competena acestuia pentru bugetul propriu i pentru bugetele subordonate. 2.5. Principiul anualitii Aplicarea acestui principiu presupune c Guvernul este autorizat de ctre Parlament s ncaseze venituri publice i s efectueze cheltuieli publice pe o durata de timp determinat, de un an (12 luni calendaristice) care corespunde exerciiului bugetar. La expirarea acestei perioade, este necesar o nou autorizare a Parlamentului pentru o alt perioade de timp, pentru un nou an bugetar22. Alineatul 2 al art. 138 din Constituia Romniei, republicat, consacr
E. Blan, op.cit. p.49 A se vedea T. Moteanu, op.cit., p. 30-31 apud E. Blan, op.cit., p.49 21 E. Blan, op.cit. p.49-50 22 Idem
20 19

10

expres acest principiu Guvernul elaboreaz anual proiectul bugetului de stat i pe cel al asigurrilor sociale de stat, pe care le supune, separat, aprobrii Parlamentului. 2.6. Principiul transparenei i publicitii Aplicarea acestui principiu este un rezultat al democratizrii societii noastre. Potrivit acestuia, bugetul public, n toate componentele sale, se aduce la cunotin tuturor celor interesai, opiniei publice, iar dezbaterea sa se face, de regul, n edine publice. Astfel, prin mass-media, bugetul public, proiectul bugetului sau componentele eseniale ale acestuia sunt fcute cunoscute publicului larg i supuse analizei comentatorilor specializai23. Articolul 9 din Legea finanelor publice prevede: ,,Sistemul bugetar este deschis i transparent, acestea realizndu-se prin: (i) dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora; (ii) dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor cu prilejul aprobrii acestora; (iii) publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea 1, a actelor normative de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora; (iv) mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului, exceptnd informaiile i documentele nepublicabile, prevzute de lege." 2.7. Principiul neafectrii veniturilor Conform acestui principiu, veniturile bugetare, prin perceperea lor, se depersonalizeaz, nefiind permis perceperea unui venit public pentru finanarea unei anumite cheltuieli publice determinate24. Cheltuielile publice se stabilesc pornind de la nevoile publice recunoscute de puterea politic. Existena resurselor financiare este o condiie general a acoperirii cheltuielilor publice pe ansamblu. Orice nou cheltuial n cursul anului bugetar se poate aproba cu condiia ca iniiatorii s prevad i resursele acoperirii acestora. 2.8. Principiul unitii monetare Acest principiu bugetar a fost introdus prin textul art. 13 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice. Potrivit cerinelor principiului ,,toate operaiunile bugetare se exprim n moned naional.25" n condiiile aderrii la Uniunea European, prin lege organic se poate recunoate circulaia i nlocuirea monedei naionale cu aceea a Uniunii Europene. Aplicarea principiului reprezint un mijloc de asigurare a unitii de exprimare n materia planificrii i executrii veniturilor i cheltuielilor bugetului public.
23

E. Blan, op.cit. p.49-50 Idem 25 Ibidem. p.53

24

11

Seciunea a II-a Procedura bugetar 1. Elaborarea bugetului de stat

Procesul bugetar cuprinde etapele procedurale ale elaborrii, aprobrii, execuiei i ncheierii execuiei bugetului public26. Guvernul Romniei, cel care exercit conducerea general a activitii executive n domeniul finanelor publice, elaboreaz anual proiectul bugetului de stat i pe cel al asigurrilor sociale de stat pe, care le supune, separat, aprobrii Parlamentului, potrivit art. 138 alin. (2) din Constituia Romniei. Pe baza dispoziiilor art. 16 din Legea finanelor publice, (1) Bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele instituiilor publice autonome, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile, bugetul trezoreriei statului i bugetele instituiilor publice se aprob astfel: (i) bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i bugetele fondurilor externe nerambursabile, prin lege; bugetele instituiilor publice autonome, de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale; bugetele instituiilor publice finanate parial din bugetele prevzute la lit. (i), prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite; bugetele instituiilor publice finanate, integral din bugetele prevzute la lit. (i), de ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora; bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii, de ctre organul de conducere al instituiei publice i cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior; bugetul trezoreriei statului, prin hotrre a Guvernului.

(ii) (iii) (iv) (v) (vi)

Bugetele prevzute la alin. (1) lit. iv) i v) se aprob n termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetare anuale sau a legii de rectificare n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I" Rolul Parlamentului n procesul bugetar, conturat de dispoziiile art. 17 din Legea nr. 500/2002, este acela de a adopta legile bugetare anuale i legile de rectificare elaborate de Guvern (ca proiecte) n contextul strategiei macroeconomice asumate de acesta. n timpul dezbaterilor, nu pot fi aprobate amendamente care s determine majorarea deficitului bugetar. De asemenea, Parlamentul adopt legile contului general anual de execuie. Guvernul asigur realizarea politicii fiscal-bugetare, care ia n considerare perspectivele economice i prioritile politice cuprinse n Programul de guvernare acceptat de Parlament. Astfel, potrivit art. 18 din Legea finanelor publice, Guvernul asigur:
26

A se vedea E. Blan, op.cit. p.55-56

12

(i) (ii)

(iii)

(iv) (v)

elaborarea raportului privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar respectiv i proiecia acesteia n urmtorii 3 ani; elaborarea proiectelor legilor bugetare anuale i transmiterea acestora spre adoptare Parlamentului, n cadrul termenului limit prevzut de lege. n cazul n care legile bugetare anuale, depuse n termen legal, nu au fost adoptate de ctre Parlament pn cel trziu la data de 15 decembrie a anului anterior anului la care se refer proiectul de buget, Guvernul va solicita Parlamentului aplicarea procedurii de urgent; exercitarea conducerii generale a activitii executive n domeniul finanelor publice, scop n care examineaz periodic execuia bugetar i stabilete msuri pentru meninerea sau mbuntirea echilibrului bugetar, dup caz; supunerea spre adoptare Parlamentului a proiectelor legilor de rectificare i a contului general anual de execuie; utilizarea fondului de rezerv bugetar i a fondului de intervenie la dispoziia sa, pe baz de hotrri.

Proiectele legii bugetare anuale i ale bugetelor se elaboreaz de ctre Guvern, prin Ministerul Finanelor, pe baza27: (i) prognozelor indicatorilor macroeconomici i sociali pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget, precum i pentru urmtorii 3 ani; (ii) politicilor fiscale i bugetare; (iii) prevederilor memorandumurilor de finanare, ale memorandumurilor de nelegere sau ale altor acorduri internaionale cu organisme i instituii financiare internaionale, semnate i/sau ratificate; (iv) politicilor i strategiilor sectoriale a prioritilor stabilite n formularea propunerilor de buget, prezentate de ordonatorii principali de credite; (v) propunerilor de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite; (vi) programelor ntocmite de ctre ordonatorii principali de credite n scopul finanrii unor aciuni sau ansamblu de aciuni, crora le sunt asociate obiective i indicatori de rezultate i de eficien; programele sunt nsoite de estimarea anual a performanelor fiecrui program, care trebuie s precizeze: aciunile, costurile asociate, obiectivele urmrite, rezultatele obinute i estimate pentru anii urmtori, msurate prin indicatori precii, a cror alegere este justificat; (vii) propunerilor de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum i de transferuri consolidabile pentru autoritile administraiei publice locale; (viii) posibilitilor de finanare a deficitului bugetar. Legea finanelor publice reglementeaz n Seciunea a 2-a a Capitolului III principalele repere ale calendarului bugetar28. Astfel, indicatorii macroeconomici i sociali pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget, precum i pentru
27 28

A se vedea E. Blan, op.cit. p.57-58 Idem

13

urmtorii 3 ani, vor fi elaborai de organele abilitate pn la data de 31 martie a anului curent. Aceti indicatori urmeaz a fi actualizai pe parcursul desfurrii procesului bugetar. Ministerul Finanelor trebuie s nainteze Guvernului, pn la data de 1 mai, obiectivele politicii fiscale i bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i urmtorii 3 ani, mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite, urmnd ca acesta s le aprobe pn la data de 15 mai i s informeze comisiile pentru buget, finane i bnci ale Parlamentului asupra principalelor orientri ale politicii sale macroeconomice i ale finanelor publice. Ministrul Finanelor va transmite ordonatorilor principali de credite, pn la data de 1 iunie a fiecrui an, o scrisoare-cadru care va specifica contextul macroeconomic pe baza cruia vor fi ntocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum i limitele de cheltuieli aprobate de Guvern. n cazul n care schimbarea cadrului macroeconomic impune modificarea limitelor de cheltuieli, acestea vor fi adaptate de ctre Guvern, la propunerea Ministerului Finanelor. Pn la data de 15 iunie Ministerul Finanelor comunic ordonatorilor principali de credite limitele de cheltuieli, astfel redimensionate, n vederea definitivrii proiectelor de buget. Ordonatorii principali de credite au obligaia ca pn la data de 15 iulie a fiecrui an s depun la Ministerul Finanelor propunerile pentru proiectul de buget i anexele la acesta, pentru anul bugetar urmtor, cu ncadrarea n limitele de cheltuieli, i estimrile pentru urmtorii 3 ani, nsoite de documentaii i fundamentri detaliate. Camera Deputailor i Senatul, cu consultarea Guvernului, i aprob bugetele proprii i le nainteaz Guvernului n vederea includerii lor n proiectul bugetului de stat. Autoritile administraiei publice locale au aceeai obligaie pentru propunerile de transferuri consolidate i de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat. Ministerul Finanelor examineaz proiectele de buget i poart discuii cu ordonatorii principali de credite asupra acestora. n caz de divergen hotrte Guvernul Romniei. Proiectele de buget i anexele la acesta, definitivate, se depun la Ministerul Finanelor pn la data de 1 august a fiecrui an. Ministerul Finanelor, pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite i a bugetului propriu, ntocmete proiectele legilor bugetare i proiectele bugetelor, pe care le depune la Guvern pn la data de 30 septembrie a fiecrui an. Proiectul legii bugetului de stat este nsoit de un raport privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de buget i proiecia acesteia n urmtorii 3 ani. Acest raport cuprinde un rezumat al politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate proiectele de buget, precum i strategia Guvernului n domeniul investiiilor publice. Raportul i proiectele legilor bugetare anuale exprim politica fiscalbugetar a Guvernului, precum i alte informaii relevante n domeniu. Dup nsuirea de ctre Guvern a proiectelor legilor bugetare i de buget, acesta le supune spre adoptare Parlamentului cel mai trziu la data de 15 octombrie a fiecrui an. 14

2. Coninutul bugetului de stat

n temeiul prevederilor art. 75 din Legea finanelor publice, Orice sum care se cuvine statului se face venit la bugetul de stat, dac legea nu prevede altfel". Veniturile fiscale sau nefiscale i cheltuielile sistemului bugetar, cumulate la nivel naional, alctuiesc veniturile bugetare totale, respectiv cheltuielile bugetare totale care, dup consolidare, prin eliminarea transferurilor dintre bugete, vor evidenia dimensiunile efortului financiar public pe anul respectiv, starea de echilibru sau dezechilibru, dup caz29. Creditele bugetare aprobate se utilizeaz pentru finanarea funciilor administraiei publice, programelor, aciunilor, obiectivelor i sarcinilor prioritare, potrivit scopurilor prevzute n legi i alte reglementri, i vor fi angajate i folosite n strict corelare cu gradul previzionat de ncasare a veniturilor bugetare. Veniturile i cheltuielile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare. Veniturile sunt structurate pe capitole i subcapitole, iar cheltuielile pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz. Cheltuielile bugetare au destinaie precise i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n lege specifice i n legile bugetare anuale. Un principiu fundamental pentru asigurarea disciplinei financiare n distribuirea banului public, a crei important este subliniat i de nscrierea sa n Constituia Romniei, republicat [art. 138 alin. (5)], statueaz faptul c nicio cheltuial bugetar nu poate fi aprobat fr stabilirea sursei de finanare. Aceast regul privete att angajarea cheltuielilor publice, elaborarea i prezentarea spre aprobare a proiectelor de bugete, ca i legiferarea, n sensul c prin lege nu se pot stabili cheltuieli publice, fr asigurarea sursei de finanare. Orice dispoziie legal contrar este neconstituional. De aceea, potrivit art. 111 alin. (1) din Constituie, n cazul n care o iniiativ legislativ implic modificarea prevederilor bugetului de stat sau ale bugetului asigurrilor sociale de stat, solicitarea de ctre Camerele Parlamentului a informaiilor cu privire la aceste implicaii este obligatorie. Nesolicitarea informaiei, dac a dus la nclcarea principiului potrivit cruia orice cheltuial public nu se poate aproba, fr stabilirea sursei de finanare, este un alt motiv de neconstituionalitate30.

3. Aprobarea bugetului de stat

Potrivit dispoziiilor art. 65 alin. (2) lit. b) din Constituia Romniei, republicat, aprobarea bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat se realizeaz de ctre Camera Deputailor i Senat n edin comun. Aceast soluie constituional este menit s elimine blocajul din activitatea parlamentar, constituind o excepie de la procedura dezbaterii separate a prevederilor de lege n cele dou Camere, reglementat de art.
29 30

A se vedea E. Blan, op.cit. p.59 Ibidem, p.60

15

75 din Constituie, excepie care a generat i o opinie potrivit creia Constituia Romniei ar reglementa un Parlament tricameral31., Proiectul legii de aprobare a bugetului de stat este depus la Parlament, de ctre Guvern, mpreun cu Raportul privind situaia economico-financiar a rii. Potrivit procedurii parlamentare, reglementat n temeiul autonomiei regulamentare de ctre cele dou Camere, etapele examinrii i aprobrii legii bugetului de stat sunt32: (i) examinarea proiectului legii i a Raportului Guvernului de ctre comisiile permanente ale fiecrei Camere (comisia de bugetfinane, bnci, sesizat n fond i alte comisii interesate); (ii) avizele comisiilor permanente, inclusiv al celei juridice, se transmit comisiei permanente de buget-finane, bnci, mpreun cu eventualele amendamente formulate; (iii) comisiile de buget-finane ale celor dou Camere reunite ntocmesc un report comun asupra proiectului de lege, care cuprinde toate amendamentele celorlalte comisii i formuleaz propuneri cu privire la adoptarea sau respingerea proiectului de lege, care se transmit plenului; (iv) dezbaterea general a proiectului Legii de aprobare a bugetului de stat n plenul celor dou camere, pe baza raportului comun i n prezenta iniiatorului; (v) dezbaterea pe articole a proiectului legii; (vi) adoptarea Legii de aprobare a bugetului de stat pe baza votului de ansamblu, care poate fi deschis sau secret. Bugetele se aprob de Parlament pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale. Estimrile pentru urmtorii 3 ani reprezint informaii privind necesarul de finanare pe termen mediu i nu vor face obiectul autorizrii pentru anii bugetari respectivi. Din momentul adoptrii sale de ctre Camerele reunite ale Parlamentului, proiectul legii bugetului de stat devine lege (o lege ordinar i nu organic, nefiind nominalizat ca stare de ctre Constituie). Pentru a produce efecte juridice, legea bugetar adoptat de Plenul celor dou camere ale Parlamentului trebuie supus promulgrii, potrivit dispoziiilor art. 77 din Constituia Romniei, republicat. Promulgarea legii este operaiunea final a procedurii legislative si ea permite efului statului s investeasc legea cu formul executorie, oblignd autoritile publice s treac la executarea prevederilor acesteia. Totodat, prin decretul de promulgare, preedintele dispune publicarea legii n Monitorul Oficial al Romniei. Astfel, legile adoptate de ctre Parlament se trimit spre promulgare Preedintelui Romniei, care are la dispoziie pentru aceast operaiune un termen de cel mult 20 de zile de la data primirii legii semnate de preedinii celor dou Camere33. Preedintele poate emite decretul de promulgare sau poate cere
A se vedea M. Constantinescu .a., op.cit., p. 303 apud E. Blan, op.cit. p.67 A se vedea E. Blan, op.cit. p.67 33 Ibidem, p.68
32 31

16

Parlamentului, n acelai termen, reexaminarea legii pentru orice motive temeinice. Reexaminarea legii poate fi cerut de ctre Preedinte o singur dat, iar obieciile acestuia se discut n fiecare Camer i se adopt sau se resping cu majoritatea de voturi cerut pentru adoptarea legii, n funcie de natura acesteia. Dup primirea legii n urma reexaminrii, Preedintele Romniei este obligat s o promulge n cel mult 10 zile. n cazul n care constat c legea a fost adoptat cu nclcarea prevederilor Constituiei, Preedintele poate cere Curii Constituionale s verifice constituionalitatea acesteia. Decizia Curii prin care se confirm constituionalitatea legii este obligatorie pentru Preedinte, care va trebui s promulge legea n cel mult 10 zile de la primirea deciziei. Potrivit normelor constituionale, legea intr n vigoare la 3 zile de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei sau la o data ulterioar prevzut n textul ei (art. 78 din Constituia Romniei, republicat)34.

4. Execuia bugetar
Executarea bugetului se realizeaz printr-o succesiune de acte i operaiuni a cror coeren este asigurat de procedura execuiei bugetare, reglementat distinct n cadrul procedurii bugetare35. Procedura execuiei bugetare comport urmtoarele faze: (i) repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare; (ii) executarea de cas a bugetului; (iii) realizarea veniturilor bugetare; (iv) efectuarea cheltuielilor bugetare. Veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contracte sau garantate de stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile i bugetele instituiilor publice autonome se repartizeaz pe trimestre n funcie de termenele legate de ncasare a veniturilor, de termenele i posibilitile de asigurare a surselor de finanare a deficitului bugetar i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. n realizarea veniturilor bugetare sunt aplicabile urmtoarele principii36: (i) nici un impozit, taxe sau alte obligaii de natura acestora nu pot fi ncasate dac nu au fost stabilite de lege; (ii) lista tuturor impozitelor i taxelor, precum i a cotelor acestora trebuie s fie aprobate prin legea bugetar anual; (iii) este inadmisibil perceperea, sub orice titlu sau sub orice denumire, a unor contribuii directe sau indirecte n afara celor stabilite de puterea legislativ. Efectuarea cheltuielilor bugetare este supus unor reguli expres nscrise n Legea finanelor publice. Potrivit acestor reguli37:
A se vedea E. Blan, op.cit. p.67 A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.107 36 Ibidem, p.108 37 A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.109
35 34

17

(i) (ii) (iii)

cheltuielile bugetare trebuie s aib o destinaie precis i limitat, n acord perfect cu autorizrile coninute n legile speciale i n legile bugetare anuale; nici o cheltuial nu poate fi nscris n buget i nici angajat i efectuat, dac nu exist o baz legal pentru respectiva cheltuial; nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare.

Efectuarea cheltuielilor aprobate prin legea bugetar anual, n vederea ndeplinirii aciunilor i obiectivelor social-economice, presupune un ansamblu de acte i operaiuni care cuprinde: (i) (ii) (iii) (iv) solicitarea i punerea la dispoziia ordonatorilor de credite a fondurilor bugetare alocate; repartizarea fondurilor bugetare pe seama instituiilor publice, a regiilor autonome i, respectiv societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; transferuri pentru unitile administrativ-teritoriale, n cazurile n care acestea nu pot acoperi cheltuielile din veniturile proprii, stabilite n condiiile legii; utilizarea efectiv a fondurilor bneti de ctre beneficiari.

5. ncheierea exerciiului financiar i controlul execuiei bugetare

5.1. ncheierea exerciiului bugetar38 Execuia bugetar se ncheie la 31 decembrie a fiecrui an. Veniturile nencasate, respectiv cheltuielile nepltite pn la aceast dat se vor ncasa ori se vor plti, dup caz, n contul bugetului pe anul urmtor. ncheierea exerciiului bugetar anual const, n esen, n elaborarea i aprobarea contului general anual de execuie bugetar. Contul general anual de execuie a bugetului de stat, a bugetului asigurrilor sociale de stat i al bugetelor fondurilor speciale este elaborat de ctre Ministerul Finanelor , pe baza situaiilor financiare prezentate de ordonatorii principali de credite bugetare, a conturilor privind execuia de cas a bugetului statului, precum i n urma verificrilor i analizelor pe care acest minister este dator a le efectua. Astfel ntocmit, contul general de execuie a bugetului de stat este prezentat Guvernului, care, - dup ce l analizeaz - l prezint spre aprobare Parlamentului, pn la data de 1 iulie a anului urmtor. Conturile generale anuale de execuie a bugetului statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale i ale ordonatorilor de credite trebuie s cuprind, fiecare n parte - n momentul n care este naintat Parlamentului - la venituri: prevederile bugetare iniiate, prevederile bugetare definitive i ncasrile realizate, iar la cheltuieli: creditele bugetare iniiale, creditele bugetare definitive i plile efectuate (conform art. 56-57 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice).

38

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.112

18

5.2.

Controlul execuiei bugetare

Execuia bugetului public naional se realizeaz sub Controlul unor organe de stat, crora le revin prin lege rspunderi specifice n legtur cu activitatea bugetar. Aceste organe cu atribuii de control a execuiei bugetare sunt39: (i) Ministerul Finanelor, care exercit un control administrativ specializat, control ce se realizeaz n fapt prin intermediul organelor sale: aparatul de inspecie al ministerului, Agenia Naional de Administrare Fiscal, organele de inspecie judeene i Garda Financiar. Prin acest control de specialitate (care se ntinde practic pe ntreaga perioad a procesului bugetar) se urmrete modul de realizare a veniturilor i de efectuare a cheltuielilor bugetare, limitarea cheltuielilor de funcionare, eliminarea cheltuielilor inoportune i neeconomicoase, utilizarea fondurilor bugetare potrivit destinaiilor pe care acestea le au40; (ii) Curtea de Conturi, care exercit un control de specialitate financiar, denumit control ulterior extern, asupra modului de formare, administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Controlul financiar ulterior al Curii de Conturi se materializeaz ntr-un raport (asupra conturilor de gestiune ale bugetului public naional din exerciiul bugetar expirat) pe care acest organism trebuie s l prezinte anual Parlamentului41; (iii) Parlamentul, care exercit un control politic, constnd n urmrirea evoluiei bugetare, att cu privire la realizarea veniturilor, ct i cu privire la efectuarea cheltuielilor bugetare. Controlul Parlamentului asupra bugetului se realizeaz n dou momente: prima dat atunci cnd se aprob bugetul i se adopt legea bugetar anual (ocazie cu care se verific corectitudinea, oportunitatea i necesitatea prevederilor estimative cuprinse n proiectul de buget) i a doua oar atunci cnd se aproba contul general anual de execuie (prilej cu care se analizeaz modul n care au fost puse n aplicare prevederile legii bugetare anuale). Aprobarea de ctre Parlament a contului general anual privind execuia bugetar are semnificaia ,,descrcrii de gestiune" pentru Guvern (care, pn la acea dat, purta rspunderea pentru modul n care a fost executat bugetul).

6. Rspunderea juridic antrenat de nerespectarea regulilor procedurii bugetare

ntreaga procedur privind elaborarea proiectelor de bugete, aprobarea i executarea acestora este strict subordonata cerinelor
A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.113 Cu privire la obiectivele de care trebuie s in seama organele de control financiar, cu prilejul efecturii controlului administrativ-financiar specializat a se vedea D.D.aguna, Drept financiar..., 1997, vol. II, p. 93-94 apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.113 41 A se vedea Legea nr. 94/1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.Of. nr. 116 din 16 martie 2000, cu modificrile i completrile ulterioare apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.113
40 39

19

,,disciplinei bugetare" impuse de necesitatea respectrii legalitii n acest domeniu42. Disciplina bugetar pretinde pe de o parte conformitatea cuprinsului bugetelor de venituri i cheltuieli al organelor de stat, instituiilor publice i a regiilor autonome aflate n relaii financiare cu statul i pe de alt parte o sever disciplin att n ceea ce privete realizarea veniturilor bugetare, ct i efectuarea cheltuielilor publice finanate de la bugetul public naional. nclcarea disciplinei bugetare atrage, potrivit legislaiei financiare n vigoare, rspunderea juridic a tuturor subiectelor de drept care se fac vinovate de nerespectarea ntocmai a prevederilor legale n materie, indiferent dac acetia sunt ceteni, funcionari publici sau persoane juridice direct sau indirect implicate n activitatea bugetar a statului. Rspunderea juridic atras de nclcrile disciplinei bugetare poate mbrca forme diferite, n funcie de gradul de pericol social al faptelor de nclcare a normelor legale, de consecinele lor patrimoniale, precum i de semnificaia disciplinar a nclcrilor comise de ctre persoanele avnd calitatea de funcionari ai unor organe de stat, instituii publice sau regii autonome.43 Astfel, nclcarea normelor dreptului bugetar (adic a normelor consacrate exclusiv reglementrii procedurii bugetare) poate atragedup caz rspunderea administrativ contravenionaI, rspunderea civil (patrimoniale) ori chiar rspunderea penal. Dintre formele rspunderii juridice mai sus menionate n conformitate cu prevederile Legii finanelor publice este primordial antrenat rspunderea administrativ contravenional, reglementat pentru nclcarea de regul, de ctre ordonatorii de credite bugetare a normelor privind stabilirea veniturilor bugetare i a condiiilor de stabilire i efectuare a cheltuielilor publice. Relativ la stabilirea veniturilor bugetare, n cadrul etapei de elaborare a proiectului bugetului de stat, pentru asigurarea veniturilor ministerelor, altor organe centrale de stat, instituii publice sau uniti subordonate este interzis perceperea cu orice titlu i sub orice denumire a unor impozite, taxe sau alte contribuii bneti care nu au fost prevzute n clasificaia bugetar a veniturilor; svrirea unei astfel de fapte este calificat drept contravenie i sancionat ca stare. Referitor la stabilirea i condiiile de efectuare a cheltuielilor bugetare sunt calificate drept contravenii i sancionate nclcrile dispoziiilor Legii finanelor publice privind: ntocmirea i existena conform a actelor justificative pentru stabilirea oricrora dintre cheltuielile admise de clasificaia bugetar; ntocmirea complet i conform a documentaiei tehnicoeconomice privind obiectivele de investiii; ndeplinirea de ctre ordonatorii de credite bugetare a ndatoririlor de a urmri realizarea veniturilor, utilizarea eficient a fondurilor bneti bugetare, ntocmirea corespunztoare a documentelor de eviden contabil etc.(conform prevederilor art.72 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice) Asemenea nclcri ale normelor legale care alctuiesc dreptul bugetar sunt calificate i sancionate contravenional numai dac ele reprezint fapte care au fost svrite n condiii ce nu determin ntrunirea elementelor constitutive ale infraciunii, ntruct altfel este antrenat
42 43

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.114 Idem

20

rspunderea penal cu specificul i rigorile sale44. Contraveniile svrite prin nclcarea normelor privind stabilirea veniturilor bugetare, ca i stabilirea i efectuarea cheltuielilor publice se constat de ctre organele de control financiar, iar amenzile aplicabile sunt difereniate pe categorii de contravenii. Concomitent cu rspunderea contravenional a funcionarilor vinovai de svrirea unor fapte contrare normelor legale i uneori chiar independent de aceasta pot fi comise fapte care atrag rspunderea disciplinar, ori de cte ori acestea reprezint abateri de la disciplina muncii; de regul, abaterile disciplinare au drept consecin antrenarea rspunderii patrimoniale, atunci cnd salariaii au adus prin svrirea faptei considerat abatere disciplinar prejudicii unitii la care sunt angajai sau unor tere persoane fizice sau juridice. n fine, dac prin faptele de nclcare a normelor legale din domeniul bugetar (indiferent dac acestea sunt calificate drept contravenii, infraciuni sau pur i simplu fapte prejudiciabile) s-au produs daune patrimoniale, la cererea celui pgubit poate fi antrenat rspunderea civiI, patrimonial, menit a asigura indemnizarea victimei pn la concurena ntregului prejudiciu produs45.

TEM DE CAS:
1. n ce const conceptul de buget public ? 2. Numii principiile dreptului bugetar. 3. n ce const principiul transparenei i publicitii ? 4. n baza a ce sunt elaborate bugetele anuale ? 5. Care este procedura de aprobare a bugetului de stat ? 6. n ce const controlul execuiei bugetare ? .

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.115 A se vedea i Vasile Ptutea, Formele rspunderii juridice n legtur cu execuia bugetar, n Dreptul nr. 3/1999, p. 35-44 apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.116
45

44

21

Capitolul 3 BUGETELE UNITILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE

CONINUT
1. Consideraii introductive 2. Procedura bugetar local 2.1. Elaborarea proiectului bugetului local 2.2. Aprobarea proiectului bugetului local 2.3. Execuia bugetelor locale 2.4. ncheierea execuiei bugetare locale

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la bugetele locale i principiile care guverneaz existena bugetelor locale procedura de elaborare i aprobare a bugetului local

1. Consideraii introductive46
Bugetele locale sunt, n accepiunea Legii nr. 273/2006, documentele prin care sunt aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile unitilor administrativ-teritoriale (comunele, oraele, municipiile i judeele). n materia principiilor care guverneaz existena bugetelor locale, regsim principiile enunate de Legea nr. 500/2002 pentru bugetul de stat: universalitatea, publicitatea, unicitatea, unitatea monetar, anualitatea i specialitatea bugetar47. Este ns de remarcat faptul c, pentru bugetele locale, este prevzut i principiul echilibrului, potrivit cruia cheltuielile unui buget se acoper integral din veniturile bugetului respectiv" (art. 13). Imperativul echilibrrii bugetelor locale nu se impune numai autoritilor locale, care trebuie s-i dimensioneze cheltuielile n funcie de veniturile pe care le pot colecta n mod real, dar i autoritilor administraiei publice centrale. n acest sens, coninutul principiului este ntregit prin raportare la dispoziiile art. 6 din Legea nr. 273/2006, potrivit cruia descentralizarea unor activiti, prin trecerea acestora n administrarea i finanarea autoritarilor administraiei publice locale, trebuie nsoit de asigurarea unor resurse financiare corespunztoare unitii administrativ- teritoriale vizate. O serie de principii noi au fost introduse prin Legea nr. 273/2006, ele
46 47

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.231-232 A se vedea dispoziiile coroborate ale art. 2 pct. 7 i 56 din Legea nr. 273/2006

22

nefiind de gsit n vechea reglementare. Dou dintre acestea merit menionate n mod special: (i) Principiul autonomiei locale financiare (art. 16)

(1) Unitile administrativ-teritoriale au dreptul la resurse financiare suficiente, pe care autoritile administraiei publice locale le pot utiliza n exercitarea atribuiilor lor, pe baza i n limitele prevzute de lege. (2) Autoritile administraiei publice locale au competena stabilirii nivelurilor impozitelor i taxelor locale, n condiiile legii. (3) Alocarea resurselor financiare pentru echilibrarea bugetelor locale nu trebuie s afecteze aplicarea politicilor bugetare ale autoritilor administraiei publice locale n domeniul lor de competen. (4) Sumele defalcate cu destinaie speciaI se utilizeaz de ctre autoritile administraiei publice locale n conformitate cu prevederile legale". (ii) Principiul proporionalitii (art. 17)

Resursele financiare ale unitilor administrativ-teritoriale trebuie s fie proporionale cu responsabilitile autoritilor administraiei publice locale stabilite prin lege." Noile principii reglementate sunt destinate s creasc, mcar la nivel declarativ, gradul de autonomie financiar a colectivitilor locale, ntruct: (i) se recunoate expres dreptul colectivitilor teritoriale la resurse financiare suficiente; (ii) se impune obligativitatea alocrii resurselor financiare pentru echilibrarea bugetelor locale (sume alocate de Guvern) de aa manier nct s nu fie afectate politicile bugetare ale autoritilor locale; (iii) este reiterat cerina din art. 6 al legii, aceea a respectrii proporionalitii ntre responsabilitile i resursele financiare ale colectivitilor locale. Calitatea de ordonatori de credite pentru bugetele locale este determinat de art. 21 din Legea nr. 273/2006 dup cum urmeaz: (i) ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale sunt preedinii consiliilor judeene, primarul general al municipiului Bucureti i ceilali primari (inclusiv primarii sectoarelor municipiului Bucureti); (ii) ordonatorii secundari sau teriari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic, crora li se aloc fonduri de la bugetele locale, bugetele mprumuturilor externe i interne sau bugetele fondurilor externe nerambursabile.

2. Procedura bugetar local

2.1. Elaborarea proiectului bugetului local Elaborarea proiectului de buget la nivel local cuprinde practic mai multe faze: 23

Informarea autoritilor administraiei publice locale se realizeaz prin furnizarea unor elemente eseniale pentru construcia bugetului local: contextul macroeconomic, limitele sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i limitele transferurilor consolidabile, precum i metodologia de elaborare a bugetelor locale, toate cuprinse n scrisoareacadru a Ministerului Finanelor, remis pn la data de 1 iunie prin intermediul direciilor generale ale finanelor publice; sumele de bani ce vor fi alocate n anul urmtor cu titlu de transferuri din bugetele unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat sau ai altor componente naionale ale sistemului bugetar [art. 37 alin. (2)]; datele privind model n care vor fi repartizate sumele aflate la dispoziia consiliilor judeene sau a Consiliului General al Municipiului Bucureti pentru echilibrarea bugetelor locale, potrivit regulilor de principiu din art. 33 al legii. (ii) Elaborarea variantei preliminare a proiectului de buget se face, pe baza informaiilor de mai sus, de ctre ordonatorii principali de credite, pn la data de 1 iulie a fiecrui an. n sensul art. 38 din Legea nr. 273/2006, proiectele bugetelor locale echilibrate i a estimrilor bugetare pentru urmtorii 3 ani se depun la direciile generale ale finanelor publice, care funcioneaz ca o veritabil interfa ntre nivelul local i nivelul central de guvernmnt.

(i)

Definitivarea transferurilor de fonduri publice destinate bugetului local este absolut necesar pentru definitivarea proiectului de buget ce urmeaz a fi supus aprobrii legislativului local i presupune: transmiterea de ctre Ministerul Finanelor a datelor privind sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i transferurile consolidabile aprobate prin Legea bugetului de stat, n termen de 5 zile de la publicarea acestei legi n Monitorul Oficial al Romniei, Partea 1; repartizarea sumelor aflate la dispoziia consiliilor judeene sau a Consiliului General al Municipiului Bucureti pentru echilibrarea bugetelor locale. (iv) Definitivarea proiectului de buget se face de ctre ordonatorii principali de credite, pe baza tuturor informaiilor i indicatorilor obinui n fazele anterioare, n termen de 15 zile de la publicarea legii bugetului de stat.

(iii)

Acest proiect de buget local se aduce la cunotin public, fie prin afiare la sediul unitii administrativ-teritoriale, fie prin publicare n presa local, n scopul de a permite locuitorilor din respectiva unitate administrativteritorial s-i exercite dreptul de a contesta prevederile proiectului de buget, n termen de 15 zile de la aducerea la cunotin public. 2.2. Aprobarea proiectului bugetului local Pentru aprobarea proiectului de buget este necesar ntrunirea unei majoriti absolute (adic jumtate plus unu din numrul consilierilor n funcie), conform art. 45 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 215/2001. Credem ns c prealabil aprobrii bugetului trebuiesc lmurite cel puin dou aspecte48:
48

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.237

24

(i)

(ii)

Mai nti, este nevoie de aprobarea nivelului taxelor i impozitelor locale pentru anul urmtor, adic a celor mai importante venituri proprii ale bugetelor locale, aprobare care se face cu majoritate absolut de voturi [art. 45 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 215/2001]; Soluionarea, eventualelor contestaii formulate de locuitori trebuie s fie i ea fcut nainte de adoptarea bugetului, individual, prin hotrre a consiliului local sau judeean, pentru fiecare contestaie n parte".

Toate bugetele locale aprobate prin vot de ctre consiliul local, consiliul judeean sau consiliul General al Municipiului Bucureti va fi transmis Ministerului Finanelor, prin intermediul direciilor generale ale finanelor publice, n termen de 15 zile de la data aprobrii acestora [art. 39 alin.(8) din Legea nr. 273/2006]. n situaia n care bugetul de stat nu a fost aprobat n termenul legal prevzut de art. 138 alin. (1) din Constituia Romniei i de art. 37 alin. (1) din Legea nr. 500/2002 cu cel puin 3 zile nainte de ncheierea exerciiului bugetar soluia aplicabil la nivel naional este transpus i la nivel local, conform art. 40 din Legea nr. 273/200649: (i) ordonatorii de credite vor conduce execuia bugetar pe baza cifrelor de venituri i cheltuieli din bugetul anului precedent, cu respectarea limitei de 1/12 din vechile prevederile bugetare; direciile generale ale finanelor publice vor acorda transferuri de la bugetul de stat n limita a 1/12 din transferurile efectuate n anul precedent, putnd decide, n cazuri ntemeiate, suplimentarea acestora. 2.3. Execuia bugetelor locale Execuia bugetelor locale urmeaz liniile generale prezentate n contextul execuiei bugetului de stat. Astfel, procedura creditelor bugetare presupune trecerea succesiv prin fazele de deschidere a creditelor bugetare, angajare a creditelor bugetare, lichidare de credite bugetare, ordonanare de credite bugetare i plat a creditelor bugetare. De asemenea, execuia bugetelor locale este guvernat de principiul afectaiunii speciale a creditelor bugetare. Excepiile de la acest principiu sunt de strict interpretare i sunt stabilite de textele Legii nr. 273/200650: (i) virrile de credite bugetare se pot face nelimitat, cu acordul legislativului local (pentru virrile ntre capitole sau ntre programe) sau prin dispoziia ordonatorului principal de credite (pentru virrile n cadrul aceluiai capitol bugetar), cu ncepere din trimestrul III (art. 49); (ii) transferul creditelor bugetare intervine firesc n ipoteza transferului de instituii, aciuni sau sarcini de la nivel central la nivel local sau ntre diferite entiti existente pe plan local (art. 52); (iii) suplimentarea creditelor bugetare se poate face n principiu din fondul de rezerv bugetare local (constituit n condiiile expuse n
49 50

(ii)

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.239 Ibidem, p.240

25

(iv) (v)

art. 36) sau dintr-un fond similar constituit la nivel central, pentru cheltuieli neprevzute; anticiprile de credite bugetare, admise de art. 54 alin. (8), nu vor putea depi 30% din totalul creditelor bugetare; anularea creditelor bugetare poate fi decis de consiliul local, consiliul judeean sau consiliul General al Municipiului Bucureti (pentru sarcinile desfiinate sau emanate); ea poate intervine ns i de drept, n ipoteza n care creditul bugetar nu a fost utilizat n interiorul exerciiului bugetar. 2.4. ncheierea execuiei bugetare locale

ncheierea execuiei bugetare la nivel local are loc la data de 31 decembrie a fiecrui an. Contul anual de execuie a bugetului local este ntocmit de ordonatorii principali de credite i este supus spre aprobare consiliului local, consiliul judeean sau consiliul General al Municipiului Bucureti, pn la data de 31 mai a anului urmtor. Structura contului anual de execuie a bugetului local va cuprinde: (i) la venituri: prevederile bugetare iniiale; prevederile bugetare definitive; ncasrile realizate; (ii) la cheltuieli: creditele bugetare iniiale; creditele bugetare definitive; plile efectuate (art. 57). Principiile ncheierii execuiei bugetare incidente la nivel naional sunt aplicabile i la nivel local, conform art. 60 din Legea nr. 273/2006.

TEM DE CAS:
1. Care sunt principiile care guverneaz existena bugetelor locale ? 2. n ce const procedura de execuie a bugetelor locale ?

26

Capitolul 4 VENITURILE I CHELTUIELILE BUGETELOR LOCALE

CONINUT
Seciunea I Veniturile bugetelor locale Seciunea II-a Cheltuielile bugetelor locale

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: veniturile cuprinse n bugetul comunelor, oraelor, judeelor etc. cheltuielile cuprinse n bugetele locale

Seciunea I Veniturile bugetelor locale

Sintetic, veniturile bugetelor locale sunt n principal urmtoarele51: I. Veniturile cuprinse n bugetul judeului, formate din: (i) venituri provenind din unele impozite i taxe locale reglementate de Codul fiscal ; (ii) venituri din alte taxe locale sau din taxele speciale stabilite de consiliile judeene; venituri din taxe pentru eliberarea de licene i autorizaii de funcionare; (iii) venituri din impozitul pe profit ncasat de la regiile autonome i societile comerciale de sub autoritatea consiliilor judeene; (iv) vrsminte din profitul net al regiilor autonome de sub autoritatea consiliilor judeene; venituri din concesionarea i nchirierea bunurilor care fac parte din domeniul public sau privat al judeelor; (v) venituri din vnzarea unor bunuri aparinnd domeniului privat al judeelor; (vi) venituri din valorificarea bunurilor confiscate, din amenzi i alte sanciuni; cote defalcate din impozitul pe venit; (vii) sume defalcate din alte venituri ale bugetului de stat; (viii) subvenii primite de la bugetul de stat i de la alte bugete; (ix) sponsorizri i donaii acceptate potrivit legii.

II. Veniturile cuprinse n bugetele comunelor, oraelor, sectoarelor municipiului Bucureti i n bugetul municipiului Bucureti, sunt urmtoarele: (i) venituri provenind din impozitele i taxele locale reglementate de Codul fiscal (impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea avizelor,

pentru lista complet a veniturilor i cheltuielilor care pot fi cuprinse n bugetele locale, a se vedea Anexele 1 i 2 la Legea nr. 273/2006.

51

27

(ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix) (x) (xi) (xii) (xiii)

certificatelor i autorizaiilor, taxa pentru reclam i publicitate, impozitul pe spectacole, taxa hotelier); venituri din taxe judiciare de timbru i taxe extrajudiciare de timbru [art. 295 alin. (11) lit. b) i d) C. fisc.]; venituri din alte taxe locale sau din taxele speciale stabilite de consiliile locale i Consiliul General; cote defalcate din impozitul pe venit; sume defalcate din alte venituri ale bugetului de stat; venituri din taxe pentru eliberarea de licene i autorizaii de funcionare; venituri din impozitul pe profit pltit de regiile autonome i societile comerciale din subordinea consiliilor locale; vrsminte din profitul net al regiilor autonome de sub autoritatea consiliilor locale; venituri din concesionarea i nchirierea bunurilor din domeniul public sau privat al comunelor, oraelor sau municipiilor; venituri din vnzarea unor bunuri aparinnd domeniului privat al comunelor, oraelor sau municipiilor; venituri din valorificarea bunurilor confiscate, din amenzi i alte sanciuni; subvenii primite de la bugetul de stat i de la alte bugete; sponsorizri i donaii acceptate potrivit legii.

O categorie important de venituri pentru bugetele locale o reprezint impozitele i taxele locale. Aceast categorie este reglementat n Titlul IX al Codului fiscal romn i cuprinde: impozitul pe cldiri; impozitul pe teren; taxa asupra mijloacelor de transport; taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelier; taxe speciale; alte taxe locale. Tot n materia impozitelor i taxelor speciale, trebuie observat faptul c autoritile administraiei publice locale pot reglementa veritabil doar n ceea ce privete dou categorii de taxe locale: taxele speciale i aa-numit categorie ,,alte taxe locale". O alt surs important de venituri a bugetelor locale o reprezint cotele defalcate din impozitul pe venit pltit la bugetul de stat la nivelul fiecrei uniti administrativ-teritoriale. Astfel, n fiecare lun, n termen de 5 zile de la ncheierea lunii n care s-a pltit impozitul pe venit, se aloc bugetelor locale52: (i) cot de 47% la bugetele locale ale comunelor, oraelor i municipiilor, pe teritoriul crora i desfoar activitatea pltitorii de impozite; (ii) o cot de 13% la bugetul propriu al judeului; (iii) restul de 22% ntr-un cont distinct, deschis pe seama Consiliului judeean pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor i judeului [art. 32 alin. (1) din Legea nr. 273/2006]. Pentru municipiul Bucureti, cota de 82% din impozitul pe venit se repartizeaz astfel: 23,5% la bugetele locale ale sectoarelor municipiului
52

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.248-249

28

Bucureti, 47,5% la bugetul propriu al municipiului Bucureti i 11% ntr-un cont distinct, deschis pe seama Consiliului General al Municipiului Bucureti pentru echilibrarea bugetelor locale ale sectoarelor i municipiului Bucureti [art. 32 alin. (3) din Legea nr. 273/2006]. Sumele aflate la dispoziia consiliilor judeene i respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti, destinate echilibrrii bugetelor locale (n condiiile n care, reamintim, bugetele locale nu pot fi deficitare), sunt repartizate colectivitilor locale pe baza unor criterii economice complexe, conform procedurii descrise n art. 33 din Legea nr. 273/2006. Cu privire la acest aspect, trebuie s remarcm faptul c legiuitorul a urmrit s elimine influena factorului politic n repartizarea sumelor ctre colectivitile locale, criteriile pe baza crora se repartizeaz aceste fonduri fiind strict economice: capacitatea financiar i respectiv suprafaa entitii teritoriale vizate53. Pentru susinerea cheltuielilor publice generate de descentralizarea unor activiti i pentru a se asigura echilibrarea bugetelor locale, prin legea bugetului de stat se aprob sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat (n special din taxa pe valoarea adugat i din celelalte impozite indirecte), sume determinate la nivelul fiecrui jude. Veniturile bugetelor locale se pot constitui i din anumite transferuri consolidabile provenite de la bugetul de stat, transferuri destinate unor proiecte comune ale autoritilor administraiei publice locale i Guvernului, finanate din mprumuturi externe sau unor programe de dezvoltare sau sociale, de interes naional, judeean sau local (art. 34 din Legea nr. 273/2006). n fine, potrivit art. 28-29 din Legea nr. 73/2006, veniturile obinute din administrarea domeniului public i privat al unitii administrativ-teritoriale (prin concesionarea sau nchirierea bunurilor din domeniul public ori prin concesionarea, nchirierea sau nstrinarea bunurilor din domeniul privat) se fac de asemenea venit la bugetul local. Trebuie menionat c aceste sume de bani se nregistreaz n buget ca venituri nefiscale, venituri din capital. Prin urmare, ele nu pot fi nscrise n categoria ,,alte sume datorate bugetului general consolidat" la care face referire Codul de procedur fiscal i pentru ncasarea lor nu sunt aplicabile dispoziiile procedurale fiscale, ci cele de drept comun54

Seciunea II-a Cheltuielile bugetelor locale

Potrivit art.41-48 din legea nr.273/2006, cheltuielile cuprinse n bugetele locale, sunt prevzute n mod distinct cheltuielile pentru investiii publice locale55. Asemenea cheltuieli pot fi angajate numai n baza unui program de investiii publice actualizat anual la nivelul fiecrei uniti administrativ - teritoriale i cuprins ntr-o anex la bugetul local. Aprobarea acestor programe de investiii (care de regul se ntind pe mai muli ani) se face de consiliile locale, consiliile judeene sau consiliul general, dup caz, urmnd ca n fiecare an s fie cuprinse n bugetele locale cheltuielile necesare, potrivit graficului de execuie i graficului de finanare pentru fiecare program n parte.
A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.249 Idem 55 Ibidem, p.251
54 53

29

n bugetele locale sunt cuprinse cheltuieli precum: I. (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) Cheltuielile cuprinse n bugetul judeului, defalcate astfel: cheltuieli pentru nvmntul primar i gimnazial i pentru nvmntul special; cheltuieli pentru finanarea unor instituii i aciuni sanitare; cheltuieli pentru finanarea bibliotecilor publice judeene; cheltuieli destinate asistenei sociale (asistena social n caz de invaliditi, susinerea serviciilor publice specializate pentru protecia copilului etc.); cheltuieli pentru agricultur i silvicultur; cheltuieli pentru prevenirea inundaiilor; cheltuieli pentru drumuri judeene i susinerea aviaiei civile; cheltuieli pentru susinerea programelor de dezvoltare regional etc.

II. Cheltuielile cuprinse n bugetele comunelor, oraelor, sectoarelor municipiului Bucureti i n bugetul municipiului Bucureti, sunt mprite dup cum urmeaz: (i) (ii) (iii) cheltuieli pentru nvmntul precolar, liceal, profesional, postliceal, pentru internate, cmine i cantine pentru elevi; cheltuieli pentru finanarea creelor, a altor instituii i aciuni sanitare; cheltuieli pentru finanarea caselor de cultur i a cminelor culturale; cheltuieli destinate asistenei sociale (centre de ngrijire i asisten, cantine de ajutor social, centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap, diverse tipuri de ajutoare sociale); cheltuieli pentru servicii publice, dezvoltare public i locuine (ntreinerea i repararea strzilor, iluminat, salubritate, ntreinere parcuri publice, construcie de locuine, electrificri rurale etc.); cheltuieli pentru susinerea programelor de dezvoltare regional i pentru contribuia la Fondul Romn de Dezvoltare Social etc.

(iv) (v)

TEM DE CAS:
1. Care sunt veniturile cuprinse n bugetele comunelor i care sunt veniturile cuprinse n bugetele judeelor ? 2. Numii care cheltuieli sunt cuprinse n bugetul judeului ?

30

Capitolul 5 VENITURILE BUGETELOR PUBLICE

CONINUT
Seciunea I Venituri ordinare 1. Impozitele 2. Taxele 3. Principalele impozite datorate bugetului de stat 3.1. Impozitul pe venit 3.2. Taxa pe valoarea adugat 3.3. Accizele 3.4. Taxele vamale 4. Principalele impozite i taxe datorate bugetelor locale 4.1. Impozitul pe cldiri 4.2. Impozitul pe teren 4.3 Taxa asupra mijloacelor de transport 4.4. Impozitul pe spectacole 5. Contribuiile sociale 5.1. Contribuia de asigurri sociale 5.2. Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale Seciunea a II-a Veniturile extraordinare 1.Creditul public 1.1. mprumuturile publice interne 1.2. mprumutul public extern 2. Datoria public 2.1. Noiunea datoriei publice 2.2. Clasificarea datoriei publice

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: reprezentarea veniturilor ordinare i extraordinare aspecte privind impozitele i taxele n Romnia categorii de venituri supuse impozitului pe venit aspecte referitoare la taxa pe valoare adugat, accize etc. principalele impozite i taxe datorate bugetelor locale aspecte referitoare la creditul public i datoria public

Seciunea I Venituri ordinare

Veniturile statului sunt ordinare i extraordinare. Veniturile ordinare sunt reprezentate de impozite, taxe, contribuii sociale i contribuie la fondurile speciale extrabugetare. n cadrul veniturilor ordinare includem i veniturile statului din dividende, dobnzi, vnzarea aciunilor sau activelor din patrimonial privat al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, redevenele din concesionarea bunurilor aparinnd domeniului public, venituri provenite 31

din diferite contracte cu parteneri privai, cum ar fi nchirierea, asocierea n participaie, parteneriatul public-privat56. Veniturile extraordinare sunt reprezentate de mprumuturi interne sau externe, emisiunea de obligaiuni de stat i bonurile de tezaur. De asemenea, n cadrul procesului de echilibrare a sistemului bugetar n ansamblul su, n cadrul operaiunii de consolidare bugetar, apar transferurile i virrile de credite bugetare. Pentru bugetul component al sistemului bugetar care beneficiaz de veniturile provenite din transferuri i virri, acestea reprezint venituri extraordinare. Veniturile ordinare i extraordinare aparin bugetului de stat (bugetul ministerelor i celorlalte autoriti ale administraiei centrale de stat), bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor locale.

1. Impozitele
Impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlul nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed57. I. Impozitul este o contribuie bneasc, n sensul c persoanele fizice i juridice sunt datoare s participe dup anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare ale societii, necesare finanrii unor trebuine social-economice n folosul ntregii colectiviti. n condiiile statului modern, contribuia se realizeaz numai n form bneasc, spre deosebire de statele sclavagiste i feudale, care percepeau impozite i n natur. II. Este o contribuie obligatorie, n sensul c toate persoanele fizice i juridice care beneficiaz de aciunile sau obiectivele finanate din fondurile generale ale societii trebuie s participe la formarea acestor fonduri. III. Impozitele sunt prelevri cu titlu nerambursabil, n sensul c, odat fcute n scopul formrii fondurilor generale ale societii, ele sunt utilizate numai la finanarea unor aciuni i obiective necesare tuturor membrilor societii, i nu unor interese individuale sau de grup. IV. Impozitele sunt datorate conform dispoziiilor legale, n sensul c niciun impozit al statului nu se poate stabili i percepe dect n ,,puterea unei legi", conform principiului nullum impositum sine lege . V. Impozitele sunt datorate de ctre persoanele fizice i persoanele juridice, n sensul c reprezint o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societii. VI. Impozitul se datoreaz pentru veniturile realizate i bunurile deinute, n sensul c subiectele impozabile datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile sau dobndesc sau posed bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerea
56 57

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.111 Idem

32

unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevzute n actele normative prin care se institute veniturile bugetare este abuziv i ilegal, ele fiind restituite de ndat celor de la care s-au perceput fr temei legal. Funcionarii de stat care le-au instituit i perceput urmeaz s rspund, dup caz, disciplinar, contravenional sau penal. n literatura de specialitate se mai reine n plus nc o trstur a impozitului, i anume c este o prelevare fr o contraprestaie sau fr vreun echivalent. Nu putem fi de acord cu o asemenea opinie din cel puin dou motive, i anume58: (i) trstura esenial a impozitelor este reversibilitatea, potrivit creia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice i juridice se rentorc sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii. Astfel de gratuiti de care beneficiaz populaia sunt aciunile social-culturale organizate de stat n folosul ei, i anume nvmnt, ocrotirea sntii, asistena social, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaia fizic i sportul. Prin urmare, sub acest aspect, impozitul apare ca o prelevare obligatorie ctre bugetul de stat, este drept, fr echivalent i fr o contraprestaie direct i imediat, ns pltitorii capt vocaii direct ca beneficiari ai unor activiti organizate de stat, fr s fie obligai la plata contravalorii acestora; n schimbul impozitelor ncasate, statul se oblig i trebuie s creeze i s asigure un cadru general favorabil desfurrii activitilor economice, sociale i politice n societate, conform principiului ,,cine pltete impozite are dreptul de a beneficia de protecie din partea organelor statului".

(ii)

2. Taxele
Taxele (de timbru, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare etc.) reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri de la bugetul de stat. Taxa reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituii publice. Prin urmare, taxele sunt reglementate ca obligaii bugetare datorate de persoanele fizice sau juridice reprezentnd plata neechivalent a unor servicii, dup principiul recompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt ncasate de la persoanele care solicit o anumit activitate din partea unor instituii de stat sau beneficiaz de servicii publice, altele dect cele cu caracter productiv59. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizeaz printr-o serie de trsturi specifice, i anume: (i) reprezint plata neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau instituii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale
L Gliga, Gh. Gilescu, A Olcescu, op. cit., p. 99; C. Kirifescu, op. cit., p. 187; L Gliga, Drept financier, Ed. Didactics i Pedagogic, Bucureti, 1975, p. 102 apud D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.111 59 D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.112
58

33

persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent deoarece, conform dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic, comparativ cu valoarea prestaiilor efectuate de organe sau instituii de stat; (ii) subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea unei activiti din partea unui organ sau instituii de stat; (iii) taxele reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane, pe cnd impozitele se ntrebuineaz la acoperirea cheltuielilor generale ale societii; (iv) taxele reprezint pli fcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau instituii de stat specializate. Aceste trsturi sunt consacrate i de legislaia n vigoare referitoare la taxele de timbru, care prevede c: taxele de timbru reprezint plata serviciilor prestate ori a lucrrilor efectuate de diferite organe sau instituii de stat care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii ori rezolv diferite interese legitime ale prilor". Taxele reprezint deci plata serviciilor, lucrrilor i altor activiti ale unor organe sau instituii de stat, ns, ntre cuantumul sau mrirea lor i valoarea efectiv patrimonial sau nepatrimonial a serviciilor sau activitilor prestate n beneficiul pltitorului nu exist un raport de echivalen. Fiind instituite n scopuri fiscale, de realizare a unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabilete pornind de la costul, preul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de preul mrfurilor ori tarifele serviciilor executate de ntreprinderile, organizaiile economice sau de liber profesionitii autorizai. Preurile i tarifele cuprind cheltuielile de producie i circulaie, pe cnd taxele nu sunt stabilite n raport de cheltuielile de ntreinere ale organelor sau instituiilor de stat respective i, de asemenea, nu se percep pentru toate serviciile, lucrrile sau activitile efectuate n favoarea unor persoane fizice sau juridice60. n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume: (i) unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singur dat; (ii) rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului; nulitatea actelor nelegal taxate; (iii) taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organe sau instituia de stat. Taxele reprezint venituri ordinare ale bugetului de stat i bugetelor locale, cu precizarea c cele mai multe taxe sunt venituri ale bugetelor locale.

60

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.112

34

3. Principalele impozite datorate bugetului de stat

Impozitul pe profit este un impozit direct, datorat de contribuabili bugetului de stat. Impozitul se calculeaz asupra profitului, adic a masei impozabile stabilite ca urmare a scderii cheltuielilor necesare realizrii venitului din totalul ncasrilor entitii supuse impozitrii61. Sunt obligate la plata impozitului pe profit urmtoarele persoane, denumite contribuabili: (i) (ii) (iii) (iv) persoanele juridice romne; persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn.

(v)

Obiectul impozitului pe profit se stabilete difereniat pe categorii de contribuabili62: (i) n cazul persoanelor juridice romne, impozitul se stabilete asupra profitului impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; (ii) n cazul persoanelor juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, impozitul se stabilete asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent; (iii) n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, impozitul se stabilete asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecrei persoane; (iv) n cazul persoanelor juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, impozitul se stabilete asupra profitului impozabil aferent acestor venituri; (v) n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne care realizeaz venituri att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri fr personalitate juridic, impozitul se stabilete asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

61 62

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.112 Ibidem, p.112-113

35

3.1. Impozitul pe venit Urmtoarele persoane datoreaz plata impozitului pe venit: (i) persoanele fizice rezidente; (ii) persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; (iii) persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependent n Romnia; (iv) persoanele fizice nerezidente care obin venituri orice alte venituri n afara celor artate la lit. b) i c). Impozitul pe venit se aplic urmtoarelor venituri: n cazul persoanelor fizice rezidente romane, cu domiciliul n Romnia, veniturilor obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei; (ii) n cazul persoanelor fizice rezidente, altele dect cele prevzute la lit. a), numai veniturilor obinute din Romnia, care sunt impuse la nivelul fiecrei surse din categoriile de venituri ce pot fi obinute, conform Codului fiscal, de ctre persoane fizice; (iii) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfoar activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, venitului net atribuibil sediului permanent; (iv) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfoar activitate dependent n Romnia, venitului salarial net din aceast activitate dependent; (v) n cazul persoanelor fizice nerezidente, care obin venituri, altele dect cele artate la lit. c) i d) de mai sus, venitului determinat conform regulilor prevzute pentru fiecare tip de venit obinut. (i) Categorii de venituri supuse impozitului pe venit Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor legale, sunt urmtoarele: (i) venituri din activiti independente63; (ii) venituri din salarii64; (iii) venituri din cedarea folosinei bunurilor;
Veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale, veniturile profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente. Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii. Constituie venituri din profesii libere veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod independent, n condiiile legii. Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provenite din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea. 64 Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv ndemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc.
63

36

(iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix)

venituri din investiii ; venituri din pensii; venituri din activiti agricole; venituri din premii i din jocuri de noroc; venituri din transferul proprietilor imobiliare; venituri din alte surse, definite conform art. 78 C. fisc.2.

3.1.1. Cotele de impozitare Cota de impozit pentru determinarea impozitului pe veniturile din: (i) activiti independente (ii) salarii (iii) cedarea folosinei bunurilor (iv) pensii (v) activiti agricole (vi) premii este de 16% aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din categoria respectiv. Alte cote de impozitare sunt: 20% pentru veniturile din jocuri de noroc n cazul ctigurilor de pn la 10.000 lei i 25% pentru ctigurile care depesc 10.000 lei, 3% pentru veniturile din transferul proprietii asupra bunurilor imobile, 1% asupra ctigului net anual al fiecrui contribuabil pentru titlurile de valoare nstrinate sau rscumprate, n cazul titlurilor de participare la fonduri deschise de investiii, ntr-o perioad mai mare de 365 de zile, pentru veniturile din dizolvare, lichidare etc.65. 3.2 Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, datorat bugetului de stat. Este un impozit stabilit asupra consumului, care se regsete n preul final al produsului livrat sau serviciului prestat. Cota taxei pe valoarea adugat este de 19%. Baza impozabil este preul produsului sau tariful serviciului. 3.3. Accizele Accizele sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat. Accizele sunt de dou feluri: accize armonizate i alte accize. Distincia ntre cele dou categorii se face n funcie de obiectul lor, adic n raport de produsele accizabile provenite din producia intern sau din import ce urmeaz a fi impozitate. Produsele accizabile care fac obiectul de impunere al accizelor armonizate sunt: bere, vinuri, buturi fermentate altele dect bere i vinuri, produse intermediare , alcool etilic, uleiuri minerale i electricitate. 3.4. Taxele vamale Taxele vamale sunt impozite indirecte aplicate asupra preului mrfurilor n momentul importului acestora n teritoriul naional al Romniei. Importul const n intrarea n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic. La importul mrfurilor, autoritatea vamal realizeaz procedura de vmuire i de ncasare a datoriei vamale aferente
65

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.118-119

37

drepturilor de import, aplicnd i msurile de politic comercial66. Taxele vamale de import se determin pe baza Tarifului vamal de import al Romniei, care se aprob prin lege. Tariful vamal de import al Romniei se elaboreaz pe baza nomenclaturii combinate a mrfurilor. Taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor, exprimat n lei. Procedura de determinare a valorii n vam este cea prevzut n Acordul privind aplicarea articolului VII al Acordului general pentru tarife i comer (G.A.T.T.), ncheiat la Geneva la 1 noiembrie 1979, la care Romnia este parte.

4. Principalele impozite i taxe datorate bugetelor locale67

4.1. Impozitul pe cldiri Orice persoane, fizic sau juridic care are n proprietate o cldire situat n Romnia, datoreaz anual impozit pentru acea cldire. Impozitul pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n care este amplasat cldirea, iar n Bucureti se datoreaz n sectorul n care este situat imobilul. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe cldiri reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz. n cazul proprietarilor persoane fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabil a cldirii. Cota de impozitare este de 0,1 % n cazul proprietarilor persoane juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii. Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,5%, inclusiv. 4.2. Impozitul pe teren Orice persoan care are n proprietate teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual. Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul, iar n cazul Bucuretiului se datoreaz n sectorul unde este situat acesta. Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, legiuitorul a reglementat taxa pe teren, care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare impozitului pe teren. Impozitul pe teren se stabilete lund n calcul numrul de metri ptrai de teren, rangul localitii (municipiu, ora, comun etc.) n care este amplasat terenul i zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren, precum i amenzile i penalitile aferente acestuia constituie venituri la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul respectiv.
66 67

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.118-119 Ibidem, p.120 i urm.

38

4.3 Taxa asupra mijloacelor de transport Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport. Taxa asupra mijloacelor de transport se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locatar. Impozitul se stabilete avndu-se n vedere anumite criterii, cum sunt capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat. Capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin carte de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document similar. Codul fiscal prevede modaliti de calcul diferite n raport de capacitatea cilindric i masa total autorizat, dar i n raport de tipul autovehiculului: persoana, marf, autoturism camion, remorc, motociclet etc., Codul fiscal fcnd o combinaie de taxe fixe i ad valorem n modalitatea de stabilire a sarcinii fiscale asupra contribuabilului deintor al unui mijloc de transport68. 4.4. Impozitul pe spectacole Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a plti acest impozit. Impozitul pe spectacole se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia are loc manifestarea artistic, competiie sportiv sau alt activitate distractiv. Impozitul pe spectacole se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor. Suma primit din vnzarea biletelor de intrare sau a abonamentelor nu cuprinde sumele pltite de organizatorul spectacolului n scopuri caritabile, conform contractului scris intrat n vigoare naintea vnzrii biletelor de intrare sau a abonamentelor.

5. Contribuiile sociale
5.1. Contribuia de asigurri sociale69 Conform Legii nr.500/2002, contribuia reprezint, n principiu, o prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii. Contribuia se datoreaz bugetului asigurrilor sociale de stat, pe baza acesteia determinndu-se apoi dreptul la diferitele pensii acordate de stat (Legea nr.19/2000). 5.2. Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale Aceast contribuie este destinat constituirii fondului iniial pentru funcionarea sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale, fiind o contribuie ce se pltete lunar. Obiectivele acestei asigurri sunt:
68 69

D.D.aguna, D.ova, op.cit., p.121 Ibidem, p.123 i urm.

39

prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale; reabilitarea medical i a socio-profesional a asigurailor, victime ale accidentelor de munc i ale bolilor profesionale, precum i recuperarea capacitii de munc a acestora etc. Debitorii contribuiei sunt angajatorii, persoanele angajate pe baz de contract individual de asigurare.

(i) (ii)

Seciunea a II-a Veniturile extraordinare 1. Creditul public

Din punct de vedere terminologic, expresia credit public este sinonim cu mprumutul public i include att mprumuturile de stat ct i ale altor colectiviti publice, mai frecvent uniti administrativ-teritoriale. mprumuturile de stat sunt procedee prioritare n cadrul mprumutului public. Ele sunt contractate de ctre ceteni autohtoni, de la ageni economici autohtoni sau strini sau de la alte state ori de la organizaii financiare i bancare internaionale. Pentru exprimarea proporiei cantitative a acestor mprumuturi este utilizat i s-a rspndit preferenial expresia datoria public, care a ajuns indicele sintetic de apreciere a situaiei financiare a statelor din acest punct de vedere. n funcie de locul sau sediul unde se afl creditorul, mprumutul public, poate fi intern sau extern. mprumutul public intern este cel care se contracteaz pe plan intern, astfel prile n calitate de creditor i debitor aparin aceluiai stat. mprumutul public extern este cel care se contracteaz pe plan extern, astfel prile aparin unor state diferite. 1.1. mprumuturile publice interne

mprumuturile publice interne reprezint acele mprumuturi pe care le contracteaz Guvernul Romniei n limita sumelor aprobate de Parlament, n numele statului de la persoane fizice sau juridice romne pentru a satisface necesarul de resurse bneti. Practicarea mprumuturilor de stat prezint att unele avantaje, ct i o serie de dezavantaje sau neajunsuri. Astfel din rndul avantajelor reinem: - creditul public consolideaz patrimoniul statului prin valorile viitoare reale create ca urmare a ntrebuinrii n folos public a sumelor de bani mprumutate; - mprumuturile public sunt mijloace de ncurajare a economiilor bneti i de activitate a unor capitaluri particulare, uurnd plasarea de capital autohton n economia naional. Dezavantajele sau neajunsurile mprumuturilor de stat, sunt: - creditul public angajeaz generaiile viitoare, obligndu-le s suporte cheltuielile de rambursare a mprumuturilor contractate, mai ales cele pe termene ndelungate; - mprumutul public determin reducerea capitalului particular circulant din economia naional, cu consecina mpiedicrii procesului normal de dezvoltare a produciei; 40

creditele publice influeneaz creterea dobnzilor i au drept consecin micorarea capacitii contributive n economie a cetenilor. Practicarea mprumuturilor de stat interne pe termen scurt s-a diversificat dea lungul timpului, n prezent creditul public putndu-se prezenta sub urmtoarele forme: emiterea i vnzarea de bonuri de tezaur i obligaiuni ca titluri de mprumut, mprumutul de la bncile investite cu emisiunea monedei naionale i preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bneti ale caselor de economii sau a altor instituii. mprumuturile de stat pe termen lung se prezint sub forma unor mprumuturi lansate n economia naional prin emisiunea i vnzarea de obligaiuni, fie sub forma mprumuturilor de stat externe contractate de la organizaii financiar bancare internaionale ori contractate cu alte state i cu bnci sau ali deintori de capital din alte state. Formele sau procedeele prin care se realizeaz mprumutul de stat intern sunt: emiterea i vnzarea unor titluri de stat, mprumuturi de la guverne strine sau organizaii financiare internaionale, mprumuturi temporare din Contul Curent General al Trezoreriei Statului. A. Emisiunea de titluri de stat Titlurile de stat se emit de ctre Ministerul Finanelor Publice70, la valori nominale stabilite n raport de necesitile bneti de echilibrare a executrii bugetului pe anul respectiv. Ele se pot pstra fie sub forma materializat (ca nscrisuri imprimate, cuprinznd meniuni referitoare la emitent, valoarea nominal, rata dobnzii, scadena etc.), fie n form dematerializat (ca titluri pentru care emisiunea, probaiunea i transmisiunea drepturilor ncorporate se evideniaz prin nscrierea n sistemul de nregistrare n cont). Titlurile de stat exprimate n moned naional pot fi emise pe termen scurt, de maximum un an(bonurile de tezaur i certificatele de trezorerie, purttoare de dobnd sau cu discount), ori pe termen mediu sau lung(obligaiunile de stat, purttoare de dobnd sau cu discount i cu scadena de peste un an de la emisiune). Obligaiunea de stat constituie o hrtie de valoare, o form de procurare de capital prin mprumut pe termen lung i o recunoatere de datorie sub forma unui titlu, emis la o rat a dobnzii fix sau variabil. Obligaiunea este emis de colectiviti publice (stat, ntreprinderi de stat, judee municipii), organisme interstatale sau de societi private. Suma nscris pe obligaiune este valoarea nominal, care exprim mrimea creanei exprimat n moneda naional, pe care deintorul trebuie s o ncaseze de la stat la scaden, sau cnd iese ctigtoare la tragerea la sori. Valoarea real este suma de bani cu care se cumpr o obligaiune i care poate fi diferit de cea nominal, influenat de situaia financiar a statului i de cea a capitalului din mprumut n economia naional la data emisiunii fiecrui mprumut. Bonul de tezaur, face parte din categoria efectelor publice protejat prin dispoziiile Codului penal n caz de falsificare sau de contrafacere. n mod obinuit, bonurile de tezaur sunt titluri valorice la purttor, care pot circula de la un cumprtor la altul71, n intervalul de timp pentru care
M.F.P. poate delega - potrivit legii - unor ageni sau altor instituii desemnate special n acest scop, atribuii operaionale privind emisiunea titlurilor de stat
70

41

sunt emise. Bonurile de tezaur se emit de ctre Ministerul Finanelor la valori nominale decise n raport cu necesitile bneti ale executrii bugetului anual de stat. Certificatele de trezorerie sunt titluri valorice de stat prin care Ministerul Finanelor Publice ca reprezentant al Guvernului a fost autorizat s contracteze mprumuturi pentru finanarea deficitului bugetar i pentru refinanarea datoriei publice interne. 1.2. mprumutul public extern

Creditul extern (internaional) este creditul acordat de ctre state, instituii financiare internaionale, bnci ori de ctre persoane juridice i/sau fizice unor ri, bnci sau alte persoane juridice i/sau fizice strine72. n funcie de subiectele raportului juridic (respectiv, de persoana creditorului i a debitorului) creditul extern se poate prezenta sub mai multe forme: - credite acordate de ctre organizaiile financiare internaionale unor state sau organizaii; - credite interguvernamentale acordate direct sau prin instituii de credit de ctre unele state altor state; - credite acordate de ctre state, instituii bancare comerciale sau consorii bancare, altor ri; credite acordate de ctre bnci comerciale i firmele comerciale ale unor state, bnci particulare i firmele comerciale ale altor state. mprumuturile externe se obin pe baza unor acorduri internaionale i prin plasarea de titluri de valoare pe pieele financiare internaionale. Guvernul Romniei este autorizat s angajeze, potrivit legii, mprumuturi externe pe termen mediu sau lung, contractate direct sau de ctre societi comerciale, companiile naionale i autoritile publice locale, numai prin Ministerul Finanelor, pentru: (i) realizarea unor programe de dezvoltare economico-social; (ii) restructurarea economic i constituirea stocurilor strategice, inclusiv pentru producia de bunuri i servicii pentru piaa intern i pentru export; (iii) finanarea extern a proiectelor de investiii pentru dezvoltarea sectoarelor prioritare ale economiei naionale; (iv) finanarea ntreprinderilor mici i mijlocii cu capital majoritar romnesc; (v) crearea de noi locuri de munc i susinerea ntreprinderilor private de stat; (vi) finanarea achiziionrii de bunuri i servicii, inclusiv importul de materii prime i resurse energetice; (vii) susinerea i echilibrarea balanei de pli externe; (viii) crearea, meninerea i creterea rezervei naionale a statului; (ix) finanarea deficitului bugetar; (x) refinanarea datoriei publice; (xi) ndeplinirea obligaiilor legate de garaniile de stat pentru mprumuturi; (xii) amortizarea mprumuturilor guvernamentale i rscumprarea datoriei neachitate, incluznd capitalul, dobnda i alte costuri, etc.73.
Bonurile de tezaur, fiind bunuri mobile, li se aplic regula din dreptul civil:n cazul bunurilor mobile, posesiunea valoreaz titlul 72 A se vedea, Iulian Vcrel, op. cit., p 20-23, Simona Gaftoniuc, op. cit., p.337 i urm. 73 Gh.D.Bistriceanu, op. cit., p.639
71

42

mprumuturile publice externe se contracteaz de ctre ri care nu au disponibiliti de capital n interior, care au o dobnd prea ridicat pe piaa intern i doresc s plteasc o dobnd mai mic la mprumuturile provenite din alte ri. Beneficiarii mprumuturilor externe, poart rspunderea destinaiei mprumuturilor contractate prin acorduri, tratate sau convenii internaionale, pentru gestionarea i utilizarea lor eficient, precum i pentru constituirea resurselor necesare rambursrii ratelor scadente i plii dobnzii, spezelor i comisioanelor aferente. Ministerul Finanelor, Banca Naional a Romniei i bncilor comerciale supravegheaz i controleaz respectarea ntocmai a destinaiei mprumuturilor angajate i garantate extern.

2. Datoria public
2.1. Noiunea datoriei publice Datoria public reprezint valoarea total a angajamentelor statului, inclusiv cheltuielile generate de acestea, angajamente contractate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei. Conform art. 1 din Legea nr.81/1999 privind datoria public, este dat definiia legal a datoriei publice: datoria public, reprezint totalitatea obligaiilor pecuniare, rezultate din mprumuturi interne i externe pe termen mediu sau lung, contractate de stat sau garantate de acesta. Este totui de semnalat c Legea nr.313/2004 nu limiteaz datoria public doar la obligaiile rezultnd din mprumuturi, potrivit acestui act normativ, prin datoria public nelegndu-se totalitatea obligaiilor interne i externe ale statului, la un moment dat, contractate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei. Alturat expresiei datorie public este utilizat i conceptul serviciul datoriei publice care are nelesul de comensurare a costului bnesc al datoriei publice, distinct pentru creditele interne i respectiv cele externe74. Serviciul datoriei publice cuprinde ratele scadente ale mprumuturilor pe o perioad de un an, dobnzile, ctigurile i comisioanele aferente (pentru datoria public intern); iar serviciul datoriei publice externe cuprinde toate plile exigibile n anul respectiv provenind din datoria extern privat i garantat de stat, inclusiv dobnzile i comisioanele aferente. 2.2. Clasificarea datoriei publice Deci, dup cum creditul public este extern i intern i datoria public este intern i extern. Datoria public intern este parte integrant a datoriei publice i reprezint totalitatea obligaiilor directe ale statului fa de creditori interni, pltibile n moneda naional, inclusiv mprumuturile primite din sursele trezoreriei statului. Ea reprezint o obligaie necondiionat i irevocabil a statului de rambursare a mprumuturilor contractate n lei, de plat a dobnzilor i a altor costuri aferente.

74

I.Gliga, op. cit., ediia 1994, p.287

43

Datoria public extern este acea parte din datoria public reprezentnd totalul obligaiilor statului, provenind din mprumuturi de pe piaa extern, contractate direct sau garantate de stat. mprumutul de stat pe termen scurt creeaz datoria public flotant adic acea datorie care se contracteaz pentru acoperirea unor deficite bugetare, a unor cheltuieli neprevzute; mprumuturile de stat pe termen lung genereaz datoria public consolidat, care reprezint rezultanta mprumuturilor de stat contractate pe termene mai mari, pentru trebuine bneti sau cheltuieli publice care, n timp, se menin mai muli ani, i n funcie de aceasta, datoria public consolidat poate fi rambursabil i perpetu75 . O alt clasificare a datoriei publice se poate face n funcie de nivelul la care se contracteaz datoria public: datoria public guvernamental (contractat de Guvern, la nivel central n numele i pe seama statului) i datoria public local (contractat la nivel local,de autoritile administraiei publice locale, n numele i pe seama unitilor administrativ-teritoriale). Guvernul, prin Ministerul Finanelor Publice, este singurul contractant i administrator al datoriei publice guvernamentale directe i garantate iar n realizarea acestei atribuii este autorizat prin lege s ntreprind urmtoarele operaiuni: (i) efectueaz operaiuni n scopul administrrii riscurilor asociate portofoliului datoriei publice guvernamentale; (ii) coordoneaz relaiile cu ageniile internaionale de rating n scopul evalurii riscului de ar; (iii) prezint semestrial Guvernului i Parlamentului situaia mprumuturilor contractate direct de stat, precum i a celor garantate direct de acesta; (iv) elaboreaz anual contul general al datoriei publice, care este o anex la contul general anual de execuie a bugetului de stat. Ministerul Finanelor Publice este, n acelai timp, autoritatea administraiei publice centrale autorizat s acorde garanii n numele i n contul statului. Garania de stat, reprezint o obligaie a statului romn care se execut n situaia n care beneficiarul mprumutului nu are capacitatea s achite mprumutul propriu-zis, dobnd, comisioanele i alte costuri ce decurg din contractarea mprumutului. Garantarea, de ctre stat, a mprumuturilor publice poate atrage n sarcina acestuia o serie de riscuri financiare. n scopul acoperirii acestor riscuri s-a constituit Fondul de Risc pentru Garanii Interne, alimentat din comisioane, dobnzi, penaliti ori sume alocate de la bugetul de stat cu aceast destinaie. Fondul de risc se gestioneaz de ctre Ministerul Finanelor Publice prin contul curent al Trezoreriei Statului, asigurndu-se prin aceast gestionare, sigurana, lichiditatea i rentabilitatea fondurilor, n aceast ordine i prioritate. Plata comisionului de risc se face n cuantumul i la termenele stipulate n convenia de garantare. Datoria public local reprezint totalitatea obligaiilor financiare, interne i externe, la un moment dat, ale autoritilor administraiei publice
75

I.Gliga, op. cit., 1992, p. 203

44

locale, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe piee financiare. Plata serviciului aferent mprumuturilor publice ale unitilor administrativ-teritoriale se efectueaz exclusiv din bugetele locale corespunztoare i prin mprumuturi destinate refinanrii datoriei publice locale. n principiu, consiliile locale judeene i Consiliul General al mun. Bucureti, pot aproba contractarea sau garantarea de mprumuturi interne sau externe pe termen scurt, mediu sau lung, pentru: (i) realizarea investiiilor publice de interes local; (ii) refinanarea datoriei publice. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea, de ctre autoritile administraiei publice locale a mprumuturilor contractate de ageni economici, se constituie un Fond de risc n afara bugetului local. Fondul de risc se evideniaz n conturi distincte la unitile Trezoreriei Statului i se constituie din: (i) comisioane ncasate de la beneficiarii mprumuturilor garantate; (ii) dobnzile acordate de unitile de trezorerie pentru disponibilitile fondului, (iii) sume destinate, n acest sens, din bugetul local. Nivelul comisionului de risc este determinat de ctre ordonatorul principal de credite i se aprob de ctre autoritatea public administrativteritorial competent. nregistrarea i evidenierea datoriei publice locale revine n sarcina autoritii publice locale n parte i raporteaz anual, prin situaii financiare, Ministerului Finanelor Publice.

TEM DE CAS:
1. Care este diferena dintre veniturile ordinare i cele extraordinare ? 2. n ce constau impozitele ? 3. Care sunt principalele impozite datorate bugetului de stat ? 4. Ce reprezint taxele ? 5. Care sunt categoriile de venituri supuse impozitului pe venit ? 6. Ce reprezint taxa pe valoare adugat ? 7. Numii principalele impozite i taxe datorate bugetelor locale. 8. n ce const creditul public ?

45

Capitolul 6 - SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE

CONINUT
1. Noiunea i coninutul cheltuielilor publice 2. Cheltuielile bugetare - clasificare i coninut 3. Structura cheltuielilor bugetare

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: reprezentarea cheltuielilor publice principiile ce stau la baza cheltuielilor publice clasificarea i coninutul cheltuielilor bugetare structura pe categorii de cheltuieli

1. Noiunea i coninutul cheltuielilor publice

Cheltuielile publice sunt reprezentate de relaiile economico-sociale, avnd forma bneasc, care se manifest ntre stat, pe de o parte, i persoanele fizice i juridice, pe de alt parte, cu ocazia repartizrii funciilor sale76. Cheltuielile publice constau n plai efectuate de stat din resursele mobilizate pe diverse ci, pentru achiziionarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii necesare ndeplinirii unor obiective ale politicii statului, cum sunt: serviciile publice generale, aciunile social-culturale, aciunile economice, ntreinerea armatei, etc. Cheltuielile publice sunt influenate ntr-o mare msur de condiiile politice i economice concrete n care ele se efectueaz, de forma de proprietate (public sau privat) predominant n economie, precum i, n general, de gradul de dezvoltare al economiei naional. Se impune precizarea c, n vreme ce cheltuielile publice au o sfer larg de cuprindere (incluznd totalitatea cheltuielilor din sectorul public efectuate prin intermediul instituiilor publice), cheltuielile bugetare (care fac parte din categoria cheltuielilor publice) au o sfer mai restrns, n ele fiind incluse numai acele cheltuieli care se acoper din bugetul public naional. Aa fiind, pentru delimitarea cheltuielilor bugetare n cadrul cheltuielilor publice este necesar a se ine seama de urmtoarele principii77: (i) efectuarea cheltuielilor bugetare este ntotdeauna condiionat de prevederea expres i aprobarea nivelului acestora prin Legea finanelor publice i prin Legea bugetar anual; (ii) sumele alocate i cheltuielile potrivit destinaiilor pentru care ele sau aprobat sunt nerambursabile;
A se vedea lulian Vcrel i alii, op. cit., p. 96; loan Gliga, op. cit., p. 83 apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.242 77 Idem
76

46

(iii) (iv) (v)

utilizarea resurselor alocate prin buget este determinat de ndeplinirea condiiilor legale prestabilite i nu numai de constituirea respectivelor resurse bneti; finanarea cheltuielilor bugetare se efectueaz n funcie de gradul de subordonare a instituiilor sau activitilor cu caracter bugetar; cu privire la constituirea i utilizarea fondurilor bneti destinate cheltuielilor bugetare este prevzut exercitarea controlului financiar preventiv.

2. Cheltuielile bugetare - clasificare i coninut

Cheltuielile bugetare pot fi grupate pe diferite categorii att pe baza unor criterii teoretice, ct i n temeiul unor criterii oficiale sau legale. Din punct de vedere teoretic, cheltuielile bugetare sunt clasificate avndu-se n vedere criteriul economic i cel al destinaiei specifice, caracterul permanent sau incidental, caracterul definitiv sau provizoriu al cheltuielilor etc. Dintre aceste criterii, cele mai importante sunt criteriul economic (care are n vedere venitul naional) i criteriul destinaiei specifice a cheltuielilor publice bugetare78. Astfel, raportate la venitul naional, inndu-se seama de criteriul economic, cheltuielile publice bugetare pot fi grupate n: (i) cheltuieli reprezentnd o avansare de venit naional (categorie n care intr cheltuielile pentru construcii, dezvoltarea i modernizarea unitilor economice sau cele destinate formrii rezervelor de stat) sunt considerate cheltuieli publice productive; cheltuieli reprezentnd un consum de venit naional (cele care au ca finalitate asigurarea funcionrii organelor de stat, pentru nvmnt, cultur, sntate, protecie social, protecia mediului nconjurtor) sunt, dimpotriv, considerate ca fiind cheltuieli publice neproductive.

(ii)

n conformitate cu clasificarea funcional, cheltuielile publice bugetare sunt grupate dup cum urmeaz: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) Partea I cheltuieli social-culturale (nvmnt, sntate, cultur i art, asisten social, alocaii i alte ajutoare pentru copii, pensii i ajutoare IOVR, tineret i sport); Partea a II-a asigurrile sociale i protecie social (cheltuielile asigurrilor sociale de stat, ale fondurilor pentru pensia suplimentar i ale fondului pentru ajutorul de omaj); Partea a III-a gospodrie comunal i locative; Partea a IV-a aprarea naional; Partea a V-a ordine public; Partea a VI-a putere i administraie de stat (preedinie, parlament, guvern, justiie); Partea a VII-a aciuni economice (cercetare tiinific i tehnologic, industrie, agricultur, silvicultur, ap, mediu, transporturi i comunicaii etc.);

78

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.156-157

47

(viii) (ix) (x) (xi)

Partea a VIII-a alte aciuni; Partea a IX-a transferuri (din bugetul de stat ctre bugetele locale); Partea a X-a datorie public (dobnzi aferente datoriei publice); Partea a Xl-a fondul de rezerv bugetar.

Potrivit clasificaiei economice, cheltuielile publice sunt mprite pe urmtoarele categorii: cheltuieli curente (n care intr, defalcate pe titluri, cheltuielile de personal, cheltuielile materiale i de servicii, subveniile, transferurile i plata de dobnzi); (ii) cheltuielile de capital (n care intr, grupate separat, cheltuielile pentru investiii i cheltuielile pentru rezerva de stat) Pentru o dimensionare corect a tuturor cheltuielilor publice, precum i pentru repartizarea lor judicioas pe destinaii i beneficiari n scopul acoperirii ntr-o ct mai mare msur a trebuinelor generale ale societii (menite a conduce la realizarea n cuantumurile prevzute a resurselor bneti din care s se asigure acoperirea acestor cheltuieli). (i)

3. Structura cheltuielilor bugetare

Cheltuielile publice bugetare ale oricrei ri pot fi analizate att sub aspectul lor global (pe baza nivelului total al acestora), ct i n funcie de structura lor pe categorii de cheltuieli (potrivit criteriului de clasificare adoptat de fiecare stat). Analiznd structura cheltuielilor publice bugetare pe baza clasificaiei funcionale, n state cu nivele de dezvoltare diferite, se poate constata existena unor deosebiri importante ntre rile dezvoltate din punct de vedere economic i rile n curs de dezvoltare. Astfel, n vreme ce n rile dezvoltate ponderea cheltuielilor publice este reprezentat de acelea destinate asigurrilor sociale de stat, asistentei i proteciei sociale, sntii, nvmntului i serviciilor publice generale, n rile n curs de dezvoltare pe primele locuri se situeaz cheltuielile cu caracter strict economic (determinate de necesitatea susinerii i stimulrii de ctre stat a unor ramuri sau sectoare economice, considerate strategice sau sensibile) i numai apoi cele privind nvmntul, sntatea, asigurrile sociale, asistena i protecia social etc. 79. n toate statele moderne este evident i evideniat la nivelul societii o dinamic a cheltuielilor publice bugetare. Aceast dinamic este una ascendent, fiind remarcabil creterea de la un an la altul a cheltuielilor publice. n urma unor analize comparative, n doctrin s-a subliniat faptul c ,, att pentru rile n curs de dezvoltare ct i pentru cele dezvoltate, fenomenul caracteristic al evoluiei cheltuielilor publice este creterea lor, reflectat att n creterea ponderii lor n PIB (Produsul Intern Brut), ct i n creterea mai rapid fa de ritmul de cretere a PIB 80. Din analize evoluiei ponderii cheltuielilor publice n PIB, efectuate la
79 80

A se vedea M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.158 Idem

48

nivelul mai multor ri (dintre care unele dezvoltate, iar altele n curs de dezvoltare) a rezultat un fenomen general de cretere a proporiei cheltuielilor publice n produsul intern brut, indiferent de gradul de dezvoltare a statului. n principiu, factorii care determin creterea cheltuielilor publice sunt: demografici, economici, militari, sociali. Totodat, creterea acestor cheltuieli poate fi determinat de deprecierea treptat a monedei naionale, asociat de regul cu creterea preurilor, tarifelor i salariilor . n literatura de specialitate s-a evideniat c indicatorii acestei dinamici sunt creterea nominal i creterea real, care se manifest ca expresii ale modificrii volumului cheltuielilor publice81. Pentru o apreciere corect a evoluiei (dinamicii) cheltuielilor publice este necesar a se face distincie (cel puin teoretic, din punctul de vedere al analizei tiinifice) ntre creterea nominal i creterea real a acestora. Creterea nominal este aceea care rezult din compararea cheltuielilor publice exprimate n preuri curente. Creterea real rezult din compararea cheltuielilor exprimate n preuri constante. Distincia care trebuie fcut ntre aceti indicatori este foarte important deoarece numai comparaia cheltuielilor exprimate n preuri curente poate oferi o imagine inexact, deformat, dac n perioada supus analizei a avut loc o depreciere monetar, care a condus la o cretere pur nominal a cheltuielilor publice. De aceea, pentru corectarea eventualelor influene determinate de modificarea preurilor, este absolut necesar exprimarea creterii cheltuielilor n preuri constante.

TEM DE CAS:
1. Care sunt principiile care stau la baza cheltuielilor publice ? 2. Care sunt cheltuielile publice potrivit clasificaiei economice ?

A se vedea lulian Vcrel i alii, op. cit., p. 109, apud M..Minea, C.F.Costa, op.cit., p.159

81

49

Capitolul 7 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND DREPTUL FISCAL

CONINUT
SECIUNEA I Noiunea, izvoarele i principiile dreptului fiscal 1. Noiune 2. Izvoare 3. Principiile dreptului fiscal 3.1. Principiul legalitii 3.2. Principiul prioritii dreptului european fa de dreptul naional 3.3. Principiul egalitii n materie fiscal 3.4. Principiul securitii juridice 3.5. Principiul neretroactivitii legii 3.6. Principiul accesului liber Ia justiie n domeniul fiscal Seciunea a II-a Raportul juridic fiscal

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la domeniul finanelor publice izvoarele dreptului fiscal principiile dreptului fiscal aspecte referitoare la raportul juridic fiscal

SECIUNEA I Noiunea, izvoarele i principiile dreptului fiscal 1. Noiune

Conceptul de tiin a finanelor publice. Pentru definirea corect a dreptului fiscal trebuie determinat locul acestei ramuri de drept n sistemul juridic romn. Complexitatea vieii socio-economice a determinat, Ia jumtatea secolului al XIX-lea, apariia unui domeniu nou de studiu: tiina finanelor publice. Apariia acesteia a fost consecina recunoaterii dreptului bugetar ca baz a statului parlamentar liberal n Europa82. tiina finanelor publice se prezint n primul rnd sub forma unei ramuri a tiinelor economice. Ea prezint interes pentru juriti prin prisma faptului c reprezint baza de plecare pentru tiina juridic a finanelor publice (dreptul finanelor publice). Interferenele existente ntre cele dou concepte trebuie privite n dinamismul relaiilor economice dat fiind scopul statutul de a perfeciona i asigura un mediu juridico-economic eficient i echitabil pentru cetenii si.
M. Bouvier, M Ch. Esciassan. J. P. Lassale. Finances Publlques. LGDJ, Paris. 1993, p 911 apud A.M.Gin, Drept fiscal i procedur fiscal, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2009, p.12-13
82

50

Conceptul de drept al finanelor publice. n literatura juridic83, s-a statuat c totalitatea normelor juridice care reglementeaz domeniul finanelor publice formeaz dreptul finanelor publice. Dreptul finanelor publice cuprinde dou categorii de norme juridice: a) norme juridice financiare (dreptul financiar84); b) norme juridice fiscale (dreptul fiscal). Cele dou componente ale dreptului finanelor publice se afl ntr-o strns legtur avnd ca scop principal asigurarea unui ansamblu coerent de reglementri juridice privind relaiile sociale de natur financiar. Conceptul de drept fiscal. Dreptul fiscal poate fi definit ca fiind acea ramur de drept public care cuprinde totalitatea normelor juridice care reglementeaz modalitile de realizare Ia bugetul naional consolidat a veniturilor publice prin intermediul impozitelor, taxelor, contribuiilor i a oricror alte venituri de natur fiscal85.

2. Izvoare
Izvoare comune86. Constituie izvoare comune (generale) pentru dreptul fiscal urmtoarele acte normative: Constituia Romniei, Codul civil i Codul de procedur civil, Codul penal i Codul de procedur penal, Codul comercial, Codul muncii, Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, Legea nr. 215/2001 a administraiei publice etc. Izvoare specifice. Principalele izvoare specifice dreptului fiscal sunt constituite de urmtoarele acte normative: Codul fiscal (Legea nr. 571/2003),Codul de procedur fiscal (OG nr. 92/2003), Legea nr. 146/1997 privind taxele de timbru, Instruciunile i Regulamentele de aplicare, Normele metodologice i Normele de aplicare a actelor normative specifice dreptului fiscal aprobate prin Hotrri ale Guvernului sau Ordine ale Ministrului Finanelor i ale Preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, Hotrrile Consiliilor Locale privind stabilirea i/sau instituirea de taxe i/sau impozite locale, Deciziile Comisiei fiscale centrale i ale Comisiei de proceduri fiscale.

3. Principiile dreptului fiscal 87

3.1. Principiul legalitii Potrivit art. 139 alin 1 din Constituia Romniei, ,,impozitele, taxele i orice alte venituri cuvenite bugetului de stat sau bugetului asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege. Principiul legalitii nu trebuie privit n sens strict. De exemplu, Ia nivel local anumite taxe i impozite se pot stabili, n virtutea autonomiei locale, prin hotrri ale consiliilor locale cu
I.Gliga, Dreptul finanelor publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992, p.9 apud A.M.Gin, op.cit., p. 12 84 A se vedea M.t.Minea, C.F.Costa, Dreptul Finanelor Publice, Volum I Drept financiar, Editura Wolters Kiuwer, Bucureti, 2008, p. 47 85 A se vedea D.D. aguna, D.ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti, 2006, p. 1 86 A.M.Gin, op.cit., p. 13 87 Idem
83

51

respectarea prevederilor constituionale. De asemenea, anumite organe ale administraiei fiscale centrale elaboreaz i aprob, cu respectarea prevederilor constituionale, legislaia secundar (norme de aplicare, norme metodologice, instruciuni, regulamente, proceduri, etc.) n materie fiscal. 3.2. Principiul prioritii dreptului european fa de dreptul naional Acest principiu este incident n dreptul fiscal naional de Ia momentul aderrii Romniei la Uniunea European. Din punct de vedere legal, principiul este reglementat n art. 148 alin. 2 din Constituia Romniei care dispune: ,,ca urmare a aderrii, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii de Europene, precum i celelalte reglementri comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate fa de dispoziiile contrare din legile interne cu respectarea prevederilor actului de aderare. Mai mult, n alineatul 4 al art. 148 din Constituie se prevede c instituiile statului sunt garanii respectrii i aplicrii acestui principiu. Originile principiului prevalenei dreptului comunitar se gsesc n jurisprudena european. Printr-o hotrre din 1964, Curtea European de Justiie a considerat c dreptul comunitar este o ordine juridic independent care are prioritate n faa dreptului naional88. Printr-o alt soluie jurisprudenial s-a precizat faptul c dreptul european (tratatele, regulamentele, directivele ori deciziile) se aplic prioritar chiar i fa de Constituia statului membru89. 0 hotrre recent a Marii Camere a Curii Europene de Justiie90 a statuat c mpotriva dreptului comunitar nu poate fi invocat principiul autoritii de lucru judecat din sistemele naionale de drept. 3.3. Principiul egalitii n materie fiscal Egalitatea n materie fiscal are n componen dou elemente: a) egalitatea n faa legii fiscale i b) justa aezare a sarcinilor fiscale. Cadrul legal privind egalitatea n faa legii fiscale l constituie art. 16 din Constituia Romniei care prevede: cetenii sunt egali n faa legii i a autoritilor publice, fr privilegii i fr discriminri. 3.4. Principiul securitii juridice91 Potrivit acestui principiu cetenii trebuie aprai tocmai mpotriva pericolului (insecuritii) pe care dreptul l poate crea sau risc s l creeze. n doctrin92 s-a considerat ca principiul securitii juridice implic patru
A se vedea Hotrrea din 15 iulie 1964, cauza C-6/64 publicat n Culegere 1964, p. 1141 apud A.M.Gin, op.cit., p. 15 89 A se vedea n acest sens Hotrrea Curii Europene de Justiie, pronunat n cauza C11/70, lnternationale Handelsgesellischaft, publicat n Culegere 1970, p. 1125 apud A.M.Gin, op.cit., p. 15 90 Hotararea Curii Europene de Justiie din 16 iulie 2007, n cauza C-119/2004, Ministero dellIndustria, del Cornmercio et dellArtigianato c. Lucchini Siderurgica SpA disponibil la adresa de internet http://eur-lex.europa.eu apud A.M.Gin, op.cit., p. 15 91 A.M.Gin, op.cit., p. 16 92 P. Lambert, Le principe gnral de Ia scurit juridique et les validations !gislatives, n
88

52

aspecte: 1) retroactivitatea legii; 2) teoria aparenei; 3) legalitatea incriminrii i a pedepsei; 4) obscuritatea textelor legale. Securitatea juridic nu implic numai neretroactivitatea legii fiscale, ci i unele aspecte cu o sfer de cuprindere mult mai larg precum: accesul contribuabililor Ia legislaia aplicabil i previzibilitatea legislaiei fiscale, obligaia organelor fiscale de a-i defini exigenele i de a-i respecta angajamentele luate sau dreptul cetenilor Ia o interpretare unitar a legislaiei fiscale93. 3.5. Principiul neretroactivitii legii94 Consacrarea legal a acestui principiu o constituie art. 15 alin. 2 din Constituia Romniei care dispune c: Legea dispune numai pentru viitor, cu excepia Iegii penale sau contravenionale mai favorabile. n unele state europene (Belgia, Frana) a fost admis retroactivitatea Iegii n anumite situaii strict determinate, astfel: a) cnd exista necesitatea protejrii interesului general; b) cnd contribuabililor nu Ii se pot aplica sanciuni i nu le pot fi afectate drepturi recunoscute prin hotrri cu autoritate de lucru judecat95. 3.6. Principiul accesului liber Ia justiie n domeniul fiscal Reglementarea accesului liber Ia justiie o constituie art. 21 din Constituia Romniei, precum i art. 6 din Convenia European privind Aprarea Drepturilor Omului i Libertilor Fundamentale. Curtea European a Drepturilor Omului a statuat n mai multe rnduri c instituirea unei taxe de timbru ntr-un cuantum foarte ridicat contravine prevederilor art. 6 din Convenia European.

Seciunea a II-a Raportul juridic fiscal

n literatura juridic de specialitate, raportul juridic de drept fiscal a fost definit ca fiind acea relaie de impunere care ia natere n procesul repartizrii unei pri din venitul naional i n redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice i ale persoanelor fizice, n scopul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat96. n relaiile dintre stat i contribuabili se pot stabili dou categorii de raporturi juridice: (i) raporturi juridice fiscale de drept material care pot avea n coninut: drepturile i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor,

Scurit juridique of fiscalit, Editura Bruylant, Bruxelles, 2003, p 5 apud A.M.Gin, op.cit., p. 16 93 A se vedea M.t.Minea, C.F.Costa, Dreptul finanelor publice. Vol.II Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucureti, 2008, p.32 i urm. 94 A.M.Gin, op.cit., p. 16 95 R Bufan, Dreptul fiscal al afacerilor, Editura Brumar, Timioara, 2003, p.35-36 apud A.M.Gin, op.cit., p. 16 96 A se vedea D.D. aguna, D.ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti, 2009, p. 4; A.M.Gin, op.cit., p. 18

53

(ii)

perceperea altor majorrilor de ntrziere, dreptul Ia restituirea impozitelor i taxelor, i obligaiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deinute i veniturilor realizate impozabile ori taxabile; raporturi juridice de drept procesual fiscal care pot avea n coninut: drepturile i obligaiile prilor legate de aciunile administrative, administrativ - jurisdicionale i procesual - civile cu privire Ia activitatea de administrare a impozitelor i taxelor. Subiectele raportului juridic fiscal sunt:

(i) (ii)

subiecte active (Statul) subiecte pasive (contribuabilii)

Statul este reprezentat Ia nivel central prin Ministerul Finanelor Publice i Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF). La nivel local, statul este reprezentat, de regul de unitile administrativ-teritoriale aflate n subordinea ANAF precum: Direciile Generale ale Finanelor Publice (DGFP), Administraiile Finanelor Publice (AEP), etc. Contribuabilii. Potrivit art. 17 alin. 2 din Codul de procedur fiscal contribuabil ,,este orice persoan ori juridic sau orice alte entiti fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile Iegii. Pe cale excepional n cazul cererilor de restituire a taxelor i impozitelor, contribuabilii devin subiect activ al raportului juridic, iar statul devine subiect pasiv. Contribuabilii se mpart n: contribuabili persoane fizice i contribuabili persoane juridice

(i) (ii)

Contribuabili persoane fizice. Persoanele fizice dobndesc calitatea de contribuabili din punct de vedere fiscal, din momentul n care realizeaz venituri, dein sau tranzacioneaz bunuri ori valori care sunt supuse impunerii pe teritoriul Romniei. Contribuabili persoane fizice se mpart, Ia rndul lor n: rezideni care datoreaz impozite pentru venitul mondial, indiferent de proveniena veniturilor; (ii) rezideni care datoreaz impozite pentru veniturile obinute pe teritoriul statului a crui suveranitate fiscal se exercit. (i) Contribuabili persoane juridice. Persoanele juridice sunt entiti colective constituite conform Iegii care acioneaz n nume propriu sau n numele altor persoane intrnd sub incidena legilor fiscale ntruct realizeaz venituri, dein (dobndesc) sau tranzacioneaz bunuri ori valori, execut ori presteaz lucrri i/sau servicii, care potrivit legii fiscale sunt supuse impunerii. Contribuabilii persoane juridice se mpart, Ia rndul lor n: (i) persoane juridice romne care pot fi: persoane cu personalitate juridic (propriu-zise) care au calitate de 54

subiect de drept distinct i uniti economice fr personalitate juridic persoane juridice strine care desfoar activiti pe teritoriul Romniei, intrnd sub incidena legislaiei fiscale din ara noastr.

Raportul juridic fiscal are ca obiect stabilirea i ncasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali97. Drepturi i obligaii ale statului. Drepturile statului sunt: dreptul de a percepe impozite, taxe, contribuii i alte sume care constituie venituri la buget, dreptul de a percepe dobnzi i penaliti de ntrziere, dreptul de a controla contribuabilii n procesul de colectare a taxelor i impozitelor, etc. Obligaiile statului fa de contribuabili sunt: obligaia de a stabili, ncasa i urmri numai veniturile fiscale legal datorate, obligaia de a acorda, Ia cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute de lege, obligaia de a rezolva n mod corespunztor orice contestaie depus de subiectele de drept obligate fa de buget. Drepturi i obligaii ale contribuabililor. n relaiile fiscale cu statul drepturile contribuabililor sunt: dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat conform dispoziiilor legale, dreptul de a beneficia de nlesnirile legale, dreptul de a contesta actele organelor de control fiscal. etc. Printre obligaiile contribuabililor se numr: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele i contribuiile i alte sume datorate obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate, precum i majorrile de ntrziere aferente, etc.

TEM DE CAS:
1. Detaliai izvoarele de drept fiscal 2. n ce const principiul egalitii n materie fiscal ? 3. Care sunt subiectele raportului juridic fiscal.

97

A.M.Gin, op.cit., p. 20

55

Capitolul 8 TEORIA GENERAL A IMPOZITELOR

CONINUT
Seciunea I - Trsturile caracteristice ale impozitului Seciunea a II-a Clasificarea impozitelor Seciunea a III-a Tehnici de impunere, aezarea i perceperea impozitului 1. Tehnici de impunere 2. Aezarea i perceperea impozitului 3. Stabilirea sumei impozitului 4. ncasarea impozitelor

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la impozit trsturi, clasificare tehnici de impunere aspecte referitoare la perceperea impozitului ncasarea impozitelor

Seciunea I - Trsturile caracteristice ale impozitului

Impozitul reprezint acea contribuie bneasc, obligatorie i cu titlu nerambursabil, care este datorat n temeiul legii la buget de ctre persoanele fizice i/sau juridice pentru veniturile pe care le obin, pentru bunurile pe care le posed, respectiv pentru mrfurile pe care le produc i/sau distribuie ori pentru serviciile i lucrrile pe care le presteaz sau execut98 Analiznd definiiile prezentate, se pot deslui cu uurin trsturile caracteristice ale impozitului. Aceste trsturi sunt urmtoarele99: (i) impozitul este n principiu o contribuie bneasc (pecuniar), necesitatea perceperii lui n aceast form fiind determinat de faptul c i cheltuielile publice (care se acoper din veniturile realizate, primordial, prin ncasarea impozitelor) se efectueaz n bani. (ii) impozitul reprezint o contribuie obligatorie, ntruct toate persoanele fizice i juridice care beneficiaz ntr-o form sau alta de aciunile i obiectivele finanate din fondurile generale ale societii trebuie s participe, n raport cu veniturile realizate sau cu averea deinut, la formarea acestor fonduri. (iii) impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil, n sensul c sumele achitate de ctre contribuabili nu au un echivalent direct i
M.t.Minea, C.F.Costa, op.cit., p.52; D.D.aguna, Drept financiar i fiscal. Vol.II, Editura Oscar Print, Bucureti, 1997, p.330 99 M.t.Minea, C.F.Costa, op.cit., p.52-53
98

56

(iv)

(v)

imediat n folosul pltitorilor de impozite, ele contribuind Ia formarea fondurilor generale ale societii, fonduri utilizate pentru acoperirea unor cheltuieli ce urmeaz a se efectua n beneficiul tuturor membrilor societii. Prin urmare, impozitul este o prelevare fr un echivalent direct, dar el este n principiu caracterizat prin reversibilitate, ntruct sumele concentrate de stat prin ncasarea impozitelor (de la toate categoriile de contribuabili) se ntorc sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz toi cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii. impozitul este datorat la buget n conformitate cu dispoziiile legale n sensul c orice impozit poate fi stabilit i perceput numai n temeiul legii, conform principiului nullum impositum sine lege, altfel spus, impozitul are un pronunat caracter juridic, ceea ce imprim acestei forme de prelevare stabilitate, autoritate, unitate i finalitatea de scop de utilitate public. impozitul de datoreaz numai pentru veniturile realizate i bunurile deinute respectiv pentru mrfurile pe care le produc i/sau distribuie ori pentru serviciile i lucrrile care le presteaz sau execut, ceea ce nseamn c subiectele impozabile datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile, precum i atunci cnd dobndesc, dein ori produc bunuri sau presteaz/execut servicii/lucrri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile.

Seciunea a II-a Clasificarea impozitelor

Dintre numeroasele clasificri ntlnite n literatura de specialitate100 cele mai frecvent utilizate sunt: I. Dup principalele trsturi de fond i de form impozitele Se mpart n: impozite directe i impozite indirecte. A. Impozitele directe se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice i/sau juridice, n funcie de veniturile i/sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevzute de lege. Ele se ncaseaz direct de Ia contribuabili Ia anumite termene dinainte stabilite. n funcie de criteriile care stau Ia baza aezrii lor, impozitele directe se pot grupa n impozite reale i impozite personale. Impozitele reale se caracterizeaz prin aceea c se stabilesc n legtur cu anumite obiecte materiale (de exemplu pmntul, cldirile, fabricile, magazinele etc.), fcndu-se abstracie de situaia personal a subiectului impozabil. Ele mai sunt denumite i impozite obiective sau pe produs, deoarece se aeaz asupra produsului brut al obiectului impozabil, fr a se ine cont de situaia subiectului impozabil (exemple: impozitul
A se vedea M.A.Georgescu, Administrarea finanelor publice i a bugetului, Ed.a II-a, Editura ProUniversitaria, Bucureti, 2009, p.133 i urm. I. Vacarel i alii, Finane publice, ed.a V-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006, p.377-380; E.Blan, Drept financiar, ed.a 3-a, Editura All Beck, 2004, Bucureti, p. 151-152
100

57

funciar, impozitul pe cldiri, impozitul pe activiti industriale, comerciale i profesii liberale, impozit pe capitalul mobiliar sau bnesc). Impozitele personale in cont, n primul rnd, de situaia personal a subiectului impozabil, motiv pentru care se mai numesc i impozite subiective. n raport cu materia impozabil vizat, impozitele personale mbrac forma impozitelor pe venit (care pot fi impozite pe venitul persoanelor fizice impozitul pe venituri din salarii, impozitul pe venituri din cedarea folosinei bunurilor, i impozitul pe venituri din dividende i dobnzi, impozitul pe venituri din pensii ce depesc un anumit plafon, sau impozite pe venitul persoanelor juridice impozitul pe profit), contribuii privind securitatea social (pItite de angajatori sau pltite de angajai) i impozite pe avere (impozite asupra averii propriu zise, impozite pe circulaia averii i impozite pe sporul de avere). B. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct i nominal asupra subiectului impozabil, ci se aeaz asupra vnzrii unor bunuri (de consum sau de lux) i al prestrii unor servicii (de transport, hoteliere, spectacole etc.). a importului ori exportului etc., ceea ce nseamn c ele vizeaz cheltuielile, respectiv cheltuirea unor venituri. n cazul impozitelor indirecte, chiar prin lege se atribuie calitatea de subiect al impozitului altei persoane fizice sau juridice dect suportatorul acestuia. II. Dup obiectul impunerii, impozitele pot fi clasificate n: (i) impozite pe venit (profit); (ii) impozite pe avere (patrimoniu net sau capital): (iii) impozite pe consum (pe cheltuieli). (i) (ii) IV. (i) (ii) Dup scopul urmrit Ia introducerea lor, impozitele se grupeaz n: impozite financiare impozite de ordine. Dup frecvena cu care se ncaseaz Ia buget, impozitele pot fi: permanente, care se ncaseaz periodic; incidentale sau ntmpltoare, care se instituie i se ncaseaz o singur dat (de exemplu: impozitul pe averea sau pe profiturile exepionale de rzboi).

III.

Dup aria de cuprindere a materiei impozabile, deosebim: impozite anaIitice impozite sintetice. Impozitul analitic este un impozit aezat asupra elementelor unui patrimoniu sau asupra unei operaii izolate, respectiv asupra unei singure categorii de venit denumit cedul. Impozitul sintetic este aezat asupra unui ansamblu de operaiuni sau de venituri i const n impunerea acestui ansamblu de operaiuni sau de venituri o singur dat. (i) (ii) VI. Dup instituia care le administreaz, n statele de tip federal ntlnim: impozite federale, impozite ale statelor (provinciilor) membre ale federaiei i impozite locale, iar n statele de tip unitar deosebim: impozite ale administraiei centrale de stat i impozite ale colectivitilor locale. 58

V.

lmpozitele mai pot fi grupate i dup alte criterii astfel: dup modul de aezare (impozite specifice i impozite ad-valorem) dup tipul cotelor de impunere utilizate (impozite proporionale, impozite progresive, impozite degresive) (iii) dup modul de stabilire a sarcinii fiscale (impozite de repartiie i impozite de cotitate) etc. (i) (ii)

Seciunea a III-a Tehnici de impunere, aezarea i perceperea impozitului 1. Tehnici de impunere

Elementele tehnice ale impunerii ntlnite n teoria i practica financiar sunt: subiectul, suportatorul, materia impozabil, sursa impunerii, unitatea de impunere, cota impozitului, asieta, termenul de plat, facilitile acordate i altele101. Subiectul impozitului adeseori denumit pltitor sau contribuabil, este persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia. De obicei, subiectul impozitului este, sau ar trebui s fie, cel ce suport plata final a impozitului. Materia impozabil, numit adeseori i obiectul impozabil este adeseori reprezentat de veniturile realizate de contribuabil, de averea pe care o deine sau, uneori, i de cheltuieli. n cazul impozitelor directe, venitul i averea apar n calitatea de obiect al impunerii. Astfel, n cazul impozitului pe salarii obiectul impozitului l constituie salariul i alte drepturi de personal, Ia impozitul pe profit profitul obinut de agenii economici, Ia impozitul pe donaii (succesiuni) bunurile mobile i imobile care fac obiectul donaiei (succesiunii). n cazul impozitelor indirecte, obiectul impunerii l constituie produsul care face obiectul vnzrii, serviciul prestat sau lucrarea executat, bunul importat sau exportat etc. Sursa impozitului arat din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. Veniturile, ca surs a impozitului, pot mbrca mai multe forme: salariu, profit, dividende, etc. n cazul impozitului pe venit. sursa impozitului coincide n toate cazurile cu obiectul impunerii. Averea poate s apar fie sub form de capital (n cazul aciunilor emise de societile de capital), fie sub forma de bunuri (mobile i imobile). La impozitele pe avere, de regul, sursa nu coincide cu obiectul impunerii deoarece impozitul se pltete din venitul realizat de pe urma averii respective i numai n situaii excepionale se ntmpla ca impozitul s fie pltit din avere. Unitatea de impunere reprezint unitatea de msura n care se exprim dimensiunea materiei impozabile n vederea cuantificrii. De exemplu Ia impozitul pe venit unitatea de impunere este unitatea monetar, Ia impozitul pe cldiri metrul ptrat de suprafa util, Ia impozitul funciar hectarul etc. Este important acest element deoarece pe unitatea de impunere se stabilete mrimea impozitului datorat. Cota de impunere (cota impozitului) este reprezentat de impozitul aferent unei uniti de impunere. Cota de impunere poate fi fix, cnd
101

M.A.Georgescu, op.cit., p.136-139

59

impozitul aferent unitii de impunere apare ca o mrime invariabil, exprimat n mrimi absolute, sau procentual, exprimat n mrimi relative. Cotele procentuale dup felul n care sunt stabilite, raportul dintre ele i materia impozabil, pot fi proporionale progresive i degresive. La impunerea n cote proporionale, cota este constant, iar impozitul crete proporional cu creterea materiei impozabile. Impunerea proporional este adeseori criticat pentru c se menine aceeai presiune fiscal asupra tuturor contribuabililor, neinndu-se cont de puterea lor contributiv. La impunerea n cote progresive, impozitul crete mai rapid dect materia impozabila. Cotele cresc ntr-un ritm uniform sau variabil dar mai repede dect materia impozabil. Ele opereaz difereniat, dup cum avem de-a face progresivitatea simpl (sau global) sau cu progresivitatea compus (sau pe trane). Asieta (modul de aezare a impozitului) reflect totalitatea operaiunilor ntreprinse de organele fiscale pentru identificarea i evaluarea materiei impozabile i pentru determinarea sumei impozitului datorat statului. Facilitile fiscale (nlesnirile) se refer Ia diminuarea bazei de impozitare prin stabilirea unui minim neimpozabil sau efectuarea unor sczminte fie din venitul impozabil, fie din suma impozitului calculat pentru aceste venituri. n situaia n care impozitul are ca obiect impozabil cheltuielile (impozit indirect), facilitile pot avea n vedere deducerea impozitului cuprins n materiile prime ncorporate n acel produs, cel pltit n amonte de ctre primii productori sau comerciani, respectiv cel existent cuprins n preul materiilor prime sau serviciilor pentru realizarea acelui produs.

2. Aezarea i perceperea impozitului102

Stabilirea obiectului impozabil are drept scop constatarea i evaluarea materiei impozabile. Constatarea existenei materiei impozabile se efectueaz, de regul, concomitent cu identificarea pltitorului i urmrete supunerea la impunere a tuturor elementelor componente ale acesteia. Evaluarea materiei impozabile presupune determinarea dimensiunii a acesteia. Pentru ca impozitul s fie corect calculat, este necesar ca materia impozabil s fie evaluat corect. Practica fiscal a consacrat dou metode de evaluare i anume: (i) metoda evalurii indirecte (ii) metoda evalurii directe.

3. Stabilirea sumei impozitului103

n funcie de modalitatea de stabilire a cuantumului impozitului datorat, impozitele pot fi de repartiie sau de cotitate. n cazul impozitul de repartiie, legiuitorul stabilete mai nti volumul total al impozitului Ia nivelul ntregii ri. Acesta se determin pornind de Ia contingentul impozitului, stabilit de lege Ia nivel naional, repartizat apoi pe
102 103

M.A.Georgescu, op.cit., p.140 i urm. Ibidem, p.144-145

60

zone ale rii i pe uniti administrativ teritoriale. n cazul impozitului de cotitate, cota este stabilit de ctre legiuitor prin legea de instituire a impozitului, astfel c impozitul se va stabili de data aceasta de jos n sus, mai nti Ia nivelul fiecrui contribuabil, iar apoi, prin nsumare, Ia nivelul unitii administrativ teritoriale i Ia nivel naional. Este astfel posibil perfecta personalizare a impozitelor n raport cu capacitatea contributiv a fiecrui pltitor.

4. ncasarea impozitelor104
n practic s-au utilizat trei metode de percepere a impozitelor i anume: (i) strngerea impozitelor de ctre unul din contribuabili din nsrcinarea comunitii n care tria i vrsarea lor Ia tezaurul public (ii) ncasarea impozitelor prin intermediul unor concesionari sau arendai. Acetia ncasau impozitele de Ia contribuabili i le vrsau statului. Aceast metod a dat natere Ia foarte multe abuzuri fiscale, mai ales dac ei fceau plata cu anticipaie i apoi adunau impozitele de Ia contribuabili, colectnd mult mai mult dect vrsaser (iii) perceperea impozitelor de ctre organele specializate ale statului. Aceast metod s-a generalizat n perioada epocii moderne i se utilizeaz i n prezent. (i) (ii) (iii) Perceperea impozitelor se realizeaz pe trei ci i anume: organele fiscale ncaseaz impozitul direct de Ia contribuabil; ncasarea impozitului de ctre organele fiscale prin stopaj Ia surs perceperea impozitului prin aplicarea de timbre fiscale mobile

TEM DE CAS :
1. Care sunt trsturile caracteristicile impozitului ? 2. Ce sunt impozitele directe ? 3. Prin ce se caracterizeaz impozitele reale ? 4. Clasificai impozitele dup scopul urmrit la introducerea lor. 5. n ce constau facilitile fiscale ? 6. Identificai metodele de ncasare a impozitelor.

104

M.A.Georgescu, op.cit., p.140

61

Capitolul 9 IMPOZITUL PE VENIT DATORAT DE PERSOANELE FIZICE

CONINUT
1. Cadru legal actual 2. Subiectele impunerii 3. Sfer de cuprindere 4. Venituri impozabile 5. Venituri neimpozabile 6. Cote de impunere

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la impunerea global a tuturor veniturilor persoanelor fizice subiectele impunerii: persoane fizice rezidente i nerezidente categorii de venituri supuse impozitrii veniturile neimpozabile aspecte referitoare la cotele de impunere

1. Cadru legal actual

n prezent, reglementarea cadru a impozitului pe venit o constituie Titlul III din Codul fiscal art. 39-102105. Prin Codul fiscal, legiuitorul a fcut trecerea de Ia impunerea separat a veniturilor persoanelor fizice, Ia impunerea global a tuturor veniturilor persoanelor fizice106

2. Subiectele impunerii
Categorii de contribuabili. Potrivit art. 39-40 din Codul fiscal se pot distinge dou mari categorii de contribuabili privind impozitul pe venit: (i) persoanele fizice rezidente (ii) persoanele fizice nerezidente Persoane fizice rezidente107 Art. 7 aIin.1 pct. 23 din Codul fiscal prevede c persoana fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinesc cel puin una dintre urmtoarele condiii:
A se vedea M.t.Minea, C.F.Costa, vol.II, op.cit., p.136 i urm. A.M.Gin, op.cit., p.74 107 Idem
106 105

62

are domiciliul n Romnia centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat (iv) este cetean romn care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin Potrivit practicii fiscale, prin domiciliul fiscal se va nelege locul (statul) unde contribuabilul i are legturile socio-economice cele mai strnse. Persoane fizice nerezidente Aceast categorie de persoane este constituit de persoanele care nu ndeplinesc mcar una dintre condiiile de rezident (art. 7 alin. 1 pct. 22 din Codul fiscal).

(i) (ii) (iii)

3. Sfer de cuprindere
Impozitarea veniturilor persoanelor fizice rezidente se realizeaz asupra tuturor veniturilor realizate att n Romnia, ct i asupra veniturilor realizate din/sau n strintate, Pe cale de excepie, art. 40 alin. 2 din Codul fiscal prevede c, n cazul persoanelor fizice care ndeplinesc condiiile de reziden timp de 3 ani consecutivi, potrivit criteriilor centrului intereselor vitale i ederii pe teritoriul Romniei cel puin 183 de zile, impozitarea veniturilor se va face ncepnd cu al patrulea an. Persoanele fizice nerezidente datoreaz impozit pentru urmtoarele categorii de venituri: (i) veniturile provenite dintr-o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia (ii) veniturile provenite dintr-o activitate dependent desfurat n Romnia (iii) veniturile provenite din alte surse pe teritoriul Romniei.

4. Venituri impozabile
Potrivit art. 41 din Codul fiscal, categoriile de venituri supuse impozitrii sunt urmtoarele: (i) venituri din activiti independente care cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente (art 46 din Codul fiscal) (ii) venituri din salariu care reprezint veniturile n bani i/sau n natur obinute de la persoana fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada Ia care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv ndemnizaie pentru incapacitate temporar de munc (art. 55 din Codul fiscal) 63

(iii)

(iv)

(v)

(vi)

(vii)

(viii)

(ix)

venituri din cedarea folosinei bunurilor care constau n veniturile n bani i/sau n natur din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti independente (art. 61 din Codul fiscal) venituri din investiii n care se includ dividendele, veniturile impozabile din dobnzi, ca din transferul titlurilor de valoare, veniturile din operaiuni de vnzare-cumprare de valut Ia termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare i veniturile din lichidarea unei persoane juridice (art. 65 din Codul fiscal) venituri din pensii care reprezint sume de bani primite ca pensii de Ia fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative i cele finanate de Ia bugetul de stat venituri din activiti agricole provenind din efectuarea urmtoarelor activiti: a) cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat; b) cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; c) exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i altele asemenea; d) valorificarea produselor agricole obinute dup recoltare, n stare natural, de pe terenurile agricole proprietate privat sau luate n arend, ctre uniti specializate pentru colectare, uniti de procesare industrial sau ctre alte uniti, pentru utilizare ca atare (art. 71 din Codul fiscal) venituri din premii i din jocuri de noroc care reprezint, pe de o parte veniturile din concursuri, altele dect cele prevzute Ia alin. 42 lit. t) i u) din Codul fiscal i cele din promovarea produselor sau serviciilor ca urmare a practicilor comerciale, potrivit legii, iar pe de alt parte ctigurile realizate ca urmare a participrii Ia jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot (art. 75 din Codul fiscal) venituri din transferul proprietilor imobiliare care reprezint veniturile obinute n urma transferului dreptului de proprietate i al desmembrmintelor acestuia, prin acte juridice ntre vii asupra construciilor de orice fel i a terenurilor aferente acestora, precum i asupra terenurilor de orice fel fr construcii (art. 77 din Codul fiscal); venituri din alte surse care cuprind: a) prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suportatorul nu are o relaie de generatoare de venituri din salarii b) ctiguri primite de Ia societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; c) venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; d) venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial; e) venituri primite de persoanele fizice din activiti desfurate pe baza contractelor/conveniilor civile, ncheiate potrivit Codului civil (art. 78 din Codul fiscal). 64

5. Venituri neimpozabile
Potrivit art. 42 din Codul fiscal veniturile neimpozabile se pot grupa n mai multe categorii dup cum urmeaz108: (i) venituri avnd caracter de ajutor: ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de Ia alte persoane, cu excepia indemnizrii pentru incapacitate temporar de munc. Nu sunt venituri impozabile ndemnizaiile pentru: risc material, maternitate, creterea copilul i ngrijirea copilului bolnav, potrivit Iegii; pensiile pentru invalizi de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii Ia un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative i cele finanate de Ia bugetul de stat: contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n vigoare; drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus, studenii i elevii unitilor de nvmnt din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional i persoanele civile, precum i cele ale gradaiilor i soldailor concentrai sau mobilizai; bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat; subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, dac subveniile sunt acordate n conformitate cu legislaia n vigoare; veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidentaii de rzboi n afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu ncepere de Ia 6 martie 1945, cele deportate n strintate ori constituite n prizonieri, urmaii eroilor-martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria Revoluiei din decembrie 1989, i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n Romnia cu ncepere de Ia 6 septembrie 1940 pn Ia 6 martie 1945; (ii) venituri reprezentnd despgubiri: sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces; (iii) venituri ale sportivilor: premii obinute de sportivii medaliai Ia campionatele mondiale, europene i Ia jocurile olimpice; premiile, primele i ndemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti prevzui n legislaia n materie,
108

A.M.Gin, op.cit., p.77-78

65

n vederea realizrii obiectivelor de nalt performan: clasarea pe podiumul de premiere Ia campionatele europene, campionatele mondiale i jocurile olimpice, precum i calificarea i participarea Ia turneele finale ale campionatelor mondiale i europene, prima grup valoric, precum i Ia jocurile olimpice, n cazul jocurilor sportive; primele i ndemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti prevzui de legislaia n materie, n vederea pregtirii i participrii la competiiile internaionale oficiale ale loturilor reprezentative a Romniei; (iv) veniturile unor categorii de persoane nerezidente: veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor de consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor acorduri speciale Ia care Romnia este parte; veniturile nete n valut primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare i institutelor culturale ale Romniei amplasate n strintate, n conformitate cu legislaia n vigoare; veniturile primite de oficialii organismelor i organizaiilor internaionale din activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, cu condiia ca poziia acestora, de oficial, s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; veniturile primite de ceteni strini pentru activitatea de consultan desfurat n Romnia, n conformitate cu acordurile de finanare nerambursabil ncheiate de Romnia cu alte state, cu organisme internaionale i organizaii neguvernamentale; veniturile primite de ceteni strini pentru activiti desfurate n Romnia, n calitate de corespondeni de pres, cu condiia reciprocitii acordate cetenilor romni pentru venituri din astfel de activiti i cu condiia ca poziia care acestor persoane s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; (v) alte venituri: sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizare sau mecenat veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile i imobile din patrimoniul personal, altele dect ctigurile din transferul titlurilor de valoare; sumele sau bunurile primite cu titlu de motenire ori donaie veniturile din agricultur i silvicultur premiile i alte drepturi sub form de cazare, mas, transport i altele asemenea, obinute de elevi i studeni n cadrul competiiilor interne i internaionale inclusiv elevi i studeni nerezideni n cadrul competiiilor desfurate n Romnia.

6. Cote de impunere
Cota standard. Cota de impozitare standard (unic) este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din fiecare categorie de venit. Potrivit art. 74 alin. 4 din Codul fiscal prevede, pe cale de excepie, o cot de impunere de 2% aplicabil ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009 66

asupra veniturilor bneti din agricultur obinute prin valorificarea produselor agricole dup recoltare, n stare natural, de pe terenurile agricole proprietate privat sau luate n arend, ctre uniti specializate pentru colectare, uniti de procesare industrial sau ctre alte uniti, pentru utilizare ca atare.

Perioada impozabil i regim fiscal

Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Perioada impozabila este inferioar anului calendaristic, n situaia n care decesul contribuabilului survine n cursul anului. n funcie de modalitatea concret de impozitare, impozitul pe venit poate fi: (i) impozit pe venitul net anual impozabil (pentru venituri din activiti independente, venituri din cedarea folosinei bunurilor) (ii) impozit final (pentru veniturile din salarii, veniturile din pensii, veniturile din premii i jocuri de noroc, venituri din transferul proprietilor imobiliare).

TEM DE CAS:
1. Care sunt categoriile de contribuabili ? 2. Stabilii distincia dintre persoane fizice rezidente i cele nerezidente ? 3. Care sunt veniturile supuse impozitrii ? 4. Identificai veniturile neimpozabile ? 5. Care este cota de impozitare standard i asupra crui venit se aplic ?

67

Capitolul 10 IMPOZITUL PE PROFIT

CONINUT
Seciunea I Subiecii impunerii 1. Categoriile de contribuabili i sfera de cuprindere a impozitului 2. Persoane exceptate de la plata impozitului 2.1. Exceptri cu caracter general 2.2. Exceptri cu caracter special Seciunea a II-a Cota de impunere i baza impozabil 1. Cadrul juridic actual 2. Regula general de stabilire a bazei impozabile Seciunea a III-a Plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale 1. Plata impozitului 2. Depunerea declaraiilor de impozit pe profit

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la categoriile de contribuabili sfera de cuprindere a impozitului persoane juridice exceptate de la plata impozitului aspecte referitoare la cota de impunere i regula general de stabilire a bazei impozabile plata impozitului i depunerea declaraiilor de impozit pe profit

Seciunea I Subiecii impunerii 1. Categoriile de contribuabili i sfera de cuprindere a impozitului109

Codul Fiscal grupeaz subiecii impunerii impozitului pe profit n cinci categorii, astfel: I. Persoane juridice romne, pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att n Romnia, ct i din strintate. Exist dou condiii cumulative pentru a deveni subiect al impunerii n aceast prim categorie de contribuabili, i anume: calitatea de persoan junidic romn i realizarea de profit din activitatea desfurat indiferent de natura sursei de venit, fie c este obinut din Romnia sau din strintate. II. Persoane juridice strine care desfoar activiti prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent.
109

I.Condor, S.Cristea, Drept fiscal, Vol.II, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007, p.32 i urm.

68

Prin sediu permanent se nelege un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct fie printr-un agent dependent. Prin activitatea unui nerezident nelegem activitatea unei persoane juridice strine sau a unei persoane fizice nerezidente. Persoanele juridice strine care nu desfoar activiti printr-un sediu permanent n Romnia nu sunt scutite, ci pltesc impozit asupra veniturilor brute realizate n ara noastr, prin reinerea Ia surs, conform legislaiei romne. III. Persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti n Romnia ntr-o asociere ce nu d natere unei persoane juridice. n ceea ce privete asocierile fr personalitate juridic, acestea pot fi, spre exemplu110: (i) asociaia n participaie, reglementat de art.251-256 din Codul Comercial, sau asociaia familial, reglementat de Legea nr.507/2002 privind organizarea i desfurarea unor activiti economice de ctre persoane fizice; societatea de drept civil, constituit n condiiile art.1491-1531 din Codul Civil.

(ii)

Persoan fizic nerezident poate fi definit persoana care, aflnduse n Romnia i desfurnd o activitate, nu ndeplinete niciuna din urmtoarele condiii (vezi p.37): (i) (ii) (iii) are domiciliul n Romnia; centrul intereselor vitale a persoanei este amplasat n Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; este cetean romn care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin.

(iv)

Este nerezident i: ceteanul strin cu statut diplomatic sau consular n Romnia, un cetean strin care este funcionar sau angajat al unui organism internaional i interguvernamental nregistrat n Romnia, precum i un cetean strin care este funcionar sau angajat al unui stat strin n Romnia, precum i membrii familiilor acestora. IV. Persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn. Prin titlu de participare urmeaz a se nelege orice aciune sau alt parte social ntr-o societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni, societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau Ia un fond deschis de investiii.
110

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.37

69

Prin venituri din proprietile imobiliare situate n Romnia n urmtoarele (art.30, aIin.2 Cod Fiscal): (i) (ii) (iii) veniturile din nchirierea sau cedarea folosinei proprietii imobiliare situate n Romnia; ctigul din vnzarea-cesionarea drepturilor de proprietate sau a oricror drepturi legate de proprietatea imobiliar situat n Romnia; ctigul din vnzarea-cesionarea titlurilor de participare deinute Ia o persoan juridic, dac minimum 50% din valoarea mijloacelor fixe ale persoanei juridice sunt, fie direct, fie prin intermediul mai multor persoane juridice, proprieti imobiliare situate n Romnia; veniturile obinute din exploatarea resurselor naturale situate n Romnia, inclusiv ctigul din vnzarea-cesionarea oricrui drept aferent acestor resurse naturale.

(iv)

V. Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. n cazul asocierii sau al altor forme de organizare fr personalitate juridic, fiecare partener asociat sau beneficiar se impoziteaz n limita care i se cuvine din profit. Ca excepie, n cazul asociaiilor n participaie sau al altor asocieri similare, veniturile i cheltuielile sunt alocate acestora n limita cotelor de participaiune deinute de fiecare asociat, iar orice pli suplimentare prevzute n contractul de asociere, inclusiv contribuiunile suplimentare, nu sunt deductibile Ia calculul profitului impozabil. Cnd asocierile se constituie ntre persoane juridice romne, veniturile i cheltuielile determinate de operaiunile asocierii se contabilizeaz distinct de ctre unul dintre asociai, stabilit conform contractului, urmnd ca lunar s se transmit pe baza de decont partea ce revine fiecrui asociat. n vederea nregistrrii n contabilitatea proprie.

2. Persoane exceptate de Ia plata impozitului 111

Codul Fiscal stabilete persoanele care sunt exceptate de Ia plata impozitului pe profit. Sunt prevzute dou grupe de exceptri, una cu caracter general i a doua, speciaI, numai pentru persoane juridice romne fr scop patrimonial. 2.1. Exceptri cu caracter general: (i) (ii) trezoreria statului; instituiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru conturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr.500/2002 privind finanele publice i OUG nr.45/2003 (nlocuit cu Legea nr.273/2006, n vigoare de Ia 1 ianuarie 2007) privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel; 70

111

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.40

(iii) (iv)

(v) (vi)

persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor, n conformitate cu prevederile cuprinse n titlul IV Cod fiscal; ,,fundaiile romne constituite ca urmare unui legat. Conform prevederilor OG nr.26/2000 cu privire Ia asociaii i fundaii, fundaia este subiectul de drept nfiinat de una sau mai multe persoane, care pe baza unui act juridic pentru cauz de moarte, constituie un patrimoniu afectat n mod permanent i irevocabil realizrii unui scop de interes general sau, dup caz, comunitar; cultele religioase, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt utilizate pentru susinerea activitilor cu scop caritabil; cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii nr.103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia utilizrii sumelor respective n anul curent sau n anii urmtori pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construire, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

Nu intr sub incidena acestor prevederi persoanele juridice i orice alte entiti care realizeaz produse pe baz de autorizare acordat de fiecare cult religios, pentru veniturile realizate din activitile menionate. Se are n vedere c textul legii se refer numai Ia activitatea cultelor religioase, nu a terilor; (vii) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate n anul curent sau n anii urmtori, potrivit Legii nvmntului nr.84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea i finanarea nvmntului superior cu modificrile ulterioare; (viii) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei nr.114/1996, republicat cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; (ix) fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii; (x) fondul de compensare a investiiilor, nfiinat potrivit legii: (xi) Banca Naional a Romniei; (xii) fondul de garantare a pensiilor private, nfiinat potrivit legii. O precizare cu sfer largi, incluznd majoritatea cazurilor de exceptare, se impune, i anume c dac nu se respect condiiile legale de acordare, menionate expres n Codul Fiscal sau Normele metodologice, n 71

ceea ce privete natura veniturilor sau destinaia acestora ori natura operaiunilor specifice stabilite, se aplic impozitarea cu cota de 16%. 2.2. Exceptri cu caracter special112: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix) (x) cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor; contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; taxele de nregistrare, stabilite potrivit legislaiei n vigoare; veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea Ia competiii i demonstraii sportive; donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare; dividendele i dobnzile obinute din plasarea disponibiIitilor rezultate din venituri scutite; veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole; resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile; veniturile din aciuni ocazionale ca evenimente de strngere de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea persoanelor juridice fr scop patrimonial, altele dect cele care sunt sau au fost folosite n activitatea economic; veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de utilitate public, potrivit legilor de organizare i funcionare, din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului, sportului, sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i patronale;

(xi)

Sunt venituri neimpozabile ce intr n aceast categorie veniturile obinute din nchirieri de spaii publicitare pe cldiri, terenuri, tricouri, cri, reviste etc. Nu se includ n venituri scutite cele obinute din prestri de servicii de intermediere n reclam i publicitate. De asemenea, sunt exceptate de Ia plata impozitului pe profit organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i patronale pentru veniturile obinute din activiti economice pn Ia nivelul echivalentului n lei a 15000 EURO, realizate ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale neimpozabile de mai sus. Rezult, deci, c venitul care justific exceptarea de Ia plata impozitului nu poate fi mai mare dect 10% din veniturile totale neimpozabile de Ia lit.a)-k), echivalentul n Iei de 15000 EURO fiind un plafon maxim. Persoanele juridice romne fr scop patrimonial care nu se ncadreaz n condiiile artate privind nivelul veniturilor prevzut pentru profitul obinut din activiti economice, datoreaz impozit pe profit, calculat cu cota prevzut de art.17 alin.1 sau art.18, dup caz. Persoanele juridice romne fr scop patrimonial care obin venituri din activiti economice datoreaz impozit pe profit pentru profitul corespunztor veniturilor ce depesc limitele examinate mai sus. n vederea stabilirii impozitului pe profit de pltit pentru activitatea economic impozabil se calculeaz ponderea veniturilor neimpozabile n total venituri din activiti economice. Ponderea rezultat este aplicat Ia suma impozitului pe profit calculat Ia nivelul ntregii activiti economice, obinndu-se suma impozitului
112

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.44-46

72

datorat pentru activitatea economic impozabil. Cursul de schimb valutar EURO/lei ce se utilizeaz n cauz este cursul mediu de schimb valutar EURO/RON comunicat de BNR pentru anul fiscal respectiv. Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal conin o detaliere a determinrii profitului impozabil n cazul depirii pragurilor valorice de mai sus.

Seciunea a II-a Cota de impunere i baza impozabil 1. Cadrul juridic actual

Potrivit art.17 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, astfel cum a fost modificat prin art.1 din OUG nr. 138/2004, modificat prin art.1 pct.1 din Legea nr. 163/2005,cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16%, cu excepiile prevzute Ia art.38. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, n Romnia s-a renunat Ia impunerea progresiv a veniturilor persoanelor fizice, introducndu-se cota de 16%, cu unele deduceri degresive n raport cu mrimea veniturilor pentru cei care au persoane fizice n ntreinerea lor i unele exceptri. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, cota de 16% se aplic i Ia impozitarea profitului, n loc de cota de 25%, n vigoare anterior113.

2. Regula general de stabilire a bazei impozabile114

n cazul impozitului pe profit, baza de impunere o reprezint profitul impozabil. Determinarea profitului impozabil se calculeaz ca diferen, ntr-un an fiscal, ntre: I. (i) (ii) (iii) II. Veniturile obinute din orice surs, cum sunt, spre exemplu: livrarea bunurilor mobile, serviciile prestate i lucrrile executate; vnzarea bunurilor imobile; ctigurile din orice surs;

Cheltuielile n scopul realizrii veniturilor dintr-un an fiscal, din care: (i) se scad veniturile neimpozabile i Ia care se adaug; (ii) cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor potrivit normelor de aplicare a Codului fiscal115. Veniturile reprezint sumele sau valorile ncasate ori de ncasat i includ: (i) veniturile din exploatare, respectiv venituri din vnzarea produselor, lucrrile executate i serviciile prestate. din producie proprie, din producia de imobilizri, din subvenii de exploatare, precum i alte venituri din exploatarea curent; (ii) veniturile financiare, respectiv venituri din participaii, din alte imobilizri financiare, din creane imobilizate, din titluri de
113

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.57 Ibidem, p.59 si urm. 115 A se vedea pct.12-15 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (M.Of. nr. 112 din 6 februarie 2004)
114

73

(iii)

plasament, din diferene de curs valutar, din dobnzi, din sconturi obinute, creane imobilizate i alte venituri financiare; veniturile excepionale respectiv venituri din operaiuni de exploatare, din operaiuni de capital (despgubiri, penaliti ncasate, venituri din cedarea activelor, cote-pri din subvenii virate Ia ncheierea exerciiului) i alte venituri excepionale.

La stabilirea venitului impozabil se vor lua n calcul numai cheltuielile care concur direct Ia realizarea veniturilor i care se regsesc n costul produselor i serviciilor, n limitele legale. n art.21 al Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, astfel cum a fost modificat i completat, ultima dat prin Legea nr.343/2006, n vigoare de Ia 1 ianuarie 2007, este stabilit n detaliu regimul juridic al cheltuielilor. n primul alineat se prevede c pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare. n alineatul (2), lit.a)-n) sunt prevzute categorii de cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i, spre exemplu: cheltuieli cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil; cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecia muncii i cheltuielile pentru prevenirea accidentelor de munc i bolilor profesionale; cheltuielile reprezentnd contribuii pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii, i cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale. n alineatul (3) al art.21, lit.a)-n) sunt prevzute cheltuielile care au deductibilitate limitat, cum sunt, spre exemplu: cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2%, n anumite condiii; suma cheltuielilor cu ndemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituii publice; cheltuieli sociale n limita unei cote de pn Ia 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, n anumite condiii; perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice116.

Seciunea a III-a Plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale 1. Plata impozitului117

(i) Plata impozitului pe profit se face dup cum urmeaz: contribuabilii, societii comerciale bancare, persoane juridice romne i sucursalele din Romnia ale bncilor, persoane juridice strine, au obligaia de a plti impozit pe profit anual, cu pli anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflaie (decembrie fa de luna decembrie a anului anterior), estimat cu ocazia elaborrii bugetului iniial al anului pentru care se

116 117

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.61-62 Ibidem, p.69 i urm.

74

(ii)

efectueaz plile anticipate. Termenul pn Ia care se efectueaz plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit (prevzut Ia art.35 alin. 1) respectiv pn Ia data de 15 aprilie inclusiv a anului urmtor: contribuabilii, alii dect cei prevzui Ia Iit.a). au obligaia de a declara i plti impozitul pe profit trimestrial, pn Ia data de 25 inclusiv a primei luni urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul, dac n prezentul articol nu se prevede altfel. ncepnd cu anul 2008, aceti contribuabili urmeaz s aplice sistemul plilor anticipate prevzut pentru contribuabilii menionai Ia Iit.a).

n cazul asocierilor Ia personalitate juridic, impozitul datorat de ctre contribuabilii prevzui la art.13 lit.c) i e), respectiv asocierile dintre persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente, precum i cele dintre persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, i reinut de ctre persoana juridic responsabil se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit asupra prii din profiturile asocierii, care este atribuibil fiecrui asociat. Persoana responsabil are obligaia de a declara i plti impozitul pe profit trimestrial, pn Ia data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se distribuie rezultatul asocierii. Contribuabilii prevzui Ia art.13 lit.d) Cod Fiscal, adic persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute Ia o persoan juridic romn, au obligaia de a declara i plti impozit pe profit trimestrial, pn Ia data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului. Organizaiile nonprofit au obligaia de a declara plti impozitul pe profit anual, pn Ia data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul. Similar, contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i viticultur au obligaia de a declara i plti impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul.

2. Depunerea declaraiilor de impozit pe profit

Potrivit art.35 alin(l) al Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, n noua form prevede: ,,Contribuabilii au obligaia s depun o declaraie anual de impozit pe profit pn Ia data de 1 aprilie inclusiv a anului urmtor. Anterior, declaraia anual se depunea pn Ia data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor. n aIin.2) al art.35 din Codul Fiscal se prevede c, odat cu declaraia de impozit pe profit anual, contribuabilii au obligaia s depun i o declaraie privind prile i angajamentele de pli ctre persoanele nerezidente, care cuprinde scopul i suma fiecrei pli, numele i adresa beneficiarului. Nu se cuprind n aceast declaraie sumele angajate sau pltite pentru bunurile importate sau pentru transportul internaional.

75

TEM DE CAS :
1. Identificai categoriile de subieci a impunerii impozitului pe profit ? 2. Numii persoanele exceptate de la plata impozitului ? 3. Cum se determin profitul impozabil ? 4. Cum se realizeaz plata impozitului pe profit ?

76

Capitolul 11 TAXA PE VALOAREA ADUGAT

CONINUT
Seciunea I Aspecte generale 1. Instituirea T.V.A. Baza legal 2. Aplicarea i suportarea T.V.A Seciunea a II-a Subiecii i obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A. 1. Subiecii impunerii 2. Obiectul impunerii 3. Operaiuni cuprinse n sfera de aplicare a T.V.A.

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la instituirea, aplicarea i suportarea TVA subiecii i obiectul impunerii livrarea, prestarea de servicii, achiziiile i livrrile intracomunitare importul de bunuri faptul generator i exigibilitatea TVA aspecte privind obligaiile administrative perioada fiscal i plata TVA

Seciunea I Aspecte generale 1. Instituirea T.V.A. Baza legal

Taxa pe valoarea adaugat este prevzut a se aplica asupra operaiunilor privind Iivrrile de bunuri i prestrile de sevicii efectuate n Romnia, transferul proprietilor bunurilor imobile i importul de bunuri i servicii. Taxa pe valoarea adugat T.V.A. este administrat de Ministerul Finanelor Publice i organele sale teritoriale. Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 intrat n vigoare Ia 1 ianuarie 2004) se aplic i n materia T.V.A Pn la 1 ianuarie 2007 legislaia privind T.V.A. avea caracterul unei legislaii naionale, astfel c, n vederea aderrii Ia Uniunea European, aceasta a fost armonizat pe parcurs118 cu Iegislaia comunitar privind T.V.A. Directiva a 6-a, cu modificrile i completrile ulterioare119.

A se vedea Legea nr.343/2006 de modificare i cornpletare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal 119 A se vedea Directiva nr.77/388/CE din 17 mai 1977, n Journal Officielle des Communitis Europennes (J.Of.CE) nr. L 145 din 13 iunie 1997

118

77

2. Aplicarea i suportarea T.V.A.120

T.V.A. constituie impozit general de consum care se aplic pe fiecare stadiu al circuitului economic de producie a produsului final, asupra valorii adugate realizate de ctre producatorii intermediari i de productorul final, inclusiv distribuia, pn Ia nstrinarea ctre consumatorul final. T.V.A. este. potrivit art. 2 al Directivei Comunitii economice Europene din 11 aprilie 1967, ,,un impozit asupra consumului, aplicabil bunurilor i serviciilor, find proporional cu preul acestora, indiferent de numrul tranzaciilor intervenite n procesul de producie i de distribuie anterioare stadiului impozitrii. Aceast tax se stabilete numai asupra valorilor rezultate n fiecare stadiu, deci asupra valorii rmase dup deducerea din valoarea total a valorii create n stadiile anterioare. n fiecare stadiu al circuitului economic, taxa pe valoarea adugat se ncaseaz prin includerea ei n preul de vnzare i astfel are Ioc o cretere corespunztoare a acestui pre. Cel care suport integral taxa pe valoarea adugat aferent produsului final este consumatorul fInal. Pentru o pine, T.V.A.-ul este colectat de Ia fermier (care produce grul), de Ia morar (care produce fina), de Ia brutar (care produce aluatul) i de Ia vnztor (care vinde pinea gata preparat). Producatorul i/sau distribuitorul,care odat cu livrarea materiilor prime, materialelor, produselor finite pItete i taxa pe valoarea adugat, de fapt nu nregistreaz o pierdere bneasc, deoarece acesta va ncasa Ia vnzarea bunului suma respectiv (incluznd-o n preul de vnzare), fiind astfel creditat de stat Ia nivelul taxei pe valoarea adugat pltit furnizorilor si. Valoarea adaugat const n diferena ntre preul unui bun obinut n urma vnzarii i preul tuturor bunurilor achiziionate i al serviciilor prestate n vederea realizrii acestui bun. Spre exemplu, agentul economic productor sau prestator s-a aprovizionat cu materii prime i materiale necesare realizrii unui bun sau serviciu, n valoare de 100.000 Iei, pltind furnizorilor separat i n plus fa de acest pre i taxa pe valoarea adugat de 19%, adic suma de 19.000 lei. Bunul sau serviciul a fost valorificat ctre un agent economic angrosist, cu un pre de 200.000 lei, productorul ncasnd, pe Ing acest pre, i T.V.A. de 19%, adic 38.000 Iei. n acest exemplu, pentru stadiul economic respectiv s-a realizat o valoare adugat de 100.000 Iei, constnd n diferena ntre suma obinut din valorificarea bunului sau produsului 200.000 Iei i suma achitat furnizorilor drept pre al materiilor prime i materialelor, de 100.000 lei121.

Seciunea a II-a Subiecii i obiectul impunerii. Sfera de aplicare a T.V.A. 1. Subiecii impunerii
Potrivit Codului Fiscal, prin persoan impozabil se nelege orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor
120 121

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.85 Ibidem, p.87

78

prevzute n art. 127 alin.2 din Cod (ca de exemplu: activitile productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv cele extractive i activitile agricole, dar i profesiunile libere sau cele asimilate acestora), oricare ar fi scopul i rezultatele acestor activiti. De asemenea, constituie activiti economice exploatarea bunurilor (corporale sau necorporale) n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate122. Persoana impozabil se va considera i persoana care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei persoane (de exemplu, comisionarii), lund parte Ia prestri de servicii. Se consider c nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice alte persoane care sunt legate de un angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remuneraie sau alte obligaii ale angajatului. Nu are caracter de continuitate, potrivit Normelor Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, obinerea de venituri de ctre persoanele fizice din vnzarea locuinelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de ctre acestea pentru scopuri personale. Nu sunt considerate activiti economice, potrivit Normelor rnetodologice: a) acordarea de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de organizaiile fr scop patrimonial; b) Iivrarea unor obiecte de cult religios (menionate n pct.3 alin.2 din Normele Titlului V din Cod). Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activiti desfurate n calitate de autoriti publice ca: telecomunicaii, furnizare de ap, gaze, energie electric, termic, transporturi de bunuri i persoane, livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare etc. Precizm ns faptul c instituiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitile lor administrative, sociale, educative, culturale, sportive, chiar dac se percep taxe, redevene sau cotizaii, atta timp ct nu se creeaz distorsiuni concureniale. Instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dar care sunt scutite de tax conform art. 141 din Codul Fiscal.

2. Obiectul impunerii
Fac obiectul impunerii, i din punct de vedere al T.V.A. sunt operaiuni impozabile n Romnia, operaiunile cu plat efectuate n Romnia, care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii: (i) (ii) (iii) (iv) constituie o Iivrare de bunuri, o prestare de servicii sau altele asimilate acestora, efectuate cu plat; locul de livrare a bunurilor sau de prestare a servicillor este considerat a fi n Romnia, conform art. 132 i 133 Cod Fiscal livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sunt efectuate de persoane impozabile (n condiiile menionate mai nainte); Iivrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezult din activiti economice, precum cele ale: productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i profesiunile libere sau asimilate lor. Importul de bunuri efectuat n Romnia de orice persoan, dac locul importului este n 79

122

Idem, p.96

Romnia, potrivit art.132, constituie operaiune impozabil. Pentru a fi supuse T.V.A.., operaiunile trebuie s fi cu plat, adic s existe o legatur direct ntre operaiune i contrapartida obinut (de regul, un pre obinut pentru avantajul procurat). Operaiunile impozabile se mpart n cinci categorii123: (i) (ii) operaiuni taxabile, pentru care se aplic cotele prevzute Ia art. 140 (19% sau 9%, dup caz); operaiuni scutite de tax cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat, datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate (operaiuni prevzute Ia art.143-144); operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate (operaiuni prevzute n art.1); operaiuni de import i achiziii intracomunitare scutite de taxa pe valoarea adugat, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat n vam (conform art. 142): operaiuni prevzute Ia lit.a)-c) de mai sus, care sunt scutite fr drept de deducere, fiind efectuate de ntreprinderi mici care aplic regimul special de scutire prevzut Ia art.152 Cod Fiscal, pentru care nu se datoreaz taxa i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii.

(iii)

(iv) (v)

3. Operaiuni cuprinse n sfera de aplicare a T.V.A.

3.1. Livrarea de bunuri Este considerat, potrivit art.128 din Codul Fiscal Iivrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar. Prin bunuri se neleg124: (i) (ii) (iii) bunuri mobile corporale prin natura lor (materii prime, materiale, mijloace fixe, obiecte de inventar) bunuri imobile prin natura lor sau prin destinaie, cum sunt: locuinele, construciile individuale, comerciale, agricole, terenurile agricole etc. sau imobile prin destinaie; energia electric i termic, gazele, agentul frigorific i alte asemenea.

Livrrile de bunuri nseamn, de asemenea: predarea efectiv n baza unui contract care prevede plata n rate, cu excepia contractelor de leasing; (ii) trecerea n domeniul public a unor bunuri n schimbul unei despgubiri; (iii) transferul dreptului de proprietate ca urmare a executrii silite (i)
123 124

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.101 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.102

80

Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, n sensul definit mai sus (art.128 alin.1 i 2 Cod Fiscal), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru al UE de furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul acestora. 3.2. Prestarea de servicii Potrivit art.129 Cod Fiscal, se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri, aa cum este definit de art. 128: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (i) nchirierea, arendarea, concesionarea de bunuri mobile sau imobile, sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing; transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu face concuren sau de a tolera o aciune / situaie; prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii; intermediere i comision

Sunt asimilate cu prestrile de servicii cu plat: utilizarea temporar a bunurilor n alte scopuri dect cele legate de activitatea economic a prestatorului sau folosirea lor gratuit de alii, cnd T.V.A. aferent a fost dedus parial sau total; (ii) prestarea de servicii gratuite, altele dect cele din activitatea prestatorului, ctre angajaii proprii sau pentru uzul altor persoane. Nu sunt asimilate prestrilor de servicii activitile de mai nainte, cnd sunt efectuate n limitele stabilite de lege. 3.3. Schimbul de bunuri sau servicii n cazul unei operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei Iivrri de bunuri sau/i prestri de servicii, fiecare persoan impozabil se consider c a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii cu plat. 3.4. Achiziii intracomunitare de bunuri Achiziia intracomunitar de bunuri const n obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate Ia destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumpratorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

81

3.5. Importul de bunuri Importul de bunuri reprezint: (i) intrarea n Comunitate de bunuri care nu ndeplinesc condiiile prevzute Ia art. 9 i 10 din Tratatul de instituire a Comunitii Europene sau care, n condiiile n care bunurile sunt supuse Tratatului de instituire a Cornunitii Europene a Crbunelui i Oelului, nu sunt puse n circutaie liber; intrarea n Comunitate de bunuri dintr-un teritoriu ter, altele dect bunurile prevzule Ia lit.a).

(ii)

TEM DE CAS:
1. Definii TVA 2. Care sunt subiecii impunerii ? 3. n ce const obiectul impunerii ? 4. Stabilii diferena dintre achiziia i livrarea intracomunitar de bunuri ? 5. Identificai momentul de plata TVA la importul de bunuri.

82

Capitolul 12 ACCIZELE

CONINUT
1. Cadrul juridic actual 2. Accizele armonizate i nearmonizate

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: principiile ce stau la baza stabilirii accizelor sfera de aplicare a accizelor armonizate i nearmonizate

1. Cadrul juridic actual

Reglementarea n vigoare de Ia 1 ianuarie 2004 o constituie Codul Fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003125, respectiv, Titlul VII, reprezentnd accizele, i Titlul VIII, coninnd msuri speciale privind supravegherea produciei importului i circulaiei unor produse accizabile. Adoptarea Codului Fiscal a adus o simplificare i o perfecionare a cadrului legislativ existent, prin: Unificarea tuturor actelor normative care reglementau regimul accizelor, definirea mai clar a produselor ce intr sub incidena accizelor, a pltitorilor i a momentului datorrii accizelor; (ii) Continuarea armonizrii legislaiei naionale n domeniu accizelor cu Directivele Comunitare n domeniu, prin: - eliminarea diferenelor n ceea ce privete sfera de aplicare a acestor impozite n domeniul buturilor alcoolice i al uleiurilor minerale; - reconsiderarea scutirilor de la plata accizelor prin stabilirea unui regim similar cu cel prevzut n Directivele europene; - aplicarea unor niveluri reduse de accize n funcie de destinaia produselor (cum este cazul uleiurilor minerale utilizate n agricultur, aprare naional etc.); - reconsiderarea regimului documentelor fiscale speciale; - instituirea sistemului de antrepozitare n regim suspensiv de accize. Prin acest regim se reprezint un instrument de ntlnire a capacitii de Control a administraiei fiscale i de reducere a efortului administrativ pentru colectarea accizelor, cu influene directe n reducerea fenomenului de evaziune fiscal126. Modificrile i completrile aduse Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, mai ales prin Legea nr. 343/2006, au avut n vedere, n principal, armonizarea legislaiei noastre fiscale cu legislaia comunitar.
125 126

(i)

M.Of. nr.927 din 23 decembrie 2003 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p.143

83

Din 1 ianuarie 2007 au fost suprimate frontierele ntre statele membre UE, astfel c mrfurile circul direct de Ia vnztor (statul membru de origine) Ia cumprtor (statul membru de destinaie). Pentru a permite ca fiecare stat membru s poat s controleze ageni economici care au efectuat livrri sau achiziii intracomunitare, a fost necesar adaptarea i n Romnia a legislaiei privind accizele conform cerinelor din Uniunea European.

2. Accizele armonizate i nearmonizate

Actuala reglementare din Codul Fiscal mparte accizele n dou mari grupe: (i) (ii) accize armonizate; accize nearmonizate.

Accizele armonizate cuprind cele trei categorii de produse care sunt obligatoriu de impozitat n statele membre ale Uniunii Europene, n acord cu reglementrile comunitare. Este vorba de buturile alcoolice, tutun manufacturat, produse energetice i electricitate. n consecin, Codul Fiscal definete accizele armonizate ca fiind ,,taxele speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat, pentru produse provenite din producia intern sau din import127. Sfera de aplicare a accizelor armonizate cuprinde urmtoarele produse din producia intern sau din import : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) bere; vinuri; buturi fermentate, altele dect bere i vinuri; produse intermediare; alcool etilic; tutun prelucrat; produse energetice; energie electric.

Accizele nearmonizate sunt cele care sunt specifice i pot fi stabilite liber de fiecare ar. Codul Fiscal reglementeaz distinct accizele nearmonizate, cu denumirea de Alte produse accizabile, care au o sfera larg de aplicare, cuprinznd, spre exemplu, cafea, unele confecii, autoturisme etc. Fiecare grup de accize are regim juridic distinct, astfel c le vom examina n capitole separate.

TEM DE CAS:
1. Care sunt principiile ce stau la baza stabilirii accizelor ? 2. n ce constau accizele nearmonizate ? 3. Exemplificai produse crora li se aplic regimul accizelor armonizate.

127

Ibidem, p.146

84

Capitolul 13 IMPOZITELE I TAXELE LOCALE

CONINUT
Seciunea I Consideraii introductive 1. Cadrul juridic 2. Categoriile de impozite i taxe locale Seciunea a II-a Categorii de impozite i taxe 1. Impozitul pe cldiri 1.1. Subiecii si obiectul impunerii 1.2. Scutiri de plata impozitului pe cldiri 2. Impozitul pe teren 2.1. Subiecii i obiectul impunerii 2.2. Scutiri de la plata impozitului Seciunea a III - a - Taxe speciale i alte taxe locale 1. Taxe speciale 2. Alte taxe locale 3. Scutiri i faciliti comune

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: categorii de impozite i taxe locale subieci ai impunerilor obiectul impunerii scutiri de la plata impozitelor baze i cote de impunere

Seciunea I Consideraii introductive 1. Cadrul juridic

Impozitele i taxele locale reprezint sursa principal de finanare a nevoilor publice locale. Cadrul juridic al impozitelor i taxelor locale este format din dou categorii de acte normative: (i) Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, intrat n vigoare la 1 ianuarie 2004, care constituie cadrul juridic general privind impozitele i taxele locale; (ii) Hotrrea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal128, care detaliaz prevederile din Codul Fiscal.
128

M.Of. nr.112 din 6 februarie 2004, cu modificrile i completrile ulterioare.

85

2. Categoriile de impozite i taxe locale

Codul Fiscal reglementeaz urmtoarele categorii de impozite i taxe locale: (i) impozitul pe cldiri; (ii) impozitul pe teren; (iii) impozitul pe mijloacele de transport; (iv) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; (v) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; (vi) impozitul pe spectacole; (vii) taxa hotelier; (viii) taxe speciale; (ix) alte taxe locale.

Seciunea a II-a Categorii de impozite i taxe 1. Impozitul pe cldiri

1.1. Subiecii si obiectul impunerii129 Potrivit art. 249 din Codul Fiscal, ca regul general, orice persoan, fizic sau juridic, care are n proprietate o cldire situat n Romnia datoreaz anual impozit pentru acea cldire, dac legea nu prevede altfel. Impozitul pe cldiri i taxa pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al comunei, al oraului sau al municipiului n care este amplasat cldirea. n cazul municipiului Bucureti, impozitul i taxa pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al sectorului n care este amplasat cldirea. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, persoanelor juridice, se stabilete taxa pe cldiri, care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare impozitului pe cldiri. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul n care nu se pot stabili prile individuale ale proprietarilor n comun, fiecare proprietar n comun datoreaz o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv. 1.2. Scutiri de plata impozitului pe cldiri Potrivit Codului fiscal nu se datoreaz impozit pentru: (i) (ii) cldirile proprietatea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii publice, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt clasate monumente istorice, de arhitectur sau arheologie, muzee sau case memoriale, indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de administrare,

129

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 189

86

(iii)

(iv)

(v) (vi) (vii)

cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; cldirile care constituie patrimoniul unitilor i instituiilor de nvmnt preuniversitar sau universitar, de stat, confesional sau particular, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; cldirile unitilor sanitare publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice; cldirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice i nuclearo-electrice, staiilor i posturilor de transformare, precum i staiilor de conexiuni; cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat", cu excepia ncperilor folosite pentru activiti economice;

2. Impozitul pe teren
2.1. Subiecii i obiectul impunerii130 Potrivit art.256 din Codul Fiscal, orice persoan care are n proprietate un teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual, cu unele excepii expres stabilite. Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, n administrare ori n folosin, se stabilete taxa pe teren, care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, proprietarilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare impozitului pe teren. Impozitul pe teren i taxa pe teren se datoreaz ctre bugetul local al comunei, al oraului sau al municipiului n care este amplasat terenul. In cazul municipiului Bucureti, impozitul i taxa pe teren se datoreaz ctre bugetul local al sectorului n . are este amplasat terenul. n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea sa. n cazul n care se pot stabili prile individuale ale proprietarilor n comun, fiecare proprietar n comun datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv. n cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe ntreaga durat a acestuia, impozitul pe teren se datoreaz de locatar. 2.2. Scutiri de la plata impozitului Impozitul pe teren nu se datoreaz n urmtoarele cazuri: (i) (ii) terenul aferent unei cldiri, pentru suprafaa de teren care este acoperit de o cldire; orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a acestuia, cu personalitate juridic;

130

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 192

87

(iii) (iv) (v) (vi)

(vii) (viii)

(ix)

(x)

(xi) (xii) (xiii)

orice teren al unui cimitir, crematoriu; orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizat provizoriu sau acreditat; orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n patrimoniul autoritilor locale; orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia suprafeelor folosite pentru activiti economice; orice teren aferent unei cldiri proprietatea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a altor instituii publice, exceptnd suprafeele folosite pentru activiti economice; orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; terenurile care prin natura lor, i nu prin destinaia dat, sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de ap, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a Consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de Oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia - SA., zonele de siguran ale acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran; terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; n alte cazuri prevzute expres de Codul fiscal.

3. Baza i cota de impunere

Impozitul pe teren se stabilete lundu-se n calcul urmtoarele criterii: numrul de metri ptrai sau hectare de teren; rangul localitii n care este amplasat terenul; zona i/sau categoria de folosin a terenului, ncadrarea n aceste criterii este n competena Consiliului local. Se face diferenierea ntre trei categorii de terenuri, fiecare cu reguli proprii pentru determinarea impozitului: (i) terenuri situate n intravilan, categoria terenurilor cu construcii; (ii) terenuri situate n intravilan, categoria terenurilor fr construcii; (iii) terenuri situate n extravilan. (i) (ii) (iii) 88

Seciunea a III - a - Taxe speciale i alte taxe locale 1. Taxe speciale131

Pentru funcionarea unor servicii publice locale create n interesul persoanelor fizice i juridice, Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot adopta taxe speciale. Domeniile n care Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot adopta taxe speciale pentru serviciile publice locale, precum i cuantumul acestora se stabilesc n conformitate cu prevederile art.30 din Legea nr.273/2006 privind finanele publice locale132. Conform Legii nr.273/2006, pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice, Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, aprob taxe speciale. Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute din acestea se utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea serviciilor publice locale, precum i pentru finanarea cheltuielilor de ntreinere i funcionare a acestor servicii. Prin regulament aprobat de Consiliile locale, judeene i de Consiliul General al Municipiului Bucureti, se stabilesc: (i) condiiile i sectoarele de activitate care pot institui taxele speciale; (ii) modul de organizare i funcionare a serviciilor publice pentru care se propun taxe speciale; (iii) modalitile de consultare i obinere a acordului persoanelor fizice i juridice beneficiare ale serviciilor respective. Taxele speciale se ncaseaz numai de la persoanele fizice sau juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au instituit taxele respective. Taxele speciale se ncaseaz ntr-un cont distinct, deschis n afara bugetului local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost nfiinate.

2. Alte taxe locale133

Consiliile locale sau Consiliile judeene pot institui o tax pentru utilizarea temporar a locurilor publice i pentru vizitarea muzeelor, a caselor memoriale sau a monumentelor istorice, de arhitectur i arheologice i altele asemenea. Consiliile locale pot institui taxe pentru deinerea sau utilizarea echipamentelor i utilajelor destinate obinerii de venituri care folosesc infrastructura public local, pe raza localitii unde acestea sunt utilizate,
131

I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 238 M.Of. nr. 618 din 18 iulie 2006. 133 I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 239
132

89

precum i taxe pentru activitile cu impact asupra mediului nconjurtor. Taxele se calculeaz i se pltesc n conformitate cu procedurile aprobate de autoritile deliberative.

3. Scutiri i faciliti comune

Potrivit art. 284-286 din Codul Fiscal sunt prevzute scutiri i faciliti comune pentru mai multe impozite i taxe locale aplicabile persoanelor fizice sau juridice, precum i competena Consiliilor locale de a stabili acest tip de scutiri i faciliti.

TEM DE CAS:
1. Identificai categoriile de impozite i taxe locale. 2. n ce constau scutirile i facilitile comune aplicabile impozitelor i taxelor locale ?

90

Capitolul 14 ELEMENTE DE DREPT PROCESUAL FISCAL

CONINUT
Seciunea I Aezarea impunerii. Raportul juridic fiscal Seciunea a II-a - Titlul de crean fiscal Seciunea a III- a - Creanele fiscale i obligaiile fiscale Seciunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat 1. Declaraia i decizia fiscal 2. Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale

OBIECTIVE
Parcurgerea acestui capitol va facilita cunoaterea urmtoarelor noiuni: aspecte referitoare la subiectele, obiectul i coninutul raportului juridic fiscal creane i obligaii fiscale declaraia i decizia fiscal actul administrativ fiscal aspecte referitoare la inspecia fiscal proceduri relevante de soluionare a contestaiilor fiscale

Seciunea I Aezarea impunerii. Raportul juridic fiscal. 1. Elemente generale pentru stabilirea impunerii 134
Raportul juridic fiscal cuprinde trei elemente: subiecte, obiecte i coninut. n mod expres, Codul de procedur fiscal trateaz doar subiectele i coninutul. Obiectul raportului juridic, ca aciune sau inaciune la care este ndrituit subiectul activ sau la care este obligat subiectul pasiv, corespunde drepturilor i obligaiilor enumerate n cadrul coninutului, iar obiectul derivat l constituie materia impozabil sau obiectul impunerii. Subiectele raportului juridic fiscal sunt, conf. art. 17 alin. 1 Cod proc.fiscal: statul, unitile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum i alte persoane care dobndesc drepturi i obligaii n cadrul acestui raport. Statul este reprezentat de Ministerul Finanelor Publice (M.F.P.) prin intermediul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal (A.N.A.F.) i prin unitile sale teritoriale135. Alturi de ANAF i unitile sale teritoriale, fac
I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 242-244 HG nr.292/2004 pentru modificarea HG 1574/2003 privind organizarea i funcionarea M.F.P. i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, n M.Of. nr. 238 din 18 martie 2004.
135 134

91

parte i compartimentele de specialitate ale autoritilor administrative publice locale, n limita atribuiilor delegate de autoritile administrative publice locale, ce reprezint unitile administrativ-teritoriale (conform art. 17 alin. 4 i 5 Cod proc.fiscal) Subiectul impozabil (contribuabilul) este persoana fizic, juridic sau orice entitate fr personalitate juridic, n sarcina creia sunt fixate obligaii de plat ctre bugetul public. Calitatea de subiect impozabil o au persoanele care realizeaz venituri sau posed bunuri impozabile. Persoanele fizice sau juridice strine care obin venituri sau posed bunuri impozabile pe teritoriul rii sunt obligate s plteasc - n general - aceleai impozite i taxe ca i persoanele romne, aplicndu-se principiul nediscriminrii136. Codul de procedur fiscal cuprinde i dispoziii referitoare la domiciliul sau sediul contribuabilului, noiune cu relevan fiscal procedural ct i fiscal material (a se vedea stabilirea locului operaiunii impozabile conform art.153 din Codul fiscal). Reglementarea raportului juridic fiscal este dat prin Codul proc.fiscal n Titlul I, cap IV, n textul art.16, dar i n Titlul II, cap.I, respectiv n art. 21, 22 i urm., ntruct legiuitorul distinge ntre137: (i) coninutul raportului de drept procedural fiscal, care ar cuprinde drepturile i obligaiile ce revin prilor, potrivit legii, pentru ndeplinirea modalitilor prevzute pentru stabilirea, exercitarea i stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal (art. 16 Codul proc.fiscal) i (ii) coninutul raportului de drept material fiscal, care ar cuprinde creanele fiscale (art. 21 Codul proc.fiscal) i obligaiile fiscale (art. 22 Codul proc.fiscal.) ce revin creditorilor i debitorilor in condiiile art. 25 Codul proc.fiscal.

Seciunea a II-a - Titlul de crean fiscal

Creanele i obligaiile fiscale se nasc din titlul de crean fiscal, care constituie actul juridic prin care se constat i individualizeaz obligaia bneasc a fiecrui pltitor de venituri bugetare138. Ca atare, prin titlul de crean fiscal se concretizeaz obligaia ce revine contribuabilului fa de bugetul public de a achita un impozit sau o tax. Trsturile caracteristice ale acestui titlu: (i) este un act juridic de natur declarativ de drepturi i obligaii, pentru c obligaiile fiscale izvorsc exclusiv din normele fiscale, titlul de crean fiind acela care constat (nu creeaz) obligaia fiscal ce revine unui anumit subiect de impunere ; (ii) are caracterul unui titlu de crean", ntruct constat existena unei creane a bugetului public, adic a dreptului statului sau al unitilor administrativ-teritoriale de a primi o anumit sum de bani. Colectarea creanelor (conform art. 107 alin. 2) se face n temeiul unui titlu de crean sau al unui titlu executoriu, dup caz. Titlul de crean este actul prin care potrivit legii se stabilete i se
I.Condor. Procedura fiscal. Editura Tribuna Economic". Bucureti. 2000, p.54. I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 251-252 138 Idem
137 136

92

individualizeaz obligaia de plat privind creanele fiscale, ntocmit de organele competente sau de alte persoane ndreptite (conf. art. 107.1 din Normele metodologice de aplicare a Codul proc.fiscal); (iii)titlul de crean devine executoriu (titlu executoriu) la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent sau n alt mod prevzut de lege

Seciunea a III- a - Creanele fiscale i obligaiile fiscale139

n categoria drepturi intr creanele fiscale, definite de art. 21 alin 1 Codul proc.fiscal ca fiind drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal. Potrivit alin. 2 sunt enumerate drepturile determinate care alctuiesc creanele fiscale, precum: (i) dreptul de percepere a impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea impozitelor i taxelor, dreptul de restituire a impozitelor i taxelor potrivit alin. 4, denumite creane fiscale principale; (ii) dreptul la perceperea majorrilor de ntrziere, n condiiile legii, denumite creane fiscale accesorii. Codul de procedur fiscal prevede n textul art.24 criteriul de determinare a momentului naterii dreptului organului fiscal de a stabili i determina obligaia fiscal datorat, respectiv constituirea bazei de impunere care le genereaz potrivit legii. ntre modalitile de stingere a creanelor fiscale, ncasare, compensare, executare silit, scutire, anulare, prescripie i alte modaliti prevzute de lege, prevederile art. 24 Cod procedur fiscal enumer i scutirea dar i cesiunea de crean sau novaia140.

Seciunea a IV-a - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat 1. Declaraia i decizia fiscal
Aezarea impunerii implic identificarea subiectului impunerii, determinarea obiectului venitului public i a bazei impozitabile, a cotei legale de impunere, a nlesnirilor legale i, cnd este vorba de impozite, constituirea titlului de crean fiscal ctre bugetul general consolidat141. Potrivit art.83 alin.1 Cod procedur fiscal, actele administrative fiscale prin care, constituind titluri de crean fiscal, se stabilesc impozitele, taxele
I.Condor, S.Cristea, op.cit., p. 251-252 A se vedea, n acest sens, prevederile paragrafului 2 lit. e din art. 25 Cod procedur fiscal 141 n acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept vamal i fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002, p. 236.
140 139

93

i alte sume datorate la bugetul de stat consolidat sunt: declaraia fiscal i decizia fiscal. Conform art. 107.1 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedur fiscal, titluri de crean pot fi: decizia de impunere emis de organele competente potrivit legii; declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor, prin care acesta declar obligaiile fiscale, n cazul n care ele se stabilesc de ctre pltitor, potrivit legii; (iii) decizia prin care se stabilete i se individualizeaz suma de plat, pentru creanele fiscale accesorii, reprezentnd majorri de ntrziere, stabilite de organele competente; (iv) declaraia vamal pentru obligaiile de plat n vam; (v) documentul prin care se stabilete i se individualizeaz datoria vamal, inclusiv accesorii, potrivit legii; (vi) procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, ntocmit de organul prevzut de lege, pentru obligaiile privind plata amenzilor contravenionale; (vii) ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii instanei judectoreti ori un extras certificat ntocmit n baza acestor acte n cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare i al altor creane fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instana judectoreasc. Declaraia trebuie ntocmit n condiiile art. 80 alin.2 Cod procedur fiscal, i anume s conin calculul cuantumului obligaiei fiscale, de ctre contribuabil, cu meniunea c o astfel de declaraie este asimilat cu o decizie fiscal, sub rezerva unei verificri ulterioare (conform art. 84 alin.4). De asemenea, titlul de crean fiscal mbrac forma declaraiei sau deciziei att n cazul scutirilor de plat reglementate de lege, ct i n cazul unei rambursri de T.V.A. Deciziile de impunere se emit de ctre organul fiscal competent, existnd obligativitatea emiterii de decizii ori de cte ori organul fiscal modific baza de impunere. Decizii fiscale vor fi emise i n cazul n care organul fiscal nu a emis o decizie referitoare la baza de impunere, cu referire la alte situaii dect cele reglementate de Codul de procedur fiscal. Declaraia fiscal este asimilat cu o decizie referitoare la baza de impunere, dar numai n cazul n care legea nu prevede obligaia de calculare a impozitului Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile fiscale accesorii constituie ntiinare de plat, de la data comunicrii lor, n condiiile n care se stabilesc sume de plat. Efectul imediat al acestei asimilri este c, n caz de neplat, organul fiscal va putea trece direct la procedura executrii silite, fr s mai fie necesar transmiterea ntiinrii de plat conform prevederilor Codului de procedur fiscal. n concluzie142, sub aspectul naturii juridice, decizia de impunere este un act administrativ fiscal individual care: (i) este un titlu de crean fiscal n condiiile Codului de procedur fiscal; (ii) poart asupra unui singur impozit sau tax, nu asupra tuturor obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;
142

(i) (ii)

A se vedea, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal .., p. 264

94

(iii) (iv)

are n vedere o perioad de timp determinat, de regul, perioada impozabil; trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form143

Decizia trebuie s conin i categoria de impozit, tax, contribuie sau alt sum datorat, baza de impunere, precum i cuantumul acestora pentru fiecare perioad impozabil. Actul administrativ fiscal se emite numai n form scris i cuprinde urmtoarele elemente: (i) denumirea organului fiscal emitent; (ii) data la care a fost emis i data de la care i produce efectele; (iii) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; (iv) obiectul actului administrativ fiscal; (v) motivele de fapt; (vi) temeiul de drept; (vii) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii: (viii)tampila organului fiscal emitent; (ix) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia. Potrivit Codului de procedur fiscal se asimileaz deciziilor de impunere, deciziile privind rambursri de T.V.A., deciziile de restituire a impozitelor, deciziile privind bazele de impunere i deciziile referitoare la obligaiile de plat accesorii, dar i procesele-verbale ce conin majorrile de ntrziere calculate de organul de executare sau care conin suma cheltuielilor cu executarea silit.

2. Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale

Dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 5 ani, dac legea nu prevede altfel. Ct privete cazurile de suspendare a termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiilor fiscale, Codul de procedur fiscal unific reglementrile n materia obligaiei fiscale cu cele ale dreptului comun. n dreptul comun, suspendarea prescripiei extinctive nseamn acea modificare a cursului acestei prescripii care const n oprirea, de drept, a curgerii termenului de prescripie pe timpul ct dureaz situaiile limitativ prevzute de lege, care l pun n imposibilitate de a aciona pe titularul dreptului la aciune. Cauzele de suspendare a prescripiei extinctive, conform art. 13 din Decretul nr. 167/1958, sunt urmtoarele: (i) ct timp cel mpotriva cruia curge prescripia (creditorul) este mpiedicat de un caz de for major s fac acte de ntrerupere; (ii) pe timpul ct creditorul sau debitorul fac parte din forele armate ale Romniei aflate pe picior de rzboi"; (iii)pn la rezolvarea reclamaiei administrative fcute de cel ndreptit la despgubiri ori restituiri, n temeiul unui contract de transport sau de prestri de servicii de pot i telecomunicaii, ns cel mai trziu pn
A se vedea D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Editura Rosetti, Bucureti, 2005, p. 225 - 226. 264
143

95

la expirarea unui termen de 3 luni, socotit de la nregistrarea reclamaiei; (iv)ct timp socotelile nu au fost date i aprobate, prescripia nu curge: - ntre prini, tutori i cei care sunt sub ocrotirea lor; - ntre reprezentai i cei care i reprezint; - ntre cei care administreaz bunuri i cei ale cror bunuri sunt administrate; (v) mpotriva celor lipsii de capacitate de exerciiu pn nu au reprezentant legal; (vi)mpotriva celui cu capacitate restrns, ct timp nu are cine s-i ncuviineze actele; (vii) ntre soi n timpul cstoriei. n ceea ce privete ntreruperea cursului prescripiei, Codul de procedur fiscal face trimitere la dreptul comun n materie, respectiv la Decretul 167/1958 privitor la prescripia extinctiv cu modificrile ulterioare. n dreptul comun ntreruperea termenului de prescripie extinctiv este considerat ca fiind modificarea cursului acesteia, care const n nlturarea prescripiei scurse nainte de apariia unei cauze de ntrerupere i nceperea unei alte prescripii extinctive. Conform art. 16 din Decretul nr. 167/1958, prescripia se ntrerupe datorit urmtoarelor cauze: (i) prin recunoaterea dreptului a crui aciune se prescrie de ctre cel n favoarea cruia curge; (ii) prin introducerea unei cereri de chemare n judecat ori de arbitrare chiar dac cererea a fost introdus la o instan necompetent Pentru a produce efect ntreruptiv, se cere ca: - aciunea n justiie s fie efectiv, adic fcut cu scopul de a fi admis; retragerea ori perimarea demonstreaz nendeplinirea acestei condiii; - aciunea s fie admis printr-o hotrre definitiv; retragerea ori anularea aciunii dovedete nendeplinirea condiiei; (iii)printr-un act nceptor de executare (prin aceast cauz se prescrie dreptul de a cere executarea silit, poprire, sechestru asigurtor). Efectul mplinirii termenului de prescripie const n ncetarea procedurii de emitere a titlului de crean fiscal, precum i stingerea dreptului organului fiscal de a verifica obligaia fiscal stins prin prescripie.

Seciunea a V-a Inspecia fiscal 1. Obiectul inspeciei fiscale.

Inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora. Potrivit Codului de procedur fiscal, atribuiile inspeciei fiscale sunt: (i) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau a altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor 96

(ii) (iii)

fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; sancionarea, potrivit legii, a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale.

Inspecia fiscal poate fi realizat n urmtoarele modaliti: (i) examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; (ii) verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale i cele din evidena contabil a contribuabilului; (iii) discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; (iv) solicitarea de informaii de la teri; (v) stabilirea corect a bazei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal, declarat i/sau stabilit, dup caz, n momentul nceperii inspeciei fiscale; (vi) stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, precum i a obligaiilor fiscale accesorii aferente acestora; (vii) verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; (viii)dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; (ix) efectuarea de investigaii fiscale; (x) aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale; (xi) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens procesverbal. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor persoane fizice (juridice sau entiti fr personalitate juridic), indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat.

2. Formele inspeciei fiscale

Formele inspeciei fiscale sunt: (i) inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; (ii) inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint interes pentru aplicarea legii fiscale144.

144

A se vedea, n acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal .., p. 278-279

97

3. Proceduri i metode de control fiscal

Potrivit Codului de procedur fiscal, procedurile de control sunt urmtoarele: (i) Controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea, n prealabil, a contribuabilului; (ii) Controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane. Controlul ncruciat poate fi i inopinat. La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie procesverbal. n realizarea atribuiilor, inspecia fiscal poate utiliza urmtoarele metode de control: (i) controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, modul de evideniere i modul de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; (ii) controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, procurate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate.

4. Realizarea inspeciei fiscale145

Competena general material i teritorial n efectuarea inspeciei fiscale revine ANAF, n cadrul creia, competena de exercitare a inspeciei se stabilete prin regulamentul de organizare i funcionare. Totodat unitile administrativ-teritoriale, prin compartimentele de specialitate din structura lor, au competena material i teritorial pentru efectuarea inspeciei fiscale. Competena privind efectuarea inspeciei fiscale se poate delega altui organ fiscal prin ordin de serviciu. Delegarea poate interveni i n cazul controalelor ncruciate sau n alte cazuri fundamentate. Stabilirea contribuabililor ce urmeaz s fie inspectai se face de ctre organul fiscal competent n urma unei proceduri de selectare ce nu poate fi contestat de contribuabil. Potrivit Codului de procedur fiscal nainte de nceperea inspeciei fiscale contribuabilul va fi informat despre drepturile i obligaiile pe care le are n timpul desfurrii inspeciei fiscale, prin Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale, care va fi transmis o dat cu avizul de inspecie fiscal. Anunarea contribuabilului se face prin aviz de inspecie ce trebuie s cuprind: (i) organul de inspecie fiscal care va efectua inspecia fiscal; (ii) temeiul juridic al inspeciei fiscale; (iii)data de ncepere a inspeciei fiscale; (iv)obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale;
145

Ibidem p.285 i urm.

98

(v) posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita o singur dat pentru motive justificate. n caz de amnare, organul de inspecie va comunica data la care a fost reprogramat controlul. n ce privete comunicarea avizului de inspecie Codul de procedur fiscal dispune: (i) n funcie de categoria de contribuabili crora se adreseaz comunicarea se face obligatoriu n form scris, dup cum urmeaz: n 30 zile naintea inspeciei, n cazul marilor contribuabili, i cu 15 zile nainte pentru ceilali contribuabili; (ii) exist cteva situaii n care comunicarea avizului nu este necesar i anume: a) pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; b) n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii; c) n cazul controlului inopinat; (iii)modalitile de comunicare sunt cele instituite de Codul de procedur fiscal. n ceea ce privete durata controlului este prevzut termenul limit de 3 luni, doar n cazul n care exist sedii secundare sau n cazul marilor contribuabili durata se poate prelungi pn la maximum 6 luni. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie etc. i pentru fiecare perioad supus impozitrii: Reverificarea unei anumite perioade este admis ca excepie, i numai prin decizia conductorului inspeciei fiscale, dac, de la data ncheierii inspeciei i pn la mplinirea termenului de prescripie apar date suplimentare, necunoscute la data inspeciei, sau erorii de calcul. Situaiile n care ar putea aprea date suplimentare ar putea fi urmtoarele: (i) efectuarea unui control ncruciat asupra documentelor unui grup de contribuabili din care face parte i contribuabilul n cauz (credem c e vorba de asocieri, persoane afiliate etc.); (ii) obinerea de date de la ali contribuabili care ofer informaii suplimentare asupra activitii contribuabilului, dei vizeaz o perioad deja supus inspeciei; (iii) informaii ce pot modifica rezultatele controlului fiscal anterior. Reverificarea se va face de ctre alt echip de inspecie. Reverificarea trebuie s aib la baz un referat supus aprobrii organului de inspecie competent, care, odat aprobat conduce la programarea inspeciei fiscale. Codul de procedur fiscal instituie un drept al contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale despre constatrile rezultate. Prezentarea acestor constatri i a consecinelor lor fiscale se face la ncheierea inspeciei fiscale, cnd contribuabilul are dreptul de a-i exprima punctul de vedere. Excepie fac situaiile n care bazele de impozitare nu s-au modificat n urma inspeciei sau contribuabilul nsui renun la dreptul de a se exprima notificnd organele de inspecie despre aceasta. 99

Comunicarea n timp util a datei, orei i locului prezentrii concluziilor inspeciei d posibilitatea contribuabilului de a-i prezenta, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei, dup ce ia act despre acestea146. La raportul de inspecie fiscal se anexeaz, cnd e necesar, actele privind constatrile preliminarii, cum ar fi: procesele-verbale ncheiate cu ocazia controalelor inopinate i/sau ncruciate sau orice alte acte. Numai dup ce este semnat de eful de serviciu i aprobat de conductorul organului de inspecie fiscal147 se va emite decizia de impunere. Potrivit Codului de procedur fiscal, contribuabilul are dreptul de a contesta decizia de impunere emis n urma inspeciei fiscale.

Seciunea a VI-a Procedura de soluionare a contestaiilor 1. Obiectul contestaiei

Se pot contesta fie titlul de crean fiscal, fie actele administrative fiscale (decizii de impunere ce stabilesc impozite, taxe i alte contribuii la bugetul general consolidat, fie decizii de impunere ce privesc alte sume). n ceea ce privete deciziile referitoare Ia baza de impunere, sunt incidente trei alineate: (i) baza de impunere i impozitul, taxa sau contribuia stabilite prin decizie de impunere se contest numai mpreun; (ii) contestaia privind baza de impunere, se poate depune de orice persoan ce particip la realizarea venitului; (iii) bazele de impunere constatate separat printr-o decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii. n ceea ce privete obiectul contestaiei, este de reinut i art. 176 alin.2, conform cruia obiectul l constituie numai sumele i msurile stabilite i nscrise n titlul de crean sau n actul atacat, cu excepia contestaiei mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal148. Nu intr n sfera actelor administrative fiscale formele procedurale emise de organele fiscale n cursul procedurii de executare silit, pentru c acestea pot fi contestate pe calea contestaiei la executare. De exemplu: ntiinarea de plat, somaia de plat, titlul executoriu etc.149 Potrivit Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2004150 decizia privind determinarea definitiv a valorii n vam a mrfurilor importate care st la baza emiterii actului constatator, nu este un act administrativ fiscal i deci nu poate fi contestat n condiiile Codului de procedur fiscal. Actul administrativ fiscal ce d natere, modific sau stinge drepturi sau obligaii fiscale este actul constatator ntocmit de biroul vamal de control i vmuire151.
A se vedea, n acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal .., p.292 Acesta este directorul executiv adjunct coordonator al activitii de control, conform art. 4 din instruciunile de completare a formularului deciziei, anexa 2 a Ordinului 1109/2004. 148 A se vedea, n acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal .., p.298 149 n acest sens, D. Dasclu, C. Alexandru, op.cit., p.507 150 Publicat n M.Of. nr. 112 din 27 noiembrie 2004 151 A se vedea, n acest sens, I. Condor, Silvia Cristea-Condor, Drept fiscal .., p.298
147 146

100

Este ndreptit la contestaie numai cel care consider c a fost lezat n drepturile sale fie printr-un act administrativ fiscal, fie prin lipsa acestuia. Prin lipsa actului administrativ fiscal se nelege nesoluionarea n termenul legal a unei cereri a contribuabilului pentru emiterea unui act administrativ fiscal. Pot fi introduse din oficiu sau la cerere, n soluionarea contestaiei, i alte persoane, dac interesele juridice de natur fiscal ale acestor persoane urmeaz s fie afectate prin emiterea deciziei de soluionare a contestaiei.

2. Forma, coninutul i termenul de depunere a contestaiei

Contestaia se formuleaz n scris i va cuprinde n mod obligatoriu urmtoarele elemente: (i) datele de identificare a contestatorului; (ii)obiectul contestaiei (actul administrativ fiscal contestat)152; (iii)motivele de fapt i de drept (cauza contestaiei); (iv)dovezile pe care se ntemeiaz contestaia; (v)semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, precum i tampila n cazul persoanelor juridice. Contestaia nu este supus taxelor de timbru i se depune la organul fiscal al crui act administrativ este atacat. Sub sanciunea decderii, contestaia trebuie introdus n termen de 30 de zile de la data comunicrii actului administrativ fiscal contribuabilului contestator. n cazul n care actul administrativ fiscal contestat nu precizeaz posibilitatea contestatorului de a contesta actul administrativ, termenul de depunere a contestaiei i organul de soluionare competent, atunci contribuabilul contestator are dreptul s introduc contestaia n termen de 3 luni de la data comunicrii actului administrativ fiscal. Cnd competena de soluionare nu aparine organului emitent al actului sau cnd contestaia este depus la un organ necompetent, potrivit Codului de procedur fiscal, contestaia, mpreun cu dosarul contestaiei, va fi naintat, n termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal competent, n prima ipotez, i organului emitent, pentru cea de-a doua situaie.

3. Organul contestaia

fiscal

competent

soluioneze

Contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere i titlurilor de crean privind datoria vamal, care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 1.000.000 lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale unde contestatorii au domiciliul fiscal sau de ctre organele fiscale stabilite de Codul de procedur fiscal. Contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere i titlurilor de crean
n legtur cu coninutul contestaiei, a se vedea Instruciunile de aplicare cuprinse n Ordinul Preedintelui ANAF nr.519/2005, publicat n M.Of. nr.893 din 6 oct.2005. 300
152

101

privind datoria vamal, care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este de 1.000.000 Iei sau mai mare, precum i cele formulate mpotriva actelor emise de organele centrale, se soluioneaz de ctre organele competente de soluionare constituite la nivel central. (i) contestaiile formulate de marii contribuabili, care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 1.000.000 lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite n cadrul respectivelor direcii generale de administrare a marilor contribuabili; (ii) contestaiile formulate mpotriva altor acte administrative fiscale se soluioneaz de ctre organele fiscale emitente; (iii) contestaiile formulate mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluioneaz de ctre organul ierarhic superior organului fiscal competent s emit acel act; (iv) contestaiile formulate mpotriva actelor administrative fiscale emise de autoritile administraiei publice locale, (v) precum i de alte autoriti publice care, potrivit legii, administreaz creane fiscale se soluioneaz de ctre aceste autoriti.

4. Decizia sau dispoziia de soluionare

Potrivit Codului de procedur fiscal, n soluionarea contestaiei, organul competent se poate pronuna prin decizie sau dispoziie, dup caz, ambele avnd caracter definitiv n sistemul cilor administrative de atac. Cnd se vor contesta acte administrative fiscale ce au ca obiect venituri alocate bugetului de stat, contestaia va mbrca forma deciziei, iar cnd au ca obiect veniturile bugetelor locale, contestaia se soluioneaz prin dispoziie153. 4.1. Soluiile ce pot fi pronunate n contestaiile fiscale I. Anularea actului administrativ fiscal

Ca urmare a admiterii n tot sau n parte a contestaiei fiscale, organul de soluionare va putea decide anularea total sau parial a actului administrativ fiscal atacat, urmnd ca sumele considerate datorate prin acesta ori msurile impuse n sarcina contestatorului s fie anulate, n msura n care au fcut obiectul contestaiei. II. Desfiinarea actului administrativ fiscal

Organul de soluionare a contestaiei poate, pe de alt parte, s dispun desfiinarea actului administrativ fiscal, situaie n care organul fiscal emitent va trebui s ncheie un nou act administrativ fiscal, bazndu-se strict pe considerentele deciziei de soluionare a contestaiei. III. Meninerea actului administrativ fiscal

Organul de soluionare a contestaiei poate s resping contestaia, caz

Pentru detalii privind emiterea deciziei/dispoziiei a se vedea Instruciunile de aplicare'' coninute n Ordinul Preedintelui ANAF nr.519/2005, M.Of. nr.893 din 6 oct. 2005
153

102

n care va menine actul administrativ fiscal atacat, fr a mai intra n analiza fondului cauzei. Pot determina respingerea contestaiei fr a mai intra n fondul cauzei depunerea contestaiei dup expirarea termenului prevzut de lege n acest sens sau neprecizarea informaiilor solicitate de organul fiscal n termenul pus la dispoziie de ctre organul fiscal contestatorului154. IV. Suspendarea soluionrii contestaiei fiscale

Potrivit prevederilor Codului de procedur fiscal, organul de soluionare a contestaiei fiscale mai poate s dispun i suspendarea soluionrii acesteia. 4.2. Comunicarea deciziei i calea de atac

Potrivit Codului de procedur fiscal, deciziile emise n soluionarea contestaiilor se comunic prilor ce au fost parte la procedura administrativ jurisdicional, respectiv contestatorului, organului care a emis actul administrativ fiscal contestat i, dac este cazul persoanelor introduse n procedura de soluionare a contestaiilor. Deciziile de soluionare a contestaiilor pot fi atacate n faa instanei de contencios administrativ competent.

TEM DE CAS:
1. n ce const raportul juridic fiscal ? 2. Care sunt caracteristicile titlului de crean ? 3. Stabilii diferenele dintre declaraia fiscal i decizia fiscal. 4. Care este termenul de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale ?

154

n acest sens, D. Dasclu, C. Alexandru, op.cit., p.568

103

BIBLIOGRAFIE
C. Albin, Drept financiar, Ed. Fundaiei Chemarea, Iai, 1995 E. Blan, Drept financiar, Ediia 4, Editura C.H.Beck, Bucureti, 2007 E.Blan, Drept financiar, ed.a 3-a, Editura All Beck, Bucureti, 2004 R Bufan, Dreptul fiscal al afacerilor, Editura Brumar, Timioara, 2003 I.Ceterchi, I. Craiovan, Introducere n teoria general a dreptului, Editura All, Bucureti, 1998 I.Condor, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1976 I.Condor, S.Cristea, Drept fiscal, Vol.II, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007 M. Constantinescu .a., Constituia Romniei revizuit. Comentarii i explicaii, Ed. All Beck, Bucureti, 2004 S.Cristea, Comentarii la Codul de procedur fiscal, Ed. Dareco, Bucureti, 2007 D.Dasclu, C.Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed.Rosetti, Bucureti, 2005 A.M.Gin, Drept fiscal i procedur fiscal, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2009 M.A.Georgescu, Administrarea finanelor publice i a bugetului, Ed.a II-a, Editura ProUniversitaria, Bucureti, 2009 Gliga, Dreptul finanelor publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995 I.Gliga, Dreptul finanelor publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1992 M..Minea, C.F.Costa, Dreptul finanelor publice, Vol.I, Drept financiar, Editura Wolters Kluwer, Bucureti, 2008 M.t.Minea, C.F.Costa, Dreptul Finanelor Publice, Volum I Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, Bucureti, 2008 M..Minea, C.F.Costa, D.M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii i explicaii, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006 T. Moteanu, Buget i trezorerie public, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997 D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996 D.D.aguna, D.ova, Drept financiar public, Ed.C.H.Beck, Bucureti, 2007 D.D. aguna, D.ova, Drept fiscal, Editura CH Beck, Bucureti, 2009 Vacarel i alii, Finane publice, ed.a V-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006 Legea nr. 273/2006 Legea nr. 500/2002 Legea nr. 215/2001 Legea nr. 500/2002 Legea nr. 19/2000

104