CONTABILITATE PUBLIC 1.

Noiuni teoretice privind capitalurile proprii

(M. Criveanu - Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 52-58) Capitalurile instituiei publice, ca surse stabile de finanare, reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n active de proprietar stat (capitaluri proprii) sau tere persoane (datorii). Capitalurile proprii reflect drepturile titularului de patrimoniu (statul, ca persoan juridic) asupra prii din acesta ca urmare a aportului adus la nfiinare dar i pe parcursul perioadei de funcionare. Potrivit reglementrilor interne i internaionale, capitalurile se prezint sub form de capitaluri proprii i datorii necurente (datorii cu grad ridicat de exigibilitate). n normele contabile romneti, capitalurile proprii sunt definite ca fiind interes rezidual al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice, dup deducerea tuturor datoriilor. Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, capitalurile proprii sunt denumite i active nete datorit modului de determinare deductiv din formatul list al bilanului: Active nete/Capitaluri proprii = Total active Total datorii. n contabilitatea instituiilor publice nu apare categoria economic de capitaluri permanente cum este n contabilitatea ntreprinderilor. Aceasta, deoarece, potrivit prevederilor din Legea finanelor publice nr. 500/2002, entitile publice nu pot contracta mprumuturi direct de la instituiile de credit, iar mprumuturile pe termen lung sunt contractate sau garantate de stat sau uniti administrativ-teritoriale n scopul asigurrii resurselor financiare pentru ntregul sistem ierarhic subordonat. Potrivit normelor contabile din Romnia, n structura capitalurilor proprii se cuprind: - fondurile; - rezultatul patrimonial (economic) i rezultatul raport; - rezervele din reevaluare. IPSAS 1 Prezentarea situailor financiare indic urmtoarea structur a capitalurilor proprii: - capital subscris reprezentat de cumulul contribuiilor de la proprietari (de regul statul), corectat cu distribuirile ctre acesta (de exemplu, vrsminte efectuate ctre stat); - surplusuri sau deficite acumulate determinate prin compararea veniturilor cu cheltuielile recunoscute n cursul perioadei; - rezerve care se prezint dup natura i scopul constituirii; - interese minoritare reprezentate de o parte a surplusului/ deficitului net i activelor nete/capitalurilor proprii atribuibile participaiilor nedeinute, direct sau indirect, prin entiti controlate, de entitatea care controleaz. Din cele prezentate mai sus se observ c n contabilitatea instituiilor publice apare pe prima poziie categoria de fonduri care include: fondul activelor fixe necorporale, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale. Toate aceste fonduri reprezint surse proprii ale entitii publice recunoscute n cazul activelor fixe pentru care nu se calculeaz amortizare. Statul i unitile administrativ-teritoriale exercit posesia, folosina i dispoziia asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public. Bunurile care fac parte din domeniul public al statului sau unitilor administrativteritoriale sunt prevzute n mod expres prin legile statului romn 19 . n mod corespunztor vor exista bunuri aparinnd domeniului public al statului, domeniului public al judeelor, domeniului public al comunelor, al oraelor i al municipiilor.
19

Constituia Romnia, art. 35, al.4; Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acestuia 40

Bunurile care alctuiesc domeniul public al statului i al unitilor administrativ-teritoriale sunt inalienabile, insesizabile i imprescriptibile, respectiv: - nu pot fi nstrinate, ele fiind date numai n administrare regiilor autonome i instituiilor publice, n concesionare sau n nchiriere; - nu pot fi supuse executrii silite i asupra lor nu se pot constitui garanii reale; - nu pot fi dobndite de alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de bun credin asupra bunurilor mobile. Bunurile care aparin domeniului public al statului sunt inventariate de ctre ministere, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum i de autoritile publice centrale care au n administrare asemenea bunuri. Centralizarea datelor privind inventarul bunurilor menionate mai sus se realizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice i se supune spre aprobare Guvernului. Inventarele bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale se ntocmete, dup caz, de comisii special constituite, conduse de preedinii consiliilor judeene, respectiv de primarul general al municipiului Bucureti sau de primari. Inventarierile astfel ntocmite se nsuesc de regul de consiliile judeene, de Consiliul General al Municipiului Bucureti sau de consiliile locale i se aprob prin hotrre de guvern. Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ- teritoriale este alctuit din bunuri aflate n proprietatea lor i care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor bunuri statul sau unitile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privat. n activitatea practic pot fi ntlnite cazuri de schimbare a destinaiei bunurilor din domeniul public al statului sau unitilor administrativ-teritoriale ctre domeniul privat al acestora sau invers cu respectarea prevederilor legale. n acest sens se rein urmtoarele situaii: Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativteritoriale, n domeniul public al acestora se face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Mun. Bucureti ori a consiliului local; Trecerea bunurilor din patrimoniul societilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ teritorial este acionar n domeniul public al acestora se poate face numai cu plata i cu acordul adunrii generale a acionarilor societii comerciale respective. n lipsa acestui acord, bunurile societii comerciale respective pot fi trecute n domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauza de utilitate public i dup o just i prealabil despgubire; Trecerea unui bun din domeniul public al unor uniti administrativ-teritoriale n domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotrre a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local; Trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul public al unei uniti administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dup caz, prin hotrrea Guvernului. Trecerea unor bunuri din domeniul public n domeniul privat se face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dac prin Constituie sau prin Lege nu se dispune altfel. n contabilitatea instituiilor publice apare o alt categorie de fonduri i anume fondurile cu destinaie special (fondul de rulment, fondurile de risc, fondurile de rezerv, etc.) care sunt rezultatul unor reglementri specifice i vor fi analizate distinct. Un alt element component al capitalurilor este rezultatul patrimonial (economic). Rezultatul patrimonial (economic) reprezint rezultatul exerciiului financiar (an bugetar) care se stabilete la sfritul perioadei, prin nchiderea conturilor de cheltuieli pe de-o parte i a conturilor de venituri i finanri pe de alt parte. Acest rezultat include drepturi constatate i obligaii neachitate n cursul exerciiului bugetar. Rezultatul patrimonial poate fi: - pozitiv, sub forma surplusului (pentru entitile integral finanate de la buget) sau profitului (n cazul entitilor sau activitilor finanate din venituri proprii);
41

- negativ, sub form de deficit (pentru entitile finanate integral de la buget) sau sub forma pierderii (n cazul entitilor sau activitilor finanate din venituri proprii). Potrivit IPSAS 3 Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, rezultatul patrimonial este o valoare rezidual care rezult n urma deducerii cheltuielilor din venituri. Se utilizeaz frecvent n activitatea practic i conceptul de rezultat al execuiei bugetare obinut din compararea plilor nete de cas cu cheltuielile efective, realizate pe surse de finanare. Rezultatul execuiei bugetare apreciaz gradul efectiv de utilizare a banului public. La nceputul anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar precedent se transfer asupra rezultatului reportat. Rezultatul reportat exprim rezultatul patrimonial al exerciiilor financiare anterioare i poate fi pozitiv sau negativ. El apare distinct n situaia poziiei financiare. Rezervele din reevaluare reprezint o component semnificativ a capitalurilor instituiei publice n msura n care acestea se constituie urmare operaiilor de reevaluare a activelor fixe. Reevaluarea activelor fixe se face, de regul, la valoarea just (valoarea actual, determinat de influena inflaiei sau deflaiei) determinat pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori autorizai. n situaia reevalurii unui activ fix supus amortizrii, regulile privind amortizarea se aplic activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. n situaia n care valoarea just determinat este mai mare dect valoarea contabil nregistrat, diferena se va nregistra ca rezerv din reevaluare, iar activul va fi reflectat n bilan la valoarea actual, adic cea just. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s fie permanent apropiat de valoarea just. Diferenele din reevaluarea activelor fixe se nregistreaz dup cum urmeaz 20 : - n cazul n care valoarea actual este mai mare dect valoarea contabil net, diferena din reevaluare se nregistreaz ca o cretere a rezervei din reevaluare concomitent cu creterea valorii activului, n situaia n care nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca i cheltuial a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare a unei cheltuieli anterioare; - n cazul n care valoarea actual este mai mic dect valoarea contabil net a activului, diferena din reevaluare se nregistreaz ca o cheltuial, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scdere a rezervei din reevaluare, n situaia n care, n prealabil a fost nregistrat un surplus referitor la activul respectiv.

2. Noiuni teoretice privind activele fixe

(M. Criveanu - Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 103-119) Activele fixe reprezint o component important a patrimoniului instituiilor publice cuprinznd bunuri i valori destinate utilizrii pe termen lung n activitatea acestora, ele neconsumndu-se dup prima utilizare, ci n timp, ca urmare a folosirii repetate. Activele fixe sau imobilizrile, aa cum sunt denumite n mod curent, constituie suportul tehnico-material i financiar al activitii instituiilor publice, caracterizndu-se prin aceea c se folosesc o perioad ndelungat i nu se consum la prima utilizare. Ele servesc n principal pentru desfurarea activitilor de administraie, educaie, cultur, aprarea rii, etc. dar i pentru activiti de natur economic. Conform IPSAS1 Prezentarea situaiilor financiare (situaia poziiei financiare) activele fixe se mpart n: active fixe necorporale (imobilizri necorporale); active fixe corporale (imobilizri corporale); active financiare.
Alberta Gisberto Chiu i colectiv Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureti, 2005, pg. 78. 42
20

2.1. Activele fixe necorporale: structur, trsturi caracteristice i modaliti de evaluare

Activele fixe necorporale reprezint acea categorie de active fixe fr substan fizic, care se utilizeaz pe o perioad mai mare de un an n activitatea instituiei publice. Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie ori pentru furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. n cadrul activelor fixe necorporale se cuprind: cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, cu excepia celor create intern de instituie; nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive; alte active fixe necorporale; avansuri i active fixe necorporale n curs de execuie. Cheltuielile de dezvoltare reprezint categoria de active fixe necorporale atribuite direct activitii de dezvoltare. Activitatea de dezvoltare presupune aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse ori servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii n scopuri comerciale. n categoria activitilor de dezvoltare reinem: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori mbuntite substanial. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de active fixe necorporale la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. n cadrul altor active fixe necorporale se cuprind de regul programele informatice create de instituii sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte active fixe necorporale. nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive se includ categoria activelor fixe necorporale i se refer la: reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi. Avansurile i activele fixe necorporale n curs de execuie cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe i activele fixe necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, dup caz. Activele fixe necorporale pot fi evaluate iniial i nregistrate n contabilitate la : costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros; costul de producie, pentru cele construite sau produse de instituie; valoarea just pentru cele intrate pe alte ci dect prin achiziie sau producie (ex. donaii, sponsorizri). Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite sau pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. n situaia n care se fac cheltuieli ulterioare (reparaii) la activele fixe necorporale dup cumprarea sau finalizarea lor, acestea sunt nregistrate n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate (aceste cheltuieli au ca scop restabilirea strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate). Dimpotriv, cheltuielile ulterioare (modernizrile) ce au ca efect mbuntirea performanelor fa de parametrii funcionali stabilii iniial vor majora costul activului fix necorporal. n contabilitatea instituiilor publice se nregistreaz amortizarea activelor fixe necorporale
43

utiliznd metoda amortizrii liniare ncepnd cu 01.01.2004. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Amortizarea activelor fixe necorporale se realizeaz astfel: cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre instituiile publice care le dein; programele informatice create de instituiile publice, achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. n situaia n care se scot din eviden active fixe necorporale i nu s-a recuperat integral, pe calea amortizrii, valoarea contabil, atunci valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funciune. Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la costul acestuia (de achiziie sau de producie), mai puin ajustrile cumulate de valoare. Ajustrile cumulate de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri, i/sau ajustri provizorii denumite ajustri pentru depreciere.
2.2. Activele fixe corporale: definiie, coninut, trsturi caracteristice i modaliti de evaluare Activele fixe corporale aflate n patrimoniul unei entiti publice sunt reprezentate de acea categorie de active de natur material care: a) Sunt deinute de ctre o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) Este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare. n spiritul Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 17 Imobilizri corporale un element de imobilizri corporale ar trebui recunoscut ca activ cnd: a) Este posibil ca beneficiile economice viitoare sau potenialul de servicii asociat cu activul s revin entitii; i b) Costul sau valoarea just a activului entitii poate fi evaluat credibil. La momentul recunoaterii iniiale, o entitate va evalua, cu atenie, dac un element de imobilizri corporale satisface primul criteriu prin existena unei certitudini suficiente c beneficiile economice viitoare sau potenialul de servicii vor reveni entitii care va primi i recompensele ataate activului i i va asuma riscurile asociate. ndeplinirea criteriului al II-lea este n general uor realizabil deoarece dobndirea activului (cumprare, construire, etc.) presupune i identificarea costului prin tranzacia de schimb, achiziia de materiale, consumul de for de munc i alte consumuri legate de construcie. n anumite cazuri, costul este determinat n raport cu valoarea just. IPSAS 17 precizeaz c activele fixe corporale aflate n administrarea unei instituii publice sunt descrise ca active de patrimoniu datorit semnificaiei lor culturale, istorice sau legate de mediu. Reinem cu titlu de exemplu cldiri i monumente istorice, situri arheologice, zone de conservare i rezervaii naturale i opere de art. Aceste active de patrimoniu prezint deseori anumite caracteristici: Valoarea lor n termeni culturali, de mediu, educaionali i istorici nu este preconizat a fi
44

reflectat n totalitate ntr-o valoare financiar bazat doar pe un pre de pia; Obligaiile legale i/sau statutare pot impune interdicii sau restricii severe la cedarea prin vnzare; Ele sunt deseori de nenlocuit, iar valoarea lor poate crete o dat cu timpul, chiar dac starea lor fizic se deterioreaz; i Estimarea duratei lor de via util poate fi dificil, iar n anumite cazuri aceasta poate s fie de cteva sute de ani. Activele de patrimoniu deinute de entitile din sectorul public au fost dobndite pe parcursul unei perioade ndelungate prin cumprare, donaie, testament i sechestrare. Este puin probabil ca aceste active s genereze intrare de numerar dar cu toate acestea sunt pstrate ca active de patrimoniu. Datorit caracteristicilor i aspectelor particulare privind potenialul de servicii alternativ oferit de anumite active de patrimoniu este uneori dificil s se stabileasc baza de evaluare. Entitile din sectorul public care recunosc activele de patrimoniu trebuie s furnizeze informaii referitoare la acele active, cum ar fi: baza de evaluare utilizat; metoda de amortizare utilizat, dac exist vreuna; valoarea contabil brut; amortizarea acumulat la sfritul perioadei dac exist vreuna; o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul perioadei, artnd anumite componente ale acesteia. Potrivit IPSAS 17, o entitate care recunoate activele de patrimoniu trebuie s furnizeze informaii la respectivele active conform acestui Standard, pe cnd IAS 16 cere ca elementele de imobilizri corporale s fie evaluate iniial la cost. Activele fixe corporale sunt reprezentate de obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i se caracterizeaz prin aceea c: a) au durata normal de utilizare mai mare de un an; b) au valoarea de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrrea Guvernului 21 . n categoria activelor fixe corporale se cuprind: terenuri i amenajri la terenuri; construcii; instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; avansuri i active fixe corporale n curs de execuie; alte active ale statului. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri la terenuri. Aceast separare este important att n ceea ce privete clasificarea ct i amortizarea, ntruct terenurile nu sunt amortizabile, dar amenajrile la terenuri se amortizeaz pe o durat de 10 ani. n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. Amenajrile de terenuri cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, lucrrile de acces, mprejmuirile i altele asemenea. n situaia n care instituiile publice dispun de active fixe corporale n baza unui contract de leasing au obligaia evidenierii lor n contabilitate n funcie de natura contractului de leasing. Achiziiile de active fixe prin operaiuni de leasing sunt tratate ca investiii, potrivit legii. Terenurile se nregistreaz n contabilitate la intrarea n patrimoniu la valoarea de intrare stabilit n funcie de clasele de calitate, suprafaa, amplasare i/sau alte criterii legale, astfel: a) valoarea reevaluat n conformitate cu prevederile legale; b) costul de achiziie pentru terenurile procurate cu titlu oneros; c) valoarea just pentru terenurile dobndite cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n activ pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite. Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea analitic se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitate, o funcie distinct. Pentru organizarea evidenei analitice se utilizeaz urmtoarele dou tipuri de formulare:
Ordonana Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice. 45
21

Registrul numerelor de inventar i Fia mijlocului fix. Registrul numerelor de inventar se ine la compartimentul financiar contabil al instituiei publice i servete pentru numerotarea i nscrierea datelor de identificare a activelor fixe corporale. Se folosete ca document de atribuire a numerelor de inventar la activele fixe corporale (prin nscrierea direct pe obiect sau prin ataarea unei plcue cu numrul de identificare atribuit) i ca document de eviden la unitile bugetare care nu au organizat contabilitatea proprie (coli generale, cmine culturale, grdinie de copii, circumscripii veterinare, etc.). Fia mijlocului fix servete ca document de eviden analitic a activelor fixe n care se nscriu date pentru fiecare activ fix corporal n parte cu privire la: denumirea i codul acestuia, data intrrii, durata normal de funcionare, norma de amortizare, .a. La instituiile publice sunt asimilate i nregistrate ca active fixe corporale urmtoarele: a) bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt; b) bunurile din patrimoniul cultural naional; c) animalele i psrile pentru reproducere, plantaiile de arbori i arbuti; d) investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie; e) capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca active fixe corporale. Acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; f) investiiile efectuate la mijloacele fixe, n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix. Sunt considerate active fixe corporale, dar care nu se supun amortizrii: bunurile aflate n proprietatea public a statului i a unitilor administrativ-teritoriale, inclusiv investiiile efectuate la acestea; lacurile, blile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite, bunurile utilizate n baza unui contract de nchiriere; bunurile din patrimoniul cultural naional, bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt. Nu sunt considerate active fixe corporale: a) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai mijlocului fix; b) sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea i de durata lor de funcionare normal; c) construciile i instalaiile provizorii; d) animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; e) pdurile; f) prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; g) echipamentul, uniformele de serviciu i de ora pentru elevi i militari n termen, echipamentul i materialul sportiv; h) muniiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele); i) echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare. n contabilitatea instituiilor publice apare categoria de active fixe corporale denumit alte active ale statului. Aici se cuprind: zcminte, resurse biologice necultivate i rezervele de ap. Zcmintele reprezint rezerve descoperite de minerale, att de suprafa, ct i subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actual, innd seama de nivelul relativ al preurilor. Zcmintele cuprind rezervele de crbune, de petrol i gaze naturale, rezervele de minereuri nemetalifere. Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele i vegetalele de producie unic sau permanent asupra crora se exercit dreptul de proprietate, dar a cror cretere natural i/sau regenerare nu este plasat sub controlul direct i responsabilitatea unitilor instituionale i
46

nu este gestionat de acestea. De exemplu, pdurile virgine i resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naional. Aici sunt incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi ntr-un viitor apropiat. Rezervele de ap sunt ntinderi de ap i alte rezerve subterane n msura n care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de pia. n cadrul activelor fixe corporale se cuprind i se evideniaz distinct n contabilitate avansurile i activele fixe corporale n curs de execuie. Avansurile reprezint sume acordate furnizorilor de active fixe corporale pentru achiziionarea i construcia acestora. Activele fixe corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz care se evalueaz la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, dup caz. Acestea sunt urmrite de IPSAS 16, Investiii imobiliare. Activele fixe corporale n curs de execuie se trec n categoria activelor fixe finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale trebuie realizat astfel nct s fie respectate criteriile precizate prin IPSAS 17 Imobilizri corporale: a) Un element al imobilizrilor corporale care se calific pentru recunoatere ca activ ar trebui s fie evaluat iniial la costul su; b) Atunci cnd un activ este dobndit fr nici un cost sau la un cost nominal, costul su este valoarea sa just de la data achiziiei; Lund n considerare precizrile din IPSAS 17 Imobilizri corporale se poate reine faptul c nu constituie o reevaluare, recunoaterea iniial a unui element de imobilizri corporale, dobndit gratuit sau la un cost nominal, la valoarea sa just. Pentru a determina costul unui element de imobilizri corporale trebuie s fie considerate i luate n calcul urmtoarele: preul su de cumprare, inclusiv accizele de import i taxele de achiziie nereturnabile, i orice costuri direct atribuibile de a aduce activul la condiia sa de lucru pentru utilizarea intenionat; orice reduceri comerciale i rabaturi sunt deduse n stabilirea preului de cumprare. Exemple de costuri direct atribuibile: costul de amenajare a amplasamentului; costuri iniiale de livrare i manipulare; costuri de instalare, onorarii profesionale .a. Dac un element de imobilizri corporale este amnat la plat peste termenele normale de creditare, atunci, costul su este echivalentul preului n numerar; diferena ntre aceast valoare i plile totale este recunoscut ca i cheltuial cu dobnda pe perioada creditului. Excepie cazul n care este capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis n IPSAS 5 Costurile ndatorrii. Costurile de administrare, de punere n funciune i alte cheltuieli similare nu fac parte din costul unui activ dect dac ele sunt necesare pentru aducerea activului la condiia sa de lucru. Construcia sau realizarea unui activ prin activitatea proprie a entitii presupune determinarea costului acelui activ corporal n aceleai condiii ca i costul producerii de active pentru vnzare pe parcursul desfurrii normale a activitii. Recunoaterea i determinarea costului acelui activ se face prin luarea n considerare a criteriilor stabilite prin IPSAS 17 Imobilizri corporale i IPSAS 12 Stocuri. n ceea ce privete Standardul referitor la schimbul de active se precizeaz faptul c evaluarea activului primit se face la valoarea just a acestuia care este echivalent cu valoarea just a activului cedat, ajustat eventual cu valoarea oricrei sume de numerar sau echivalent de numerar transferat. O entitate public poate s vnd un element de imobilizri corporale n schimbul unor participaii n capitalurile proprii ale unui activ similar. Costul noului activ este dat de valoarea contabil a activului la care s-a renunat. Potrivit IPSAS 17 Imobilizri corporale, privind cheltuielile ulterioare se reine: cheltuielile ulterioare legate de un element de imobilizri corporale care a fost deja recunoscut ar trebui adugate la valoarea contabil a activului atunci cnd este probabil ca beneficiile
47

economice viitoare sau potenialul de servicii pe durata ntregii viei a activului, peste cel mai recent evaluat standard de performan al activului existent, s revin entitii. Toate celelalte cheltuieli ulterioare ar trebui recunoscute ca i cheltuieli n perioada n care sunt generate. Instituiile publice efectueaz de foarte multe ori cheltuieli ulterioare referitoare la un element de imobilizri corporale care a fost deja recunoscut ca activ. Problema care se pune este aceea dac aceste cheltuieli sunt recunoscute ca activ (n ce condiii?) ori sunt capitalizate. n acest sens se poate preciza: - cheltuielile ulterioare cu imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci cnd mbuntesc condiia activului i conduc la obinerea de beneficii economice viitoare sau la potenial de servicii crescut; - cheltuielile ulterioare legate de reparaii sau ntreinerea imobilizrilor corporale efectuate pentru restaurarea sau meninerea beneficiilor economice viitoare sunt recunoscute ca i cost atunci cnd sunt generate Potrivit normelor naionale o imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la valoarea de intrare prin care se nelege: a) valoarea reevaluat n conformitate cu prevederile legale; b) costul de achiziie pentru activele fixe corporale procurate cu titlu oneros; c) costul de producie pentru activele corporale construite sau produse de instituiile publice; d) valoarea just pentru activele fixe corporale dobndite pe alte ci dect prin achiziie sau producie (ex. donaii, sponsorizri), estimat la nscrierea lor n activ pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite. Cheltuielile aferente unui activ fix corporal trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Costul reparaiilor efectuate la activele fixe corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. n situaia unei modernizri care conduce la mbuntirea parametrilor tehnici iniiali pentru a crete performanele sau durata de funcionare a activului, aceasta se recunoate ca o component a activului. Pentru cldiri i construcii, lucrrile de modernizare trebuie s aib ca efect sporirea gradului de confort i ambient. Valoarea investiiilor efectuate la mijloacele fixe preluate n concesiune, nchiriere sau locaie de gestiune, se scade din contabilitatea instituiei publice care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea instituiei care le are n proprietate pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor ncheiate. Un activ corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Instituiile publice pot transmite fr plat orice fel de bunuri aflate n stare de funcionare, indiferent de durata de folosin, dac acestea nu mai sunt necesare instituiei publice care le are n administrare, dar care pot fi folosite n continuare de alt instituie public sau dac instituia nu mai are dreptul s utilizeze bunul respectiv. Instituia public care disponibilizeaz bunuri va informa n scris alte instituii publice pe care le consider c ar avea nevoie de bunurile disponibilizate. Transmiterea bunurilor, fr plat, de la o instituie public la o alt instituie public, se va face pe baz de proces-verbal de predare-preluare, aprobat att de ordonatorul principal de credite al instituiei publice care a solicitat s i fie transmis bunul, ct i de ordonatorul de credite care l are n administrare. Instituiile publice pot valorifica bunurile, fr organizare de licitaie, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelai fel, avnd cel puin aceiai parametri. n cazul n care la schimbarea bunurilor se solicit diferene de pre, plata se aprob n prealabil de ctre ordonatorul principal de credite bugetare, cu avizul Ministerului Finanelor Publice. Se observ faptul c, la instituiile publice scoaterea din funciune a activelor fixe corporale, necorporale i n curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz. Declasarea i casarea unor bunuri materiale, altele dect activele fixe corporale aparinnd instituiilor publice, se aprob de ctre ordonatorul principal sau secundar de credite.
48

Instituiile publice au obligaia s evidenieze n contabilitate, n conturi distincte, activele fixe corporale, precum i sumele rezultate din dezmembrarea, valorificarea i scoaterea din funciune a acestora. Casarea mijloacelor fixe se face de ctre o comisie de casare numit prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funciune. Cu ocazia casrii se va proceda la dezmembrarea activelor fixe corporale i valorificarea acestora potrivit legii. Not: 22 Instituiile publice amortizeaz activele fixe corporale i necorporale utiliznd metoda amortizrii liniare ncepnd cu data de 01.01.2004.
2.3. Active financiare: structur i modaliti de evaluare

n spiritul legislaiei actuale un activ financiar este orice activ care reprezint: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti, un drept contractual. Activele financiare aflate n administrarea instituiei publice cuprind: titluri de participare, alte titluri imobilizate i creane imobilizate. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni deinute de stat sau unitile administrativ-teritoriale, potrivit legii, n capitalul unei societi comerciale sau organisme internaionale, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dividende. Deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei influene notabile i a unui control asupra societii emitoare de titluri. Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaiunile deinute de stat, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dobnzi. Creanele imobilizate se reflect sub form de: mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate. mprumuturile pe termen lung evideniaz sumele acordate terilor n baza unor contracte de mprumut pentru care se percep dobnzi, potrivit legii. La alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i cauiunile depuse de instituia public la teri. Activele financiare recunoscute ca activ se evalueaz iniial la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea activelor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile curente ale exerciiului. Activele financiare sunt prezentate n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare.
Not: Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor.

3. Noiuni teoretice privind stocurile i producia n curs de execuie

(M. Criveanu - Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 155-163) Stocurile fac parte din categoria activelor circulante i potrivit reglementrilor contabile romneti se caracterizeaz prin: a) sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) se afl n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; c) se gsesc sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Reglementrile contabile romneti includ n cadrul stocurilor urmtoarele active: mrfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii sau valoarea materiilor prime, materialelor consumabile vndute ca atare ori produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;
22

Ordonana Guvernului nr. 81/2003. 49

 materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, alimente i furaje, medicamente i materiale sanitare i alte materiale consumabile) care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi de regul n produsul finit; materialele de natura obiectelor de inventar; produsele, respectiv: - semifabricatele, adic acele produse al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; - produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; - rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile; animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie-ln, lapte i blan; ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; producia n curs de execuie, adic producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Producia n curs de execuie cuprinde, de asemenea, lucrrile i serviciile precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. n cadrul stocurilor se cuprind i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau consignaie la teri, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri. Materialele de natura obiectelor de inventar, reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate active fixe corporale indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, etc.). Documentele aflate n coleciile bibliotecilor, muzeelor i arhivelor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt active fixe i sunt evideniate n categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate n folosin. Eliminarea documentelor din colecii se aplic numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dup o perioad de minimum ase luni de la achiziie. La instituiile publice n cadrul stocurilor se mai cuprind: materiale rezerv de stat i de mobilizare reprezentat prin: rezervele de stat ce se constituie cu scopul de a interveni n mod operativ pentru protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii, n situaii excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau n caz de rzboi; rezervele de mobilizare care sunt proprietate public de stat i includ: n industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri i elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; n comunicaii i transporturi: materiale destinate restabilirii i meninerii n stare de funcionare a capacitilor de transport i telecomunicaii necesare asigurrii nevoilor forelor sistemului naional de aprare; sntate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime i materiale necesare fabricrii produselor farmaceutice, aparatur, instrumentar medical;
50

 n comer: produse alimentare i industriale necesare asigurrii cererilor unitilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare; ambalaje rezerv de stat i de mobilizare ce cuprind ambalajele aferente produselor care se constituie n rezerva de stat i de mobilizare menionate mai sus; muniie i furnituri pentru aprare naional, ordine public i siguran naional. bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului sunt acele bunuri evideniate de ctre Direciile generale ale finanelor publice judeene, respectiv a municipiului Bucureti, de ctre Administraiile finanelor publice, precum i de ctre structuri de specialitate din cadrul Ministerului Afacerilor Externe potrivit prevederilor legale n vigoare. Reglementrile contabile internaionale, respectiv standardul IPSAS 12 Stocuri consider c stocurile sunt active: - sub form de materiale sau provizii care vor fi consumate n procesul de producie; - sub form de materiale sau provizii ce vor fi consumate sau distribuite n furnizarea de servicii; - deinute pentru vnzare sau distribuie n cursul normal al activitilor; sau - n procesul de producie pentru vnzare sau distribuie. Pentru sectorul public IPSAS 12 Stocuri include urmtoarele categorii de stocuri: - muniie; - materii prime consumabile; - materiale pentru ntreinere; - piese de schimb pentru imobilizrile corporale, altele dect cele care sunt abordate n standardele privind imobilizrile corporale; - rezerve strategice (de exemplu, rezerve energetice); - stocri de moned neemis; - rezerve potale deinute pentru vnzare (de exemplu, timbre); - producie n curs de execuie, inclusiv materiale pentru cursuri educaionale/de pregtire, i servicii pentru clieni (de exemplu, servicii de audit), dac acele servicii sunt vndute la preuri obiective ntr-o tranzacie obiectiv; - pmnt/proprietate deinut() pentru vnzare. Din cele prezentate mai sus se observ divergena reglementrilor contabile romneti cu IPSAS 12 Stocuri chiar prin definiia i structura stocurilor. De asemenea se reine faptul c potrivit IPSAS 12 Stocuri definiia dat stocurilor este mai complex deoarece include n aceast categorie i stocurile care sunt distribuite fr contravaloare sau pentru un pre nominal (de exemplu manualele de educaie publicate de ctre o autoritate n domeniul sntii pentru a fi donate colilor). n situaia n care un guvern menine rezerve strategice din diverse resurse, cum ar fi rezerve energetice (de exemplu, petrol), pentru a fi utilizate n caz de urgen sau n alte situaii (dezastre naturale .a.), acele rezerve sunt recunoscute ca stocuri potrivit IPSAS 12 Stocuri. Evaluarea stocurilor Potrivit IPSAS 12 Stocuri stocurile trebuie evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea net realizabil cu excepia stocurilor care ar trebui evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i costul actual de nlocuire atunci cnd sunt deinute: - pentru a fi distribuite fr nici o contravaloare perceput sau la un pre nominal; sau - pentru a fi consumate n procesul de producie al bunurilor care vor fi distribuite fr nici o contravaloare perceput sau la un pre nominal. Costul curent de nlocuire al unui activ este costul pe care entitatea l pltete pentru dobndirea activului la data raportrii. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurilor estimate necesare vnzrii, schimbului sau distribuiei. Conform IPSAS 12 costul stocurilor ar trebui s cuprind toate costurile cumprrii,
51

costurile prelucrrii i alte costuri care apar pentru aducerea stocurilor n prezenta locaie sau la prezenta condiie. Reglementrile contabile romneti precizeaz c evaluarea stocurilor la intrarea n patrimoniu, se face la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. 1. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile a stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt, de regul, fungibile. Pentru determinarea costului n funcie de specificul activitii pot fi folosite de asemenea: metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. 2. Pentru aprecierea costului standard se iau n considerare nivelurile materiilor prime i materialelor consumabile, manoperei, eficienei i capacitilor de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Coeficient de = repartizare Diferene de pre aferente intrrilor n cursul Soldul iniial al + perioadei cumulat de la nceputul anului diferenelor de pre Soldul iniial al stocurilor Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de + la pre de nregistrare nregistrare, cumulat de la nceputul anului

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La sfritul perioadei de gestiune, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv costul de producie, dup caz. 3. Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este posibil utilizarea altei metode. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. La ieirea din gestiune a stocurilor, acestea se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: metoda prima intrare prima ieire (FIFO); metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda ultima intrare prima ieire (LIFO). a) Metoda prima intrare prima ieire (FIFO) presupune ca bunurile ieite din gestiune s se evalueze la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri (primului lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului urmtor, n ordine cronologic. Se recomand ca aceast metod s fie folosit de ctre instituiile publice. b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costurilor elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare intrare.
52

c) Metoda ultima intrare prima ieire (LIFO) presupune ca bunurile ieite din gestiune s fie evaluate la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine cronologic. Metoda aleas de instituia public trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu bugetar la altul. Dac n situaii excepionale, ordonatorii de credite, decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului. Pentru determinarea produciei n curs de execuie se procedeaz la inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea la costul de producie. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea ce se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest caz, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea ajustrilor pentru depreciere.

4. Consideraii generale privind datoriile i creanele

(M. Criveanu - Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 207-212) 4.1. Noiuni teoretice privind datoriile i creanele curente; clasificare

Contabilitatea decontrilor cu terii asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei publice n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, bugetele locale, instituiile publice subordonate, debitorii i creditorii, precum i evidena operaiilor ce nu pot fi nregistrate i necesit clarificri ulterioare i alte decontri. Datoriile pe termen scurt (datorii curente) exprim acea categorie de resurse externe de finanare puse la dispoziia instituiei publice de ctre furnizori (datorii comerciale), de personalul instituiei (datorii sociale), de bugetul statului (datorii fiscale), de Comunitatea European (fonduri PHARE, ISPA, SAPARD) sau de ali teri. Datoriile pe termen scurt sunt generate de relaiile instituiei cu persoane fizice sau juridice referitoare la cumprarea de bunuri, lucrri sau servicii, la utilizarea forei de munc, la plata impozitelor i taxelor etc., pentru care instituia trebuie s plteasc un echivalent valoric sau s efectueze o contraprestaie. Datoriile instituiei publice mbrac forme diferite corespunztor naturii economice a operaiilor care le genereaz astfel: datorii fa de furnizori privind cumprrile de materii prime i materiale, mrfuri, etc., lucrrile executate i serviciile prestate, precum i alte operaiuni efectuate; datorii fa de furnizorii de active fixe; datorii privind cumprrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale; datorii fa de personal privind drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de instituia public personalului pentru munca prestat; datorii privind asigurrile i protecia social care privesc datoriile instituiei (angajatorului) i salariailor (angajailor) la asigurrile sociale de stat, asigurrile sociale de sntate, asigurrile pentru omaj; datorii fa de bugetul statului, bugetele locale i fondurile speciale cu privire la: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natur salarial, impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport i alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; alte datorii ale instituiei cum ar fi creditorii, avansuri primite de la clieni .a. Creanele reprezint drepturi ale instituiei publice fa de tere persoane fizice sau juridice, rezultate n urma relaiilor acesteia cu mediul economico-social, relaii n urma crora
53

instituia a avansat un bun, lucrare sau serviciu pentru care aceasta trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Creanele reprezint structuri patrimoniale de activ i mbrac forme diverse corespunztor activitii la care se refer astfel: creane asupra clienilor privind vnzrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii; creane ataate clienilor rezultate din clieni inceri, clieni-facturi de ntocmit i efecte comerciale de primit; creane fa de personal rezultate din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme i echipamente de lucru, debite provenite din pagube materiale, amenzile i penalitile .a.; creane fa de bugetul statului; creane fa de furnizori; diverse alte creane cum ar fi: debitori, decontri din operaiuni n curs de clarificare .a. Urmrind modul de raportare a creanelor i datoriilor n bilanul instituiei publice n raport de natura i lichiditatea creanelor, respectiv de natura i exigibilitatea datoriilor este important de a delimita creanele curente de cele imobilizate i datoriile curente de cele pe termen lung. Potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o crean, n calitatea ei de activ, trebuie clasificat ca activ curent n urmtoarele situaii: se ateapt ca aceast crean s fie realizat n cursul ciclului operaional al unei entiti; se ateapt ca acesta s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului. Ciclul operaional al unei entiti prezint perioada de timp necesar pentru transformarea intrrilor n ieiri. Statul transfer resurse ctre sectorul public pentru ca acesta s le transforme n bunuri sau servicii astfel nct s fie satisfcute necesiti de ordin social, politic sau economic. Toate celelalte creane care nu se ncadreaz n una din situaiile prezente mai sus trebuie s fie clasificate drept creane imobilizate. Tot potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie curent n urmtoarele situaii: s ateapt ca datoria s fie decontat n cursul ciclului operaional al unei entiti; datoria este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. n categoria datoriilor curente se cuprind: datoriile comerciale, datoriile ctre angajai i alte elemente de natura costurilor operaionale care particip la formarea capitalului de lucru utilizat n cadrul ciclului operaional al entitii. Toate aceste elemente operaionale sunt clasificate ca datorii curente chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12 luni de la data bilanului. n baza celor prezentate mai sus se reine faptul c n categoria generic de teri se cuprind creanele curente i datoriile curente, chiar dac n unele cazuri ele depesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanului. Creanele i datoriile curente, se mpart n: creane i datorii comerciale; creane i datorii salariale; creane i datorii sociale; creane i datorii fiscale; decontrile referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD); alte creane i datorii pe termen scurt; creane bugetare i creditori bugetari; decontrile ntre instituii publice. Recunoaterea elementelor n situaiile financiare se realizeaz pe baza a dou criterii care
54

trebuie ndeplinite n mod cumulativ: probabilitatea realizrii unui beneficiu economic viitor (pentru active) respectiv a unei ieiri de resurse purttoare de beneficii economice (pentru datorii); evaluarea s se poat realiza n mod credibil.
4.2. Evaluarea creanelor i datoriilor

Creanele i datoriile curente sunt nregistrate n contabilitate, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, n mod diferit n raport de momentul la care se refer, astfel: Evaluarea iniial Creanele i datoriile n lei se evalueaz iniial i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Creanele i datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii tranzaciilor comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut. Evaluarea la momentul decontrii creanelor i datoriilor La momentul decontrii, creanele i datoriile sunt evaluate la valoarea nominal. Creanele i datoriile n valut sunt evaluate la cursul valutar de la data efecturii tranzaciei, n situaia n care acesta coincide cu cel din momentul decontrii. n cazul n care decontarea creanelor i datoriilor n valut se efectueaz la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anuale anterioare, trebuie nregistrate diferene de curs valutar. Acestea trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, dup cum urmeaz: dac tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu bugetar n care a avut loc, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu; dac tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar ce intervine pn n exerciiul decontrii, recunoscut n fiecare exerciiu financiar, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb aferente fiecrui exerciiu financiar. Evaluarea la data bilanului La data ntocmirii situaiilor financiare, creanele i datoriile n lei sunt evaluate la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele contabile n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru depreciere. Creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul publicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Creanele i datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Uniunea European (PHARE, ISPA, SAPARD) se evalueaz la data bilanului la cursul publicat de Banca Central European, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare (pentru instituiile publice, perioadele de raportare sunt trimestrul i anul bugetar). Pentru deprecierea creanelor nregistrate ca drepturi constatate ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale, precum i pentru creanele nerecuperate (AVAB) i mprumuturile nerecuperate (ANL) cu ocazia inventarierii la sfritul exerciiului bugetar se constituie ajustri pentru depreciere prin afectarea cheltuielilor. Tranzaciile referitoare la creanele i datoriile n valut genereaz diferene de curs valutar recunoscute n conformitate cu tratamentul contabil de baz i tratamentul contabil alternativ permis conform IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar.

55

4.3. Consideraii generale privind decontrile cu personalul, asigurrile sociale, protecia social i bugetul statului 4.3.1. Decontrile cu personalul

Factorul munc constituie elementul esenial n desfurarea activitii oricrei instituii de stat. Salarizarea factorului munc reprezint principala modalitate de recompensare a muncii prestate de ctre personal. Stabilirea sistemului de salarizare n instituiile de stat se face n funcie de nivelul studiilor necesare exercitrii funciei n raport de categoria instituiilor respective: nvmnt, sntate, aprare naional, administraie, etc. Necesarul de personal la instituiile publice se stabilete prin statele de funciuni aprobate de ctre organele competente. Sistemul de salarizare este stabilit prin statute aprobate de guvern sau/i de unitile administrativ-teritoriale corespunztor modalitii de organizare i de finanare a instituiei publice. Salariul (venitul brut) cuvenit personalului este format din: salariul de baz cuvenit angajailor, sporurile, adaosurile, indemnizaiile i alte sume acordate (pentru conducere, indexrile de salarii pentru compensarea creterii preurilor, indemnizaiile acordate pentru concediul de odihn etc.), avantaje n natur, alte drepturi de personal. n categoria decontrilor cu personalul se mai cuprind sumele acordate sub form de concedii i indemnizaii pentru boal, incapacitate temporar de munc, ngrijirea copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare acordate de ctre instituia public. Nu sunt incluse n veniturile salariale: - ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariailor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul conform prevederilor contractului de munc; - tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor conform legislaiei n vigoare; - costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice, efectuate n scopul ndeplinirii sarcinilor de serviciu; - cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii conform legislaiei n vigoare; - cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; - alte elemente prevzute de codul fiscal. n cadrul instituiilor publice personalul angajat poate fi ncadrat fie n categoria funcionarilor publici, fie n categoria personalului contractual. Elementele sistemului de salarizare a funcionarilor publici cuprind: salariul de baz, sporuri (spor de vechime n munc, spor pentru munca prestat n timpul nopii, spor pentru orele prestate peste durata normal a timpului de lucru, spor pentru titlul tiinific de doctor, spor de confidenialitate, alte sporuri), premii (premiu anual i premii lunare), alte drepturi (indemnizaie pentru concediul de odihn, zile de concediu pltit n cazul unor evenimente familiale deosebite, indemnizaii de delegare i instalare, concedii de studii, alte drepturi salariale). n categoria personalului contractual din sectorul bugetar se cuprinde personalul angajat n funcii de conducere sau n funcii de execuie, pe baz de contract individual de munc. Drepturile salariale cuvenite personalului contractual (salariul de baz, sporuri i adaosuri, indemnizaii de conducere, alte elemente ale sistemului de salarizare) trebuie stabilite astfel nct s se ncadreze n fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale i bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, n vederea realizrii obiectivelor stabilite. Pentru determinarea venitului net salarial se iau n considerare contribuiile angajailor la asigurrile sociale de stat, de sntate ce se calculeaz lunar prin aplicarea cotelor de impozitare asupra venitului brut realizat. De asemenea, se calculeaz contribuia angajailor la fondul de
56

omaj prin aplicarea cotei de impozitare asupra salariului de ncadrare. n acelai timp se iau n considerare deducerea personal i impozitul pe salarii. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 1000 lei inclusiv, astfel: - pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere 250 lei; - pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere 350 lei; - pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere 450 lei; - pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere 550 lei; - pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere 650 lei. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 1001 lei i 3000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fa de cele precizate mai sus i se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 3000 lei nu se acord deducerea personal. Sunt considerate persoane n ntreinere soia/soul, copiii sau ali membri ai familiei, rudele contribuabilului pn la gradul al doilea inclusiv, ale cror venituri impozabile/ neimpozabile nu depesc 250 lei lunar. Impozitul pe salarii se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei impozabile dup scderea contribuiilor legale, obligatorii. Relaiile de calcul pentru venitul impozabil baz de calcul a impozitului pe salarii se prezint astfel: Salariu de ncadrare + sporuri i adaosuri + indemnizaii de conducere i alte sporuri acordate pentru funcii de conducere + indexri de salarii i compensri ale creterii preurilor + salariu n natur + Alte drepturi de personal = Venit brut total - Contribuia personalului la asigurrile sociale - Contribuia personalului la fondul de omaj - Contribuia personalului la asigurri sociale de sntate - Deducerea personal = Venit impozabil (venit baz calcul) - Impozit pe salariu (16%) - Reineri n favoarea terilor Reineri facultative - Reineri n favoarea instituiei - Avansuri acordate personalului (indemnizaii CO) = Salariu net de plat (rest de plat) ncepnd cu anul 2005 (OMFP nr. 86 din 28.01/2005) ordonatorii principali de credite, instituiile publice i serviciile publice din subordinea acestora achit salariile ntr-o singur tran lunar, n perioada 5-15 a lunii curente pentru luna precedent. Se reine faptul c salariile cuvenite personalului din sectorul public pentru munca prestat sunt calculate i pltite lunar, ceea ce asigur o stabilitate a veniturilor personalului.
4.3.2. Decontrile privind asigurrile sociale i protecia social

Instituiile publice au obligaia nregistrrii n contabilitate att a salariilor cuvenite personalului pentru munca prestat ct i a contribuiilor privind asigurrile i protecia social. Este vorba de contribuiile suportate de ctre angajator i angajai pentru asigurrile sociale de stat, asigurrile sociale de sntate i protecia social. Pe seama contribuiei instituiei publice pentru concedii medicale i indemnizaii se nregistreaz ajutoarele materiale i indemnizaiile acordate personalului angajat n baza contractului
57

de munc. Ajutoarele materiale acordate personalului sub forma ajutoarelor pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare sunt suportate din asigurrile sociale respectiv din contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii, potrivit legii. Contribuiile instituiilor publice la asigurrile sociale de stat, asigurrile sociale de sntate, concedii i indemnizaii, protecia social etc., sunt calculate prin aplicarea unor cote procentuale asupra fondului de salarizare, potrivit legii. n sistemul public se consider a fi contribuabili: a) asiguraii care datoreaz contribuii individuale de asigurri sociale; b) angajatorii; c) Agenia Naional de Ocupare i Formare Profesional care administreaz bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj. Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii: - persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc; - persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului; - persoanele care desfoar activiti exclusiv pe baz de contracte de prestri de servicii i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puin 3 salarii medii brute pe economie; - persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare profesional sau alocaie de sprijin, ce se suport din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de omaj (omeri). Baza lunar de calcul a contribuiei individuale de asigurri sociale n cazul asigurailor este reprezentat de: a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile i adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc, i/sau veniturile asigurailor; b) venitul lunar asigurat, prevzut n declaraia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe economie. Sumele reprezentnd prestaii de asigurri sociale, care se pltesc de angajator asigurailor, n contul asigurrilor sociale, se rein de acesta din contribuiile de asigurri sociale datorate pentru luna respectiv. n conformitate cu reglementrile cuprinse n Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2007, contribuiile bugetare datorate de angajator i angajat ncepnd cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2007 se prezint astfel: a) Contribuia de asigurri sociale se stabilete dup cum urmeaz:
Grupa de munc 0 condiii normale de munc condiii deosebite de munc condiii speciale de munc b) Contribuia de sntate c) Contribuia pentru concedii i indemnizaii d) Contribuia pentru omaj, din care: - la bugetul asigurrilor pentru omaj; - la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale e) Contribuia pentru asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale (n funcie de clasa de risc) datorat de angajator. Total 1 31,3% 36,3% 41,3% 10,7% 0,85% 1% 0,25% 0,15%0,85% Total din care: Angajator Angajat 2 3 20,8% 10,5% 25,8% 10,5% 30,8% 10,5% 5,2% 5,5% 0,85% 0,5% 0,25% 0,15%0,85% 0,5% -

Aceste cote de contribuii se aplic asupra fondului total de salarii brute lunare realizate.

58

5. Aspecte teoretice privind trezoreria instituiilor publice

(M. Criveanu - Contabilitate public, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 230-234 i pag 254-256) Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii investiiilor pe termen scurt, altor valori de trezorerie, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria statului, Banca Naional a Romniei, bncile comerciale i n casierie. n scopul ntririi rolului finanelor publice i al asigurrii unei discipline bugetare ferme, instituiile publice, indiferent de sistemul de finanare i de subordonare (inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice, finanate integral din venituri proprii) efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti, n condiii de siguran i fr comisioane. Instituiilor publice le este interzis s efectueze operaiunile de mai sus prin bncile comerciale, cu excepia situaiilor prevzute de lege. Pentru efectuarea operaiunilor de trezorerie, instituiile publice au obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i cheltuieli, aprobat n condiiile legii. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de credite, numai dup deschiderea de credite i repartizarea creditelor bugetare. Angajarea i utilizarea creditelor bugetare se efectueaz n limita prevederilor i destinaiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de activitatea investiiei. Activitatea de trezorerie a entitilor publice cuprinde urmtoarele componente: Investiii financiare pe termen scurt, cum sunt obligaiunile emise i rscumprate; Disponibiliti ale instituiilor publice la trezoreria statului i bnci, n lei i valut; Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale i bugetelor locale, avnd drept scop n principal evidenierea veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate din aceste bugete; Casa (n lei i valut) i alte valori; Acreditive, n lei i valut; Disponibil din fonduri cu destinaie special; Disponibil al instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii; Disponibil al fondurilor speciale; Viramentele interne; Fonduri externe nerambursabile sume primite cu titlu de asisten financiar nerambursabil de la Comisia Comunitii Europene. Operaiunile privind ncasrile i plile prin virament se efectueaz pe baza unor documente i instrumente de plat, dintre care menionm: Extrasul de cont reprezint documentul prin care se evideniaz efectuarea operaiunilor de ncasri i pli fr numerar prin intermediul trezoreriei sau al bncilor comerciale; Cererea pentru deschiderea de credite i Dispoziia bugetar pentru repartizarea creditelor sunt documente emise de fiecare ordonator de credite pentru deschiderea creditelor potrivit Bugetului de venituri i cheltuieli; Ordinul de plat constituie dispoziia necondiionat, dat de ctre emitent (instituia public) unei societi bancare pentru a efectua o plat, la o anumit dat unui beneficiar, n limita prevederilor bugetare; Cecul reprezint un instrument de plat utilizat de ctre titularii de conturi bancare cu disponibiliti corespunztoare n aceste conturi. Banca efectueaz plata numai n momentul prezentrii cecului, n termen de 8 zile de la data emiterii, dac cecul este pltibil n localitatea n care s-a emis, sau de 15 zile, dac este pltibil n alt localitate. Activitatea instituiilor publice este finanat din credite bugetare, fonduri speciale i venituri extrabugetare ceea ce asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
59