Universitatea Babe- Bolyai din Cluj-Napoca Facultatea de tiin e Economice i Gestiunea Afacerilor Departamentul de Contabilitate i Audit

SUPORT DE CURS

CONTABILITATE CREATIV

Lect. univ. dr. Adrian Groanu E-mail: adrian.grosanu@econ.ubbcluj.ro adrian_grosanu@yahoo.com

2011

Suportul de curs

1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA CREATIV 1.1. Scop i Obiective Scopul acestui modul este asigurarea unei imagini de ansamblu asupra disciplinei studiate, prin concepte, factori de apari ie, rela ia cu alte concepte i rolul profesiei contabile. Pentru atingerea scopului acestui model se au n vedere realizarea urmtoarelor obiective: a) Prezentarea conceptului de contabilitate creativ; b) Delimitarea factorilor motiva ionali care determin aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ; c) Analiza rela iei dintre contabilitatea creativ i alte concepte (imaginea fidel i frauda); d) Rolul profesiei contabile n contextul utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ. Se recomand o abordare a studiului care s urmreasc n elegerea apari iei i dezvoltrii contabilit ii creative precum i situa iile n care aceasta afecteaz imaginea fidel pe care trebuie s o furnizeze contabilitatea utilizatorilor de informa ii economice. 1.2. Schema logic a modulului Acest modul este compus din patru subcapitole care urmresc atingerea obiectivelor enun ate n subcapitolul precedent. Astfel, n primul subcapitol sunt analizate principalele abordri conceptuale cu privire la contabilitatea creativ. Aa cum se va observa, exist dou mari abordri cu privire la conceptul de contabilitate creativ, una este specific sistemului contabil anglo-saxon, iar cealalt sistemului contabil continental. n al doilea subcapitol sunt enun a i principalii factori care determin conducerea entit ilor economice s aplice tehnici de contabilitate creativ. n esen , existen a contabilit ii creative este indisolubil legat de natura fiin ei umane, de ateptrile pe care le au investitorii i pe care productorii de informa ii contabile le ndeplinesc prin respectarea literei legilor dar, uneori, nu i a spiritului lor. Al treilea subcapitol este alocat analizei rela iilor dintre contabilitatea creativ i imaginea fidel, respectiv, dintre contabilitatea creativ i fraud. n al patrulea subcapitol este

analizat rolul pe care l are profesia contabil n aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ.

1.3. Con inutul informa ional detaliat 1.3.1. Contabilitatea creativ abordri conceptuale Complexitatea vie ii economice n condi iile concuren ei impuse de economia de pia i totodat de fenomenul globalizrii determin creterea rolului informa iei n luarea deciziilor. Calitatea acesteia influen eaz att calitatea deciziilor curente, ct i perspectiva lurii unor decizii i implicit, rezultatele ob inute n urma deciziei luate. Contabilitatea creativ este rezultatul complexit ii realit ii economice i a unor factori psihologici care sunt specifici fiin ei umane. n literatura de specialitate nu exist un consens n ceea ce privete definirea conceptului de contabilitate creativ. Astfel, n literatura de specialitate sunt abordri diverse, pornind de la ideea c conceptul de contabilitate creativ se utilizeaz, de regul, pentru a descrie procesul prin care profesionitii contabili i folosesc cunotin ele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale1. Un alt autor2, definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz ameliorarea informa iilor furnizate investitorilor. Profitnd de limitele normalizrii contabilit ii, prin contabilitatea creativ, B. Collase apreciaz c se nfrumuse eaz imaginea pozi iei financiare i a performan elor companiilor, aceast practic fiind la limita legalit ii.

Feleag N., Malciu L., Politici i op iuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 389 2 Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi,Editura Economica, Paris, 1993

ntr-o alt abordare, contabilitatea creativ poate fi n eleas ca fiind procesul prin care managementul se folosete de anumite deficien e sau ambiguit i din cuprinsul normelor contabile, n scopul prezentrii unei anumite imagini a performan ei financiare3. Pe de alt parte, contabilitatea creativ poate fi definit ca un ansamblu de procedee care vizeaz fie modificarea nivelului rezultatului, n scopul maximizrii sau minimizrii sale, fie prezentarea situa iilor financiare, fr ca acestea dou s se exclud reciproc. Op iunile contabile au existat ntotdeauna la dispozi ia contabilului i acestea nu implic creativitate n sensul negativ strict al cuvntului 4 . Una din defini iile cele mai complete cu privire la conceptul de contabilitate creativ este5: Procesul prin care, datorit existen ei unor bree n reguli, se manipuleaz informa ia contabil i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele metode de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; Procesul prin care tranzac iile sunt structurate de asemenea manier nct s permit ob inerea rezultatului contabil dorit. Nu to i autorii consider, n mod automat, contabilitatea creativ ca un lucru negativ. Astfel, la originea sa, apreciaz Malo J.L. i Giot H., cita i de Malciu L., contabilitatea creativ este virtuoas: ea ofer contabilit ii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pie elor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri. Majoritatea cercettorilor accept totui c, n esen , contabilitatea creativ se distinge prin dou aspecte6: ea presupune utilizarea imagina iei profesionitilor contabili pentru a traduce acele inova ii juridice, economice i financiare pentru care nu exist, n momentul apari iei lor, solu ii contabile normalizate; aplicarea tehnicilor specifice contabilit ii creative sunt ini iate n func ie de inciden a lor asupra pozi iei financiare i performan elor economice i financiare ale entit ilor.

Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988, pag. 83-104 4 Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, Paris, 2000,pag. 157-178 5 Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International, Londra,1993 6 Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 16-17

n opinia noastr, contabilitatea creativ este rezultatul flexibilit ii care exist n cadrul reglementrilor contabile i care, dac sunt aplicate cu bun credin permit asigurarea unei imagini fidele a pozi iei financiare i a performan elor entit ilor economice. Fiecare utilizator al informa iei contabile ns are o anumit nevoie, are anumite interese si, de multe ori, flexibilitatea pe care o ofer referen ialele contabile este folosit pentru satisfacerea unor interese private n dauna interesului public. Oricum, aplicarea cu bun credin a normelor contabile nu asigur n mod absolut satisfacerea la acelai nivel a intereselor tuturor categoriilor de utilizatori ai informa iei contabile (investitorii, creditorii financiari sau comerciali, clien ii, salaria ii, etc.). n opinia noastr ordinea n care sunt prezentate categoriile de utilizatori ai informa iilor contabile n reglementrile interna ionale, nu este ntmpltoare, investitorii avnd prioritate n fa a celorlal i utilizatori. Aceasta deoarece reglementrile interna ionale sunt dominate de rile din lumea anglo-saxon, ri cu economii puternic financiarizate, finan area predominant avnd loc pe pia a de capital iar investitorii sunt privilegia i. Spre deosebire de acestea, rile din europa continental au un sistem de finan are predominant bancar i, prin urmare normele contabile europene sunt mai stricte, mult mai pruden iale, pentru a satisface exigen ele creditorilor financiari. Din acest motiv, contabilitatea creativ este mult mai dezvoltat n lumea anglo-saxon, dar, n acelai timp, acolo au avut loc i mai multe scandaluri generate i de disimularea realit ii economice prin sistemul de raportri, ca urmare a aplicrii tehnicilor de contabilitate creativ.

1.3.2. Factorii determinan i ai utilizrii contabilit ii creative n literatura de specialitate sunt prezenta i numeroi factori care i determin pe manageri s utilizeze tehnicile de contabilitate creativ7: 1. Costurile rezultate din conflictul de interese Orice contract prezint costuri asociate. n cazul n care remunera iile managerilor sunt determinate de mrimea rezultatului contabil, atunci acetia vor fi tenta i s aib un comportament oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit men inerea acestor drepturi la un nivel ridicat.

Dup Malciu L., op. cit, pag. 18-28

Astfel, dac prin contractul de management este fixat un rezultat int iar excedentul nu este remunerat suplimentar, managerii vor dori s utilizeze aceast depire pentru creterea bonusurilor viitoare. Dac rezultatul este important dar inferior acelei limite maxime, n condi iile n care plusul de ctig ob inut de manageri nu este important (utilitatea marginal este descresctoare i/sau cotele de impozitare sunt cresctoare n cazul impunerii globale a veniturilor), atunci acetia nu sunt motiva i s creasc rezultatul. Exist i situa ia n care ctigurile se afl mult sub limita maxim, se va recurge la procedeul numit big bath (marea mbiere), conform cruia, n anul n care entitatea economic nregistreaz pierderi, managerii majoreaz pierderea respectiv prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor ctiguri ridicate n anii care urmeaz. n cazul entit ilor de utilitate public, sub autoritatea statului, managerii, n scopul de a evita presiunile din partea guvernului i de a mri subven iile acordate firmei, aleg acele proceduri contabile care reduc profitul. De asemenea, unele entit i nu sunt interesate ca rezultatele lor s arate foarte bine, deoarece anun area unor profituri mari va determina creterea datoriei privind impozitul pe profit i a presiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor. 2. Incompeten a managerilor Managerii incompeten i i concentreaz aten ia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare care ncep s se deterioreze. O entitate economic ajuns n acest stadiu, ncepe indubitabil, s utilizeze contabilitatea creativ. Deoarece entitatea a ob inut rezultate necorespunztoare, pentru a ascunde activitatea neperformant, pentru a asigura continuitatea activit ii i managerii utilizeaz tehnici de contabilitate creativ, adoptnd astfel o pozi ie defensiv. 3. Incertitudinea i riscul Utilizarea contabilit ii creative este rezultatul creterii volatilit ii unora dintre elementele pie ei. Astfel, trecerea de la moneda constant la ratele de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii corelat cu creterea ratei infla iei, perioadele de criz economic n general, au avut ca rezultat creterea incertitudinilor. n aceste condi ii, entit ile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Apare ns o problem, i anume aceea c n domeniul instrumentelor financiare practica este, n mod constant, naintea reglementrilor, ceea ce induce necesitatea utilizrii contabilit ii creative. 4. Varietatea activit ilor economice Caracterul extrem de variat al activit ilor economice impune o serie de particularit i n ceea ce privete evaluarea acestora. Pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei 6

activit i date, este necesar acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se traduce prin existen a op iunilor n materie de evaluare, care dei e legitim, le permite entit ilor economice s-i netezeasc rezultatele. 5. Limitele conceptelor contabile Dezvoltarea contabilit ii creative este legat deseori de limitele pe care le prezint unele concepte contabile. Naser K. a precizat c incapacitatea costului istoric de a-i proba relevan a i fiabilitatea n condi ii de infla ie stimuleaz utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. Astfel, n condi ii de infla ie, elementele patrimoniale de activ sunt subevaluate iar unii manageri sunt de prere c pentru a compensa diferen a dintre costul istoric al activelor i valoarea lor de pia , o parte din datorii ar trebui ascunse. De aceea, utilizarea valorii juste ca baz de evaluare ar stimula mai pu in managementul s ascund datoriile (s utilizeze scheme de finan are afara bilan ului). Pe de alt parte, valoarea just este extrem de subiectiv, att n ceea ce privete determinarea ei ct i a perioadei i momentului de actualizare a acesteia.

De asemenea, cerin a ca situa iile financiare s asigure o imagine fidel poate favoriza utilizarea contabilit ii creative. n general, se accept c pentru ob inerea imaginii fidele este necesar respectarea cu sinceritate a regulilor contabile. Totui, conformitatea cu regulile nu este ntotdeauna suficient. Regulile contabile nu pot acoperi toate aspectele realit ii economice deoesebit de complexe, regulile nu se pot substitui ra ionamentului profesional n determinarea a ceea ce constituie imaginea fidel n fiecare caz n parte. Din acest motiv, n legisla ia rilor din UE a fost preluat o prevedere din Directiva a IV-a, conform creia atunci cnd aplicarea unei norme (reguli) contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex (note n.n.) trebuie s fie furnizate informa ii complementare i dac ntr-un caz excep ional, aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a da o imagine fidel a patrimoniului a situa iei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins, n acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare.

6. Atitudinea utilizatorilor informa iei contabile Utilizatorii informa iei contabile pot contribui la utilizarea contabilit ii creative prin importan a excesiv acordat rezultatului contabil. Investitorii caut, n general, creteri stabile ale rezultatelor i, prin urmare, ncurajeaz entit ile economice s-i 7

netezeasc rezultatele pentru a satisface exigen ele acestora. Astfel, societ ile cotate se tem s publice rezultate volatile, cu creteri i scderi dramatice. Ele prefer s arate o cretere uoar dar sigur a profitului de la un an la altul.8 O entitate care public creteri constante ale profitului de la un an la altul va fi mai apreciat dect acea entitate care public profituri ntr-un an i piederi n alt an, cu toate c suma lor cumulat este aceeai la ambele entit i. Netezirea rezultatelor presupune utilizarea unor tehnici pentru reducerea devia iei rezultatului publicat de la mrimea considerat normal sau ateptat. Ideea c entit ile ar proceda inten ionat la netezirea rezultatelor a fost sugerat de Hepworth (1953) i dezvoltat de Gordon (1964), cu urmtoarele teoreme9: 1.Criteriul pe care un manager l utilizeaz n procesul de selectare a principiilor contabile este maximizarea propriei utilit i; 2. Utilitatea managerului se mrete o dat cu creterea siguran ei postului su, pr ii ce i revine din profit i dimensiunii societ ii pe care o conduce; 3. Atingerea obiectivelor prezentate n teorema 2 depinde, par ial, de satisfac ia ac ionarilor vizavi de performan ele societ ii; 4. Satisfac ia ac ionarilor, n ceea ce privete rata de cretere a profitului, este esen ial pentru ca managerii s poat ac iona n vederea atingerii propriilor obiective. Un exemplu de netezire a rezultatului este cazul companiei Microsoft care a amnat recunoaterea unei pr i din profitul realizat din vnzarea de produse-program pentru a acoperi n exerci iile viitoare, eventualele costuri de upgrade. 7. Dematerializarea entit ilor economice n economia contemporan, activele fizice nu sunt singura component a entit ilor economice. Din ce n ce mai mult n cadrul entit ilor economice sunt prezente activele imateriale care contribuie n mod substan ial la realizarea beneficiilor economice. Dac n cazul activelor fizice problema evalurii i prezentrii acestora este oarecum rezolvat, probeleme deoesebite ridic recunoaterea, evaluarea i prezentarea activelor imateriale, intangibile de care dispune o entitate economic. Amploarea activelor imateriale coroborat cu relativa imprecizie a normelor contabile privind aceste active, creaz un teren favorabil pentru manifestarea contabilit ii creative.

8 9

Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395 Citat de Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395-396

8. Globalizarea entit ilor economice Modul de circula ie a capitalurilor pe pie ele financiare liberalizate are drept consecin acordarea unei priorit i absolute factorului financiar. Prin generalizarea schimburilor de capitaluri i de informa ii, globalizarea se plaseaz la originea practicilor de control financiar i a schimbrilor n regulile jocului concuren ial pe pie ele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii ac iunilor servete drept justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiar i a suporturilor contabile asociate acestora 9. Absen a sau insuficen a normelor contabile na ionale Coexisten a unor referen iale contabile diferite explic, par ial, derapajele din ce n ce mai numeroase ale contabilit ii creative. Pentru a favoriza cotarea lor pe pie e financiare interna ionale i pentru a facilita compara iile cu grupuri din acelai sector de activitate, numeroase societ i sunt tentate s utilizeze referen iale contabile strine.

1.3.3. Rela ia imagine fidel contabilitate creativ fraud Rela ia imagine fidel contabilitate creativ Conceptul de imagine fidel este de origine anglo-saxon (true and fair view) fiind utilizat pentru prima dat n anul 1947 n Legea societ ilor comerciale din Marea Britanie (Companies Act) n care se preciza: fiecare bilan al unei societ i trebuie s dea o imagine fidel a afacerilor societ ii, la sfritul exerci iului, i fiecare cont de profit i pierdere al unei societ i trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului 9

acesteia pentru exerci iul financiar.10 Trebuie precizat c n reglementrile contabile engleze nu a fost niciodat definit n mod explicit aceast no iune. n plus, conceptul de imagine fidel este relativ, fiecare utilizator al informa iei contabile are o anumit percep ie despre ceea ce nseamn imaginea fidel.

Echivalentul imaginii fidele n contabilitatea francez este sinceritatea, aprut n dreptul francez n anul 1937. Sinceritatea avea voca ia s fie ridicat la rangul de criteriu calitativ care s serveasc drept referin n controlul fiabilit ii mesajului contabil. n mod absolut, ea corespunde voin ei de a fi ct mai apropiat de realitate11. Sinceritatea din sistemul francez s-a ndeprtat treptat de imaginea fidel britanic prin faptul c a fost golit de con inut deoarece sinceritatea era vzut ca fiind conformitatea cu regulile, care se traduce prin respectarea regulilor impuse de legi, regulamente, uzan e. ncercnd o definire a conceptului de imagine fidel, Lee 12 precizeaz: Astzi imaginea fidel a devenit un termen de art. Ea presupune prezentarea de conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n vedere att litera ct i spiritul legii. Prin analiza acestei defini ii se pot surprinde urmtoarele13: Referirile la estimrile rezonabile i la limitele practicilor contabile curente, implic o anumit toleran fa de unele precizii inevitabile. Este preferabil s aproximezi dect s greeti cu exactitate, spunea J.M. Keynes, care poate explica nlocuirea cerin ei de true and correct view cu cea de true and fair view. Privit din acest punct de vedere, imaginea fidel
Citat de Feleaga (Malciu L.), Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i interna ional, vol. I, Editura Infomega, Bucureti, 2005, pag. 335 11 Feleaga (Malciu) L., Feleag N., op. cit., pag. 336 12 Lee G.A., Modern financial accounting, Walton an Thames, Survey, 1981, pag. 270 13 Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is true and fair view part of the problem or part of the solution?, Working paper
10

10

poate fi considerat un stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ; Imaginea cea mai obiectiv posibil nseamn neutralitate, iar acest aspect este deja prezent n normele contabile. Neutralitatea presupune ca situa iile financiare, prin modul de selectare i prezentare a informa iilor, s nu influen eze deciziile i judec ile utilizatorilor informa iei contabile astfel nct s conduc la un rezultat predeterminat. Analizat din acest unghi, imaginea fidel este mpotriva utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ; referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii sc considere c cerin a true and fair view este mult mai riguroas: true (adevrat) semnific litera legii, iar fair (loial), spiritul acesteia. Analizat din acest punct de vedere, imaginea fidel este mpotriva utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ; n cazul n care un tribunal ar trebui s decid dac situa iile financiare ale unei societ i dau sau nu o imagine fidel, ar fi dificil de identificat alte criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general acceptate. Analizat din acest punct de vedere, imaginea fidel este pentru utilizrea tehnicilor de contabilitate creativ Chiar Directiva a IV-a a apreciaz c n anumite condi ii contabilitatea creativ este un instrument pentru ob inerea imaginii fidele: atunci cnd aplicarea unei norme (reguli) contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex (note n.n.) trebuie s fie furnizate informa ii complementare i dac ntr-un caz excep ional, aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a da o imagine fidel a patrimoniului a situa iei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins, n acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare. Prin urmare, contabilitatea creativ are un rol negativ asupra realizrii imaginii fidele dac flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosit pentru realizarea unor raportri n favoarea unui numr restrns de utilizatori ai informa iei contabile, n detrimentul majorit ii acestora. n general, sistemul contabil continental consider c contabiliatea creativ este un impediment n realizarea imaginii fidele fiind o practic neltoare i nedorit, pe cnd sistemul contabil anglo-saxon d dovad de o mai mare flexibilitate i apreciaz contabilitatea creativ ca fiind necesar pentru a fi n pas cu evolu iile economice, sociale sau juridice.

11

Rela ia contabilitate creativ fraud Termenul fraud se refer la un act inten ionat comis de unul sau mai mul i indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernan a, angaja ilor sau unor ter e pr i, ce implic utilizarea nelciunii pentru a ob inei un avantaj injust sau ilegal.14 Frauda poate aprea ca urmare a unor evenimente de genul15: Manipularea sau modificarea nregistrrilor sau a documentelor (falsificarea lor n scopul denaturrii sau ascunderii adevrului); Deturnarea unor active sau furtul acestora; Alocarea necorespunztoare a unor active care poate duce la nrut irea situa iei financiare a entit ii cu consecin e directe asupra continuit ii activit ii acesteia; Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzac ii din nregistrri sau documente sau nregistrarea de tranzac ii fr substan , n scopul cosmetizrii situa iilor financiare; Aplicarea greit, n mod inten ionat, a politicilor contabile n vederea prezentrii unor situa ii financiare care s induc n eroare utilizatorii acestora. Prin urmare nu putem spune c frauda i contabilitatea creativ sunt n mod absolut sinonime. Ambele sunt ac iuni inten ionate, ns n general, contabilitatea creativ respect legea, nu i spiritul acesteia. Contabilitatea creativ este legal, poate chiar fi un factor de atingere a imaginii fidele atunci cnd este aplicat cu bun credin . Dar, n acelai timp, se poate dovedi c este mai aproape de fraud, dac porti ele din reglementri sunt folosite pentru ob inerea unor avantaje ale unor categorii de utilzatori ai informa iei contabile, n detrimentul altora.

IFAC, Manual de standarde interna ionale de audit i control de calitate.Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, pag. 166 15 Dobro eanu L., Dobro eanu C.L., Audit concepte i practici: abordare na ional i interna ional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 182

14

12

1.3.4. Profesia contabil i contabilitatea creativ16 Profesia contabil nu a rmas insensibil la provocarea pe care o reprezint contabilitatea creativ i a cutat solu ii pentru limitarea utilizrii acesteia. Astfel, n 1985, preedintele Institutului exper ilor contabili din Anglia i ara Galilor (ICAEW) atrgea aten ia asupra serioaselor probleme ale mpodobirii bilan ului i finan rii n afara bilan ului. Un an mai tarziu. ICAEW a emis o norm care viza contabilitatea creativ, conform creia alegerea tratatmentului contabil adecvat unei opera ii se face n func ie de substan a economic a acesteia. Pentru a limita efectele negative ale contabilit ii creative, normele contabile ar trebui s fie mai detaliate pentru a elimina, pe ct posibil subiectivismul n interpretare i aplicare17. Pe de alt parte, B. Colasse remarc: ar fi eronat s credem c reglementarea i normalizarea redau de o manier obiectiv portretul contabil al ntreprinderii. Ele dezvluie, n mod explicit, doar maniera n care portretul a fost pictat. Pe de alt parte, ele las preparatorilor de conturi o marj de manevr, n acelai timp indispensabil i ireductibil, marj de manevr pe care ei o pot utiliza n func ie de considera ii ce deriv din politica financiar sau din politica de comunicare a ntreprinderii. n mai 1990, ASC (Accounting Standards Committee organismul britanic de normalizare) a emis un proiect de norm, asemntor cadrului conceptual interna ional elaborat de IASB (International Accounting Standards Board), prin care activele sunt definite ca resurse controlate de ntreprindere, de la care se ateapt beneficii viitoare, iar datoriile, ca obliga ii actuale din a cror decontare se vor genera ieiri de resurse ce exprim avantaje economice. Controlul asupra unei resurse (activ sau datorie) poate s fie determinat prin abilitatea de a ob ine beneficii economice viitoare sau de a genera costuri economice asociate resursei. Trebuie ns precizat c n majoritatea schemelor de finan are n afara bilan ului, controlul resursei este dificil de identificat. Pentru a se evita capcanele puse de aplicarea contabilit ii creative, utilizatorii externi ai informa iei contabile pot apela la urmtoarele modalit i: consultarea informa iilor din notele la situa iile financiare; Consultarea i compararea politicilor contabile; Vizualizarea situa iilor financiare prin intermediul unor filtre; Utilizarea informa iilor din tabloul fluxurilor de numerar;

16 17

Dup Malciu L., op. cit, pag. 109-125 Feleag N., Malciu L., op. cit., pag. 456

13

1.4. Sumar n cadrul acestui modul am realizat o sintez a principalelor abordri ale conceptului de contabilitate creativ. Una din cele mai complete defini ii i apar ine lui Naser, dup care contabilitatea creativ este: 1. Procesul prin care, datorit existen ei unor bree n reguli, se manipuleaz informa ia contabil i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele metode de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2. Procesul prin care tranzac iile sunt structurate de asemenea manier nct s permit ob inerea rezultatului contabil dorit. Exist, n general, dou opinii cu privire la contabilitatea creativ, una prin care aceasta, aprori, are un caracter negativ, i alta prin care contabilitatea creativ nu este n mod necesar un lucru negativ, dimpotriv poate contribui la realizarea imaginii fidele.

Am prezentat, de asemenea, principalii factori care determin managerii s utilizeze tehnicile contabilit ii creative i am analizat apoi rela ia imagine fidel contabilitate creativ, respectiv contabilitate creativ fraud. Contabilitatea creativ este rezultatul flexibilit ii care exist n cadrul normelor contabile, flexibilitate care, daca este utilizat cu bun credin , contribuie la realizarea imaginii fidele. Sintetic, rela ia imagine fidel contabilitate creativ fraud poate fi prezentat astfel:
Lipsa Flexibilitatii Flexibilitate in scopul obtinerii Imaginii fidele Normele contabile sunt aplicate in scopul atingerii nevoilor utilizatorilor Flexibilitate in scopul obtinerii unei imagini creative Normele contabile sunt aplicate in scopul atingerii nevoilor managerilor Flexibilitate in scopul obtinerii
unei imagini denaturate

Normele interzic utilizarea optiunilor contabile

Nu sunt respectate normele contabile

In cadrul normelor contabile

In afara normelor contabile

14

1.5. Teme pentru verificarea cunotin elor

1. Defini i conceptul de contabilitate creativ. 2. Care sunt factorii care determin conducerea entit ilor economice s utilizeze tehnicile de contabilitate creativ? 3. Descrie i rela ia imagine fidel contabilitate creativ, respectiv contabilitate creativ fraud. 4. Care este opinia dvs. referitoare la existen a contabilit ii creative? 5. Cum considera i c trebuie s reac ioneze profesia contabil la adresa contabilit ii creative?

1.6. Bibliografie 1. Dobro eanu L., Dobro eanu C.L., Audit concepte i practici: abordare na ional i interna ional, Editura Economic, Bucureti, 2002 2. 3. 4. Feleag N., Malciu L., Politici i op iuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002 Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i interna ional, Editura Infomega, Bucureti, 2005 Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999 5. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Edi ia a II-a, Editura Casa Cr ii de tiin , Cluj-Napoca, 2008 6. Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International, Londra,1993 7. Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988 8. Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, Paris, 2000 9. Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi, Editura Economica, Paris, 1993 10. IFAC, Manual de standarde interna ionale de audit i control de calitate.Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009 11. ***, Legea contabilit ii nr.82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare 12. ***, Ordinul Ministerului Finan elor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare 13. ***, Standarde Interna ionale de Raportare Financiar, traducere, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2007

15

2.1. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV 2.1. Scop i Obiective

Scopul acestui modul este prezentarea principalelor tehnici utilizate de contabilitatea creativ.

Pentru atingerea scopului acestui modul se au n vedere realizarea urmtoarelor obiective: a) b) c) Avnd Tehnici de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate; Tehnici de contabilitate creativ referitoare la activele circulante; Tehnici de contabilitate creativ referitoare la capitalurile proprii i datorii; n vedere dubla reprezentare a patrimoniului entit ilor economice sub forma

activelor, pe de o parte, i a capitalurilor proprii i a datoriilor, pe de alt parte, este evident c tehnicile de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate vor afecta, n anumite cazuri, mrimea capitalurilor proprii sau a datoriilor. Dup parcurgerea acestui modul, se poate avea o imagine de ansamblu cu privire la modul cum ac ioneaz contabilitatea creativ la nivelul entit ilor economice. 2.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior
n cadrul primului modul a fost prezentat conceptul de contabilitate creativ n opinia mai multor autori, conceptul de imagine fidel, fraud i apoi a fost efectuat o analiz rela ional a acestor concepte. De asemenea, s-au prezentat factorii care determin conducerea entit ilor economice s apeleaze la tehnicile contabilit ii creative. La finalul modului a fost trecute n revist de o manier sintetic implicarea profesiei contabile relativ la existen a contabilit ii creative.

2.3. Schema logic a modulului Schema logic a acestui modul se suprapune peste cele patru obiective prezentate mai sus. Pornind de la ideea, despre care am mai discutat, c contabilitatea creativ este cel mai bine n eleas pe calea exemplului, acest modul va avea un caracter practic predominant i, prin urmare, vom exemplifica prin aplica ii practice tehnici de contabilitate creativ care pot fi utilizate la nivelul entit ilor economice.

16

2.4. Con inutul informa ional detaliat 2.4.1. Tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate se refer, n general, la tratamentul cheltuielilor de dezvoltare i al fondului comercial, la reevaluare, politica de amortizare i ajustri pentru deprecieri, la capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii n func iune i la dobnzi. n cele ce urmeaz, innd cont de spa iul pe care l avem la dispozi ie, o s prezentm doar cteva din tehnicile de contabilitate creativ privind activele imobilizate. Imobilizri necorporale Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la cheltuielile de dezvoltare sunt legate de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea cheltuielilor capitalizate i de politica de amortizare a acestora. Distinc ia dintre cheltuielile de dezvoltare i cele de cercetare creaz premise pentru manifestarea creativit ii contabile. Astfel, o entitate care utilizeaz o politic de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate majora sau micora rezultatul unui exerci iu printr-o simpl reclasificare a acestora n categoria cercetare, caz n care se afecteaz contul de profit i pierdere sau n categoria dezvoltare, caz n care se afecteaz bilan ul. n plus, entitatea poate invoca oricnd incertitudini privind finalizarea proiectului pentru a transfera cheltuielile de dezvoltare din bilan n contul de profit i pierdere18.

18

Feleag N., Malciu L., Politici i op iuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura

Economic, Bucureti, 2002, pag. 399

17

Exemplu: Presupunem c o entitate economic realizeaz un proiect de cercetaredezvoltare care genereaz cheltuieli de 2.000 lei n anul 1 i de 3.000 lei n anul 2. Veniturile generate de proiect apar n anii 3 i 4 i sunt n valoare de 3.500 lei/an. Considerm c veniturile entit ii, cu excep ia celor generate de proiect, sunt n valoare de 10.000 lei/an. Entitatea poate alege unul din urmtoarele tratamente contabile: a. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare n anii n care s-au realizat i amortizarea acestora n anii 3 i 4, ani n care se genereaz beneficii economice; b. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare n anul 1 i transferul acestora n contul de profit i pierdere la sfritul anului 2, ca urmare a apari iei unor incertitudini privind finalizarea proiectului: c. ncadrarea tuturor cheltuielilor n categoria cercetare. Efectul celor trei tratamente asupra contului de profit i pierdere pe cei patru ani este prezentat n tabelul de mai jos: Anul 1 Tratamentul A Venituri Venituri proiect Cheltuieli cu amortizarea Rezultat contabil Tratamentul B Venituri Venituri proiect Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli de cercetare Rezultat contabil Tratamentul C Venituri Venituri proiect Cheltuieli de cercetare Rezultat contabil 10.000 0 0 10.000 10.000 0 0 0 10.000 10.000 0 (2.000) 8.000 Anul 2 10.000 0 0 10.000 10.000 0 (2.000) (3.000) 5.000 10.000 0 (3.000) 7.000 Anul 3 10.000 3.500 (2.500) 11.000 10.000 3.500 0 0 13.500 10.000 3.500 0 13.500 Anul 4 10.000 3.500 (2.500) 11.000 10.000 3.500 0 0 13.500 10.000 3.500 0 13.500 Total 40.000 7.000 (5.000) 42.000 40.000 7.000 (2.000) (3.000) 42.000 40.000 7.000 (5.000) 42.000

Not:Sumele puse n parantez au semnul minus

Se observ c dei rezultatul cumulat este acelai pe cei 4 ani, structura lui n cadrul fiecrui an este diferit, n func ie de tratamentul contabil ales. Creativitatea contabil se poate manifesta i n cazul n care exist cheltuieli comune mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter subiectiv. De asemenea, mrimea fondului comercial este uor de manipulat. Astfel, subevaluarea elementelor achizi ionate determin majorarea fondului comercial i furnizarea unei imagini de fals rentabilitate n viitor.

18

Imobilizri corporale Contabilitatea creativ referitoare la imobilizrile corporale are n vedere reevaluarea imobilizrilor, capitalizarea sau nu a unor cheltuieli ulterioare punerii n func iune, politica de amortizare, alte tranzac ii speciale. n exemplul de mai jos este eviden iat modul n care politica de amortizare a activelor imobilizate influen eaz rezultatele ob inute. Politica de amortizare influen eaz evolu ia rezultatului prin intermediul a 3 variabile: Valoarea de amortizat; Durata de amortizare; Metoda (regimul) de amortizare (liniar, accelerat, degresiv). n unele ri, valoarea de amortizat este diferen a dintre valoarea de intrare (costul istoric) i valoarea rezidual estimat la sfritul perioadei de utilizare. Aici apare un moment de manifestare a creativit ii contabile care este legat de estimarea valorii reziduale i apoi, la sfritul anilor urmtori, de revizuirea acestei estimri. n Romnia, conform reglementrilor contabile existente, valoarea rezidual este nul, deci nu se ia n calculul valorii de amortizat. Durata de amortizare este o estimare contabil aflat la dispozi ia conducerii entit ilor economice, care las astfel loc de subiectivism i, deci de creativitate contabil. n OMFP nr. 3055/2009 se precizeaz c amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n func iune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condi iilor de utilizare a acestora. Amortizarea calculat n func ie de durata de utilizare economic se numete amortizare fiscal. Prin HG nr. 2139/2004 sunt stabilite duratele normale de func ioanare ale imobilizrilor n func ie de care se calculeaz amortizarea fiscal. De regul, pentru ca amortizarea contabil s fie egal cu cea fiscal, n practic entit ile economice stabilesc duratele de utilizare economic n cadrul intervalului n care este cuprins durata normal de func ionare. Exemplu: Entit ile A i B ac ioneaz n acelai domeniu de activitate avnd rezultate identice, cifra de afaceri anual este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri (cu excep ia amortizrii) sunt de 6.000 lei. Ambele societ i dispun de 2 utilaje identice achizi ionate la pre ul de 3.600 lei, singura deosebire fiind aceea c societatea A a stabilit o durat de utilizare economic de 2 ani, iar socieatea B o durat de utilizare economic de 3 ani. Metoda de amortizare este cea liniar la ambele societ i. Se face abstrac ie de durata normal de func ionare, deci de implica iile fiscale.

19

n func ie de durata de amortizare stabilit apar diferen e n rezultatele celor dou societ i, dei din punct de vedere practic ele nu exist, astfel: Entitatea A Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Entitatea B Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Anul 1 10.000 (6.000) (1.800) 2.200 Anul 1 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 2 10.000 (6.000) (1.800) 2.200 Anul 2 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 3 10.000 (6.000) 0 4.000 Anul 3 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400

Entit ile A i B au performan e identice deoarece dispun de aceleai capitaluri i le utilizeaz n acelai condi ii. Cu toate acestea, entitatea A i amelioreaz rezultatul, dnd impresia unei entit i mai performante. Pentru a evita aceast capcan, utilizatorii externi interesa i n compararea celor dou societ i trebuie s se asigure c duratele de amortizare sunt comparabile sau, mai simplu, s calculeze excedentul brut de exploatare, un indicator care nu ine cont de politica de amortizri i provizioane aflat la dispozi ia conducerii. Excedentul brut de exploatare este apreciat ca indicatorul cel mai pur al performan ei economice. Din acest motiv o s prezentm modul de calcul al acestui indicator: 1. Valoarea adugat (VA) = Produc ia exerci iului (PE) Consumuri de bunuri i servicii de la ter i
a. b. PE = Produc ia vndut (grupa 70) + Ptoduc ia imobilizat (721,722) +/- Produc ia stocat (711) Consumurile de bunuri i servicii de la ter i sunt reflectate n conturile din grupele 60, 61 i 62

Valoarea adugat exprim creterea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de produc ie 2. Excedentul brut de exploatare (EBE) = VA + Subven ii de exploatare Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Excedentul brut de exploatare exprim acumularea brut din activitatea de exploatare i, deci capacitatea poten ial de autofinan are a investi iilor, de achitare a datoriilor ctre stat i de remunerare a investitorilor de capital (ac ionarii i creditorii)19

19

Stancu I., Finan e, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag. 469

20

n exemplul de mai sus EBE este acelai n fiecare din cei trei ani, i anume 4.000 lei, ceea ce indic de fapt c cele dou societ i au aceeai performan economic. Mai putem men iona c durata de utilizare economic fiind o estimare contabil, entit ile pot proceda la modificarea acesteia ulterior punerii n func iune a imobilizrii respective, ceea ce genereaz modificri ale amortizrii contabile cu tot ceea ce presupune acest lucru asupra rezultatului exerci iului. n exemplul care urmeaz o s scoatem n eviden diferen ele care survin ca urmare a aplicrii unor metode diferite de amortizare. Exemplu: Entit ile A i B dispun de un utilaj cu valoarea de 3.600 lei amortizabil ntr-o perioad de 3 ani prin metoda liniar (entitatea A) i metoda accelerat (entitatea B). Cifra de afaceri anual este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri (cu excep ia amortizrii) sunt de 6.000 lei. Calculul amortizrii: Entitatea A: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani Amortizare anual = Va/Da = 3.600/3 = 1.200 (lei) Entitatea B: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani A1 = 50% x Va = 50% x 3.600 = 1.800 (lei) Valoarea rmas de amortizat (VR1) = Va A1 = 1.800 (lei) A2 = A3 = VR1/2 = 1.800/2 = 900 (lei) Contul de profit i pierdere al celor dou entit i se prezint astfel: Entitatea A Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Entitatea B Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Anul 1 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 1 10.000 (6.000) (1.800) 2.200 Anul 2 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 2 10.000 (6.000) (900) 3.100 Anul 3 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 3 10.000 (6.000) (900) 3.100 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400

Se observ, c metoda de amortizare are implica ii profunde asupra evolu iei rezultatului exploatrii. La fel ca i n exemplul precedent, un utilizator extern al informa iei contabile, pentru a putea compara performan ele reale ale celor dou entit i, poate decide s utilizeze excedentul brut de exploatare pe care l-am prezentat anterior.

21

Problema se complic dac se ia n ecua ie i valoarea recuperabil a imobilizrilor corporale la sfritul exerci iului financiar cand se pune problema nregistrrii ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor. Aparent valoarea contabil este obiectiv, deoarece la data intrrii imobilizrilor n entitate, ea a fost validat de pia . Nu trebuie ns uitat c n vederea comparrii cu valoarea recuperabil, din valoarea contabil trebuie sczut amortizarea nregistrat, n legtur cu care, aa cum s-a observat mai sus, intervin o serie de variabile. Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la reevaluarea imobilizrilor sunt utilizate de regul de entit ile aflate n dificultate cu scopul de a-i majora capitalurile proprii (rezervele din reevaluare) i, astfel de a-i spori artificial capacitatea de ndatorare. Un alt loc de manifestarea a contabilit ii creative este produc ia de imobilizri, prin nregistrarea n valoarea imobilizrilor a cheltuielilor fixe (salarii i amortizri) aferente subactivit ii. Opera ia de lease-back este o tehnic de contabilitate creativ i const n vnzarea unei imobilizri unei societ i de leasing urmat imediat de preluarea acesteia n leasing financiar. Prin aceast modalitate, entitatea economic ob ine resursele economice necesare pentru desfurarea normal a activit ii i, n acelai timp se poate folosi de activul respectiv n continuare, ca i cum ar fi al ei. n anul n care se deruleaz tranzac ia rezultatul este majorat, dar se va diminua n anii urmtori prin ratele de leasing pe care le va plti. Prin OMFP 3055/2009 este interzis majorarea rezultatului (am fcut la curs o prezentare n acest sens). Cu ct pre ul tranzac iei este mai mare cu att entitatea va plti rate de leasing i dobnzi mai mari. Imobilizri financiare n ceea ce privete imobilizrile financiare se pune problema clasificrii acestora n aceast categorie sau la investi ii financiare pe termen scurt, modificndu-se astfel indicatorii economici dar i stabilirea ajustrilor pentru depreciere. Exemplu: O entitate de ine 1.000 de obliga iuni cu valoarea nominal de 1 leu, rata dobnzii de 12% i scaden a peste 2 ani. La sfritul primului an rata dobnzii pe pia este de 20% iar la sfritul celui de-al doilea an, rata dobnzii este de 10%. Cifra de afaceri anual este de 7.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt n sum de 5.000 lei. Conform principiului principiului pruden ei orice pierdere de valoare a activelor trebuie recunoscut ca o cheltuial prin constituirea de ajustri pentru depreciere. Se cunoate c ntre rata dobnzii pe pia i cursul obliga iunilor cu dobnd fix exist o rela ie invers. Astfel, cu ct rata dobnzii pe pia este mai mare, cu att obliga iunile cu dobnd fix (mic) sunt mai pu in atractive i scade interesul

22

investitorilor pentru ele deoarece se pot orienta spre plasamente mai rentabile. Prin urmare scade cursul obliga iunilor. Matematic se poate determina cursul actual al obliga iunilor prin aplicarea regulii valorii actualizate nete (VAN), iar cursul de pia este n jurul acestei valori. n cazul nostru cursul actual al obliga iunii este egal cu valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar pe care le genereaz obliga iunea, inclusiv valoarea sa rezidual la scaden . La sfritul anului 1, n condi iile n care rata dobnzii pe pia este de 20%, cursul actual este: Curs actual = =

1000 x12% 1000 + = 933,3 (1,2) (1.2)

Cum valoarea de contabil este de 1.000 lei, rezult o depreciere de valoare de 66,7 lei. Principiul pruden ei oblig entitatea s constituie o ajustare pentru depreciere n sum de 66,7 lei la sfritul anului 1, caz n care contul de profit i pierdere se prezint astfel: Cifra de afaceri Venituri din ajustri pentru depreciere Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere Rezultat brut Anul 1 Anul 2 Total 7.000,0 7.000,0 14.000,0 0,0 66,7 66,7 (5.000,0) (5.000,0) (10.000,0) (66,7) 0,0 (66,7) 1.933,3 2.066,7 4.000

Se observ c n anul 1 se constituie o ajustare pentru depreciere deoarece rata dobnzii pe pia este superioar ratei dobnzii asigurat de obliga iune iar la sfritul anului 2, indiferent de rata dobnzii de pe pia , ajustarea se anuleaz (se trece la venituri) deoarece obliga iunile au devenit scadente i a rmas fr obiect. Cellalt tratament contabil pornete de la inten ia entit ii de a pstra pn la scaden obliga iunea, n acest caz constituirea ajustrii este nejustificat deoarece valoarea contabil va fi egal la scaden cu pre ul de rambursare. Problema acestei solu ii este aceea c nu exist garan ia c obliga iunile vor fi pstrate pn la scaden , aceasta fiind doar o declara ie de inten ie. n acest caz, contul de profit i pierdere se prezint astfel: Cifra de afaceri Venituri din ajustri pentru depreciere Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere Rezultat brut Anul 1 Anul 2 Total 7.000 7.000 14.000 0 0 0 (5.000) (5.000) (10.000) 0 0 0 2.000 2.000 4.000

23

Un alt exemplu este cel legat de vnzarea titlurilor de participare ntr-un moment n care cursul bursier este semnificativ mai mare dect pre ul de achizi ie, dup care entitatea procedeaz la rscumprarea imediat a lor. n acest fel se procedeaz la actualizarea valorii de intrare a titlurilor i, concomitent la creterea rezultatului, chiar i cu pre ul pl ii unor comisioane de intermediere i a impozitului pe profit generat de tranzac ie. Exemplu: O entitate de ine titluri de valoare considerate imobilizri financiare al cror cost de achizi ie a fost de 12.000 lei i pe care le vinde la pre ul de 18.000 lei, comision 1%. Imediat, entitatea rscumpr titlurile la un pre de cumprare identic cu cel de vnzare. Pentru a pune n eviden efectele cesiunii artificiale a titlurilor asupra rezultatului, vom prezenta contul de rezultate n situa ia n care se realizeaz tranzac ia (Varianta A) i, respectiv, situa ia n care tranzac ia nu ar fi avut loc (Varianta B). Venituri din cedarea imobilizrilor financiare Cheltuieli cu cedarea imobilizrilor financiare Cheltuieli cu comisioanele Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat net Varianta A Varianta B 18.000 (12.000) (360) 5.640 902 4.738 0 0 0 0 0 0

n ceea ce privete bilan ul, n varianta A, imobilizrile financiare au crescut cu 6.000 lei (18.000-12.000), capitalurile proprii (rezultatul) cu 4.738 lei, iar datoriile cu 1.262 lei (360 lei fa de intermediar i 902 lei fa de bugetul statului).

2.4.2. Tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante Contabilitatea creativ n ceea ce privete activele circulante se manisfest n urmtoarele direc ii: evaluarea stocurilor, volumul produc iei stocate, alegerea metodei de contabilizare a contractelor de construc ii, cesiunea artificial a titlurilor de plasament, calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a crean elor, etc. Stocuri Decizia de constitui sau nu stocuri de produse finite i poate permite unei entit i s-i amelioreze rezultatul. Exemplu: n perioada ianuarie noiembrie o entitate economic productiv a realizat o cifra de afaceri de 1.600 lei/lun, n condi iile n care cheltuielile materiale au fost de 550 lei/lun, cheltuielile cu personalul 600 lei/lun iar cheltuielile cu 24

amortizarea de 150 lei/lun. n luna decembrie nu exist comenzi de produc ie. n aceste condi ii, conducerea entit ii are dou variante: prima este s nu realizeze produc ie n luna decembrie ns trebuie s plteasc salarii (salarizarea presupunem c este n regie) sau, a doua op iune, este s produc bunurile pentru o pia pentru care nu exist nc cerere. n func ie de decizia luat contul de profit i pierdere la nivelul ntregului exerci iu se prezint astfel: Cifra de afaceri Produc ia stocat Cheltuieli materiale Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Rezultat exploatare Op iunea 1 Op iunea 2 17.600 17.600 0 1.300 (6.050) (6.600) (7.200) (7.200) (1.800) (1.800) 2.550 3.300

Decizia de continuare a produc iei, dei fr utilitate imediat, permite ascunderea costurilor subactivit ii i ob inerea unui rezultat favorabil. Binen eles c exist riscul ca pia a s nu accepte aceste produse ob inute fr s aib la baz o comand ferm i, deci, s se transforme n pierdere n perioada urmtoare. Contabilizarea costului subactivit ii poate fi o alt modalitate de manifestare a creativit ii contabile. n contabilitatea de gestiune sunt dou metode de includere n costul produselor a cheltuielilor fixe, metoda costului complet i metoda imputrii ra ionale. Conform metodei costului complet, costul produc iei cuprinde o cot parte din cheltuielile fixe anuale n urmtoarea propor ie: cheltuieli fixe anuale x cantitatea n stoc/cantitatea anual produs. Conform metodei imputrii ra ionale, costul produc iei cuprinde o cot parte din cheltuielile fixe anuale n urmtoarea propor ie: cheltuieli fixe anuale x cantitatea n stoc/produc ia anual normal. n prima variant nu exist un aa numit cost al subactivit ii, toate cheltuielile fixe intrnd n costul de produc ie chiar dac nu au fost folosite capacit ile de produc ie la ntreaga capacitate, pe cnd n cea de-a doua variant cheltuielile aferente neutilizrii capacit ii de produc ie se deconteaz direct asupra rezultatului fr a intra n costul de produc ie. Creativitatea contabil se poate manifesta i n ceea ce privete metodele utilizate (metoda direct sau a inventarierii, respectiv metoda indirect sau contabil) pentru evaluarea produc iei neterminate la sfritul exerci iului. Pentru contractele de construc ii care se deruleaz pe o perioad mai mare de timp se pot aplica dou metode de contabilizare: metoda procentajului de avansare, prin care veniturile i cheltuielile contractului sunt recunoscute pe msura procentului de execu ie a lucrrilor n fiecare exerci iu, ceea ce are ca efect repartizarea beneficiului

25

pe exerci ii, i metoda la ncheierea lucrrilor prin care rezultatul este recunoscut doar la ncheierea lucrrilor de construc ii. Exemplu: Presupunem existen a unui contract de 1.000.000 lei pentru a crui finalizare este necesar o perioad de 2 ani i care implic cheltuieli totale estimate de 800.000 lei. n anul 1 cheltuielile efective sunt n valoare de 450.000 lei i se consider c pentru finalizarea contractului mai sunt necesare n anul 2 400.000 lei. n anul 2 cheltuielile efectuate au fost n valoare de 390.000 lei iar contractul este finalizat. Aa cum am precizat, exist dou metode de contabilizare a contractelor de construc ii. n continuare, rezolvm aceast aplica ie prin metoda procentajului de avansare. Procentajul terminrii lucrrilor este raportul dintre cheltuielile efectuate i totalul cheltuielilor necesare pentru realizarea proiectului, revizuite. n ultimul an, nu se mai calculeaz procentajul de terminare, veniturile determinndu-se prin diferen a dintre valoarea contractului (eventual revizuit) i sumele facturate n anii preceden i. Nr. crt. 1 2 3 4. 4 5 Elemente Cheltuieli nregistrate Total cheltuieli estimate pentru terminarea lucrrii Procent terminare lucrare (rd.1:rd.2) Valoare total contract Venituri din lucrri i servicii Rezultat brut (rd.4 rd.1) Anul 1 450.000 850.000 52,9% 1.000.000 529.000 79.000 Anul 2 390.000 840.000 1.000.000 471.000 81.000

n cazul utilizrii metodei la ncheierea lucrrilor, rezultatul va fi recunoscu doar la finalizarea lucrrilor de construc ii iar pn atunci valoarea cheltuielilor nregistrate va fi recunoscut ca lucrare n curs de execu ie. Nr. crt. 1 2 3. 5 Elemente Cheltuieli nregistrate Varia ia stocurilor Venituri din lucrri i servicii Rezultat brut (rd. 2 + rd. 3 - rd.1) Anul 1 450.000 450.000 0 0 Anul 2 390.000 -450.000 1.000.000 160.000

n cazul stocurilor, dac eviden a acestora se ine la costul efectiv (de achizi ie sau de produc ie, dup caz), evaluarea ieirilor din stoc se poate face prin metoda FIFO, LIFO sau CMP, metode care n condi ii de infla ie asigur ob inerea unor rezultate diferite. Rezultatul unei entit i nu depinde doar de performan ele economice reale ci i de op iunea pentru o anumit metod de evaluare a stocurilor. Un alt caz de contabilitate creativ apare n situa ia tranzac iilor circulare, cnd dou sau mai multe entit i economice realizeaz tranzac ii unele cu altele pentru a-i 26

mbunt i rezultatele. Un exemplu este acela n care dou entit i care vand aceeai categorie de stocuri la acelai pre una alteia. Din punctul de vedere al fluxurilor de numerar impactul este nul, deoarece ceea ce se pltete se i ncaseaz, din punctul de vedere al TVA-ului, de asemenea, impactul este nul pentru c pre ul de cumprare este egal cu pre ul de vnzare. Singura diferen este aceea c se majoreaz pn la urm costul de achizi ie al stocurilor (deci se nregistreaz o cretere a valorii activelor) i, concomitent se majoreaz rezultatul (crete mrimea capitalurilor proprii). n aceast situa ie, apare i un pre pe care-l pltesc cele dou entit i ca s-i cosmetizeze rezultatul, i anume impozitul pe profit care este majorat. Crean e n cazul n care entit ile economice apreciaz c exist riscul nencasrii unor crean e poate proceda la asigurarea acestora. n acest fel nu mai este necesar constituirea unei ajustri pentru deprecierea crean ei. Exemplu: O entitate care are o crean de 3.000 lei i pentru care exist riscul de nencasare procedeaz la asigurarea acesteia contra sumei de 800 lei. Cifra de afaceri este de 50.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt n sum de 35.000 lei. Contul de profit i pierdere n varianta n care entitatea nregistreaz ajustri pentru depreciere (op iunea 1) i n varianta n care procedeaz la asigurarea acesteia (op iunea 2) se prezint astfel: Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere Rezultat exploatare Op iunea 1 Op iunea 2 50.000 50.000 35.000 35.000 0 (800) (3.000) 0 12.000 14.200

Prin urmare, subscrierea unei asigurri permite ameliorarea rezultatului cu diferen a dintre valoarea deprecierii crean ei (3.000 lei) i prima de asigurare pltit (800 lei). Exist ntreprinderi care, n dorin a de a realiza o bun netezire a rezultatului, procedeaz la asigurarea crean ei posterior exerci iului de constatare a deprecierii. Astfel, dac societatea analizat anterior constat deprecierea crean ei n anul 1 i acest an se caracterizeaz printr-un nivel ridicat al profitului, ea va fi interesat s constituie o ajustare pentru depreciere. Cand rezultatul este nesatisfctor, va asigura crean a, nregistrnd cheltuieli cu prima de asigurare i venituri din reluarea ajustrilor20.

20

Malciu L, Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 67

27

Investi ii financiare pe termen scurt Contabilitatea creativ referitoare la investi iile financiare pe termen scurt se manifest prin clasificarea acestora n categoria imobilizrilor, prin cesiuni de titluri de plasament, urmate de rscumprarea acestora, atunci cnd pre ul de vnzare este semnificativ mai mare dect costul de achizi ie ini ial, prin nregistrarea sau nu a ajustrilor pentru depreciere. 2.4.3. Tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile Tehnicile de contabilitate creativ amintite n subcapitolele anterioare au, ca urmare a dublei reprezentri a patrimoniului, impact asupra capitalurilor proprii (i n special asupra rezultatului) sau a datoriilor. n continuare vom aminti alte tehnici de contabilitate creativ cu impact asupra capitalurilor proprii sau a datoriilor. Prime de capital Primele de capital au rolul de a crea egalitate ntre noii ac ionari i vechii ac ionaro i reprezint pre ul pltit de noii ac ionari pentru a intra n calitate de coproprietari ntr-o entitate economic. Primele de capital pot fi utilizate pentru trei destina ii: capitalizarea, trecerea la rezerve sau acoperirea cheltuielilor generate de emisiunea i vnzarea noilor ac iuni. Cheltuielile cu emisiunea i vnzarea noilor ac iuni se nregistreaz ini ial ca un activ, n cadrul cheltuielilor de constituire iar de aici, se manifest contabilitatea creativ: fie cheltuielile de constituire se amortizeaz i influen eaz direct rezultatul, fie cheltuielile de constituire sunt acoperite din primele de emisiune. Alegerea celei de-a doua variante este justificat prin aceea c se afirm c nu afecteaz interesele niciunui ac ionar, dar favorizeaz statul prin neincluderea n rezultat a unei cheltuieli i deci, se pltete un impozit pe profit mai mare. Cu toate acestea, aplicnd aceast variant, rezultatul rmne mai mare iar utilizatorii externi sunt indui n eroare deoarece acord prioritate varia iei rezultatului i mai pu in varian iei primelor de capital. Politica de provizioane Provizioanele sunt destinate s acopere riscuri, cheltuieli sau pierderi care sunt incerte fie n ceea ce privete mrimea lor fie n ceea ce privete momentul n care se vor realiza. Ele ocup o pozi ie intermediar ntre capitaluri proprii i datorii. Necesitnd estimri, provizioanele creaz condi ii pentru netezirea rezultatelor. Exemplu: Entitatea A are n anul 1 o cifra de afaceri de 1.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt de 600 lei. Se estimeaz c n anii urmtori vnzrile 28

vor scdea i e posbil ca entitatea s intre n zona pierderilor i s nu mai fie profitabil. Astfel, entitatea A decide s constituie un provizion pentru riscuri i cheltuieli n anul 1 n sum de 200 lei. n anul 2 se produce riscul care genereaz cheltuieli de 50 lei. Cifra de afaceri efectiv n anul 2 este de 700 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt de 500 lei. Contul de profit i pierdere pentru cei doi ani se prezint astfel: Anul 1 Cifra de afaceri Venituri din provizioane Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu provizioanele Rezultat exploatare 1.000 0 (600) 0 (200) 200 Anul 2 700 200 (500) (50) 0 350

Se observ c entitatea pare c are o evolu ie deosebit a rezultatului, ns estimarea pe care a fcut-o cu privire la mrimea provizionului este exagerat dac inem cont c riscul a produs o pierdere efectiv de doar 50 lei. n cazul n care, s presupunem, c mrimea acceptat maxim a provizionului trebuia s fie de 100 lei, contul de profit i pierdere s-ar prezenta astfel: Anul 1 Cifra de afaceri Venituri din provizioane Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu provizioanele Rezultat exploatare 1.000 0 (600) 0 (100) 300 Anul 2 700 100 (500) (50) 0 250

n aceste condi ii, se poate constata o involu ie a rezultatului, ceea ce afecteaz investitorii mai ales dac entitatea este cotat pe pia a de capital. Prin urmare modul de realizare a estimrilor contabile este fundamental pentru modificarea rezultatelor. Cheltuielile cu colaboratorii Tehnicile de contabilitate creativ apar aici n cazul entit ilor mici unde asocia ii nu se limiteaz doar la aportul de capital dar realizeaz i un aport a factorului munc. Pentru factorul munc remunera ia este salariul, ns pentru a evita plata taxelor salariale considerate mari, asocia ii se nregistreaz ca persoane fizice autorizate i care, n func ie de domeniul de activitate, pltesc un impozit anual fix, indiferent de veniturile realizate. Prin urmare, n aceste condi ii se realizeaz un transfer al profitului de la nivelul entit ii, pltitoare de impozit pe profit, prin facturile emise de asocia i entit ii pentru munca prestat, la nivelul persoanei fizice pltitoare de 29

impozit forfetar. Asocia ii ctig de dou ori: n primul rnd se face economie de impozit pe profit iar n al doilea rnd nu se mai pltete nici impozit pe dividende. n acest fel contabilitatea creativ este utilizat pentru optimizarea presiunii fiscale, asocia ii nefiind interesa i prea mult de informa iile publicate n situa iile financiare, entitatea fiind o societate nchis (necotat la burs). Vnzrile urmate de returul bunurilor vndute n cazul anumitor entit i pot exista n elegeri formale sau neoficiale prin care cumprtorul poate returna bunurile ce nu au fost vndute. n aceast situa ie, vnztorul va ntocmi o factur de stornare i i se vor restitui bunurile. n esen aceast practic nu urmrete influen area rezultatelor ns, poate fi considerat n anumite circumstan e, ca o modalitate de netezire a rezultatului n cazul n care n anul n care se efectueaz vnzarea performan ele economice sunt necorespunztoare. n acest fel, se va recunoate n anul vnzrii profitul iar n anul urmtor, cand are loc returul se va nregistra o diminuare a profitului. Unul din motivele pentru care situa iile financiare anuale se aprob dup o anumit perioad de la nchiderea exerci iului este acela de a identifica evenimentele i tranzac iile ulterioare nchiderii exerci iului dar care sunt aferente exerci iului ncheiat pentru a putea influen a rezultatul acelui exerci iu. n situa ia n care la sfritul exerci iului au loc vnzri de bunuri urmate de returul lor n exerci iul urmtor, anterior aprobrii situa iilor financiare anuale pentru exerci iul ncheiat, exist modalit i de nlturare a efectelor asupra rezultatului, astfel: veniturile nregistrate din vnzare se vor anula la sfritul exerci iului (prin nregistrarea facturii de stornare emis n anul urmtor) iar stocurile se vor considera ca fiind produse la ter i i, prin urmare, se va anula i varia ia stocurilor aferent produselor vndute. Singurul impact negativ la vnztor rmne colectarea TVA-ului n exerci iul n care se realizeaz vnzarea dar aceasta se va recupera n exerci iul n care se face factura de stornare.

2.5. Sumar n cadrul celui de-al doilea modul am prezentat sintetic principalele tehnici de contabilitate creativ care sunt folosite de conducerea entit ilor economice. Dintre acestea, n legtur cu activele imobilizate, amintim: tratamentul contabil al cheltuielilor de dezvoltare (capitalizare sau trecere pe cheltuieli), fondul comercial, reevaluarea imobilizrilor, vnzarea imobilizrilor urmat de rscumprarea acestora, politica de amortizare i de nregistrare a ajustrilor pentru depreciere, capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii n func iune a imobilizrilor, opera ia de lease-back, cesiunea artificial a imobilizrilor financiare. 30

Contabilitatea creativ n ceea ce privete activele circulante se manisfest n urmtoarele direc ii: evaluarea stocurilor, volumul produc iei stocate, alegerea metodei de contabilizare a contractelor de construc ii, cesiunea artificial a titlurilor de plasament, calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a crean elor, existen a unor tranzac ii circulare, reclasificarea titlurilor de plasament n categoria imobilizrilor corporale i invers, etc. Tehnicile de contabilitate creativ men ionate mai sus influen eaz i ele capitalurile proprii sau datoriile. Pe lng acestea, n cadrul tehnicilor de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile amintim: modul de utilizare a primelor de capital, politica de provizioane, cheltuielile cu colaboratorii, vnzrile de bunuri urmate de returul acestora, etc. Prin parcurgerea acestui modul se asigur o imagine de ansamblu asupra tehnicilor de contabilitate creativ observnd complexitatea acestora i dificultatea cu care un utilizator extern le poate identifica i cuantifica efectul asupra indicatorilor economici.

2.6. Teme pentru verificarea cunotin elor 1. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate? 2. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante? 3. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile? 4. De ce politica de amortizare i provizioane sunt tehnici de contabilitate creativ? 5. Care metod de contabilizare a contractelor de construc ii considera i c este mai apropiat de realitatea economic? 6. Care sunt nregistrrile n contabilitatea curent generate de anularea efectului asupra rezultatului a vnzrilor de bunuri urmate de resituirea lor? 7. Care sunt nregistrrile contabile n cazul vnzrilor de imobilizri financiare/titluri de plasament, urmate de rscumprarea lor imediat?

3. Modulul 3: PARADISURILE FISCALE I CONTABILITATEA CREATIV 3.1. Scop i Obiective Scopul acestui modul este de a prezenta rela ia ntre paradisurile fiscale i tehnicile de contabilitate creativ. Pentru realizarea acestui scop se au n vedere urmtoarele obiective: a) Caracteristicile paradisurilor fiscale; b) Analiza comparativ a paradisurilor fiscale; 31

Prin parcurgerea acestui modul ne-am propus s scoatem n eviden rolul pe care l au paradisurile fiscale i modul n care entit ile economice beneficiaz de existen a acestora. 3.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior n modulele anterioare s-a urmrit prezentarea teoretic a no iunilor specifice contabilit ii creative i expunerea unor exemple practice prin care sunt surprinse tehnicile specifice contabilit ii creative. Din cauza lipsei spa iului unele tehnici de contabilitate creativ au fost enun ate doar sau au fost prezentate din punct de vedere principial iar altele au fost sus inute i prin aplica ii practice corespunztoare. Lsm prin urmare, posibilitatea studentului s studieze bibliografia pentru a identifica aplica iile practice care n acest material doar au fost amintite. Mjoritatea tehnicilor de contabilitate creativ pot fi aplicate cu uurin n condi iile stpnirii teoretice a reglementrilor contabile existente. 3.3. Schema logic a modulului

3.4. Con inut informa ional detaliat 3.4.1. Paradisurile fiscale concept i caracteristici Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele pie e financiar-bancare care ofer la pre urile cele mai avantajoase o gam diversificat de servicii precum dreptul de a constitui orice fel de societate comercial, chiar i fictiv, asigurndu-se cel mai strict anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzac ii, scutiri de taxe, asisten , etc. Principala caracteristic a paradisurilor fiscale este aceea c legile pot fi utilizate pentru a se evita reglementrile de natur fiscal, iar obliga iile de natur fiscal sunt minimizate. n anul 1998 OCDE (Organiza ia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic) definete paradisul fiscal ca teritoriul care: 32

Nu are taxe sau are doar taxe nominale (stabilite pentru anumite condi ii) i ofer sau este perceput ca un loc care poate fi utilizat de nereziden i pentru a scpa de impozitele din rile lor de reziden ; Are legi sau practici administrative care nu permit schimbul liber de informa ii cu alte guverne asupra beneficiarilor de asemenea reguli; Este caracterizat prin lipsa transparen ei; Absen a unor cerin e ca activit ile derulate s fie substan iale, din moment ce tranzac iile i investi iile sunt atrase doar de latura fiscal21 Istoria paradisului fiscal ia natere n Grecia Antic, unde pentru a scpa de taxa de 2% la importuri i exporturi, comercian ii se mut n insulele nvecinate. n Evul Mediu, Londra este scutit de toate impozitele. n anul 1889, Banca Noua Sco ie, a doua ca vechime din Canada, i-a deschis primul su birou n Jamaica, pentru a permite clien ilor si s beneficieze de facilit ile fiscale legate de opera iile bancare i de credit interna ional de aici. ri ca Andorra, Insulele Bermude, Cayman, Monaco, Sark&Pitcarin, nu au perceput niciodat impozit pe profit. La acestea, s-au adugat apoi nc multe alte paradisuri fiscale, dintre care unele pe perioade scurte Algeria, Maroc (Casablanca), Germania (Danzig), Hong Kong, iar altele permanent Luxemburg, Liechtenstein, Insulele Canalului Mnecii, Insula Man,Panama, Malta. Dup cel de-al doilea Rzboi Mondial, numrul i importan a paradisurilor fiscale au crescut vertiginos, datorit avantajelor oferite de aceste teritorii. De ce? Pentru c dup rzboi, legisla ia fiscal de odinioar s-a transformat ntr-un sistem agresiv si neierttor, care a ordonat creterea exagerata a impozitelor i taxelor. Paradisurile fiscale prezint urmtoarele caracteristici22: Refuzul acestora de a comunica altor societ i informa ii juridice i de ordin financiar; Un nalt nivel de protec ie a secretului afacerilor i un secret bancar quasiabsolut; Echipamente performante n domeniul noilor tehnologii informatice i de comunica ii; O important activitate turistic care genereaz fluxuri de bani lichizi i utilizarea dolarului american ca moned local;

21 22

Acest criteriu a fost mult dezbtut i n cele din urm a fost retras n raportul OCDE din 2002 Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura DOrganisation, Paris, 2002, pag. 43-44

33

Existen a unor autorit i guvernamentale insensibile la presiunile exterioare, care solicit informa ii i date despre entit ile nregistrate pe teritorul respectiv; Preponderen a serviciilor financiare n economia local; Legturile aeriene regulate cu rile vecine foarte bogate; Prezen a cazinourilor i a zonelor libere; Ospitalitatea i puterea de seduc ie a paradisurilor fiscale este n cretere surpinztoare chiar i dup scandalurile de mari propor ii generate de prbuirea gigantului american Enron i a puternicului Parmalat din anul 2001, respectiv 2003. Credibilitatea i for a de atrac ie a acestor teritorii este dat, n opinia analitilor, de faptul c aici exist filiale ale marii majorit i a puternicelor bnci europene i americane, cele mai mari firme de avocatur sunt la curent cu fiecare dolar care trece prin conturile clien ilor lor, iar marile companii i firme de audit controleaz derularea acestor ac iuni, pe care le consider perfect legale, dar care refuz s comenteze pe marginea spectaculoaselor prbuiri amintite i nici despre afacerile dubioase ale marilor corpora ii globale23 Realitatea pune n eviden c paradisurile fiscale sunt perfect integrate n structurile corporatiste i n pia a global. Cele mai reprezentative dintre acestea sunt recunoscute la Bursa din Londra, fiind admise la tranzac ionare titlurile emise de acestea, cu deosebire cele ale fondurilor speculative din Insulele Cayman. Rene Ricol, fost preedinte al Federa iei Interna ional a Exper ilor Contabili (IFAC) declara, la sfritul lunii ianuarie 2004, cotidianului Le Figaro: putem s ne amgim cu ideea c am putea reda transparen a acestor centre off-shore, dar n realitate acest lucru nu este posibil. n privin a atitudinii organiza iilor interna ionale i a marilor puteri fa de propunerea de suspendare a tuturor rela iilor financiare cu centrele off-shore necooperante, propunere recomandat de organiza ia Transparency International i agreat de OCDE (Organiza ia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic), att Uniunea European ct i SUA sunt pu in dispuse s o aplice n practic. Evenimentele din 11 septembrie 2001 au determinat autorit ile americane s for eze paradisurile fiscale s coopereze cu statele dezvoltate pentru identificarea i neutralizarea circuitelor prin care se asigur finan area terorismului. Cu toate acestea, autorit ile americane nu consider paradisurile fiscale vinovate pentru practicile lor. n cadrul dezbaterii asupra acestui subiect, amintim c n anul 2002 OCDE a reuit s conving aproape 30 de paradisuri fiscale, printre care Cipru, Malta, Cayman,

23

Ziarul Financiar din 2 februarie 2004, pag. 4-14

34

Bermude, s transmit acestei organiza ii informa ii privitoare la de intorii de conturi bancare. Cu toate acestea, n anul 2003, Uniunea European a permis ca trei din statele sale membre (Austria, Belgia i Luxemburg) s nu furnizeze informa ii de ordin fiscal organiza iei mondiale. Imediat dup acest gest, UE se opune msurii luate de Elve ia de a men ine n vigoare reglementrile privind secretul bancar, amenin nd Confedera ia cu sanc iuni dure n cazul refuzului de cooperare cu OCDE. n cele din urm Elve ia a primit ncuviin area de a se altura celor trei state (Austria, Belgia i Luxemburg) n privin a raporturilor cu OCDE. Avantajele constituirii unei societ i n paradisurile fiscale sunt: Impozite reduse. De regul nominale pentru nereziden i, indiferent de veniturile realizate. n anumite ri, companiile nfiin ate de nereziden i pot ob ine doar venituri din strintate, iar acestea sunt neimpozabile. Se pltete doar o tax fix anual, independent de cifra de afaceri i de profitul entit ii. Astfel de teritorii sunt: Insulele Britanice Virgine, Bahamas, Belize. n Insulele Britanice Virgine taxa este de 300 USD. Alte paradisuri fiscale permit desfurarea de activit i att externe ct i pe teritoriul lor, dar scutesc de impozit numai veniturile ob inute din strintate. n zone precum Panama, Cipru i Hong Kong veniturle ob inute din activit i comerciale interne se impoziteaz cu o anumit cot. n alte ri, cum este Liechtenstein, impozitul depinde de capitalul nregistrat al societ ii i este de 0,1%, cu un minim de 1.000 de franci elve ieni. Dei pare ciudat ca paradisurile fiscale s nu impoziteze aproape deloc veniturile realizate n strintate, o mare parte a lor sunt ri mici cu cteva zeci de mii de locuitori, care se bazeaz pe locurile de munc create de companiile off-shore care au nevoie de servicii i de reprezentan local. De exemplu Insulele Virgine Britanice au 17.000 locuitori i 460.000 companii off-shore i cum fiecare companie pltete anual un impozit de 300 USD, din taxele pltite se asigur un venit anual de peste 8.000 USD pe cap de locuitor. Secretul bancar i comercial. Multe din rile considerate paradisuri fiscale asigur protec ia informa iilor bancare i comerciale, ele refuznd s furnizeze informa ii despre conturi i companii chiar i atunci cnd este vorba de comiterea unor infrac iuni n alte ri. Secretul bancar i comercial este reglementat prin legi, uneori exagerat de dure, nclcarea confiden ialit ii fiind sanc ionat cu amenzi foarte mari sau chiar cu nchisoarea. n urma presiunilor interna ionale, majoritatea paradisurilor fiscale au adoptat sau au promis s adopte n viitorul apropiat legi care s fac posibil cooperarea n investigarea cazurilor infrac ionale.

35

Libertate asupra monedei. Dei locuitorii paradisului fiscal sunt supui controalelor asupra monedei, cet enii strini sunt excepta i de la aceast regul. O companie creat ntr-un paradis fiscal i al crei proprietar este un cet ean strin, care i desfoar cea mai mare parte a activit ii n afara paradisului fiscal, este considera ca entitate cu regim strin n ce privete controlul asupra schimburilor valutare. Companiile pot primi astfel fonduri sub form de numerar sau virament bancar, n orice tip de valut i pot face pl i ctre orice persoan, n orice ar, sau pot retrage numerar, fr nicio explica ie sau documente cerute de banc. Astfel, compania opereaz ntr-un sistem bancar nerestrictiv. Obligativitatea inerii contabilit ii. n unele paradisuri fiscale, cum ar fi Bahamas, Belize i Insulele Virgine Britanice, companiile off-shore nu sunt obligate s ntocmeasc registre contabile. Aceste ri nu sunt interesate de cunoaterea cifrei de afaceri sau a profitului, deoarece impozitul este fix. Acest sistem asigur o reducere substan ial a costurilor, compania poate s i in contabilitatea pentru propria informare, dar nicio autoritate extern nu are dreptul s intervin n contabilitatea firmei. n alte ri, cum este Cipru, ntocmirea registrelor contabile este obligatorie, n conformitate cu reglementrile n vigoare n ara respectiv iar anual trebuie vizate de un expert contabil local. Identitatea ac ionarilor i directorilor. n unele paradisuri fiscale, cum ar fi Bahamas, Belize i Insulele Virgine Britanice nu sunt restric ii cu privire la directori i ac ionari. Companiile pot fi nfiin ate cu participarea unui singur director i a unui singur ac ionar. Alte ri, precum Panama, oblig o companie la minim trei directori. n Liechtenstein directorii trebuie s fie cet eni ai acestei ri sau s aib domiciliul permanent n aceast ar. Una din cele mai mari facilit i oferite de unele paradisuri fiscale este anonimitatea ac ionarilor i directorilor. n ri ca Bahamas, Belize i Insulele Virgine Britanice, Seychelles, detaliile privind directorii i proprietarii nu sunt disponibile publicului. Mai mult, proprietarii nici mcar nu apar trecu i n Registrul Comer ului, ei de innd compania prin ac iuni la purttor. Alte ri (Panama) asigur o anonimitate par ial, ac ionarii nu sunt declara i public dar datele despre directori sunt publice. n Cipru toate detaliile despre companie sunt disponibile publicului iar n aceast situa ie se recurge la ac ionari i directori nominali fiind reprezenta i de persoane fizice sau juridice care, contra unei remunera ii, accept s fie nscrise n documente n aceste calit i. Dac proprietarul real dorete, directorii nominali vor fi implica i nu numai n nfiin area companiei, ci i n semnarea contractelor realizate n viitor de societate, precum i n diferite opera iuni bancare. n practic, utilizarea directorilor i ac ionarilor nominali necesit o ncredere complet i 36

perfect ntre pr i. De obicei directorii nominali sunt angaja i ai cabinetelor locale de avocatur care reprezint compania pe plan local. Aceste cabinete au grij s lucreze numai cu parteneri de ncredere. Aceast activitate reprezint un mijloc de trai pentru acetia i orice scandal n care ar fi implica i ar avea ca rezultat pierderea ncrederii n respectivul birou de avocatur i, prin urmare, o scdere dramatic a numrului de comenzi. De aceea, regula cea mai important este aceea c directorii nominali conduc compania doar pe baza instruc iunilor beneficiarilor, adevra ilor proprietari. Directorii i ac ionarii nominali lucreaz simultan pentru cteva sute de companii i au un venit anual important din taxele de comision pltite de companii. Capitalul social. Majoritatea paradisurilor fiscale au stabilit o limit minim a capitalului social dar nu cer ntotdeauna ca acesta s fie i vrsat. n Insulele Virgine Britanice capitalul social minim este de 10.000 USD dar compania se poate nregistra i fr vrsarea acestuia. n ri ca Elve ia sau Liechtenstein se cere vrsarea capitalului social n contul firmei. Contabilitatea creativ, aa cum s-a observat n modulele anterioare, urmrete utilizarea flexibilit ii din reglementrile contabile sau fiscale pentru atingerea unor obiective, n general ale managerilor. Paradisurile fiscale reprezint o form evoluat de manifestare a tehnicilor de contabilitate creativ deoarece toat activitatea companiilor este mutat ntr-o loca ie geografic special, astfel nct presiunea fiscal s fie minimizat ct mai mult. Nici nu se mai pune oficial problema organizrii unei contabilit i n unele paradisuri fiscale. Este o legtur direct ntre utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ propriu-zise i existen a unor filiale ale companiilor n paradisurile fiscale. 3.4.2. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale Avantajele paradisurilor fiscale determin folosirea acestora att de entit i economice care vor s-i reduc presiunea fiscal ntr-un mod legal ct i pentru evazionitii fiscali, care doresc s complice sau s mpiedice ncercrile de a documenta veniturile nedeclarate. Una din practicile curente ale entit ilor const n manipularea pre urilor de vnzare. Companiile multina ionale i vnd produsele unei filiale situat ntr-un paradis fiscal, fr profit sau cu profit minim, care apoi le revine n lume fr s plteasc taxe i impozite. Acest proces care permite transferul profiturilor ntr-o zon n care nu sunt impozitate sau n care impozitele sunt reduse, reprezint conform OCDE, 50% din comer ul interna ional. Paradisurile fiscale ofer discre ie n cazul n care nu se dorete declararea averii personale sau a proprietarilor.

37

De multe ori transferurile de fonduri ntre firm se fac n baza unor contracte de prestri servicii fictive, fiind aproape imposibil pentru organele de control s dovedeasc faptul c respectivele servicii nu au fost prestate niciodat. n lume exist peste 70 paradisuri fiscale, dintre care amintim 24 : Andorra, Antigua&Barbuda, Aruba, Bahamas, Bahrain, Barbados, Belgia, Belize, Bermude, Insulele Virgine Britanice, Insulele Cayman, Costa Rica, Cipru, Republica Dominican, Dubai, Germania (Frankfurt), Hong Kong, Irlanda, Italia (Campione dItalia&Trieste), Liechtenstein, Luxemburg, Monaco, Macao, Maldive, Malta, Mauritius, Olanda, Antilele olandeze, Panama, Portugalia (Madeira), Rusia (Ingushetia), Samoa, San Marino, Seychelles, Singapore, Somalia, Elve ia, Vietnam, Turcia, Marea Britanie (City of London), SUA (New York, Statul Delaware) s.a. n continuare vom face o prezentare succint a unora din paradisurile fiscale amintite: 1. Cipru Cipru are cel mai sczut nivel al impozitului pe profit din Uniunea European (10%), iar capitalul social minim penru nfiin area unei societ i este de aproximativ 1.600 EUR. Cipru a ncheiat la nivel mondial un numr important de tratate de evitare a dublei impuneri, inclusiv cu ara noastr. Nu se percep impozite prin re inere la surs asupra dividendelor pltite ctre nereziden i i nici asupra sumelor reprezentnd dobnzi ctre nereziden i. 2. Statul Delaware (SUA) n statul american Delaware, impozitul pe profit la nivel statal este 0%. Societ ile cu rspundere limitat pot evita dubla impunere, n sensul de a nu plti taxe la nivel federal, dac respect procedurile de nregistrare pentru scutirea de taxe. 3. Elve ia n anumite cantoane companiile sunt aproape scutite de impozit pe profit. Capitalul social minim al unei societ i cu rspundere limitat este de 20.000 franci elve ieni. Elve ia a atras i persoanele fizice foarte bogate (Boris Becker sau Michael Schumacher) datorit nivelului redus de impozitare a veniturilor. 4. Malta Societ ile din Malta care nu au ac ionari reziden i au cota de impunere a profitului de 4,17% iar holdingurile 0%. Capitalul social minim este de 1.500 USD. Proprietarii sunt anonimi, iar nmatricularea se face prin intermediul unei companii mputernicite.

24 Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers, Centre for Research on Multinational Corporations, 2007

38

5. Liechtenstein Aceast ar atrage prin puternica politic a secretului bancar i prin rate foarte sczute de impozitare. Liechtenstein a semnat un singur tratat de evitare a dublei impuneri, cu Austria. Aceast ar este guvernat de aceeai familie aristocrat de mai bine de 800 de ani, fiind recunoscut pentru cele mai bune servicii de private banking din lume. Tocmai datorit acestui fapt, acest micu stat a fost luat n vizor de liderii mondiali, iar n prezent este nevoit s fac schimb de informa ii cu marile state. Presiunile au nceput n momentul n care Germania a fcut o list cu germanii boga i care au conturi n paradisuri fiscale, iar tensiunile au continuat s creasc i dup publicarea listei cu paradisuri fiscale de ctre OECD. Liechtenstein are o popula ie de 25000 de mii de locuitori, n timp ce numrul de companii offshore sunt n jur de 40000 de mii. Un contribuabil cu reziden a aici beneficiaz de scutirea de la plata impozitului pe beneficii, avere, creterile de capital, dividende, plusvaloare, succesiuni. De asemenea, ntreprinderile strine care i-au stabilit sediul pe teritoriul acestui stat beneficiaz de cote foarte reduse ale impozitului pe profit. 6. Andorra i Monaco Acestea protejeaz cuttorii de paradisuri prin neimpozitarea veniturilor, ctigurilor de capital, bog iei i asigurarea secretului bancar. 7. Olanda Olanda este considerat paradis fiscal deoarece asigur n mod deliberat companiilor care nu sunt rezidente, condi ii pentru ca acestea s-i reduc sarcinile fiscale, mai ales n ceea ce privete dobnzile, dividendele i capitalurile ctigate prin intermediul filialelor. Statiscile oficiale ale Bncii Centrale olandeze au identificat 12.500 de institu ii financiare speciale, definite drept companii care i canalizeaz fluxurile bneti ctre Olanda, cel pu in din motive fiscale, fluxuri care au depit n anul 2002 de 8 ori PIB-ul olandez25 8. Irlanda Cota de impozit pe profit este de 10% pentru societ ile din zonele libere, nu exist un control al schimburilor pentru societ ile nerezidente. Irlanda a semnat 12 tratate de evitare a dublei impuneri.

25

Nu A-C., Considera ii privind paradisurile... fiscale!, Revista Romn de Fiscalitate, Nr. 3, 2008, pag. 23

39

Irlanda este considerat paradis fiscal pentru Microsoft i altor companii din industria tehnologiei informa iei sau farmaceutic. Microsoft i-a deschis o filial n Irlanda, la Dublin, sediul fiind n cldirea unei firme de avocatur iar n acest fel se realizeaz o economie de impozite de cel pu in 423 milioane euro26. Filiala din Dublin are un numr foarte mic de angaja i, dar valoarea cumulat a activelor de inute este de 14 miliarde euro, devenind una din cele mai mari companii, cu un profit brut n 2004 de 7,61 miliarde euro. Impozitul total pe profit pltit a fost de 254 milioane euro, n condi iile n care popula ia rii este de doar 4 milioane persoane. Prin filiala din Irlanda se realizeaz brevetarea celei mai mari pr i din produsele software concepute de Microsoft i vndute n Europa, Orientul Mijlociu i Africa. Ca urmare Microsoft pltete impozite de doar 14 milioane euro ctre alte 20 de ri a cror popula ie depete 300 milioane persoane. 9. Insulele Cayman Teritoriu dependent de Marea Britanie, fiind unul dintre cele mai renumite paradisuri fiscale. Sintagma raiul pe pmnt i se aplic cu desvrire: zero taxe pentru companiile sau reziden ii stini. Tot n Insulele Cayman sunt localizate 40 dintre cele mai importante bnci din lume. A fost oficial recunoscut ca paradis fiscal n iunie 2000, dar a fost numit i un teritoriu necooperant n lupta mpotriva splrii banilor. Reac ia autorit ilor a fost limitarea confiden ialit ii informa iilor bancare, ceea ce a dus la eliminarea Insulelor Cayman de pe lista teritoriilor necooperante. 10. Singapore Este cea mai mic ar din Asia de Sud-Est , fiind localizat la sud de Peninsula Malaz i de statul malazsian Johor. Este supranumit Elve ia Asiei. innd cont c n majoritatea rilor din Asia, impozitele sunt nesemnificative, punctul forte al Republicii Singapore este protec ia informa iilor legate de situa ia financiar a clien ilor, ea nerenun nd la aceast lege n ciuda presiunilor venite de la guvernele strine. 3.5. Sumar n cadrul acestui modul am prezentat conceptul, caracteristicile i avantajele paradisurilor fiscale i am constatat c utilizarea acestora se aseamn cu tehnicile de contabilitate creativ care urmresc diminuarea presiunii fiscale.

26 Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft, Ziarul Financiar, international/irlanda-paradis-fiscal-pentru-microsoft-3019437/

http://www.zf.ro/business-

40

Am eviden iat n modulul anterior situa ia n care profitul este transferat unor persoane fizice autorizate care pltesc un impozit anual fix indiferent de mrimea veniturilor. La nivel macroeconomic, aceste paradisuri fiscale se aseamn cu sistemul de impozitare al persoanelor fizice autorizate. n acest fel utilizarea paradisurilor fiscale este n esen o tehnic de contabilitate creativ. n ultima parte a modulului am realizat o prezentare comparativ unor paradisuri fiscale, astfel c putem ajunge la urmtoarea concluzie general privind sistemele de impozitare practicate n paradisurile fiscale: - paradisuri unde cota de impozit pe profit este nul i se pltete o tax fix anual (Insulele Virgine, Belize); - paradisuri fiscale unde nu se impoziteaz profitul ci capitalul social (Liechtenstein, unde se pltete 0,1% din capitalul social); - paradisuri fiscale n care se impoziteaz profitul ntr-o cot redus (Cipru). 3.6. Teme pentru verificarea cunotin elor 1. Ce se n elege prin paradis fiscal i care sunt caracteristicile acestora? 2. Care sunt principalele avantaje ale utilizrii paradisurilor fiscale? 3. Care sunt sistemele de impozitare n cadrul paradisurilor fiscale? 4. Cum vede i rela ia paradisuri fiscale contabilitate creativ?

41