Standarde de Audit Si Asigurare 2011

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE
CONF. UNIV. DR. DANIEL BOTEZ
STANDARDE INTERNATIONALE DE AUDIT SI ASIGURARE
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar.
AUDIT Natura serviciului Nivel comparativ de asigurare Asigurare Raportul furnizat Asigurare Audit
REVIZUIRE Revizuire
SERVICII CONEXE Angajament privind proceduri agreate Misiuni de compilare
Asigurare moderat
Fr asigurare
Fr asigurare
nalt, dar nu absolut
Asigurare negativ asupra aseriunilor conducerii
Constatri ale procedurilor
Identificarea informaiei compilate
pozitiv asupra aseriunilor conducerii
INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS IFAC
Infiintata in 1978 Misiunea IFAC este de a dezvolta si intari profesia contabila din intreaga lume prin standarde armonizate, capabile sa furnizeze cu consecventa servicii de inalta calitate in scopul satisfacerii interesului public In febr. 2011 are ca membri i asociai 164 de organisme profesionale din 125 de tari reprezentand peste 2,5 milioane profesionisti
COMPONENTA
STANDARD-SETTING BOARDS
o IAASB International Auditing and Assurance Standards Board organismul oficial de conducere al IFAC ISAs - International Standards on Auditing ISREs International Standards on Review Engagements ISAEs International Standards on Assurance Engagements ISRSs International Standards on Related Services ISQCs International Standards on Quality Control IAPSs International Auditing Practice Statements
o IAESB International Accounting Education Standards Board IES s International Education Standards IEPSs International Education Practice Statements Information paper
o IESBA International Ethics Standards Board forn Accountants The Code of Ethics for Professional Accountants Interpretation of the Code of Ethics
o IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board IPSASs International Public Sector Accounting Standards Consultation papers Information papers
COMMITTEE
o CAP Compliance Advisory Panel o DNC Developing Nations Committee o NC Nominating Committee o PAB Professional Accountants in Business o SMPC Small and Medium-sized Practices Commitee o TAC Transnational Auditors Committee (comitetul executiv al FoF)
FoF Forum of Firms : asociatie a firmelor care efectueaza audit travesand frontierele nationale
PIOB Membri :
Public Interest Oversight Board
8 nominalizati de : - IOSCO / International Organizations of Securities
Commissions - The Basel Committee of Banking Supervisor - The International Association of Inssurance Supervisors - The World Bank o 2 observatori din partea European Commission
Atributii : - Analizeaza si aproba termenii de referinta pentru Public Interest Activity Committee (IAASB, IAESB,CAG,CAP) - Evalueaza procesele de elaborare a standardelor - Supravegheaza activitatea Nominating Committee si aproba nominalizarile in conducerile comitetelor, CAP si standard-setting - Sugereaza proiecte o Presedintele PIOB participa si ia cuvantul la sedintele conducerii IFAC
CAG Consultativ Advisory Group parte integranta a procesului de consultare a IAASB. Membrii sai acorda avize pentru prioritatile de lucru ale IAASB, pentru proiectele tehnice si alte subiecte relative la activitatea IAASB. Membri diversi.
MISIUNI DE ASIGURARE
misiunea de asigurare reprezint o misiune n care un practician i exprim o
concluzie destinat creterii gradului de confidenialitate a utilizatorilor vizai, alii dect partea responsabil, referitor la rezultatul evalurii sau msurtorii unei anumite probleme n funcie de criterii (Cadrul conceptual)
n cadrul acestora nu se includ :
o Misiunile prevzute de Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe o ntocmirea declaraiilor fiscale, n cazul n care nu se exprim nici o concluzie de asigurare o Misiuni de consultan
ELEMENTELE UNEI MISIUNI DE ASIGURARE
Relaia tripartit : un practician, o parte responsabil, utilizatorii vizai
O problem precis formulat
Criterii clar definite
Probe adecvate suficiente
Un raport de asigurare scris
Relaia tripartit
Practician un contabil/auditor financiar n practic public, neles ntr-un sens mai larg dect termenul de auditor
Parte responsabil este persoana sau persoanele care :

ntr-o misiune de raportare direct rspunde pentru subiectul n cauz ntr-o misiune bazat pe afirmaii, rspunde pentru informaiile legate de subiectiul n cauz i poate fi responsabil pentru acestea
Partea responsabil poate s nu fie partea care angajeaz practicianul
Utilizatorii vizai sunt persoanele pentru care se ntocmete raportul de asigurare; partea responsabil poate fi unul dintre utilizatori dar nu singura. (limitarea utilizrii)
Problema precis formulat Exemple : Performana financiar sau condiiile n care informaiile despre o problem pot fi recunoscute, expuse i prezentate n situaiile financiare Performanele non-financiare Caracteristici fizice Sisteme i procese (controlul intern, sistemul informatic) Comportamentul (guvernare, resurse umane, conformitatea cu regulile)
O problem adecvat este :
Identificabil i capabil de o evaluare sau comensurare consecvent, conform criteriilor Aceea pentru care informaiile despre ea pot fi subiectul unor proceduri de obinere de probe suficiente, adecvate n susinerea unei concluzii de asigurare
Criterii clar definite
Criteriile reprezint baza utilizat pentru evaluarea sau comensurarea unei probleme Caracteristicile generale ale criteriilor : Relevan
Exhaustivitate
Credibilitate
Neutralitate
Inteligibilitate Criteriile trebuie s fie disponibile utilizatorilor vizai
Probe adecvate suficiente
Scepticism profesional evaluare critic, cu ndoial a validitii probelor Suficiena msura cantitii probelor Gradul de adecvare msura calitii probelor Credibilitatea probelor : Elementele obinute din surse externe sunt mai credibile dect cele din surse interne Elementele obinute din surse interne sunt mai fiabile dac sistemele de control intern sunt funcionale Elementele obinute direct de ctre cenzor sunt mai credibile dect cele furnizate de societate Elementele sub form de documente sunt mai credibile dect declaraiile orale Elementele provenind din mai multe surse sunt mai credibile dect cele dintr-o singur surs
Prag de semnificaie
Riscul misiunii de asigurare
Natura, sincronizarea i dimensiunea procedurilor de obinere
Cantitatea i calitatea probelor disponibile
Tipul misiunii
Misiune de asigurare rezonabil
Misiune de asigurare limitat
Obiective
Reducerea riscului la un nivel acceptabil de sczut, specific misiunii
Reducerea riscului la un nivel acceptabil de sczut, specific misiunii Proceduri adecvate suficiente
Proceduri de obinere a probelor Raport
Proceduri adecvate suficiente
Asigurare pozitiv
Asigurare negativ
MISIUNEA DE ASIGURARE REZONABIL
n cadrul unei misiuni de asigurare rezonabil, auditorul ofer un nivel nalt de asigurare, dar nu absolut, c informaiile care fac obiectul auditului nu sunt viciate de erori semnificative. Asigurarea (certificarea) pozitiv presupune c n raportul de audit va fi exprimat o asigurare rezonabil. Termenul de rezonabil este specific situaiei n care auditorul a obinut prin procedeele pe care le-a pus n lucru i prin evaluarea elementelor probante, asigurarea c informaiile nu conin erori cu semnificativ. caracter
MISIUNEA DE REVIZUIRE (EXAMINARE LIMITAT)
Obiectivul unei revizuiri a situaiilor financiare este de a permite unui auditor s stabileasc, pe baza unor proceduri care nu presupun utilizarea tuturor probelor cerute ntr-un audit, c nu a identificat nici un aspect de importan semnificativ care s l determine s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru de raportare financiar identificat.
AUDITURI I REVIZUIRI ALE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE
ISA
200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n
conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare ISA 230 Documentaia de audit ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor
financiare
ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu
guvernana
ISA
300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea
entitii i a mediului su

ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare
de servicii
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului 500 Probe de audit
ISA
ISA 501 Probe de audit - consideraii specifice pentru elemente selectate ISA 505 Confirmri externe ISA 510 Misiuni de audit iniiale solduri iniiale ISA 520 Proceduri analitice ISA 530 Eantionarea n audit
ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a
prezentrilor aferente
ISA
550 Pri afiliate
ISA 560 Evenimente ulterioare ISA 570 Principiul continuitii activitii ISA 580 Declaraii scrise 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea
ISA
auditorilor componentelor)

ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului
independent

ISA 710 Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin
situaii financiare auditate
ISA 800 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu
cadrele generale cu scop special
ISA 805 Considerente speciale
- audituri ale componentelor individuale ale situaiilor
financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare
ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate
Pentru desfurarea unui audit n conformitate cu ISAs, auditorul trebuie s ia n considerare i Declaraiile internaionale privind practica de audit IAPSs.

IAPS 1000 Proceduri de Confirmare Interbancar IAPS 1004 Relaia dintre Organele de Supraveghere Bancar i Auditorii Externi ai Bncilor IAPS 1005 Consideraii Speciale n Auditul ntreprinderilor Mici IAPS 1006 Auditul Situaiilor Financiare ale Bncilor IAPS 1012 Auditul Instrumentelor Financiare Derivate IAPS 1013 Comerul electronic efecte asupra Auditului Situaiilor Financiare IAPS 1014 Raportarea de ctre Auditor privind Conformitatea cu IFRSs
STANDARDE INTERNAIONALE PENTRU MISIUNI DE REVIZUIRE o ISRE 2400 Misiuni de Revizuire a Situaiilor Financiare o ISRE 2410 Revizuirea Situaiilor Financiare Interimare efectuat de un Auditor Independent al Entitii
MISIUNI DE ASIGURARE, ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE
STANDARDE INTERNAIONALE PRIVIND MISIUNILE DE ASIGURARE APLICABILE TUTROR MISIUNILOR DE ASIGURARE ISAE 3000 Misiunile de Asigurare, altele dect Auditurile sau Revizuirea Informaiilor Financiare Istorice STANDARDE SPECIFICE ANUMITOR SUBIECTE ISAE 3400 Examinarea Informaiilor Financiare Previzionate
SERVICII CONEXE
STANDARDE INTERNAIONALE PRIVIND SERVICIILE CONEXE

ISRS 4400 Misiuni pentru Efectuarea Procedurilor Convenite privind Informaiile Financiare ISRS 4410 Misiuni de Compilare Situaiilor Financiare
CONINUTUL UNUI STANDARD
INTRODUCERE
OBIECTIV
DEFINIII
CERINE
APLICARE I ALTE MATERIALE EXPLICATIVE
ISA 200 _________________________________

stabilete obiectivele generale ale auditorului independent atunci cnd efectueaz un audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISAs prezint obiectivele auditorului i explic natura i scopul unui audit efectuat pentru a permite auditorului s ating aceste obiective explic scopul, autoritatea i structura ISAs i include cerinele care stabilesc, n general, responsabilitile auditorului aplicabile la toate auditurile, inclusive obligaia de conformitate cu ISAs.
Scopul unui audit al situaiilor financiare este s induc creterea gradului de ncredere (credibilitate) a utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Aceasta se realizeaz prin exprimarea unei opinii de ctre auditor, dac situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.
n cazul mai multor cadre de raportare, opinia este dac situaiile financiare sunt prezentate fidel, n toate aspectele semnificative, sau dau o imagine fidel n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Un audit realizat n conformitate cu ISAs i cerinele de etic relevante permite auditorului s-i formuleze opinia.
Opinia auditorului este comun auditului situaiilor financiare. Opinia sa nu ofer asigurare cu privire la viabilitatea viitoare a entitii Opinia sa nu ofer asigurare privind eficiena i eficacitatea cu care managementul conduce afacerile entitii. n unele jurisdicii, legislaia aplicabil poate cere auditorilor s furnizeze opinii privind alte probleme specifice, cum ar fi eficacitatea controlului intern sau coerena raportului managementului cu situaiile financiare.
Situaiile financiare care sunt subiect al auditului sunt cele ale entitii, ntocmite de management i sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana. ISAs nu impun responsabiliti pentru management sau pentru cei nsrcinai cu guvernana i nu prevaleaz asupra legislaiei i reglementrilor care stabilesc responsabilitatea lor
Un audit este realizat pe premisa c managementul i cei nsrcinai cu guvernana (unde este cazul) au neles cu certitudine responsabilitile ce fundamenteaz un audit (ISA 210). Auditorul financiar nu se refer la management i la cei nsrcinai cu guvernana i responsabilitile lor
Managementul i, unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana, neleg responsabilitile lor privind : a) ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv prezentarea lor fidel (atunci cnd este relevant); b) organizarea i efectuarea controlului intern al managementului i, cnd este cazul, al celor nsrcinai cu guvernana, astfel nct s determine ntocmirea situaiilor financiare libere de denaturri semnificative, datorate fraudei sau erorii; c) s permit auditorului (sau s furnizeze) : acces la toate informaiile pe care managementul i cei nsrcinai cu guvernana le consider relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare : registre, documente i alte materiale; informaii suplimentare pe care auditorul le poate solicita managementului i celor nsrcinai cu guvernana, n scopul auditului; acces nerestricionat la persoanele din interiorul entitii de la care auditorul consider necesar s culeag probe.
ntocmirea situaiilor financiare de ctre management, cere : identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil, n contextul legislaiei; ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu acest cadru; includerea unei descrieri adecvate a acestui cadru n situaiile financiare.
ntocmirea situaiilor financiare solicit managementului s exercite raionament profesional n estimarea contabil, ca fiid rezonabil n circumstanele date, precum i selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate.
Cadrul general de raportare financiar conine:
- standarde de raportare financiar emise de organisme specializate - cerine prevzute n legi sau reglementri - ambele situaii (standarde i dispoziii) - directive cu privire la modul de aplicare a cadrului general, ca de exemplu : o mediul legal i etic inclusiv statute, reglementri, decizii judectoreti, etc o interpretri contabile publicate emise de organizaii de reglementare sau profesionale o opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme contabile n curs de apariie o practici generale din industrie recunoscute i prevalente o literatura contabil (doctrina)
Pragul de semnificaie
Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual sau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg
Formarea opiniei auditorului
Pentru majoritatea cadrelor de raportare financiar, ntocmirea n conformitate cu cadrul include prezentarea. Atunci cnd cadrul de raportare financiar este unul de prezentare fidel, opinia cerut de ISAs este dac situaiile financiare prezint cu fidelitate, n toate aspectele semnificative, (sau dau o imagine fidel)... Dac acel cadru de raportare este unul de conformitate, opinia cerut este dac situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu acel cadru
Dac nu se specific altfel, referina din ISAs privind opinia acoper ambele situaii.
OBIECTIVELE GENERALE ALE AUDITORULUI
n realizarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale sunt :
a) s obin o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative, datorate fraudei sau erorii, i s permit auditorului s exprime o opinie dac situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil; b) s raporteze asupra situaiilor financiare i s comunice conform cerinelor ISAs, bazndu-se pe concluziile sale.
DEFINIII
Cadrul de raportare financiar aplicabil cadrul de raportare financiar adoptat de conducere i acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare, sau care este impus de lege sau reglementri. Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru de raportare financiar care impune respectarea dispoziiilor cadrului general i: (i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca, conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul de raportare; sau (ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare. Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu dispoziiile cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) de mai sus.
Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe baza crora se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor: (i) Suficiena probelor de audit este o msur cu privire la cantitatea de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea probe de audit. (ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura de calitate a probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.
Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant.
Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri. Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei entiti al un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului de raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerina cadrului de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o singur situaie financiar. Informaie financiar istoric Informaie exprimat n termeni financiari n legtur cu o anumit entitate, derivat n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut.
Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraie, sau un asociat- conductor.
Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element din situaiile financiare raportat, i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este necesar a fi fcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate in mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel. Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c, conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea: (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i (iii) S ofere auditorului: a. Acces la informaii, pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, le consider necesare pentru pregtirea situaiilor financiare, ca de exemplu nregistrri, documentaie i alte aspecte;
b. Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, i acolo unde este cazul persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i c. Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar a obine probe de audit n cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar. Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi folosit i ca premiza. Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, a contabilitii i a standardelor etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit. Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit. Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor: (i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea (ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit, sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii. Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sau organizaia(iile) (de exemplu administratorul unei corporaii) cu responsabilitate de supraveghere a direciei strategice a entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include i supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru anumite entiti din cteva jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau public, sau un proprietar-conductor.
CERINE
Cerine de etic
Auditorul trebuie s aplice cerinele relevante de etic, inclusiv cele referitoare la independen, cu privire la angajamentele de audit al situaiilor financiare. Codul de etic IFAC Partea A : Integritate, Obiectivitate, Competen profesional, Confidenialitate, Comportament profesional Partea B : aplicarea cadrului conceptual n situaii specifice n cazul unui angajament de audit n interes public i, totodat, avnd cerina de aplicare a Codului de etic, auditorul trebuie s fie independent fa de entitatea subiect al auditului. Codul etic IFAC descrie independena drept independen de fapt (a minii) i independen n aparen. ISQC 1 ISA 220
Scepticism profesional
Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, bazat pe prezumia c n situaiile financiare pot exista denaturri semnificative.
Scepticismul profesional include atenie la : Probele de audit care contravin altor probe de audit obinute; Informaiile care nasc ntrebri asupra fidelitii documentelor i rspunsurile la informaiile utilizate drept probe; Circumstanele care indic posibile fraude; Circumstanele care sugereaz necesitatea aplicrii unor proceduri suplimentare fa de cerinele ISAs.
Meninerea scepticismului pe durata realizrii auditului este necesar pentru reducerea riscului : De a trece cu vederea circumstanele neobinuite; De a generaliza excesiv atunci cnd se stabilesc concluzii pe baza constatrilor; De a utiliza premise neadecvate cnd se determin natura, perioada i ntinderea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor.
Raionament profesional
Auditorul trebuie s aplice raionamentul profesional atunci cnd planific i efectueaz un audit al situaiilor financiare.
Raionamentul profesional este necesar n special privind deciziile despre : Pragul de semnificaie i riscul de audit; Natura, perioada i ntinderea procedurilor de audit pentru aplicarea cerinelor ISAs i colectarea probelor; Evaluarea dac au fost obinute probe suficiente i adecvate i dac au fost atinse obiectvele ISAs i obiectivele generale ale auditorului; Evaluarea raionamentului managementului n aplicarea cadrului de raportare financiar aplicabil; Stabilirea concluziilor bazate pe probele obinute.
Probe de audit suficiente i adecvate
Pentru a obine o asigurare rezonabil, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil i s permit auditorului s trag concluzii rezonabile care s stea la baza opiniei.
Riscul de audit
Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnificativ i a riscului de detectare.
n obiectivele ISAs, riscul de audit nu include riscul ca auditorul s exprime o opinie conform creia situaiile financiare sunt denaturate semnificativ atunci cnd ele nu sunt. Acest risc este, n mod obinuit, lipsit de importan.
Riscul de audit este un termen tehnic referitor la procesul de audit, el nu se refer la riscul afacerii auditorului, precum pierderile i litigiile, publicitatea advers sau alte asemenea evenimente.
Riscul de detectare semnificativ include dou nivele : Situaiile financiare n ansamblul lor Nivelul de afirmaie pentru clasele de tranzacii, conturi i dezvluiri
Riscul de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor este evaluat pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare i este format din dou componente: riscul inerent i riscul de control, care exist independent de auditul situaiilor financiare.
Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern care are i el limitele sale.
ISA-urile nu analizeaz singular cele dou categorii de riscuri ci mai degrab recurge la o evaluare combinat a riscului de denaturare semnificativ, totui auditorul poate separa sau combina dup caz funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice.
Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comport o relaie invers proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor. Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului pe care le stabilete pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Reprezint deci o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii de ctre auditor a respectivei proceduri. Aspecte precum: planificarea adecvat, distribuirea corect a personalului n echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional i supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate, concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i reduce probabilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat.
MODEL DE RISC PENTRU AUDIT
RISC DE DETECTARE PLANIFICAT
= RISC DE AUDIT ACCEPTABIL / RISC INERENT X RISC DE CONTROL
Exemplu :
RI = 100 %,
RC = 100 %,
RAA (nivel de asigurare) = 5 %
RDP = 0,05 / 1,0 X 1,0 = 0,05 (5 %)
(Arens, Loebbecke, Audit o abordare integrat, ediia 8, Editura ARC, Chiinu, 2003)
LIMITELE INERENTE ALE UNUI AUDIT
Rezult din : - natura raportrii financiare - natura procedurilor de audit - nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cost rezonabil
n consecin este necesar ca auditorul s: - planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient - direcioneze efortul de audit n zone n care se ateapt s conin risc de denaturare semnificativ fie datorit fraudei sau erorii cu un efort mai mic corespunztor spre alte zone - foloseasc testarea ca o alt metod de examinare a populaiilor pentru denaturri
Planificarea i efectuarea auditului cer auditorului :
- s aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor evaluate de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i a afirmaiilor prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de acestea (ISA 315) i - s foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntr-o manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor pe baza creia s trag concluziile cu privire la populaie (ISA 330, ISA 500, ISA 520, ISA 530)
Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit: frauda, n special care implic conducerea superioar sau complotul (ISA 240) existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate (ISA 550) situaii de nerespectare a legilor i reglementrilor (ISA 250) evenimente sau condiii care ar putea s determine ncetarea activitii pe baza principiului continuitii activitii (ISA 570)
Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.
EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISAs
Referina cu ISAs relevante pentru audit
Auditorul trebuie s asigure aplicarea tuturor standardelor relevante pentru audit. Un standard este relevant atunci cnd este aplicabil i abordeaz circumstanele. Auditorul trebuie s neleag textul integral al unui standard, inclusiv modul de aplicare i alte informaii explicative, pentru a-i nelege obiectivele i a aplica cerinele acestuia ntocmai. Auditorul nu trebuie s prezinte n raport conformitatea cu ISAs dac nu a asigurat conformitatea cu toate standardele relevante pentru audit.
Obiectivele prevzute n ISAs

Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului acesta trebuie s urmreasc realizarea acestora prevzute n standardele relevante, n planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere i legturile dintre ISA pentru : a) a determina dac fiecare procedur de audit cerut de un standard este necesar pentru atingerea obiectivelor acestuia b) a stabili dac au fost obinute probe suficiente i adecvate Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor n:
nelegerea a ceea ce trebuie obinut, i acolo unde este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; i
Decizia cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n circumstanele particulare ale auditului.
Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac auditorul concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va putea urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri:
S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit suplimentare relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri;
S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n circumstanele date. Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau posibil n
circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate i conform ISA-urilor va trebui s determine efectul pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupra capacitii auditorului de a definitiva misiunea.
Aplicarea cerinelor relevante
Auditorul trebuie s asigure conformitatea cu fiecare dintre cerinele unui ISA, n circumstanele auditului, cu excepia situaiilor : a) ntregul standard nu este relevant; b) cerina nu este relevant deoarece este condiionat, iar condiiile nu exist.
n situaii execepionale, auditorul poate considera necesar s se abat de la o cerin relevant dint-un ISA. n aceast situaie el trebuie s aplice proceduri alternative pentru a atinge scopul acelei cerine.
n general condiionarea unei dispoziii va fi fie explicit fie implicit, de exemplu:
Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului de aplicare reprezint o dispoziie explicit afectat de condiie.
Cerinele privind comunicarea deficienelor importante n controlul intern identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, care depind de existena unor astfel de cerine identificate; i cerina de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prezentarea informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, fapt care depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare, reprezint dispoziii implicite afectate de condiie.
Eecul n atingerea obiectivelor
Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura n care aceasta l mpiedic s ating obiectivele generale cerute de conformitatea cu ISAs, s modifice opinia sau s l determine s se retrag din angajament. Aceast situaie reprezint un aspect semnificativ care trebuie documentat corespunztor conform cerinelor ISA 230.
Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea judecii profesionale ale auditorului. Circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care:

l mpiedic pe auditor s ndeplineasc dispoziiile relevante ale unui ISA. Au ca rezultat faptul c nu este practic sau posibil pentru auditor s ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar.
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 210
CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT Obiectiv
Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune de audit doar atunci cnd baza pe care va fi efectuat a fost stabilit prin: (a) Stabilirea faptului dac, condiiile preliminare pentru un audit sunt prezente, i (b) Confirmarea faptului c exist o nelegere comun cu privire la termenii misiunii de audit ntre auditor i conducere i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana.
Cerine
Condiii preliminare pentru un audit Pentru a stabili dac sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit, auditorul va: (a) Determina dac, cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare este acceptabil; i (b) Obine acordul conducerii cu privire la faptul c accept i nelege responsabilitatea sa (ISA 200)
Convenirea asupra termenilor misiunii de audit
Auditorul va conveni asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. Termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecvat de acord scris i va include: (a) (b) (c) (d) Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare; Responsabilitile auditorului; Responsabilitile conducerii; Identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare; i
(e) Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat n ceea ce privete orice fel de raport care urmeaz a fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia ar putea exista situaii n care un raport ar putea s difere de forma i coninutul ateptate.
Misiuni de audit recurente n cazul misiunilor de audit recurente auditorul va evalua dac circumstanele cer o revizuire a termenilor angajamentului i dac exist necesitatea de a aminti entitii de termenii existeni ai misiunii de audit.
Acceptarea unei schimbri n termenii misiunii de audit
Auditorul nu va accepta o schimbare n termenii misiunii de audit n situaia n care nu exist o justificare rezonabil pentru a face acest lucru. Dac, naintea definitivrii misiunii de audit, auditorului i se solicit s schimbe misiunea de audit ntr-o misiune care presupune un nivel de asigurare mai sczut, auditorul va determina dac exist o justificare rezonabil pentru a face acest lucru. Dac termenii misiunii de audit s-au schimbat, auditorul i conducerea vor cdea de acord asupra noilor termeni ai angajamentului pe care i vor documenta ntr-o scrisoare de misiune sau ntr-o alt form agreat de acord scris. Dac auditorul nu poate accept o schimbare n termenii misiunii de audit i nu i se permite de ctre conducere s continue misiunea de audit iniial, auditorul: (a) Se va retrage din misiunea de audit acolo unde acest lucru este posibil n baza legii sau reglementrilor aplicabile; i (b) Va determina dac exist o obligaie contractual sau de alt natur, de a raporta aceste circumstane altor pri, cum ar fi cei nsrcinai cu guvernana, proprietari sau regulatori.
Exemplu de scrisoare a misiunii

Ctre reprezentantul adecvat al conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana companiei ABC: [Obiectivul i domeniul de aplicare a auditului] Voi ne-ai solicitat auditarea situaiilor financiare ale companiei ABC, care conin bilanul la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Avem plcerea s v confirmm acceptul nostru i nelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi efectuat n scopul ndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile financiare. [Responsabilitile auditorului] Noi ne vom efectua auditul n conformitate cu Standardele internaionale de audit (ISA-uri). Acele standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la faptul c sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate a estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Datorit limitrilor inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc de neevitat ca anumite denaturri semnificative s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-uri. n efectuarea evalurii riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru pregtirea de ctre entitate a situaiilor financiare i pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Totui, v vom comunica n scris orice deficiene semnificative n controlul intern relevante pentru auditul situaiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului. [Responsabilitile conducerii i identificarea cadrului de raportare financiar (n scopul acestui exemplu se presupune c auditorul nu a determinat faptul c legea sau reglementrile prescriu acele responsabiliti n termeni adecvai; descrierile de la punctul 6 litera (b) sunt de aceea folosite).] Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c [conducerea, i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana] iau la cunotin i neleg faptul c au responsabilitatea: (a) Pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu standardele internaionale de raportare
financiar; (b) Pentru un asemenea control intern pe care [conducerea] l consider a fi necesar pentru a face posibil pregtirea de situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii; i (c) S ne ofere: (i) Acces la toate informaiile despre care [conducerea] tie c sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ca de exemplu, nregistrri, documentaie i alte aspecte; (ii) Informaii adiacente pe care le-am putea solicita din partea [conducerii] n scopul auditului; i (iii)Acces nerestricionat la persoanele din entitate de la care noi determinm c este necesar s obinem probe de audit. Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii i, acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana], confirmri scrise legate de declaraii fcute nou n legtur cu auditul. Ateptm cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului. [Alte informaii relevante] [Introducei alte informaii, ca de exemplu aranjamente legate de onorariu, facturare i ali termeni specifici, dup caz.] [Raportarea] [Introducei referirea adecvat la forma ateptat i coninutul raportului auditorului.] Forma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modificri n funcie de constatrile din timpul misiunii de audit.. V rugm semnai i restituii copia ataat a acestei scrisori pentru a indica faptul c ai luat la cunotin, i suntei de acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaiile financiare inclusiv responsabilitile noastre legate de aceasta. XYZ & Co. Luat la cunotin i acceptat n numele companiei ABC de ctre (semnat) ...................... Nume i titlu Data
ISA 230 DOCUMENTAIA DE AUDIT
ISA 230 trateaz responsabilitatea auditorului de a ntocmi documentaia de audit pentru un audit al situaiilor financiare.
Cerinele specifice privind documentaia din alte ISAs nu limiteaz aplicarea ISA 230.
Introducere
Natura i scopurile documentaiei de audit
Documentaia de audit furnizeaz :
Dovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditului
Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu ISAs i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile
Introducere
Natura i scopurile documentaiei de audit
Documentaia de audit servete i unor scopuri adiionale : Sprijin echipa misiunii n planificarea i efectuarea auditului Sprijin membrii echipei responsabili cu supervizarea, n ndrumarea i supervizarea activitii i n ndeplinirea responsabilitilor de revizuire (ISA 220) Permite responsabilizarea echipei Menine o eviden a problemelor cu semnificaie continu pentru auditurile viitoare Permite efectuarea inspeciilor i revizuirilor controlului calitii Permite efectuarea inspeciilor externe
OBIECTIV
ntocmirea documentaiei care furnizeaz :
Eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat raportul auditorului
Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu ISAs i cerinele legale i reglementare
DEFINIII
Documentaie de audit nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit relevante, precum i a concluziilor auditorului ( documente de lucru, foi de lucru ) Dosar de audit unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o misiune Auditor cu experien persoan fizic (din interiorul sau din afara firmei) care are experien practic de audit i o cunoatere rezonabil a : Proceselor de audit ISAs i cerinelor legale i reglementare Mediului de afaceri n care opereaz entitatea Aspectelor privind auditul i raporatrea financiar relevante pentru domeniul de activitate al entitii
CERINE
ntocmirea la timp a documentaiei de audit
Auditorul ntocmete la timp documentaia de audit.
ntocmirea la timp a documentaiei de audit suficiente contribuie la creterea calitii auditului i faciliteaz revizuirea i evaluarea eficace a probelor de audit obinute i a concluziilor. Este probabil ca documentaia ntocmit ulterior efecturii activitii de audit s fie mai puin exact dect cea ntocmit n timpul misiunii.
CERINE
Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute
Auditorul va ntocmi o documentaie de audit suficient pentru ca un auditor cu experien, fr nici o legtur anterioar cu auditul, s neleag : Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n vederea conformitii cu ISAs i alte dispoziii Rezultatele procedurilor efectuate i probele obinute Aspectele semnificative care au aprut n timpul auditului, concluziile asupra acestora i raionamentele profesionale semnificative care au condus la concluzii
Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit
Factori : Dimensiunea i complexitatea entitii Natura procedurilor de audit Riscurile unor denaturri semnificative Semnificaia probelor de audit obinute Natura i amploarea excepiilor identificate
Excepie : un rspuns care indic o diferen ntre informaiile supuse solicitrii de confirmare sau coninute n evidena entitii, i informaiile furnizate de partea care confirm
Necesitatea de a documenta o concluzie sau o baz pentru concluzii ce nu poate fi determinat imediat din documentaia activitii efectuate sau din probele obinute
Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit
Documentaia de audit poate fi nregistrat pe hrtie sau pe un mediu electronic sau de alt natur.
Documentaia include : Programe de audit Analize Descrierea problematicii Rezumatele aspectelor semnificative Scrisori de confirmare i reprezentare Liste de verificare Coresponden (inclusiv electronic)
Documentaia de audit nu este un substitut pentru nregistrrile contabile ale entitii.
Consideraii specifice entitilor mici
Documentaia este, n general, mai puin extins Cnd partenerul de misiune efectueaz toat activitatea de audit, nu se documenteaz informarea sau instruirea echipei i revizuirea sau supervizarea Poate fi util i eficient ca diferitele aspecte ale auditului s fie nregistrate mpreun, ntr-un singur document, fcnd referire la foile de lucru atunci cnd este cazul, de exemplu :
o nelegerea entitii i a controlului intern o Strategia general de audit i planul de audit o Pragul de semnificaie i riscurile evaluate o Aspectele semnificative constatate i concluziile
Documentarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor efectuate
Caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate, exemple :

Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumprare se pot identifica documentele selectate dup dat i numerele unice ale ordinelor Pentru o procedur privind selectarea tuturor elementelor peste o valoare, se nregistreaz domeniul de aplicare a procedurii i identific populaia Pentru o procedur de eantionare sistematic se identific documentele selectate pentru
nregistrarea sursei, a punctului de ncepere i a intervalului de eantionare Pentru o procedur de interviu se nregistreaz datele interviurilor, numele i denumirea posturilor personalului Pentru o procedur de observare se nregistreaz procesul sau aspectele observate, persoanele relevante i responsabilitile lor, locul i momentul
Persoana care a efectuat activitatea de audit i data la care activitatea a fost finalizat
Persoana care a revizuit activitatea de audit, data i amploarea revizuirii

Auditorul trebuie s revizuiasc activitatea de audit prin revizuirea documentaiei. (ISA 220)
Documentaia de conformitate cu ISAs
Absena cerinelor de documentare dintr-un ISA nu sugereaz faptul c nu se ntocmete nici un fel de documentaie Nu este necesar i nici posibil ca auditorul s documenteze fiecare aspect analizat sau fiecare raionament profesional formulat Documente incluse n dosar demonstreaz implicit conformitatea, ex : o Plan de audit documentat dovada planificrii o Scrisoare de misiune dovada convenirii termenilor o Raport continnd opinie cu rezerve Pentru cerinele care se aplic n general pe parcursul auditului exist mai multe modaliti, ex :
Scepticismul profesional se poate dovedi prin proceduri specifice pentru a corobora rspunsurile conducerii la intervievrile auditorului Responsabilitatea partenerului de misiune pentru ndrumarea, supervizarea i efectuarea auditului poate include documentarea implicrii n timp util a partenerului, precum participarea la discuiile n cadrul echipei (ISA 315)
Documentarea aspectelor semnificative i a raionamentelor profesionale
Aspecte semnificative exemple : Aspecte ce conduc la apariia unor riscuri semnificative Rezultate ale procedurilor ce indic faptul c situaiile financiare sunt denaturate semnificativ sau necesitatea de a revizui evaluarea anterioar cu privire la riscurile unor denaturri semnificative Circumstane care produc dificulti semnificative n aplicarea
procedurilor de audit necesare Constatri ce ar putea conduce la o opinie modificat sau la includerea unui paragraf de observaii
Documentarea aspectelor semnificative i a raionamentelor profesionale

Circumstane privind exercitarea raionamentului profesional, ex. : Argumentarea concluziilor auditorului cnd cerina prevede c auditorul trebuie s ia n considerare informaii, iar acea considerare este semnificativ Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al domeniilor pentru care s-au aplicat raionamente subiective (estimri semnificative) Baza pentru concluzii cu privire la autenticitatea unui document
ntocmirea unui rezumat (memorandum de finalizare)
Documentarea discuiilor cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana sau cu alii privind aspectele semnificative
Documentaia poate cuprinde minute ale edinelor, ntocmite de ctre personalul entitii i asupra crora a convenit auditorul. Documentaia poate cuprinde documentarea discuiilor cu alte persoane, membri ai personalului sau teri.
Documentarea modului n care au fost tratate inconsecvenele
Dac auditorul a identificat informaii discordante fa de concluziile finale ale auditorului cu privire la un aspect semnificativ, el trebuie s documenteze modul n care a tratat aceast discordan.
Abaterea de la o cerin relevant
Dac, n situaii excepionale, este necesar o abatere de la o cerin relevant a unui ISA, auditorul va documenta modul n care procedurile alternative efectuate conduc la atingerea scopului acelei cerine, precum i motivele abaterii. O cerin este nerelevant numai n cazurile n care :
ntregul ISA nu este relevant, sau
Cerina este condiionat, iar condiia nu exist
Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului
Dac ulterior datei raportului
auditorul efectueaz
proceduri noi
sau
adiionale sau formuleaz concluzii noi, documenteaz :
Circumstanele ntlnite Proceduri noi sau adiionale ndeplinite, probele obinute i concluziile, i efectul asupra raportului Momentul i cine a efectuat i revizuit modificrile la documentaie
Alctuirea dosarului final de audit
ntocmirea dosarului de audit i finalizarea procedurii administrative de alctuire a dosarului final se realizeaz ulterior datei raportului. Firma de audit trebuie s stabileasc politici i proceduri privind finalizarea la timp a dosarului de audit. Un termen adecvat este de 60 de zile de la data raportului.
Finalizarea dosarului de audit cuprinde, ex. :

o o o o Eliminarea sau nlturarea documentaiei perimate Sortarea, colaionarea i stabilirea referinelor ncruciate pentru foile de lucru Semnarea listelor de verificare aferente finalizrii procesului de alctuire a dosarului Documentarea probelor obinute, discutate i convenite cu membrii echipei
Documentaia de audit nu se elimin nainte de sfritul perioadei de pstrare. ISQC 1 : Pentru misiunile de audit perioada de pstrare nu ar trebui, n mod normal, s fie mai scurt de cinci ani de la data raportului.
Cerine specifice privind documentaia de audit
ISA 210 Convenirea asupra termenilor de audit, pct. 10-12 : termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare de misiune. ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, pct. 2425 : elementele documentaiei pentru misiunile de audit privind controlul calitii i documentaia inspectorului de calitate pentru revizia dosarului misiunii. ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda, pct. 44-47 :
componena documentaiei aferente nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare semnificativ i documentaiei referitoare la reaciile la riscurile evaluate.
ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, pct. 29 : Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i
reglementrile i rezultatele discuiei cu conducerea. ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, pct. 23 : Documentaia trebuie s cuprind aspectele comunicate verbal, plasarea n timp i persoana creia i-au fost comunicate. Pentru comunicrile n scris se pstreaz copii ale comunicrilor. ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare, pct. 12 :
Documentaia trebuie s cuprind strategia general de audit, planul de audit i orice modificri semnificative ale acestora.
ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, pct. 32 : Documentaia trebuie s cuprind discuiile din cadrul echipei, elementele principale ale nelegerii entitii i mediului su, riscurile identificate i evaluate, riscurile identificate i controalele aferente. ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, pct. 14 : Documentaia include pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg; nivelurile pragurilor pentru anumite solduri, tranzacii sau prezentri; pragul de semnificaie funcional; orice revizuire a valorilor de mai sus.
ISA 330 Reacia auditorilor la riscurile evaluate, pct. 28-30 : Documentaia cuprinde efectuate; rspunsurile legtura generale la riscuri cu i procedurile suplimentare rezultatele controalele sunt n
dintre
proceduri cu
riscurile la
evaluate; n
procedurilor; auditurilor
concluziile
trase
privire c
ncrederea
precedente;
demonstrarea
situaiile
financiare
concordan cu nregistrrile contabile. ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, pct. 15 : Documentaia va include elementele privitoare la denaturri. ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor la valoare just i a prezentrilor aferente, pct. 23 : Documentaia cuprinde : baza pentru concluzii cu privire la caracterul rezonabil al estimrilor; indicatorii unei posibile influene a conducerii.
ISA 550 Pri afiliate, pct. 28 : Documentaia cuprinde numele prilor afiliate identificate i natura relaiilor cu partea afiliat. ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului, pct. 50 : Documentaia cuprinde analiza componentelor i procedurile de audit efectuate; natura, momentul i amploarea implicrii echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea auditorilor componentelor; comunicrile n scris. ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni, pct. 13 : Dac se utilizeaz activitatea auditorilor interni, documentaia cuprinde concluziile privind gradul de adecvare a auditului intern i procedurile utilizate de auditorul extern.
ISA 240 RESPONSABILITATEA AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
ISA 240 dezvolt modul n care auditorul nelege s aplice cerinele ISA 315 ,,Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su i ISA 330 ,,Rspunsul auditorului la riscurile evaluate n legtur direct cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
Factorul care face distincie ntre fraud i eroare este msura n care aciunea fptuitorului n ceea ce privete denaturarea situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.
n accepiunea juridic frauda n sine reprezint un concept larg ce ine mai mult de tiina juridic, auditorul financiar fiind interesat ns de acea fraud care induce denaturri semnificative ale situaiilor financiare relevante fiind acele denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i din aciunea de deturnare de active.
RESPONSABILITI PENTRU PREVENIREA I DETECTAREA FRAUDEI
Responsabilitatea
pentru
prevenirea
detectarea
fraudei
revine
att
persoanelor nsrcinate cu guvernana ct i conducerii care au obligaia de a pune accentul att pe prevenirea fraudei care ar putea conduce la reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei - constnd n
convingerea personalului s nu comit fraude pentru c au fost luate msuri complexe pentru a fi descoperii i aspru pedepsii. Acest lucru presupune o ampl munc de educare nsoit de un angajament pentru crearea unei culturi ce are la baz dovezi de onestitate i comportament etic din partea angajailor care poate fi consolidat de o supraveghere activ i atent de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.
RESPONSABILITILE AUDITORULUI
Riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent fraudei angajailor, avnd n vedere faptul c personalul din conducere se afl frecvent n poziia de a manipula n mod direct sau indirect nregistrrile contabile, de a prezenta informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite s previn fraude similare din partea altor angajai.
OBIECTIVE
1. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei; 2. Obinerea de probe de audit adecvate i suficiente privind riscurile evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate, i 3. Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate cu ocazia auditului.
CERINE
Scepticismul profesional
Auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional n permanen n timpul unei misiuni de audit punnd sub semnul ntrebrii valoarea informaiilor contabile dar i a probelor de audit cum c, situaiile financiare ar putea fi denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude Este important aciunea auditorului de a verifica atent documentele i nregistrrile pentru a se convinge de autenticitatea acestora Dac n urma unei intervievri ale conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul constat inconsecvene, acesta va investiga cu mult
seriozitate domeniul respectiv.
Discuii n cadrul echipei misiunii
O discuie ntre membrii echipei este obligatorie
Accentul trebuie pus asupra modului i momentului n care situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei
n discuie trebuie ignorate convingerile membrilor echipei cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i persoanelor nsrcinate ci guvernana
Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe Conducerea i alte persoane din cadrul entitii
intervievarea conducerii asupra evalurii de ctre acesta a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ precum i asupra naturii, ariei de cuprindere i frecvena evalurilor; intervievarea conducerii asupra procesului pentru identificarea i rspunsurile la riscurile de fraud din cadrul entitii; comunicarea conducerii cu persoanele nsrcinate cu guvernana privind procesului pentru identificarea i rspunsurile la riscurile de fraud; comunicarea conducerii cu angajaii privind modul de abordare a activitii de identificare a riscului de fraud i practicile privind comportamentul etic; intervievarea auditorului intern n legtura cu posibilele fraude
Persoanele nsrcinate cu guvernana auditorul obine o nelegere a modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana supravegheaz procesele conducerii cu privire la identificarea i reacia la riscurile de fraud; intervievarea persoanelor nsrcinate cu guvernana
Relaii neobinuite sau neateptate identificate Auditorul analizeaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate identificate n cadrul procedurilor analitice pot indica riscuri de denaturri ca urmare a fraudei
Evaluarea factorilor de risc de fraud Auditorul va evalua dac informaiile obinute prin alte proceduri de evaluarea a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist riscuri de fraud
Identificarea i evaluarea riscului de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
Se vor identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare la
nivelul situaiilor financiare n ntregul su, nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii, nivelul afirmaiilor pentru solduri de conturi, nivelul afirmaiilor pentru prezentri de informaii. Auditorul analizeaz dac riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei se
bazeaz pe riscul de fraud n recunoaterea veniturilor, tipuri de venituri, tranzacii cu venituri, afirmaii Auditorul trateaz riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ca
riscuri semnificative i, ca urmare, obine o nelegere a controalelor aferente entitii, inclusiv controalele relevante pentru astfel de riscuri
Rspuns la riscurile evaluate
Reacii generale
Analiza modului n care desfurarea general a auditului poate reflecta un scepticism profesional accentuat prin :
creterea senzitivitii n selectarea naturii i ariei de cuprindere a documentaiei pentru a se justifica tranzaciile semnificative; recunoaterea accentuat a necesitii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii privind aspectele semnificative; aloc i supervizeaz personalul innd cont de nivelul de cunotine, capacitate i abilitate;
evalueaz dac selectarea i aplicarea politicilor contabile, mai ales cele care vizeaz cuantificri subiective i tranzacii complexe rspund cerinelor n circumstanelor date; imprevizibilitate n selectarea procedurilor de audit, astfel: o efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i unor afirmaii selectate care nu ar fi fost testate n condiii normale datorit pragului de semnificaie sau riscului acestora; o modificarea programrii procedurilor de audit; o utilizarea unor metode de eantionare diferite; o efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n mod inopinat.
Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturarea semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor Se proiecteaz i aplic proceduri de audit suplimentare a cror natur, moment i ntindere sunt modificate fa de planificare i se pot modifica procedurile de fond, astfel : - folosirea unor tehnici asistate de calculator; - obinerea de informaii coroborative suplimentare; - examinarea nregistrrilor privind stocurile; - modificarea modului de abordare a auditului; - efectuarea unor revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului; - utilizarea unor date dezagregate; - efectuarea unor intervievri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat un risc de denaturare; - discutarea cu ali auditori care auditeaz filiale, divizii, sucursale; - examinarea unor provizioane; - testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator; - cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate.
Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere
Conducerea se gsete ntr-o poziie unic pentru a comite fraude datorit capacitii de a manipula nregistrrile contabile i de a ntocmi situaii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care n alte condiii ar putea funciona n mod eficace. Auditorul proiecteaz i aplic proceduri de audit astfel : va testa gradul de adecvare a nregistrrilor contabile din registru Cartea mare i al altor ajustri efectuate n procesul de ntocmire a situaiilor financiare pentru care auditorul efectueaz intervievri cu persoanele implicate cu privire la activiti nepotrivite sau neobinuite, va selecta nregistrrile contabile i alte ajustri efectuate la sfritul perioadei de raportare i va analiza necesitatea de a testa nregistrrile contabile i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei; va revizui estimrile contabile din perspectiva influenrii acesteia i evalueaz msura n care circumstanele care permit exercitarea acestor influene dac exist reprezint un risc de denaturare semnificativ a situaiilor financiare; analizeaz tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al afacerii sau care par a fi neobinuite.
Evaluarea probelor de audit
La sfritul auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea auditorului asupra entitii, acesta va evolua dac procedurile analitice indic un risc necunoscut anterior de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Dac auditorul identific o denaturare semnificativ sau nu ca rezultat al unei fraude la care este implicat conducerea (mai ales conducerea superioar), acesta va evalua riscul de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i impactul asupra naturii, momentului i aria de cuprindere a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. De asemenea, va analiza dac exist o nelegere secret ntre angajai, conducere sau tere pri cu ocazia reanalizrii credibilitii probelor obinute anterior ( anexa 3 la ISA 240).
Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor
Dac, n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraud, auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul: (a) Determin responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circumstanele date,
inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare; (b) Analizeaz dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd retragerea din
misiune este permis de lege sau reglementri; i (c)Dac auditorul se retrage: (i) Discut cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana retragerea auditorului din misiune i motivele retragerii; i (ii) Determin dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta persoanei sau persoanelor care au organizat auditul, sau, n unele cazuri, autoritilor de
reglementare, retragerea auditorului din misiune, precum i motivele retragerii.
Declaraii scrise Auditorul obine declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul de la cei nsrcinai cu guvernana, prin care: (a) Ei recunosc responsabilitatea lor privind proiectarea, implementarea i meninerea
controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei; (b) Ei au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului ca situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; (c)Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la fraud sau suspiciunea de fraud care afecteaz entitatea i care implic: (i) (ii) (iii) Conducerea Angajaii cu rol important n controlul intern; sau Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i (d) Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la orice acuzaii de fraud, sau suspiciune de fraud, ce afecteaz situaiile financiare ale entitii comunicate de angajai, foti angajai, analiti, autoriti de reglementare sau alii.
Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic faptul c ar putea exista o fraud, auditorul va comunica aceste aspecte n timp util ctre nivelul adecvat de conducere, pentru a-i informa pe principalii responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilitile lor. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, dac auditorul a identificat sau suspecteaz producerea unei fraude ce implic: (a) (b) conducerea; angajaii cu roluri importante n controlul intern: sau
(c)alte persoane, atunci cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare, auditorul va comunica aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana n timp util. Dac auditorul suspecteaz c n fraud este implicat conducerea, auditorul va comunica aceste suspiciuni persoanelor nsrcinate cu guvernana i va discuta cu acetia natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului.
Documentaia
Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit aferent nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare semnificativ prevzute de ISA 315 ,,Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su (a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei misiunii privind
susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i (b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la
nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor.
Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit aferent reaciilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativ prevzut de ISA 330,,Rspunsul auditorului la riscurile evaluate: (a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum i legtura acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor; i (b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor proiectate pentru a trata riscul de
evitare a controalelor de ctre conducere.
ANEXA 1
EXEMPLE DE FACTORI DE RISC DE FRAUD
Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de astfel de factori care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt prezentate separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru auditori raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificai mai departe pe baza celor trei condiii ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulri/presiuni, (b) oportuniti i (c)
atitudini/raionamente. Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, nu constituie dect exemple i, n consecin, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii. Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate circumstanele, iar unele pot avea o semnificaie mai mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau cu diferite caracteristici sau structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc prezentai nu reflect importana lor relativ sau frecvena de apariie.
Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea financiar frauduloas
n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase
Stimulri/presiuni
Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau indicate de): O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de profit n scdere. Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice, ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd.
Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea ratei falimentelor, fie n sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga economie. Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul, prescrierea ipotecar sau preluarea ostil.
Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel, raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri. Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea a altor companii din acelai domeniu de activitate. Noi cerine statutare, de contabilitate sau de reglementare. Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i ateptrile unor tere pri, datorit urmtoarelor: Ateptri privind profitabilitatea sau nivelul tendinelor ale analitilor de investiii, instituiilor de investiii, creditorilor importani sau ale altor pri externe (n special ateptri care sunt agresive sau nerealiste n mod eronat), inclusiv ateptrile create de conducere prin, de
exemplu, comunicate de pres sau mesaje privind raportul anual exagerat de optimiste. Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne competitivi inclusiv finanarea unor cheltuieli majore de capital sau de cercetare i dezvoltare.
Capacitatea marginal de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs, sau pentru rambursarea datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate. Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare, precum combinri de afaceri sau atribuiri de contracte. Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana financiar a entitii ca urmare a: Intereselor financiare semnificative n entitate. Faptului c poriuni semnificative din indemnizaiile lor (de exemplu, prime, opiuni pentru aciuni, tranzacii de tip earn-out) depind de atingerea unor obiective agresive privind
preul aciunilor, rezultatele din exploatare, poziia financiar sau fluxul de numerar. Garantarea personal a datoriilor entitii. Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de a atinge obiectivele financiare stabilite de persoanele nsrcinate cu guvernana, inclusiv intele de vnzri i profitabilitate.
Oportuniti
Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a comite raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele: Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al afacerilor sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm. O prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector de activitate care permite entitii s dicteze termenii sau condiiile ctre furnizori sau clieni, ceea ce ar putea avea ca efect ncheierea tranzaciilor n condiii neobiective sau inadecvate.
Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative care implic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat. Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n special cele apropiate de sfritul perioadei care pun o problem dificil de form sau fond. Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele internaionale n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite. Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri. Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri. Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a: Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns (ntr-o companie care nu este condus de proprietar) fr controale compensatorii. Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesului de raportare financiar i a controlului intern este ineficace.
Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele: Dificulti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese de control n entitate. Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei, entiti juridice sau direcii de autoritate a conducerii neobinuite. Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare, a serviciului de consiliere juridic sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.
Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a: Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i a controalelor asupra raportrii financiare interimare (n cazul n care este obligatorie raportarea extern). Ratelor mari de fluctuaie a personalului sau procesului ineficace de angajare a personalului n contabilitate, audit intern sau tehnologia informaiei. Sistemelor de contabilitate i informaionale ineficace, inclusiv situaii care implic deficiene semnificative n controlul intern.
Atitudini/raionalizri Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entitii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor valori i standarde de etic necorespunztoare.
Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa de selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor semnificative. Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare sau alte legi i reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a conducerii superioare sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana privind fraude sau nclcri ale legilor i reglementrilor. Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor. Obiceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti, creditori i alte tere pri n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste. Eecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative cunoscute n controlul intern.
Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de minimizare a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate. O stare de spirit negativ n rndul conducerii superioare. Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i cele de afaceri. Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a acionariatului). ncercri repetate din partea conducerii de justifica utilizarea contabilitii marginale sau neadecvate pe baza pragului de semnificaie. Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat, fapt ilustrat de urmtoarele: o Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la aspecte ce in de contabilitate, audit sau raportare. o Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului. o Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunztor accesul acestuia la informaii sau persoane, sau posibilitatea de a comunica n mod eficace cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
o Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n special n ceea ce privete ncercrile de a influena aria de aplicabilitate a activitii auditorului sau cu privire la selecia sau meninerea personalului desemnat sau consultat pentru misiunea de audit.
Factori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a deturnrii de active
Factorii de risc asociai cu denaturrile aprute ca urmare a deturnrii de active sunt clasificai, de asemenea, pe baza a trei condiii prezente, n general, atunci cnd are loc o fraud: stimulri/presiuni, ocazii i atitudini/raionalizri. O parte dintre factorii de risc ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase pot fi prezeni i atunci cnd au loc denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active. De exemplu, monitorizarea ineficace de ctre conducere i alte deficiene n
controlul intern, pot fi prezente atunci cnd au loc denaturri datorate fie raportrii financiare frauduloase, fie deturnrii de active. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc asociai cu denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active.
Stimulri/presiuni
Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor ce au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele active. Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile de fi furate i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele active. De exemplu, relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii: Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate. Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale angajailor. Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu ateptrile.
Ocazii
Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s fie deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se ntmpl urmtoarele: Sume mari de disponibil n cas sau procesate. Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere mare. Active uor convertibile, precum obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator. Imobilizri de dimensiuni mici, care pot fi vndute pe pia sau care nu au un nsemn observabil de identificare a proprietarului.
Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de deturnare a acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din urmtoarele cauze: O segregare a funciilor sau verificri independente neadecvate. Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii superioare, precum cltorii i alte decontri. Supravegherea neadecvat de ctre conducere a angajailor responsabili de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvat a locaiilor aflate la distan. Selecia neadecvat a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la active. Evidena neadecvat a activelor. Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu, n cazul achiziiilor). Sisteme fizice de protecie neadecvate asupra numerarului, investiiilor, stocurilor sau imobilizrilor. Lipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor. Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de exemplu, a creditelor pentru retururi de mrfuri.
Lipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angajaii care dein funcii cheie de control. nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei, ceea ce le permite angajailor responsabili cu tehnologia informaiei s comit deturnri. Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate, inclusiv controalele i revizuirile jurnalelor de evenimente ale sistemelor informatice.
Atitudini/raionalizri Desconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu deturnrile de active. Desconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin evitarea controalelor existente sau prin neluarea de msuri de corectare a deficienelor cunoscute ale controlului intern. Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau modul acesteia de a-i trata angajaii. Modificri de comportament sau de stil de via care ar putea indica faptul c au fost deturnate active.
Toleran fa de furturile de mic valoare.
ANEXA 2
EXEMPLE
DE
POSIBILE
PROCEDURI
DE
AUDIT
PENTRU
TRATAREA
RISCURILOR
EVALUATE DE DENATURARE SEMNIFICATIV CA URMARE A FRAUDEI
Observaii la nivelul afirmaiilor
Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de factori de risc de fraud sau de condiii identificate, i clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile i afirmaiile pe care le-ar putea afecta.
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri: Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau inopinat. De exemplu, observarea efecturii inventarului n locaiile n care participarea auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea banilor lichizi la o anumit dat n mod surprinztor. Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului i sfritul perioadei de raportare. Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exemplu, contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n plus fa de transmiterea confirmrilor scrise, transmiterea cererilor de confirmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii, sau cutarea mai multor informaii sau a unor informaii diferite. Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului sau nchiderea exerciiului financiar i investigarea acelora care par a fi neobinuite n privina naturii sau valorii. Pentru tranzaciile semnificative sau neobinuite, n special cele care au loc la, sau aproape de, nchiderea exerciiului financiar, investigarea posibilitii ca tere pri i sursele resurselor
financiare s justifice tranzaciile. Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate. De exemplu, prin compararea vnzrilor i a costurilor vnzrilor dup locaie, domeniu de afaceri sau lun fa de ateptrile auditorului. Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, pentru a obine viziunea lor detaliat asupra riscului i a msurii n care, sau modului n care, controalele trateaz acest risc. n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau ale mai multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia a ariei de cuprindere a activitilor necesare pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult din tranzaciile i activitile ce au loc ntre aceste componente. Dac activitatea unui expert devine deosebit de semnificativ cu privire la un element al situaiei financiare pentru care riscul evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei este mare, efectuarea unor proceduri suplimentare cu privire la unele dintre, sau la toate, prezumiile, metodele sau constatrile experilor, i a unor metode sau constatri care s determine caracterul nerezonabil al constatrilor, sau angajarea unui alt expert n acest scop.
Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale conturilor bilaniere sau situaiilor financiare auditate anterior pentru a evalua modul n care anumite aspecte ce implic estimri contabile i raionamente, de exemplu, un provizion pentru retururi de marf, au fost rezolvate pe baza nelegerii ulterioare.
Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite de entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade intermediare. Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, precum data mining, pentru a testa anomaliile dintr-o populaie. Testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator. Cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate.
Reacii specifice denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas
Exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de auditor ca urmare a raportrii financiare frauduloase sunt urmtoarele: Recunoaterea veniturilor Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd date dezagregate, de exemplu, comparare venitului raportat n fiecare lun i pe fiecare linie de produse sau segment de afaceri n timpul perioadei curente cu perioadele anterioare comparabile. Procedurile de audit asistate de calculator pot fi utile n identificarea relaiilor sau tranzaciilor neobinuite sau neateptate ntre venituri. Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este deseori influenat de astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a reducerilor sau perioada aferent, sunt deseori slab documentate. De exemplu, criteriile de acceptare, termenii de livrare i plat, absena obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului, dreptul de a returna produsul, valori de revnzare garantate sau prevederi de anulare sau rambursare sunt deseori relevante n astfel
de circumstane. Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri i marketing sau a serviciului de consiliere juridic cu privire la vnzrile sau expedierile efectuate n apropierea sfritului perioadei i cunotinele lor cu privire la anumii termeni sau condiii neobinuite asociate cu aceste tranzacii. Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a observa bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere (sau retururile ce urmeaz a fi procesate) i efectuarea altor proceduri necesare pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor i stocurilor.
Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate, procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit nregistrate au avut loc i sunt nregistrate
corespunztor.
Cantitile de stocuri Examinarea registrelor inventar ale entitii pentru a identifica locaii sau elemente care necesit o atenie special n timpul sau dup inventarierea fizic a stocurilor. Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desfurarea inventarului n toate locaiile la aceeai dat. Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul perioadei dintre data efecturii inventarului i sfritul perioadei de raportare. Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor aflate n cutii, modul n care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de exemplu, perimetre goale) i calitatea (precum, puritatea, gradaia sau concentraia) substanelor lichide precum parfumuri sau substane chimice specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi util n acest scop. Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, dup clase sau categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii, sau compararea cantitilor inventariate cu nregistrrile permanente.
Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai departe compilarea inventarului fizic al stocurilor de exemplu, sortarea pe baza numerelor de etichetare pentru a testa controalele etichetrilor sau pe baza numrului curent al elementelor pentru a testa posibilitatea omiterii sau duplicrii unui element.
Estimrile conducerii Utilizarea unui expert pentru a dezvolta estimri independente pentru a le compara cu estimrile conducerii. Extinderea intervievrilor asupra persoanelor din afara conducerii i a departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia conducerii de a pune n aplicare planuri relevante pentru dezvoltarea estimrilor.
Rspunsuri specifice denaturri ce rezult din deturnri de active
Circumstane diferite dicteaz n mod necesar reacii diferite. n mod normal, reacia de audit la un risc evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei asociate cu deturnarea de active ar fi direcionate asupra anumitor solduri ale conturilor i claselor de tranzacii. Dei unele reacii de audit menionate n cele dou categorii de mai sus pot fi aplicabile n astfel de circumstane, aria de aplicabilitate a activitii trebuie legat de informaii specifice privind riscul de deturnare care a fost identificat. Exemple de reacii la evaluarea riscului de denaturare semnificativ efectuat de ctre auditor ca urmare a deturnrii de active sunt urmtoarele: Numrarea banilor lichizi sau a titlurilor de valoare la sau aproape de nchiderea exerciiului financiar. Confirmarea activitii din cont direct cu clienii (inclusiv notificarea de scdere a sumei din cont, i activitatea de retururi de mrfuri vndute, precum i data la care au fost executate plile) pentru perioada auditat. Analiza recuperrilor din conturile compensate.
Analiza absenei stocurilor dup locaie sau tip de produs. Compararea indicilor cheie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate. Revizuirea documentaiei justificative pentru reduceri n registrele permanente de inventar. Efectuarea unei analize comparative computerizate a listei de vnztori cu o list a angajailor pentru a identifica similitudini ntre adrese sau numere de telefon. Efectuarea unei cutri computerizate a tatelor de plat pentru a identifica dubluri ale adreselor, datelor de identificare ale angajailor sau numere ale autoritilor fiscale sau conturilor bancare. Analiza reducerilor aplicate sau retururilor de mrfuri vndute pentru a identifica anumite tendine sau modele neobinuite. Confirmarea prevederilor contractuale specifici cu tere pri. Obinerea unor dovezi privind desfurarea contractelor conform prevederilor. Revizuirea conformitii cheltuielilor mari i neobinuite. Revizuirea autorizrii i a valorii contabile a mprumuturilor contractate de conducerea superioar i a prile afiliate.
Revizuirea nivelului i conformitii rapoartelor de cheltuieli emise de conducerea superioar.
ANEXA 3
EXEMPLE DE CIRCUMSTANE CARE INDIC POSIBILITATEA EXISTENEI FRAUDEI
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilitatea ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative ca urmare a fraudei. Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv: Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt nregistrate necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificrii sau politicii entitii. Solduri sau tranzacii nejustificate sau neautorizate.
Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare. Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompatibile cu necesitile lor legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt autorizai. Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude. Probe contradictorii sau lips, inclusiv: Documente lips. Documente care par a fi fost modificate. Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci cnd se presupune existena documentelor n format original. Elemente importante neexplicate n reconcilieri. Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indicatorilor, sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financiare de exemplu, creanele care cresc mai repede dect veniturile. Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor analitice.
Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de confirmare. Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de creane. Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre sub-registrul conturilor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor i sub-registrul conturilor de creane. Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitii cu un extras de cont. Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative. Probe electronice indisponibile sau lips, inconsecvente cu politicile sau practicile entitii de inere a evidenei. Mai puine rspunsuri la confirmri dect se anticipa sau un numr mai mare de rspunsuri dect se anticipa. Incapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activiti de testare i implementare a dezvoltrii sistemelor i modificrilor de programe pentru modificrile i desfurrile de sisteme din anul curent.
Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv: Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai, clieni, vnztori sau alii de la ar putea fi obinute probe de audit. Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea unor aspecte complexe sau discutabile. Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n legtur cu analiza critic a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu conducerea. ntrzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor cerute. Indisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fiiere electronice cheie pentru a fi testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator. Interzicerea accesului la angajaii sau echipamentele de operaiuni IT, inclusiv angajaii implicai n securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor. Indisponibilitatea de a aduga sau revizui prezentri n situaiile financiare pentru a le face mai complete i mai inteligibile.
Indisponibilitatea de a trata la timp deficienele identificate n controlul intern.
Altele Indisponibilitatea conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n particular cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate. Modificri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta din modificarea condiiilor date. Toleran fa de nclcri ale codului de conduit al entitii.
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 250 LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
Obiective Obiectivele auditorului sunt: (a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare; (b) Efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea acelor cazuri de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i (c) Furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile identificate pe parcursul unui audit.
Cerine Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile Ca parte a obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului su, n conformitate cu ISA 315, auditorul trebuie s obin o nelegere general a: (a) Cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului sau sectorului de activitate n care opereaz entitatea; i (b) Modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru.
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit pentru a ajuta la identificarea cazurilor de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare: (a) Interogarea conducerii i, acolo unde este aplicabil, a persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la msura n care entitatea este n conformitate cu astfel de legi i reglementri; i (b) Inspectarea corespondenei, dac exist, cu autoritile relevante de liceniere sau reglementare.
Auditorul trebuie s solicite conducerii i, acolo unde este aplicabil, persoanelor nsrcinate cu guvernana s furnizeze declaraii scrise cu privire la faptul c toate cazurile de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile al cror efect ar trebui luat n considerare la ntocmirea situaiilor financiare au fost prezentate auditorului. Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat Dac auditorul ia cunotin de informaii privind un posibil caz de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile, auditorul trebuie s obin: (a) nelegere a naturii actului i circumstanelor n care acesta a avut loc; i
(b) Alte informaii viitoare pentru a evalua posibilul efect asupra situaiilor financiare.
Dac auditorul suspecteaz posibilitatea neconformitii, auditorul trebuie s discute situaia cu conducerea i, acolo unde este adecvat, cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Dac conducerea sau, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana nu furnizeaz suficiente informaii care s sprijine conformitatea entitii cu legile i reglementrile i, potrivit raionamentului auditorului, efectul neconformitii suspectate poate fi semnificativ pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n considerare necesitatea obinerii unei consilieri juridice. Dac nu se pot obine suficiente informaii despre neconformitatea suspectat, auditorul trebuie s evalueze efectul lipsei de suficiente probe de audit adecvate asupra opiniei auditorului. Auditorul trebuie s evalueze implicaiile neconformitii n raport cu alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscului de ctre auditor i credibilitatea declaraiilor scrise ale conducerii i s ia msurile corespunztoare.
Raportarea neconformitii identificate sau suspectate Raportarea neconformitii ctre persoanele nsrcinate cu guvernana Cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, i sunt deci la curent cu aspectele care implic o neconformitate identificat sau suspectat deja comunicat de ctre auditor, auditorul trebuie s le comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana aspectele care implic neconformitatea cu legile i reglementrile de care ia cunotin auditorul pe parcursul auditului, altele dect acele aspecte care sunt, n mod evident, inconsecvente.
Raportarea neconformitii n raportul auditorului asupra situaiilor financiare Dac auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare, auditorul trebuie, n conformitate cu ISA 705 s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar asupra situaiilor financiare. Dac auditorul este mpiedicat de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana s obin suficiente probe adecvate de audit pentru a evalua msura n care neconformitatea care poate fi semnificativ pentru situaiile financiare a avut loc sau este posibil s fi avut loc, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a domeniului de aplicare a auditului, n conformitate cu ISA 705. Dac auditorul nu poate determina msura n care neconformitatea a avut loc mai degrab din cauza limitrilor impuse de circumstane dect a celor impuse de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul trebuie s evalueze efectul asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705.
Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o neconformitate cu legile i reglementrile, auditorul trebuie s determine msura n care auditorul are o responsabilitate de a raporta neconformitatea identificat sau suspectat ctre pri din afara entitii.
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 260 COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA Obiective Obiectivele auditorului sunt: (a) S comunice n mod clar persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile auditorului n relaie cu auditul situaiilor financiare, precum i un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului; (b) S obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsrcinate cu guvernana; (c) S furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaii ce apar ulterior auditului i care sunt semnificative i relevante pentru responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare financiar; i (d) S promoveze o comunicare reciproc eficace ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana.
Cerine Persoanele nsrcinate cu guvernana Auditorul va stabilit persoana(ele) adecvate din cadrul structurii de guvernan a entitii cu care va comunica.
Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana Dac auditorul comunic cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana, de exemplu, un comitet de audit, sau o persoan, auditorul va stabili dac auditorul trebuie s comunice i cu corpul de guvernan.
Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, de exemplu, o ntreprindere mic n care un singur proprietar conduce entitatea i nimeni altcineva nu deine rolul de guvernan. n aceste cazuri, dac aspectele dispuse de prezentul ISA sunt comunicate persoanei(elor) cu responsabiliti de conducere, iar acea(ele) persoan(e) deine i responsabiliti de guvernan, nu mai este nevoie ca acele aspecte s fie comunicate din nou, aceleiai (acelorai) persoan(e) n rolul lor de guvernan. Aspecte ce trebuie comunicate
Responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare, inclusiv faptul c: (a) Auditorul este responsabil cu formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare care au fost ntocmite de conducere, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana; i (b) Auditul situaiilor financiare nu absolv conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile pe care le dein. Planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului
Auditorul va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului.
Constatri semnificative rezultate n urma efecturii auditului Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a) Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative semnificative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv politicile contabile, estimrile contabile i prezentrile de informaii ale situaiilor financiare. Acolo unde este cazul, auditorul trebuie s explice persoanelor nsrcinate cu guvernana de ce auditorul consider c o practic semnificativ de contabilitate, care este acceptabil conform cadrului aplicabil de raportare financiar, nu este cea mai potrivit n circumstanele specifice ale entitii; (b) Dificultile semnificative, dac exist, ntlnite pe parcursul auditului; (c) Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii: (i) Aspectele semnificative, dac exist, aprute n urma efecturii auditului, care au fost discutate, sau au fcut obiectul unei corespondene, cu conducerea; i (ii) Declaraiile scrise solicitate de ctre auditor; i (d) Alte aspecte, dac exist, aprute n urma efecturii auditului care, conform raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative pentru supravegherea procesului de raportare financiar.
Independena auditorului n cazul entitilor cotate, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a) declaraie potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrul firmei, acolo unde este cazul, firma i, dup caz, firmele din reea, au respectat cerinele de etic relevante privind independena; i (b) (i) Toate relaiile i alte aspecte ntre firm, firmele din reea i entitate, care, conform raionamentului profesional al auditorului ar putea, n mod rezonabil, avea un impact asupra independenei. Acestea trebuie s includ onorariile totale pretinse pe parcursul perioadei acoperite de situaiile financiare pentru serviciile de audit i non-audit prestate de firm i de firmele din reea pentru entitate i pentru componentele controlate de entitate. Aceste onorarii se vor aloca pe categorii adecvate pentru a oferi asisten persoanelor nsrcinate cu guvernana n evaluarea efectului serviciilor asupra independenei auditorului; i (ii) Msurile de protecie ce au fost aplicate pentru a elimina ameninrile identificate la adresa independenei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Procesul de comunicare
Stabilirea procesului de comunica
Auditorul trebuie s comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana forma, plasarea n timp i coninutul general preconizat al comunicrilor. (a se vedea punctele A28-A36)
Forme de comunicare Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana privind constatrile semnificative ale auditului dac, conform raionamentului profesional al auditorului, comunicarea verbal nu ar fi adecvat. Nu este necesar ca aceste comunicri scrise s includ toate aspectele aprute pe parcursul auditului Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana n privina independenei auditorului.
Plasarea n timp a comunicrilor Auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n mod periodic.
Gradul de adecvare al procesului de comunicare
Auditorul trebuie s evalueze msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana a fost adecvat pentru scopul auditului. Dac nu a fost, auditorul trebuie s evalueze efectul, dac exist, asupra evalurii auditorului a riscurilor de denaturare semnificativ, precum i a capacitii de a obine probe de audit adecvate i suficiente, i va adopta msurile potrivite.
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 265 COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE
CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE Obiectiv Obiectivul auditorului este de comunica n mod corespunztor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia. Cerine Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de audit desfurate, auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern. Dac auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern, auditorul trebuie s determine, pe baza activitii de audit desfurate, msura n care acestea constituite deficiene semnificative, individual sau n combinaie. Auditorul trebuie s comunice n scris, la momentul oportun, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana deficienele semnificative din controlul intern identificate pe parcursul auditului. Auditorul trebuie, de asemenea, s comunice la momentul oportun conducerii cu un nivel de responsabilitate adecvat: (a) n scris, deficienele semnificative din controlul intern pe care auditorul le-a
comunicat sau intenioneaz s le comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care comunicarea direct ctre conducere nu ar fi adecvat n acele circumstane; i (b) Alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditului care nu au fost comunicate conducerii de alte pri i care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia conducerii.
ISA 300 PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE
PLANIFICAREA AUDITULUI
OBINEREA SUFICIENTELOR PROBE
MENINEREA LA UN NIVEL REZONABIL A COSTULUI
EVITAREA NENELEGERILOR CU CLIENTUL
Planificarea este un proces continuu i iterativ care ncepe deseori la scurt timp sau n acelai timp cu auditul anterior i continu pn la finalizarea misiunii curente de audit.
Planificarea include considerente privind momentul anumitor activiti i proceduri de audit care trebuie finalizate anterior efecturii de proceduri de audit suplimentare, cum ar fi : Proceduri de evaluare a riscurilor nelegerea cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii Determinarea pragului de semnificaie Apelul la experi
AVANTAJELE PLANIFICRII
Acordarea atemniei cuvenite domeniilor importante
Identificarea i rezolvarea problemelor oportune
Organizarea i gestionarea corect a misiunii
Asisten n selectarea membrilor echipei
Facilitarea coordonrii i supervizrii activitii
Furnizarea asistenei i ndrumare
OBIECTIVUL PLANIFICRII
DE A PLANIFICA AUDITUL ASTFEL NCT ACESTA S SE DESFOARE NTR-O MANIER EFICACE
ACTIVITI PRELIMINARE MISIUNII
APLICAREA PROCEDURILOR DE CALITATE PRIVIND CONTINUITATEA RELAIEI CU CLIENTUL I MISIUNEA SPECIFIC DE AUDIT (ISA 220)
EVALUAREA RESPECTRII CERINELOR DE ETIC RELEVANTE, INCLUSIV INDEPENDENA (ISA 220)
STABILIREA UNUI MOD DE NELEGERE A TERMENILOR MISIUNII (ISA 210) STRATEGIA GENERAL DE AUDIT
Identificarea caracteristicilor misiunii privind domeniul

o Cadrul general de raportare financiar o Cerine de raportare specifice sectorului de activitate o Acoperirea preconizat a auditului (componente) o Natura relaiei de control ntre mam i componente o Msura n care componentele sunt auditate de ali auditori o Natura segmentelor de afaceri ce vor fi auditate o Moneda de raportare folosit o Necesitatea unui audit statutar, n plus fa de auditul pt. Consolidare o Disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura n care auditorul se poate baza o Utilizarea de ctre entitate a entitilor prestatoare de servicii o Utilizarea unor probe obinute n urma auditurilor anterioare o Efectul tehnologiei informaiilor asupra procedurilor de audit o Corelarea cu orice revizuiri interimare o Disponibilitatea personalului i a datelor clientului
Identificarea obiectivelor de raportare ale misiunii
o Calendarul de raportare al entitii o Organizarea de ntlniri cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana o Discuii legate de tipul i plasarea n timp a rapoartelor i alte comunicri o Comunicarea cu auditorii componentelor o Natura i plasarea n timp a comunicrilor ntre membrii echipei o Orice alte ateptri legate de comunicare
Luarea n considerare a factorilor semnificativi

o Determinarea pragului de semnificaie o Identificarea preliminar a zonelor cu risc de denaturare semnificativ ridicat o Impactul riscului de denaturare semnificativ evaluat la nivelul situaiilor financiare asupra coordonrii, supervizrii i revizuirii o Modalitatea prin care echipa manifest spirit interogativ i scepticism o Rezultatele unor audituri precedente privind eficacitatea controlului intern o Discuia aspectelor privind serviciile prestate din afara entitii o Dovada angajamentului conducerii privind conceperea, implementarea i meninerea unui control intern solid o Volumul tranzaciilor i bazarea pe controlul intern o Tendinele semnificative de afaceri care afecteaz entitatea o Tendine semnificative n sectorul de activitate o Modificri ale cadrului general de raportare financiar
Luarea n calcul a rezultatelor preliminare misiunii
Prevederea naturii, plasrii n timp i amploarei resurselor
o Selectarea echipei misiunii i distribuirea activitii de audit o Stabilirea bugetului misiunii
PLANUL DE AUDIT
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor planificate de evaluare a riscurilor conform ISA 315
Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare planificate la nivelul afirmaiilor, conform ISA 330
Alte proceduri planificate de audit
DOCUMENTAIE
STRATEGIA GENERAL DE AUDIT
PLANUL DE AUDIT
ORICE MODIFICRI SEMNIFICATIVE N TIMPUL MISIUNII DE AUDIT
CERINE SUPLIMENTARE N CAZUL MISIUNILOR DE AUDIT INIIALE
o Efectuarea procedurilor prevzute de ISA 220 privind acceptarea relaiei cu clientul i a misiunii de audit
o Comunicarea cu auditorul anterior
Planificarea
Obiectivele planificrii, concluzii, aprobare i lista de verificare
B 1/1 Obiectivele auditului B 1/2 Planificarea auditului B 1/3 Lista de verificare a planificrii, 32 proceduri
Acceptarea desemnrii i a redesemnrii
B 2/1 Acceptarea desemnrii sau redesemnrii, 27 proceduri B 2/7 Consideraii etice
Cunoaterea clientului i evaluarea riscurilor, 13 proceduri
Evaluarea riscului inerent
B B 6
5 Pragul de semnificaie Revizuirea analitic preliminar
Sumarul evalurii riscului i planul de eantionare
Solduri iniiale
10Lista de verificare permanent a informaiilor
11 Agenda de lucru a ntlnirilor pentru planificare
B 11/1 ntlnirea cu clientul B 11/2 Discuiile cu echipa misiunii
12 Conturile anului precedent
STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 315 IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU
Obiectiv Obiectivul Auditorului este de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor, n msura n care se datoreaz fraudei sau erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor, prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, furniznd, astfel, o baz pentru elaborarea i implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ evaluate.
Cerine Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Auditorul trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului pentru a furniza o baz de identificare i evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. Procedurile de evaluare a riscului, prin ele nsele, nu ofer, totui, suficiente probe de audit adecvate pe care s se bazeze opinia de audit. Procedurile de evaluare a riscului trebuie s includ urmtoarele: (a) Interogri ale conducerii, i ale altor categorii de personal din cadrul entitii, care potrivit raionamentului auditorului pot deine informaii care pot asista la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ datorate fraudei sau erorii. (b) Proceduri analitice. (c) Observare i inspecie.
Auditorul trebui s ia n considerare msura n care informaiile obinute n urma acceptrii de ctre auditor a clientului sau continurii relaiei cu clientul sunt relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ.
Dac partenerul de misiune a derulat alte misiuni pentru entitate, partenerul de misiune trebuie s ia n considerare msura n care informaiile obinute sunt relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Atunci cnd auditorul intenioneaz s utilizeze informaiile obinute din experiena anterioar a auditorului referitoare la entitate i n urma procedurilor de audit efectuate n cadrul auditurilor anterioare, auditorul trebuie s determine msura n care modificrile care au survenit de la auditul anterior pot afecta relevana acestuia n raport cu auditul curent. Partenerul de misiune i ali membri principali ai echipei misiunii trebuie s discute susceptibilitatea denaturrii semnificative a situaiilor financiare ale entitii i aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil faptelor i circumstanelor entitii. Partenerul de misiune trebuie s determine ce aspecte urmeaz a fi comunicate membrilor echipei misiunii care nu iau parte la discuie.
nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii Entitatea i mediul su Auditorul trebuie s obin nelegerea urmtoarelor aspecte: (a) Sectorul de activitate, de reglementare si ali factori externi relevani inclusiv cadrul general de raportare financiar aplicabil. (b) Natura entitii, inclusiv: (i) operaiunile sale; (ii) structurile sale de proprietate si guvernan; (iii) tipurile de investiii pe care entitatea le face i pe care plnuiete s le fac, inclusiv investiiile n entiti cu scop special; i (iv) modul n care entitatea este structurat i finanat (v) pentru a i permite auditorului s neleag clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri ateptate n situaiile financiare. (c) Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, inclusiv motivele modificrii acestora. Auditorul trebuie s evalueze msura n care politicile contabile ale entitii sunt adecvate activitii sale i consecvente cadrului general de raportare financiar aplicabil i politicilor contabile utilizate n sectorul de activitate respectiv.
(d) Obiectivele i strategiile entitii, i acele riscurilor aferente ale afacerii care pot avea drept rezultat riscuri de denaturare semnificativ. (e) Evaluarea si revizuirea performanei financiare a entitii.
Controlul intern al entitii Auditorul trebuie s obin nelegerea controlului intern relevant pentru audit. Dei este probabil ca majoritatea controalelor relevante pentru audit s fie aferente raportrii financiare, nu toate controalele care sunt aferente raportrii financiare sunt relevante pentru audit. Msura n care un control, individual sau n combinaie cu altele, este relevant pentru audit depinde de raionamentul profesional al auditorului.
Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante Atunci cnd se obine o nelegere a controalelor care sunt relevante pentru audit, auditorul trebuie s evalueze conceperea acestor controale i s determine msura n care acestea au fost implementate, prin efectuarea de proceduri suplimentare interogrii personalului entitii.
Componente ale controlului intern Mediul de control Auditorul trebuie s obin o nelegere a mediului de control. Ca parte a obinerii acestei nelegeri, auditorul trebuie s evalueze msura n care: (a) Conducerea, cu supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, a creat i meninut o cultur bazat pe onestitate i conduit etic; i (b) Punctele forte ale elementelor mediului de control asigur o baz adecvat pentru celelalte componente ale controlului intern, i msura n care aceste alte componente nu sunt subminate de deficienele mediului de control. Procesul de evaluare a riscului entitii Auditorul trebuie s obin nelegerea msurii n care entitatea dispune de un proces pentru: (a) Identificarea riscurilor afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiar; (b) Estimarea semnificaiei riscurilor; (c) Evaluarea probabilitii apariiei acestora; i (d) Decizia cu privire la aciunile de abordare a acestor riscuri.
Dac entitatea a stabilit un astfel de proces (denumit n continuare procesul de evaluare a riscului entitii, auditorul trebuie s obin o nelegere a acestuia i a rezultatelor aferente. Dac auditorul identific riscuri de denaturare semnificativ pe care conducerea nu a reuit s le identifice, auditorul trebuie s evalueze msura n care acesta a fost un risc adiacent care estimeaz c ar fi fost identificat prin procesul de evaluare a riscului entitii. Dac exist un astfel de risc, auditorul trebuie s obin o nelegere a motivului pentru care procesul respectiv nu a dus la identificarea riscului si trebuie s evalueze msura n care procesul este adecvat circumstanelor sale sau s determine dac exist o deficien semnificativ a controlului intern n ceea ce privete procesul de evaluare a riscului entitii. Dac entitatea nu a stabilit un astfel de proces sau dispune de un proces ad-hoc, auditorul trebuie s discute cu conducerea msura n care riscurile afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiar au fost identificate i modul n care au fost abordate. Auditorul trebuie s evalueze msura n care absena unui proces de evaluare a riscului documentat este adecvat circumstanelor, sau s determine msura n care aceasta reprezint o deficien semnificativ a controlului intern.
Sistemul informaional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicare Auditorul trebuie s obin o nelegere a sistemului informaional, inclusiv a proceselor de activitate aferente, relevante pentru raportarea financiar, inclusiv a urmtoarele aspecte: (a) Claselor de tranzacii din operaiunile entitii care sunt semnificative pentru situaiile financiare; (b) Procedurilor, att din cadrul sistemelor de tehnologie a informaiei (IT), ct i a sistemelor manuale, prin care aceste tranzacii sunt iniiate, nregistrate, procesate, corectate dup caz, transpuse n registrul general i raportate n situaiile financiare; (c) nregistrrilor contabile aferente, informaiilor justificative i conturilor specifice din situaiile financiare care sunt utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile; aceasta include corectarea informaiilor incorecte i modul n care informaiile sunt transferate n registrul general. nregistrrile pot fi, fie manuale, fie n format electronic; (d) Modului n care sistemul informaional capteaz evenimentele i condiiile, altele dect tranzaciile, care sunt semnificative pentru situaiile financiare; (e) Procesului de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii, inclusiv a estimrilor contabile i prezentrilor semnificative; i (f) Controalelor aferente intrrilor din registru, inclusiv intrrilor non-standard, folosite la nregistrarea tranzaciilor i ajustrilor nerecurente, neobinuite.
Auditorul trebuie s obin nelegerea modului n care entitatea comunic rolurile i responsabilitile de raportare financiar i aspectele semnificative privind raportarea financiar, inclusiv: (a) A comunicrilor dintre conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana; i (b) A comunicrilor externe, precum cele cu autoritile de reglementare. Activitile de control relevante pentru audit Auditorul trebuie s obin nelegerea activitilor de control relevante pentru audit, acestea fiind cele pe care auditorul le judec necesar a fi nelese n vederea evalurii riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor i conceperii unor proceduri de audit viitoare ca rspuns la riscurile evaluate. Un audit nu prevede o nelegere a tuturor activitilor de control aferente fiecrei clase semnificative de tranzacii, solduri ale conturilor, i prezentri n situaiile financiare sau fiecrei afirmaii relevante pentru acestea. n nelegerea activitilor de control ale entitii, auditorul trebuie s obin o nelegere a modului n care entitatea a rspuns la riscurile aferente sectorului informatic.
Monitorizarea controalelor Auditorul trebuie s obin nelegerea activitilor principale pe care entitatea le utilizeaz pentru a monitoriza controlul intern asupra raportrii financiare, inclusiv pe cele aferente acelor activiti de control relevante pentru audit, i modul n care entitatea iniiaz aciuni de remediere a deficienelor din cadrul controalelor sale. Dac entitatea are o funcie de audit intern, auditorul trebuie s obin o nelegere a urmtoarelor, pentru a determina msura n care funcia de audit intern poate fi relevant pentru audit: (a) Natura responsabilitilor funciei de audit intern i a modului n care funcia de audit intern este corespunztoare structurii organizaionale a entitii; i (b) Activitile desfurate, sau care urmeaz a fi desfurate, de ctre funcia de audit intern. Auditorul trebuie s obin nelegerea surselor de informaii utilizate n activitile de monitorizare ale entitii, i a bazei n funcie de care conducerea consider informaiile suficient de credibile n acest scop.
Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ: (a) la nivelul situaiilor financiare; i (b) la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri pentru a asigura o baz pentru conceperea i desfurarea procedurilor de audit viitoare. n acest scop, auditorul trebuie: (a) S identifice riscurile prin procesul de obinere a nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a controalelor relevante care se refer la riscuri, i prin luarea n considerare a claselor de tranzacii, solduri ale conturilor, i prezentrilor din situaiile financiare; (b) S evalueze riscurile identificate i msura n care acestea se refer, n linii mai generale, la situaiile financiare ca ntreg i pot afecta numeroase afirmaii; (c) S coreleze riscurile identificate cu ceea ce ar putea funciona greit la nivelul afirmaiilor, innd cont de controalele relevante pe care auditorul intenioneaz s le testeze; i (d) S ia n considerare probabilitatea denaturrii, inclusiv posibilitatea unor multiple denaturri, i msura n care dimensiunea eventualei denaturri ar putea avea drept rezultat o denaturare semnificativ.
Riscuri care impun o atenie special pentru audit Ca parte a evalurii riscului auditorul trebuie s determine msura n care oricare dintre riscurile identificate, reprezint, potrivit raionamentului auditorului, riscuri semnificative. n exercitarea acestui raionament, auditorul trebuie s exclud efectele controalelor identificate aferente riscului. n exercitarea raionamentului prin care unele riscuri sunt considerate riscuri semnificative, auditorul trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele: (a) Msura n care riscul este un risc de fraud; (b) Msura n care riscul este legat de aspecte recente semnificative economice, contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atenie special; (c) Complexitatea tranzaciilor; (d) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative cu prile afiliate; (e) Gradul de subiectivitate n evaluarea informaiilor financiare aferente riscului, n special acele evaluri care implic o gam larg de incertitudini de evaluare; i (f) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative care sunt n afara activitii normale a entitii, sau care par a fi neobinuite, din alte privine.
Dac auditorul a determinat c exist un risc semnificativ, auditorul trebuie s obin o nelegere a controalelor entitii, inclusiv a activitilor de control, relevante pentru acel risc.
Riscuri pentru care procedurile de fond singure nu asigur suficiente probe de audit adecvate Cu privire la anumite riscuri, auditorul poate considera c nu este posibil sau realizabil obinerea de suficiente probe de audit adecvate numai n urma procedurilor de fond. Astfel de riscuri pot fi aferente nregistrrii inexacte sau incomplete a claselor obinuite i semnificative de tranzacii sau solduri ale conturilor, ale cror caracteristici permit adesea procesarea foarte automatizat cu o redus sau nicio intervenie manual. In astfel de cazuri, controalele entitii asupra acestor riscuri sunt relevante pentru audit i auditorul trebuie s obin nelegerea acestora.
Verificarea evalurii riscului Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor de ctre auditor se poate modifica pe parcursul auditului, pe msur ce se obin probe suplimentare de audit. n cazurile n care auditorul obine probe de audit prin derularea unor proceduri de audit viitoare, sau dac se obin informaii noi, oricare dintre acestea ar fi n contradicie cu probele de audit pe care auditorul i bazeaz iniial evaluarea, auditorul trebuie s verifice evaluarea i s modifice, n consecin, procedurile de audit planificate ulterior.
Documentaia Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit: (a) Discuia din cadrul echipei misiunii, aa cum prevede punctul 10, i deciziile semnificative care au fost luate; (b) Elementele principale ale nelegerii obinute cu privire la fiecare dintre aspectele entitii i ale mediului su i ale fiecrei componente a controlului intern; sursele de informaii de pe urma crora a fost obinut aceast nelegere; i procedurile de evaluare a riscului efectuate; (c) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor; i (d) Riscurile identificate i controalele aferente cu privire la care auditorul a obinut o nelegere.
ISA 320 PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT
CADRUL DE RAPORTARE FINANCIAR
Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac s-ar putea atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare
Raionamentele cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n contextul circumstanelor date i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o combinaie a celor dou
Raionamentele privind aspectele importante pentru utilizatorii situaiilor financiare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informare a utilizatorilor ca grup privind situaiile financiare
Pragul de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i efectuarea auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei auditorului.
Pragul de semnificaie determinat n momentul planificrii auditului nu stabilete n mod necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, n mod individual sau agregat, vor fi evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative.
Pragul de semnificaie funcional (performance materiality) reprezint suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (eventual pentru clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri).
DETERMINAREA PRAGULUI DE SEMNIFICAIE PENTRU SITUAIILE FINANCIARE CA NTREG
Repere utilizate (de multe ori ca procente) : Elemente ale situaiilor financiare Elemente pe care se concentreaz atenia utilizatorilor Natura entitii Structura de proprietate i modul n care este finanat entitatea Volatilitatea relativ a reperului
Exemple : profit nainte de impozitare, total venituri, total cheltuieli, total capitaluri proprii, valoarea activelor nete
PRAGURI DE SEMNIFICAIE PENTRU ANUMITE CLASE DE TRANZACII, SOLDURI DE CONTURI SAU PREZENTRI
Legea, reglementrile sau cadrul de raportare afecteaz ateptrile utilizatorilor cu privire la msurarea sau prezentarea anumitor elemente
Prezentri cheie n legtur cu sectorul n care entitatea opereaz
Atenie concentrat asupra unui aspect particular prezentat separat n situaiile financiare
PRAGUL DE SEMNIFICAIE FUNCIONAL
Se stabilete pentru acele clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, pentru care se ateapt s existe denaturri de valoare mai mic dect pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare i care sunt susceptibile s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor.
Nivelul pragului de semnificaie utilizat pentru evaluarea testelor i n special la nivelul situaiilor financiare trebuie s reprezinte ntotdeauna o parte a raionamentului auditorului.
Ghidul privind Auditul Calitii recomand urmtoarele repere :
5 i 10 % din profitul naintea impozitrii, dup ajustarea pentru elemente excepionale i primele directorilor 1 i 2 % din cifra de afaceri 1 i 2 % din activele brute
n foaia de lucru trebuie prezentate reperele reinute i nivelurile pragurilor
de semnificaie pentru anul precedent, nivelul planificat al anului curent i nivelul final al anului curent
Auditorul trebuie s menioneze modul de calcul al pragului de semnificaie ales i s justifice nivelul acestuia
La finalul misiunii, auditorul menioneaz n foaia de lucru comentariile privind pragul de semnificaie final
RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE Obiectiv Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la riscurile unor denaturri semnificative, prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate la acele riscuri.
Cerine Rspunsuri generale Auditorul va proiecta i implementa reacii generale pentru a trata riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiei financiare. Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor Auditorul va proiecta i efectua proceduri de audit urmtoare a cror natur, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, i vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor.
n proiectarea procedurilor urmtoare de audit ce trebuie efectuate, auditorul va: (a) Lua n considerare motivele ce stau la baza evalurii acordate riscului unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor pentru fiecare clas de tranzacii, sold al contului i prezentare, inclusiv: (i) Probabilitatea de apariie a denaturrii semnificative ca urmare a caracteristicilor particulare ale clasei de tranzacii, soldului contului sau prezentrii relevante (mai exact, riscul inerent); i (ii) Dac evaluarea riscului ia n considerare controalele relevante (mai exact, riscul de control), impunnd astfel din partea auditorului obinerea de probe de audit pentru a determina msura n care controalele funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor pentru a determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de fond); i (a se vedea punctele A9-A18) (b) Obine probe de audit mai convingtoare cu ct riscul evaluat de ctre auditor este mai mare. Teste ale controalelor Auditorul va proiecta i efectua teste ale controalelor pentru a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante dac: (a) Evaluarea auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor se bazeaz pe faptul c aceste controale funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond); sau (b) Doar procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor. (c) n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va obine mai multe probe de audit convingtoare cu ct auditorul se bazeaz n mai mare msur pe eficacitatea unui
control. Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va: (a) Efectua alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea pentru a obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor, inclusiv: (i) Modul n care au fost aplicate controalele la momente relevante n timpul perioadei auditate. (ii) Consecvena cu care au fost aplicate. (iii) De ctre cine i prin ce mijloace au fost aplicate. (a se vedea punctele A26-29) (b) Determina dac acele controale ce vor fi testate depind de alte controale (controale indirecte) i, n acest caz, dac este necesar s obin probe de audit pentru a justifica funcionarea eficace a acelor controale indirecte. (a se vedea punctele A30-31) Momentul efecturii testelor controalelor Auditorul va testa controalele pentru momentul, sau ntreaga perioad, pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe acele controale, obiect al punctelor 12 i 15 de mai jos, pentru a asigura o baz adecvat pentru ncrederea pe care auditorului intenioneaz s o acorde acestora.
Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare Dac auditorul obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor n timpul unei perioade interimare, auditorul va: (a) Obine probe de audit cu privire la modificrile semnificative efectuate asupra controalelor ulterior perioadei interimare; i (b) Determina probele de audit suplimentare ce trebuie obinute pentru perioada rmas.
Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare n determinarea faptului dac este adecvat utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare cu privire la eficacitatea operaional a controalelor i, n acest caz, perioada de timp care poate s treac nainte de a retesta un control, auditorul va lua n considerare urmtoarele: (a) Eficacitatea altor elemente ale controlului intern, inclusiv mediul de control, monitorizarea controalelor de ctre entitate i procesul entitii de evaluare a riscului; (b) Riscurile provocate de caracteristicile controlului, inclusiv dac acesta este manual sau automatizat; (c) Eficacitatea controalelor generale ale sistemelor informatice; (d) Eficacitatea controlului i a aplicrii sale de ctre entitate, inclusiv natura i gradul de deviere n aplicarea controlului menionat n auditurile precedente, precum i dac au fost efectuate modificri de personal care afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului; (e) Dac absena unei schimbri ntr-un anumit control provoac un risc ca urmare a modificrii circumstanelor; i (f) Riscurile unor denaturri semnificative i gradul de ncredere acordat controlului.
Dac auditorul intenioneaz s foloseasc probe de audit dintr-un audit precedent cu privire la eficacitatea operaional a unor controale specifice, auditorul va stabili continuitatea relevanei acelor probe prin obinerea unor probe de audit cu privire la faptul dac au avut loc modificri semnificative n acele controale ulterior auditului precedent. Auditorul va obine aceste probe prin efectuarea unor intervievri combinate cu observare sau inspecie, pentru a confirma nelegerea acelor controale specifice, i: (a) Dac au avut loc schimbri care afecteaz continuitatea relevanei probelor de audit dintr-un audit anterior, auditorul va testa controalele n cadrul auditului curent. (b) Dac nu au avut loc astfel de schimbri, auditorul va testa controalele cel puin o dat la fiecare al treilea audit, i va testa o parte dintre controale la fiecare audit, pentru a evita posibilitatea ca auditorul s testeze toate controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze ntr-o singur perioad auditat fr a mai efectua nicio testare a controalelor n urmtoarele dou perioade auditate. Controale asupra riscurilor semnificative Dac auditorul intenioneaz s se bazeze pe anumite controale asupra unui risc pe care auditorul l-a determinat a fi un risc semnificativ, auditorul va testa acele controale n perioada curent.
Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor n evaluarea eficacitii operaionale a controalelor relevante, auditorul va evalua dac denaturrile care au fost detectate prin procedurile de fond indic faptul c aceste controale nu funcioneaz n mod eficace. Totui, absena denaturrilor detectate prin proceduri de fond nu furnizeaz probe de audit cu privire la eficacitatea controalelor corespunztoare afirmaiei care se testeaz. Dac sunt detectate devieri de la controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze, auditorul va efectua intervievri specifice pentru a nelege aceste aspecte i consecinele lor poteniale, i va determina dac: (a) Testele controalelor care au fost efectuate asigur o baz adecvat pentru a avea ncredere n acele controale; (b) (c) Este necesar efectuarea unor teste ale controalelor suplimentare; i Este necesar ca riscurile poteniale de denaturare s fie tratate utiliznd proceduri de fond.
Proceduri de fond Indiferent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ auditorul va proiecta i efectua proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare semnificativ. Auditorul va lua n considerare dac procedurile de confirmare externe vor fi efectuate ca proceduri de audit de fond
Proceduri de fond corespunztoare procesului de nchidere a situaiilor financiare Procedurile de fond ale auditorului vor include urmtoarele proceduri de audit corespunztoare procesului de nchidere a situaiei financiare: (a) Convenirea sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora; i (b) Examinarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri efectuate n timpul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative Dac auditorul a determinat faptul c un risc evaluat al unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor este un risc semnificativ, auditorul va efectua proceduri de fond ca rspuns specific la acel risc. Atunci cnd modul de abordare al unui risc semnificativ consist numai n proceduri de fond, acele proceduri vor include i teste de detaliu.
Momentul efecturii procedurilor de fond Dac procedurile de fond se efectueaz la date interimare, auditorul va acoperi perioada rmas prin efectuarea: (a) unor proceduri de fond, combinate cu teste ale controalelor pentru perioada intervenit; sau
(b) dac auditorul consider c acest lucru este suficient, doar a procedurilor de fond urmtoare care asigur o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit de la data interimar la sfritul perioadei.
Dac anumite denaturri la care auditorul nu se atepta n evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative sunt detectate la o dat interimar, auditorul va evalua dac este necesar modificarea evalurii aferente a riscului i a planificrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada rmas. Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii Auditorul va efectua proceduri de audit pentru a evalua dac prezentarea general a situaiilor financiare, inclusiv descrierile aferente, sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit Pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, auditorul va evalua nainte de finalizarea auditului dac evalurile riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor rmn adecvate. Auditorul va hotr dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate. n formarea unei opinii, auditorul va lua n considerare toate probele de audit relevante, indiferent dac acestea par a fi coroborate cu afirmaiile din situaiile financiare sau par a le contrazice. Dac auditorul nu a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaie semnificativ din situaiile financiare, auditorul va ncerca s obin probe de audit suplimentare. Dac auditorul nu este n msur s obin suficiente probe de audit adecvate, auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare.
Documentaie Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit: (a) Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare, precum i natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare efectuate; (b) Legtura dintre acele proceduri cu riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor; i (c) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv concluziile n cazul n care acestea nu sunt clare. Dac auditorul intenioneaz s utilizeze probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor obinute n cadrul auditurilor precedente, auditorul va include n documentaia de audit concluziile trase cu privire la ncrederea n aceste controale care au fost testate ntr-un audit anterior. Documentaia auditorilor va demonstra faptul c situaiile financiare sunt n concordan sau reconciliate cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora.
PROBE DE AUDIT Obiectiv Obiectivul auditorului este de a concepe i desfura proceduri de audit astfel nct s i permit auditorului s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului. Cerine Suficiente probe de audit adecvate Auditorul trebuie s stabileasc i s desfoare proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor n scopul obinerii de probe de audit suficiente si adecvate.
Informaii de utilizat drept probe de audit n conceperea i desfurarea de proceduri de audit, auditorul trebuie s ia n considerare relevana i credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit. Dac informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii, auditorul trebuie, n msura necesitii, innd cont de importana activitii acelui expert n scopuri de audit: (a) S evalueze competena, abilitile i obiectivitatea acelui expert; (b) S obin nelegerea activitii acelui expert; i (c) S evalueze gradul de adecvare al activitii acelui expert drept prob de audit pentru afirmaia relevant. Atunci cnd utilizeaz informaii generate de ctre entitate, auditorul trebuie s evalueze msura n care informaiile sunt suficient de credibile pentru scopurile auditorului, inclusiv, msura n care sunt necesare n urmtoarele circumstane: (a) Obinerea de probe de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea informaiilor; i (b) Evaluarea msurii n care informaiile sunt suficient de precise i detaliate pentru scopurile auditorului. (c) Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit
n conceperea testelor controalelor i testelor de detaliu, auditorul trebuie s determine mijloacele de selectare a elementelor de testare care sunt eficace pentru a ndeplini scopurile procedurii de audit. Inconsecvena, sau ndoieli cu privire la credibilitatea, probelor de audit Dac: (a) probele de audit obinute dintr-o surs sunt inconsecvente cu cele obinute din alt surs; sau (b) auditorul are ndoieli cu privire la credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit, auditorul trebuie s determine ce modificri sau adugiri sunt necesare a fi aduse procedurilor de audit pentru a rezolva acest aspect i trebuie s ia n considerare efectul acelui aspect, dac exist, asupra altor aspecte ale auditului.
ISA 505 CONFIRMRI EXTERNE
Conf. univ. dr. Daniel Botez
ISA 505 trateaz utilizarea de ctre auditor a procedurilor de confirmare extern n vederea obinerii probelor de audit
Acest ISA este menit s asiste auditorul n conceperea i efectuarea procedurilor de confirmare extern pentru a obine probe de audit relevante i credibile.
ISA 500 indic faptul c credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i natura sa, i este dependent de circumstanele individuale n cadrul crora sunt obinute probele de audit. De asemenea, respectivul ISA include urmtoarele generalizri aplicabile probelor de audit Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din exteriorul entitii. Probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect alte probe de audit obinute indirect sau prin deducie. Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd exist n form documentar, n format imprimat, electronic sau n alt format.
Alte ISA-uri recunosc importana confirmrilor externe n calitate de probe de audit : ISA 330 discut responsabilitatea auditorului de a concepe i implementa msurile generale pentru adresarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare. n completare, ISA 330 prevede ca, independent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ, auditorul s conceap i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare categorie semnificativ de tranzacii, soldul contului, i prezentarea informaiilor. ISA 330 prevede ca auditorul s obin probe de audit mai convingtoare cu ct evaluarea sa asupra riscului este mai mare Pentru a face acest lucru, auditorul poate mri cantitatea de probe sau poate s obin probe care s fie mai relevante i mai credibile, sau poate recurge la ambele. De exemplu, auditorul poate insista asupra obinerii de probe direct de la prile tere sau asupra obinerii de probe care pot fi coroborate provenite de la un numr de surse independente. ISA 240 indic faptul c auditorul poate concepe solicitri de confirmare pentru a obine informaii suplimentare care pot fi coroborate drept reacie la adresarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ din cauza fraudei la nivelul afirmaiei. ISA 500 indic faptul c coroborarea informaiilor obinute dintr-o surs independent de entitate, cum ar fi confirmrile externe, poate spori asigurarea pe care auditorul o obine din probele existente n evidenele contabile sau n declaraiile conducerii.
Obiectiv Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz proceduri de confirmare extern, este de a concepe i efectua astfel de proceduri pentru a obine probe de audit relevante i credibile.
Definiii
Confirmare extern Prob de audit obinut sub form de rspuns scris adresat direct auditorului de ctre o ter parte n format imprimat, electronic, sau n alt format. Solicitare de confirmare pozitiv O solicitare ca partea care confirm s rspund direct auditorului, indicnd dac este de acord sau nu cu informaiile prezentate n solicitare, sau furniznd informaiile solicitate. Solicitare de confirmare negativ O solicitare ca partea care confirm s rspund direct auditorului numai n cazul n care partea care confirm nu este de acord cu informaiile furnizate n solicitare. Non-rspuns Un eec al prii care confirm n ceea ce privete rspunsul, sau n furnizarea rspunsului complet, la o solicitare de confirmare pozitiv, sau o solicitare de confirmare care s-a ntors fr s fie expediat. Excepie Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile supuse solicitrii de confirmare, sau coninute n evidena entitii i informaiile furnizate de partea care confirm.
Cerine
Proceduri de confirmare extern Atunci cnd se utilizeaz proceduri de confirmare extern, auditorul trebuie s menin controlul asupra solicitrilor de confirmare extern, inclusiv asupra: (a) Stabilirii informaiilor care vor fi confirmate sau solicitate;
Procedurile de confirmare extern sunt frecvent efectuate pentru a confirma sau a solicita informaii cu privire la soldurile contului sau a elementelor acestuia. De asemenea, acestea pot fi utilizate i pentru confirmarea termenilor acordurilor, contractelor sau tranzaciilor dintre entitate i alte pri, sau pentru a confirma absena anumitor condiii.
(b) Selectrii prii corespunztoare care va confirma;
Rspunsurile la solicitrile de confirmare furnizeaz probe de audit mai relevante i mai credibile atunci cnd solicitrile de confirmare sunt trimise unei pri care confirm pe care auditorul o consider a fi bine informat cu privire la informaiile ce urmeaz a fi confirmate - de exemplu, un oficial al unei instituii financiare, care este informat cu privire la tranzaciile sau acordurile pentru care se solicit confirmare, poate fi cea mai adecvat persoan de la instituia financiar pentru solicitarea confirmrii.
(c) Conceperii solicitrilor de confirmare, inclusiv stabilirea dac solicitrile sunt adresate n mod corespunztor i conin informaii ce vor fi returnate n rspunsurile ce vor fi expediate direct auditorului;
Conceperea solicitrii de confirmare poate afecta n mod direct rata rspunsului de confirmare, i credibilitatea i natura probelor de audit obinute din rspunsuri. Factorii care trebuie avui n vedere atunci cnd sunt concepute solicitrile de confirmare includ: Afirmaiile adresate. Riscurile specifice identificate de denaturare semnificativ, inclusiv riscurile de fraud. Modul de aezare n pagin i de prezentare a solicitrii de confirmare. Experiena anterioar n misiuni de audit sau n misiuni similare. Metoda de comunicare (de exemplu, n format imprimat, electronic sau n alt format).
Autorizarea din partea conducerii sau ncurajarea prilor care confirm s rspund auditorului. Este posibil ca prile care confirm s furnizeze informaiile solicitate, numai n urma autorizrii din partea conducerii. Abilitatea presupusei pri care confirm de a confirma sau furniza informaiile solicitate (de exemplu, valoarea facturilor individuale n comparaie cu ntregul sold).
O solicitare de confirmare extern pozitiv solicit prii care confirm s rspund auditorul n toate cazurile, fie prin indicarea acordului prii care confirm asupra informaiilor oferite, fie prin solicitarea prii care confirm s furnizeze informaii. De obicei se ateapt ca rspunsul la solicitarea de confirmare pozitiv s furnizeze probe de audit credibile. Cu toate acestea, exist un risc, ca partea care confirm s rspund la solicitarea de confirmare fr s verifice dac informaiile sunt corecte. Utilizarea acestui tip de solicitare de confirmare n alb poate avea drept rezultat o rat de rspuns mai sczut deoarece implic un efort suplimentar din partea prilor care confirm.
Stabilirea dac solicitrile sunt adresate corespunztor include testarea validitii a unora sau a tuturor adreselor solicitrilor de confirmare nainte ca acestea s fie expediate.
(d) Expedierii solicitrilor, inclusiv a solicitrilor ulterioare acolo unde este cazul, ctre partea care confirm.
Urmrirea solicitrilor de revenire asupra solicitrilor de confirmare
Auditorul poate trimite o solicitare de confirmare de revenire atunci cnd un rspuns la o solicitare anterioar nu a fost primit n timp util. De exemplu, auditorul poate trimite o solicitare suplimentar sau de revenire, dup ce a verificat n prealabil acurateea adresei originale.
Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare Atunci cnd conducerea refuz s permit auditorului s expedieze o solicitare de confirmare, auditorul trebuie: (a) S intervieveze conducerea cu privire la motivele refuzului i s cerceteze validitatea i rezonalibilitatea probelor de audit; (b) Evaluarea implicaiilor refuzului conducerii asupra evalurii
auditorului cu privire la riscurile relevante de denaturare semnificativ, inclusiv cu privire la riscul de fraud, i cu privire la natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit; i (c) S efectueze proceduri de audit alternative concepute n vederea obinerii de probe de audit relevante i credibile.
Caracterul rezonabil al refuzului conducerii
Un refuz al conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare reprezint o limitare a probelor de audit pe care auditorul dorete s le obin. Prin urmare, auditorul trebuie s investigheze asupra motivelor limitrilor.
Proceduri de audit alternative
Procedurile de audit alternative efectuate pot fi similare celor adecvate pentru un non-rspuns.
Dac auditorul concluzioneaz c refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze solicitarea de confirmare nu este rezonabil, sau dac auditorul este incapabil s obin probe de audit relevante i credibile din proceduri de audit alternative, auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n conformitate cu ISA 260. De asemenea, auditorul trebuie s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705.
Rezultatele procedurilor de confirmare extern

Credibilitatea rspunsurilor la solicitrile de confirmare Dac auditorul identific factori care pot favoriza apariia ndoielilor cu privire la credibilitatea rspunsurilor la o solicitare de confirmare, auditorul trebuie s obin probe de audit ulterioare pentru a elimina aceste ndoieli.
ISA 500 indic faptul c, chiar i atunci cnd probele de audit sunt obinute din surse din exteriorul entitii, pot exista circumstane care s afecteze credibilitatea acestora. Toate rspunsurile prezint riscuri de interceptare, alterare sau fraud. Astfel de riscuri exist chiar dac se obine un rspuns n format imprimat, electronic sau n alt format. Factorii care pot indica ndoieli cu privire la credibilitatea unui rspuns includ faptul c acesta: A fost primit indirect de auditor; sau Creeaz impresia c nu a venit de la partea care confirm n cauz.
Rspunsurile primite electronic, de exemplu, prin fax sau prin pota electronic, implic riscuri cu privire la credibilitate deoarece dovada originii i autoritii respondentului poate fi realizat cu dificultate. Dac o parte care confirm utilizeaz o a treia parte pentru a coordona i a furniza rspunsuri la solicitrile de confirmare, auditorul poate efectua proceduri pentru a trata riscurile ca: (a) (b) (c) Rspunsurile s nu provin de la o surs corespunztoare; Respondentul s nu fie autorizat s rspund; i Integritatea transmisiei s fie compromis.
Un rspuns oral n sine la o solicitare de confirmare, nu ndeplinete definiia unei confirmri externe deoarece nu reprezint un rspuns scris direct ctre auditor. Cu toate acestea, n urma obinerii unui rspuns oral la o solicitare de confirmare, auditorul poate, n funcie de circumstane, s solicite prii care confirm s rspund n scris direct auditorului. Dac nu se primete un astfel de rspuns, auditorul solicit alte probe de audit astfel nct s susin informaiile din rspunsul oral.
Dac auditorul stabilete c un rspuns la o solicitare de confirmare nu este credibil, auditorul trebuie s evalueze implicaiile asupra evalurii riscurilor relevante de denaturare semnificativ, inclusiv asupra riscului de fraud.
Rspunsuri necredibile
Atunci cnd auditorul concluzioneaz c un rspuns nu este credibil, este posibil ca auditorul s aib nevoie s revizuiasc evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei i s modifice procedurile de audit planificate pe msur, n conformitate cu ISA 315. De exemplu, un rspuns necredibil poate indica un factor de risc de fraud care solicit evaluarea n conformitate cu ISA 240.
Non-Rspunsuri n cazul fiecrui non-rspuns, auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a obine probe de audit relevante i credibile.
Exemplele de proceduri de audit alternative : Pentru soldurile conturilor de creane examinarea ncasrilor ulterioare de numerar specifice, a documentaiei de livrare, i a vnzrilor din preajma sfritului perioadei. Pentru soldurile conturilor de datorii examinarea plilor n numerar ulterioare sau a corespondenei primite de la prile tere, i a altor nregistrri, precum notele privind bunurile primite.
Natura i amploarea procedurilor alternative de audit sunt afectate de contul i de afirmaia n cauz. Un non-rspuns la o solicitare de confirmare poate indica un risc neidentificat anterior de denaturare semnificativ. n asemenea situaii, este posibil ca auditorul s fie nevoit s revizuiasc riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei, i s modifice procedurile de audit planificate.
Cazul n care este necesar un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate Dac auditorul a stabilit c un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate, nu se mai fac procedurile de audit alternative. Dac auditorul nu obine o asemenea confirmare, auditorul trebuie s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705.
Cazul n care un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate
n anumite circumstane, auditorul poate identifica un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei pentru care un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. Astfel de circumstane pot include cazurile n care: Informaia disponibil pentru a corobora afirmaia(/iile) conducerii este
disponibil doar n exteriorul entitii. Factorii de risc de fraud specifici, precum ar fi riscul monopolului conducerii asupra controalelor, sau riscul de nelegere secret care poate implica
angajatul(/ii) i/sau conducerea, mpiedic auditorul s acorde credibilitate probelor obinute de la entitate.
Excepii Auditorul trebuie s investigheze excepiile pentru a stabili dac acestea constituie sau nu indicii pentru denaturri.
Excepiile notate n rspunsurile la solicitrile de confirmare pot indica denaturri sau poteniale denaturri n situaiile financiare. Atunci cnd este identificat o denaturare, ISA 240 prevede ca auditorul s evalueze dac o astfel de denaturare indic o fraud. Excepiile pot furniza un ghid referitor la calitatea rspunsurilor primite de la prile similare care confirm sau pentru conturile similare. De asemenea, excepiile pot indica o deficien, sau deficiene, n controlul intern al entitii asupra raportrii financiare. Anumite excepii nu reprezint denaturri. De exemplu, auditorul poate concluziona c diferenele dintre rspunsurile la solicitrile de confirmare se datoreaz plasrii n timp, evalurii, sau erorilor de scriere din procedurile de confirmare extern.
Confirmri negative
Confirmrile negative furnizeaz probe de audit mai puin convingtoare dect confirmrile pozitive. n acest sens, auditorul nu trebuie s utilizeze solicitrile de confirmare negativ drept unic procedur de audit de fond de baz pentru a trata un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei, dect n cazul n care toate aspectele urmtoare sunt prezente: (a) Auditorul a evaluat riscul de denaturare semnificativ ca fiind unul sczut i a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante pentru afirmaie; (b) Populaia care face obiectul procedurilor de confirmare negativ cuprinde un numr mare de solduri ale contului, tranzacii sau condiii reduse i omogene; (c) Se ateapt obinerea unei rate a excepiei foarte sczut; i
(d) Auditorul nu este la curent cu circumstane sau condiii care ar determina destinatarii solicitrilor de confirmare negativ s nu dea curs unor astfel de
solicitri.
Neprimirea unui rspuns la o solicitare de confirma negativ nu indic n mod explicit o confirmare de primire de la partea care confirm n cauz cu privire la solicitarea de confirmare sau verificarea acurateei informaiilor coninute de solicitare. De asemenea, este posibil ca prile care confirm s rspund mai degrab prin indicarea dezacordului acestora cu o solicitare de confirmare .
Evaluarea probelor obinute Atunci cnd se evalueaz rezultatele solicitrilor individuale de confirmare extern, auditorul poate clasifica aceste rezultate dup cum urmeaz: (a) Rspuns de la partea corespunztoare care confirm, indicnd acordul cu informaiile furnizate n solicitarea de confirmare, sau furniznd informaiile solicitate fr excepie; (b) Rspuns catalogat ca fiind necredibil; (c) Non-rspuns; sau (d) Rspuns care indic o excepie.
Evaluarea auditorului, atunci cnd se ia n considerare mpreun cu alte proceduri de audit pe care auditorul le-ar fi efectuat, poate asista auditorul n concluzionarea dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate sau dac sunt necesare probe de audit ulterioare.
Tipuri de confirmri
1. Confirmare pozitiva in alb prin care se solicita informatii de la destinatar
Exemplu de scrisoare de confirmare pozitiva in alb (antet societate auditata) DATA -------Catre,. (banca) Stimati domni, La cererea auditorilor nostri . (societatea de audit) v-am fi recunoscatori daca ne-ati confirma urmatoarele la data de 31.12.N: 1. Contul: .. 2. Contul: .. 3. Contul: .. Va multumesc, DIRECTOR ECONOMIC Moneda: Moneda: Moneda:.. Sold la 31.12.N:. Sold la 31.12.N:. Sold la 31.12.N:.
2. Confirmare pozitiva cu informatii de confirmat incluse in formularul de confirmare

(fiabilitate mai scazuta deoarece exista riscul ca destinatarul solicitarii sa semneze si sa returneze confirmarea fara a verifica cu atentie informatiile)
Exemplu de scrisoare de confirmare pozitiva pentru intreg soldul (antet societate auditata) Data . Catre,.(client al societatii-cel care confirma) In legatura cu un audit al situatiilor noastre financiare, va rugam sa confirmati direct auditorilor nostri , .. (societatea de audit) corectitudinea soldului mentionat mai jos, sold al datoriei dumneavoastra fata de societate noastra la data de 31.12.N, in suma de ........ lei, ce reprezinta servicii efectuate la solicitarea d-tra. Aceasta scrisoare nu este o solicitare de achitare a datoriei; va rugam sa nu trimiteti auditorilor avizul dumneavoastra de achitare. Va multumim anticipat pentru un raspuns prompt la aceasta solicitare. Pentru o expediere mai comoda a raspunsului dumneavoastra, veti gasi atasat la aceasta scrisoare un plic timbrat si anteadresat. DIRECTOR ECONOMIC
(client al societatii-cel care confirma)
Catre, (societatea de audit) Soldul datoriei noastre comerciale, in suma de ............. lei la data de 31.12.N este corect, cu exceptia urmatoarelor: Data .. Semnatura si stampila
Exemplu de scrisoare de confirmare pozitiva pentru anumite documente
(antet societate auditata) Data . Catre,.(client al societatii-cel care confirma) Stimati domni, La cererea auditorilor nostri . (societatea de audit) v-am fi recunoscatori daca ne-ati confirma urmatoarele documente la data de 31.12.N. DOCUMENT DATA EXPLICATII SUMA Factura x 21.06.N instalatii 11.200 Factura y 13.09.N service instalatii 3.800 TOTAL 15.000
Daca valoarea de mai sus este in conformitate cu inregistrarile dumneavoastra, va rugam sa semnati in spatiul corespunzator de mai jos si sa inapoiati scrisoarea direct auditorilor nostri la numarul de fax .. sau prin posta, la adresa mai sus mentionata. Daca valoarea de mai sus nu este in conformitate cu inregistrarile dumneavoastra va rugam sa anuntati auditorii in mod direct, specificand si valoarea pe care o aveti inscrisa in inregistrarile pe care le aveti, iar daca este posibil, trimiteti-le toate detaliile in legatura cu diferentele care exista. DIRECTOR ECONOMIC
(client al societatii-cel care confirma) Catre, (societatea de audit)
Documentele mai sus mentionate sunt in conformitate cu inregistrarile noastre la data de 31.12.N, cu exceptia urmatoarelor:
Data .. Semnatura si stampila
Confirmarea negativa prin care se solicita destinatarului sa raspunda doar in cazul in care informatiile sunt incorecte. Acest tip de confirmare are avantajul costului cel mai mic, dar si dezavantajul de a fi cel mai putin fiabil. In acest caz, auditorul acorda o importanta semnificativa eficacitatii controlului intern, testelor substantiale ale operatiunilor si procedurilor analitice. De exemplu, pentru confirmarea creantelor clienti este recomandabil sa se utilizeze acest tip de confirmare atunci cand soldul contului este format dintr-un numar mare de creante de valoare mica, valoarea combinata a riscului de control estimat si a riscului inerent este mica, destinatarii confirmarilor prezinta credibilitate sporita, in baza experientelor anterioare (frecventa raspunsurilor din anii trecuti era mare, fapt ce denota ca se acorda atentie confirmarilor). Alegerea tipului de confirmare ce urmeaza sa fie trimis este facuta de catre auditor, in baza informatiilor detinute. Se poate alege doar un singur tip, dar este frecventa, de asemenea, utilizarea unei combinatii intre confirmarile negative (pentru soldurile mici) si cele pozitive (pentru soldurile mari).
Exemplu de scrisoare de confirmare negativa
(antet societate auditata) Data . Ref : CONFIRMAREA CONTULUI DE CATRE AUDITOR Va rugam sa cititi cu atentie afirmatia de mai jos. Daca aceasta NU este conforma evidentelor dumneavoastra contabile, va rugam sa comunicati orice abatere direct auditorilor nostri (societatea de audit) care efectueaza un audit al situatiilor noastre financiare incheiate la 31 decembrie N. pentru o expediere mai comoda a raspunsului dumneavoastra, veti gasi atasat la aceasta scrisoare un plic timbrat si anteadresat. Va rugam sa nu trimiteti avizele dumneavoastre de achitare auditorilor nostri.
DIRECTOR ECONOMIC
ISA 530 EANTIONAREA N AUDIT

suport de curs
OBIECTIV
Furnizarea unei baze rezonabile de formulare a concluziilor cu privire la populaia din care este selectat eantionul
DEFINIII
Eantionarea n audit aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100 % din elementele din cadrul unei populaii cu relevan n audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de caree s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie
Riscul de eantionare riscul ca n baza unui eantion concluzia auditorului s fie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns prin aplicarea procedurilor asupra ntregii populaii (cuprinde att concluzia c nu exist denaturri cnd ele exist, ct i concluzia c exist denaturri cnd ele nu exist)
Eantionare statistic eantionarea cu urmtoarele caracteristici :

Selectarea aleatorie a elementelor eantionului Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea riscului de eantionare
Procedurile de eantionare care nu conin cele dou caracteristici sunt nestatistice.
Stratificarea procesul de divizarea a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare
Eroare tolerabil o valoare monetar stabilit de auditor cu privire la care ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c acea valoare nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei
CERINE
PROIECTAREA EANTIONULUI, DIMENSIUNEA I SELECTAREA ELEMENTELOR DE TESTAT
Proiectarea eantionului Eantionarea poate fi statistic sau nestatistic Auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a obine probe c populaia este complet Auditorul trebuie s neleag clar ceea ce constituie o deviaie sau o denaturare Auditorul determin dac stratificarea sau selectarea n funcie de valoare este adecvat Dimensiunea eantionului nu reprezint un criteriu valid pentru raionamentul auditorului privind stabilirea abordrii statistice sau nestatistice
Dimensiunea eantionului
Cu ct este mai sczut riscul pe care auditorul este dispus s l accepte, cu att crete dimensiunea eantionului Dimensiunea eantionului poate fi determinat prin aplicarea unei formule pe baz statistic sau nestatistic
Selectarea elementelor de testat
Auditorul trebuie s selecteze un eantion reprezentativ
EFECTUAREA DE PROCEDURI DE AUDIT
Efectuarea de proceduri asupra unui element nlocuit Situaia n care auditorul nu poate audita un element selectat Aplicarea unor proceduri alternative viabile n diferite cazuri
NATURA I CAUZA DEVIAIILOR I DENATURRILOR
Auditorul poate observa c denaturrile i deviaiile identificare au o trstur comun, i atunci extinde procedurile de audit la elementele care prezint acea trstur
PROIECTAREA DENATURRILOR
Proiectarea ofer o imagine de ansamblu asupra nivelului denaturrii
EVALUAREA REZULTATELOR EANTIONRII
O valoare neateptat de mare a denaturrilor dintr-un eantion l poate determina pe auditor s cread c o clas de tranzacii sau un sold de cont conin o denaturare semnificativ, n absena unor proceduri supolimentare care conduc la lipsa de denaturri semnificative Denaturarea proiectat plus eroarea anormal, dac exist, reprezint cea mai bun estimare a auditorului cu privirea din cadrul populaiei Atunci cnd aceast denaturare se apropie sau depete eroarea tolerabil eantionul nu furnizeaz o baz rezonabil pentru concluzii asupra populaiei. Riscul poate fi redus dac se obin prove de audit suplimentare
Cnd auditorul ajunge la concluzia c eantionarea nu a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile aferente populaiei : Solicit conducerii s investigheze denaturrile identificate i potenialul unor denaturri viitoare i s fac ajustrile necesare, sau Stavilete natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare pentru a atinge asigurarea prevzut.
METODE DE SELECTARE A EANTIONULUI Selectare ntmpltoare Selectarea sistematic numrul de uniti din populaie se mparte la dimensiunea eantionului Eantionarea unitii monetare Selectarea aleatorie nu este adecvat n cazul eantionrii statistice Selectarea n bloc nu se utilizeaz n eantionarea de audit
ISA 560 EVENIMENTE ULTERIOARE

suport de curs
ISA 560 Evenimente ulterioare :
Evenimente care apar ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului Faptele descoperite ulterior datei raportului auditorului
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului : tratamentul contabil al evenimentelor, att favorabile ct i nefavorabile, care apar ntre data situaiilor financiare i data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru emitere Evenimente care fac dovada (furnizeaz probe) condiiilor care au existat la data situaiilor financiare Evenimente care ofer indicii referitoare la condiii aprute dup data situaiilor financiare
OBIECTIVE
Obinerea suficientelor probe adecvate de audit cu privire la msura n care evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului, care prevd ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare, sunt reflectate n mod corespunztor n acele situaii financiare, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar
Furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului, care, dac ar fi fost cunoscute de auditor la acea dat, l-ar fi putut determina pe auditor s modifice raportul
DEFINIII
Data situaiilor financiare : data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare Data aprobrii situaiilor financiare : data la care toate componentele situaiilor financiare au fost ntocmite i cei cu autoritatea recunoscut declar c i asum responsabilitatea pentru acestea Data raportului auditorului : data la care auditorul dateaz raportul
Raportul nu poate fi datat anterior datei aprobrii situaiilor financiare. Poate exista o perioad ntre data raportului i data la care raportul este furnizat entitii
Data publicrii situaiilor financiare : data la care situaiile financiare i raportul auditorului sunt puse la dispoziia terilor
Data aceasta trebuie s fie ulterioar datei la care raportul a fost furnizat entitii
CERINE
Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului Obinerea unei nelegeri a oricror proceduri stabilite de conducere pentru a se asigura c evenimentele ulterioare sunt identificate Interogarea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la producerea oricrui eveniment ulterior Citirea minutelor ale ntlnirilor proprietarilor, conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana, care au avut loc dup data situaiilor financiare, sau interogarea cu privire la acestea cnd nu exist minute Citirea celor mai recente situaii financiare interimare Auditorul solicit conducerii o declaraie scris cu privire la aceste aspecte (ISA 580)
Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului dar nainte de data publicrii situaiilor financiare Auditorul nu are obligaii cu privire la situaiile financiare dup data raportului. Totui, dac are cunotin de un fapt care ar fi condus la modificarea raportului : Discut aspectul cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana Determin msura n care situaiile financiare trebuie modificate Interogheaz modul n care conducerea intenioneaz s modifice situaiile financiare Dac se modific situaiile financiare : Desfoar procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii Dac nu se aplic restricii, s extind procedurile de audit pn la data noului raport i s furnizeze un raport nou cu privire la situaiile financiare modificate Dac nu se modific situaiile financiare : Dac raportul nu a fost nc furnizat, s modifice opinia Dac raportul a fost furnizat notific conducerea s nu publice situaiile financiare nainte s efectueze modificri. Dac situaiile financiare sunt publicate, auditorul trebuie s ia msuri s previn acordarea de credibilitate raportului su
Fapte de care auditorul ia cunotin dup publicarea situaiilor financiare Dac auditorul ia cunotin de un fapt care ar fi produs modificarea raportului : Discut aspectele cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana Determin msura n care situaiile financiare trebuie modificate Interogheaz modul n care conducerea intenioneaz s modifice situaiile financiare Dac se modific situaiile financiare : Desfoar procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii Dac nu se aplic restricii, s extind procedurile de audit pn la data noului raport i s furnizeze un raport nou cu privire la situaiile financiare modificate Auditorul trebuie s includ n raportul nou sau modificat un paragraf de evideniere sau un paragraf explicativ cu referire la nota la situaiile financiare care trateaz motivele modificrii
ISA 700 FORMAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA PRIVIND SITUAIILE FINANCIARE
Introducere
Acest ISA prevede responsabilitatea auditorului privind formarea unei opinii asupra situaiilor financiare. El prevede, de asemenea, forma i coninutul raportului auditorului emis ca rezultat al auditului situaiilor financiare. Acest ISA este emis n contextul unui set complet de situaii financiare cu scop general. Acest ISA promoveaz coerena n raportul auditorului, care, atunci cnd este efectuat n conformitate cu ISAs, induce credibilitate n pieele globale, prin efectuarea acestor audituri pe baza unor standarde globale. Raportul ajut la nelegerea de ctre utilizatori i identificarea circumstanelor neobinuite, dac acestea exist.
Obiective
Obiectivele auditorului sunt :
a) s-i formeze o opinie asupra situaiilor financiare bazat pe o evaluare a concluziilor trase din probele de audit obinute; i b) s exprime n mod clar o opinie prin nscrierea n raport i s descrie bazele acestei opinii.
DEFINIII
Situaii financiare cu scop general situaii financiare ntocmite n conformitate cu cadrul general.
Cadru general ndeplini
un cadru de raportare financiara proiectat pentru a
necesitatile unei game largi de utilizatori pentru informaii
financiare comune. Cadrul de raportare financiara poate fi un cadru de prezentare fidela sau un cadru de conformitate.
Termenul " cadrul de prezentare fidela " este utilizat pentru a face referire la un cadru de raportare financiara care necesita conformitate cu cerinele cadrului si: (i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul ca, pentru a obine o prezentare fidela a situaiilor financiare, conducerea trebuie sa furnizeze informaii, altele dect cele solicitate n mod specific prin cadru; sau
(ii) Recunoate n mod explicit necesitatea conducerii de a se abate de la o solicitare a cadrului pentru a obine o prezentare fidela a situaiilor financiare. Astfel de abateri se preconizeaz a fi necesare numai n cazuri extrem de rare.
Opinie nemodificata aceasta opinie este exprimata de auditor cnd acesta conclude ca situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil.
Cerine
Formarea unei opinii privind situaiile financiare
Auditorul trebuie s-i formaze o opinie asupra modului n care situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil
n formarea opiniei, auditorul trebuie s stabileasc dac a obinut o asigurare rezonabil dac situaiile financiare conin denaturri
semnificative datorate fraudei sau erorii.
La formularea concluziilor trebuie s se in seama de :
a) concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 330, dac au fost obinute probe suficiente i relevante;
b) concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 450, dac denaturrile identificate sunt semnificative, individuale sau agregate; i
c) evalurile cerute mai jos

i. auditorul trebuie s evalueze dac situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Aceasat evaluare include consideraii asupra aspectelor calitative privind practicile contabile ale entitii, inclusiv indiciile unei atitudini preconcepute n raionamentul managementului
Conducerea procedeaz la raionamente privind valorile prezentate n situaiile financiare. Aceste raionamente contureaz aspectele calitative ale practicilor contabile ale entitii.
Indicatorii unei lipse de neutralitate pot fi : corectarea selectiv a denaturrilor aduse la cunotina conducerii pe parcursul auditului posibila influen a conducerii n efectuarea estimrilor contabile
ii.
n particular, auditorul trebuie s evalueze dac, n viziunea cadrului de raportare financiar aplicabil : Situaiile financiare prezint adecvat politicile contabile selectate i aplicate; Politicile contabile selectate i aplicate sunt coerente cu cadrul de raportare financiar aplicabil i adecvate; Estimrile contabile emise de management sunt rezonabile; Informaia prezentat n situaiile financiare este relevant, credibil,
comparabil i inteligibil; Situaiile financiare vizai prezint s o dezvluire efectul adecvat tranzaciilor pentru a permite i
utilizatorilor
neleag
semnificative
evenimentelor privind informaiile comunicate n situaiile financiare; i Terminologia folosit n situaiile financiare, inclusiv titlul fiecrei componente, este adecvat.
iii.
cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru de prezentare fidel, evalurile cerute trebuie s includ evaluarea dac situaiile financiare conin o prezentare fidel, evaluare care include consideraii privind : prezentarea de ansamblu, structura i coninutul situaiilor financiare; dac situaiile financiare, inclusiv notele explicative, reprezint tranzaciile i evenimentele ntr-o manier care asigur prezentarea fidel.
iv.
auditorul trebuie s evalueze dac situaiile financiare se refer n mod adecvat la sau descriu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Auditorul trebuie s exprime o opinie necondiionat (nemodificat, fr rezerve) atunci cnd a concluzionat c situaiile financiare sunt ntocmite, n aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
Dac auditorul : a) concluzioneaz c, pe baza probelor obinute, situaiile financiare prezint denaturri semnificative; sau b) se afl n imposibilitatea de a obine probe adecvate i suficiente auditorul modific opinia n conformitate cu ISA 705.
Dac situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de prezentare fidel nu realizeaz o prezentare fidel, auditorul trebuie s discute problema cu managementul entitii i, n funcie de cerinele cadrului aplicabil i modul n care problema este rezolvat, stabilete dac este necesar s modifice opinia.
Cnd situaiile financiare sunt ntocmite cu un cadru de conformitate, auditorul nu trebuie s evalueze dac situaiile financiare sunt prezentate fidel.
Raportul auditorului
Raportul auditorului se emite n form scris.
Componentele raportului auditorului n conformitate cu ISAs :
Titlu raportul auditorului trebuie s aib un titlu care s indice clar c este un raport al auditorului independent
Destinatarul raportul trebuie adresat n conformitate cu circumstanele angajamentului
Paragraful introductiv care cuprinde :
identificarea entitii ale crei situaii financiare sunt auditate precizarea c situaiile financiare sunt auditate identificarea titlului fiecrei componente a setului de situaii financiare referin la sumarul politicilor contabile importante i alte informaii explicative menionarea datei i perioadei acoperite de fiecare component a situaiilor financiare
Responsabilitatea managementului
Aceast seciune descrie responsabilitile acelei organizaii care este responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare. Raportul auditorului nu se refer obligatoriu la management, dar trebuie s utilizeze cel mai adecvat termen. Raportul trebuie s descrie responsabilitatea managementului pentru ntocmirea situaiilor financiare, care include : o responsabilitatea ntocmirii acestora n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil o organizarea controlului intern necesar pentru asigurarea c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative, datorate fraudei sau erorii.
Responsabilitatea auditorului
o Raportul trebuie s precizeze c responsabilitatea auditorului este de a emite o opinie asupra situaiilor financiare, bazat pe auditul efectuat
o Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost efectuat n conformitate cu ISAs i s explice c aceste standarde cer auditorului conformitatea cu cerinele de etic, precum i s planifice i s efectueze auditul pentru a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative
o Raportul trebuie s descrie c : a) un audit presupune aplicarea procedurilor de obinere a probelor privind sumele nscrise i dezvluirile prezentate n situaiile financiare; b) procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, incluznd
evaluarea riscului de denaturare semnificativ, datorat fraudei sau erorii. n evaluarea riscului, auditorul apreciaz relevana controlului intern n ntocmirea situaiilor financiare n scopul stabilirii procedurilor adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii asupra eficacitii controlului intern; c) un audit include evaluarea adecvrii politicilor contabile utilizate i rezonabilitatea estimrilor contabile, precum i prezentarea general a situaiilor financiare
o Cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru de prezentare fidel, descrierea auditului n raportul auditorului trebuie s fac referire la : ntocmirea i prezentarea fidel de ctre entitate sau ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care dau (prezint) o imagine fidel.
o Raportul trebuie s precizeze dac auditorul consider c probele obinute sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinie.
Opinia auditorului
Raportul cuprinde o seciune cu titlul Opinie. Cnd exprim o opinie necondiionat (nemodificat, fr rezerve) asupra situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de prezentare fidel, opinia trebuie s utilizeze una din formele : a) situaiile financiare prezint cu fidelitate (fidel), n toate aspectele semnificative ........, n conformitate cu ...........(Cadrul) b) situaiile financiare dau (prezint) o imagine fidel a ...............n conformitate cu ............... (Cadrul) Cnd exprim o opinie nemodificat privind situaiile financiare ntocmite avnd ca referin un cadru de conformitate, opinia auditorului trebuie s exprime c situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele
semnificative, n conformitate cu ....(Cadrul).

Dac acest Cadru nu este IFRS sau IPSAS, opinia auditorului trebuie s identifice jurisdicia originii acelui Cadru.
Alte responsabiliti de raportare
Dac auditorul nscrie alte responsabiliti de raportare, adiional responsabilitilor prevzute de ISAs, el le va nscrie ntr-o seciune separat intitulat Raport privind alte cerine legale sau
reglementare.
Dac raportul conine o asemenea seciune, atunci titlul raportului va trebui s fie Raport asupra situaiilor financiare.
Semntura auditorului
Raportul trebuie s fie semnat
Semntura reprezint numele firmei de audit, numele personal al auditorului, sau ambele, dup cum este cerut de jurisdicia respectiv
Data raportului
Raportul nu trebuie datat anterior datei la care auditorul a obinut probe de audit suficiente i adecvate care s stea la baza opiniei, i la care : a) b) toate componentele situaiilor financiare au fost ntocmite; cei cu autoritatea recunoscut i-au asumat responsabilitatea
pentru acele situaii financiare.
Adresa auditorului
Raportul trebuie s prezinte numele locaiei din jurisdicia n care practic auditorul.
Raportul auditorului prevzut de lege sau reglementri
Dac auditorul este obligat de cerine legale sau reglementare, specifice anumitor jurisdicii, s utilizeze un format specific al raportului, raportul poate face referire la ISAs doar dac include cel puin elementele : un titlu un destinatar un paragraf introductiv care identific situaiile financiare o descriere a responsabilitilor managementului o descriere a respoonsabilitilor auditorului un paragraf de opinie semntura auditorului data raportului adresa auditorului
Raportul auditorului pentru auditurile efectuate n conformitate att cu ISAs ct i cu standarde specifice
Raportul poate s fac referin la ISAs n adiional la standardele naionale doar dac : a) nu exist nici un conflict ntre cerinele standardelor naionale i cele ISAs, care s l conduc pe auditor : s-i formeze o opinie diferit; s nu includ un paragraf de evideniere dac este cerut de ISAs. i b) raportul auditorului include minimul de elemente prevzut de ISA 700
Informaii suplimentare prezentate mpreun cu situaiile financiare
Dac informaii suplimentare, care nu sunt cerute de cadrul de raportare financiar, sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare auditate, auditorul trebuie s identifice dac aceste informaii suplimentare sunt clar difereniate de situaiile financiare auditate
Dac acestea nu sunt difereniate clar, auditorul trebuie s cear modificarea modului n care informaiile suplimentare neauditate sunt prezentate
Dac managementul refuz, auditorul trebuie s explice n raport c acele informaii nu sunt auditate
EXEMPLU DE RAPORT
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Raport cu privire la situatiile financiare Am auditat situaiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, precum si o sintez a politicilor contabile semnificative si alte note explicative. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare Conducerea este responsabil pentru ntocmirea si prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, precum si pentru sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea situailor financiare ce nu conin denaturri semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii.
Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare n baza auditului efectuat. Am realizat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd faptul c trebuie s ne conformm cerinelor de etic si s planificm si s realizm auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit implic realizarea procedurilor necesare pentru obinerea probelor de audit referitoare la sume si alte informaii publicate n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. n respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaz sistemul de control intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire eficacitatea sistemului de control intern al entitii. n cadrul unui audit se evalueaz, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite si msura n care estimrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si prezentarea global a situaiilor financiare. Considerm ca probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinie n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a firmei ABC aa cum se prezenta aceasta la data de 31 decembrie, 20X1, contul de profit si pierdere si situaia fluxurilor de numerar, pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]
ISA 705 MODIFICRILE OPINIEI N RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Acest ISA se ocup de responsabilitatea auditorului privind furnizarea unui raport corespunztor circumstanelor, atunci cnd, n formarea unei opinii n conformitate cu prevederile ISA 700, consider c o opinie modificat asupra situaiilor financiare este necesar.
Tipuri de opinii modificate

IAS 705 stabilete trei tipuri de opinii modificate : opinie moderat (qualified opinion) (calificat, cu rezerve), opinie defavorabil (adverse opinion) (contrar, advers) i imposibilitatea exprimrii unei opinii (disclaimer of opinion) (neexprimarea unei opinii). Decizia de a alege una dintre acestea depinde de : a) natura problemei care conduce la modificare, care poate apare atunci cnd situaiile financiare conin denaturri semnificative, sau, n cazul n care nu s-au obinut probe de audit suficiente i adecvate, pot conine denaturri semnificative; b) raionamentul auditorului cu privire la relevana efectelor sau posibilelor efecte ale problemei asupra situaiilor financiare.
Obiectivele
Obiectivul
auditorului
este
de
exprima
clar
opinie
modificat
corespunztoare atunci cnd : a) concluzioneaz, pe baza probelor obinute, c situaiile financiare, n integralitatea lor, conin denaturri semnificative; sau b) nu a reuit s obin probe de audit suficiente i adecvate, care s l conduc la concluzia c situaiile financiare nu conin denaturri
semnificative
DEFINIII
Universal (generalizat) Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a descrie efectele denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturrilor asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, i care nu au fost detectate din cauza incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Efectele permanente (generalizate) asupra situaiilor financiare sunt cele care n raionamentul auditorului: (i) Nu sunt limitate la elementele, conturile sau aspectele specifice din
situaiile financiare; (ii) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea
reprezenta o proporie substanial din situaiile financiare; sau (iii) n relaie cu prezentrile sunt fundamentale pentru nelegerea
situaiilor financiare de ctre utilizatori. Opinia modificat O opinie cu rezerve (moderat), o opinie contrar (defavorabil) sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Cerine
Auditorul trebuie s modifice opinia n raportul su atunci cnd : a) concluzioneaz, pe baza probelor obinute, c situaiile financiare, n integralitatea lor, conin denaturri semnificative; b) nu a obinut suficiente probe de audit pentru a concluziona c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative.
ISA 700 prevede ca auditorul, n vederea formrii unei opinii asupra situaiilor financiare, s concluzioneze dac a fost obinut o asigurare rezonabil dac situaiile financiare luate per ansamblu sunt lipsite de denaturare semnificativ. Aceast concluzie are n vedere evaluarea auditorului cu privire la denaturrile necorectate, acolo unde este cazul, asupra situaiilor financiare n conformitate cu ISA 450.
ISA 450 definete o denaturare drept o diferen ntre cantitatea, clasificarea, descrierea sau prezentarea unui aspect din situaia financiar raportat i cantitatea, clasificarea, descrierea sau prezentarea prevzut pentru aspectul respectiv pentru a fi n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. n acest sens, o denaturare semnificativ a situaiilor financiare poate lua natere n relaie cu: (a) Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate; (b) Aplicarea politicilor contabile selectate; sau (c) Gradul de adecvare sau potrivirea prezentrilor din situaiile financiare.
Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate

n relaie cu gradul de adecvare al politicilor contabile pe care conducerea le-a selectat, denaturrile semnificative ale situaiilor financiare pot aprea atunci cnd: (a) Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; sau (b) Situaiile financiare, inclusiv notele aferente, nu reprezint tranzaciile i evenimentele care stau la baza acesteia ntr-o manier care s conduc la prezentarea fidel.
De cele mai multe ore cadrele generale de raportare financiar conin cerine cu privire la justificarea i prezentarea modificrilor din politicile contabile. n cazul n care entitatea a modificat selecia de politici contabile semnificative, poate aprea o denaturare semnificativ a situaiilor financiare atunci cnd entitatea nu s-a conformat prezentelor cerine.
Aplicarea politicilor contabile selectate
relaie
cu
aplicarea
politicilor
contabile
selectate,
denaturrile
semnificative ale situaiilor financiare pot aprea:

(a) Atunci cnd conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent cu cadrul general de raportare financiar, inclusiv atunci cnd conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent ntre perioade de timp similare sau pentru evenimentele i tranzaciile similare (consecven n aplicare); sau (b) Datorit metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o eroare neintenionat n aplicare).
Gradul de adecvare sau potrivirea prezentrilor din situaiile financiare
n relaie cu gradul de adecvare sau cu adecvarea prezentrilor din situaiile financiare, denaturrile semnificative ale situaiilor financiare pot aprea atunci cnd: (a) Situaiile financiare nu includ toate prezentrile prevzute de cadrul general de raportare financiar aplicabil; (b) Prezentrile din situaiile financiare nu sunt prezentate n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; sau (c) Situaiile financiare nu ofer prezentrile necesare n vederea obinerii unei prezentri fidele.
INCAPACITATEA AUDITORULUI
Incapacitatea auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate (se mai face referire la aceasta i ca la limitarea domeniului de aplicare a auditului) poate aprea datorit: (a) Circumstanelor n afara controlului entitii, (b) Circumstanelor aferente naturii i plasrii n timp a activitii auditorului; sau (c) Limitrilor impuse de conducere.
O incapacitate de a efectua o procedur specific nu constituie o limitare a domeniului de aplicare a auditului atunci cnd auditorul poate obine probe de audit suficiente i adecvate prin efectuarea de proceduri alternative. Limitrile impuse de conducere ar putea avea alte implicaii asupra auditului, precum evaluarea auditorului a riscurilor de fraud i considerarea continurii misiunii.
Exemplele de circumstane n afara controlului entitii includ atunci cnd: (a) nregistrrile contabile ale entitii au fost distruse. (b) nregistrrile contabile ale unei componente semnificative au fost sechestrate pe perioad nedefinit de ctre autoritile guvernamentale.
Exemplele de circumstane aferente naturii i plasrii n timp a activitii auditorului includ atunci cnd:
Este prevzut ca entitatea s utilizeze metoda contabil a punerii n echivalen pentru o entitate asociat, i auditorul nu are capacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la informaiile financiare ale celei din urm n vederea evalurii dac metoda punerii n echivalen a fost aplicat corespunztor.
Plasarea n timp a numirii auditorului este de aa natur nct auditorul nu are capacitatea de a observa inventarierea stocurilor fizice.
Auditorul stabilete dac efectuarea doar a procedurilor de fond nu este suficient, dar controalele entitii nu sunt eficace.
Exemplele de incapacitate de a obine probe de audit suficiente i adecvate care apar n urma limitrii domeniului de aplicare a auditului impus de conducere includ situaii precum:
Conducerea mpiedic auditorul s observe inventarierea stocurilor fizice.
Conducerea mpiedic auditorul s solicite confirmri externe pentru soldurile specifice ale contului.
Determinarea tipului de modificare a opiniei
Opinie moderat (cu rezerve)
Auditorul trebuie s exprime o opinie moderat atunci cnd : a) obinnd probe suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau agreate, sunt semnificative dar nu generalizate
(permanente) (pervasive) n situaiile financiare; b) nu poate obine probe suficiente i adecvate care s stea la baza opiniei, dar consider c efectele posibile n situaiile financiare ale denaturrilor nedetectate, pot fi semnificative dar nu generalizate (permanente).
Opinie defavorabil (advers, contrar)
Auditorul trebuie s exprime o opinie defavorabil atunci cnd, avnd obinute probe suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau agregate, sunt att semnificative ct i generalizate (permanente) n situaiile financiare
Imposibilitatea exprimrii unei opinii (disclaimer-negarea opiniei) Auditorul nu trebuie s emit o opinie atunci cnd nu a reuit s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s-i bazeze opinia, i concluzioneaz c efectul posibil asupra situaiilor financiare a denaturrilor nedetectate poate fi att semnificativ ct i generalizat.
Auditorul trebuie s refuze exprimarea unei opinii atunci cnd, n circumstanele extrem de rare care implic multiple incertitudini, concluzioneaz c, chiar n situaia n care a obinut probe suficiente i adecvate cu privire la fiecare incertitudine individual, nu este posibil s i formeze o opinie asupra situaiilor financiare datorit interaciunilor poteniale ale incertitudinilor i a posibilelor efecte cumulate asupra acestora.
Consecina imposibilitii obinerii probelor de audit suficiente i adecvate, ca urmare a limitelor impuse de management, dup acceptarea angajamentului de ctre auditor
Dac, dup acceptarea angajamentului, auditorul i-a cunotin despre faptul c managementul impune limitri n realizarea obiectivelor auditului i auditorul consider probabil ca aceasta s conduc la exprimarea unei opinii moderate sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii, trebuie s solicite managementului retragerea limitrii.
Dac managementul refuz s retrag limitarea, auditorul trebuie s comunice problema celor nsrcinai cu guvernana, dac nu toi dintre acetia sunt implicai n management (ISA 260), i s determine dac este posibil s aplice proceduri alternative pentru colectarea probelor.
Dac auditorul nu poate s obin probe de audit, trebuie s determine implicaiile astfel : a) dac auditorul concluzioneaz c efectul posibil al denaturrilor
nedetectate, poate fi semnificativ dar nu generalizat, trebuie s exprime o opinie moderat; b) dac auditorul concluzioneaz c efectul posibil al denaturrilor
nedetectate este att semnificativ ct i generalizat, astfel nct o opinie moderat este neadecvat pentru a comunica gravitatea situaiei, trebuie : i. ii. s se retrag din angajament, dac este practic i posibil; dac retragerea nu este posibil, s nu emit o opinie asupra situaiilor financiare Dac auditorul se retrage, nainte de aceasta trebuie s comunice celor nsrcinai cu guvernana orice probleme privind denaturrile constatate cu ocazia auditului, care au condus la modificarea opiniei.
RETRAGEREA DIN ANGAJAMENT Posibilitatea de retragere din audit poate depinde de stadiul de finalizare a misiunii n momentul n care conducerea impune limitarea domeniului de aplicare. Dac auditorul este pe punctul de a finaliza auditul, auditorul poate decide s finalizeze auditul n msura posibil, aflndu-se n imposibilitatea de exprimare a unei opinii sau s explice limitarea domeniului de aplicare n paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimrii opiniei nainte de retragere. n anumite circumstane, este probabil ca retragerea din audit s nu fie posibil dac se prevede prin lege sau reglementri ca auditorul s continue misiunea de audit. Acesta poate fi cazul unui auditor care este numit pentru auditarea situaiilor financiare care acoper o anumit perioad de timp, sau este numit pentru o anumit perioad de timp sau cruia i se interzice respectiv retragerea nainte de finalizarea auditului situaiilor financiare respective sau retragerea nainte de sfritul perioadei. De asemenea, auditorul poate considera necesar includerea unui alt paragraf explicativ n raportul auditorului. Atunci cnd auditorul concluzioneaz c retragerea din audit este necesar din cauza limitrii domeniul de aplicare, este posibil s existe o cerin profesional, legal sau de reglementare care s prevad ca auditorul s comunice aspectele cu privire la retragerea din misiune organelor de reglementarea sau proprietarilor entitii.
Alte consideraii privind opinia defavorabil i imposibilitatea exprimrii unei opinii
Cnd auditorul consider necesar s exprime o opinie defavorabil sau s nu exprime o opinie asupra situaiilor financiare n integralitatea lor, raportul nu trebuie s includ o opinie necondiionat (fr rezerve) cu privire la cadrul de raportare financiar, asupra unei componente a situaiilor financiare sau a unuia sau mai multor elemente specifice, conturi sau poziii ale situaiilor financiare.
Exemple de circumstane de raportare care nu ar contrazice imposibilitatea exprimrii unei opinii sau opinia contrar a auditorului:
Exprimarea unei opinii nemodificate asupra situaiilor financiare ntocmite sub un cadru general de raportare financiar dat i, n cadrul aceluiai raport, exprimarea unei opinii contrare cu privire la aceleai situaii financiare sub incidena unui cadru general de raportare financiar diferit.
Imposibilitatea
exprimrii
unei
opinii
cu
privire
la
rezultatele
operaiunilor, i a fluxurilor de trezorerie, acolo unde este relevant, i o opinie nemodificat cu privire la poziia financiar . n acest caz, auditorul nu s-a aflat n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare luate per ansamblu.
Forma i coninutul raportului atunci cnd opinia este modificat
Bazele paragrafului de modificare
Cnd auditorul modific opinia trebuie, n conformitate cu elementele specifice cerute de ISA 700, s includ n raport un paragraf care s prezinte o descriere a problemei care a condus la modificare. Auditorul trebuie s plaseze acest paragraf imediat naintea paragrafului de opinie i s utilizeze titlul Bazele opiniei........
Consecvena din raportul auditorului ajut la ncurajarea nelegerii utilizatorilor i la identificarea circumstanelor neobinuite atunci cnd acestea apar. n acest sens, dei este posibil ca uniformitatea formulrii unei opinii modificate i a descrierii bazei pentru modificare s nu fie posibile, consecvena att n form ct i n coninut a raportului auditorului este dezirabil.
Dac exist denaturri semnificative n situaiile financiare referitoare la informaiile prezentate (inclusiv informaiile cantitative), auditorul trebuie s
includ n paragraful de modificare a unei descrieri i cuantificri a efectelor financiare ale denaturrilor, dac este posibil. Dac nu este posibil
cuantificarea efectelor financiare, auditorul trebuie s precizeze aceasta n paragraful privind bazele modificrii opiniei.
Un exemplu al efectelor financiare ale denaturrilor semnificative pe care auditorul le poate descrie n baza pentru paragraful de modificare din raportul auditorului este cuantificarea efectelor asupra impozitului pe venit, venitul nainte de impozitare, venitul net i capitalurile proprii dac stocul este exagerat.
Dac exist denaturri semnificative n situaiile financiare cu privire la dezvluirile (transparena) narative, trebuie s includ n paragraful privind bazele opiniei modificate explicarea modului n care transparena este afectat.
Dac exist denaturri semnificative cu privire la informaii nedezvluite, dintre informaiile ce trebuie dezvluite, auditorul trebuie : a) s discute nedezvluirile cu cei nsrcinai cu guvernana; b) s descrie n paragraful privind bazele modificrii opiniei informaiile omise; c) dac nu este interzis prin lege, s includ informaiile omise, dac este posibil i s obin probe de audit asupra acestora.
Prezentarea informaiilor omise n baza pentru paragraful de modificare nu ar mai fi practicabil dac: (a) Prezentrile nu au fost ntocmite de conducere sau prezentrile nu sunt deja disponibile auditorului; sau (b) n raionamentul auditorului, prezentrile nu ar fi nejustificat de voluminoase n relaie cu raportul auditorului.
Dac modificarea rezult din imposibilitatea de a obine probe suficiente i adecvate, auditorul trebuie s includ n argumentarea modificrii opiniei motivele care au condus la aceasta.
Cnd auditorul a exprimat o opinie defavorabil sau nu a exprimat o opinie, trebuie s descrie la nceputul paragrafului de modificare motivele care constituie orice alt problem care a condus la necesitatea modificrii opiniei, precum i a efectelor financiare ale acestei modificri.
O opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii care au legtur cu un aspect specific descris n baza pentru paragraful de calificare nu justific omiterea unei descrieri a altor aspecte identificate care altminteri ar fi prevzut o modificare a opiniei auditorului. n astfel de cazuri, prezentarea unor astfel de aspecte cu care auditorul este la curent ar putea fi relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare.
Paragraful de opinie
Cnd auditorul modific opinia, trebuie s utilizeze formula de opinie corespunztoare : opinie moderat (cu rezerve), opinie defavorabil sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Cnd auditorul
exprim o opinie moderat ca urmare a denaturrilor
semnificative n situaiile financiare, trebuie s prezinte aceasta n paragraful de opinie, respectiv c, n opinia sa, cu excepia efectelor aspectelor descrise n paragraful de modificare : a) situaiile financiare prezint cu fidelitate (corect), n toate aspectele semnificative (sau, dau o imagine fidel), n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil, n cazul unui cadru de prezentare fidel; b) situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, n cazul unui cadru de raportare de conformitate.
Cnd modificarea provine din imposibilitatea de a obine probe suficiente i adecvate, auditorul trebuie s utilizeze fraza de coresponden :cu excepia posibilelor efecte ale problemei(lor) .... pentru opinia modificat.
Cnd auditorul exprim o opinie defavorabil, trebuie s precizeze aceasta n paragraful de opinie n conformitate cu importana aspectelor descrise n paragraful de modificare : a) situaiile financiare nu prezint fidel (corect) (sau nu dau o imagine fidel) n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, n cazul unui cadru de prezentare fidel; b) situaiile financiare nu au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, n cazul unui cadru de conformitate.
Cnd auditorul nu exprim o opinie ca urmare a imposibilitii de a obine probe suficiente i credibile, trebuie s prezinte aceasta n paragraful de opinie astfel : a) avnd n vedere importana problemei (lor) descris n paragraful de modificare, auditorul a fost n imposibiliate de a colecta probe suficiente i adecvate pe care s-i bazeze opinia, i, n consecin b) auditorul nu exprim o opinie asupra situaiilor financiare.
Descrierea responsabilitilor auditorului cnd exprim o opinie moderat sau defavorabil
Cnd auditorul exprim o opinie moderat sau defavorabil, trebuie s modifice (mbunteasc) descrierea responsabilitii sale i s declare c el crede c a obinut probe suficiente i adecvate pentru a-i baza opinia modificat.
Descrierea responsabilitii auditorului cnd nu exprim opinie
Cnd auditorul nu exprim opinie ca urmare a imposibilitii de a obine probe suficiente i adecvate, trebuie s modifice (mbunteasc) paragraful
introductiv al raportului pentru a preciza c a fost angajat pentru un audit al situaiilor financiare. El trebuie, de asemenea, s modifice (mbunteasc) responsabilitile auditorului i descrierea obiectivului auditului :
Responsabilitatea noastr este s exprimm o opinie asupra situaiilor financiare, bazat pe efectuarea auditului n conformitate cu IASs. Din cauza problemei(lor) descrise n paragraful care prezint bazele neexprimrii opiniei, noi nu suntem n msur s obinem probe de audit suficiente i adecvate care s furnizeze o baz pentru o opinie de audit.
Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana

Cnd auditorul decide s modifice opinia trebuie s comunice aceasta celor nsrcinai cu guvernana, circumstanele care conduc la modificarea opiniei i propunerea de exprimare a modificrii.
Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la circumstanele care conduc la o modificare ateptat a opiniei auditorului i formularea propus a modificrii permite: (a) Auditorului s notifice persoanele nsrcinate i la cu guvernana (sau cu privire la
modificarea(rile) modificrii(rilor); (b)
intenionat(e)
motivele
circumstanele)
Auditorului s solicite acordul persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la
faptele aferente aspectului(lor) care dau natere la modificarea(rile) ateaptat(e), sau s confirm aspectele care fac obiectul dezacordului cu conducerea; sau (c) Persoanelor nsrcinate cu guvernana s aib oportunitatea, acolo unde este
adecvat, de a oferi auditorului mai multe informaii i explicaii cu privire la aspectul(ele) care dau natere modificrii(ilor) ateptate.
TIPURILE OPINIILOR MODIFICATE
Natura problemei care conduce la modificare
Raionamentul auditorului cu privire la gradul de generalizare a efectelor sau posibilelor efecte asupra situaiilor financiare Semnificative dar nu generalizate Semnificative i generalizate Opinie defavorabil
Situaiile financiare sunt denaturate semnificativ Imposibilitatea de a obine probe suficiente i adecvate
Opinie moderat
Opinie moderat
Imposibilitatea exprimrii unei opinii
ISA 706 Paragrafe de evideniere a unor aspecte i alte paragrafe n Raportul auditorului independent
copul acestui standard este de a prezenta modul de comunicare suplimentar n raport, atunci cnd auditorul consider necesar : a) s atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect (sau aspecte) prezentat sau dezvluit n situaiile financiare, care sunt att de importante nct sunt fundamentale pentru nelegerea de ctre utilizatori a acestora; b) pentru a aduce n atenia utilizatorilor orice alt problem sau probleme, altele dect cele prezentate sau dezvluite n situaiile financiare, care sunt relevante pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a
responsabilitilor auditorului sau a raportului de audit.
Obiectiv
Obiectivul auditorului, avnd format o opinie asupra situaiilor financiare, este s aduc n atenia utilizatorilor, atunci cnd raionamentul profesional consider aceasta, prin intermediul comunicrii suplimentare n raport, a: a) unui aspect, care, dei prezentat sau dezvluit adecvat n situaiile financiare, este att de important nct este fundamental pentru
nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare; b) atunci cnd este adecvat, oricrei alte probleme considerat relevant pentru utilizatori n nelegerea auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului de audit.
Cerine
Introducerea unor paragrafe de evideniere n Raportul auditorului
Dac auditorul consider necesar s aduc n atenia utilizatorilor un aspect prezentat sau dezvluit n situaiile financiare, i dac, n raionamentul profesional al auditorului, acesta este att de important nct este fundamental pentru nelegerea acestora a situaiilor financiare, trebuie s includ un paragraf de evideniere a aspectului n raportul de audit, atunci cnd auditorul a obinut probe suficiente i adecvate c aspectul nu este denaturat semnificativ n situaiile financiare.
Acest tip de paragraf se refer numai la informaiile prezentate sau dezvluite n situaiile financiare. Cnd auditorul include un paragraf de evideniere a unei probleme, trebuie : a) s includ paragraful imediat dup paragraful de opinie; b) s utilizeze denumirea Evidenierea unei probleme sau alt formulare corespunztoare; c) s includ n paragraf o referin clar cu privire la problema evideniat i s ofere toate descrierile privind modul de identificare a acesteia n situaiile financiare; d) s indice c opinia sa nu este modificat n legtur cu problema evideniat.
Exemple de circumstane n care auditorul poate considera necesar s includ un paragraf de evideniere a unor aspecte : o incertitudine referitoare la rezultatul viitor al litigiilor excepionale sau aciunilor de regularizare; aplicarea devansat a unui standard nou de contabilitate (spre ex. IFRS) care influeneaz major situaiile financiare, nainte de data efectiv a aplicrii; o catastrof care a avut, sau continu s aib, un efect semnificativ asupra poziiei financiare a entitii.
O utilizare pe scar larg a paragrafului de evideniere diminueaz eficacitatea comunicrii auditorului privind astfel de probleme. Includerea multor informaii n acest paragraf, cu privire la informaii prezentate sau dezvluite n situaiile financiare, poate s dea de neles c problema sau aspectul nu este prezentat sau dezvluit corespunztor. De aceea, utilizarea acestui paragraf este limitat la informaiile prezentate sau dezvluite n situaiile financiare.
Includerea unui paragraf de evideniere n raport nu afecteaz opinia auditorului. Acest paragraf nu este un substitut pentru una sau alta dintre : a) auditorul exprim o opinie moderat sau o opinie defavorabil sau nu emite opinie, conform cerinelor specifice angajamentului (ISA 705); sau b) dezvluirile n situaiile financiare, conform cadrului de raportare financiar aplicabil, se afl n responsabilitatea managementului.
Alte paragrafe n raport
Dac auditorul consider necesar s comunice o problem, alta dect cele prezentate sau dezvluite n situaiile financiare, care este, potrivit
raionamentului auditorului, relevant pentru utilizatori n nelegerea auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului i nu este interzis de lege sau reglementri, el trebuie s introduc un paragraf cu titlul Alte probleme (aspecte) sau o alt denumire adecvat. Acest paragraf trebuie inclus imediat dup paragraful de opinie i alte paragrafe de evideniere, sau n alt parte a raportului, dac coninutul paragrafului este relevant pentru seciunea Alte responsabiliti de raportare.
Circumstanele pentru introducerea unui paragraf privind alte aspecte sau probleme
Relevante pentru a nelege auditul
n rarele circumstane n care auditorul nu se poate retrage din angajament, chiar dac efectele posibile ale situaiei cnd auditorul nu a obinut probe suficiente i adecvate ca urmare a limitrilor impuse de management sunt generalizate i afecteaz auditul n totalitate, acesta poate considera necesar s includ un paragraf n care s explice de ce nu este posibil retragerea din angajament.
Relevante pentru nelegerea responsabilitilor auditorului sau a raportului
Legislaia, reglementrile i practicile general acceptate pot solicita sau permite auditorului s comenteze asupra problemelor care necesit explicaii
suplimentare cu privire la responsabilitile auditorului sau a raportului. Paragraful Alte aspecte nu se identific cu circumstanele n care auditorul are alte responsabiliti de raportare n completarea responsabilitilor sale n conformitate cu ISAs (seciunea Alte responsabiliti de raportare ISA 700), sau cu situaia n care auditorului i s-a cerut s aplice i s raporteze cu privire la proceduri specifice suplimentare sau s exprime o opinie asupra unor aspecte specifice.
Auditorul poate include un paragraf privind alte aspecte atunci cnd entitatea a ntocmit dou seturi de situaii financiare n conformitate cu dou cadre de raportare financiar, iar auditorul raporteaz asupra ambelor seturi.
Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite pentru un scop precizat i pentru utilizatori vizai, auditorul poate include un paragraf n care s precizeze c raportul este destinat doar utilizatorilor vizai i c nu poate fi distribuit altor pri.
Includerea unui paragraf Alte aspecte
Coninutul unui asemenea paragraf prezint clar c acele aspecte prezentate nu sunt cerute a fi prezentate sau dezvluite n situaiile financiare. De asemenea, acesta nu va cuprinde informaii interzise de lege, reglementri sau standarde profesionale, de ex. Standardele de etic cu privire la confidenialitatea informaiilor. Acest paragraf nu va include informaiile cerute a fi furnizate de management.
Plasarea acestui paragraf depinde de natura informaiei ce este comunicat : dac paragraful atrage atenia utilizatorilor asupra unei probleme relevante pentru nelegerea lor a auditului, paragraful este inclus imediat dup paragraful de opinie i orice alte paragrafe de evideniere; dac un asemenea paragraf se include pentru atragerea ateniei utilizatorilor asupra unui aspect referitor la Alte responsabiliti de raportare, acesta poate fi inclus n seciunea cu sub-titlul Raport asupra altor cerine legale sau reglementare;
dac este relevant pentru totalitatea responsabilitilor auditorului sau
pentru nelegerea raportului de ctre utilizatori, paragraful poate fi inclus ca o seciune separat urmnd dup Raportul asupra situaiilor financiare i a Raportului privind alte cerine legale i reglementare.
Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana
Dac auditorul stabilete s includ un paragraf de evideniere sau a unui paragraf privind alte aspecte, n raportul su, trebuie s comunice aceasta celor nsrcinai cu guvernana.
Orice comunicare permite celor nsrcinai cu guvernana s-i dea seama de natura fiecrei probleme specifice pe care auditorul intenioneaz s o pun n lumin n raportul su. Cnd includerea unui paragraf privind un aspect particular n raportul auditorului devine recurent la fiecare angajament succesiv, auditorul poate s determine dac mai este necesar s repete comunicarea la fiecare angajament.
Lista ISAs care conin cerine privind includerea unui paragraf de evideniere ISA 210 Rermenii angajamentului de audit, par. 19b ISA 560 Evenimente ulterioare, par. 12b i 16 ISA 570 Ipoteza continuitii activitii par. 19 ISA 800 Consideraii speciale Auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de ntocmire cu scop special
Lista ISAs care conin cerine privind includerea unui paragraf privind alte aspecte ISA 560 Evenimente ulterioare, par. 12b i 16 ISA 710 Informaii comparative ISA 720 Responsabilitatea auditorului privind alte informaii din documentele coninute de situaiile financiare auditate
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatar corespunztor]
Raport asupra situaiilor financiare Am auditat situaiile financiare anexate ale societii ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul financiar ncheiat la aceast dat i un sumar al politicilor contabile semnificative precum i alte note explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare Conducerea Societii rspunde pentru ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i pentru controalele interne pe care
conducerea le determin ca fiind necesare pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare care s nu conin denaturri semnificative, datorate fraudei sau erorii.
Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastr este ca, pe baza auditului efectuat, s exprimm o opinie asupra acestor situaii financiare. Noi am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde cer ca noi s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu cuprind denaturri semnificative . Un audit const n efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de audit cu privire la sumele i informaiile prezentate n situaiile financiare . .. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i rezonabilitatea estimrilor contabile elaborate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii situaiilor financiare luate n ansamblul lor. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a constitui baza opiniei noastre de audit.
Bazele opiniei cu rezerve Titlurile de valoare pe termen-scurt ale societii comercializabile sunt reportate n bilanul contabil la data de xxx. Conducerea nu a marcat aceste titluri pe pia dar n schimb le-a declarat la cost, lucru ce constituie o abatere de la Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Evidenele societii indic faptul c n cazul n care conducerea ar fi marcat titlurile comercializabile pe pia, societatea ar fi recunoscut o pierdere nerealizat de xxx n contul de profit i pierdere pentru exerciiu. Suma titlurilor de valoare reportat n bilanul contabil ar fi fost redus cu
aceeai sum la data 31 decembrie 20X1, iar impozitul pe profit, venitul net i capitalul propriu ar fi fost reduse cu xxx, xxx i respectiv xxx.
Opinia cu rezerve n opinia noastr, cu excepia efectelor aspectelor descrise n paragraful Bazele opiniei cu rezerve, situaiile financiare prezint de o manier adecvat, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine fidel ) asupra poziie financiare a societii ABC la data de 31decembrie 20X1, i (asupra) performanei sale financiare i a fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la acea dat n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Evidenierea unor aspecte Atragem atenia asupra Notei X la situaiile financiare care descrie incertitudinile legate de rezultatul procesului intentat mpotriva societii de ctre societatea XYZ. Opinia noastr nu este calificat n ceea ce privete acest aspect.
Raport asupra altor cerine legale i de reglementare [Forma i coninutul acestei seciuni a raportului auditorului va diferi n funcie de natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.]
[Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]
ISA 800 CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMITE N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL
- suport de curs Conf. univ. dr. Daniel Botez
Cadru de raportare financiar cu scop special : un cadru financiar proiectat s ndeplineasc nevoile de informare a unor utilizatori specifici
Exemple : Contabilizare bazat pe taxe pentru un set de situaii financiare care nsoesc declaraii fiscale Contabilitate bazat pe ncasri i pli Prevederi stabilite de un regulator Prevederi dintr-un contract privind raportarea financiar
o ntocmirea de situaii financiare n conformitate cu majoritatea, dar nu cu toate standardele de raportare aplicabile o Nerespectarea tuturor cerinelor cadrului de prezentare fidel o Distribuirea i utilizarea situaiilor financiare
Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar
Auditorul obine o nelegere legat de : (ISA 210)
Scopul pentru care sunt pregtite situaiile financiare (nevoile de informare ale utilizatorilor vizai) Utilizatorii vizai (ex. Regulator) Paii fcui de conducere pentru determinarea acceptabilitii cadrului
Situaii : Standarde de raportare stabilite de o organizaie autorizat sau recunoscut s promulge standarde pentru situaii financiare cu scop special cadrul este prezumat a fi acceptabil n alte situaii auditorul determin gradul de acceptare a cadrului conform criteriilor : (ISA 210)
Relevan Completitudine ncredere c informaiile prezentate o Reflect substana economic a tranzaciilor i nu doar forma legal o Rezult din suficiente i consecvente evaluri, msurri, prezentri i dezvluiri, atunci cnd sunt utilizate n circumstane similare Neutralitate nelegerea c situaiile financiare sunt clare i detaliate, i nu dau natere la interpretri diferite
Planificarea i efectuarea auditului
Auditorul determin dac exist considerente speciale privind aplicarea ISAs
Auditorul obine o nelegere a selectrii i aplicrii politicilor contabile sau a interpretrilor semnificative ale documentelor ce constituie cadrul de raportare
Formarea unei opinii i raportarea
Auditorul aplic cerinele prevzute de ISA 700
Raportul va cuprinde :
Evaluarea auditorului cu privire la situaia c situaiile financiare prezint n mod adecvat sau descriu cadrul de raportare financiar Scopul pentru care situaiile financiare sunt pregtite i, dac este necesar, utilizatorii vizai Responsabilitatea conducerii privind alegerea cadrului de raportare (dac exist asemenea situaie)
Un paragraf explicativ (ISA 706) care atenioneaz utilizatorii raportului asupra faptului c situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop special special o Folosirea situaiilor financiare n alte scopuri
Eventuala restricie n distribuia sau folosirea raportului auditorului
Exemplu : Raport cu privire la un set complet de situaii financiare pregtit n conformitate cu prevederile dintr-un contract referitor la informarea financiar (cadru de conformitate)
Circumstane : Situaiile financiare au fost pregtite de ctre conducere n conformitate cu prevederile legate de raportarea financiar ale unui contract Cadrul de raportare este un cadru de conformitate Termenii misiunii descriu responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare Distribuirea i folosirea raportului auditorului sunt restricionate
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Destinatar Am auditat situaiile financiare ataate ale companiei ABC, care constau n bilan la 31 decembrie 20XX i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia privind fluxurile de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Situaiile financiare au fost pregtite de ctre compania ABC n baza prevederilor de raportare ale seciunii Z din contractul dintre compania ABC i compania DEF. Responsabilitatea conducerii Conducerea este rspunztoare pentru pregtirea acestor situaii financiare n conformitate cu prevederile de raporatre financiar ale seciunii Z din contract i pentru un control intern de natur a fi considerat necesar de ctre conducere pentru a permite pregtirea situaiilor financiare care nu conin denaturri semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii.
Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul n conformitate cu standardele internaionale de audit. Aceste standarde dispun ca noi s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate de sume i prezentri n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, iclusiv riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare, n scopul stabilirii procedurilor de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii. Un audit include deasemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate a estimrilor contabile fcute de conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.
Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru exprimarea opinei noastre.
Opinia n opinia noastr, situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 decembrie 20XX sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu prevederile cadrului de raportare ale Seciunii Z din contract.
Baza de contabilizare i restriciile cu privire la distribuire i uz Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra notei X la situaiile financiare, care descrie baza de contabilizare. Situaiile financiare sunt pregtite s susin compania ABC n respectarea prevederilor legale de raportare din contractul la care facem referire mai sus. n consecin, este posibil ca situaiile financiare s nu fie adecvate pentru un alt scop. Raportul nostru este adresat n exclusivitate companiei ABC i companiei DEF i nu ar trebui s fie distribuit sau folosit de alte pri dect compania ABC i Compania DEF.
Data raportului
Adresa auditorului
ISA 805 CONSIDERENTE SPECIALE AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE, ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE
- suport de curs Conf. univ. dr. Daniel Botez
Elemente specifice, conturi sau aspecte ale unor situaii financiare
o Clauze contractuale privind un portofoliu de asigurare, conturile de creane, ajustri pentru conturile de creane, stocuri, rspunderea pentru beneficiile angajate de un plan privat de pensii, valoarea imobilizrilor necorporale, inclusiv notele aferente o Programele privind activele administrate extern i veniturile dintr-un plan privat de pensii, inclusiv notele aferente o Programe privind activele corporale, inclusiv notele aferente o Programe privind cheltuielile angajate de contractele de leasing, inclusiv notele aferente o Programe privind participarea la profit sau bonusurile angajailor, inclusiv notele aferente
Acceptarea misiunii
Auditorul trebuie s se conformeze cu toate ISAs relevante pentru audit
Auditorul va determina acceptabilitatea cadrului de raportare financiar (ISA 210)
Termenii misiunii trebuie s includ forma ateptat a oricror rapoarte care urmeaz a fi emise de ctre auditor
Planificarea i efectuarea auditului
Auditorul trebuie s adapteze ISAs relevante auditului aa cum este necesar n circumstanele misiunii n principiu, ISA 240, ISA 550, ISA 570 sunt relevante Dac sunt auditate i situaiile financiare, auditorul poate utiliza probele obinute astfel i pentru auditarea elementului sau componentei Este posibil ca auditorul s aib nevoie s efectueze proceduri n legtur cu aspectele interconectate Pragul de semnificaie pentru un element sau o component poate fi mai sczut dect cel stabilit pentru setul complet de situaii financiare
Formarea unei opinii i raportarea
Auditorul aplic cerinele ISA 700, adaptate n circumstanele misunii Opinia asupra elementului sau componentei trebuie s fie
difereniat de opinia asupra situaiilor financiare ca ntreg Dac opinia privind setul complet de situaii financiare este modificat sau include paragrafe de observaii sau explicative, auditorul trebuie s determina efectul acestei situaii asupra raportului asupra elementului sau componentei Dac opinia asupra setului de situaii financiare este defavorabil sau exist imposibilitatea exprimrii unei opinii, auditorul nu poate s includ n acelai raport o opinie nemodificat privind un element sau o component (ISA 705)
Auditorul poate exprima o opinie nemodificat privind un element specific, n contextul unui audit separat, n situaia de mai sus doar dac :
o Nu este interzis prin lege sau reglementri o Opinia este exprimat ntr-un raport separat care nu este publicat aturi de opinia privind setul de situaii financiare o Elementul nu constituie o parte semnificativ din setul de situaii financiare
Auditorul nu poate exprima o opinie nemodificat asupra unei componente individuale dac a exprimat o opinie contrar sau se afl n imposibilitate de a exprima o opinie privind setul complet de situaii financiare
Chiar dac opinia modificat asupra setului de situaii financiare i paragrafele de observaii i explicative nu au legtur cu componenta sau elementul auditate, el poate s considere adecvat s fac referire la acestea ntr-un paragraf explicativ al raportului
Exemplu : Raportul auditorului cu privire la o component individual a situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu un cadru cu scop general
Circumstane : Auditul unui bilan Bilanul a fost ntocmit de ctre conducere n conformitate cu cerinele Cadrului de raportare financiar relevant Cadrul de raportare este un cadru de prezentare fidel, pentru o gam larg de utilizatori Termenii misiunii descriu responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT Destinatar Am auditat bilanul companiei ABC, care constau n bilan la 31 decembrie 20XX i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. ( care alctuiesc mpreun situaia financiar).
Responsabilitatea conducerii pentru situaia financiar Conducerea este rspunztoare pentru ntocmirea i prezentarea fidel a acestei situaii financiare n conformitate cu cerinele Cadrului de raportare relevant pentru ntocmirea unei astfel de situaii financiare i pentru acel control intern relevant pentru pregtirea situaiei financiare care nu conine denaturri semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii.
Responsabilitatea auditorului Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceast situaie financiare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul n conformitate cu standardele
internaionale de audit. Aceste standarde dispun ca noi s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaia financiar conine denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate de sume i prezentri n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, iclusiv riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare, n scopul stabilirii procedurilor de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii. Un audit include deasemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate a estimrilor contabile fcute de conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru exprimarea opinei noastre.
Opinia n opinia noastr, situaia financiar prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, poziia financiar a companiei ABC la data de 31 decembrie 20XX, n conformitate cu cerinele Cadrului de raportare relevant pentru ntocmirea acestei situaii financiare.
Data raportului
Adresa auditorului
ISRE 2400
International Standard on Review Engagements
Misiuni de revizuire a situaiilor financiare
Tipul misiunii
Misiune rezonabil
de
asigurare Misiune de asigurare limitat
Obiective
Reducerea riscului la un nivel Reducerea acceptabil misiunii de sczut, specific acceptabil misiunii
riscului de
la
un
nivel
sczut,
specific
Proceduri obinere probelor Raport
de Proceduri adecvate suficiente a
Proceduri adecvate suficiente
Asigurare pozitiv
Asigurare negativ
OBIECTIV
Obiectivul unei revizuiri a situatiilor financiare este de a permite unui auditor sa stabileasca daca, pe baza procedurilor care nu ofera toate probele cerute intr-un audit, a sesizat vreun aspect care il determina sa creada ca situatiile financiare nu sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru identificat de raportare financiara (asigurare negativa).
PRINCIPII GENERALE APLICABILE UNEI MISIUNI DE REVIZUIRE
Respectarea Codului de etic
Revizuirea se efectueaz n conformitate cu ISRE 2400
Planificarea i efectuarea revizuirii se realizeaz cu o atitudine de scepticism profesional
Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate, n primul rnd prin investigri i proceduri analitice
ARIA DE APLICABILITATE
Procedurile de revizuire ce sunt necesare in circumstantele date trebuie sa fie determinate de auditor tinand seama de anumite cerinte / restrictii (ISRE 2400, legislatia aplicabila, termenii misiunii / angajamentului, raportarea).
ASIGURAREA MODERAT
O misiune de revizuire furnizeaza un nivel moderat de asigurare (informatiile revizuite contin / nu contin denaturari semnificative).
TERMENII MISIUNII DE REVIZUIRE
Termenii misiunii vor fi inclusi intr-o scrisoare de angajament (contract) Auditorul accepta numirea si precizeaza termenii-cheie ai angajamentului (misiunii) asupra carora isi va da acordul si clientul, astfel Obiectivul misiunii de revizuire Responsabilitatea conducerii Aria de aplicabilitate Accesul fara restrictii al auditorului la informatiile necesare Referinte privind continutul raportului Faptul ca auditorul nu este sigur ca misiunea va identifica (prezenta) ilegalitati / neregularitati (fraude, delapidari) O declaratie conform careia nu se desfasoara un audit si nu va fi exprimata o opinie de audit.
PLANIFICARE
Planificarea unei revizuiri a situatiilor financiare implica informatii privind
Organizarea si functionarea entitatii Sistemele informationale (informatice / contabile) Caracteristicile activitatii curente Natura activelor / datoriilor / veniturilor / cheltuielilor Alte aspecte (procesele de productie / distributie, structura sortimentelor de produse si servicii, partile afiliate, etc.)
ACTIVITATEA DESFURAT DE ALII
Atunci cnd utilizeaz rezultatele activitii altui auditor sau expert, auditorul trebuie s aib asigurarea c o astfel de activitate este adecvat scopurilor revizuirii
DOCUMENTAIE
Auditorul trebuie s documenteze aspectele importante n prezentarea probelor ce susin raportul de revizuire precum i probele c revizuirea a fost efectuat n conformitate cu ISRE 2400
PROCEDURI I PROBE
Auditorul aplic raionamentul profesional n determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de revizuire bazndu-se pe urmtoarele aspecte :
Orice cunotine obinute prin efectuarea de misiuni n perioadele anterioare Cunoaterea clientului, inclusiv cunoaterea principiilor de contabilitate i a practicilor specifice sectorului Sistemul contabil al entitii Msura n care un element particular este afectat de raionamentul conducerii Pragul de semnificaie al tranzaciilor i soldurilor conturilor
PROCEDURI I PROBE
Auditorul trebuie s aplice aceleai considerente legate de pragul de semnificaie ca cele aplicate atunci cnd se exprim o opinie de audit asupra situaiilor financiare
PROCEDURI I PROBE
Procedurile pentru revizuire includ n mod normal
Obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i sectorului Investigaii privind principiile de contabilitate i practicile entitii Investigaii privind procedurile entitii n legtur cu nregistrarea, clasificarea, sintetizarea tranzaciilor, acumularea de informaii pentru prezentarea lor n situaiile financiare i ntocmirea acestora Investigaii privind toate afirmaiile semnificative din situaiile financiare
Procedurile analitice proiectate pentru a identifica relaiile i elementele individuale care par neobinuite. Astfel de proceduri includ: Compararea situaiilor financiare cu situaiile din perioadele anterioare. Compararea situaiilor financiare cu rezultatele anticipate i poziia financiar. Studiul relaiilor dintre elementele situaiilor financiare care se ateapt s fie n conformitate cu un model previzionat bazat pe experiena entitii sau pe normele din sectorul de activitate.
n aplicarea acestor proceduri, auditorul va considera tipurile de aspecte care cer ajustri contabile n perioadele anterioare. Investigri privind aciuni ce au avut loc la ntlnirile acionarilor, ale Consiliului de Administraie, comitetelor Consiliului de Administraie i la alte ntlniri care pot afecta situaiile financiare. Citirea situaiilor financiare pentru a stabili dac, pe baza informaiilor ce vin n atenia auditorului, situaiile financiare par s fie n conformitate cu baza de contabilitate indicat. Obinerea de rapoarte de la ali auditori, dac exist vreunul i dac se consider a fi necesar, care au fost angajai pentru a audita sau revizui situaiile financiare ale componentelor entitii. Investigarea persoanelor ce au responsabilitatea aspectelor financiare i de contabilitate privind, de exemplu: Dac toate tranzaciile au fost nregistrate corect Dac situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu baza de contabilitate indicat. Modificri ale activitilor entitii i ale principiilor i practicilor contabile. Aspecte n legtur cu care au aprut ntrebri pe parcursul aplicrii procedurilor anterioare. Obinerea de declaraii scrise din partea conducerii cnd acest lucru se consider adecvat.
CONCLUZII I RAPORTARE
Raportul de revizuire trebuie sa contina o forma clara scrisa a asigurarii negative
Raportul asupra unei revizuiri a situatiilor financiare trebuie sa contina urmatoarele elemente de baza
Titlu Destinatar Paragraf de deschidere sau introductiv
Identificarea situatiilor financiare asupra carora s-a facut revizuirea O declaratie privind responsabilitatea conducerii entitati si responsabilitatea auditorului
Aria de aplicabilitate
O referire la ISRE 2400 O declaratie ca revizuirea este limitata O declaratie ca nu a fost efectuat un audit
O declaratie de asigurare negativa Data raportului Adresa auditorului Semnatura auditorului
Aspecte privind raportul de revizuire

Trebuie sa se mentioneze ca in timpul revizuirii nimic nu a atras atentia auditorului
pentru a-l determina pe acesta sa creada ca situatiile financiare nu ofera o imagine fidela (sau nu prezinta fidel, sub toate aspectele semnificative) in conformitate cu cadrul general de raportare financiara identificat (asigurare negativa)
Auditorul trebuie sa descrie aspectele care deterioreaza imaginea fidela, sa prezinte
efectul asupra situatiilor financiare, si

Sa exprime o rezerva in privinta asigurarii negative oferite, sau Sa dea o declaratie contrara din care sa rezulte ca situatiile financiare nu ofera o imagine fidela
Auditorul trebuie sa descrie, daca este cazul, limitarile semnificative ale ariei de
aplicabilitate a misiunii de audit, si
Sa exprime o opinie cu rezerve, sau Sa nu se ofere nici o asigurare
Auditorul trebuie sa sa dateze raportul de revizuire cu data la care revizia este
terminata, ceea ce include si efectuarea de proceduri referitoare la evenimentele ce au loc pana la data raportului
Exemplu de scrisoare de angajament pentru o revizuire a situaiilor financiare
n atenia Consiliului de Administraie (sau reprezentanilor adecvai ai conducerii superioare): Aceast scrisoare confirm nelegerea de ctre noi a termenilor i obiectivelor angajamentului nostru, precum i a naturii i limitrii serviciilor pe care noi le vom oferi. Noi vom efectua urmtoarele servicii: Vom revizui situaiile financiare ale societii ABC la 31 decembrie 20XX, precum i situaia fluxurilor de numerar aferente anul care se ncheie la aceast dat, n conformitate cu Standardul Internaional de Audit 2400 aplicabil angajamentelor de revizuire. Nu vom efectua un audit al unor astfel de situaii financiare i, corespunztor, nu vom exprima o opinie de audit asupra acestora.
Responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, inclusiv pentru o prezentare adecvat a informaiilor, revine conducerii societii. Aceast responsabilitate include efectuarea de nregistrri contabile i controale interne adecvate i selectarea i aplicarea politicilor contabile. (Ca parte a procesului nostru de revizuire, solicitm declaraii scrise din partea conducerii cu privire la aseriunile fcute n legtur cu revizuirea3. ) Aceast scrisoare va fi n vigoare i pentru anii viitori, cu excepia cazului n care angajamentul este terminat, modificat sau nlocuit (dac este cazul). Angajamentul nostru nu se poate baza pe prezentarea fraudelor sau erorilor, sau a actelor ilegale, dac acestea exist. Cu toate acestea, v vom informa asupra oricror aspecte semnificative care ne atrag atenia. Rugm semnai i returnai copia ataat acestei scrisori pentru a ne indica dac aceasta este n conformitate cu nelegerea de ctre noi a contractelor pentru revizuirea situaiilor financiare. XYZ & Co Luat la cunotin din partea societii ABC de
Utilizarea acestei fraze este la discreia auditorului.
(semnat) .................................... Nume i Titlu Data
Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-un angajament de revizuire a situaiilor financiare 1. Investigarea i procedurile analitice de revizuire efectuate ntr-un angajament de revizuire a situaiilor financiare sunt determinate de raionamentul auditorului. Procedurile enumerate mai jos au doar scop ilustrativ. Nu se intenioneaz ca toate procedurile sugerate s se aplice fiecrui angajament de revizuire. Aceast anex nu intenioneaz s serveasc drept program sau list de verificare pe parcursul unui angajament de revizuire. Generaliti 2. Discutarea termenilor i a sferei angajamentului cu clientul i echipa implicat n angajament. 3. Pregtirea unei scrisori de angajament stabilind termenii i sfera angajamentului. 4. Obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sistemului de nregistrare a informaiilor financiare i de ntocmire a situaiilor financiare. 5. Se cerceteaz dac toate informaiile financiare sunt nregistrate: (a) (b) (c) Complet; Prompt; i Dup primirea autorizrilor necesare.
6. Obinerea balanei de verificare i determinarea conformitii acesteia cu cartea mare i situaiile financiare. 7. Luarea n considerare a rezultatelor obinute n angajamentele de audit i de revizuire anterioare, inclusiv a ajustrilor contabile cerute. 8. Se investigheaz dac au avut loc modificri semnificative n entitate fa de anul trecut (de exemplu, modificri ale acionariatului sau modificri n structura capitalului). 9. Se cerceteaz politicile contabile i se consider dac: (a) (b) (c) Acestea sunt n conformitate cu standardele naionale sau internaionale; Au fost aplicate corect; i Au fost aplicate n mod consecvent i, dac nu, se ia n considerare dac au fost prezentate orice modificri ale politicilor contabile.
10. Se citesc procesele-verbale de la ntlnirile acionarilor, Consiliului de Administraie i ale altor comitete abilitate pentru a identifica aspectele ce pot fi importante la revizuire. 11. Se cerceteaz dac aciunile ntreprinse la ntlnirile acionarilor, Consiliului de Administraie sau la alte ntlniri comparabile care afecteaz situaiile financiare au fost n mod adecvat reflectate n acestea. 12. Se cerceteaz existena tranzaciilor cu prile afiliate, cum au fost contabilizate astfel de tranzacii i dac acestea au fost n mod corect prezentate. 13. 14. 15. Se fac investigaii privind contingenele i angajamentele. Se fac investigaii privind planurile de cedare a activelor sau a segmentelor de afacere majore. Se obin situaiile financiare i se discut cu conducerea.
16. Se ia n considerare gradul de adecvare a prezentrii de informaii n situaiile financiare i compatibilitatea lor cu clasificarea. 17. Se compar rezultatele prezentate n situaiile financiare ale perioadei curente cu cele prezentate n situaiile financiare pentru perioade anterioare comparabile i, dac este posibil, cu prognoze i previziuni.
18. Se obin explicaii din partea conducerii pentru orice fluctuaii sau inconsecvene neobinuite din situaiile financiare. 19. Se ia n considerare efectul oricror erori necorectate individual sau cumulat. Se aduc n atenia conducerii aceste erori i se determin modul n care erorile necorectate vor influena raportul asupra revizuirii. 20. Se ia n considerare obinerea unei scrisori de declaraie din partea conducerii. Numerar 21. Se obin reconcilierile bancare. Se investigheaz orice elemente de reconciliere mai vechi sau neobinuite cu personalul clientului. 22. 23. Se investigheaz transferurile de numerar pentru perioada anterioar i ulterioar datei revizuirii. Se cerceteaz dac exist vreo restricie asupra soldurilor de numerar.
Creane 24. Se cerceteaz politicile contabile privind nregistrarea iniial a creanelor comerciale i se determin dac s-au acordat reduceri la aceste tranzacii. 25. Se obine un tabel al creanelor i se determin dac totalul este n concordan cu balana de verificare. 26. Se obin i se iau n considerare explicaiile referitoare la variaiile semnificative din soldurile conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate. 27. Se obine o analiz privind maturitatea creanelor comerciale. Se investigheaz motivul unor solduri sau rulaje neobinuit de mari, soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri neobinuite, cercetndu-se din punct de vedere al ncasrii acestora. 28. Se discut cu conducerea clasificarea creanelor, incluznd soldurile pe termen lung, soldurile creditoare nete i sumele datorate de acionari, directori i alte pri afiliate, din situaiile financiare.
29. Se investigheaz metoda de identificare a conturilor cu plat lent i de stabilire a reducerilor pentru conturile ndoielnice, avnd n vedere gradul de rezonabilitate a metodei. 30. Se cerceteaz dac creanele au fost depuse drept garanie, dac au fost recuperate prin contracte de factoring sau dac au fost actualizate. 31. Se cerceteaz procedurile aplicate pentru a asigura c s-a obinut separarea adecvat a tranzaciilor de vnzare de ncasrile din vnzri. 32. Se cerceteaz dac conturile reprezint bunuri n consignaie i, n acest caz, dac au fost fcute ajustri pentru a transforma aceste tranzacii i pentru a include aceste bunuri n stocuri. 33. Se cerceteaz dac dup data bilanului au fost acordate credite mari n comparaie cu venitul nregistrat i dac au fost constituite provizioane pentru aceste valori.
Stocuri 34. Se obine lista stocurilor i se determin dac: (a) Totalul corespunde cu soldul din balana de verificare; i (b) Lista se bazeaz pe inventarierea stocului. 35. 36. Se cerceteaz metoda de inventariere a unitilor din stoc. Acolo unde nu a fost efectuat o inventariere la data bilanului, se cerceteaz dac: (a) Este folosit un sistem de inventariere continuu i dac sunt fcute comparri periodice cu cantitile din stoc; i dac (b) Este folosit un sistem de cost integrat i dac acesta a produs informaii credibile n trecut. 37. Se discut ajustrile fcute ce rezult din ultima inventariere a stocului. 38. Se cerceteaz procedurile aplicate pentru a controla separarea exerciiilor i orice alte micri ale stocului.
39. Se cerceteaz baza utilizat la evaluarea fiecrei categorii de stoc i n special referitor la eliminarea profiturilor inter-filiale. Se cerceteaz dac stocul este evaluat la minimul dintre cost i valoarea realizabil net. 40. Se ia n considerare consecvena cu care au fost aplicate metodele de evaluare a stocurilor, incluznd factori cum sunt cheltuielile cu materialele, cu fora de munc i cheltuielile de regie. 41. Se compar valorile categoriilor majore de stoc cu acelea din perioadele anterioare i cu cele anticipate pentru perioada curent. Se cerceteaz fluctuaiile i diferenele majore. 42. Se compar stocul cu cel din perioadele anterioare. 43. Se cerceteaz metoda folosit pentru a identifica stocurile lente i pe cele depreciate i dac astfel de stocuri au fost contabilizate la valoarea realizabil net. 44. Se cerceteaz dac vreunul dintre stocuri este n consignaie i, n acest caz, dac au fost efectuate ajustri pentru a exclude astfel de bunuri din stoc. 45. Se cerceteaz dac exist vreo parte a stocului depus drept garanie, stocat n alte locuri sau n consignaie la alii i s se ia n considerare dac astfel de tranzacii au fost contabilizate ca atare. Plasamente (incluznd companii asociate i titluri tranzacionabile) 46. Se obine un tabel al plasamentelor existente la data bilanului i se determin dac acesta este n concordan cu balana de verificare. 47. Se investigheaz politica contabil aplicat plasamentelor. 48. Se cer informaii de la conducere despre valoarea contabil a plasamentelor. Se consider dac exist orice fel de probleme de realizare. 49. 50. Se apreciaz dac ctigurile, pierderile i veniturile din investiii au fost contabilizate corect. Se cerceteaz clasificarea plasamentelor pe termen lung i pe termen scurt.
Mijloacele fixe i amortizarea 51. Se obine un tabel al mijloacelor fixe indicnd costul i amortizarea cumulat i se determin dac respectivele sume sunt n concordan cu sumele din balana de verificare. 52. Se cerceteaz politica de contabilitate aplicat privind provizioanele pentru amortizri i se face distincie ntre elementele de capital i de meninere a acestuia. Se determin dac mijloacele fixe au suferit o depreciere semnificativ, permanent a valorii. 53. Se discut cu conducerea adugrile i eliminrile din conturile mijloacelor fixe i modul de contabilizare a ctigurilor i pierderilor din vnzri sau casri. Se cerceteaz dac toate aceste tranzacii au fost contabilizate. 54. Se cerceteaz consecvena cu care metodele i ratele de amortizare au fost aplicate i se compar provizioanele pentru amortizare cu cele din anii anteriori. 55. Se cerceteaz dac exist sechestru pe mijloacele fixe. 56. Se discut dac operaiunile de leasing au fost corect reflectate n situaiile financiare n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare. Cheltuieli pltite n avans, imobilizri necorporale i alte active 57. Se obine un tabel identificnd natura acestor conturi i se discut cu conducerea recuperabilitatea acestora. 58. Se cerceteaz baza pe care s-au fcut nregistrri n aceste conturi i metodele de amortizare folosite. 59. Se compar soldurile conturilor de cheltuieli conexe cu cele din perioadele anterioare i se discut variaiile semnificative cu conducerea. 60. Se discut cu conducerea separarea ntre conturile pe termen lung i cele pe termen scurt.
mprumuturi de pltit 61. Se obine de la conducere un tabel al mprumuturilor de pltit i se determin dac totalul este n concordan cu balana de verificare. 62. Se cerceteaz dac exist vreun mprumut pentru care conducerea nu a satisfcut prevederile din contract i, dac exist, se cerceteaz ce aciuni a ntreprins conducerea n acest sens i dac au fost fcute ajustri adecvate n situaiile financiare. 63. 64. Se ia n considerare caracterul rezonabil al dobnzilor n relaie cu soldurile mprumuturilor. Se cerceteaz dac mprumuturile de pltit sunt garantate.
65. Se cerceteaz dac mprumuturile de pltit au fost clasificate ca mprumuturi curente i pe termen lung. Datorii comerciale 66. Se cerceteaz politicile contabile aplicate pentru nregistrarea iniial a datoriilor comerciale i dac entitatea are dreptul s fac orice fel de reduceri pentru astfel de tranzacii. 67. Se obin i s se iau n considerare explicaiile variaiilor semnificative din soldurile conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate. 68. Se obine un tabel al datoriilor comerciale i se determin dac totalul concord cu balana de verificare. 69. Se cerceteaz dac soldurile sunt reconciliate cu situaiile creditorilor i s se compar cu soldurile din perioadele anterioare. Se compar cifra de afaceri cu cea din perioadele anterioare. 70. 71. Se ia n considerare posibilitatea existenei datoriilor semnificative nenregistrate. Se cerceteaz dac datoriile ctre acionari, directori i alte pri afiliate sunt prezentate separat.
Obligaii angajate i datorii contingente 72. Se obine un tabel al obligaiilor angajate i s se determine dac totalul concord cu balana de verificare. 73. Se compar soldurile de cheltuieli majore cu cele similare din perioadele anterioare. 74. Se cerceteaz aprobrile pentru astfel de obligaii, termenele de plat, respectarea clauzelor, garaniile i clasificrile. 75. 76. Se cerceteaz metoda de determinare a obligaiilor angajate. Se cerceteaz natura sumelor incluse n datoriile contingente i n angajamente.
77. Se cerceteaz dac exist vreo datorie contingent sau efectiv care nu a fost nregistrat n conturi. Dac exist, se discut cu conducerea dac trebuie constituite provizioane sau o prezentare n notele la situaiile financiare.
Venituri i alte taxe 78. Se chestioneaz conducerea n legtur cu existena de evenimente, inclusiv dispute cu autoritile fiscale, care ar putea avea un efect important asupra datoriilor fiscale ale entitii. 79. Se iau n considerare cheltuielile fiscale n relaie cu venitul entitii pentru acea perioad. 80. Se chestioneaz conducerea n legtur cu gradul de adecvare a nregistrrii obligaiilor fiscale amnate sau curente, inclusiv a provizioanelor n ceea ce privete perioadele anterioare.
Evenimente ulterioare 81. Se obin de la conducere ultimele situaii financiare interimare i se compar cu situaiile financiare revizuite sau cu cele din perioadele comparabile ale anului precedent. 82. Se cerceteaz evenimentele ce au un efect major asupra situaiilor financiare aflate sub revizuire petrecute dup data bilanului, n special dac: (a) au aprut ulterior datei bilanului angajamente sau incertitudini substaniale; (b) au aprut pn la data investigaiei schimbri semnificative n capitalul social, debitele pe termen lung sau n capitalul circulant; i (c) au fost fcute ajustri neobinuite n timpul perioadei dintre data bilanului i data investigaiei. Se ia n consideraie nevoia de ajustri sau prezentri n situaiile financiare. 83. Se obin i se citesc procesele-verbale ale ntlnirilor acionarilor, directorilor i comitetelor abilitate ulterioare datei bilanului.
Litigii 84. Se chestioneaz conducerea dac entitatea este subiectul unei ameninri de acionare n justiie, o aciune n derulare sau pe cale de a se produce. Se consider efectul acestora asupra situaiilor financiare.
Capitalul propriu 85. Se obine i se consider un tabel al tranzaciilor de capital propriu, incluznd noi emiteri, retrageri i dividende. 86. Se cerceteaz dac exist vreo restricie asupra ctigurilor reinute sau asupra altor conturi de capital propriu.
Operaiuni 87. Se compar rezultatele din perioadele anterioare cu cele estimate pentru perioada n curs. Se discut variaiile semnificative cu conducerea. 88. 89. Se discut dac recunoaterea vnzrilor i cheltuielilor majore a avut loc n perioadele adecvate. Se iau n considerare elementele extraordinare i neobinuite.
90. Se are n vedere i se discut cu conducerea relaia dintre elementele conexe din situaia veniturilor i se evalueaz caracterul rezonabil al acestora n contextul unor relaii similare pentru perioadele anterioare, precum i alte informaii disponibile auditorului.
Form de raport de revizuire fr rezerve RAPORT DE REVIZUIRE CTRE.... Am revizuit bilanul anexat al societii ABC la 31 decembrie 19XX, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente pentru anul atunci ncheiat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situaii financiare bazat pe revizuirea efectuat. Am desfurat revizuirea n conformitate cu Standardul Internaional de Audit 2400 aplicabil n angajamentele de revizuire. Acest standard ne cere s planificm i s executm revizuirea pentru obinerea unei certificri moderate asupra faptului c situaiile financiare sunt lipsite de declarri eronate semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la investigarea personalului societii i la proceduri analitice aplicate datelor financiare, i de aceea ofer o garanie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit i, n consecin, nu ne exprimm o opinie de audit. Bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nimic nu ne-a atras atenia, n sensul de a ne face s credem c situaiile financiare nsoitoare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
Data
AUDITOR
Adresa
ISRS 4400 MISIUNI PENTRU EFECTUAREA PROCEDURILOR CONVENITE PRIVIND INFORMAIILE FINANCIARE
- suport de curs -
OBIECTIV
Obiectivul (Engagements
unei to
misiuni
pe
baza
procedurilor Procedures
convenite Regarding
Perform
Agreed-Upon
Financial Information) l constituie efectuarea de ctre auditor a procedurilor ce in de natura unui audit la care auditorul, entitatea i oricare tere pri ndreptite au convenit, precum i raportarea de ctre auditor asupra constatrilor efective.
DELIMITRI
ISA 800 Natura misiunii Nivel de asigurare Raportul furnizat Audit Asigurare ridicat Raport de audit - opinie -
ISRS 4400 Proceduri convenite Nici o asigurare Raport privind constatrile efective
Utilizatorii evalueaz procedurile i constatrile raportate i trag propriile lor concluzii care decurg din audit Raportul este strict adresat prilor care au convenit procedurile
Cerine privind etica

Integritate Obiectivitate Competena profesional i atenie Confidenialitate Comportament profesional Standarde tehnice
Independena nu este o cerin a standardului, dar poate fi o cerin a termenilor misiunii sau a standardelor naionale. Lipsa independenei trebuie declarat n raport
TERMENII MISIUNII
Auditorul trebuie sa se asigure impreuna cu reprezentantii entitatii, si daca este cazul si cu alte parti specificate care vor primii copii ale raportului de constatari efective, ca exista o intelegere clara privind procedurile convenite si conditiile misiunii. 1. Natura misiunii inclusiv faptul ca procedurile efectuate nu vor constitui un audit sau o revizuire si prin urmare nu va fi exprimata nici o asigurare 2. Scopul declarat al misiunii 3. Identificarea informatiilor financiare pentru care vor fi aplicate procedurilor agreate 4. Natura, coordonarea si intinderea procedurilor specifice care trebuie aplicate 5. Forma anticipata a raportului constatarilor efective 6. Limitarile si distribuirea raportului constatarilor efective. Daca o asemenea limitare exista si este in contradictie cu cerintele legale auditorul nu trebuie sa accepte misiunea.
SCRISOAREA DE ANGAJAMENT
Enumerarea procedurilor care trebuie efectuate
O declaraie asupra faptului c distribuirea raportului va fi restrns la prile care au convenit asupra procedurilor
PROCEDURI I PROBE Interogarea
Recalcurari, comparari si alte verificari ale corectitudinii calculelor
Observarea
Inspectia
Confirmarea externa
Raportul privind constatrile efective (Report of factual findings)
Titlul; Destinatar (de obicei, clientul care angajeaz auditorul s efectueze procedurile agreate); Identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare specifice asupra crora au fost aplicate procedurile convenite; Declaraia faptului c procedurile efectuate au fost acelea asupra crora sa convenit cu clientul;
Declaraia faptului c misiunea a fost efectuat n conformitate cu Standardul Internaional de Servicii Conexe aplicabil misiunilor pe baza procedurilor convenite sau cu standardele i practicile naionale relevante; Atunci cnd este relevant, o declaraie a faptului c auditorul nu este independent fa de entitate; Identificarea scopului pentru care s-au efectuat procedurile agreate; Enumerarea procedurilor specifice efectuate; Descrierea constatrilor efective ale auditorului, incluznd suficiente detalii cu privire la erori i excepiile gsite; Declaraia faptului c procedurile efectuate nu constituie nici audit, nici revizuire i de aceea nu este exprimat nici o asigurare; Declaraia faptului c, dac auditorul ar fi efectuat proceduri suplimentare, un audit sau o revizuire, ar fi putut aprea alte probleme care ar fi fost raportate;
Declaraia faptului c raportul este adresat n mod strict acelor pri care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate; Declaraia (dac este cazul) a faptului c raportul se refer numai la elementele, conturile, posturile sau informaiile financiare i nefinanciare specificate i c acesta nu se extinde asupra situaiilor financiare ale entitii considerate n ansamblul lor; Data raportului; Adresa auditorului i Semntura auditorului
Exemplu de scrisoare de angajament pentru un angajament de efectuare a procedurilor convenite

Urmtoarea scrisoare poate fi folosit ca un ghid mpreun cu paragraful 9 al acestui standard ISRS i nu intenioneaz s fie o scrisoare standard. Scrisoarea de angajament va necesita unele variaii pentru a corespunde cerinelor i circumstanelor individuale.
Data
Ctre Consiliul de Administraie sau alt reprezentant adecvat al clientului care angajeaz auditorul.
Aceast scrisoare reprezint o confirmare a nelegerii noastre, a termenilor i obiectivelor angajamentului nostru, precum i a naturii i limitrilor serviciilor pe care noi le vom furniza. Angajamentul nostru va fi condus n conformitate cu Standardul Internaional de Servicii Conexe (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante) aplicabil angajamentelor privind procedurile convenite i vom indica acest lucru n raportul nostru.
Suntem de acord s efectum urmtoarele proceduri i s v raportm constatrile efective care rezult din activitatea noastr: (Se descrie natura, durata i ntinderea procedurilor care trebuie efectuate, incluznd referirile specifice, acolo unde este cazul, la identitatea documentelor i nregistrrilor care trebuie citite, la persoanele care vor fi contactate i la prile de la care vor fi obinute confirmri). Procedurile pe care noi le vom efectua sunt exclusiv n sprijinul dvs. (se specific scopul). Raportul nostru nu va fi folosit n nici un alt scop i este exclusiv pentru informarea dvs.
Procedurile pe care noi le vom efectua nu vor constitui un audit sau o revizuire realizate n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante) i, n consecin, nu va fi exprimat nici o asigurare. Ateptm n continuare o colaborare deplin cu echipa dvs. i credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documente i alte informaii cerute n legtur cu angajamentul nostru. Onorariul nostru, care va fi pltit pe msur ce activitatea progreseaz, se bazeaz pe timpul necesar persoanelor desemnate pentru a ndeplini angajamentul plus cheltuieli care vor fi decontate ulterior. Ratele orare individuale variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile cerute. V rugm s semnai i s returnai copia ataat acestei scrisori pentru a indica faptul c este n conformitate cu nelegerea dvs. a termenilor angajamentului, incluznd procedurile specifice asupra crora am fost de acord s fie efectuate. XYZ & Co. S-a luat la cunotin n
numele societii ABC

de ctre (semntura) .. Numele i funcia Data
Anexa 2 Exemplu de raport al constatrilor efective n legtur cu datoriile pe termen scurt
RAPORT DE CONSTATRI EFECTIVE
Ctre (cei care au angajat auditorul) Noi am efectuat procedurile asupra crora am convenit i care sunt enumerate mai jos cu privire la datoriile pe termen scurt ale societii ABC de la (data), stabilit mai departe n programele nsoitoare (care nu sunt prezentate n acest exemplu). Angajamentul nostru a fost ntreprins n conformitate cu Standardul Internaional de Servicii Conexe (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante) aplicabil angajamentelor privind procedurile agreate. Procedurile au fost efectuate exclusiv cu scopul de a v sprijini n evaluarea validitii datoriilor pe termen scurt i sunt rezumate dup cum urmeaz: 1. Am obinut situaia (pregtit de societatea ABC) soldurilor tuturor conturilor de furnizori de la data de (data), leam adunat i am comparat totalul cu soldul corespunztor al contului din registrul cartea mare. 2. Am comparat lista ataat (care nu este prezentat n acest exemplu) a furnizorilor i a sumelor datorate la (data) cu numele i sumele conexe din balana de verificare. 3. Am obinut declaraii ale furnizorilor sau am cerut acestora s confirme soldurile datorate la (data).
Am comparat aceste declaraii sau confirmri cu sumele la care ne-am referit la punctul 2. Pentru sumele care nu corespundeau am obinut o reconciliere din partea societii ABC. Pentru reconcilierile obinute am identificat i revzut toate facturile neonorate, notele de credit i cecurile neonorate mai mari dect xxx. Am identificat i examinat acele facturi i note de credit primite ulterior, i cecurile pltite ulterior, i neam asigurat c ele trebuie incluse n reconcilieri ca fiind neonorate
V raportm constatrile noastre mai jos: a) n ceea ce privete punctul 1, am concluzionat ca adunarea este corect, deci suma total este corespunztoare. b) n ceea ce privete punctul 2, c suma comparat este corespunztoare. c) n ceea ce privete punctul 3, exist declaraii ale fiecrui furnizor d) n ceea ce privete punctul 4, sumele corespund sau n cazul n care nu corespund, societatea ABC a fcut reconcilieri i notele de credit, facturile i cecurile neonorate care depesc xxx au fost corect incluse n reconciliere, cu urmtoarele excepii: (Detalii ale excepiilor) Datorit faptului c procedurile de mai sus nu constituie nici un audit i nici o revizuire efectuate n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Intrenaionale privind Angajamentele de Revizuire (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante), noi nu exprimm nici o asigurare asupra datoriilor pe termen scurt de la (data). Dac am fi efectuat proceduri suplimentare, un audit sau o revizuire a situaiilor financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante), alte aspecte care ne-ar fi atras atenia v-ar fi fost raportate. Raportul nostru are exclusiv scopul stabilit n primul paragraf al acestui raport, adic este ntocmit pentru informarea dvs. i nu trebuie s fie folosit n oricare alt scop sau s fie distribuit oricror alte pri. Acest raport se refer numai la conturile i elementele specificate mai sus i nu se extinde asupra nici uneia din situaiile financiare ale societii ABC considerat n ansamblu.
Data Adresa AUDITOR
IES 1 Cerinele de acces la un program de instruire profesional contabil
Pentru o persoan care dorete s acceseze un program de instruire profesional contabil n scopul dobndirii calitii de membru al unui organism profesional membru IFAC, cerinele de acces trebuie s fie cel puin acelea cerute pentru admiterea ntr-un program de obinere a unei diplome universitare sau echivalentul acestuia.
IES 2 Coninutul programelor de instruire profesional contabil
Coninutul instruirii profesionale contabile trebuie s cuprind :
Contabilitate, finane i cunotine asociate; Cunotine despre organizaii i afaceri; Cunotine i competene de tehnologia informaiei.
IES 3- Aptitudini profesionale
Aptitudini intelectuale; Aptitudini tehnice i funcionale; Aptitudini personale; Aptitudini interpersonale i de comunicare; Aptitudini organizaionale i de managementul afacerilor.
IES 4-Valori profesionale, etic i comportament
programul de instruire profesional contabil trebuie s ofere potenialilor profesioniti contabili cunoaterea cadrului valorilor profesionale, eticii i comportamentului profesional, necesar pentru exercitarea judecilor profesionale i pentru a activa de o manier etic n interesul societii i al profesiei.
IES 5-Cerinele de experien practic
Perioada de experien practic trebuie s fie de minimum trei ani. O perioad de instruire relevant, care conine elemente suficiente de contabilitate aplicat poate contribui la ndeplinirea cerinelor de experien, dar nu mai mult de 12 luni.
IES 6-Evaluarea capacitilor i competenelor profesionale
Organismele membre trebuie s se asigure de calitatea corespunztoare a evalurii finale, care trebuie s fie n acord cu cerinele de mai ios : o O proporie semnificativ a testrii candidailor n form scris; o Evaluarea s fie prezinte ncredere i s fie validat; o S acopere un volum suficient din sfera cunotinelor profesionale, aptidudini, valori, etic i comportament, pentru a fi credibil; o S fac posibil terminarea programului de pre-calificare.
IES 7Pregtirea profesional continu : un program de nvmnt permanent i dezvoltare continu a competenei profesionale (Continuing Professional Development : A Program of Longlife Learning and Continuing Development of Professional Competence)
Abordare bazat pe pregtire intern, prin stabilirea unui numr fix de activiti considerate ca fiind adecvate cu meninerea i dezvoltarea competenei profesionale. Acest demers presupune ca organismele profesionale s solicite membrilor respectarea urmtoarelor rigori de pregtire : S urmeze cel puin 120 de ore sau echivalentul acestora n cadrul activitii de formare profesional n fiecare perioad de trei ani, din care 60 de ore sau echivalentul acestora n uniti de pregtire, s fie verificabile; S urmeze cel puin 20 de ore sau echivalentul acestora n fiecare an; Procedurile i modul de evaluare a activitilor de pregtire s satisfac cerinele de mai sus.
Abordare bazat pe pregtire extern, prin cerina ca profesionistul contabil s demonstreze, prin procedurile pe care le-a urmat, c i-a meninut i dezvoltat competena profesional. Acesta presupune ca organismele profesionale s cear profesionitilor s demonstreze meninerea i dezvoltarea competenei necesare prin prezentarea periodic a dovezilor privind : C au fcut obiectul unei verificri din partea unei surse competente; S-a folosit o metod de evaluare recunoscut.
Demersul combinat, care se realizeaz prin combinarea efectiv i eficient a celor dou abordri precedente, stabilind un numr de activiti obligatorii i modul de evaluare a competenelor obinute prin alte proceduri.
IES 8 Cerinele de competen pentru profesionitii de audit ( Competence Requierments for Audit Professionals )
Auditor (Auditor) : partenerul (asociatul) unui angajament de audit Profesionist de audit (Audit professional) : profesionistul contabil care i asum misiunea de audit i are o implicare semnificativ n exprimarea opiniei Implicare semnificativ (substantial involvement) : emiterea de raionamente profesionale relevante care contribuie la stabilirea opiniei de audit
CALIFICRILE CERUTE PENTRU PROFESIONITII DE AUDIT
Profesionitii de audit trebuie s ndeplineasc anumite cerine pentru a se angaja n misiuni de audit :
S fie calificai ca profesioniti contabili
S dein diplom de licen
S satisfac celelalte cerine ale IES 8
Coninutul programului de instruire i dezvoltare profesional pentru profesionitii de audit
Auditul situaiilor financiare Cele mai bune practice n auditul situaiilor financiare, inclusive probleme curente relevante i a evoluiilor Standardele Internaionale de Audit (ISAs) i Declaraiile de Practic de Audit (IPSAs) Orice standarde naionale i/sau locale echivalente cu cele internaionale Contabilitate financiar i raportare financiar Contabilitate financiar i procedurile i practicile de raportare, inclusive problemele curente i evoluiile IFRSs Orice alte standarde naionale i/sau locale echivalente cu cele internaionale
Tehnologia informaiei Sistemele IT pentru contabilitate financiar i raportare, inclusive problemele curente i evoluiile Principii i practice de evaluare a sistemelor de contabilitate financiar i raportare, inclusiv evaluarea sistemelor de control intern i estimarea riscurilor Tehnici de audit asistate de computer
ABILITI PROFESIONALE
Aplicarea urmtoarelor abiliti n misiunile de audit: Abilitatea de a identifica i rezova probleme Abilitatea de a aplica cele mai adecvate tehnici de cercetare Abilitatea de a lucra n echip Abilitatea de a colecta i evalua probe Abilitatea de a prezenta, duscuta i de a comunica n mod formal, informal, n scris i verbal Abilitatea de pstra confidenialitatea informaiilor
Dezvoltarea urmtoarelor aptitudini la un nivel avansat : Abilitatea de a aplica standardele i ghidurile de audit relevante Capacitatea de a solicita informaii, de a sintetiza i a analiza critic Skepticism professional Raionament professional Abilitatea de preveni i de a rezolva conflicte
PERIOADA DE EXPERIEN PRACTIC
O perioad de experien practic relevant pentru un profesionist de audit trebuie obinut nainte ca o persoan s i asume acest rol. Perioada trebuie s fie att de lung i att de intens ca s poat permite demonstrarea dobndirii cunotinelor profesionale, aptitudinilor profesionale, valorilor, eticii i comportamentului cerute pentru a putea activa cu competen ca profesionist de audit. Experiena trebuie obinut ntr-o organizaie care poate organiza pregtirea de audit corespunztoare, sub supravegherea unui auditor.
EVALUAREA
Capacitile profesionale i competena trebuie evaluate nainte ca persoanele s-i asume rolul de profesionist de audit. Evaluarea trebuie s fie suficient de cuprinztoare ca s permit candidailor s demonstreze c dein capacitile i competena cerute pentru a activa ca profesionist de audit.

Standarde de Audit Si Asigurare 2011

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Standarde de Audit Si Asigurare 2011

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

CONF. UNIV. DR. DANIEL BOTEZ

STANDARDE INTERNATIONALE DE AUDIT SI ASIGURARE

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

SERVICII CONEXE Angajament privind proceduri agreate Misiuni de compilare

nalt, dar nu absolut

Asigurare negativ asupra aseriunilor conducerii

Constatri ale procedurilor

Identificarea informaiei compilate

pozitiv asupra aseriunilor conducerii

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS IFAC

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

Public Interest Oversight Board

8 nominalizati de : - IOSCO / International Organizations of Securities

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

misiunea de asigurare reprezint o misiune n care un practician i exprim o

n cadrul acestora nu se includ :

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

ELEMENTELE UNEI MISIUNI DE ASIGURARE

Relaia tripartit : un practician, o parte responsabil, utilizatorii vizai

O problem precis formulat

Criterii clar definite

Probe adecvate suficiente

Un raport de asigurare scris

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

Parte responsabil este persoana sau persoanele care :

Partea responsabil poate s nu fie partea care angajeaz practicianul

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

O problem adecvat este :

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

Criterii clar definite

Inteligibilitate Criteriile trebuie s fie disponibile utilizatorilor vizai

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

Probe adecvate suficiente

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

Riscul misiunii de asigurare

Natura, sincronizarea i dimensiunea procedurilor de obinere

Cantitatea i calitatea probelor disponibile

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

Misiune de asigurare rezonabil

Misiune de asigurare limitat

Reducerea riscului la un nivel acceptabil de sczut, specific misiunii

Proceduri de obinere a probelor Raport

Proceduri adecvate suficiente

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

MISIUNEA DE ASIGURARE REZONABIL

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

MISIUNEA DE REVIZUIRE (EXAMINARE LIMITAT)

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

AUDITURI I REVIZUIRI ALE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE

200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n

conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare