CAPITOLUL I - OBIECTUL I METODA CONTABILITII 1. Obiectul contabilitii 2. Metoda contabilitii 3.

Principii ale metodei contabilitii Aprut din necesitatea practic a cunoaterii realitii economice, contabilitatea a nregistrat un proces continuu de dezvoltare, parcurgnd mai multe etape. La nceput i nc multe secole, s-a statuat ideea c activitatea de a organiza i ine contabilitatea este o activitate cu caracter practic. Odat cu dezvoltarea societii, ns, s-au acumulat noi modaliti i strategii de a organiza i conduce contabilitatea. Aa se face c, n prezent, este de neconceput organizarea i conducerea contabilitii n afara unor elemente de maxim rigurozitate tiinific. Rigurozitatea tiinific a desfurrii unor activiti sau domenii de preocupare uman confer acelui domeniu statutul sau caracterul de tiin. Pentru ca un domeniu de preocupare uman s fie i tiin, el trebuie s fac urmtoarele dovezi : - s aib un obiect propriu de investigare; - s foloseasc o metod proprie de cercetare; - s descopere legi i s stabileasc legiti; - s foloseasc un limbaj propriu. 1. Obiectul contabilitii A defini obiectul contabilitii nseamn a preciza grupul de fapte i categoria de fenomene de care contabilitatea se ocup, a preciza unghiul propriu de vedere sub care contabilitatea abordeaz faptele i fenomenele respective i a determina raporturile cu caracter invariabil ce se stabilesc ntre fapte i fenomene, pe de o parte, i cauzele care le-au generat, pe de alt parte. Toate acestea trebuie clarificate n condiii specifice de timp i loc. A defini obiectul contabilitii nseamn, n final, a defini contabilitatea ca tiin. Definim contabilitatea ca fiind tiina care observ ansamblul micrilor de valori exprimate n bani, dintr-un perimetru de mic sau mare ntindere, precum i raporturile economico-juridice ce se stabilesc ntre organismele economiei naionale i care provoac decontri bneti ntre ele; calculele contabilitii reflect, deodat, micarea i transformarea mijloacelor, precum i a resurselor, n ordinea n care au avut ele loc i dup destinaia lor n procesul reproductiei sociale. Din definiie rezult urmtoarele: - se constituie ca obiect al contabilitii totalitatea valorilor materiale i bneti ce aparin agentului economic, precum i raporturile de drepturi i obligaii, cu valoare economic, ale agentului economic fa de tere persoane, adic patrimoniul agentului economic ; - unghiul propriu de vedere sub care nelege contabilitatea s fac abordarea patrimoniului este cel valoric; - abordarea obiectului propriu (al patrimoniului) de ctre contabilitate se realizeaz simultan, dintr-o dubl perspectiv: a mijloacelor economice i a resurselor ; aceast abordare se realizeaz n ordinea n care faptele i fenomenele au loc, adic cronologic ; - perimetrul de valori unde se afl patrimoniul este de mai mic sau de mai mare intindere, ncepnd cu agentul economic i terminnd cu economia naional. Prezint interes organizarea contabilitii la nivelul agentului economic. Astfel, am fcut dovada obiectului propriu al contabilitii. 1

2. Metoda contabilitii Pentru realizarea obiectului propriu, contabilitatea se folosete de o serie de tehnici i procedee specifice, instrumente adecvate, reguli i principii bine conturate. Totalitatea tehnicilor i procedeelor utilizate de contabilitate pentru realizarea obiectului propriu formeaz metoda contabilitii. Cuvntul metod provine din cuvintele greceti meta = cu i hodos = cale . Prin urmare, definim metoda contabilitii ca fiind drumul pe planul gndirii sau calea de urmat pe planul raiunii, n realizarea obiectului propriu. Numai o parte din procedee formeaz, ns, metoda contabilitii i anume numai procedeele specifice ei. De aceea procedeeele utilizate de contabilitate sunt structurate n: a) procedee generale; b) procedee comune; c) procedee specifice. a) Procedeele generale sunt acele procedee utilizate de toate tiinele, deci i de ctre contabilitate. Acestea sunt: observarea, clasificarea, compararea, raionamentul, analiza i sinteza. Observarea este procedeul prin care o realitate este nregistrat (consemnat). Contabilitatea se folosete de observare prin nregistrarea realitii economice pe diveri supori fizici (documente, aparate, supori magnetici). Contabilitatea va consemna obiectul su de investigaie i l va oferi mai departe ca informaie. Clasificarea este procedeul prin care, pornind de la anumite criterii, se pot constitui subgrupe, grupe i clase de elemente omogene. Contabilitatea se folosete de clasificare n structurarea patrimoniului. Compararea este procedeul prin care se pun fa n fa dou fenomene i se raporteaz unul la cellalt. Contabilitatea, n abordrile sale, pune fa n fa mijloacele cu resursele economice, ca dou faete ale aceluiai patrimoniu. Raionamentul este procedeul prin care se formuleaz anumite adevruri pe baza unor informaii existente, despre o anume realitate. Contabilitatea se folosete de raionament n toate demersurile sale de tratare i redare a patrimoniului. Analiza este procedeul prin care o realitate complex este divizat i studiat n pri componente, pn la cele indivizibile. Contabilitatea folosete analiza n cunoaterea fiecrei structuri patrimoniale. Sinteza este procedeul invers analizei i const n unificarea elementelor structurale pe diverse niveluri de detaliere, pn la fenomenul final, complex, n vederea caracterizrii lui. Contabilitatea se folosete de sintez prin structurarea elementelor patrimoniale n subgrupe, grupe, clase, pn la ntreg patrimoniul i cunoaterea acestuia, n ansamblul lui. b) Procedeele comune sunt acele procedee ce aparin doar tiinelor economice i pe care le utilizeaz, deci i contabilitatea. ntre acestea amintim: documentarea, evaluarea, inventarierea i calculaia. Documentarea este procedeul prin care faptele i fenomenele economice se consemneaz pe diveri supori tehnici, denumii generic documente . Contabilitatea se folosete de documentare n dublu sens : - pe de o parte, realitatea economic ce face obiect al contabilitii, se consemneaz pe documente contabile. - pe de alt parte, realitatea economic ce se consemneaz pe documente contabile este preluat de pe documente justificative. Altfel spus, contabilitatea nu consemneaz fapte i fenomene ca atare, ci documente justificative ce contin fapte i fenomene petrecute deja ntr-un anumit timp i loc. 2

Evaluarea este procedeul prin care orice realitate fizic, indiferent de complexitatea ei, se exprim valoric cu ajutorul unitii monetare (etalonul bani). Contabilitatea, avnd ca unghi propriu de vedere, de abordare a patrimoniului, valoarea, se folosete de evaluare n exprimarea patrimoniului. V=QxP Inventarierea este procedeul de verificare sau constatare faptic, pe teren, a unei realiti. Contabilitatea, la sfritul fiecrui exerciiu financiar, procedeaz la efectuarea inventarierii patrimoniului n vederea cunoaterii, att a modului de administrare concret, ct i a integritii acestuia. Inventarierea i confer contabilitii imaginea fidel. Calculaia este procedeul prin care, printr-un ansamblu de operaii aritmetice, dar logice din punct de vedere economic, se procedeaz la determinarea mrimii unor fenomene n conditii tehnice, organizatorice i administrative specifice. Contabilitatea procedeaz, periodic, la determinarea unor indicatori legai de utilizarea patrimoniului i de rezultatele activitii. c) Procedeele specifice sunt acele procedee pe care le utilizeaz doar contabilitatea, ele nsele fiind descoperiri ale contabilitii. Procedeele specifice sunt cele care contureaz metoda proprie a contabilitii. Abordarea metodei contabilitii are loc din dou ipostaze: - n ipostaza folosirii tuturor procedeelor caz n care ne aflm n faa metodei contabilitii; - n ipostaza folosirii doar a procedeelor specifice caz n care ne aflm in faa metodei proprii a contabilitii. Procedeele specifice contabilitii sunt: bilantul contabi, contul i balana de verificare. Bilanul este un instrument i un procedeu de lucru, specific contabilitii, cu ajutorul cruia se prezint, din punct de vedere valoric, patrimoniul agentului economic, pe total, ct i pe structuri patrimoniale, precum i rezultatele activitii, toate acestea la un moment dat. Contul este un instrument i un procedeu de lucru, specific contabilitii, cu ajutorul cruia se prezint, n fiecare moment, din punct de vedere valoric i uneori i cantitativ, fiecare element patrimonial, dar i extrapatrimonial, sub aspectul existentului iniial, al sporirilor, al reducerilor i al existentului final. Pentru aceasta, fiecrui element patrimonial i se va atribui un cont a crui denumire va fi nsi denumirea elementului patrimonial respectiv. Balana de verificare (balana conturilor) este un instrument i un procedeu de lucru, specific contabilitii, cu ajutorul cruia se realizeaz verificarea corectitudinii nregistrrilor n conturi. Prin acestea, am fcut dovada i a metodei proprii a contabilitii. 3. Principii ale metodei contabilitii Abordarea de ctre contabilitate a obiectului propriu are loc dup nite reguli, norme i principii bine conturate, denumite generic convenii contabile. Totalitatea conventiilor contabile formeaz o teorie proprie contabilitii teoria partidei duble. Conform teoriei partidei duble, patrimoniul agenilor economici este reflectat sub dublu aspect : - al mijloacelor economice ; - al resurselor economice. La baza acestei teorii stau o serie de principii : a) Principiul dublei reprezentri. Acest principiu este nsi esena teoriei partidei duble, conform creia patrimoniul agentilor economici este concomitent reprezentat sub cele 3

dou aspecte : sub aspectul mijloacelor economice (al activelor) i sub aspectul resurselor economice (al pasivelor) ; b) Principiul dublei nregistrri conform cruia, n urma unor operaiuni economico-financiare, se modific minimum dou elemente patrimoniale, n mod obligatoriu. Aceasta este posibil datorit dublei reprezentri. Prin urmare, dubla nregistrare este o consecin a dublei reprezentri. n timp ce dubla reprezentare red egalitatea permanent i obligatorie ntre mijloacele i resursele economice, dubla nregistrare face posibil meninerea permanent a acestei egaliti. Principiile ale dublei reprezentri i al dublei nregistrri sunt fundamentale pentru contabilitate. c) Principiul nregistrrii cronologice i sistematice, conform cruia n contabilitate faptele i fenomenele se consemneaz n ordinea desfurrii lor i n interdependen cu alte fenomene (n ordine = cronologic; n interdependen = sistematic). d) Principiul nregistrrii sintetice i analitice. nregistrarea sintetic const n consemnarea realitii economice in contabilitate pe grupe de elemente omogene. nregistrarea analitic const n consemnarea realitii economice n contabilitate pe elemente indivizibile (detaliate). Aceste nregistrri sunt impuse de nevoia de informaie. e) Principiul independenei exerciiului financiar. Exerciiul financiar este, de regul, anul calendaristic sau anul financiar (bugetar). Nu este obligatorie coincidena exerciiului financiar cu anul calendaristic; n acest caz, anul pe care se deruleaz exercitiul financiar poart numele de an civil. Ex.: n S.U.A. anul civil ncepe de la 1 aprilie, anul curent i se ncheie la 31 martie, anul urmtor. Conform acestui principiu, contabilitatea se organizeaz independent pe fiecare exerciiu financiar, adic indicatorii economici se determin la sfritul fiecrui exerciiu financiar i caracterizeaz ntregul exerciiul financiar. f) Principiul continuitii i al periodicitii. Acest principiu este strns legat de precedentul. Conform acestui principiu, chiar dac organizarea contabilitii are loc pe fiecare exerciiu financiar, ntre exerciiile financiare nu exist ntreruperi, ci o perfect continuitate. n acest sens continuitatea se impletete armonios cu periodicitatea. n mod simplificat, ceea ce caracterizeaz sfritul unui exerciiu financiar va caracteriza i nceputul exerciiului financiar urmtor. Aceasta explic faptul c situaia de sfrit caracterizeaz o perioad incheiat, iar situaia de inceput caracterizeaz deschiderea altei perioade, alturate. Cele dou situaii, ns, sunt identice. Tocmai acest fapt explic, deopotriv i periodicitatea i continuitatea. Formaliznd coninutul acestui principiu, redm urmtorul model: Si1 + C1 R1 = Sf1 => Si2 + C2 R2 = Sf2 => Si3 + C3 R3 = Sf3 In care : Si = Situaia de la nceputul perioadei; C = Creterea din timpul perioadei; R = Reduderea din timpul perioadei; Sf = Situatia de la sfritul perioadei. g) Principiul intangibilitii bilantului iniial (de deschidere). Conform acestui principiu, nu se admite modificarea bilanului de nceput de perioad (initial sau de deschidere) in situaia n care mrimea anumitor structuri patrimoniale nu convine. Aceasta deoarece bilanul iniial provine din bilantul final al perioadei imediat precedente. h) Principiul gestionar, conform cruia patrimoniul fiecrui agent economic are caracter nchis, adic de gestionarea i administrarea lui, se ocup doar proprietarul su. Caracterul nchis al patrimoniului nu trebuie confundat cu izolarea lui. Niciun patrimoniu nu poate exista dect punndu-l n relaii cu patrimoniul altor agenti economici. i) Principiul stabilitii metodelor, conform cruia, n determinarea indicatorilor economico-financiari de la sfritul perioadei, dar i n determinarea anumitor fenomene din decursul perioadei, trebuie folosite aceleai metode, de la agent economic la agent economic i 4

de la perioad la perioad. Altfel, rezultatele nu ar mai fi comparabile. Acest principiu mai este cunoscut i sub numele de principiul permanenei metodelor. j) Principiul necompensrii, conform cruia nu se admit compensri ntre anumite elemente sau structuri patrimoniale. Ex: de regul nu se compenseaz cheltuielile cu veniturile, nu se compenseaz activele cu pasivele. k) Principiul stabilitii unitii monetare, conform cruia reevaluarea patrimoniului trebuie s aib loc atunci cnd unitatea monetar naional este stabil, n raport cu valutele (devizele). l) Principiul prudeniei, conform cruia agentul economic trebuie s se pun la adpost, din timp, n faa unor eventuale riscuri viitoare. n mod concret, agentul economic nu trebuie s supraevalueze activele i veniturile i s subevalueze pasivele i cheltuielile. m) Principiul imaginii fidele, conform cruia, naintea ntocmirii bilantului de sfrit de exerciiu financiar (final), trebuie efectuat inventarierea patrimoniului. Ea este cea care asigur imaginea fidel, real asupra patrimoniului. n) Principiul costului istoric, conform cruia consemnarea n contabilitate a faptelor i fenomenelor economice are loc la nivelul costului istoric. Costul istoric reprezint acea mrime valoric ce exprim efortul consimit pentru dobndirea unui bun sau a unui drept de a utiliza un bun, n condiii specifice de timp i loc. Costul istoric este dat de una din urmtoarele valori: valoarea de utilitate, costul de achiziie i costul de producie. Valoarea de utilitate exprim efortul consimit pentru dobndirea unui bun (drept de utilizare) cu titlu gratuit (aport, donaie, transfer, subvenii pentru investiii etc.). Valoarea de utilitate este dat de: - preul bunurilor noi, similare de pe pia ; - starea (gradul de uzur) n care se afl bunul respectiv ; - locul (locaia) n care se afl bunul respectiv ; - intensitatea cu care este dorit bunul respectiv (este un bun rar sau frecvent) ; - diveri factori conjuncturali (ex: fenomenele inflaioniste). Preul (costul) de achiziie reflect efortul consimit pentru dobndirea unui bun (drept de utilizare) cu titlu oneros. Este format din : - contravaloarea bunului repectiv (preul, ca atare) ; - cheltuielile de transport, montaj, cu probele tehnologice, cheltuielile cu punerea n funciune ; - taxele nerecuperabile. Costul (preul) de producie exprim efortul consimit pentru dobndirea unui bun din autoproducie (producie proprie). Este format din : - cheltuielile directe ocazionate de fabricarea bunului ; - cota de cheltuieli indirecte, repartizat raional i proporional i asupra bunului respectiv ; Costul istoric este valoarea iniial pentru bunul respectiv i devine valoare contabil. La aceast valoare vor fi evidentiate bunurile n contabilitate, pe toat durata vieii lor. o) Principiul pragului de semnificaie, conform cruia, n bilant, se prezint patrimoniul pe structuri patrimoniale (grupe omogene de elemente), iar atunci cnd un anume element patrimonial are o valoare semnificativ pentru patrimoniu, el se evidentiaz distinct. p) Principiul prevalenei economicului n raport cu juridicul, conform cruia, n consemnrile n contabilitate a faptelor i fenomenelor economice trebuie s se in seama, preponderent, de aspectul economic i nu doar de cel juridic al fenomenelor. Altfel spus, reflectarea substantei economice a evenimentelor i tranzactiilor i nu doar a formei lor juridice. Ex.: n cazul leasingului financiar, predominant este aspectul economic i nu cel juridic. q) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv, conform cruia, se impune determinarea separat a valorii fiecrui element de mijloace sau resurse. Aceste principii au un caracter istoric, adic, n timp, pot aprea altele noi, pot disprea altele din cele existente sau altele i pierd treptat din semnificaii. 5

n demersurile sale, pe baza procedeelor enunate i respectnd principiile descrise, contabilitatea descoper anumite raporturi de cauzalitate dintre fenomenele i elementele care au fcut posibil apariia i dezvoltarea lor. Altfel spus, este vorba de nite raporturi cu caracter invariabil (constant) ce se stabilesc ntre fapte i fenomene, pe de o parte, i cauzele care le-au generat i dezvolatat, pe de alt parte. Raporturile invariabile menionate sunt definite legi contabile . Dac n viitor, se menin condiiile de manifestare a fenomenelor, legile contabile devin legiti. Deci contabilitatea descoper legi i stabilete legiti. n redarea obiectului su, a metodei sale, a legilor i legitilor contabile, contabilitatea se folosete de termeni specifici, ceea ce-i ofer un limbaj propriu. Ex.: termeni ca: debit, credit, cont, bilan sunt specifici contabilitii. Prin acestea obiect propriu, metod proprie, legi i legiti contabile i limbaj propriu am fcut dovada faptului c ne aflm pe trmul tiinei contabilitii.

CAPITOLUL II PATRIMONIUL AGENILOR ECONOMICI

1. 2. 3. 4. 5.

Noiunea de patrimoniu Structura patrimoniului Procesele economice ale ntreprinderii Gestiunile de valori materiale i bneti Patrimoniul obiect al contabilitii 1. Noiunea de patrimoniu

Existana biologic i social a omului presupune consum de bunuri economice i de diverse utiliti. Aceste utiliti se refer la beneficierea, de ctre oameni, de lucrri executate i de servicii prestate de diverse persoane. Bunurile economice, lucrrile executate i serviciile prestate sunt rezultatul activitii economice. Activitatea economic se desfoar, n mod organizat, n cadrul unor structuri organizatorice, denumite ageni economici. Definim agenii economici ca fiind acele entiti economice, organizatorice i juridice, n cadrul crora se desfoar producia bunurilor materiale (entitate = structur cantitativ). La rndul lor, agenii economici trebuie s-i evidenieze toate elementele antrenate n activitatea economic, dar i rezultatele activitii economice. Evidenierea tuturor acestora se realizeaz cu ajutorul contabilitii. Agenii economici la care se organizeaz contabilitatea sunt de o multitudine de tipologii. Ceea ce ne intereseaz pe noi, din punct de vedere al organizrii contabilitii, se refer la societile comerciale i regiile autonome. Societile comerciale (S.C.) sunt entiti economice, organizatorice i juridice, care au luat fiin, fie prin transformarea fostelor ntreprinderi de stat, fie prin asocierea liber a diverselor persoane fizice i/sau juridice i care i desfoar activitatea n mai toate domeniile de activitate economic. Persoanele fizice i/sau juridice care dein averea societii comerciale respective poart numele de acionari (proprietari). Acionar poate fi i statul. Calitatea de acionar confer deintorului anumite drepturi i obligaii. Drepturi: - asupra contribuiei proprii la formarea societii comerciale; - la vot, proporional cu contribuia sa, n adunarea general a acionarilor; - la obinerea de dividende (cot-parte din profitul anual obinut de S.C.). Obligaii: de a sprijini bunul mers al activitii n cadrul S.C.; de a suporta, tot proporional cu contribuia sa la formarea capitalului social, eventualele pierderi anuale nregistrate de societate. Regiile autonome (R.A.) sunt entiti economice, organizatorice i juridice care au luat fiin prin trasformarea fostelor ntreprinderi de stat din domeniile strategice ale economiei (protecia mediului, ape, pduri, diverse segmente ale transporturilor, industria de rzboi etc.). Proprietatea, n cadrul regiilor autonome aparine statului, iar regia autonom realizeaz administrarea acestei proprieti. Att S.C. ct i R.A. i desfoar activitatea n conformitate cu prevederile legii. 7

Pentru ca un agent economic s-i poat desfura activitatea, trebuie ca el s dein diverse valori materiale i bneti i, n acelai timp, s ntrein relaii economice cu tere (diverse) persoane. Cu alte cuvinte, trebuie s dispun de un patrimoniu. Prin patrimoniul agentului economic nelegem totalitatea valorilor materiale i bneti de care acesta dispune, precum i ansamblul raporturilor de drepturi i obligaii cu valoare economic pe care le are fa de tere persoane. 2. Structura patrimoniului

Agenii economici i desfoar activitatea n diverse domenii economice. Fiecare domeniu are o serie de elemente specifice. n consecin, i patrimoniul pe care l deine un anumit agent economic are un caracter specific. Patrimoniul unui agent economic este de o astfel de mrime i structur nct s corespund mrimii i specificului activitii acelui agent economic. Prin structura patrimoniului nelegem totalitatea elementelor componente ale acestuia, precum i interdependenele dintre aceste componente. Elementele structurale ale patrimoniului poart numele de elemente patrimoniale. ntr-o prim abordare, patrimoniul se prezint sub forma: mijloacelor economice (active); resurselor economice (pasive). Mijloacele i resursele economice sunt dou faete (aspecte) ale aceluiai patrimoniu. Mijloacele economice reprezint patrimoniul privit sub aspectul: formei concret-materiale; al destinaiei precise n procesul reproduciei sociale; al raportului de drepturi cu valoare economic fa de tere persoane. Resursele economice reprezint patrimoniul privit sub aspectul: modului de dobndire (procurare sau provenien); al raportului de obligaii cu valoare economic fa de tere persoane. Faptul c mijloacele economice i resursele economice sunt dou faete ale aceluiai patrimoniu, ele sunt ntr-o permanent i obligatorie egalitate valoric. n acelai timp, putem defini mijloacele economice ca fiind aspectul concret al patrimoniului, iar resursele economice ca fiind aspectul abstract al patrimoniului. Fiecare dintre ele trebuie s fie exprimate n bani. Resursele economice nu trebuie confundate cu noiunea de surse economice, deoarece n timp ce sursele economice exprim izvorul, resursele economice exprim mrimea izvorului. Mijloacele economice, la rndul lor, se structureaz n: I. active imobilizate; II. active circulante. I. Activele imobilizate reprezint acea parte a mijloacelor economice ce se caracterizeaz prin valoare mare, durabilitate de folosin ndelungat (mai mare de 1 an) i nu se consum la prima utilizare. Ele se mai numesc, simplu, i imobilizri. Imobilizrile se pot regsi n bunuri economice i mijloace financiare, utilizate sau cheltuite n vederea atingerii unor scopuri. Activele imobilizate se structureaz n: 1. Imobilizri necorporale; 2. Imobilizri corporale; 3. Imobilizri financiare. 1. Imobilizrile necorporale, cunoscute i sub numele de active fixe intangibile, sunt valori de dimensiune mare i de durabilitate mare, care nu se gsesc sub forma bunurilor fizice, 8

corporale, ci sub forma unor cheltuieli ocazionate de dobndirea unor drepturi sau de obinerea unor efecte pe termen lung. Imobilizrile necorporale se structureaz n: a) Cheltuieli de constituire; b) Cheltuieli de dezvoltare; c) Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare; d) Fond comercial; e) Alte imobilizri necorporale. a) Cheltuielile de constituire sunt acele cheltuieli bneti ocazionate de nfiinarea agentului economic, dezvoltarea acestuia i popularizarea lui. Astfel de cheltuieli, chiar dac se fac ntr-un singur moment, ele vizeaz o perioad mai mare de 1 an, iar mrimea lor este substanial. Asemenea cheltuieli se refer la: taxa de nmatriculare, pltit odat cu nfiinarea agentului economic; taxa agentului economic pltit pe parcursul desfurrii activitii, ocazionat de creterea capitalului agentului economic; cheltuieli cu emisiunea a noi titluri de valoare (aciuni); cheltuieli cu reclama i publicitatea comercial. b) Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli ocazionate de lansarea n fabricaie a produselor noi sau n aplicarea n producie a tehnologiilor noi. A nu se confunda cheltuielile de dezvoltare cu cheltuielile de cercetare, care vizeaz obinerea de prototipuri noi, produse sau tehnologii noi. c) Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare sunt acele cheltuieli ocazionate de dobndirea pe termen lung a unor drepturi de exploatare sau folosire a unor bunuri sau rezultate aparinnd altor persoane (de regul statului). d) Fondul comercial reprezint totalitatea cheltuielilor ocazionate de creterea potenialului economic sau de creterea prestigiului agentului economic. Aceste cheltuieli vizeaz: ctigarea unei clientele selecionate; vadul comercial; debueul; atracia n raport cu alte firme similare. e) Alte imobilizri necorporale se refer la alte cheltuieli durabile dect cele descrise mai sus, dar asemntoare. Exemplu: cheltuielile de achiziionare sau creare a unui program informatic. 2. Imobilizrile corporale, cunoscute i sub numele de active fixe tangibile, sunt acele bunuri economice ce se caracterizeaz prin valoare mare i durabilitate mai mare de 1 an, ce se gsesc sub forma bunurilor fizice, corporale. La rndul lor, acestea se structureaz n: a) Terenuri i amenajri de terenuri; b) Mijloace fixe. a) Terenurile i amenajrile de terenuri sunt bunuri economice concretizate n terenuri propriu-zise i amenajri de terenuri. Terenurile propriu-zise, denumite simplu Terenuri sunt bunuri naturale concretizate n suprafee de teren cu diverse destinaii, fr ca pe acestea s fi intervenit omul cu anumite corecturi sau mbuntiri. Astfel de terenuri se refer la: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri cu construcii, alte categorii de terenuri. Amenajrile de terenuri sunt reprezentate de acele terenuri asupra crora a intervenit omul, n vederea redrii lor circuitului economic. Altfel spus, amenajrile de terenuri sunt fostele terenuri impracticabile activitii economice i pe care omul a intervenit cu diverse corecturi sau mbuntiri, fcndu-le utile din punct de vedere economic. 9

Este vorba de canalizri, ndiguiri, desecri, amenajri turistice etc.. Intervenia omului presupune efort material, uman i financiar care este cuantificat n bani i a crui valoare este foarte mare. b) Mijloacele fixe sunt un lucru sau un complex de lucruri ce ntrunete concomitent urmtoarele condiii: 1. au o valoare unitar mai mare dect limita prevzut de lege; 2. au o durat normal de funcionare mai mare de un an; 3. au o destinaie precis n procesul reproduciei sociale. Spunem durat normal de funcionare deoarece timpul de funcionare se stabilete prin norme tehnice, n condiii de funcionare normal. Spunem valoare unitar mai mare dect limita prevzut de lege deoarece valoarea se refer, fie la lucrul ca atare, fie la complexul de lucruri i nu la subansamblele lucrului sau complexului de lucruri. Aceast valoare se stabilete, ca nivel minimal, prin lege. n prezent, pentru economia rii noastre, valoarea minim legal este de 1800 lei. Mijloacele fixe se caracterizeaz prin aceea c particip la mai multe cicluri de producie (cicluri economice) cu ntreaga lor valoare de ntrebuinare, neconsumndu-se, dar uzndu-se (valoarea de ntrebuintare = nsuirea unei mrfi de a satisface o trebuin). Prin uzare nelegem pierderea treptat a caracteristicilor tehnico-funcionale iniiale ale mijlocului fix, datorit, fie folosirii i aciunii distructive a factorilor externi, fie apariiei pe pia a noi mijloace fixe, cu aceeai utilitate, dar mai performante sau chiar mai ieftine. Prin urmare, uzarea poate fi: uzare fizic; uzare moral. Uzarea fizic const n pierderea treptat a caracteristicilor tehnico-funcionale iniiale ale mijloacelor fixe datorit, fie exploatrii, fie aciunii distructive a factorilor externi. De aceea spunem c uzarea fizic nseamn deteriorarea mijlocului fix. Uzarea moral const n deprecierea caracteristicilor tehnico-funcionale ale mijlocului fix, datorit apariiei pe pia a altui mijloc fix, cu aceeai utilitate, dar mai performant i chiar mai ieftin. n timp ce uzarea fizic pune fa n fa caracteristicile unui mijloc fix cu aceleai caracteristici ale aceluiai mijloc fix, dar n momente diferite, uzarea moral pune fa n fa caracteristicile unui mijloc fix cu aceleai caracteristici ale altui mijloc fix, n acelai moment. Efectul uzrii este uzura. Uzura ca i uzarea este obiectiv (nu depinde de voina cuiva). Uzura poate fi: - fizic; - moral. Uzura, n schimb, poate fi exprimat i valoric. Expresia bneasc a uzurii poart numele de amortizare. Amortizarea poate fi privit, ns i ca proces. Prin procesul de amortizare nelegem procesul de pierdere treptat a pri de valoare din valoarea mijlocului fix i transmiterea acestora asupra valorii produselor la obinerea crora particip mijlocul fix respectiv, ca mai apoi, prin intermediul preului, cu ocazia vnzrii produselor, s aib loc recuperarea, tot treptat, a acestor pri de valoare, astfel nct, la sfritul duratei normale de funcionare a mijlocului fix s fie recuperat ntreaga valoare a acestuia, valoare cu care s se achiziioneze un nou mijloc fix, n vederea continurii procesului de producie. Ex.: presupunem un mijloc fix pentru care valoarea: V= 10.000 lei, durata normal de funcionare: T=10 ani, amortizarea anual: A=10.000/10=1.000 lei/an. Tabloul valorilor aferente mijlocului fix respectiv se prezint astfel: Valoarea iniial (contabil), amortizarea cumulat, valoarea real (rmas): 10

Perioada (Data) 01.01 an I 31.12 an I 31.12 an II 31.12 an III . . . . 01.01 an X 31.12 an X

Valoarea iniial (lei) 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 . . . . 10.000,00 10.000,00

Amortizarea cumulat (lei) 0 1.000,00 2.000,00 3.000,00 . . . . 9.000,00 10.000,00

Valoare real (lei) 10.000,00 9.000,00 8.000,00 7.000,00 . . . . 1.000,00 0

Amortizarea este i obiectiv i necesar. Obiectivitatea amortizrii decurge din obiectivitatea uzrii. Necesitatea amortizrii decurge din necesitatea "procurrii" sumelor cu care, la expirarea duratei normale de funcionare, s se achiziioneze un nou mijloc fix, care s l nlocuiasc pe cel vechi, uzat. Amortizarea, ca valoare, este un element al costului (element de cheltuial). P = C + pr., adic: Preul = Costul + profitul. Amortizarea, ns, nu este specific numai mijloacelor fixe, ci i amenajrilor de ternuri i imobilizrilor necorporale. Toate imobilizrile necorporale, amenajrile de terenuri i mijloacele fixe, luate n diversitatea lor, au amortizare specific. Aplicaii cu privire la amortizare Amortizarea liniar (Al) - const n atribuirea, fiecrui an, a unei cote de amortizare constant. n acest caz Vi amortizarea anual se determin: fie , fie Vi x Na, dar Na = 100/T. Aceasta rezult din: T Aa Vi / T Vi 1 1 100 Na = x 100 = x 100 = x x 100 = x 100 = , Vi Vi T Vi T T n care: Vi - Valoare contabil (iniial); T - Durata normal de funcionare; Na - Norma de amortizare; Aa - Amortizarea anual. Ex. Presupunem: Vi = 5.000; T = 5 ani; Varianta 1: Aa = Vi/T = 5.000/5 ani = 1.000/an; Varianta 2: Aa = Vi x Na = 5.000 x 20% = 1.000/an Na = 100/T = 100/5 ani = 20%

11

Tabloul amortizrii va fi: Perioada (Data) 01.01 an I 31.12 an I 31.12 an II 31.12 an III 31.12 an IV 31.12 an V Valoarea iniial (lei) 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 Amortizarea cumulat (lei) 0 1.000,00 2.000,00 3.000,00 4.000,00 5.000,00 Valoare real (lei) 5.000,00 4.000,00 3.000,00 2.000,00 1.000,00 0

Amortizarea accelerat const n: - includerea, n costuri, n primul an a 50% din valoarea contabil (iniial); - determinarea, pentru perioada rmas, a amortizrii anuale dup metoda liniar. Exemplu: Vi = 20.000 T = 9 ani A I an = Vi x 50% = 20.000 x 50% = 10.000 lei; A II an = VR/ T-1 = (Vi AI an)/ (T-1) = (20.000-10.000)/(9-1) = 10.000/8 = 1.250 lei/an Tabloul amortizrii va fi: Perioada 01.01 an I 31.12 an I 01.01 an II 31.12 an II . 31.12 an VIII 01.01 an IX 31.12 an IX Valoarea iniial (lei) 20.000,00 20.000,00 20.000,00 20.000,00 . 20.000,00 20.000,00 20.000,00 12 Amortizarea cumulat (lei) 0 10.000,00 10.000,00 11.250,00 . 18.750,00 18.750,00 20.000,00 Valoare real (lei) 20.000,00 10.000,00 10.000,00 8.750,00 . 1.250,00 1.250,00 0

Amortizarea degresiv se motiveaz prin faptul c, la nceput, mijlocul fix, fiind nou, este mai performant i deci, poate recupera prin costuri o amortizare mai mare. n mod concret, agentul economic va nregistra amortizarea ca element al costului dup metoda liniar, ns va determina amortizarea i dup metoda degresiv. Determinarea amortizrii degresive anuale presupune determinarea normei degresive de amortizare (Nda). Aceasta se realizeaz prin ponderarea normei de amortizare liniar cu unul din coeficienii urmtori: - 1.5 - dac durata normal de funcionare este de 1-5 ani; - 2 - dac durata normal de funcionare este de 6-10 ani; - 2.5 - dac durata normal de funcionare este mai mare de 10 ani. Anual, amortizarea se va determina prin ponderarea valorii rmase de amortizat cu norma de amortizare degresiv. Acest algoritm are loc pn cnd amortizarea anual are tendin de scdere (degresiv).

Momentul cnd Aa are tendin de cretere, impune mprirea valorii rmase de amortizat la numrul de ani rmai pn la expirarea duratei normale de funcionare. n fiecare an se face diferena dintre amortizarea degresiv i cea liniar. Aceast diferen dac este pozitiv, va afecta costurile, iar dac este negativ, se va nregistra ca venit. Prin aceast manier se ajunge ca, la nceput, costurile s fie suplimentate, iar ctre sfrit s se nregistreze venituri; n consecin, se urmrete s se echilibreze rentabilitatea pe toat durata normal de funcionare. Aplicarea metodei degresive i accelerate are loc dac exist reglementri juridice (hotrre de guvern). Aceasta pentru a nu conduce la evaziune fiscal. Exemplu: Presupunem Vi = 10.000 lei, T = 8 ani; Al = Vi x Na; Na = 100/T = 100/8 = 12.5%; Ad = VRA x Nad =?; Nad = Nal x K = 12.5 x 2 = 25%; Ne vom folosi de un tabel ajuttor, n care s concentrm toate datele pentru fiecare an: Anul Valoarea Amortizarea Amortizarea Valoarea Ad Al iniial liniar degresiv rmas de amortizat I 10.000,00 1.250,00 2.500,00 10.000,00 +1.250,00 II 10.000,00 1.250,00 1.875,00 7.500,00 +625,00 III 10.000,00 1.250,00 1.406,25 5.625,00 +156,25 IV 10.000,00 1.250,00 1.054,69 4.218,75 -195,31 V 10.000,00 1.250,00 791,01 3.164,06 -458,99 VI 10.000,00 1.250,00 791,01 2.373,05 -458,99 VII 10.000,00 1.250,00 791,02 1.582,04 -458,98 VIII 10.000,00 1.250,00 791,02 791,02 -458,98 Total * 10.000,00 10.000,00 * 0 Al = Vi x Na = 10.000 x 12.5% = 1.250 lei/an; AdI = VRAI x Nad = 10.000 x 25% = 2.500 lei; AdI Al = 1.250 aceast diferen va duce la suplimentarea costurilor primului an, fr a considera c sunt costuri cu amortizarea. Ad II = VRA II x Nad = 7.500 x 25% = 1.875 VRA II = Vi - AdI = 10.000 2.500 = 7.500 Ad III = VRA III x Nad = 5.625 x 25% = 1.406,25 VRA III = Vi (AdI+Ad II ) = 10.000 (2.500 + 1.875) = 10.000 4.375 = 5.625 Ad IV = VRA IV x Nad = 4.218,75 x 25% = 1.054,69 VRA IV = Vi - (AdI + Ad II + Ad III) = 10.000 (2.500 + 1.875 + 1.406,25) = 4.218,75 Ad V = ARA V x Nad = 3.164,06 x 25% = 791,01 VRA V = Vi - (AdI + Ad II + Ad III + Ad IV) = 10.000 6.835,94 = 3.164,06 Continund algoritmul de lucru, observm c pentru anul VI rezult o amortizare de 593,26 lei, rmnnd de amortizat pentru anii VII i VIII, 1.779,79 lei; deci pe fiecare an revine 889,89. Acest rezultat ne indic o cretere a amortizrii anuale, ceea ce nu corespunde esenei metodei degresive. n consecin, valoarea rmas de amortizat pentru anii VI, VII i VIII (2.373,05) se va mpri pe trei ani, rezultnd 791,02 anual. n contabilitate: - n fiecare an se va consemna, ca element al costului privind amortizrile, amortizarea calculat dup metoda liniar; 13

- n plus, n anii n care diferena dintre amortizarea degresiv i cea liniar este pozitiv, aceast diferen se va nregistra tot ca o cheltuial i, prin aceasta, costurile vor fi mai mari; - n anii n care diferena dintre amortizarea degresiv i cea liniar este negativ, aceasta se va consemna ca un venit, ducnd, n final, la costuri mai mici ale anului. Diversitatea mijloacelor fixe determin structurarea lor astfel: - Construcii - Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii: Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; Mijloace de transport; Animale i plantaii. - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Fiecare din aceste structuri are amortizare specific. Intrarea n patrimoniu se face: - cu titlu oneros (contracost, cu efort); - cu titlu gratuit. Intrarea cu titlu oneros nseamn investiie. Prin investiie nelegem totalitatea cheltuielilor ocazionate de "procurarea" unui mijloc fix/bun imobiliar (teren). Valoarea investiiei se compune din: - preul, ca atare, al mijlocului fix; - cheltuielile de transport; - cheltuielile de montaj (dac este cazul); - cheltuielile cu probele tehnologice (dac este cazul); - cheltuielile cu punerea n funciune (dac este cazul); - impozitele i taxele nerecuperabile. Investiia se poate realiza n urmtoarele variante: n regie proprie (autoproducie) i prin achiziionare (n antrepriz). Intrarea n patrimoniu cu titlu gratuit are loc fr contraprestaii. Exist urmtoarele variante de intrare cu titlu gratuit: - aportul; - donaia; - transferul; - plusul la inventariere; - subvenia pentru investiii. - Aportul este modalitatea de formare i de cretere, preponderent, a capitalului social al agentului economic. Aportul presupune angajamentul persoanelor fizice i/sau juridice de a contribui n natur (bunuri) i/sau bani la formarea sau creterea capitalului social. Cu alte cuvinte, aportul presupune, mai nti, subscrierea (acordul) persoanelor fizice i/sau juridice de a contribui la formarea sau creterea capitalului social i, mai apoi, depunerea de ctre aceste persoane a valorilor economice (bunuri i/sau bani), conform angajamentelor asumate. Persoanele n discuie devin acionari sau asociai, cu drepturi i obligaii, pe msur. Odat ce acionarii au depus la agentul economic valorile subscrise ei i pstreaz, n continuare, dreptul de proprietate asupra valorii aportului, iar agentul economic devine proprietar i administrator al averii. - Donaia const n cedarea unui mijloc fix de ctre o persoan fizic sau juridic, fr o alt contraprestaie i definitiv. Mijlocul fix primit prin donaie are deja o anumit "vrst" i, deci, un anumit grad de uzur. n contabilitate, ns, mijlocul fix va fi nregistrat la valoarea lui real. 14

- Transferul are loc de la o persoan juridic la alt persoan juridic (agent economic), ambele aparinnd sectorului de stat (public) i, n acelai timp, aparin aceluiai organ ierarhic superior. n consecin, transferul trebuie s aib la baz decizia organului ierarhic superior. n plus, unui agent economic trebuie s-i prisoseasc mijlocul fix, iar celuilalt s-i fac trebuin. La agentul economic primitor mijlocul fix intr n patrimoniu, iar la agentul economic predtor mijlocul fix iese din patrimoniu. Transferul este definitiv i fr contraprestaie, valoarea la intrare este cea real, iar la ieire este valoare contabil. - Plusul la inventariere are loc atunci cnd, cu ocazia inventarierii, se constat pe teren mai multe mijloace fixe dect exist n evidena contabil. Plusul la inventariere se nregistreaz la valoarea lui real (de utilitate). - Subvenia pentru investiii este, fie modalitatea de primire cu titlu gratuit de la o persoan juridic (de regul de la stat) a unui anumit mijloc fix nou, fie modalitatea de obinere a unui mijloc fix nou, cu banii subvenionai de la stat. Din punct de vedere al efectului produs, donaia, transferul, plusul la inventariere i subvenia pentru investiii sunt identice, dei ele sunt modaliti diferite de intrare n patrimoniu. De aceea, intrarea n patrimoniu prin aceste ci va fi tratat n acelai mod, i anume ca subvenii pentru investiii. Mijloacele fixe intrate prin subvenii pentru investiii sunt supuse amortizrii. Subvenia anual echivalent amortizrii anuale, se transform n venituri pentru agentul economic. Ieirea din patrimoniu a mijloacelor fixe se realizeaz pe urmtoarele ci: - casarea (scoaterea din uz); - vnzarea; - donaia; - transferul; - lipsa la inventariere. - Casarea const n scoaterea din uz (din eviden) a mijloacelor fixe, a cror durat normal de funcionare a expirat sau a cror funcionare devine periculoas sau ineficient, chiar n condiiile n care durata normal de funcionare nu le-a expirat. Cu alte cuvinte, suntem n faa a dou tipuri de casare: - nainte de termen; - la termen. Casarea la termen este o stare normal, iar cea nainte de termen o stare de excepie. La casarea normal s-a recuperat, prin amortizare, ntrega valoare contabil, pe cnd la cea nainte de termen, s-a recuperat numai proporia valoric corespunztoare anilor scuri de la darea n funciune. Valoarea nerecuperat se numete valoare neamortizat, care pentru agentul economic reprezint o cheltuial. Casarea presupune, pe lng scoaterea din eviden i distrugerea mijlocului fix respectiv (dezmembrare, demolare, ardere etc.). Cu ocazia dezmembrrii sau demolrii se pot recupera diverse valori materiale, cunoscute sub numele de materiale recuperabile. Aceste valori pot servi, ca atare, la diverse activiti sau pot fi supuse unor procese de reparare, mbuntire, rectificare n vederea redrii lor circuitului economic. Contravaloarea (c/v) bunurilor recuperate n urma casrii reprezint, n final, un ctig pentru agentul econmomic. - Vnzarea este fenomenul de cedare a unui mijloc fix, contraprestaia fiind preul. Preul, de regul, se negociaz. Mrimea preului, ns, trebuie s acopere valoarea neamortizat a mijlocului fix i, n plus, s aduc i profit. Vnzarea apare n momentul n care, agentului economic, mijlocul fix nu i mai face trebuin. - Donaia (vezi, la intrare); - Transferul (vezi, la intrare); 15

- Lipsa la inventariere const n existena faptic, pe teren, de mijloace fixe mai puine dect sunt nregistrate n contabilitate. Lipsa poate fi: - lips neimputabil; - lips imputabil. Lipsa neimputabil nu se datoreaz unei persoane, ci se consider o situaie n afara oricrei vinovii. Contravaloarea amortizrii pentru perioada rmas este o cheltuial pentru agentul economic, iar n final este o pierdere. Lipsa imputabil se atribuie (se imput) unei persoane care se consider vinovat pentru aceast situaie. n consecin, valoarea rmas neamortizat se va imputa i, deci, recupera de la persoana vinovat. n plus, suma ce se imput, trebuie s vizeze i un profit pentru agentul economic i o sum sancionatorie pentru vinovie. n consecin, imputarea poate avea loc la un coeficient mai mare dect 1. De exemplu, 1 k 1,5. Exist posibilitatea ieirii din patrimoniu a mijloacelor fixe i cu ocazia retragerii aportului de ctre acionari/asociai. Aceast posibilitate este, ns, rar ntlnit datorit complexitii mecanismului de retragere a aportului. Retragerea aportului, n mijloace fixe, este posibil n urma lichidrii agentului economic. O abordare distinct o comport nchirierea mijlocului fix (luarea-darea cu chirie a mijlocului fix). nchirierea mijlocului fix nu afecteaz patrimoniul, nici al nchirietorului, nici al chiriaului. nchirietorul i pstreaz dreptul de proprietate asupra mijlocului fix, nregistreaz amortizarea aferent mijlocului fix pentru perioada nchirierii i va ncasa de la chiria o sum de bani, denumit chirie care, ca mrime, trebuie s fie cel puin egal cu amortizarea pentru acea perioad. Chiriaul dobndete doar dreptul de folosin asupra mijlocului fix i pltete proprietarului (posesorului) chiria, care este o cheltuial pentru chiria. Pentru nchirietor chiria este un venit. Sunt situaii cnd imobilizrile necorporale i imobilizrile corporale nu sunt finalizate pn la sfrirtul exerciiului financiar (anului). n astfel de situaii aceste imobilizri sunt n curs de derulare (de execuie). n contabilitate ele sunt evideniate ca imobilizri necorporale n curs, respectiv imobilizri corporale n curs. 3. Imobilizrile financiare sunt valori financiare investite de ctre un agent economic n activitatea altui agent economic, cu scopul realizrii unor ctiguri sau al dobndirii unor avantaje. Ctigurile pe care le obine agentul economic sunt sub form de dividende sau dobnd. La rndul lor imobilizrile financiare se structureaz n: a) Titluri de participare; b) Imobilizri financiare sub forma intereselor de participare; c) Creane imobilizate; d) Alte titluri financiare imobilizate. a) Titluri de participare sunt valori financiare plasate de ctre un agent economic n activitatea altui agent economic, pe o perioad mai mare de 1 an, cu scopul realizrii de ctiguri sub form de dividende. b) Imobilizrile financiare sub form de interese de participare sunt valori financiare plasate de ctre agentul economic n activitatea altui agent economic cu scopul realizrii de ctiguri sub form de dinvidende i cu scopul exercitrii unei influene notabile asupra gestionrii patrimoniului celuilalt agent economic. n mod concret, este vorba de 16

deinerea de aciuni la un alt agent economic, fapt pentru care agentul economic dobndete i dividende. c) Creanele imobilizate sunt mijloace financiare acordate de ctre agentul economic altui agent economic pe o perioad mai mare de 1 an, cu scopul obinerii de ctiguri sub form de dobnd. n mod concret, este vorba de mprumuturi acordate altor ageni economici. d) Alte imobilizri financiare sunt valori financiare plasate de ctre un agent economic n activitatea altui agent economic, n vederea conservrii lor durabile i eficiente. Este vorba de disponibiliti bneti, pstrate pe o perioad mai mare de 1 an, la diverse bnci. Activele imobilizate, ca de altfel toate mijloacele economice, sunt supuse, n timp, oscilaiilor valorice. Oscilaiile valorice sunt creteri i descreteri ale valorii unui bun, n anumite momente fa de momentul iniial. Altfel spus, pentru a caracteriza oscilaiile valorice, trebuie s comparm valoarea real dintr-un anumit moment a unui bun, cu valoarea contabil (iniial a acelui bun). Momentul comparaiei este la sfritul fiecrui exerciiu financiar, pentru urmtorul exerciiu financiar. Aceasta presupune ca bunului respectiv s i se ntrevad valoarea real pentru anul urmtor. Dac valoarea real este mai mare dect valoarea contabil, atunci suntem n faa creterilor valorice. Conform principiului prudenei, creterile valorice nu se consemneaz n contabilitae, deoarece nu se tie tendina valorii n urmtorii ani. Dac valoarea real este mai mic dect valoarea contabil, suntem n faa descreterilor valorice, ceea ce nseamn o depreciere valoric. Deprecierile valorice au urmtorul tratament contabil: o dac bunul imobil este supus amortizrii, atunci deprecierea valoric este ireversibil i se consemneaz n contabilitate drept amortizare, pe seama costurilor privind amortizrile (vezi tabloul amortizrii). o dac bunul imobil nu este supus amortizrii (ex. terenurile propriu-zise), atunci deprecierea valoric este reversibil i se consemneaz n contabilitate ca ajustare, pe seama costurilor privind ajustrile. n consecin, se procedeaz la constituirea ajusrilor. Ajustrile sunt prerezerve de autoprotecie ce i le constituie agentul economic n vederea punerii sale la adpost n faa unor riscuri posibile i viitoare. Fiind totui n faa oscilaiilor valorice, n condiiile alternanelor de valori, se procedeaz astfel: - dac suntem n faa unei deprecieri valorice, atunci se constituie ajustare de mrimea acestei deprecieri; - dac exist deja ajustare constituit n anul precedent i suntem n faa unei creteri valorice, atunci ajustarea existent se va anula, trecndu-se la venituri pe seama ajustrilor; - dac exist deja ajustare constituit n anul precedent i suntem n faa unei deprecieri valorice mai mare dect ajustarea existent, atunci se procedeaz la suplimentarea ajustrii pe seama costurilor privind ajustrile; - dac exist deja ajustare constituit n anul precedent i suntem n faa unei deprecieri valorice mai mic dect ajustarea existent, atunci surplusul de ajustare se va anula , trecndu-se la venituri pe seama ajustrilor; - dac bunul imobil avea ajustare constituit i, ntre timp, se vinde, atunci ajustarea rmne fr obiect i se anuleaz, trecndu-se la venituri pe seama ajustrilor. Exemplu: Presupunem un teren cunoscnd: Valoarea iniial = 100 mii; Ajustarea existent = 5 mii; n timp, se apreciaz urmtoarele valori reale: - pentru sfritul primului exerciiu: VR1 = 93 mii; - pentru sfritul celui de-al II-lea exerciiu: VR2 = 97 mii; - pentru sfritul celui de-al III-lea exerciiu: VR3 = 104 mii; 17

- pentru sfritul celui de-al IV-lea exerciiu: VR4 = 101 mii; - pentru sfritul celui de-al V-lea exerciiu: VR5 = 96 mii; n exerciiul V se vinde bunul cu: Pre = 120 mii. Rezult urmtorul tablou al demersului contabil: I. Vi = 100 mii VR1-Vi = 93-100= -7 depreciere valoric Pn=7 Pn- Pe = VR1 = 93 mii Pe=5 =7-5= 2 se va suplimenta ajustarea cu 2 mii, pe seama cheltuielilor privind ajustrile. II. Vi = 100 mii VR2 = 97 mii =3-7= -4 ajustrilor. III. VR2-Vi = 97-100= -3 Pn=3 Pn- Pe = Pe=7 se va anula ajustarea de 4 mii, trecndu-se la venituri pe seama depreciere valoric

Vi = 100 mii VR3-Vi = 104-100= +4 cretere valoric nu se consemn. VR3 = 104 mii n contabilitate, conform principiului prudenei, dar ajustarea de 3, mii se va anula, trecndu-se la venituri pe seama ajustrilor . IV. Vi = 100 mii VR4 = 101 mii VR4-Vi = 101-100= +1 cretere valoric n contabilitate, conform principiului prudenei. nu se consemn.

V. Vi = 100 mii VR5-Vi = 96 -100= - 4 depreciere valoric Pn=4 Pn- Pe = VR5 = 96 mii Pe=0 = 4 0 = 4 =>se va constitui ajustare de 4 mii, pe seama cheltuielilor privind ajustrile. n exerciiul V se vinde terenul, se ncaseaz preul, iar ajustarea existent de 4 mii, rmnnd fr obiect, se va anula, trecndu-se la venituri pe seama ajustrilor. II. Activele circulante sunt valori economice de consum, producie sau circulaie, concretizate n bunuri materiale, valori bneti sau financiare i drepturi economice fa de tere persoane, ce se caracterizeaz prin aceea c particip, de regul, la un singur ciclu de producie cu ntreaga lor valoare de ntrebuinare, consumndu-se deodat. Cu alte cuvinte, activele circulante sunt valori economice de mic valoare i scurt durat de folosin (valoarea este nsuirea unei mrfi de a fi schimbat cu alt marf). Activele circulante se structureaz n: A) Stocuri i producie n curs de execuie; B) Creane; C) Plasamente i disponibiliti bneti. A) Stocurile i producia n curs de execuie sunt valori economice de consum, productie sau circulaie, concretizate n bunuri materiale, dar ale cror valoare unitar este mic i durat de folosin scurt. Stocurile i producia n curs de execuie se concretizeaz n: a) Stocuri; b) Producia n curs de execuie. a) Stocurile sunt valori economice de consum, producie sau circulaie, concretizate n bunuri materiale i care se afl n stare de ateptare pentru a-i cpta destinaia cuvenit. La rndul lor, se concretizeaz n: 1) Stocuri de materii prime i materiale; 2) Stocuri de produse; 3) Stocuri de mrfuri; 4) Stocuri de ambalaje; 5) Animale; 18

6)

Stocuri aflate la teri. 1) Stocurile de materii prime i materiale sunt valori economice de consum sau circulaie, concretizate n bunuri materiale ce se afl n stare de ateptare pentru a fi date n consum i/sau circulaie. Ele se concretizeaz n: Materii prime; Materiale consumabile; Materiale de natura obiectelor de inventar. Stocurile de materii prime sunt acele valori economice de consum concretizate n bunuri materiale, ce sunt supuse procesului de prelucrare, n vederea obinerii de efecte economice (produse). Esena lor material se regsete, ca atare sau ntr-o form transformat, n esena efectelor obinute. De calitatea i cantitatea lor depind calitatea i cantitatea efectelor obinute. De exemplu, pielea n industria nclmintei. Materialele consumabile sunt acele valori economice de consum sau circulaie, care particip alturi de materiile prime la obinerea efectelor economice, esena lor material putndu-se regsi sau nu n esena efectelor obinute. Ele sunt indispensabile activitii economice. La rndul lor, materialele consumabile se structureaz n: Materiale auxiliare; Piese de schimb; Combustibili; Materiale pentru ambalat; Semine i material de plantat; Furaje; Alte materiale consumabile. Materialele auxiliare sunt valori economice concretizate n bunuri de consum, ce particip alturi de materiile prime la obinerea efectelor economice, avnd un rol secundar (auxiliar). De exemplu, n timp ce pielea, la producia de nclminte este materie prim, adezivul este material auxiliar pentru aceeai producie de nclminte. Piesele de schimb sunt valori economice concretizate n bunuri de consum ce servesc la nlocuirea unor subansamble la mijloacele fixe. De exemplu: motorul pentru un autocamion este o pies de schimb. Combustibilii sunt valori economice concretizate n bunuri de consum care, prin folosire, degaj energie sau produc lucru mecanic. De exemplu crbunii (prin ardere produc energie termic), benzina (prin ardere produce lucru mecanic), sunt combustibili. Materialele pentru ambalat sunt valori economice de consum i circulaie, ce servesc la protejarea altor bunuri economice pe timpul stocrii sau al transportului. Fr acestea pstrarea, transportul i comercializarea diverselor bunuri economice sunt de neconceput. Materialele pentru ambalat sunt de unic folosin. De exemplu: pungile din plastic, hrtia, cutiile pentru conserve sunt materiale de ambalat. Utilizarea materialelor pentru ambalat nseamn i consumul acestora. Seminele i materialele de plantat sunt valori economice concretizate n bunuri de producie, utilizate la reproducia agricol. Materialele de plantat i seminele sunt tot rezultatul produciei agricole. Furajele sunt valori economice concretizate n bunuri de origine agricol sau industrial, utilizate n alimentaia animalelor. 19

Furajele de origine agricol sunt rezultatul produciei agricole. Furajele de origine industrial, se obin, de regul, din furajele concentrate din agricultur, prin combinarea lor cu anumii stimuli de cretere i dezvoltare a animalelor. Alte materiale consumabile se refer la alte bunuri economice dect cele descrise anterior i care nu pot fi ncadrate n nici una din categoriile de mai sus enunate, iar rolul lor n activitatea economic este secundar.

Stocurile de materiale de natura obiectelor de inventar sunt acele valori economice care se concretizeaz n mijloace de munc, dar care nu ntrunesc condiiile de a fi mijloace fixe. Ele, fie c au o valoare unitar mai mare dect limita prevzut de lege, dar au o durat normal de funcionare mai mic de 1 an, fie c au o durat normal de funcionare mai mare de 1 an, dar au o valoare unitar mai mic dect limita prevzut de lege. De aceea ele mai sunt cunoscute i sub numele de obiecte de inventar de mic valoare sau scurt durat. Ca i mijloacele fixe, materialele de natura obiectelor de inventar nu se consum la prima utilizare, ci particip la mai multe cicluri de producie. Aici se includ: echipamentul de lucru, echipamentul de protecie, SDV-urile (scule, dispozitive i verificatoare), diverse aparate de msur i control de mic valoare. Dei astfel de materiale de natura obiectelor de inventar nu se consum n mod real, doar se uzeaz prin utilizare, utilizarea lor este echivalent cu un consum; de aceea contravaloarea lor se va include deodat n costurile produciei. 2) Stocurile de produse reprezint valori economice obinute n urma activitii proprii a agentului economic. Ele sunt denumite generic efecte economice. n mod concret, stocurile de produse se structureaz n: Produse finite; Semifabricate; Produse reziduale.
producie i care, i tehnic i organizatoric, au parcurs toate fazele acestuia, fiind destinate consumului. Semifabricatele sunt acele efecte economice obinute n urma procesului de producie, dar care numai din punct de vedere organizatoric au parcurs fazele acestuia, nu i tehnic, astfel nct s nu poat satisface, ca atare, trebuinele. Prin urmare, pentru a ajunge ntr-o form finit, apte s satisfac trebuine, ele trebuie s fie supuse, n continuare, la diverse transformri. Abordarea produselor finite i a semifabricatelor, ca element de delimitare, presupune localizare lor. Aceast localizare pornete de la dou aspecte ale procesului de producie: aspectul organizatoric i cel tehnic. De exemplu: fina pentru o ntreprindere de morrit (care exist de sine-stttor) este produs finit, deoarece scopul activitii ntreprinderii este de a obine fin (i tehnic i organizatoric procesul de producie s-a ncheiat), iar pentru o ntreprindere integrat de morrit i panificaie, fina este un semifabricat deoarece scopul activitii ntreprinderii este de a obine pine i nu fin (fina a parcurs doar organizatoric procesul de producie, nu i tehnic). Produsele reziduale sunt efecte economice obinute n urma unui proces de producie n mod inevitabil i, de cele mai multe ori, nedorit. Acestea se concretizeaz n: Rebuturi; Deeuri; Materiale recuperabile 20

Produsele finite sunt acele efecte economice obinute n urma procesului de

Rebuturile sunt valori economice concretizate n produse finite sau semifabricate obinute n urma procesului de producie, dar care nu corespund standardelor de calitate interne i internaionale. Ele, ns, pot fi corectate tot n cadrul unor procese de producie i deci, aduse la standardele de calitate ale produselor finite i semifabricatelor. De exemplu: o pereche de nclminte cu anumite defeciuni de croit sau cusut reprezint un rebut. Deeurile sunt bunuri economice nedorite dar obinute inevitabil n urma procesului de producie. Ele pot fi folosite n alte procese de producie, n vederea obinerii altor bunuri economice. Deci, deeurile pot fi valorificate i utilizate economic. De exemplu: panul metalic obinut n urma strunjirii pieselor la strung, panul i rumeguul de lemn. Materialele recuperabile sunt bunuri economice obinute, de regul, n urma casrii mijloacelor fixe. De exemplu: crmida, n urma demolrii construciilor. Aceste materiale pot fi folosite (refolosite) ca atare sau, dup anumite recondiionri, pot fi utilizate n alte procese economice. 3) Stocurile de mrfuri sau, pur i simplu, mrfurile sunt bunuri economice de orice tip, aflate n sfera circulaiei mrfurilor (sfera comerului cu ridicata en gross, i cu amnuntul en detail). 4) Stocuri de ambalaje sau, pur i simplu, ambalajele sunt bunuri economice de circulaie, utilizate pentru protejarea altor bunuri economice pe timpul transportului, depozitrii i al comercializrii. De multe ori, fr ele astfel de operaii sunt de neconceput. Caracteristica lor esenial este aceea c sunt refolosibile adic nu se consum la prima utilizare. A nu se confunda ambalajele cu materialele pentru ambalat. n timp ce materialele pentru ambalat sunt de unic folosin, ambalajele particip la mai multe cicluri economice. n acelai timp se impune o delimitare strict a sferei de cuprindere a ambalajelor. Dac anumite bunuri servesc drept ambalaje dar au caracteristicile mijloacelor fixe, ele sunt mijloace fixe (de exemplu: cisternele pentru transportul produselor lichide). De exemplu: sticlele, borcanele, navetele din lemn i din plastic sunt ambalaje. n concluzie, pentru ca un bun s fie ambalaj el trebuie s ndeplineasc rolul de ambalaj, dar s nu aib caracteristici de mijloc fix. 5) Animalele sunt valori economice de natur biologic folosite, fie pentru scopuri alimentare, fie pentru alte utiliti economice, fie pentru reproducie. n categoria animalelor de natura stocurilor sunt incluse toate animalele mici, indiferent de specie, toate animalele tinere i la ngrat i animalele reformate din speciile mari, ct i psrile i familiile de albine. Sunt i specii de animale mici la care exemplarele folosite pentru reproducie nu sunt de natura stocurilor, ci de natura mijloacelor fixe. Este cazul, aici, al porcilor i al oilor de reproducie. Din punct de vedere delimitativ, animalele sunt, deci: - animale de natura mijloacelor fixe: toate animalele mari (cabaline, taurine, bovine), precum i animalele i reproducie din speciile porcine i ovine. - animale de natura stocurilor: toate animalele din speciile mici, psrile i familiile de albine, precum i animalele tinere i la ngrat i cele reformate din speciile mari. 6) Stocurile aflate la teri sunt reprezentate de oricare din bunurile i valorile descrise mai sus, dar care se afl la tere persoane, fie pentru pstrare, fie pentru transformare, reparare sau recondiionare. Prin urmare, stocurile aflate la teri sunt: - Stocuri de materii prime i materiale aflate la teri;

21

Stocuri de produse aflate la teri; Stocuri de mrfuri aflate la teri; Stocuri de ambalaje aflate la teri; Animale aflate la teri.

b) Producia n curs de execuie reprezint acele efecte economice care se afl n procesul de transformare i care, n final, vor deveni produse finite, semifabricate, lucrri executate i servicii prestate. Ele se gsesc sub forma cheltuielilor de producie (a produciei neterminate). Producia n curs de execuie se structureaz n: - Produse n curs de execuie; - Lucrri i servicii n curs de execuie. Produsele n curs de executie reprezint un anume stadiu (faz) n care au ajuns, n procesul de transformare, produsele finite i semifabricatele, acestea neparcurgnd nici tehnic i nici organizatoric procesul de fabricaie. Altfel spus, n curs de execuie sunt produsele finite i semifabricatele "neterminate", ele fiind susceptibile, obligatoriu, la transformri viitoare, dar tot n cadrul aceluia proces de producie. Lucrrile i serviciile n curs de execuie sunt efecte economice ce nu se concretizeaz n bunuri, ci n prestaii ctre o alt persoan, dar care nu au fost finalizate. Nici dup finalizare, astfel de efecte nu vor avea o concretizare fizic, corporal. Ele ns angajeaz cheltuieli pentru execuie sau prestaie (de exemplu, executarea unei lucrri sau prestare unui transport, fiecare nefinalizat). B) Creanele reprezint drepturi ale agentului economic fa de tere persoane, drepturi care provin n urma unor relaii economice ale agentului economic cu aceste persoane. Astfel de drepturi se datoreaz neconcordanei dintre momentul stabilirii relaiei cu terele persoane i momentul achitrii contravalorii acestei relaii de ctre tera persoan. Persoanele cu care agentul economic ntreine relaii economice generatoare de drepturi sunt: clienii; furnizorii; salariaii; bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale; bugetul de omaj; asociaii/acionarii; diverse societi n participaie; diverse filiale ale societii noastre (subuniti); alte persoane. Principalele elemente patrimoniale ce reprezint drepturi ale agentului economic fa de aceste persoane sunt: clieni furnizori - debitori avansuri acordate personalului alte creane n legtur cu personalul alte creane sociale TVA deductibil TVA de recuperat subvenii alte creane privind bugetul statului decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 22

 decontri ntre unitate i subuniti decontri ntre subuniti debitori diveri

Clienii reflect drepturi de ncasat ale agentului economic, drepturi izvorte din relaii directe cu tere persoane.
Se consider relaii directe generatoare de drepturi, vnzarea de produse, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Aceste drepturi apar n momentul prestaiei de ctre agentul economic fa de tere persoane i se sting n momentul ncasrii contravalorii prestaiei. La rndul lor clienii se structureaz n: - clieni propriu-zii; - clieni inceri sau n litigiu; - clieni - facturi de ntocmit - Clienii exprim starea de normalitate a agentului economic n relaiile sale cu partenerii si, n relaiile de vnzare (vezi clienii de mai sus). - Clienii inceri sunt acei clieni care pentru agentul economic, dup o anumit perioad de timp, fie c nu prezint ncredere (certitudine) n achitarea valorii prestaiei, fie c sunt n situaii conflictuale cu agentul economic, situaii aflate n justiie. Aceste drepturi apar n momentul trecerii clienilor propriu-zii la clieni inceri sau n litigiu i se sting n momentul, fie al ncasrii lor, fie al prescrierii lor (prescriere=anulare), prin efectul legii. - Clienii - facturi de ntocmit sunt acei clienti crora dei li s-a expediat marfa, nu li s-a ntocmit documentul de nsoire a mrfii, document care este factura i care, urmeaz a se ntocmi ulterior, ea fiind expediat pe baz de aviz. Aceste drepturi apar n momentul expedierii mrfii pe baz de aviz i se sting n momentul ntocmirii i expedierii facturii ctre clieni Furnizorii - debitori reflect drepturi ale agentului economic fa de furnizorii si, drepturi ce provin din faptul c agentul nostru economic a acordat furnizorilor, cu anticipaie, sume de bani, denumite avans, n vederea beneficierii ulterioare de bunuri economice de la acetia. Aceste drepturi apar n momentul plii cu anticipaie a sumei-avans de ctre agentul economic i se sting n momentul beneficierii de bunuri economice sau al restituirii de ctre furnizori a sumei. Tot aici se includ i ambalajele ce circul n regim de restituire. Avansuri acordate personalului reflect drepturi ale agentului economic fa de salariaii si, drepturi ce provin din faptul c agentul economic le acord acestora, la jumtatea fiecrei luni, cu anticipaie, o sum de bani ca avans la salariu, sum pentru care salariaii trebuie s munceasc. Aceste drepturi apar n momentul acordrii avansului (prima chenzin) i se sting n momentul decontrii (justificrii) cu salariaii la sfritul fiecrei luni, la a doua chenzin (lichidare). Alte creane n legtur cu personalul reflect diverse drepturi conjuncturale ale agentului economic fa de salariaii si, drepturi ce vizeaz relaii de munc. Astfel de drepturi apar odat cu relaia conjunctural i se sting odat cu ncasarea lor (recuperarea) de la salariai. Alte creane sociale reflect drepturi conjuncturale ale agentului economic fa de instituiile de stat de protecie i asigurri sociale (fa de bugetul asigurrilor sociale i fa de fondul de omaj). Aceste drepturi apar n momentul relaiilor conjuncturale i se sting odat cu recuperarea lor sau ncasarea lor de la aceste instituii. 23

 TVA deductibil reflect drepturi de ncasat ale agentului economic de la bugetul de stat, ca urmare a faptului c agentul economic a pltit furnizorilor si, cu ocazia aprovizionrii cu valori materiale, i tax pe valoarea adugat. n vederea perceperii complete si corecte a TVA deductibil, se impun urmtoarele precizri: - TVA se aplic oricrei relaii comerciale, adic oricrei relaii de vnzare i cumprare de bunuri economice sau oricrei relaii echivalente sau similare cu cele ale vnzrii i/sau cumprrii. - cu ocazia vnzrii se percepe o TVA care va fi ncasat odat cu ncasarea contravalorii bunurilor vndute i care, urmeaz a fi dat la finele lunii, bugetului de stat. Faptul c aceast TVA este ncasat (colectat) pe tot parcursul lunii de la clieni, ea se numete TVA colectat. - cu ocazia cumprrii se percepe o TVA, care se va plti furnizorilor odat cu contravaloarea bunurilor cumprate, dar la sfritul lunii ea se va deduce din TVA colectat, motiv pentru care ea se numete TVA deductibil. Deci pe tot parcursul lunii se pltete TVA furnizorilor i se ncaseaz TVA de la clieni. Este clar c orice impozit i tax se cuvine bugetului de stat; ori din cele prezentate rezult c TVA-urile se practic pe tot parcursul lunii, ntre agentul economic i clienii i furnizorii lui, de aceea la sfritul lunii se procedeaz la decontarea (justificarea) celor dou TVA-uri: TVA deductibil i TVA de colectat; - dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil, atunci diferena dintre ele reprezint obligaia agentului economic fa de bugetul de stat, aceast diferen poart numele de TVA de plat; - dac TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat, atunci diferena dintre ele reprezint drept de recuperat de la bugetul de stat, aceast diferen poart numele de TVA de recuperat. n concluzie: - TVA deductibil reflect drept al agentului economic fa de bugetul de stat, drept ce apare ca urmare a plii de ctre agentul economic furnizorilor si, cu ocazia oricrei aprovizionri, pe tot parcursul lunii, cu valori materiale i care la sfritul lunii trebuie ncasat (recuperat). ncasarea (recuperarea) are loc pe seama decontrii TVA deductibil cu TVA colectat, iar dac este mai mare dect aceasta, pe seama TVA de recuperat. Prin urmare, TVA deductibil apare pe tot parcursul lunii, cu ocazia aprovizionrii cu valori materiale i se stinge la sfritul lunii, cu ocazia decontrii ei pe seama TVA colectat i a TVA de recuperat. TVA de recuperat reflect drepturi finale lunare ale agentului economic fa de bugetul de stat, drepturi care provin n urma decontrii TVA deductibil cu TVA colectat i anume, cnd TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat. Aceste drepturi se sting dup ncheierea lunii, pn la o anumit dat din luna urmtoare stabilit prin lege, cnd se recupereaz de la bugetul de stat sau pe seama diminurii ei din obligaiile de plat ale lunii viitoare tot pe linia TVA de plat. Subveniile sunt drepturi de ncasat ale agentului economic de la terte persoane (deci i de la stat), drepturi cu titlu gratuit. Aceste drepturi nu au presupus o prestaie din partea agentului economic, ele pot fi ncasate n bani i/sau natur i sunt pe termen scurt (a subveniona = a susine financiar, cu titlu gratuit o aciune). Aceste drepturi apar n momentul "obinerii" promisiunii din partea terei persoane de cedare de valori economice i/sau financiare, n favoarea agentului economic i se sting n momentul primirii efective de ctre agentul economic a acestor valori materiale i financiare. Alte creane privind bugetul statului se refer la diverse drepturi conjuncturale ale agentului economic fa de bugetul statului pe linia impozitelor i/sau a taxelor.
24

Deci aceste drepturi apar conjunctural odat cu relaia generatoare de astfel de drepturi i se sting, fie prin ncasarea lor de la bugetul de stat, fie prin decontarea lor pe seama obligaiilor agentului economic fa de bugetul de stat. De exemplu: anumite taxe i impozite pltite de agentul economic bugetului de stat n cuantum mai mare, fa de obligaiile sale. Trim. I. P = 100 mii => Ip = 16 mii n care: P - profit Trim. II. P = 250 mii => Ip = 40 mii Pi - pierdere Trim. III. P = 50 mii => Ip = 8 mii Ip impozit pe profit Trim. IV. Pi = 200 mii 64 mii Ip pltit = 64 mii Ip datorat = 32 mii P = 400 mii P = 200 mii x 16% => Ip = 32 mii; 64 mii 32 mii = 32 mii Pi = 200 mii. Rezult crean privind bugetul de stat de 32 mii lei. Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul reflect, fie drepturi, fie obligaii ale agentului economic fa de acionarii/asociaii si pe linia formrii i/sau creterii capitalului social sau pe linia retragerii aportului acestora de la capitalul social. Din perspectiva elementului de crean "decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul" reflect drepturi de ncasat n natur i/sau bani ale agentului economic de la acionarii/asociaii si, drepturi ce apar n urma subscrierii (aduceriii aportului) de ctre acetia la formarea sau creterea capitalului social. n urma subscrierii, acionarii/asociaii, n termen legal, trebuie s depun efectiv n patrimoniul agentului economic valorile subscrise n natur i/sau bani. n intervalul de timp dintre momentul subscrierii i momentul depunerii valorii de ctre acionari/asociai agentul economic are drepturi fa de acetia. Deci aceste drepturi apar n momentul subscrierii de ctre acionari/asociai i se sting n momentul depunerii efective n patrimoniul agentului economic a valorilor subscrise. Decontri ntre unitate i subuniti reflect, dreptul agentului economic (unitii) sau obligaii ale acestuia fa de subunitile sale, drepturi i obligaii ce apar ca urmare a multiplelor relaii dintre unitate i subuniti. Din perspectiva creanelor acest element patrimonial reflect drepturi de ncasat ale unitii fa de subunitile sale. Aceste drepturi apar n momentul stabilirii relaiei generatoare i se sting n momentul ncasrii lor de ctre unitate de la subuniti. Decontri ntre subuniti reflect, fie drepturi, fie obligaii ale unei subuniti fa de alte subuniti ale aceluiai agent economic. Din perspectiva creanelor, acest element reflect drepturi ale unei anume subuniti fa de celelalte subuniti ale aceluiai agent economic, drepturi ce apar ca urmare a relaiilor dintre acestea i se sting n urma decontrii lor. Decontarea are loc, fie prin ncasare, fie pe seama obligaiilor subunitii faa de celelalte subuniti ce apar ntre timp. Debitorii diveri sunt acele persoane fa de care agentul economic are drepturi de ncasat, drepturi izvorte din relaii indirecte sau conjuncturale (ntmpltoare). Se consider drepturi indirecte acele relaii ale agentului economic cu tere persoane care nu sunt nominalizate de alte elemente patrimoniale. Aceste drepturi apar n momentul apariiei relaiei conjuncturale generatoare i se sting n momentul ncasrii lor. De exemplu: salariatul gestionar care iese lips in gestiune, iar lipsa este imputabil, n aceast relaie nu este salariat ci "debitori diveri". De asemenea, persoana cruia i se vnd mijloace fixe nu este clientul agentului economic, ci este "debitori diveri", deoarece aceast vnzare apare cu totul i cu totul ntmpltor. 25

C) Plasamentele i disponibilitile bneti sunt acele valori economice concretizate n bani sau n instrumente sau elemente ce ndeplinesc funcia de bani. Ele mai sunt cunoscute i sub numele de mijloace financiare sau elemente de trezorerie. La rndul lor plasamentele i disponibilitile bneti se structureaz n: 1. titluri de plasament; 2. efecte comerciale de ncasat; 3. disponibiliti bneti; 4. alte valori de trezorerie. 1. Titlurile de plasament sunt valori financiare investite (plasate) de ctre un agent economic n activitatea altui agent economic pe o perioad scurt de timp (mai mic de un an), cu scopul realizrii de ctiguri sub form de dividend sau dobnd, pe o perioad scurt, dar i pentru realizarea unor ctiguri n urma negocierii lor. De aceea, titlurile de plasament mai sunt cunoscute i sub numele de "valori mobiliare de plasament" sau "titluri financiare negociabile pe termen scurt". A nu se confunda "titluri de plasament" cu "titluri de participare" (imobilizri financiare). Dei ele au aceeai esen, ele difer prin timpul (perioada) de plasare. n mod concret titlurile de plasament se concretizeaz n aciuni i obligaiuni. - Aciunile sunt titluri sau hrtii de valoare deinute de o persoan fizic i/sau juridic i care atest calitatea de proprietar al acelei persoane aupra unei pri din patrimoniul unui agent economic care le-a emis. Deintorul unei aciuni poart numele de acionar. Aciunile pot fi : aciuni cumprate; aciuni proprii rscumprate. Aciunile cumprate sunt titluri de valoare emise de ctre un agent economic, dar achiziionate de ctre agentul nostru economic, ce exprim plasarea unor valori financiare de ctre agentul nostru economic n activitatea celuilalt agent economic cu scopul de a realiza ctiguri variabile, deci sub form de dividend, pe termen scurt. Aciunile mai poart numele i de "titluri de valoare cu ctig sau venit variabil". Aciunile cumprate sunt cunoscute n limbajul contabilitii sub numele de aciuni. Aciunile proprii rscumprate sunt titluri de valoare emise de ctre agentul nostru economic, vndute altor persoane fizice i/sau juridice pe o perioad sub 1 an i apoi rscumprate, fie n vederea anulrii lor, fie n vederea revnzrii lor. Urmare a acestor acte repetate de vnzare-rscumprare-vnzare-rsrscumprare etc., agentul economic urmrete s plteasc un pre mai mic la rscumprare dect preul ncasat la vnzare, revnzare etc.. Aceast diferen de pre favorabil agentului economic este aductoare de venituri pentru acesta. Deci, n general, la aciuni intereseaz, att ctigul sub form de dividend, ct i ctigul obinut sub form de diferen de pre favorabil, n urma tranzactiilor cu titluri de valoare. Orice aciune se caracterizeaz prin valoare nominal i valoare just (real). Valoarea nominal este valoarea nscris n mod expres pe acel titlu de valoare. Ea rmne aceeai pe toat durata utilizrii titlului de valoare. Valoarea just este valoarea pe care o manifest pe pia, n mod real, acel titlu de valoare. De aceea aceast valoare se modific n mod frecvent, fie datorit fenomenelor inflaioniste, fie datorit modificrii puterii economice (creterii) a agentului economic. Diferena dintre valoarea real i valoarea nominal poart numele de prim.

26

- Obligaiunile sunt titluri sau hrtii de valoare emise de ctre instituii specializate ale statului, iar n unele cazuri i de ctre agenii economici mari, n vederea obinerii unui credit (mprumut) necesar realizrii unor obiective economice majore. Ctigul pe care l poate aduce o obligaiune este sigur i stabil. El depinde de rata dobnzii de pe piaa monetar. n consecin ctigul este sub form de dobnd, de aceea obligaiunile mai sunt cunoscute i sub numele de "titluri de valoare cu venit sau ctig fix". i obligaiunile pot fi: cumprate i proprii rscumprate. Obligaiunile cumprate, denumite pur i simplu obligaiuni sunt acele titluri de valoare emise de tere persoane juridice n vederea contractrii unui mprumut pe o perioad mai mic de un an, cu scopul realizrii unor obiective economice, dar cumprate de agentul nostru economic Faptul c agentul nostru economic achiziioneaz pe termen scurt astfel de titluri de valoare, va beneficia de un venit fix sub form de dobnd. n plus,agentul nostru economic poate beneficia i de o valoare de rambursabilitate mai mare. Diferena dintre valoarea de rambursabilitate i valoarea ca atare a creditului (obligaiunilor) poart numele de prim de rambursabilitate (restituire). Obligaiunile proprii rscumprate, cunoscute sub numele de obligaiuni emise i rscumprate, sunt titluri de valoare emise de ctre agentul nostru economic i vndute pe o perioad mai mic de un an terelor persoane fizice i/sau juridice, cu scopul obinerii unui credit n vederea realizrii unor obiective economice pe termen scurt. Rscumprarea lor are drept scop revinderea ulterioar, revindere n urma creia agentul economic poate realiza ctiguri sub form de diferen de pre favorabil. i obligaiunile pot avea valoare nominal i valoare real (vezi la actiuni). 2. Efecte comerciale de ncasat sunt instrumente de decontare ntre agenii economici. Existena lor nu semnific micarea banilor, ci transferul scriptic al unor sume de bani de la o persoan juridic la o alt persoan juridic. Se numesc efecte comerciale deoarece ele sunt rezultatul (efectul) unor acte de comer (comerciale), adic al unor acte de vnzare- cumprare dintre agenii economici. n mod concret efectele comerciale de ncasat se refer doar la acele instrumente de decontare primite de ctre agentul nostru economic de la ali ageni economici, agentul nostru avnd calitatea de vnztor. Efectele comerciale de ncasat se structureaz n: o CEC -uri o Bilete la ordin o Cambii o CEC-ul este un instrument de decontare prin care o persoan juridic este de acord cu transferul unei sume de bani, de ctre banc, la o alt persoan juridic, n urma unei prestaii n care persoana pltitoare este beneficiarul prestaiei, iar persoana ncasatoare este beneficiarul sumei. Deci, agentul nostru economic are calitatea de ncasator. Odat cu petrecerea prestaiei, agentul nostru economic, intrnd n posesia unui cec, nu intr n posesia banilor, ci doar n posesia valorii, urmnd ca banca s transforme aceast valoare n bani, pn la un anume termen. o Biletul la ordin este un instrument de decontare dintre agenii economici, prin care o persoan denumit emitent se oblig s plteasc, la un termen precis i ntr-un loc stabilit, o sum de bani altei persoane denumit beneficiar, n urma unei prestaii. Obligaia de plat poate aprea i din dispoziia (ordinul) beneficiarului. Realizarea obligaiei are loc prin intermediul unei bnci.

27

o Cambia este un instrument de decontare i, n acelai timp, i un titlu de credit prin

care o persoan, denumit trgtor, dispune unei alte persoane, denumit tras, s efectueze o plat ctre o alt persoan, denumit beneficiar (vezi cecul de alocaii, ca mecanism). n toate cazurile (cec, bilet la ordin, cambii) efectele comerciale de ncasat sunt abordate din perspectiva beneficiarului sumei. 3. Disponibilitile bneti reprezint valori economice concretizate n bani (valori financiare) ce se afl fie sub form de depozite bancare, fie sub form de numerar. - Depozitele bancare sunt sume de bani ce aparin agentului economic, dar care sunt pstrate la banca sa finanatoare. Marea majoritate a disponibilitilor bneti sunt sub forma depozitelor bancare. Pstrarea marii majoriti a disponibilitilor bneti la banc este deopotriv i o obligaie i o necesitate. Obligaia i necesitatea pstrrii disponibilitilor bneti la banc decurge din avantajele pe care acestea le prezint n raport cu pstrarea banilor la nivelul agentului economic, adic n casieria acestuia. Principalele avantaje sunt: Operativitatea n operaiunile de decontare cu tere persoane Operaiunile de decontri sunt oiperaiuni de ncasri i pli. Acestea presupun doar consemnarea scriptic a micrii banilor i nu micarea fizic a banilor. Altfel spus, fiecare agent economic i pstreaz banii la banc ntr-un cont de disponibiliti, care i aparin numai acelui agent economic. ncasarea unei sume de bani de la o ter persoan presupune diminuarea sumei de bani din contul de disponibiliti al terei persoane i creterea sumei n contul de disponibiliti al agentului nostru economic. Deci operaiunea de plat - ncasarea ntre tere persoane i agentul nostru economic presupune virarea sumei de ctre banc din contul de disponibiliti al pltitorului n contul de disponibiliti al ncasatorului. De aceea, aceste operaiuni se numesc operaiuni de ncasri i pli prin virament. Faptul c banii din contul de disponibiliti sunt evideniai doar scriptic, aceti bani poart numele de bani de cont sau bani scripturali. ncasrile i plile prin virament, presupunnd doar virarea (consemnarea) scriptic n contul de disponibiliti, necesit foarte puin timp n raport cu ncasrile i plile cu bani cash (numerar). Aceasta semnific operativitate n operaiunile de decontare. Securitatea pstrrii banilor Nu orice agent economic are condiii de a-i asigura instrumentele i metode proprii de pstrare a propriilor disponibiliti bneti (seif, sistem de alarm, paz narmat, construcii solide). n plus, a se lucra cu numerar este destul de periculos pe timpul transportului banilor; de aceea, att pstrarea banilor la banc, ct i operarea ncasrilor i plilor doar scriptic asigur securitatea pstrrii i a utilizrii banilor. Prevenirea uzrii premature a banilor A se lucra cu numerar presupune numrarea repetat a semnelor monetare, fapt care duce la uzarea banilor. Lucrul cu bani de cont, nepresupunnd contactul nemijlocit al persoanelor cu nsemnele monetare, asigur prevenirea uzrii premature a acestora. Concentrarea sumelor temporar disponibile din economie i acordarea acestora sub form de credite (mprumuturi) bancare, persoanelor care, tot temporar, nu dispun de disponibiliti bneti. Agenii economici care dispun de disponibiliti bneti, dispun doar temporar. Banii disponibili, banca poate s i ofere altor ageni economici, iar banca va ncasa de la acetia o sum denumit dobnd.Mrimea dobnzii depinde de: volumul (valoarea) creditului, rata 28

anual a dobnzii i timpul de acordare a creditului. Rata dobnzii este preul pe care l pltete un agent economic bncii pentru obinerea unui mprumut de 100 uniti monetare (u.m.). De aceea rata dobnzii se exprim n procente. Timpul de acordare a mprumutului se exprim n ani, luni sau zile. Dobnda se va calcula dup una din urmtoarele formule: a) D = C x d' - dac perioada este de un an; b) D = C x d' x T - dac perioada este mai mare de un an, dar se exprim n ani ntregi; c) D = (C x d' x t)/12 - dac perioada se exprim n luni; d) D = (C x d' x t)/360 - dac perioada se exprim n zile. Din dobnda astfel ncasat de la agenii economici mpumutai banca trebuie s acorde agentilor economici deponeni o dobnd, s i acopere propriile cheltuieli i, n plus, s obin i un profit. Rezult c rata dobnzii pltite va fi mai mic dect rata dobnzii ncasate de ctre banc. Exercitarea "controlului prin leu" de ctre banc asupra operaiunilor de ncasri i pli ale agentului economic ntruct banca onoreaz ncasrile i plile n numele agentului economic, ea trebuie s primeasc documentele de decontare de la agenii economici, ori aceste documente conin att obiectul ncasrii - plii ct i dispoziia de plat sau ncasare. Dac obiectul ncasrii - plii este ilegal banca este obligat s refuze aceast operaiune. Refuzul este rezultatul "controlului prin leu" al operaiunilor de ncasri i pli. Realizarea de ctiguri anuale de ctre agentul economic deintor de disponibiliti bneti la banc, ctigul este sub form de dobnd. Probleme: 1. Un agent economic are un depozit bancar pe o perioad de 10 zile. tiind c rata dobnzii este de 10%, iar valoarea depozitului este de 180.000 lei s se determine D. D = (C x d x t)/360 = (180.000 x 0,1 x 10)/360 = (500 x 0,1 x 10) = 500 lei. 2. Cunoscnd: C = 500.000, T = 6 luni, d = 10%; s se determine D. D = (C x d x t)/12 = (500.000 x 0,1 x 6)/12 = 25.000 lei. 3. Cunoscnd: C = 500.000 lei, t = 1 an, d = 10% se cere D. D = C x d x t = 500.000 x 10% x 1 = 50.000 lei. 4. Cunoscnd: O banc pstreaz disponibilitile bneti dup cum urmeaz: ale agentului economic A: 300.000 lei, pe o perioad de 4 luni; ale agentului economic B: 200.000 lei, pe o perioad de 6 luni; ale agentului economic C: 180.000 lei, pe o perioad de 20 zile. Aceste sume sunt date cu mprumut altor ageni economici pe aceleai perioade. tiind c dp la depozit este de 10% i d la credit este de 15%, iar cheltuielile bncii sunt de 9.000 lei s se determine profitul bncii. P = D (Dp + Cheltuieli) = 31.500 (21.000 + 9.000) = 1.500 lei. D = D1 + D2 + D3 = 15.000 + 15.000 + 1.500 = 31.500 lei D1 = (C1 x d x t)/12 = (300.000 x 0,15 x4)/12 = 15.000 lei D2= (C2 x d x t)/12 = (200.000 x 0,15 x6)/12 = 15.000 lei D3 = (C3x d x t)/360 = (180.000 x 0,15 x20)/360 = 1.500 lei Dp = D1 + D2 + D3 = 10.000 + 10.000 + 1.000 = 21.000 lei D1 = (C1 x d x t)/12 = (300.000 x 0,1 x4)/12 = 10.000 lei D2= (C2 x d x t)/12 = (200.000 x 0,1 x6)/12 = 10.000 lei D3 = (C3x d x t)/360 = (180.000 x 0,1 x20)/360 = 1.000 lei - Numerarul reprezint sume de bani aflate n casieria agentului economic. Sunt asimilate numerarului i sumele de bani acordate administratorului sau diverilor salariai, n vederea rezolvrii unor probleme curente ale agentului economic. Este vorba de cheltuielile pentru deplasri in interes de serviciu, cheltuieli pentru procurarea de diverse valori materiale de pe piaa neorganizat etc. 29

Necesitatea pstrrii de sume de bani i in caieria agentului economic decurge din necesitatea rezolvrii operative a unor activiti curente i mrunte ce presupun cheltuieli bneti. Sumele de bani, ns, ce se pot pstra n casieria agentului economic trebuie s rspund la 2 cerine: evitarea imobilizrii de bani pe perioade mai mari de timp i asigurarea efecturii operative a cheltuielilor curente i mrunte ale agentului economic. Sumele de bani ce pot fi pstrate n casieria agentului economic se stabilesc pentru fiecare an calendaristic n mod maximal de ctre agentul economic, mpreun cu banca sa finanatoare. Limita maxim admisibil a numerarului poart numele de limita plafonului de cas. Stabilirea limitei plafonului de cas pornete de la cheltuielile curente i mrunte fcute n numerar n anul precedent i anume, de la cheltuielile curente i mrunte medii zilnice din trimestrul cu cheltuieli medii sau minime n cadrul anului prcedent. Aceste cheltuieli se corecteaz cu indicele inflaiei. Dac la sfritul unei zile sunt sume n casieria unitii care depesc limita plafonului de cas, aceste sume vor fi vrsate (depuse) la banca finanatoare. Fac excepii de la limita plafonului de cas salariile pe o perioad de 3-5 zile, n funcie dac agentul economic este n aceeai localitate sau nu cu banca sa finanatoare. n situaia n care se ivesc cheltuieli care nu au acoperire n numerarul din casierie, atunci se procedeaz la "alimentarea casieriei" (ridicarea banilor din banc). nclcarea limitei plafonului de cas nseamn nerespectarea disciplinei financiare i nclcarea prevederilor regulamentului de cas. Toate avantajele pstrrii banilor n conturile de la bnci devin dezavantaje ale pstrrii banilor n casieria agentului economic. Din acest motiv, se stabilete pentru fiecare agent economic o limit a plafonului de cas. Principalele elemente patrimoniale care reflect disponibiliti bneti sunt: I. Conturi la bnci; II. Carnete de cec cu limit de sum; III. Acreditive; IV. Casa; V. Avansuri de trezorerie. I. Conturi la bnci sunt principalul instrument prin care se pstreaz disponibilitile bneti ale fiecrui agent economic la banca sa finanatoare. Altfel spus, este principalul cont de disponibiliti prin care se fac majoritatea operaiilor de ncasri i pli i din care se alimenteaz i casieria agentului economic. n acelai timp sumele ce depesc limita plafonului de cas se depun la banc, tot n acest cont. ntruct agentul economic poate deine disponibiliti bneti n lei i n valut, conturile la bnci pot fi conturi la bnci n lei i conturi la bnci n devize. II. Carnetele de cec cu limit de sum sunt n acelai timp i un instrument de decontare (de plat) i un document - valoare. Ca instrument de plat, carnetul de cec cu limit de sum se constituie de ctre banca finanatoare la cererea agentului economic. Constituirea carnetului de cec cu limit de sum presupune "dataarea" unei sume din conturile la bnci n lei i trecerea acesteia n carnetul de cecuri. Scopul pentru care se constituie carnetul de cecuri cu limit de sum este pentru plata obligaiilor fa de furnizorii de bunuri, lucrri sau servicii. Plata acestor obligaii presupune completarea unei file cec din carnet cu suma corespunztoare i nmnarea acesteia furnizorului. Cedarea unei file nseamn cedarea valorii, nu i a banilor. n consecin, furnizorul a intrat n posesia unui act de valoare i urmeaz s l transforme, prin intermediul bncii, n bani. Se cheam "cu limit de sum" deoarece pe un carnet nu poate fi trecut o sum mai mic dect o anumit limit. 30

Dac rmn bani nefolosii pe carnet, atunci "carnetul de cecuri cu limit de sum" se anuleaz. Anularea carnetului de cecuri cu limit de sum const n trecerea de ctre banc a sumelor din carnetul de cecuri n conturile la banc n lei. Carnetul de cecuri cu limit de sum este tot un cont de depozite bancare, deci lucrul cu carnetul de cecuri cu limit de sum presupune tot virament. n operaiunile de decontare ns, furnizorul prefer decontarea prin cec, deoarece acesta garanteaz operaiunea respectiv. Altfel spus, "carnetul de cec cu limit de sum" se prezint i ca o adeverin prin care se certific de ctre banc existena depozitelor bancare i deci, se garanteaz efectuarea plii ctre furnizor (nu ntotdeauna clientul are i bani la banc). III. Acreditivul este n acelai timp i un instrument de decontare i un document. El exprim tot depozite bancare. Ca instrument de decontare acreditivul se folosete la efectuarea de pli de cre agentul economi, dar ctre acei furnizori care solicit decontarea prin acreditiv. n consecin, acreditivul se constituie de anumii ageni economici la cererea anumitor furnizori i pentru activiti nominalizate. Agenii crora li se solicit de ctre furnizori decontarea prin acreditiv sunt considerai ru-platnici. Constituirea areditivului const n detaarea unor sume de bani din conturile la bnci n lei sau n devize i trecerea acestora n instrumentul denumit acreditiv. Acreditivul respectiv nu poate fi folosit dect n relaia agentului economic cu acel furnizor i doar pentru scopul pentru care a fost constituit. De la momentul constituirii i pn n momentul petrecerii scopului pentru care a fost constituit, acreditivul nu poate fi utilizat nici de ctre agentul economic titular i nici de furnizor. Acest lucru se explic prin intervenia bncii. Utilizarea acreditivului are loc dup petrecerea fenomenului - scop i const n virarea banilor din acreditiv n conturile la bnci n lei sau devize ale furnizorului. Dac scopul pentru care s-a constituit acreditivul nu a avut loc, atunci acreditivul se anuleaz. Anularea const n trecerea sumelor din acreditiv n conturile n lei sau n devize (la locul de provenien). n acelai timp, dac mrimea fenomenului - scop este mai mic dect valoarea acreditivului, atunci suma rmas n acreditiv nu poate fi folosit n alte scopuri i deci se anuleaz. Acreditivul poate fi n lei sau n devize. Ca practic, acreditivul este utilizat mai ales n tranzaciile internaionale. Ca document, acreditivul se exprim tot ca o adeverin prin care se certific rezervarea anumitor sume de bani pentru plata unor fenomene definite ctre unii furnizori nominalizai. IV. Casa exprim numerarul agentului economic, adic disponibilitile bneti din casieria unitii. Numerarul poate fi n lei sau n devize. De aceea i elementul patrimonial casa va fi casa n lei i casa n devize. Prin casieria agentului economic, adic prin cas au loc att operaiuni de ncasri, ct i operaiuni de pli n numerar. Orice operaiune de ncasri i pli cu numerar trebuie s respecte prevederile regulamnetului operaiunilor de cas. V. Avansurile de trezorerie sunt asimilate numerarului, dar nu sunt numerar propriuzis, deoarece numerarul se afl n casieria agentului economic. Se asimileaz numerarului, deoarece astfel de sume de bani nu se acord de la banc, ci doar din casierie i deci, nu din depozite la bnci. Avansurile de trezorerie sunt, prin urmare, sume de bani eliberate din casieria agentului economic administratorilor sau altor salariai n vederea, fie a achiziionrii de diverse valori materiale de pe pia, fie a deplasrii, delegrii, detarii acestora n alte localiti, n vederea reprezentrii agentului economic sau a rezolvrii unor probleme n interesul agentului economic. Sumele de bani eliberate din casierie ca avansuri de trezorerie trebuie justificate ulterior (n termen precis) pe baz de documente justificative. 31

Sumele necheltuite din avansurile de trezorerie se depun tot la casieria agentului economic. 4. Alte valori de trezorerie reprezint valori financiare fr concretizare n bani, dar a cror existen ndeplinete funcia de bani. Cu alte cuvinte, detinerea "altor valori de trezorerie" este echivalent cu deinerea de bani, utilizarea lor este identic cu utilizarea banilor. Alte valori de trezorerie se refer la: - biletele de tratament; - tichete i bilete de cltorie; - tichete de mas; - timbre potale i fiscale - alte valori (de exemplu BCF - bonuri cantiti fixe). Elementul patrimonial care evideniaz alte valori de trezorerie se numete alte valori. Alte valori se pstreaz de regul tot n casieria agentului economic, dar nu se confund cu numerarul. Utilizarea altor valori este similar cu consumul lor, adic este o cheltuial. b) Resursele economice (vezi definiie, delimitri, comentarii) Resursele economice se clasific dup mai multe criterii: Din punct de vedere al apartenenei: - resurse economice proprii; - resurse economice strine. Resursele economice proprii sunt acele resurse ce aparin agentului economic i pe care le utilizeaz pentru realizarea obiectului propriu de activitate. Resursele economice strine sunt acele resurse ce aparin altor ageni economici, dar pe care le utilizeaz temporar condiionat sau nu agentul nostru economic n realizarea propriei activiti. Din punct de vedere al timpului de utilizare: - resurse economice pe termen lung; - resurse economice pe termen scurt. Resursele economice pe termen lung sunt acele resurse a cror perioad de utilizare este mai mare de 1 an. De aceea ele se mai numesc i resurse cu caracter permanent sau capitaluri. Dei sunt considerate pe termen lung, ele pot fi: - pe termen mediu, adic 2-5 ani; - pe termen lung, adic peste 5 ani. Resursele economice pe termen scurt sunt acele resurse a cror perioad de utilizare este de pn la 1 an. De aceea se mai numesc i resurse curente. mbinnd cele dou criterii de clasificare, resursele economice se structureaz n: 1. Capitaluri proprii 2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 3. Resurse economice strine 1. Capitalurile proprii sunt acele resurse ce exprim capacitatea de autofinanare sau finanare cu titlu gratuit, pe termen lung, a activitii agentului economic. Capitalurile proprii se structureaz n: a) capital social; b) prime legate de capital; c) rezerve; d) rezultatul favorabil al exerciiului precedent (rezultat raportat); e) rezultatul favorabil al exerciiului curent; f) rezerve din reevaluare; g) subvenii pentru investitii. 32

a) Capitalul social reprezint cea mai important component a capitalurilor proprii. El exprim capacitatea de autofinanare a activitii agentului economic. n acelai timp, capitalul social semnific latura abstract a valorilor materiale i bneti utilizate cu caracter permanent de agentul economic. Altfel spus, capitalul social este simbol al averii agentului economic. Capitalul social se formeaz odat cu nfiinarea agentului economic. Formarea lui are loc prin subscrierea de ctre acionari/asociai n natur i/sau bani, la nfiinarea agentului economic. Capitalul astfel subscris urmeaz ca, n termen legal, s fie depus n patrimoniul agentului economic. De aceea capitalul social se structureaz n: capital subscris nevrsat; capital subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat reprezint acea component a capitalului social care exprim aportul subscris de ctre acionari/asociai i care nu a fost depus nc n patrimoniul agentului economic. La nfiinare capitalul subscris nevrsat este maximal, adic el este egal cu capitalul social, iar pe msura depunerii aportului subscris, n termenul legal, capitalul subscris nevrsat se transform n capital subscris vrsat. La expirarea termenului legal de depunere n natur i/sau n bani a aportului subscris, capitalul subscris nevrsat este 0, iar capitalul subscris vrsat este egal cu capitalul social. Deci, capitalul subscris vrsat este acea component a capitalului social care exprim aportul subscris i efectiv depus n patrimoniul agentului economic de ctre acionari/asociai. Avnd n vedere tipurile de S.C. societi de capitaluri (societi n comandit pe aciuni i societi pe aciuni), societi de persoane (societi n nume colectiv, societi n comandit simpl) i SRL, capitalul social se structureaz n: aciuni (A) sau pri sociale (PS). Aceste titluri de valoare (A i PS) se caracterizeaz prin: valoare nominal (VN) i valoare real (VR). Valoarea nominal (vezi la aciuni). Valoarea real, cunoscut i sub numele de valoarea actualizat sau just (vezi la aciuni). n timp, capitalul social poate crete pe urmtoarele ci: - emisiunea de noi titluri de valoare i scoaterea lor la subscripie public. Aceste titluri de valoare vor avea aceeai valoare nominal ca i vechile titluri, dar vor avea o valoare de emisiune egal cu VR. Emisiunea la aceast valoare se justific prin aceea c noii acionari trebuie s devin compatibili cu vechii acionari din punct de vedere al efortului financiar. Altfel spus, prin valoare de emisiune se asigur paritate ntre vechile i noile aciuni (egalitate) i echitate ntre vechii i noii acionari; - transformarea primelor legate de capital; - capitalizarea rezervelor, adic transformarea rezervelor n capital social; - pe seama repartizrii profitului net al exerciiului precedent (ntr-o cot stabilit de AGA i respectnd prevederile legale); - pe seama repartizrii profitului net al exerciiul curent (ntr-o cot procentual stabilit de AGA i respectnd prevederile legale); - prin convertirea obligaiunilor n aciuni. n timp, capitalul social poate i scdea. Cile de reducere a capitalului social sunt: - retragerea aportului n bani de ctre acionari/asociai, conform prevederilor statutului de organizare i funcionare a agentului economic i hotrrii AGA; - pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate n exerciiul precedent, n situaia n care au fost utilizate toate cile de acoperire i acestea au fost insuficiente; 33

pentru acoperirea eventualelor pierderi ale exerciiului curent, n condiiile n care au fost utilizate toate cile de acoperire i acestea au fost insuficiente; - prin retragerea (rscumprarea) unor aciuni de la diveri actionari i anularea lor, conform hotrrii AGA. b) Prime legate de capital reprezint diferene n plus de ncasat de ctre agentul economic de la tere persoane fizice i/sau juridice n urma utilizrii titlurilor de valoare emise de ctre agentul economic, diferene care apar ca urmare a faptului ca valoarea real a titlurilor de valoare este mai mare dect valoarea nominal a acestora. Primele legate de capital se structureaz n: prime de emisiune; prime de aport; prime de fuziune; prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. Primele de emisiune( PE) reprezint diferene n plus dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a noilor aciuni emise i scoase la subscripie public. Valoarea de emisiune este egal cu valoarea real. Ex. n vederea creterii capitalului social are loc emiterea unui numr de 10.000 noi aciuni i scoaterea lor la subscripie public, cunoscnd valoarea nominal a unei aciuni este de 10 lei, valoarea de emisiune - 15 lei. Ve Vn = 15 10 = 5 lei - P.E. Vp.e. = Nr. de aciuni (Ve Vn) = 10.000 x 5 = 50.000 lei Valoarea nominal a noilor aciuni emise va duce la creterea capitalului social, iar diferena dintre valoarea de emisiune i cea nominal va duce la creterea primelor legate de capital care, n final, vor duce tot la creterea capitalului social. Primele de aport sunt diferene n plus dintre valoarea real a aportului adus cu ocazia nfiinrii agentului economic i valoarea nominal a acestuia. Primele de aport sunt asemnatoare, ca mecanism, cu primele de emisiune. Primele de fuziune reprezint diferene n plus dintre valoarea real a capitalului absorbant i valoarea real a capitalului absorbit, n condiiile fuzionrii a doi ageni economici. Fuziunea este operaia prin care doi sau mai muli ageni economici se unesc. Ca pesoan juridic unul dintre acei ageni economici rmne, iar cellalt se dizolv. Prin urmare capitalul agentului economic care rmne va absorbi capitalul agentului economic care se dizolv. De aceea, cele dou capitaluri se numesc capital absorbant (cel care rmne)i capital absorbit (cel care se dizolv). Cei doi ageni economici se numesc ageni economici fuzionari. n vederea prelurii capitalului social de ctre agentul economic de la agentul care se dizolv, se impune ca agentul nostru economic s procedeze la emisiunea unui numr de aciuni, prin care s remunereze (recompenseze) acionarii agentului economic absorbit. Evident, noile aciuni ce vor fi emise vor avea o valoare de emisiune egal cu valoarea real a unei aciuni a agentului nostru economic. Valoarea real a unei aciuni a agentului care se dizolv difer de valoarea real a unei aciuni a agentului nostru economic. Problema care se pune este cte aciuni noi va trebui s emit agentul nostru economic n vederea prelurii capitalului celuilalt agent economic. Rspunsul este dat de exprimarea unei aciuni a agentului nostru economic n aciuni ale agentului economic dizolvat sau de exprimarea unei aciuni a agentului dizolvat n aciuni ale agentului nostru economic. Pentru realizarea acestei exprimri se procedeaz la determinarea raportului de paritate dintre valorile reale ale aciunilor celor doi ageni economici. Acest raport se determin prin mprirea una la alta a celor dou valori reale (la alegere). Raportul este un coeficient supraunitar sau subunitar, cu care dac se nmulete numrul de aciuni ale agentului economic absorbit, se obine numrul de aciuni pe care agentul 34

economic absorbant trebuie s le emit n vederea remunerrii capitalului agentului economic dizolvat. n final, capitalul preluat de ctre agentul nostru economic se va exprima pin noile aciuni emise care, i ele, vor avea o valoare nominal i o valoare real. VN a noilor aciuni va duce la creterea capitalului social, iar diferena dintre VN i VR ale acestora va fi prima de fuziune. Ex. Presupunem agentul economic A agent absorbant Agentul economic B agent absorbit Pentru ag. ec. A : VNA = 10 lei, VRA = 15 lei, nr. aciuni = 100.000 Pentru ag. ec. B : VNB = 10 lei, VRB = 12 lei, nr. aciuni = 75.000 Din calcule rezult: CSA = nr. ac. x VN = 100.000 x 10 = 1.000.000 lei CPA = nr. ac. x VR = 100.000 x 15 = 1.500.000 lei CSB = nr. ac. x VN = 75.000 x 10 = 750.000 lei CPB = nr. ac. x VR = 75.000 x 12 = 900.000 lei I. Calculul raportului de paritate: a) Rp A/B = VRA/VRB = 15/12 = 1.25 b) Rp B/A = VRB/VRA = 12/15 = 0.80 Interpretare: a) o aciune a lui A este egal cu 1.25 aciuni ale lui B b) o aciune a lui B este egal cu 0.80 aciuni ale lui A Alegem raportul de paritate b) deparece exprim VR a unei aciuni B n raport cu A II. Calculul numrului de aciuni de emis: Nr. ac. noi = Nr. ac. B x Rp B/A = 75.000 x 0.80 = 60.000 III. Cele 900 mii ale lui B vor fi preluate de ctre A i vor afecta capitalul acestuia astfel: 900 mii Lei B A Nr. de aciuni noi x VN = CS => 60.000 x 10 = 600 mii Lei + CS Nr. de aciuni noi x (VE - VN) = PF => PF = 300 mi Lei + PF Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni sunt diferene n plus, dintre VN a unei obligaiuni i VN a unei aciuni, n condiiile transformrii obligaiunilor n aciuni cu acceptul sau la cererea persoanelor care dein obligaiuni de la agentul nostru economic. Ex. Nr. obligaiuni = 10.000 VNo = 100 lei Cele 10.000 obligaiuni se vor transforma n aciuni cuVNact. = 75 lei. Nr. act. X VNA = 10.000 x 75 = 750 mii => va afecta CS Nr. act. X (VNo-VNa) = 10.000 x 25 = 250 mii. Reprezint prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. c) Rezervele reprezint profit capitalizat Scopul constituirii rezervelor l reprezint acoperirea eventualelor pierderi nregistrate att n exerciiul precedent ct i n exerciiul curent. Constituirea rezervelor are loc anual prin repartizarea profitului, fie al celui curent, fie al celui precedent prin aplicarea unor cote procentuale la masa profitului sau la profitul net, n conformitate cu prevederile legale i cu statutul de organizare a agentului economic. Rezervele pot fi: Rezerve legale Rezerve pentru aciuni proprii Rezerve statutare Alte rezerve 35

 Rezervele legale sunt acele rezerve ce se constituie pentru acoperirea pierderilor din exerciiul curent i precedent, pe seama repartizrii profitului brut al exerciiilor anterioare (curent i precedent) ntr-o cot de minimum 5% pn cnd mrimea lor ajunge pn la 20% din valoarea CS, n cazul agenilor economici cu capital autohton (romnesc), sau la 25%, n cazul agenilor economici cu capital strin. Aceste rezerve se constituie n conformitate cu prevederile legale, motiv pentru care se numesc rezerve legale. Ex. Presupunem CS=1.000.000 lei. Rezervele legale ce se pot constitui n mod cumulat de la an la an pot fi de max. 200 mii lei n cazul agentului economic cu capital autohton sau 250 mii lei n cazul agentului economic cu capital strin. Odat atinse aceste niveluri se procedeaz la capitalizarea rezervelor, pentru ca n viitor s se poat relua procesul de constituire a rezervelor legale. Capitalizarea rezervelor legale nu nseamn anularea lor, ci transformarea unor pri din acestea n CS. Rezervele pentru aciuni proprii sunt acele rezerve ce se constiuie pe seama repartizrii profitului net al exerciiului curent, n vederea constituirii resurselor financiare necesare rscumprrii propriilor aciuni, n vederea retragerii lor de pe pia sau a anulrii lor. Rscumprarea i anularea unor aciuni proprii sunt provocate de pierderile nregistrate de agentul economic, aceste pierderi ns, sunt determinate de comercializarea aciunilor. Deci n final i aceste rezerve se constituie tot pentru acoperirea pierderilor din exercitiul curent i precedent. Rezervele statutare sunt acele rezerve ce se constituie n conformitate cu prevederile statutului de organizare i funcionare a agentului economic. Ele se constituie pe seama repartizrii profitului net al exerciiului curent, conform hotrrilor AGA, n vederea temperrii atitudinii acionarilor de a ctiga tot mi mult pe seama dividendelor. i aceste rezerve folosesc tot pentru acoperirea pierderilor din exerciiul curent i preceden. Alte rezerve se refer la alte astfel de resurse, constituite cu acelai scop, dar i pentru alte scopuri. Ele se constituie prin repartizarea profitului net al exerciiului curent ntr-o cot procentual stabilit de ctre AGA, iar uneori i pe seama primelor legate de capital. Exemplu de alte rezerve l constituie rezervele pentru acordarea de dividende acionarilor sau asociailor, chiar i n anii n care agentul economic nregistreaz pierdri. d) Rezultatul favorabil al exerciiului precedent. Rezultatul reportat se constituie ntr-o resurs doar dac el este favorabil, adic dac este profit. Rezultatul reportat este n esen rezultatul favorabil al exerciiului precedent, dar care nu a fost supus spre repartizare adunrii generale a acionarilor, dei suntem ntr-un alt exerciiu financiar. e) Rezultatul favorabil al exerciiului curent se constituie i el ntr-o resurs doar dac este profit. Elementul patrimonial care evideniaz acest rezultat se numete profit i pierdere. Rezultatul favorabil al exerciiului curent se determin ca diferen ntre venituri i cheltuieli i se obine atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile. Dac AGA nu se ntrunete pn la nchiderea oficial (ncheierea) a exerciiului finaciar pentru a hotr repartizarea acestui rezultat, atunci rezultatul favorabil al exerciiului curent devine rezultat reportat al perioadei urmtoare. Altfel spus profitul i pierderea exerciiului curent ca element patrimonial devine rezultat reportat ca element patrimonial al perioadei urmtoare. f) Rezerve din reevaluare reprezint diferene n plus dintre valoarea nou stabilit cu ocazia reevalurii imobilizrilor corporale i necorporale i valoarea contabil, veche, a acestora. Reevaluarea este aciunea de actualizare a valorii bunurilor de folosin ndelungat, ea este impus de fenomenele inflaie-deflaie. n mod concret, reevaluarea se realizeaz numai dac exist acte normative (hotrre de guvern) care s reglementeze aciunea.
36

n acelai timp, reevaluarea are loc numai dac tendina valorii este de lung durat i dac rentabilitatea agentului economic este n msur s suporte aceste diferene. Rezervele din reevaluare vor afecta, mai departe, capitalul social. n final, rezult c reevaluarea va afecta, deopotriv, cu aceeai sum, att valoarea mijloacelor economice (imobilizri corporale i necorporale), ct i capitalul social. Fr ndoial, n urma reevalurii pot rezulta i diferene n minus. Acestea nu se constituie n rezerve, ele afectnd n sensul reducerii valorii, att a imobilizrilor corporale i necorporale, ct i a CS. g) Subveniile pentru investiii reprezint, fie active imobilizate primite cu titlu gratuit de la tere persoane i n special de la stat, fie mijloace bneti primite cu titlu gratuit n vederea procurrii de active imobilizate. i ntr-un caz i n altul, activele imobilizate sunt supuse amortizrii. Echivalentul amortizrii din subvenia pentru investiii se transform anual n venituri. 2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt prerezerve de autoprotecie ce i le constituie agentul economic n vederea punerii sale la adpost n faa unor riscuri viitoare certe, dar ale cror moment i mrime nu pot fi anticipate cu exactitate. Constituirea acestor provizioane are loc pe seama cheltuielilor, iar n momentul producerii riscurilor, provizionul se transform n venituri. Dac mrimea evenimentului-risc este mai mic dect provizioanele constituite, diferenele de provizioane rmase neutilizate se anuleaz, trecndu-se la venituri. Evenimentele pentru care se constituie provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt: - Plata unor amenzi, penaliti, daune, pagube, despgubiri, i altele similare; - Suportarea unor cheltuieli cu repararea i nlocuirea unor piese de schimb la produsele livrate clienilor, n perioada de garanie; - Suportarea cheltuielilor cu reparaiile capitale la mijloacele fixe; - Restructurarea activitii. Prin urmare provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt: Provizioane pentru litigii Provizioane pentru garanii acordate clienilor Provizioane pentru restructurare Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli 3. Resursele economice strine, din punct de vedere al perioadei de utilizare, pot fi: resurse economice strine pe termen lung; resurse economice strine pe termen scurt. - Resursele economice strine pe termen lung sunt acele resurse economice ce aparin terelor persoane dar pe care agentul economic le utilizeaz pe o perioad mai mare de un an, n mod condiionat. Condiionarea utilizrii acestor resurse este dat de plata unei sume de bani denumit dobnd. La rndul lor, resursele economice strine pe termen lung se structureaz n: a) mprumuturi din emisiunea de obligatiuni; b) credite bancare pe termen lung; c) datorii legate de participaii; d) alte mprumuturi i datorii pe termen lung. a) mprumuturile din emisiunea de obligaiuni sunt titluri de credit obinute de ctre agentul economic de la tere persoane fizice i/sau juridice, n vederea realizrii unor obiective pe termen lung. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni se mai numesc i credite obligatare. n mod concret, agentul economic procedeaz la emisiunea de obligaiuni n vederea atragerii unui credit pentru realizarea unor obiective pentru care nu deine mijloace financiare proprii. 37

Pentru creditul obligatar, agentul economic trebuie s plteasc o dobnd. Mrimea dobnzii depinde de valoarea creditului obligatar, rata anual a dobnzii, modul de plat a dobnzii i de rambursare a creditului. n legtur cu creditul obligatar se impun urmtoarele clarificri: valoarea nominal a unei obligaiuni nu trebuie s fie sub o anumit limit; valoarea de emisiune a unei obligaiuni este, de regul, egal cu valoarea nominal, dar poate fi i mai mare dect aceasta, iar diferena dintre ele poart numele de prim de emisiune; valoarea de rambursabilitate a unei obligatiuni (deci i a creditului obligatar) poate fi egal cu valoarea de emisiune, dar poate fi i mai mare dect aceasta (pentru creterea atractivitii persoanelor ce pot cumpra obligaiuni pe termen lung).; diferena dintre valoarea de rambursabilitate i valoarea nominal poart numele de prim de rambursabilitate; - termenul de obinere a unui credit obligatar este mai mare de 1 an (n practica european 8-10 ani); - rambursarea creditului obligatar are loc la anumite termene, denumite scadene (sunt obligatorii); - valoarea total a unui credit obligatar nu trebuie s depeasc 75% din valoarea capitalului propriu al agentului economic. - calculul dobnzii are loc n funcie de modalitatea de rambursabilitate. Rambursarea creditului obligatar poate avea loc astfel: n integralitate (totalitate), la expirarea perioadei de creditare, caz n care dobnda se calculeaz dup formula dobnzii compuse dac plata dobnzii are loc odat cu rambursarea creditului: D = C(1+d)n - C, sau dup formula dobnzii obinuite, dac plata dobnzii are loc anual: D = C x d n rate anuale egale, caz n care se calculeaz i dobnda aferent sumei de restituit (soldul mprumutului): D = C x d n rate anuale egale la care se ataeaz i dobnda aferent, iar rata plus dobnda formeaz sume anuale egale denumite anuiti. Anuitatea se determin: A= (Cxd)/[1-(1+d)-n] n acest caz anuitatea, fiind o constant i fiind compus din rata mprumutului i dobnd, la nceput dobnda este mai mare dect rata mprumutului care este mai mic, iar spre sfrit este invers. Ele se vor consemna n contabilitate la valorile rezultate prin calcul. Prin convertirea obligaiunilor n aciuni n acest caz se calculeaz i pltete dobnd funcie de modalitatea aleas. Exemple: 1. Rambursarea n integralitate, la sfrit, cu calculul i plata dobnzii tot la sfrit. C = 1 mil. d = 10% n = 5 ani D = C(1+d)n-C = 1 mil. x (1+0.1)5 1 mil. = 610.510 lei Aceast formul se aplic ca urmare a faptului c se va plti dobnd i la dobnda anual neachitat. DI = CI x d = 1 mil. x 0.1 = 100 mii DII = CII x d = (CI + DI) x 0.1 = 110 mii DIII = CIII x d = (CI + DI + DII) x 0.1= 121 mii DIV = CIV x d = (CI + DI + DII + DIII) x 0.1= 133,1 mii DV = CV x d = (CI + DI + DII + DIII +DIV) x 0.1 = 146,41 mii D = DI + DII + DIII + DIV + DV = 610.510 lei 38

2. Rambursarea n intergralitate, la sfrit, cu calculul i plata dobnzii, anual. C = 1 mil. d = 10% n = 5 ani DI = DII = DIII = DIV = DV = C x d = 1 mil. x 0.1 = 100 mii/an DT = Da x 5 = 500 mii 3. Rambursarea n cote anuale egale, ocazie cu care se calculeaz i pltete dobnda. C = 1 mil. d = 10% n = 5 ani DI = C x d = 1 mil. x 0.1 = 100 mii (Suma de plat este egal cu 1 mil./5 + DI = 300 mii) DII = CII x d = 800 mii x 0.1 = 80 mii (Suma de plat este de 200 mii + 80 mii = 280 mii) DIII = CIII x d = 600 mii x 0.1 = 60 mii (Suma de plat este de 200 mii+60 mii = 260 mii) DIV = CIV x d = 400 mii x 0.1 = 40 mii (Suma de plat este de 200 mii+40 mii = 240 mii) DV = CV x d = 200 mii x 0.1 = 20 mii (Suma de plat este de 200 mii +20 mii = 220 mii) 4. Rambursarea n cote anuale egale, denumite anuiti A = (Cxd)/[1-(1+d)-n] = 1 mii x 0.1/ [1- (1+0.1)-5 ] = 100 mii/ [ 1- (1/1,1)-5 ] = 100 mii x 1.61051/0.61051 = 263.797,48 lei Se impune determinarea mrimii dobnzii anuale i a ratei anuale a mprumutului, deoarece acestea trebuie consemnate distinct n contabilitate. Vom concentra toate rezultatele n urmtorul tabel: Anii 1 2 3 4 5 TOTAL Anuitatea 263.797,48 263.797,48 263.797,48 263.797,48 263.797,48 1.318.987,40 Dobnda anual 100.000,00 83.620,25 65.602,53 45.783,03 23.981,59 381.987,40 Rata mprumutului 163.797,48 180.177,23 198.194,95 218.014,45 239.815,89 1.000.000,00 Baza de calcul (Suma de plat la nceputul anului) 1.000.000,00 836.202,52 656.025,29 457.830,34 239.815,89 *

DI = BC x d = 1 mil. x 0.1 = 100 mii R = A - DI = 263.797,48-100.000 = 163.797,48 DII = BCII x d= 836.202,52 x 0.1= 83.620,25 BCII = BCI RI = 1 mld. 163.797,48 = 836.202,52 RII = A DII = 263.797,48 83.620,25 = 180.177,23 DIII = BCII x d = 656.025,29 x 0.1 = 65.602,53 BCIII = BCII RII = 836.202,52 180.177,23 = 656.025,29 RIII = A DIII = 263.797,48 65.025,53 = 198.194,95 DIII = BCIV x d = 457.830,34 x 0.1 = 45.783,03 BCIV = BCIII RIII = 656.025,29 198.194,95 = 457.830,34 RIV = A DIV = 263.797,48 45.783,03 = 218.014,45 DV = BCV x d = 239.815,89 x 0.1 = 23.981,59 BCV = BCIV RIV = 457.830,34 218.014,45 = 239.815,89 RV = A DV = 263.794,48 23.981,59 = 239.815,89 n contabilitate se vor consemna: 39

- plata anuitii n fiecare an; - diminuarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni n fiecare an cu suma specific din totalul de la rata mprumutului; - dobnda n fiecare an, ca un element de cheltuial, cu sumele specifice din tabelul de la dobnd. 5. Cei 1 mil. de lei reprezint 10.000 obligaiuni, cu o valoare nominal de 100 lei. Aceste obligaiuni se convertesc n 10.000 aciuni, cu o valoare nominal de 75 lei. Dobnda se achit anual. Pstrnd datele problemei iniiale : - Calculul anual i plata dobnzii (DI = DII = DIII = DIV = DV = C x d = 1 mil. x 0.1 = 100 mii) - La expirarea celor 5 ani are loc conversia obligaiunilor n aciuni. VNA x nr.ac. = 75 x 10.000 = 750.000 lei => determin mrirea capit. social (VNO VNA) x nr.ac. = (100 75) x 10.000 = 250.000 => determin mrirea primelor de conversie a obligaiunilor n aciuni. Not: Dac ntr-una din situaiile de mai sus, valoarea de rambursabilitate este mai mare dect valoarea creditului obligatar, atunci diferena (prime privind rambursabilitatea obligaiunilor n aciuni) se va amortiza n cote anuale egale pe toat durata creditului obligatar prin includerea ei n cheltuieli financiare. Ex: C = 1 mil. lei Vramburs. = 1.2 mil. Lei => 1,2 1 = 0,2 mil. = 200 mii prim 200 mii/5 ani = 40 mii/an b) Creditele bancare pe termen lung sunt mprumuturi obinute de agentul economic pe o perioada mai mare de 1 an, de la instituiile bancare. De fapt, ele se refer, att la creditele pe termen mediu (2-5 ani), ct i la creditele pe termen lung (peste 5 ani). Creditele bancare pe termen lung mai poart numele de credite pentru investiii, deoarece rolul lor este de a finana obinerea de mijloace fixe. Creditele bancare pe termen lung pot fi: - credite curente; - credite restante. Creditele curente sunt acele mprumuturi care, ca termen de restituire, se ncadreaz n perioada legal (normal). Creditele restante sunt acele credite care nu au fost rambursate la scaden. Toate creditele sunt generatoare de dobnd, dar creditele bancare pe termen lung nerambursate la scaden sunt purttoare de dobnzi majorate. n vederea obinerii unui credit pe termen lung, agentul economic trebuie s prezinte bncii finanatoare o documentaie din care s rezulte, printre altele, i garantarea restituirii lor. Garantarea restituirii creditelor pe termen lung se face, att prin activul patrimonial, ct i prin obiectivul pentru care se solicit creditul. Calculul dobnzii, rambursabilitatea, scadenele (vezi mprumuturile din emisiunea de obligaiuni). Not: Nu poate fi vorba de convertirea creditelor bancare n aciuni c) Datorii legate de participaii reprezint obligaii pe termen lung ale agentului nostru economic fa de ali ageni economici, obligaii provenite din faptul c unii ageni economici i-au plasat propriul capital n activitatea agentului nostru, cu scopul de a realiza ctiguri pe termen lung sub form de dividend sau dobnd i cu scopul de a obine anumite avantaje, cum ar fi exercitarea unei influene asupra gestionrii patrimoniului (acei ageni economici se afl n faa imobilizrilor financiare; vezi imobilizrile financiare). Cei doi ageni economici parteneri se numesc societi n participaie Indiferent de forma de participaie, agentul nostru economic are obligaia ca, la expirarea termenelor stabilite, s restituie datoriile generate de participaii i s plteasc i dividende i/sau dobnd. Calculul dobnzii depinde de modalitatea de restituire. 40

d) Alte mprumuturi i datorii pe termen lung se refer la alte obligaii de valoare mare i de durabilitate fa de tere persoane, altele dect cele descrise anterior, dar similare lor i generatoare de aceleai efecte. Aici includem: - datorii privind concesionrile de bunuri imobile - locaia de gestiune - leasing-ul. Ca fenomene remarcm: concesiunea, locaia, leasingul operaional (de exploatare), leasingul financiar. Concesiunea este o relaie dintre agentul economic i o persoan fizic i/sau juridic (de regul statul), prin care agentul nostru economic dobndete pe termen lung dreptul de folosin asupra unui bun imobil, de regul terenuri i construcii, contra unui pre, denumit redeven, pentru ca n final s dobndeasc i dreptul de proprietate asupra acelui bun imobil. Redevena este format din rata mprumutului i dobnd. Acest lucru explic similaritatea cumprrii bunului respectiv n rate sau luarea lui cu mprumut in folosin i plata contravalorii n timp ndelungat. Partea de valoare neachitat pn la final se constituie pentru fiecare an n echivalent al unui mprumut, fapt ce impune calculul i plata unei dobnzi. Deci, regula de calcul a redevenei va fi dup formula anuitii. La expirarea perioadei de concesiune, agentul economic va prelua n proprietate bunul imobil respectiv. Acestea nseamn c: - proprietarul bunului i pstreaz pe toat durata concesionrii dreptul de proprietate, iar agentul economic dobndete doar dreptul de folosin; - proprietarul bunului va calcula i nregistra amortizarea ca element de cheltuial, iar agentul economic va plti proprietarului redevena; - proprietarul va ncasa redevena, din care i va acoperi cheltuielile cu amortizarea (amortizarea este cel mult egal cu rata mprumutului) i n plus va obine i profit (din dobnd). n final, agentul economic, dup plata ultimei anuiti, va dobndi dreptul de proprietate asupra bunului respectiv. ntre agentul nostru economic i persoana fizic i/sau juridic deintoare de bunuri imobile de concesionat se ncheie un contract numit contract de concesiune sau simplu concesiune (cedare). De aici denumirile de: concesionar (agentul nostru economic) i concesionator (proprietarul), de concesionare (aciunea de stabilire a relatiei). Generic ns, cei doi ageni economici aflai n relaia de concesiune se numesc locator (proprietarul) i locatar (agentul nostru economic). Locaia se aseamn cu concesiunea, dar n acelai timp se deosebete prin urmtoarele aspecte: - n timp ce la concesiune proprietarul nu se implic, n perioada concesiunii, n gestionarea i admninistrarea bunurilor concesionate, la locaie proprietarul i aduce contribuia la acestea; - n timp ce la concesiune fac obiectul concesionrii bunurile imobile de naturaa terenurilor i a construciilor, la locaie fac obiectul acesteia bunurile imobile de natura mainilor, utilajelor, instalaiilor i a spaiilor comerciale; - perioada de locaie este mai mic dect perioada de concesiune. - la concesiune suma de bani ce se pltete anual poart numele de redeven, iar la locaie poart numele de locaie de gestiune, dei ele au acelai coninut i structur. - la locaie, n mod implicit cei doi parteneri se numesc locator i locatar. Leasingul se aseamn i el cu concesiunea i locaia sub aspectul coninutului i al mecanismelor, dar se deosebete prin perioad, prin natura bunurilor supuse leasingului i, uneori, i prin finalitate. Din punct de vedere al naturii bunurilor, acestea, dei sunt bunuri imobile, ele sunt de valori mai mici. 41

Din punct de vedere al finalitii, leasingul se poate termina sau nu cu intrarea n posesie asupra bunului imobil respectiv. De aici, dou categorii de leasing: operaional i financiar. La leasingul operaional, denumit i leasing de exploatare, agentul nostru economic nu-i manifest opiunea de a dobndi, n final, bunul imobil respectiv. De aceea, la leasingul operaional proprietarul (locatorul) calculeaz i nregistreaz amortizarea an de an, ncaseaz redevena, iar locatarul exploateaz bunul imobil, pltete redevena i, n final, poate opta sau nu asupra prelurii n patrimoniu a bunului imobil respectiv. La leasingul financiar locatarul i exprim din start opiunea pentru preluarea n posesie a bunului imobil respectiv, la expirarea perioadei; de aceea el va lua n patrimoniu bunul imobil, va calcula i nregistra amortizarea i va plti redevena. Locatorul va ceda posesia i folosina, va scoate din patrimoniu bunul imobil i va ncasa redevena. - Resursele economice strine pe termen scurt sunt acele resurse ce aparin terelor persoane, dar pe care le utilizeaz temporar, o perioad mai mic de 2 ani, condiionat sau nu, agentul nostru economic. Ele mai sunt cunoscute i sub numele de obligaii pe termen scurt. Aceste obligaii apar datorit neconcordanei dintre momentul stabilirii relaiilor generatoare de obligaii i momentul plii (achitrii) contravalorii lor. La rndul lor, resursele economice strine pe termen scurt se structureaz n: a) resurse economice strine pe termen scurt necondiionate, cunoscute i sub numele de angajamente (R.E.T.S.A.); b) resurse economice strine pe termen scurt condiionate, cunoscute i sub numele de resurse economice strine pe termen scurt n credite (R.E.T.S.C.); Caracterul condiionat sau necondiionat al resurselor economice strine pe termen scurt explic preul utilizrii lor. Utilizarea resurselor economice strine pe termen scurt n angajamente nu este condiionat de plata unui pre, pe cnd utilizarea resurselor economice strine pe termen scurt n credite este condiionat de plata unei sume de bani, denumit dobnd. a) Resursele economice strine pe termen scurt n angajamente sunt, prin urmare, acele resurse care aparin terelor persoane i pe care le utilizeaz necondiionat, o perioad de timp, agentul nostru economic. Ele apar datorit relaiilor economice ale agentului nostru economic cu tere persoane fizice i/sau juridice. Astfel de persoane pot fi: furnizorii, clienii, salariaii, instituiile de stat, actionarii/asociaii, subunitile unitii (pentru unitate), unitatea pentru subuniti, alte persoane. Principalele elemente patrimoniale ce reflect angajamentele sunt: 1. Furnizorii sunt acele persoane fa de care agentul nostru economic are obligaii izvorte din relaii directe. Se consider relaii directe generatoare de obligaii: cumprarea de bunuri, vnzarea de lucrri i beneficierea de servicii, toate acestea de natura activelor circulante. Astfel de obligatii apar n momentul recepionrii bunurilor, lucrrilor sau serviciilor i se sting n momentul achitrii contravalorii lor ctre terele persoane. 2. Furnizorii de imobilizri reflect obligaii ale agentului economic fa de tere persoane pe linia cumprrii de bunuri, lucrri sau servicii de natura activelor imobilizate. Aceste obligaii apar n momentul recepionrii valorilor imobile i se sting n momentul achitrii contravalorii lor. 3. Furnizorii - facturi nesosite reflect obligaii ale agentului economic fa de furnizorii de valori economice circulante, dar pentru care furnizorul nu a ntocmit documentul de nsoire a acestor valori factura i pentru care urmeaz a o ntocmi ulterior. Valorile economice au fost expediate de furnizor pe baz de aviz de expediere. Aceste obligaii apar n momentul recepionrii valorilor economice sosite fr factur i se sting n momentul sosirii facturii (prin trecerea lor la furnizori).

42

4. Efectele de pltit reprezint efecte comerciale emise de ctre agentul nostru economic (cambii etc.) n vederea achitrii unor obligaii ctre furnizorii si, dar ns neonorate la plat. Aceste obligaii apar n momentul emiterii efectelor de valoare respective i se sting n momentul onorrii plii lor. Onorarea plii se va face de ctre banc (trgtor). 5. Efectele de pltit pentru imobilizri reprezint efecte comerciale emise de ctre agentul economic n vederea achitrii unor obligaii ctre furnizorii de imobilizri, dar nc neonorate la plat. Astfel de obligaii apar n momentul emiterii efectelor comerciale respective i se sting n momentul onorrii plii lor de ctre banc. 6. Clienii - creditori reflect obligaii ale agentului economic fa de clienii si, obligaii care provin din faptul c agentul economic a ncasat de la acetia, cu anticipaie, sume de bani ca avans, pentru livrri de bunuri, lucrri i servicii ulterioare. Aceste obligaii apar n momentul ncasrii avansului i se sting n momentul livrrii bunurilor, lucrrilor i serviciilor ctre clieni sau, n lipsa acesteia, n momentul restituirii sumelor ncasate anticipat. 7. Personal-salarii datorate reflect obligaii ale agentului economic fa de angajaii si pe linia salarizrii muncii prestate de ctre acetia. Salarizarea muncii are loc lunar, dup expirarea lunii, odat ce a fost posibil comensurarea muncii. Prin urmare, aceste obligaii apar odat pe lun, dup expirarea lunii de calcul odat cu comensurarea muncii i se sting cu ocazia decontrii lor (plii) ctre salariai. 8. Personal-ajutoare materiale datorate reflect obligaii ale agentului economic fa de salariaii si, pe linia acordrii de ajutoare materiale i financiare n condiiile mbolnvirii temporare, a bolilor profesionale definitive dar nu totale, ale decesului etc.. Este vorba de: indemnizaii de boal, ajutoare de deces, ajutoare pentru dificulti sociale, proteze etc.. Aceste faciliti se acord salariailor pe baza unei documentaii din care s reias dreptul la astfel de sprijin i legalitatea situaiei. Aceste obligaii apar n momentul nregistrrii i aprobrii documentaiei i se sting n momentul acordrii efective a acestor ajutoare. 9. Participarea personalului la profit reflect obligaii ale agentului economic fa de angajaii si pe linia stimulrii acestora, n condiiile n care ei particip la o activitate rentabil i desfoar o activitate rentabil. Suma din profit ce se acord personalului este stabilit, n conformitate cu legea, de ctre AGA. Aceste obligaii apar dup ncheierea exerciiului financiar, odat cu aprobarea bilanului contabil al exerciiului i se sting in momentul acordrii lor. 10. Drepturi de personal neridicate reflect obligaii ale agentului economic fa de salariaii si, pe linia salarizrii, dar dup expirarea perioadei legale de acordare a salariilor. n mod concret, agentul economic are obligaii fa de angajai pe linia salarizrii. Aceste obligaii sunt denumite personal-salarii datorate. Acordarea lor are loc ntro perioad determinat de timp pentru fiecare lun (3-5 zile). Dac n aceast perioad salariaii nu-i ridic salariile, obligaiile de natura personal-salarii datorate se transform n obligaii de natura drepturi de personal neridicate. Aceste obligaii apar n momentul expirrii lunare a perioadei legale de acordare a salariilor i se sting n momentul acordrii salariilor neridicate pn atunci (de regul cu ocazia salariilor lunii urmtoare). 11. Reineri din salarii datorate terilor reflect obligaii ale agentului economic fa de tere persoane, obligaii care, iniial, erau ale salariailor, dar ntruct agentul economic le-a reinut din salariile personalului, urmeaz s le achite terelor persoane. Astfel de reineri din salariu n numele terelor persoane se fac, fie ca urmare a unei hotrri judectoreti, fie cu acordul tuturor prilor (teri, agentul economic i salariai). Ex. Reinerea din salarii a ratelor comerciale, ratelor bancare, pensiilor alimentare etc.. 43

Aceste obligaii apar lunar, odat cu calculul salariilor i se sting n momentul achitrii lor terelor persoane. 12. Alte datorii n legtur cu personalul reflect alte obligaii ale agentului economic fa de salariaii si pe linia remuneraiei ce rezult din calitatea de salariat. Ex. Sumele datorate n plus salariailor, ca urmare a calculelor greite anterioare, pe linia salarizrii. Aceste obligaii apar n momentul apariiei situaiei conjuncturale i se sting n momentul achitrii lor. 13. Contribuia unitii la asigurrile sociale reflect obligaii ale agentului economic fa de instituia de stat de asigurri sociale. Aceast instituie are menirea de a asigura venituri salariailor i membrilor familiei acestora, n condiiile pierderii temporare sau definitive , totale sau pariale, a capacitii de munc sau n condiiile unei situaii deosebite (situaii materiale precare, decese). n mod concret, n condiiile n care salariaii se mbolnvesc temporar, ei beneficiaz de concediu medical; pentru perioada aceasta vor primi sub form de indemnizaie pe concediu medical o sum de bani, calculat conform legii, sum necesar pentru asigurarea veniturilor de trai pentru acea perioad. De asemenea, n condiiile pensionrii pe caz de boal sau pensionrii la limit de vrst, fotii salariai beneficiaz de pensie pe caz de boal sau pensie pentru limit de vrst. La fel se ntmpl i n condiiile decesului salariatului sau al unui membru de familie aflat n ntreinerea legal a acestuia, primind ajutor de deces. n mod similar se pot acorda i diverse alte ajutoare materiale sau financiare pentru diverse mprejurri (bilete cu pre redus la tratament medical, ajutoare financiare pentru familiile cu muli copii i dificulti financiare). Sumele ce se acord pentru astfel de mprejurri mai nti trebuie constituite la nivelul instituiei (bugetul asigurrilor sociale). Constituirea resurselor la nivelul acestei instituii are loc att prin contribuia agentului economic, ct i prin contribuia salariailor. Aceast contribuie este prin efectul legii i se exprim n cote procentuale aplicate la fondul lunar de salarii brute. Contribuia unitii la asigurrile sociale se calculeaz odat cu calculul salariilor, deci lunar i este element al costurilor ca i salariile. n prezent C.U.A.S. este de 19,50% din fondul de salarii brute. Aceste obligaii apar lunar odat cu calculul salariilor i se sting tot lunar odat cu achitarea lor ctre bugetul asigurrilor sociale (nu mai trziu de data limit prevzut de lege). 14. Contribuia personalului la asigurrile sociale reflect obligaii ale agentului economic fa de bugetul asigurrilor sociale, obligaii care, iniial, erau ale salariailor, dar ele, fiind reinute din salarii de ctre agentul economic, devin ale agentului economic. Aceast contribuie se exprim n cote procentuale aplicate la salariul brut individual al fiecrui salariat. n prezent cota de contribuie este de 9,5% lunar. Aceste obligaii apar lunar, odat cu calculul salariilor individuale i se sting tot lunar, odat cu plata lor ctre bugetul asigurrilor sociale (nu mai trziu de data limit prevzut de lege). 15. Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate reflect obligaii ale agentului economic fa de casa naional de asigurri sociale de sntate, obligaii care semnific aportul agentului economic la constituirea fondurilor necesare asigurrii medicaiei persoanelor, att pe timpul spitalizrii, ct i pe timpul perioadelor din afara spitalizrii prin acordarea de medicamente cu pre redus (compensate). Sumele necesare pentru medicaie se constituie att prin contribuia agentului economic, ct i prin contribuia salariailor. Contribuia agentului economic (angajatorilor) la asigurrile sociale de sntate se exprim n cote procentuale aplicate la fondul brut lunar de salarii (n prezent 6%). Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate este un element de cheltuial ca i salariile i contribuia la asigurrile sociale. 44

Aceste obligaii apar lunar, odat cu calculul salariilor i se sting tot lunar odat cu plata lor ctre casa naional a asigurrilor sociale de sntate (nu mai trziu de data limit legal). 16. Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate reflect obligaii ale agentului economic fa de casa naional a asigurrilor sociale de sntate, obligaii ce iniial erau ale salariailor, dar n urma reinerii lor din salarii devin ale agentului economic. Aceste obligaii se exprim n cote procentuale i se aplic la salariile individuale brute (n prezent 5,5%). Aceste obligaii apar lunar, odat cu calculul salariilor i se sting tot lunar, odat cu plata lor ctre C.N.A.S.S. (nu mai trziu de data limit legal). 17. Contribuia unitii la fondul de omaj reflect obligaii ale agentului economic fa de bugetul de omaj (fondul de omaj) pe linia constituirii fondurilor necesare acordrii de sprijin salariailor care i-au pierdut locul de munc, dar nu din vina lor. Prin urmare, n vederea acordrii de sprijin de protecie social se impune, mai nti, crearea resurselor necesare, resurse ce se constituie att prin contribuia agentului economic, ct i prin contribuia salariailor. Contribuia agentului economic la fondul de omaj se exprim n cote procentuale lunare i se aplic la fondul lunar brut de salarii (n prezent 0,5 %). Aceste obligaii apar odat cu calculul salariilor i se sting, tot lunar, odat cu plata lor ctre fondul de omaj. i contribuia unitii la fondul de omaj este o cheltuial pentru agentul economic. 18. Contribuia personalului la fondul de omaj reflect obligaii ale agentului economic fa de fondul de omaj, obligaii care, iniial, erau ale salariailor dar n urma reinerii lor din salarii de ctre agentul economic devin ale acestuia. Aceste obligaii apar lunar, odata cu calculul salariilor, se exprim n cote procentuale aplicate asupra salariului individual brut (n prezent 0,5 %) i se sting tot lunar, odat cu achitarea lor ctre fondul de omaj (nu mai trziu de data limit legal). 19. Alte datorii sociale reflect alte obligaii dect cele curente (enumerate anterior) ale agentului economic fa de instituiile de asigurri sociale i protecia social, cum sunt, de exemplu, obligaiile provenite din recalcularea contribuiilor la asigurrile sociale i protecia social pentru perioadele anterioare; deci sunt obligaii conjuncturale. Aceste obligaii apar atunci cnd apare momentul conjunctural i se sting n momentul achitrii lor fa de instituiile n cauz (nu mai trziu dect data limit legal). 20. Impozitul pe profit/pe venit reflect obligaii ale agentului economic fa de bugetul de stat, obligaii ce se percep pentru agenii economici care realizeaz profit, dar i pentru agenii economici a cror activitate este apreciat, prin prisma veniturilor. Deci exist dou categorii de uniti: -mici, mijlocii i mari, a cror fiscalitate se raporteaz la nivelul profitului (deci se impoziteaz profitul); - microntreprinderile, liberii profesionii etc., a cror fiscalitate se raporteaz la nivelul veniturilor (se impoziteaz veniturile). n prezent, cota unic de impozit pe profit este de 16%, asupra profitului brut, iar cota unic de impozit pe venit este de 3% asupra veniturilor. Profitul brut se obine ca diferena dintre venituri i cheltuieli. n acest mod are loc aplicarea fiscalitii asupra activitii agentului economic. Aceste obligaii apar trimestrial i se sting tot trimestrial, cu ocazia plii ctre bugetul statului (nu mai trziu de data limit legal). 21. T.V.A. colectat (vezi T.V.A. deductibil) reflect obligaii ale agentului economic fa de bugetul de stat pe linia taxei pe valoare adugat, n condiiile livrrii de bunuri, lucrri i servicii. Prin urmare, orice livrare este generatoare de T.V.A. (n prezent 19% asupra preului de livrare) 45

Aceste drepturi apar n tot cursul lunii, cu ocazia fiecrui act de vnzare de bunuri, lucrri i servicii. La sfritul lunii are loc decontarea TVA colectat pe seama TVA deductibil. Dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil, diferena n plus se datoreaz bugetului statului, ca fiind TVA de plat. Aceste obligaii se sting la sfritul lunii, cu ocazia decontrii TVA. 22. T.V.A. de plat reflect obligaii ale agentului economic fa de bugetul de stat, n urma decontrii TVA deductibil i TVA colectat. Aceste obligaii apar la sfritul lunii cu ocazia decontrii celor dou TVA i se sting tot la sfritul lunii, cu ocazia achitrii lor de ctre agentul economic la bugetul de stat (nu mai trziu de data limit legal). 23. Impozitul pe venituri de natura salariilor reflect obligaii ale agentului economic fa de bugetul de stat pe linia fiscalizrii salariilor, obligaii care, iniial, erau ale salariatului, dar n urma reinerii lor din salarii devin ale agentului economic. Aceste obligaii se aplic n cote procentuale asupra salariului brut individual dup ce au fost deduse celelalte obligaii ale salariaiilor fa de instituiile de asigurri sociale i protecie social (n prezent cota unic este de 16%). Aceste obligaii apar odat cu calculul salariilor, deci lunar i se sting tot lunar odat cu plata lor ctre bugetul de stat (nu mai trziu de limita legal). 24. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate reflect obligaii ale agentului economic fa de alte instituii speciale ale statului. Astfel de obligaii se refer la aportul unitii la constituirea unor fonduri la nivelul unor instituii speciale ale statului, n vederea susinerii de ctre acestea, a unor activiti speciale. Astfel de fonduri sunt: - fondul special pentru persoanele cu handicap; - fondul special pentru sntate; - fondul special pentru ntreinerea vmilor; - fondul special pentru ntreinerea drumurilor; - fondul special pentru nvmnt etc.. Aceste obligaii apar n conformitate cu legea (lunar, trimestrial sau anual), au o baz de calcul i se sting n momentul achitrii lor (conform termenelor legale) ctre aceste instituii speciale. 25. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se refer la alte elemente de fiscalitate ale agentului economic n raport cu instituiile statului, elemente care nu se regsesc n cele descrise mai sus. De ex, este vorba despre: amenzi, penalitti, daune, despgubiri etc.. Aceste obligaii apar conjunctural i se sting n momentul plii lor ctre instituiile de stat. 26. Alte datorii fa de bugetul statului reflect obligaii conjuncturale (ocazionale) ale agentului economic fa de bugetul local sau central al statului. Aceste obligaii pot proveni din greeli de calcul al unor elemente de fiscalitate din perioadele anterioare (impozit, taxe, contribuii). Fiind obligaii conjuncturale, ele apar, deci, conjunctural i se sting n momentul achitrii lor. Neplata la timp a tuturor datoriilor fa de instituiile de stat (bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale, casa naional de asigurri de sntate etc.) atrage penalizarea pltitorului. Nivelul penalittilor depinde de mrimea obligaiilor, cota de penalizare i durata de ntrziere. 27. Decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul (vezi la creane). Din perspectiva obligaiilor, acest element se refer la retragerea aportului acionarilor de la capitalul agentului economic conform statutului de organizare i funcionare a agentului economic. Retragerea poate avea loc, de regul, n bani, dar n anumite cazuri i n natur (stocuri). 46

Aceste obligaii apar n momentul aprobrii cererilor de retragere a aportului ale acionarilor i se sting n momentul cedrii valorilor retrase. 28. Dividende de plat reflect obligaii ale agentului economic fa de acionarii si pe linia acordrii anuale de dividende, conform legislaiei in vigoare i statutului de organizare i funcionare a agentului economic. Aceste obligaii apar anual ca urmare a hotrrii AGA i se sting odat cu acordarea lor acionarilor. 29. Decontri ntre unitate i subuniti se refer la obligaiile agentului economic fa de subunitile sale (vezi la creane). 30. Decontri ntre subuniti reflect obligaii ale subunittii noastre fa de alte subuniti ale aceluiai agent economic (vezi la creane). 31. Creditori diveri reflect obligaii indirecte ale agentului economic fa de tere persoane, obligaii ce, de regul, provin ca urmare a hotrrii unor instane. Deci ele au caracter executoriu. Astfel de obligaii apar conjunctural i se sting in momentul plii contravalorii lor ctre terele persoane. b) Resurse economice strine n credite sunt acele resurse ce aparin terelor persoane, dar pe care le utilizeaz pe termen scurt agentul nostru economic n mod condiionat. Condiionarea utilizrii acestor resurse const n plata unui pre numit dobnd. n mod concret, este vorba de creditele bancare pe termen scurt. Creditele bancare pe termen scurt sunt mprumuturile de la bnci obinute pe o perioad de pn la 18 luni, inclusiv, de ctre agentul nostru conomic. mprumuturile sunt necesare pentru acoperirea unor nevoi temporare de producie. De aceea ele se mai numesc i credite pentru producie. Creditele pe termen scurt se restituie la termene precise, denumite scaden. Nerambursarea lor la termenele scadente conduce la trecerea acestora la credite restante. n consecin, creditele pe termen scurt pot fi: credite curente (cele din cadrul perioadei de creditare) i credite restante (cele nerambursate la scaden). Obinerea unui credit pe termen scurt are loc numai dac este garantat rambursarea lui. Garantarea obinerii unui credit se face cu nsi activitatea pentru care se obine creditul i/sau cu activul patrimonial. Mrimea dobnzii depinde de volumul creditului, rata anual a dobnzii i perioada de creditare. Ea se determin dup una din urmtoarele relaii: D = C x d' - dac perioada este de un an D = (C x d' x t)/12 - dac perioada se exprim n luni D = (C x d' x t)/360 - dac perioada se exprim n zile

3. Procesele economice ale ntreprinderii Patrimoniul agentului economic se afl ntr-o continu micare i transformare. Acestea se datoreaz proceselor economice din cadrul lor. Prin proces economic nelegem un ansamblu de operaii coerente i succesive, nrudite ntre ele, prin intermediul crora are loc un fapt economic. Procesele economice din cadrul ntreprinderii sunt: 1. Procesul de aprovizionare; 2. Procesul de producie; 3. Procesul de desfacere; 4. Procesul de repartiie. 1. Procesul de aprovizionare este format din totalitatea operaiilor coerente, succesive i nrudite, prin intermediul crora are loc dotarea tehnico-material a agentului economic. Astfel de operaii se refer la: 47

- ncheierea de contracte economice de aprovizionare cu furnizorii; - aprovizionarea propriu-zis (manipulare, transport, depozitare); - recepia cantitativ i calitativ a bunurilor aprovizionate; - plata contravalorii bunurilor. Cu ocazia desfurrii acestor operaii au loc consumaiuni de valori, att cu munca vie, ct i cu munca materializat, dar i unele cheltuieli bneti ca atare. Astfel de consumaiuni de valori sunt denumite cheltuieli de transport-aprovizionare (CTA). Cheltuielile de transport-aprovizionare se refer la: cheltuieli materiale (munca trecut): - consum de mijloace fixe sub form de amortizare; - consum de materii prime, materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar. cheltuieli cu munca vie: - salarii; - contribuia la asigurrile sociale; - contribuia la asigurrile sociale de sntate; - contribuia la fondul de omaj; - cheltuieli profesionale. cheltuieli bneti. 2. Procesul de producie este format din totalitatea operaiilor coerente, succesive i nrudite, prin intermediul crora are loc transformarea materiilor prime i materialelor consumabile n efecte economice (produse, lucrri, servicii). Aceste operaii se refer la: - dotarea locurilor de producie cu materiile prime i materialele consumabile ce vor fi supuse transformrii; - transformarea propriu-zis n efecte economice; - executarea, pe parcursul procesului tehnologic i la finalul acestuia, a controlului tehnic de calitate; - predarea efectelor obinute la gestiuni (depozitarea). i cu ocazia procesului de producie au loc consumaiuni de valori, denumite cheltuieli sau costuri de producie (CP). Structura lor este aceeai ca la costurile de transportaprovizionare. 3. Procesul de desfacere este format din totalitatea operaiilor coerente, succesive i nrudite, prin intermediul crora are loc realizarea produciei. n sens contabil, realizarea produciei nseamn vnzarea i ncasarea contravalorii ei. Operaiile ce formeaz procesul de desfacere sunt: - ncheierea de contracte economice de vnzare cu clienii; - pregtirea loturilor de vnzare; - expedierea propriu-zis (transport, manipulare, depozitare); - predarea cantitativ i calitativ a efectelor vndute; - ncasarea contravalorii lor. Cu ocazia desfurrii acestor operaii au loc consumaiuni de valori denumite cheltuieli de desfacere (CD). Structura cheltuielilor de desfacere este aceeai ca la cheltuielile de transportaprovizionare. 4. Procesul de repartiie este format din totalitatea operaiilor coerente, succesive i nrudite, prin intermediul crora are loc distribuia (mprirea) rezultatelor activitii ntre participanii la procesul reproduciei sociale: - actionari/asociai, n calitate de proprietari ai patrimoniului; - salariai, n calitate de factor transformator al materiilor i materialelor n efecte economice; 48

- agentul economic, n calitate de factor organizatoric i administrativ al activitii generatoare de efecte; - statul, n calitate de iniiator i garant al cadrului juridic de organizare i desfurare a activitii. Operaiile ce compun procesul de repartiie sunt operaii de calcule i nregistrri contabile. Cu ocazia acestor operaii au loc consumaiuni de valori denumite cheltuieli administrativ-gospodreti sau cheltuieli generale i de administraie. Structura lor este aceeai ca la cheltuielile de transport-aprovizionare. Se observ c n toate aceste operaii, indiferent de procesul economic care are loc, este angajat, se mic i se transform patrimoniul. Urmrirea micrilor i transformrilor patrimoniului are loc pe fiecare proces n parte, dar i pe totalul agentului economic, cu ajutorul contabilitii.
4. Gestiunile de valori materiale i bneti n derularea proceselor economice sunt antrenate elementele patrimoniale. Aceste elemente patrimoniale nu se afl ns ntr-o folosire fr ntrerupere, ci sunt momente sau perioade cnd ele se afl n starea de ateptare (stocaj). Indiferent c elementele patrimoniale se afl n ateptare sau folosire ele trebuie bine gospodrite sau administrate. Administrarea i gospodrirea elementelor patrimoniale are loc dup rigori precise i cu responsabiliti precise. Pentru crearea mediului corespunztor administrrii sau gospodririi structurilor patrimoniale au fost concepute structuri organizatorice specifice, numite gestiuni. n cadrul gestiunii au loc operaii de primire, pstrare i eliberare a valorilor materiale i bneti. De aceste operaii rspund persoane speciale, numite gestionri. Prin urmare definim gestiunea ca fiind acea subdiviziune organizatoric a ntreprinderii n cadrul creia au loc operaii de primire, ptrare, folosire i eliberare a valorilor materiale i bneti, operaii de care rspunde o singur persoan sau rspund, n solidar, mai multe persoane. Cu titlu de exemplu, exist urmtoarele tipuri de gestiuni de valori materiale i bneti: - depozitul (gestiunea) de materii prime; - depozitul de produse finite; - depozitul de mrfuri; - gestiunea casa etc.. n constituirea unei gestiuni trebuie respectate unele cerine, att de ordin legic, ct i de ordin principial i metodologic. O gestiune se constituie i exit ntr-una din urmtoarele situaii: un singur loc de pstrare, de care rspunde o singur persoan sau rspund n solidar mai multe persoane; mai multe locuri de pstrare, de care rspunde o singur persoan; mai multe locuri de pstrare, de care rspund solidar mai multe persoane. n concluzie, constituirea unei gestiuni este legat, deopotriv, att de responsabilitatea administrrii, ct i de pstrare. Toate operaiile ce au loc n cadrul gestiunilor de valori sunt urmrite de ctre contabilitate. n derularea operaiilor din cadrul gestiunilor de valori au loc consumaiuni de valori materiale i bneti (vezi structura de la procesul de aprovizionare), consumaiuni care, i ele, fac obiectul contabilitii. 5. Patrimoniul - ca obiect al contabilitii 49

ntruct obiectul de activitate al fiecrui agent economic se deruleaz cu un patrimoniu de o mrime i o structur date, derulare n cadrul creia structurile patrimoniale sufer modificri i transformri cauzate de procesele economice, modificri i transformri care la rndul lor sunt urmrite de contabilitate, rezult c n final patrimoniul agentului economic se constituie n obiect al contabilitii. Organizarea i conducerea contabilitii la nivelul agentului economic este nsi raiunea administrrii i gestionrii patrimoniului. Altfel spus, n afara contabilitii, administrarea i gestiunea patrimoniului sunt de neconceput. Prin urmare, scopul i raiunea organizrii contabilitii l constituie administrarea i gospodrirea raional a patrimoniului fiecrui agent economic n cadrul actelor sau faptelor de comer.

CAPITOLUL III BILANUL SITUAIEI PATRIMONIALE 1. Prezentarea sinoptic i generalizat, prin bilan, a situaiei patrimoniale 2. Influena operaiunilor economice asupra situaiei patrimoniale i modificrile produse asupra posturilor de bilan 1. Prezentarea sinoptic i generalizat, prin bilan, a situaiei patrimoniale Patrimoniul agentului economic se afl ntr-o continu micare i transformare, datorate proceselor economice al cror coninut l reprezint operaiunile economice tipice. Micarea i transformarea patrimoniului agentului economic determin mdificri, fie de structur, fie n valoarea patrimoniului agentului economic.Patrmoniul, ns, este abordat din cele dou puncte de vedere: concret (M.E.) i abstract (R.E.). ntre cele dou aspecte ale patrimoniului exist att relaii de egalitate, ct i de dependen. Relaia de dependen justific modificrile, att ale mijloacelor economice, ct i ale resurselor economice, n urma operaiunilor economice. Rolul activ, n procesele economice l au mijloacele economice, fapt pentru care se mai numesc i active. O modificare a mijloacelor economice poate genera i o modificare a resurselor economice. Acestea din urm au, deci, un rol pasiv, motiv pentru care se mai numesc i pasive. Abordarea, sub cele dou aspecte, a patrimoniul agentului economic semnific dubla reprezentare. Ea determin o modificare a minimum dou elemente patrimoniale n urma oricrei operaiuni economice. Modificarea concomitent i cu aceeai sum a cel puin dou elemente patrimoniale n urma unei operaiuni economice poart numele de dubl nregistrare. Ambele sunt dou principii fundamentale pentru contabilitate. 50

Dubla nregistrare asigur meninerea permanent a egalitii dintre mijloacele i resursele economice. Modificrile ce au loc n urma unei operaiuni economice pot influena numai mijloacele economice, numai resursele economice sau pe ambele. Judecate, n ansamblul lor, modificrile produse de operaiunile economice asupra patrimoniul agentului economic sunt mereu micri opuse, fie ca semn, fie ca apartenen. Astfel, dac n urma unei operaiuni economice se modific doar mijloacele economice atunci cele dou elemente patrimoniale vor nregistra modificri opuse ca semn, iar totalul mijloacelor i resurselor economice rmne neschimbat. Dac cele dou elemente patrimoniale ce se modific aparin doar resurselor economice, atunci modificrile vor fi opuse ca semn, iar totalul mijloacelor i resurselor economice rmne neschimbat. Aceste dou tipuri de modificri sunt modificri de structur asupra patrimoniului agentului economic. Dac, ns, cele dou elemente patrimoniale apartin unul mijloacelor economice i unul resurselor economice, atunci modificrile vor fi de acelai sens, dar opuse ca poziii sau apartenen. Deci, poate avea loc, fie creterea mijloacelor i resurselor economice cu aceeai sum, fie reducerea mijloacelor i resurselor economice cu aceeai sum. Aceste dou tipuri de modificri sunt modificri i de structur i de volum. Sintetizat, faptele se prezint astfel: a. M + x1 x2 = R b. M = R + x1 x2 c. M + x1 = R + x2 d. M x1 = R x2 Not: Dei x1 i x2 sunt elemenre diferite, ele sunt egale din punct de vedere valoric. ntr-o perioad de timp, n cadrul unui agent economic pot avea loc multiple modificri ale patrimoniului agentului economic. Din timp n timp, ns, se impune cunoaterea situaiei de ansamblu a patrimoniului agentului economic. Aceasta presupune o prezentare sinoptic i generalizat a patrimoniului agentului economic. Prezentarea generalizat pornete de la ideea c elementele patrimoniale se prezint ntro mare diversitate, iar exprimarea fizic este diferit. Deci, prezentarea generalizat impune prezentarea tuturor elementelor patrimoniale din punct de vedere valoric. n acelai timp, nu mereu intereseaz fiecare detaliu, ci grupe omogene de elemente patrimoniale. De aceea, prezentarea generalizat este nsoit de prezentarea sinoptic (de ansamblu). Prezentarea sinoptic i generalizat a patrimoniului agentului economic se face cu ajutorul bilanului. ntruct patrimoniul agentului economic se prezint sub cele dou forme (concret i abstract) i bilanul trebuie s aib o form i o structur corespunztoare reprezentrii patrimoniului agentului economic pe cele dou structuri. Deci bilanul va avea dou pri: - Stnga, pentru mijloace economice; - Dreapta, pentru resurse economice. Cele dou pri se numesc activ i pasiv i se afl fa n fa. De aici, concluzia c bilanul trebuie s se prezinte sub forma unui tabel cu dou pri. nsi notiunea de bilan deriv din bilanx = balan cu dou talere. Activul i pasivul bilanului sunt denumiri convenionale, ns ele au, categoric, legtur cu coninutul elementelor prezentate. Astfel, activul, coninnd mijloacele economice care se mai numesc i active, deriv deci de la noiunea active, iar pasivul, coninnd resursele economice care se mai numesc i pasive, deriv de la noiunea pasive. i ntre activul i pasivul bilantului exist o permanent egalitate. A = P este fundamental pentru contabilitate, conturndu-se i ea n principiul egalitii bilaniere. Sintetiznd cele prezentate, putem concluziona c operaiunile economice pot genera modificri doar ale activului, totalul rmnnd neschimbat, modificri doar ale pasivului, totalul rmnnd neschimbat, modificri i ale activului i ale pasivului care pot fi creteri (totalul crete cu aceeai sum) sau reduceri (totalul se reduce cu aceeai sum). 51

De fiecare dat se menine A = P. Un posibil model de bilan poate fi urmtorul: Bilanul iniial A Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 Denumirea elementului patrimonial Mijloace fixe Materii prime Mat. de nat. ob. de inventar Clieni Debitori diveri Conturi la bnci n lei Casa n lei Total Activ Sume 10.000.00 0 500.000 100.000 1.000.000 100 750.000 3.900 12.354.00 0 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea elementului patrimonial Capital subscris vrsat Furnizori Furnizori facturi nesosite Personal salarii datorate Alte datorii sociale Creditori diveri Total Pasiv P Sume 11.303.500 800.000 50.000 150.000 50.000 500 12.354.000

2. Influena operaiunilor economice asupra situaiei patrimoniale i modificrile produse asupra posturilor de bilan Prezentarea sinoptic i generalizat, prin bilan, a situaiei patrimoniului agentului economic duce la gruparea elementelor patrimoniale omogene n posturi de bilan. O astfel de prezentare este cerut la anumite momente de referin. Principalul moment de referin este sfritul unei perioade de gestiune bilan final. El devine bilan iniial pentru nceputul perioadei imediat urmtoare. Deci perioada care vizeaz urmrirea influenei operaiunilor economice asupra situaiei patrimoniului i, deci, modificrile produse asupra posturilor de bilan o constituie perioada de gestiune. Pentru a demonstra astfel de influene i modificri trebuie s pornim de la un bilan iniial. Multitudinea operaiunilor economice care au loc ntr-o perioad de gestiune poate fi redat prin tipuri de operaiuni economice. ntruct n urma unei operaiuni economice se pot modifica minim dou elemente patrimoniale i operaiunile economice au fost grupate n operaiuni singulare i grupuri de operaiuni economice inseparabile. Operaiunile economice singulare sunt acele operaiuni n urma crora se modific doar dou elemente patrimoniale, iar dac se modific mai mult de dou ele se pot grupa ajungndu-se la dou. Grupurile de operaiuni economice inseparabile sunt cele n urma crora se modific mai mult de dou elemente patrimoniale ale cror sens i poziie sunt mereu opuse. Pentru a exemplifica cele dou tipuri de operaiuni economice i influenele lor asupra bilanului vom porni de la un bilan iniial i vom concepe tot attea operaiuni economice cte tipuri i variante 52

exist. De altfel, exist 4 tipuri de operaiuni economice singulare i 4 tipuri de grupuri de operaiuni economice inseparabile. Dup fiecare operaiune economic vom face un nou bilan pentru a evidenia modificrile de structur sau de valoare ale fiecrui bilan precedent. Un posibil bilan iniial este urmtorul: Bilanul iniial A Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 P Denumirea elementului patrimonial Mijloace fixe Materii prime Mat. de nat. ob. de inventar Clieni Debitori diveri Conturi la bnci n lei Casa n lei Total Activ Sume 10.000.00 0 500.000 100.000 1.000.000 100 750.000 3.900 12.354.00 0 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea elementului patrimonial Capital subscris vrsat Furnizori Furnizori facturi nesosite Personal salarii datorate Alte datorii sociale Creditori diveri Total Pasiv Sume 11.303.500 800.000 50.000 150.000 50.000 500 12.354.000

I. Operaiuni economice singulare 1. Se nregistreaz ncasarea debitelor n numerar n sum de 100 lei. n urma acestei operaiuni economice singulare elementul patrimonial de activ Casa n lei crete cu 100 lei, concomitent cu reducerea elementului patrimonial de activ Debitori diveri tot cu 100 lei. Totalul bilantului rmne neschimbat (modificare de structur). Notnd cu A activul, P pasivul i cu x modificarea i pornind de la A = P influena acestei operaiuni economice asupra bilantului poate fi redat de urmtoarea egalitate bilantier: A + x x = P (vezi bilanul nr. 1). Bilanul nr. 1 A Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 P Denumirea elementului patrimonial Mijloace fixe Materii prime Mat. de nat. ob. de inventar Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei Total Activ Sume 10.000.00 0 500.000 100.000 1.000.000 750.000 4.000 12.354.00 0 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea elementului patrimonial Furnizori Furnizori facturi nesosite Personal salarii datorate Alte datorii sociale Creditori diveri Capital subscris vrsat Total Pasiv Sume 800.000 50.000 150.000 50.000 500 11.303.500 12.354.000

Generaliznd: Dac n urma unei operaiuni economice singulare un element patrimonial de activ crete cu o sum, fr ca i un element patrimonial de pasiv s creasc, atunci un alt element patrimonial de activ se va reduce cu aceeai sum. Totalul bilantului rmne neschimbat. 2. Se nregistreaz sosirea facturilor pentru care recepiile de materii prime au fost fcute anterior n valoare de 50.000 lei. 53

In urma acestei operaiuni economice singulare elementul patrimonial de pasiv Furnizori facturi nesosite scade cu 50.000 lei, concomitent cu creterea elementului patrimonial de pasiv Furnizori cu 50.000 lei. Totalul rmne neshimbat. (vezi bilanul nr. 2). Bilanul nr. 2 A Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 P Denumirea elementului patrimonial Mijloace fixe Materii prime Mat. de nat. ob. de inventar Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei Total Activ Sume 10.000.00 0 500.000 100.000 1.000.000 750.000 4.000 12.354.00 0 Nr. crt. 1 2 3 4 5 Denumirea elementului patrimonial Furnizori Personal salarii datorate Alte datorii sociale Creditori diveri Capital subscris vrsat Total Pasiv Sume 850.000 150.000 50.000 500 11.303.500 12.354.000

Egalitatea bilanier: A = P + x x Generaliznd: Dac n urma unei operaiuni economice singulare un element patrimonial de pasiv crete cu o sum, fr ca i un element de activ s creasc, atunci un alt element patrimonial de pasiv va scdea cu aceeai sum. Totalul bilantului rmne neschimbat. 3. Se nregistreaz dobnda cuvenit pentru disponibilitile la banc n sum de 46.000 lei. n urma acestei operaiuni economice singulare elementul patrimonial de activ Conturi la bnci in lei va crete cu 46.000 lei, concomitent cu creterea elementului patrimonial de pasiv Venituri din dobnzi cu 46.000 lei. Totalul crete cu 46.000 lei (vezi bilantul nr. 3). Egalitatea bilanier: A + x = P + x.

Bilanul nr. 3 A Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 P Denumirea elementului patrimonial Mijloace fixe Materii prime Mat. de nat. ob. de inventar Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei Total Activ Sume 10.000.00 0 500.000 100.000 1.000.000 796.000 4.000 12.400.00 0 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea elementului patrimonial Furnizori Personal salarii datorate Alte datorii sociale Creditori diveri Venituri din dobnzi Capital subscris vrsat Total Pasiv Sume 850.000 150.000 50.000 500 46.000 11.303.500 12.400.000

Generaliznd: dac n urma unei operaiuni economice singulare un element patrimonial de activ crete cu o sum, fr ca un alt element patrimonial de activ s scad, atunci i un element patrimonial de pasiv va crete cu aceeai sum. Totalul bilanului va crete cu acea sum. 54

4. Se nregistreaz achitarea obligaiilor fa de creditori n sum de 500 lei. n urma acestei operaiuni economice singulare elementul patrimonial de activ Conturi la bnci n lei scade cu 500 lei, concomitent cu reducerea elementului patrimonial de pasiv Creditori diveri cu suma de 500 lei. Totalul scade cu 500 lei (vezi bilanul nr. 4). Egalitatea bilanier este A x = P x Bilanul nr. 4 A Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 P Denumirea elementului patrimonial Mijloace fixe Materii prime Mat. de nat. ob. de inventar Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei Total Activ Sume 10.000.00 0 500.000 100.000 1.000.000 795.500 4.000 12.399.50 0 Nr. crt. 1 2 3 4 5 Denumirea elementului patrimonial Furnizori Personal salarii datorate Alte datorii sociale Venituri din dobnzi Capital subscris vrsat Total Pasiv Sume 850.000 150.000 50.000 46.000 11.303.500 12.399.500

Generaliznd: dac n urma unei operaiuni economice singulare un element patrimonial de activ scade cu o sum, fr ca un alt element patrimonial de activ s creasc, atunci i un element patrimonial de pasiv se va reduce cu aceeai sum. Totalul bilanului va scade cu acea sum. II. Grupuri de operaiuni economice inseparabile 5. Se nregistreaz ncasarea unui client cunoscnd: suma ncasat = 487.000 lei, drept real de ncasat = 478.000 lei. In urma acestui grup de operaiuni economice inseparabile, elementul patrimonial de activ Conturi la bnci n lei crete cu 487.000 lei, concomitant cu reducerea elementului patrimonial de activ Clieni cu 478.000 lei i cu sporirea elementului patrimonial de pasiv Creditori diveri cu 9.000 lei. Totalul bilantului va crete cu suma elementului singular, cu 9.000 lei (vezi bilanul nr. 5).

Bilanul nr. 5 A Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 P Denumirea elementului patrimonial Mijloace fixe Materii prime Mat. de nat. ob. de inventar Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei Total Activ Sume 10.000.00 0 500.000 100.000 522.000 1.282.500 4.000 12.408.50 0 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea elementului patrimonial Furnizori Personal salarii datorate Alte datorii sociale Venituri din dobnzi Creditori diveri Capital subscris vrsat Total Pasiv Sume 850.000 150.000 50.000 46.000 9.000 11.303.500 12.408.500

55

Notnd cu A activul, P pasivul, X modificarea cu suma cea mai mare, x` sporirea parial, x`` - reducerea parial i pornind de la A = P, egalitatea bilanier va fi: A + X x`` = P + x`. Generaliznd: dac n urma unui grup de operaiuni economice inseparabile un element patrimonial de activ crete cu o anumit sum, concomitant cu reducerea altui element de activ, dar cu o sum mai mic, atunci i un element patrimonial de pasiv va crete cu diferena dintre cele dou. Totalul bilanului va crete cu suma elementului singular. 6. Se nregistreaz achitarea obligaiilor fa de un furnizor, cunoscnd: suma pltit = 676.000 lei, suma datorat = 667.000 lei. In urma acestui grup de operaiuni economice inseparabile elementul patrimonial de activ Conturi la bnci n lei se va reduce cu 676.000 lei, concomitent cu reducerea elementului patrimonial de pasiv Furnizori cu suma de 667.000 lei i cu creterea elementului patrimonial de activ Debitori diveri cu 9.000 lei. Totalul va scade cu 667.000 lei (vezi bilanul nr. 6). Bilanul nr. 6 A Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 P Denumirea elementului patrimonial Mijloace fixe Materii prime Mat. de nat. ob. de inventar Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei Debitori diveri Total Activ Sume 10.000.00 0 500.000 100.000 522.000 606.500 4.000 9.000 11.741.50 0 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 Denumirea elementului patrimonial Furnizori Personal salarii datorate Alte datorii sociale Venituri din dobnzi Creditori diveri Capital subscris vrsat Total Pasiv Sume 183.000 150.000 50.000 46.000 9.000 11.303.500 11.741.500

Egalitatea bilanier este: A - X + x` = P x`` Generaliznd : dac n urma unui grup de operaiuni economice inseparabile un element patrimonial de activ scade cu o sum, concomitent cu reducerea i a unui element patrimonial de pasiv, dar cu o sum mai mic, atunci un alt element patrimonial de activ va crete cu diferena dintre cele dou. Totalul se va reduce cu suma elementului singular. 7. Se inregistreaz plata salariilor, cunoscnd : obligaii salariale = 150.000 lei, suma achitat n termen din cas = 140.000 lei, salarii neridicate n termen = 10.000 lei. Not : pentru aceasta se impune alimentarea casieriei (operaiunea se regsete n bilanul nr. 7). n urma acestui grup de operaiuni economice inseparabile elementul patrimonial de pasiv Personal salarii datorate scade cu suma de 150.000 lei, concomitent cu reducerea elementului patrimonial de activ Casa n lei cu 140.0000 lei i cu creterea elementului patrimonial de pasiv Drepturi de personal neridicate cu 10.000 lei. Totalul bilantului scade cu 140.000 lei (vezi bilantul nr. 7). Bilanul nr. 7 A Nr. crt. 1 2 3 4 5 P Denumirea elementului patrimonial Mijloace fixe Materii prime Mat. de nat. ob. de inventar Clieni Conturi la bnci n lei Nr. crt. 10.000.00 1 0 2 500.000 3 100.000 4 522.000 5 56 Sume Denumirea elementului patrimonial Furnizori Alte datorii sociale Venituri din dobnzi Creditori diveri Drepturi de pers. neridicate Sume 183.000 50.000 46.000 9.000 10.000

6 7

Casa n lei Debitori diveri Total Activ

456.500 6 14.000 9.000 11.601.50 0

Capital subscris vrsat Total Pasiv

11.303.500 11.601.500

Egalitatea bilanier: A x`` = P X + x` Generaliznd: dac n urma unui grup de operaiuni economice inseparabile un element patrimonial de pasiv scade cu o sum, concomitant cu reducerea i a unui element patrimonial de activ, dar cu o sum mai mic, atunci alt element patrimonial de pasiv va crete cu diferena dintre ele. Totalul va scade cu suma elementului singular. 8. Se nregistreaz obligaiile fa de personal dup cum urmeaz: 10.000 lei indemnizaii pe concedii de odihn neefectuate pn la sfritul anului din cauza agentului economic; 5.000 lei ajutoare sociale speciale acordate din fondul de asigurri sociale. n urma acestui grup de operaiuni economice inseparabile elemental patrimonial de pasiv Alte datorii n legtur cu personalul crete cu 15.000 lei, concomitant cu reducerea elementului patrimonial de pasiv Alte datorii sociale cu 5.000 lei i cu sporirea elementului patrimonial de activ Cheltuieli cu salariile personalului n sum de 10.000 lei. Totalul crete cu 10.000. lei (vezi bilanul nr. 8). Egalitatea bilanier este: A + x` = P + X x``. Bilanul nr. 8 A Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 P Denumirea elementului patrimonial Mijloace fixe Materii prime Mat. de nat. ob. de inventar Clieni Conturi la bnci n lei Casa n lei Debitori diveri Cheltuieli cu salariile pers. Total Activ Sume 10.000.00 0 500.000 100.000 522.000 456.500 14.000 9.000 10.000 11.611.50 0 Nr. crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 Denumirea elementului patrimonial Furnizori Alte datorii sociale Venituri din dobnzi Creditori diveri Drepturi de pers. neridicate Alte datorii n legtur cu pers. Capital subscris vrsat Total Pasiv Sume 183.000 45.000 46.000 9.000 10.000 15.000 11.303.500 11.611.500

Generaliznd: dac n urma unui grup de operaiuni economice inseparabile un element patrimonial de pasiv crete cu o sum, concomitent cu sporirea i a unui element patrimonial de activ dar cu o sum mai mic, atunci un alt element patrimonial de pasiv va scade cu diferena dintre ele. Totalul va crete cu suma elementului singular. Primele patru egaliti bilaniere sunt definite ca fiind egaliti bilaniere fundamentale, iar urmtoarele patru sunt egaliti bilaniere derivate. n literature de specialitate sunt tratate doar primele patru, considerndu-se c ultimele patru, prin judeci succesive, se integreaz tot n primele patru. Cert este ns c chiar dac cele de la 5 8 se pot aduce la interpretarea primelor patru, ele totui difer, motiv ce a impus separarea lor. Oricum ele deriv din primele patru. CAPITOLUL IV DOCUMENTAREA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII a) Noiune 57

Documentarea este un procedeu al metodei contabilitii prin care, pentru fiecare operaiune economic sau financiar ce are loc, se ntocmete cte un document. Documentele, astfel ntocmite, devin acte justificative att pentru organele de control, ct i pentru contabilitate n sine. Nicio nregistrare n contabilitate nu are loc dac ea nu are la baz un document de eviden. Prin document de eviden se nelege un act ntocmit n momentul i la locul petrecerii fenomenului economic. Pentru ca un document de eviden s fie util contabilitii el trebuie s conin realitatea. b) Importana documentelor Documentele au o importan att pentru contabilitate, ct i n general. Pentru contabilitate, documentele sunt importante pentru c stau la baza nregistrrii n contabilitate. Ea va consemna ceea ce i vor oferi documentele justificative. n general, documentele sunt importante pentru c: - atest petrecerea unui fenomen economic; - reprezint mrturie n timp a petrecerii fenomenului economic; - constituie prob n justiie n condiii de litigii. c) Structura documentelor Pentru ca un document s rspund cerinelor pentru care a fost ntocmit, trebuie s aib o serie de elemente care alctuiesc structura documentului. Elementele pe care le poate conine un document sunt: - antetul reprezint elementul de identificare a emitentului (unitatea, adresa complet). Se nscrie n colul stnga sus al documentului. - numrul i data elementul de ordine i de moment pentru acel document, n ansamblul documentelor de acelai tip. Data se refer la momentul petrecerii fenomenului coninut n document. Se nscrie, fie imediat sub antet, fie pe aceeai linie cu antetul, n dreapta sus. - titlul denumirea documentului care este strns legat de coninutul operaiunii nscris n document. Se nscrie centrat stnga-dreapta, deasupra coninutului documentului. - coninutul elemental de descriere, fie letric, fie cifric sau letric i cifric a operaiunii cu ocazia creia s-a ntocmit documentul. - semnturile elementele de identificare a persoanelor mputernicite n ntocmirea i/sau verificarea documentului sau a persoanelor mputernicite n a reprezenta organul emitent al documentului. Sunt indescifrabile, iar n condiiile reprezentanilor oficiali sunt precedate de funcia i numele, cite, ale lor. - tampila sigiliul sau pecetea agentului economic. Se aplic lng semntura conductorului unitii. - alte meniuni speciale element prin care se expliciteaz numrul de exemplare, circuitul documentului, regimul de utilizare etc. d) Clasificarea mprejurrile n care se ntocmesc documentele de eviden sunt multiple, iar natura operaiunilor economice nscrise n documente este foarte divers. Deci, i documentele de eviden difer ntre ele. De aici, posibilitatea clasificrii lor: 1) Dup coninut: documente de dispoziie; documente de execuie; documente combinate (mixte); documente contabile. Documentele de dispoziie sunt acele documente prin care un ef ierarhic dispune unui subaltern efectuarea unei operatiuni. De ex.: prin documentul dispoziie de livrare, eful compartimentului desfacere dispune gestionarului de produse eliberarea din magazie i livrarea unui lot de produse. 58

 Documentele de exercuie sunt documente prin care se atest executarea unui fenomen. De ex.: prin chitan se atest ncasarea n numerar a unei sume de ctre casier. Documente mixte sunt acele documente prin care, deopotriv, se dispune de ctre un ef ierarhic unui subaltern executarea unei sarcini i se confirm executarea ei. De ex.: pentru eliberarea unei sume din casierie unei personae pentru deplasarea n interesul unitii, compartimentul financiar-contabil ntocmete Dispoziie de plat ctre casierie pe baza creia casierul elibereaz suma. Deci, se dispune i , totodat, se confirm executarea dispoziiei. Documente contabile sunt acele documente care se ntocmesc la nivelul compartimentului financiar-contabil cu ocazia petrecerii unui fenomen de aici. La rndul lor, acestea vor servi la nregistrrile din contabilitate, i n acelai timp, se vor constitui i n baze de calcul pentru anumii indicatori economico-financiari. Documentele contabile pot fi: - documente contabile de nregistrare; - documente contabile de calculaie; - documente contabile centralizatoare; - documente contabile de generalizare i raportare contabil. - Documentele contabile de nregistrare sunt acele documente contabile ce se ntocmesc cu ocazia petrecerii fenomenelor economice la nivelul compartimentului financiarcontabil i care se constituie acte justificative pentru inregistrarea n contabilitate a acestor fenomene. De regul, toate operaiunile economice care se petrec i nu au la baz documente vor determina ntocmirea a astfel de documente. Ex.: pentru nregistrarea n contabilitate a decontrii T.V.A. se ntocmete not de contabilitate. - Documente contabile de calculaie sunt acele documente contabile prin care se determin, la nivelul compartimentului financiar-contabil, o serie de indicatori care vor face obiectul nregistrrii n contabilitate. De ex.:, fia de calcul a amortizrii se folosete pentru a determina amortizarea n vederea includerii ei lunare sau anuale n costuri. - Documentele contabile centralizatoare sunt acele documente contabile ce sintetizeaz (cumuleaz) sumele din mai multe documente justificative de acelai tip. n acest sens se va folosi centralizatorul sau documentul cumulativ. De ex;: centralizatorul facturilor pe o anumit perioad. - Documente contabile de generalizare i raportare contabil sunt acele documente contabile prin care, fie se prezint n mod generalizat patrimonial, fie se raporteaz diverselor organe starea patrimoniului. Ex.: bilanul este un document prin care se prezint generalizat i se raporteaz diverselor organe situaia patrimoniului 2) Dup circuit (locul de ntocmire): Documente interne; Documente externe. Documentele interne sunt documente ntocmite de agentul economic, servind fie doar acestuia, fie i altor persoane. Ex.: factura fiscal se ntocmete pentru facturarea (vnzarea de bunuri ctre alte persoane), servind att agentului economic, ct i beneficiarului. Documentele externe sunt documente ntocmite la nivelul altor ageni economici, dar servesc i interesele agentului nostru economic. Ex.: cu ocazia achiziionrii de bunuri economice agentul economic primete i factura prin care au fost livrate bunurile de furnizori. 3) Dup modul de ntocmire: Documente primare; Documente centralizatoare. Documentele primare sunt acele documente ce se ntocmesc n momentul i la locul producerii fenomenului. Ex.: chitana. Documentele centralizatoare cumuleaz datele din documentele primare. De ex.: cu ocazia vnzrii mrfurilor se ntocmesc bonuri de vnzare. Pentru o perioad de timp aceste bonuri sunt centralizate n centralizatorul vnzrilor de mrfuri, cu scopul simplificrii nregistrrilor n contabilitate. 4) Dup regimul de ntocmire i folosire: 59

 Documente cu regim special; Documente fr regim special. Documentele cu regim special sunt documente la care persoanele i locul de ntocmire, ct i circuitul lor au un regim restrictiv. De aceea, pentru a fi uor de identificat au inscripia regim special. Aceste documente se refer la operaiunile cu mijloace bneti, dar i la alte operaiuni ce angajeaz diverse micri de valori. Ex.: chitana. Documentele fr regim special sunt documente la care nu se ridic restricii cu privire la ntocmire i circuit. Ex.: bon de consum ntocmit cu ocazia consumului de materii prime. 5) Dup natura elementelor coninute: Documente privind mijloacele fixe; Documente privind evidena stocurilor; Documente privind mijloacele bneti i decontrile; Documente privind salariile i alte drepturi de personal; Documente privind alte subactiviti; Documente de sintez contabil (bilanul); Documente privind nregistrrile generale n contabilitate (fi de cont); e) Tipizarea documentelor Este o operaiune prin care se elaboreaz documente tip pentru anumite operaiuni economico-financiare. Prin tipizare se asigur aceeai structur unui document indiferent de loc i persoana ce l ntocmete i acelai mod unitar de ntocmire. Tipizarea este, n acelai timp, rezultatul simplificrii i raionalizrii documentelor. Ea se face de organisme specializate, iar documentele sunt imprimate la tipografie. f) ntocmirea documentelor are loc prin completarea cerinelor impuse de structura lor. Completarea se face cu pix sau cu cerneal albastr. Pe fiecare document se vor nscrie informaiile letrice sau cifrice, fr tersturi, completndu-se toate spaiile, pentru a nu se completa ulterior, iar cnd exist valori, ele se vor scrie i letric, prin legarea cuvintelor. De ex.: 237428,00 lei se va scrie letric Dousutetreizeciiaptemiipatrusutedouzeciioptlei i 0%. n cazul cantitilor, ele se scriu complet, dar barate n fa i spate. De ex.: =250,00 Kg=. Dac o informaie a fost scris greit i s-a depistat pe loc, ea se taie cu o linie orizontal astfel nct s se cunoasc textul/suma greit() i se nscrie deasupra informaia corect. Dac documentul este cu regim special i nu se admit corecturi, atunci el se anuleaz, completndu-se un alt document, pstrndu-se i cel anulat anterior. Dac sunt mai multe exemplare folosim indigo. n cazul unor documente precum chitana se recomand aezarea imdigoului astfel nct s se imprime i pe verso fiecrui exemplar. g) Verificarea documentelor Pentru c documentele stau la baza nregistrrii n contabilitate trebuie s conin informaii veridice. Pentru a avea garania lor se procedeaz la verificarea documentului. Ea se face de persoane mputernicite sau delegate de acestea. Pentru documente care au anumite valori se impune aplicarea vizei de control financiar preventiv. Dreptul asupra acestei vize aparine contabilului-ef; el poate delega un contabil. Verificarea const n: - verificarea formei; - verificare aritmetic; - verificare logic/de fond. - Verificarea formei reprezint urmrirea dac s-a folosit documentul care trebuia, dac au fost completate toate spaiile, dac nu are tersturi i dac semnturile sunt cele reale; - Verificarea aritmetic reprezint refacerea unor calcule care duc la mrimea valorilor nscrise n documente; 60

- Verificarea logic/de fond reprezint verificarea necesitii, a oportunitii, a legalitii i a eficienei fiecrei operaiuni nscrise n document. Verificarea necesitii nseamn urmrirea faptului dac momentul petrecerii fenomenului nscris este i util, efectele pe care le produce petrecerea fenomenului sunt avantajoase. Verificarea oportunitii nseamn urmrirea faptului dac momentul petrecerii fenomenului este cel mai potrivit. Verificarea legalitii const n urmrirea faptului dac producerea fenomenului nscris nu contravine anumitor reglementri juridice. Verificarea eficienei nseamn urmrirea faptului dac producerea fenomenului nscris nu angajeaz costuri prea mari comparativ cu efectele produse. h) Corectarea documentelor Dac n urma verificrii s-au semnalat erori, atunci se procedeaz la corectarea lor. Ea se face de aceeai persoan care l-a ntocmit. Deci, documentul va fi returnat de cel ce verific la cel ce l-a ntocmit. Corectarea propriu-zis (vezi ntocmirea). Dac documentul avea viza de control financiar preventiv pus deja, iar eroarea i-a fost descoperit ulterior, atunci se va proceda la corectarea aplicndu-se iar viza de control financiar preventiv la spaiul de corectare. Orice corectare trebuie nsoit de motivare i semntura corectorului. i) Pstrarea documentelor Are loc n arhiv. Dac suntem n exerciiul financiar pstrarea se face n arhiva curent; dup expirarea exerciiului financiar documentele se depun la arhiva unitii. Pentru arhivare, documentele trebuie pregtite astfel nct, n condiiile unor necesiti, s poat fi uor gsite. Documentele se ndosariaz dup criterii care vor fi i criterii de arhivare. Criteriile sunt: - criteriul cronologic aezarea n dosare, indiferent de fel, n ordinea datelor i numerelor; - criteriul pe obiecte aezarea n dosare special constituite pe structuri patrimoniale; - criteriul pe corespondeni aezarea, unde este posibil, pe categorii de parteneri (pe furnizori, pe clieni etc.); - criteriul mixt folosirea a dou criterii precedente n arhivare. Folosirea documentelor de la arhiv se face doar cu aprobarea conductorului unitii, iar dac documentul este luat temporar, n loc se las un nscris cu titlul, numrul, data documentului, persoana care l-a luat, perioada, motivul. De organizarea arhivei rspunde contabilul-ef. Timpul de pstrare minim 10 ani. Dac are loc deteriorarea unor documente la arhiv, se procedeaz la reconstituire, care se face n maxim 30 zile de la constatare. Documentul-reconstituit va avea inscripia RECONSTITUIT. Dup expirarea timpului de pstrare n arhiv documentele se predau la arhiva localitii, dac prezint importan n continuare, dac nu se dau la topit. Predarea are loc pe baza unui borderou de predare-primire a documentelor.

CAPITOLUL V EVALUAREA PATRIMONIULUI

61

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Coninutul i importana evalurii Principiile evalurii Evaluarea patrimoniului la intrare Evaluarea patrimoniului la ieire Evaluarea patrimoniului la inventariere i la sfritul exerciiului financiar Reevaluarea patrimoniului

1. Coninutul i importana evalurii Conform cu criteriile de nregistrare n contabilitate a micrilor i tranformrilor masei patrimoniale, orice structur patrimonial este urmrit din punct de vedere valoric. n cea mai mare parte a lor, structurile patrimoniale au, n primul rnd, o determinare fizic. De asemenea, la anumite intervale de timp, se impune prezentarea generalizat a situaiei patrimoniale i a rezultatelor activitii agentului economic. Acest lucru este posibil doar din punct de vedere valoric i se face cu ajutorul bilanului . Toate acestea sunt posibile datorit evalurii. Prin evaluare nelegem un procedeu al metodei contabilitii prin care orice realitate fizic este exprimat valoric, folosind etalonul bani. Valoarea este rezultatul ponderrii etalonului cantitativ cu cel bnesc (preul). Evaluarea are urmtoarele componente : - obiectul de evaluat ; - etalonul bani ; - comparaia ; - preul. Obiectul supus evalurii l reprezint nsui patrimoniul agentului economic. Concret, sunt supuse evalurii activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele, dar i ansamblul operaiunilor economico-financiare care au avut loc n decursul unei perioade de gestiune. Etalonul bani reprezint unitatea de valoare prin care obiectul supus evalurii este posibil de exprimat din punct de vedere valoric. Aa cum, pentru realitile fizice exist uniti naturale de msur, tot aa, pentru valoare, etalonul bani reprezint unitate de msur. Unitatea de valoare o reprezint preul. Preul, din punct de vedere al coninutului, difer funcie de mprejurarea n care este folosit. Tot prin pre se realizeaz i comparaia. Comparaia este procedeul prin care pentru orice bun natural se pun fa n fa utilitatea general a bunului respectiv i utilitatea lui economic. Utilitatea general este dat de caracteristicile intrinseci ale bunului, este una i aceeai pentru toi consumatorii. Utilitatea economic este dat de intensitatea pe care o exprim un consumator dat pentru o cantitate dat dintr-un bun n consumarea lui. Ea difer de la consumator la consumator. 2. Principiile evalurii n realizarea evalurii trebuie inut cont de unele criterii i trebuie respectate anumite principii. Criteriile ce stau la baza evalurii sunt : - valoarea de utilitate (vezi principiul costului istoric) ; - timpul - reprezint plasarea n trecut, prezent sau viitor a momentului de referin n evaluare. Avnd n vedere c evaluarea este o activitate complex i de durat, alegerea celui mai potrivit moment la care s se raporteze valoarea stabilit este foarte important. Ca regul, timpul ales pentru evaluare trebuie s fie cel n care nu exist oscilaii valorice semnificative, cnd moneda naional se caracterizeaz printr-o relativ stabilitate comparativ cu valutele. Principiile ce stau la baza evalurii sunt: a) principiul stabilitii unitii monetare ; b) principiul costului istoric ; 62

c) principiul prudenei. a) Conform principiului stabilitii unitii monetare evaluarea patrimoniului trebuie s aib loc atunci cnd unitatea monetar naional are stabilitate n raport cu monedele strine i, n special, cu cele convertibile (valutele). Stabilitatea unitii monetare se nregistreaz cnd economia nu este marcat de fenomene inflaioniste. Dac nu s-ar ine cont de acest principiu, evaluarea/reevaluarea ar fi un non-sens. b) Principiul costului istoric vezi principiile metodei contabilitii; c) principiul prudenei - vezi principiile metodei contabilitii. 3. Evaluarea patrimoniului la intrare Orice element patrimonial care intr n structura patrimoniului agentului economic este evaluat, funcie de modul de intrare, la unul din urmtoarele costuri istorice : - Valoare de utilitate pentru valorile intrate cu titlu gratuit : aport, plus la inventariere, donaie, transfer, subvenie. - Costul (preul) de producie pentru valorile de intrare din producie proprie. - Costul (preul) de achiziie pentru valorile intrate cu titlul oneros. O discuie aparte comport creanele i obligaiile. Ele se evalueaz la valoarea lor nominal, cea nscris n documente, care se refer la ncasri sau pli. Odat stabilit costul istoric cu ocazia intrrii n patrimoniu, acesta devine valoare contabil. Valoarea contabil este valoarea iniial a acestor structuri patrimoniale. Ea se pstreaz pe toat durata vieii respectivei structuri. Valoarea contabil se poate schimba doar n condiile reevalurii, n sensul c noua valoare stabilit va substitui vechea valoare, prin nregistrarea diferenei dintre ele. 4. Evaluarea patrimoniului la ieire Cu ocazia ieirii din patrimoniu, structurile patrimoniale trebuie evaluate. Evaluarea se face la valoarea la care erau evideniate n contabilitate. Pentru anumite bunuri economice, ns, ca stocurile de materii prime i materiale care sunt evideniate n contabilitate la valori contabie diferite, datorit surselor diferite de intrare, trebuie inut cont ca ieirile s-i primeasc valoarea contabil corespunztoare, iar dac acest lucru este greu sau imposibil, atunci trebuie determinat un cost (pre) mediu ponderat. i la ieire, creanele i obligaiile sunt evaluate tot la valoarea nominal. 5. Evaluarea patrimoniului la inventariere i la sfritul exerciiului financiar Cu ocazia inventarierii patrimoniului, fapt ce se ntmpl, de regul, la sfritul fiecrui exerciiu financiar, are loc i evaluarea tuturor structurilor patrimoniale. Acum se va determina, pe lng valoarea de utilitate a bunurilor, i starea i existena lor. Totodat se va proceda i la compararea valorii contabile cu valoarea de utilitate, stabilirea diferenelor, ct i a cauzelor lor. n evaluarea patrimoniului cu ocazia inventarierii i a stabilirii valorii de utilitate trebuie tinut cont, mai ales, de principiul prudentei. n mod concret, se procedeaz astfel : - n cazul activelor i al veniturilor se impune s nu se supraevalueze. n consecin, raionamentul este : dac valoarea de utilitate (real) > valoarea contabil, diferena n plus nu se consemneaz n contabilitate; dac valoarea de utilitate < valoarea contabil, diferenta n minus se consemneaz n contabilitate ca provizioane, dac deprecierea este reversibil, sau ca amortizare, dac deprecierea este ireversibil. - n cazul pasivelor i al cheltuielilor nu este admis subevaluarea. In consecin, se va proceda : dac valoarea de utilitate < valoarea contabil, diferena n minus nu se consemneaz 63

n contabilitate ; dac valoarea de utilitate > valoarea contabil, diferenta n plus se consemneaz n contabilitate ca provizioane. Creanele i obligaiile sunt evaluate la valori probabile de decontare. Aceste valori sunt, de fapt, valori de utilitate. 6. Reevaluarea patrimoniului Datorit fenomenelor inflaioniste sau deflaioniste, valorile reale ale structurilor patrimoniale sunt altele dect cele din contabilitate. De aceea, se impune aducerea valorilor contabile la nivelul actual, fapt ce se realizeaz prin reevaluare. Reevaluarea = refacerea evalurii. Cu ocazia reevalurii, valoarea contabil veche va fi substituit de noua valoare contabil. Substituirea nu nseamn restrictiv anularea primei valori i luarea n considerare a celei de-a doua, ci nregistrarea diferentelor n plus sau in minus dintre cele dou valori. Reevaluarea structurilor patrimoniale este o operaie ce se realizeaz doar n virtutea unui act normativ special (Hotrre de Guvern H.G.), comportnd tehnici i proceduri fundamentate tiinific. Dac exist astfel de reglementri, reevaluarea este obligatorie pentru toi agenii economici, indiferent de forma de proprietate.

CAPITOLUL VI
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

64

1. Necesitatea inventarierii 2. Principiile inventarierii 3. Organizarea inventarierii 1. Necesitatea inventarierii Cu ocazia micrilor i transferurilor patrimoniale, datorate operaiunilor economicofinanciare, are loc consemnarea n contabilitate a acestora. Deci, putem spune c prin nregistrrile contabile, situaia, din punct de vedere scriptic, are o imagine real. Mai mult, prin utilizarea balanei de verificare se garanteaz i corectitudinea nregistrrilor n contabilitate. Faptic, ns, nici prin nregistrrile contabile, nici prin balana de verificare nu se garanteaz legalitatea utilizrii patrimoniului i integritii lui. Ori, bilanul , ca instrument de lucru specific contabilitii, trebuie s prezinte imaginea fidel a patrimoniului. Pentru aceasta, contabilitatea trebuie s apeleze la alt procedeu de lucru inventarierea. Inventarierea este cea care verific nu numai legalitatea i integritatea patrimoniului, ci i starea n care se afl acesta. Deci, ea, prin rezultatele pe care le ofer, asigur respectarea principiului imaginii fidele a patrimoniului. Inventarierea este un procedeu de lucru al contabilitii prin care are loc verificarea faptic, pe teren, a realitii economice. Rezultatul ei este inventarul. Inventarul este cel care asigur realismul bilanului . Inventarierea este o aciune complex ce se deruleaz, de regul, la sfritul fiecrui exerciiu financiar, dar i ori de cte ori situaia o impune, Deci, inventarierea poate fi : - periodic (la sfritul exerciiului financiar) ; - special (excepional). Prin urmare, coninutul inventarierii i tehnica de realizare difer de la tip la tip de inventariere. n mod excepional, are loc inventarierea n urmtoarele situaii : - cnd exist semnale de anumite fraude n utilizarea patrimoniului ; - cnd organele de control de specialitate cer acest lucru ; - n urma unor calamiti naturale ; - cu ocazia predrii/primirii unei gestiuni ; - cu ocazia fuzionrii unor gestiuni ; - cu ocazia divizrii unor gestiuni ; - orice alt situaie imprevizibil. Dei, n principiu, i n mod normal, inventarierea se face la sfritul fiecrui exerciiu financiar, tot n condiii normale inventarierea unor valori are loc la anumite intervale de timp, astfel : - casieria lunar ; - alte valori trimestrial ; - mrfurile semestrial ; - cldirile la 2 ani ; - vagoanele de cale ferat la 5 ani ; - alte bunuri imobile (poduri, viaducte) peste 5 ani.

2. Principiile inventarierii Inventarierea, fiind o aciune complex, trebuie organizat conform prevederilor legale, dar i cu respectarea anumitor principii. Acestea sunt : 65

Principiul stabilirii cu anticipaie a elementelor supuse inventarierii conform acestuia factorii de decizie, cei ce iniiaz inventarierea, trebuie s prestabileasc tipul inventarierii i elementele ce vor fi inventariate. Aceasta nu nseamn c i gestionarul trebuie s cunoasc aceste aspecte. - Principiul riguroziii efecturii inventarierii conform cruia inventarierea trebuie s aib un caracter tiinific; nu trebuie neglijat latura principial-tehnic n favoarea celei practice n realizarea inventarierii. - Principiul respectrii normelor metodologice n efectuarea inventarierii orice inventariere are i un temei juridic; sub aspectul organizrii i al derulrii este reglementat prin diverse acte normative cunoscute ca norme metodologice. Ele nu trebuie nclcate nici de cel care face inventarierea, nici de cel cruia i se inventariaz gestiunea. - Principiul caracterului inopinat al inventarierii conform cruia, dei factorul de decizie i prestabilete inventarierea, gestionarul nu trebuie s aib cunotin despre momentul nceperii i al sfritului inventarierii i nici despre motivul ei. Aceasta pentru a preveni orice eventual fraud n gestionarea valorilor economice. - Principiul incompatibilitii efecturii inventarierii de ctre gestionar conform cruia, gestionarul nu trebuie s-i fac singur inventarierea i nici s fac parte din comisia de inventariere. - Principiul efecturii practice, pe teren, a inventarierii conform cruia, inventarierea este o activitate practic, dar organizat pe criterii tiinifice. Toate valorile supuse inventarierii trebuie constatate faptic, ca existen i stare i nu se admite preluarea datelor despre gestiuni din evidena existent. - Principiul cuprinderii tuturor elementelor la inventariere conform cruia, dac este supus inventarierii o gestiune atunci toate valorile din gestiune trebuie evaluate fr excepie sau dac este supus inventarierii un anumit tip de gestiune, atunci toate gestiunile de acelai tip vor fi inventariate. 3. Organizarea inventarierii Fiind o aciune ampl i foarte important pentru asigurarea realismului bilanului, inventarierea trebuie bine organizat, iar finalizarea ei s serveasc intereselor prezente i viitoare ale activitii agentului economic. De aceea, se impune ca, att din faza de pregtire, ct i n cele de derulare i finalizare s se asigure toate condiiile pentru ca inventarierea s devin util. Inventarierea presupune parcurgerea mai multor etape i anume : 1) pregtirea inventarierii; 2) constatarea elementelor supuse inventarierii i descrierea lor ; 3) evaluarea elementelor inventariate ; 4) stabilirea diferenelor i regularizarea rezultatelor ; 5) ntocmirea documentelor finale i consemnarea lor n contabilitate. 1) n cadrul pregtirii inventarierii se rezolv urmtoarele probleme: - delimitatarea bunurilor supuse inventarierii ; - constituirea comisiei de inventariere. Are loc prin decizia conductorului agentului economic, iar dac are loc inventarierea general se constituie i subcomisii. Din comisie trebuie s fac parte specialiti de formaii diverse care s garanteze respectarea principiilor i a cadrului legislativ n derularea inventarierii. Din comisie nu pot face parte : gestionarul, rudele lui, contabilul care tine evidenta ; - instruirea membrilor comisiei : presupune transmiterea ultimelor nouti n materie de inventariere ; - luarea unei declaraii gestionarului din care s rezulte aspecte ca : dac are cunotin de eventuale plusuri sau minusuri din gestiune, dac are bunuri date fr document, dac are bunuri strine fr document, dac a suferit abuzuri din partea efilor ierarhici n gestionare etc. ; 66

- aranjarea de ctre gestionar a bunurilor pe categorii i sortimente ; - verificarea existenei tuturor cilor de acces n gestiune ; - verificarea instrumentarului folosit pentru comensurarea bunurilor inventariate ; - verificarea aducerii la zi a evidenei operative a gestiunii i marcarea ei ; - sigilarea tuturor cilor de acces prin aplicarea de ctre comisie a unei ncuietori, prin care nici gestionarul nu are acces n gestiune fr comisie i nici comisia fr gestionar i aplicarea sigiliului. 2) Are loc constatarea, prin diverse metode, a existenei i strii bunurilor supuse inventarierii i descrierea caracteristicilor pe documetul Lista de inventariere. n ceea ce privete comensurarea bunurilor economice, se utilizeaz un instrumentar verificat, iar dac sunt bunuri greu/imposibil de comensurat cu ajutorul instrumentarului, atunci se folosesc diverse metode de apreciere. De ex.: la nisip se folosete cubajul. 3) Aici va avea loc preluarea preurilor din contabilitate i stabilirea valorilor contabile aferente bunurilor existente. Totodat, are loc i stabilirea valorii de utilitate pentru fiecare categorie de bunuri. 4) Dup evaluarea bunurilor inventariate i stabilirea valorilor contabile i de utilitate pentru fiecare bun, are loc stabilirea diferenelor dintre valoarea contabil stabilit la inventariere i valoarea contabil din contabilitate, ct i diferenele dintre valoarea contabil stabilit la inventariere i valoarea de utilitate a bunurilor. n urma comparrii celor dou valori contabile petru fiecare bun pot rezulta diferene n plus i/sau minus la inventariere. Orice diferen n plus se consemneaz cantitativ i valoric n contabilitate. Diferenele n minus pot fi neimputabile sau imputabile. Lipsurile imputabile se atribuie persoanei vinovate. Imputarea are loc n urma deciziei de imputare emis de conductorul unitii la propunerea comisiei. Valoarea care i se imput vinovatului este , de regul, mai mare dect valoarea contabil. Lipsa neimputabil este o pierdere pentru agentul economic, trecndu-se pe costuri. Aceste operaiuni de rezolvare a diferenelor la inventariere se numesc regularizri. n urma comparrii valorii contabile la inventariere cu valoarea de utilitate, care este valoarea de inventar, se determin diferenele n plus sau n minus. Toate datele legate de concluziile comisiei de inventariere se consemneaz n procesul-verbal de constatare la inventariere. Pe baza lui se ntocmete toat documentaia privind regularizarea rezultatelor. 5) Documentele ntocmite pe baza concluziilor procesului-verbal de constatare la inventariere se ntocmesc n urma analizei economice, financiare i juridice efectuat de conducerea agentului economic. ntocmirea documentelor se face de ctre compartimentul finaciar-contabil. Aceste documente vizeaz plusul i minusul n gestiune. Cu ocazia ntocmirii lor se pun de acord datele din contabilitate cu datele inventarierii i nu invers. Totalitatea documentelor ntocmite pe parcursul inventarierii alctuiesc Inventarul. Dac gestionarul este nemulumit de felul de desfurare a inventarierii, el poate nainta o contestaie conductorului agentului economic. n acelai timp gestinarul va semna i provesulverbal de constatare la inventariere, fapt ce atest c inventarierea s-a fcut n prezena sa, iar datele consemnate sunt cele reale. Sunt situaii cnd, la inventarierea unor categorii de bunuri, pot apare plusuri la unele sortimente i minusuri la altele. Dac sortimentele sunt confundabile se poate proceda, dup o analiza temeinic, la compesri cantitative, doar dac + = -. Compensrile se fac numai n cazul aceleiai inventarieri. CAPITOLUL VII CONTUL I DUBLA NREGISTRARE 1. Contul: noiune, structur, form 67

2. 3. 4. 5. 6. 7.

Regulile de funcionare a conturilor Dubla nregistrare i corespondena conturilor Analiza contabil i articolul contabil Analiza i funciunea conturilor Clasificarea conturilor nregistrarea cronologic i nregistrarea sistematic. Registrele contabile

1. Contul: noiune, structur i form Micarea i transformarea patrimoniului agentului economic cunoate frecvene nebnuite: ntr-o perioad de gestiune au loc multiple i diversificate operaiuni economice care determin modificarea, fie a structurii, fie a volumului patrimoniului, fie deopotriv a volumului i structurii lui. Aceste modificri sunt date de bilan. Utilizarea lui are anumite insuficiene i limite n ceea ce privete calitatea i utilitatea informaiei. Acestea se rezum la: - un volum foarte mare de munc: dup fiecare operaiune economic se impune ntocmirea unui nou bilan, ceea ce presupune i o structur corespunztoare de personal; - bilanul prezint patrimoniul doar din punct de vedere valoric, ori n condiiile unei economii n tranziie marcat de fenomene inflaioniste, valoarea i pierde semnificaia real, fiind necesar i o exprimare cantitativ a fenomenelor exprimate; - bilanul prezint situaia patrimoniului agentului economic doar la un moment dat, ori pentru calitatea informaiei se impune prezentarea n dinamic a patrimoniului agentului economic i, dac este posibil, a fiecrui element patrimonial. A se realize, prin bilan, acest lucru presupune rsfoirea a tot atta bilanuri cte operaiuni economice au existat n acea perioad. Multe din aceste aspecte sunt, fie anevoioase, fie imposibile. De aici, necesitatea depirii inconvenientelor prin crearea unui alt instrument de lucru specific contabilitii, contul. Deci, importana contului rezult din ceea ce el reuete s creeze informaia contabil. Cu alte cuvinte el elimin neajunsurile n lucrul cu bilanul, fr a-l elimina. Contul instrument de lucru i procedeu specific contabilitii, cu care se prezint valoric i, uneori, i cantitativ elementele din activul i pasivul bilanului, elemente ce nu sunt cuprinse n bilan, dar i elemente extrapatrimoniale sub aspectul existentului iniial, al sporirilor i al reducerilor i al existentului final. De aici, se mai desprind i alte concluzii privind importana contului ca: - contul cuprinde toate elementele patrimoniale chiar dac sunt sau nu n bilan; - n viaa agentului economic se ntlnesc i elemente ce nu aparin patrimoniului, ele aparin terelor persoane, dar care se regsesc sub sfera de aciune a agentului economic. Aceste elemente nu sunt nici n bilan, dar ele vor fi surprinse de cont fiind cunoscute ca elemente extrapatrimoniale. Noiunea de cont i are rdcina n franuzescul compte sau italienescul conto care nseamn socoteal. De aici, contabilitatea se mai numete tiina conturilor sau tiina socotelilor. Ca instrument de lucru al contabilitii, contul trebuie s ofere posibilitatea informrii complete i concrete asupra fiecrui element patrimonial. De aceea, el trebuie s aib o structur corespunzatoare. Prin structura contului nelegem elementele componente, ct i interdependena dintre ele. Elementele contului sunt: - titlul; - debitul, crediul; - rulajele; - total sumele; 68

- soldurile; - data i explicaia. Titlul contului este nsui numele (denumirea) elementului patrimonial sau extrapatrimonial reflectat de acel cont. Astfel, elementului materii prime i corespunde contul materii prime etc. Elementului extrapatrimonial mijloace fixe luate cu chirie i corespunde contul mijloace fixe luate cu chirie etc. Cte elemente patrimoniale exist tot attea conturi vor exista. Debitul i creditul sunt cele dou pri ale contului rezervate nscrierii, separate, a sporirilor i reducerilor din acel cont. Cele dou pri sunt aezate fa n fa, partea stng debit i partea dreapt - credit. Noiunile de debit i credit vin din cuvintele latineti debere = a datora i credere = a avea ncredere. Aceste denumiri, debit i credit, au aprut atunci cnd conturile erau atribuite persoanelor. n prezent, noiunile de debit i credit i-au mai pierdut din sensul iniial, fiind azi interpretate ca dou noiuni convenionale pentru a reda tipurile de micri dintr-un cont. Ele pot fi nlocuite i redate n mod specific de alte noiuni ca: sporire/reducere, intrare/ieire. Folosirea acestora din urm, ns, nu poate fi generalizat pentru c i conturile sunt diferite sub aspectul coninutului. Aa se face c debitul i creditul au roluri diferite, sub aspectul coninutului. Astfel pentru un cont de activ, debitul i creditul au anumite roluri, iar pentru un cont de pasiv rolurile se inverseaz. De la noiunile de debit i credit deriv i alte noiuni ca a debita, a credita, debitare, creditare etc. A debita/debitare = nscrierea unei sume n debitul unui cont, iar a credita/creditare = nscrierea unei sume in creditul unui cont. Rulajele reprezint suma tuturor modificrilor de acelai fel dintr-un cont n decursul unei perioade. Modificrile pot fi sporiri sau reduceri. Ele duc la ideea c sporirile i reducerile, fiind opuse, se nscriu n pri opuse ale contului i deci exist dou tipuri de rulaje pentru fiecare cont: rulaj debitor (Rd) i rulaj creditor (Rc). Rd = suma tuturor modificrilor periodice din debitul unui cont; Rc = suma tuturor modificrilor periodice din creditul acelui cont. Total-sumele reprezint suma tuturor valorilor nscrise n fiecare parte a contului. Astfel, avem Tsd = total sume debitoare i Tsc = total sume creditoare. Ts = total sumele se determin prin adugarea la fiecare rulaj a existentului iniial care are natura acelui rulaj. Soldurile reprezint existentul dintr-un cont la un anumit moment dat. Intereseaz mai ales soldul contului la nceputul i sfritul perioadei. Soldul contului la nceputul perioadei = Siniial, iar soldul contului la sfritul perioadei = Sfinal. Soldul final al perioadei devine sold iniial al perioadei imediat urmtoare. Soldul final are aceeai natur cu soldul iniial ns, faptul c sunt opuse ca moment, se vor nscrie n pri opuse ale contului. Soldul final se determin ca diferen ntre cele dou totalsume ale contului. Data i explicaia reprezint elemente de detaliere i explicitare a micrilor din fiecare parte a contului. Data indic momentul petrecerii operaiunii economice nscris n cont, iar explicaia descrie, pe scurt, coninutul operaiunii economice. Explicaia poate fi descriptiv i contabil. Explicaia descriptiv presupune descrierea letric a coninutului succint al operaiunii economice. Explicaia contabil const n nscrierea, n spaiul rezervat explicaiei, a celui de-al doilea cont care se modific cu contul n cauz. Aceste elemente care contureaz structura contului vor fi astfel amplasate nct s confere contului o form flexibil i util. Pot aprea urmtoarele forme ale contului: - clasic (bilateral); - modern (unilateral); - abreviat (doar cu uz didactic). Forma bilateral apare astfel:

69

CONTUL . D Nr. op. Pg C Document Fel Nr. Data Explicaii Sume Nr. op. Document Fel Nr. Data Explicaii Sume

Forma unilateral este rezultatul raionalizrii formei bilaterale. Rezult prin nscrierea o singur dat a coloanelor care se repet n forma bilateral. CONTUL . Nr. op. Document Fel Nr. Data Explicaii Sume D C Pg Sold

Pentru conturile ce redau i cantitativ elementele patrimoniale corespunztoare, forma unilateral ce va fi: CONTUL . Pg Nr. op. Document Fel Nr. Data Explicaii U/ M P/U Cantiti I E Stoc Sume D C Sold

Imprimata tipizat pentru fiecare cont se numete fia contului (jurnalul contului). Forma abreviat rezult prin simplificarea formei bilaterale pn la litera T. CONTUL . D C

2. Regulile de funcionare a conturilor 70

nscrierea n conturi a operaiunilor economice nu se face la ntmplare, ci respectnd anumite reguli. Regulile de funcionare a conturilor se refer la: - nscrierea soldurilor iniiale; - nscrirea sporirilor; - nscrierea reducerilor; - determinarea i nscrierea soldurilor finale. nscrierea acestor elemente valorice ale contului ntr-un cont pornete de la legtura dintre bilantul iniial i cont i dintre cont i bilanul final. Pentru c exist conturi de activ i de pasiv, ele fiind opuse ca poziie, i funciunea lor va fi opus. Astfel: - nscrierea soldurilor iniiale se face de aceeai parte a contului din care a fost preluat din bilan; Pentru contul de activ, care se afl n stnga bilanului, soldul iniial se va scrie n stnga contului, n debit. Pentru contul de pasiv, care se afl n dreapta bilanului, soldul iniial se va nscrie n dreapta contului, n credit. nscrierea soldurilor iniiale ntr-un cont este echivalent cu sporirea acelui cont. Atunci i ncepe funciunea acel cont. - nscrierea sporirilor se face de aceeai parte cu soldul iniial, pentru c nsi nscrierea soldului iniial este o sporire; Conturile de activ vor primi sporirile n debit, iar conturile de pasiv vor primi sporirile n credit. - nscrierea reducerilor are loc n partea opus sporirilor, pentru c reducerile n sine sunt opuse sporirilor; Pentru conturile de activ se vor nscrie n credit, iar pentru conturile de pasiv se vor nscrie n debit. - determinarea i nscrierea soldurilor finale are loc ca diferen ntre cele dou totalsume. Pentru conturile de activ, soldul final se determin ca diferen Tsd i Tsc, iar pentru cont de pasiv, soldul final se determin ca Tsc Tsd. nscrierea soldurilor finale are loc n pri opuse soldurilor iniiale, pentru c acestea se refer la momente opuse (nceputul i sfritul perioadei), dei au aceeai natur. Un alt motiv pentru care soldul final se nscrie n partea opus soldului iniial decurge i din faptul c nscrierea soldului final este echivalent cu preluarea lui de bilanul final. Preluarea soldurilor finale dintr-un cont este echivalent cu reducerea acelui cont. Deci soldul final se va nscrie de aceeai parte cu reducerile. Schematic regulile de funcionare a conturilor sunt redate astfel:

A Ct. de A . .

Bilan iniial Ct. de P . . 71

. D Ct de PC Ct de P C Si + Sfd Bilan final A Ct. de A . . . Sfc Ct deA C

. D Ct de P C D Si +

P Ct. de P . . .

Din cele prezentate putem generaliza funcionarea conturilor de bilan astfel: * Orice cont de activ i ncepe funciunea prin a se debita. Se va debita cu nscrierea soldului iniial, ce reflect existentul din acel cont la nceputul perioadei, ct i cu sporirile din decursul perioadei i se va credita cu reducerile din decursul perioadei. La sfritul perioadei poate prezenta sold final debitor, ce reflect existentul din acel cont n acel moment sau poate fi soldat (balansat) * Orice cont de pasiv i ncepe funciunea prin a se credita. Se va credita cu nscrierea soldului iniial, ce reflect existentul din acel cont la nceputul perioadei, ct i cu sporirile din decursul perioadei i se va debita cu reducerile din decursul perioadei. La sfritul perioadei poate prezenta sold final creditor ce reflect existentul din acel cont pe acel moment sau poate fi soldat ( balansat). Funciunea unui cont ncepe odat cu nscrierea soldului iniial. Dac acel cont nu are sold iniial atunci funciunea lui va ncepe odat cu nscrierea primei sporiri. n momentul prelurii soldului final de ctre bilan, contul i nceteaz funciunea. Dac pentru un cont Tsd = Tsc atunci acel cont nu prezint sold: este soldat sau balansat. Schematic elementele valorice ale conturilor de activ i pasiv se prezint astfel:

Cont de activ D Si + + + Rd = + Tsd = Si + Rd C Rc = - Tsc = Rc Sfd = Tsd - Tsc

Cont de pasiv 72

D Rd = - Tsd = Rd Sfc = Tsc - Ts

C Si + + + Rc = + Tsc = Si + Rc

3. Dubla nregistrare i corespondena conturilor Dubla reprezentare a patrimoniului agentului economic genereaz dubla nregistrare. Ea semnific nregistrarea n minimum dou conturi, dar cu aceeai sum, a oricrei operaiuni economice. Ea face posibil meninerea permanent a egalitii bilantiere. Cele minimum dou conturi n care se nregistreaz operaiunea economic sunt n legtur; ele se numesc conturi corespondente. Corespondena conturilor se simbolizeaz cu semnele =; n stnga lui se nscrie contul corespondent debitor i n dreapta lui se nscrie contul corespondent creditor. Corespondena se poate realiza: - numai ntre conturi de activ, cnd un cont va spori i altul se va reduce cu aceeai sum; - numai ntre conturi de pasiv, cnd un cont va spori i altul se va reduce cu aceeai sum; - ntre conturi de activ i de pasiv, cnd, fie ambele cresc cu aceeai sum, fie ambele scad cu aceeai sum. Fr ndoial, n urma unei operaiuni economice nu se modific doar dou conturi, ci i mai multe. Acestea pot aparine fie numai activului, fie numai pasivului, fie i activului i pasivului, dar sensul modificrii lor se justific ca operaiuni ce se reduc la minimum dou conturi sau ca operaiuni cu conturi i/sau sensuri diferite. 4. Analiza contabil i articolul contabil Transpunerea n contabilitate a unei operaiuni economice presupune nu numai stabilirea celor minimum dou conturi corespondente, ci i n care parte (debit, credit) a fiecrui cont se vor nregistra sumele. Pentru a rezolva aceast problem se impune efectuarea analizei contabile. Analiza contabil este un proces de raionament asupra operaiunii economice n cauz n vederea finalizrii ei n contabilitate. Ea urmrete parcurgerea unor etape succesive, coerente i uneori dependente, etape care alctuiesc silogismul contabil (silogism = desprinderea unei concluzii, pe baza unor informaii anterioare). Etape: a) precizarea naturii operaiunii economice este o operaiune de ncasri/de pli, de aprovizionare/ de desfacere etc.; b) precizarea elementelor patrimoniale care se modific n urma acelei operaiuni economice; c) identificarea conturilor care evideniaz elementele patrimoniale n cauz; d) precizarea naturii conturilor care intervin ( de active sau de pasiv); e) precizarea sensului modificrii fiecrui cont innd cont de ( sporire sau reducere); f) n funcie de natura contului i sensul modificrii, precizarea prii fiecrui cont n care are loc nregistrarea ( n debit sau n credit) Simplificnd, analiza contabil se reduce la: a) precizarea conturilor care intervin n urma unei operaiuni economice; 73

b) precizarea naturii conturilor (de activ sau de pasiv); c) precizarea sensului modificrii (+/-); d) n funcie de b) i c), precizarea prii fiecrui cont n care se consemneaz modificarea (D/C). Dup efectuarea analizei contabile se procedeaz la transpunerea ntr-o form logic a conturilor corespondente; se face cu ajutorul formulei contabile. Formula contabil va cuprinde conturile corespondente debitor i creditor. Dac exist mai mult de dou conturi corespondente atunci, fie c un singur cont se va debita i dou sau mai multe conturi se vor credita, fie c un singur cont se va credita i dou sau mai multe conturi se vor debita. Un cont se debiteaz prin creditul urmtoarelor conturi... sau un cont se crediteaz prin debitul urmtoarelor conturi.... n contabilitate, termenul urmtoarele este simbolizat cu . Dac la formula contabil adugm explicaia, pe scurt, i sumele transpuse ntr-o form logic rezult articolul contabil. Exemple: 1. Se nregistreaz achiziionarea de mijloace fixe la un pre de 500 lei. M.F. A + D = F. imob. 595 F. Imob. P + C M.F. 500 TVA ded A + D TVA ded. 95 2. Se nregistreaz ncasarea unui debit n valoare de 50 lei. Debit. div. A - C Casa n lei = Debit.div 50 50 Casa n lei A + D 3. Se nregistreaz reinerea din salarii a impozitului aferent de 20.000 lei. Pers.salarii.dat. Imp. pe salarii P P D Pers.salarii .dat. = Imp. pe sal. 20.000 20.000

+ C

4. Se nregistreaz salariile cuvenite personalului pe luna expirat n sum de 50.000 lei Pers.salarii.dat. P + C Chelt. cu sal .pers = Pers.sal.dat. Chelt. Cu A + D sal.pers 5. Se nregistreaz achitarea salariilor n sum de 25.000 lei. 50.000 50.000

Casa n lei A - C Pers.sal.dat. = Casa n lei 25.000 25.000 Pers.sal.dat. P - D 6. Se nregistreaz amortizarea mijloacelor fixe aferent lunii n curs de 10.000 lei. Amortiz. M.f. P + C Chelt. amortiz. = Amortiz. M.f. 10.000 10.000 Chelt. amortiz. A + D 7. Se nregistreaz casarea mijloacelor fixe amortizate integral n valoare de 15.000 lei. Mijl.fixe A - C Amortiz. M.f. = Mijl.fixe 15.000 15.000 Amortiz. M.f. P - D 8. Se nregistreaz casarea unui mijloc fix amortizat 75% cu Vc = 10.000 lei. 74

Mijl.fixe A - C = Mijl.fixe 10.000 Amortiz. M.f. P - D Amortiz. M.f. 7.500 Chelt.op.de cap A + D Chelt.op.de cap 2.500 9. Se nregistreaz decontarea TVA cunoscnd: TVA ded = 7.500 lei, TVA col. = 11.500 lei. TVA ded A - C TVA colect = 11.500 TVA colect. P - D TVA ded 7.500 TVA de plat P + C TVA de plat 4.000 10. Se nregistreaz decontarea TVA: TVA ded = 17.500 lei, Tva col = 12.500 lei. TVA ded A - C TVA ded TVA colect. P - D TVA colect TVA de recup. A + D TVA de recup. 11. Se nregistreaz alimentarea casieriei cu 50.000 lei a) ridicarea banilor de la banc Ct.bnci n lei A - C Viram. interne Viram. interne A + D b) depunerea n cas = Ct.bnci n lei 17.500 12.500 5.000

50.000

50.000

Casa n lei A + D Casa n lei =Viram. interne 50.000 50.000 Viram. interne A - C 12. Se nregistreaz acordarea sumei de 50 lei unui delegat n vederea deplasrii n interes de serviciu n alt localitate. Casa n lei A - C Avans trez. = Casa n lei 50 50 Avans trez. A + D n abordarea fiecrui articol contabil desprindem urmtoarele concluzii care pot fi rezumate n nite egaliti contabile. n spe, ele sunt un corolar al egalitilor bilaniere, adic n timp ce egalitatea bilanier exprim tipuri de modificri ale bilantului, egalitatea contabil exprim tipuri de modificri ale conturilor. Deci, fiecrei egaliti bilantiere i corespunde o egalitate contabil. Astfel: 1. Egalitii bilaniere A+X-X=P i corespunde egalitatea contabil +A = -A 2. A = P +X X => -P = +P 3. A +X = P + X => +A= +P 4. A X = P X => -P = - A 5. A +X x = P + x => +A= +P -A 6. A X + x = P x => +A -P =-A

7. A + x = P + X x => +A -P 8. A x = P X +x => - P =

=+P -A +P 75

Aceste opt egaliti contabile explic existena a opt tipuri de articole contabile. Fr ndoial, exist o multitudine de operaiuni economice, dar ele i au rezolvarea prin prisma celor opt egaliti contabile. Multitudinea articolelor contabile a dus la clasificarea lor dup mai multe criterii: a) dup rolul lor: - articole contabile de nregistrare; - articole contabile de tornare. Articole contabile de nregistrare sunt acelea prin care se consemneaz, n mod obinuit, n contabilitate orice operaiune economic. Articole contabile de tornare sunt acele articole prin care se corecteaz eventualele nregistrri greite. La rndul lor, articolele contabile de tornare pot fi: - articole contabile de tornare n negru; - articole contabile de tornare in rou. tornarea n negru const n parcurgerea urmtoarelor etape: 1. inversarea articolelor contabile greite cu sumele aferente; 2. scrierea articolului contabil corect Ex.: Se nregistreaz plata salariilor pentru luna n curs n sum de 30.000 lei, n numerar Rezolvare:. Pers.sal.dat. Cont.bnci n lei P A D C Pers.sal.dat. = Cont.bnci n lei 30.000 30.000

(GREIT) tornarea 1. Cont.bnci n lei 2. Pers. sal.dat.

= Pers.sal.dat. =Casa n lei

30.000 30.000

30.000 30.000

Prin 1. primul articol contabil (cel greit) a fost anulat. tornarea n rou presupune: 1. conceperea aceluiai articol contabil ca cel greit, dar sumele se trec n rou sau, n lipsa acestei culori, n chenar; o sum nscris n rou n contabilitate are semnul minus. Deci, articolul contabil greit a fost anulat de articolul contabil de tornare n rou. 2. conceperea articolului contabil corect. Ex.: Se nregistreaz plata salariilor pentru luna n curs n sum de 30.000 lei, n numerar Rezolvare: 1. Pers. sal.dat. 2. Pers. sal.dat. = Cont.bnci lei = Casa n lei 30.000 30.000 30.000 30.000

Dintre cele dou tipuri de tornare se recomand cea n rou pentru c nu afecteaz rulajele; rulajul poate fi o informaie important pentru managementul firmei.

Demonstraie: 76

I. n condiiile tornrii n negru Contul Personal salarii datorate D C 30.000 Si 300.00 30.000 30.000 Rd 60.000 30.000 Rc Tsd 60.000 60.000 Tsc Sold final 0 II. n condiiile tornrii n rou Contul Personal salarii datorate D C 30.000 Si 30.000 30.000 30.000 Rd 30.000 Rc Tsd 30.000 30.000 Tsc Sold final 0 III. n condiiile rezolvrii corecte Contul Personal salarii datorate D C 30.000 Si 30.000 Rd 30.000 Rc Tsd 30.000 30.000 Tsc Sold final 0 Din compararea fiecreia din situaiile I, II cu situaia III (normal) se observ c tornarea n rou nu modific cu nimic elementele valorice ale contului. b) dup complexitatea lor: - articole contabile simple; - articole contabile compuse. Articolele contabile simple sunt acelea n care un singur cont se debiteaz i un singur cont se crediteaz. Articolele contabile compuse sunt acelea n care, fie un cont se debiteaz i dou sau mai multe se crediteaz, fie c un cont se crediteaz i dou sau mai multe se debiteaz. 5. Analiza i funciunea conturilor Noul sistem contabil se caracterizeaz prin dualism contabil. El semnific organizrea contabilitii la nivelul agentului economic pe dou niveluri distincte i intercorelate: - contabilitate financiar/general; - contabilitate intern de gestiune/managerial. Contabilitatea financiar are ca obiect de gestionare nsui patrimoniul agentului economic, luat n totalitatea i structuralitatea sa. Rolul ei este de a prezenta patrimoniul, situaia financiar i rezultatele activitii agentului economic. Pentru c instrumentul de prezentare a 77

acestor realiti este bilanul, toate conturile ce fac obiectul contabilitii financiare sunt conturi patrimoniale, care la rndul lor pot fi de bilan i de rezultate. Fiecare agent economic, indiferent de forma de proprietate, obiect de activitate i mrime, este obligat s-i organizeze contabilitatea financiar. Contabilitatea de gestiune are ca obiect unele aspecte cu caracter managerial ale agentului economic. Rolul ei este de a determina i prezenta modul de utilizare a resurselor agentului economic i de obinere a rezultatelor ca urmare a consumului de resurse, toate pe structuri sau compartimente funcionale i de producie (pe produs, lucrare, serviciu, secie etc.). Organizarea contabilitii de gestiune nu mai este facultativ, ea fiind dependent de nevoia de informaie pe care o simte managementul agentului economic. Conturile care alctuiesc aceast contabilitate sunt conturi patrimoniale, dar nu i bilaniere. n plus, n sfera de aciune a agentului economic se ntlnesc i valori ce aparin altor ageni economici, dar pe care agentul economic trebuie s le evidentieze. n acest scop intervin conturile extrapatrimoniale. Din cele prezentate rezult c la nivelul agentului economic pot fi ntlnite urmtoarele categorii de conturi: conturi patrimoniale; conturi extrapatrimoniale. A) Conturile patrimoniale pot fi: bilaniere i nebilaniere. La rndul lor conturile nebilaniere pot fi: conturi de rezultate, de procese i de gestiune. Singurele conturi crora li s-a demonstrat funciunea sunt conturile de bilan. Pentru celelalte, ns, se impune clarificarea funciunii lor. Funciunea contului de bilan reprezint punctul de plecare n explicarea funciunii i a celorlalte conturi. Astfel: a) funciunea conturilor de rezultate (vezi regulile de funcionare a conturilor): - Conturile de rezultate finale reflect situaia final a agentului economic prin compararea veniturilor perioadei cu cheltuielile aceleiai perioade. De fapt, ntlnim doar contul profit i pierdere. Pentru c bilantul red i rezultatele activitaii la un moment dat, contul profit i pierdere este un cont de bilan. Totui se impune clarificarea funciunii lui pentru c el poate reflecta, fie profit, fie pierdere. Cnd reflect profit, reprezentnd o resurs, funciunea lui va fi dup regula conturilor de pasiv. Pierderea este opus profitului, deci funciunea contului profit i pierdere, cnd reflect pierdere, va fi opus, deci va funciona dup regula conturilor de activ. Metodologic, contul profit i pierdere are o singur funciune, cea a contului de pasiv. n anumite momente ns poate functiona i ca un cont de activ. Conceptual, contul a fost creat pentru a reflecta profit. Practic, poate reflecta i pierdere. Aceste aspecte au fcut ca acest cont s se regseasc doar n pasivul bilantului. Cnd reflect profit suma se adaug la celelalte sume din pasiv, iar cnd reflect pierdere se scade din celelalte sume ale pasivului bilanului. - Conturile de rezultate pariale sunt conturi de venituri i cheltuieli. Funciunea conturilor de venituri se clarific prin analogie cu funciunea contului profit i pierdere cnd reflect profit. Profitul se obine ca diferen ntre venituri i cheltuieli => V>Ch. Deci, profitul este generat de venituri. Funciunea conturilor de venituri va fi aceeai cu functiunea contului profit i pierdere, cnd reflect profit, dup regula conturilor de pasiv. Funciunea contului de cheltuieli se clarific prin analogie cu funciunea contului profit i pierdere cnd reflect pierdere. Pierderea se determin ca diferen ntre venituri i cheltuieli => Ch.>V i este generat de cheltuieli. Funciunea conturilor de cheltuieli va fi aceeai cu funciunea contului profit i pierdere, cnd reflect pierdere, deci dup regula conturilor de activ. n plus pentru contul de cheltuieli funciunea va fi opus contului de venituri pentru c i cheltuielile sunt opuse veniturilor. b) funciunea conturilor de procese i de gestiune 78

Ele reflect ceea ce se ntmpl cu ocazia derulrii activitii n procesele economice ale agentului economic. n esen, aceste conturi sunt asemntoare cu conturile de cheltuieli. Deci, i funcionarea lor va fi prin analogie cu funciunea conturilor de activ. B. Funciunea conturilor extrapatrimoniale Conturile extrapatrimoniale au rolul de a evidenia fie anumite valori economice ce aparin terelor persoane, dar care sunt n sfera activitii agentului nostru economic, fie anumite drepturi i angajamente ale agentului economic fa de tere persoane, dar care prezint incertitudine i care se realizeaz dac se produc anumite fapte sau nu se realizeaz dac intervine termenul de prescripie. Deci, ele pot fi: a. conturi de ordine b. conturi de eviden Aceste conturi se mai numesc i conturi interimare sau conturi extrapatrimoniale, pur i simplu. Funciunea acestor conturi se stabilete tot prin analogie cu funciunea conturilor de bilan, n funcie de coninutul lor. Dac ele conin mijloace economice atunci funciunea lor va fi dup regula conturilor de activ. Dac ele conin resurse economice atunci funciunea lor va fi dup regula conturilor de pasiv. Conturile extrapatrimoniale pot funciona n dou variante: - cu corespondent; - fr corespondent. Funciunea cu corespondent presupune gsirea unui alt cont extrapatrimonial contului cu pricina i formarea unei perechi. De ex.: presupunem c agentul economic ia cu chierie un mijloc fix a crui valoare contabil este de 10.000 lei. Pentru reflectarea mijlocului fix luat cu chirie este folosit contul Mijloace fixe luate cu chirie, corespondentul lui, inventat de noi, este nchirietori de mijloace fixe. Funciunea cu corespondent va fi: M.F. luate cu chirie nchirietori M.F. A P + D + C M.F. luate cu chirie = nchirietori M.F. 10.000 10.000

Funciunea fr corespondent presupune luarea n considerare doar a contului cu pricina, fr a gsi un corespondent pereche. n exemplul nostru: a) la luarea cu chirie: D = Mijloace fixe luate cu chirie |10.000| b) la restituire: C = Mijloace fixe luate cu chirie |10.000| n practica contabil se folosete funciunea fr corespondent. Problem Presupunem situaia iniial a urmtoarelor conturi: M.F. 200.000 lei Amortizarea m.f. = 50.000 lei Capital subscris vrsat = 280.000 lei n decursul perioadei au loc urmtoarele operaiuni economice: 1. achiziionarea de mijloace fixe n valoare de 20.000 lei. 2. subscrierea de noii acionari la creterea capitalului social 50.000 lei. 3. depunerea aportului personal astfel: - 30.000 lei M.F. - 15.000 lei numerar - 5.000 lei materii prime 4. amortizarea M.F. pentru luna n curs = 5.000 lei. 5. casarea de mijloace fixe 25.000 lei. Se cer: a) deschiderea conturilor care prezint solduri iniiale; 79

b) analiza contabil i articolul contabil pentru toate operaiunile economice (cu finalizare); c) nscrierea n conturile cu solduri iniiale a tuturor operaiunilor ; d) calculul elementelor valorice ale acestor conturi; e) la libera alegere, s se ia un cont din cele care nu au solduri iniiale, dar care este ntlnit mai des n operaiunile economice 1-5 i s i se nscrie operaiunile economice corespunztoare, finaliznd cu calculul soldului final. Contul Mijloace fixe a,c,d D C Si 200.000 lei (1a) 20.000 lei 25.000 lei (5) (3a) 30.000 lei Rd 50.000 lei 25.000 lei Rc Tsd 250.000 lei 25.000 lei Tsc 225.000 lei Sfd

Contul Amortizarea mijloacelor fixe D 50.000 lei Si (5) 25.000 lei 5.000 lei (4) Rd 50.000 lei 5.000 lei Rc Tsd 25.000 lei 55.000 lei Tsc 30.000 lei Sfc Contul Capital subscris vrsat D 280.000 lei Si 50.000 lei (3b) Rd 50.000 lei Rc Tsd 330.000 lei Tsc 330.000 lei Sfc

Contul Decontri cu asociaii privind capitalul D C (2) 50.000 lei 50.000 lei (3a) Rd 50.000 lei 50.000 lei Rc Tsd 50.000 lei 50.000 lei Tsc 1. a) recepia mijloacelor fixe: M.F. A + D Furnizori de imob. P + C M.F. T.V.A. ded. A + D TVA ded = Furnizori de imob. 23.800 20.000 38.000

80

b) plata: Furnizori de imob. Cont. la bnci n lei 2. Dec.cu asoc.prv.cap. Cap. subsc. nevrsat

P A A P

D C + D + C

Furnizori de imob. Dec.cu asoc. prv.cap.

= Conturi la bnci n lei = Cap. subsc. nevrsat

23.800

23.800

50.000

50.000

3. a) luarea n eviden a elementelor efectiv depuse M.F. A + D = Dec.cu asoc. Casa n lei A + D M.F. prv.cap. Materii prime A + D Casa n lei Dec.cu asoc.prv.cap. A - C Mat. prime

50.000 30.000 15.000 5.000 50.000

b) transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat Cap. subsc. nevrsat P - D Cap. subsc. = Cap. subsc. 50.000 Cap. subsc. vrsat P + C nevrsat vrsat 4. Amortizarea m.f. Chelt. cu amortiz. 5. M.F. Amortizarea m.f. P A A P + C + D C D Chelt. cu amortiz. Amortizarea m.f. = Amortizarea m.f. = Mijl. fixe . 5.000

5.000

25.000

25.000

e) Not: din conturile cele mai frecvente n rezolvrile de mai sus alegem decontri cu asociaii privind capitalul. 6. Clasificarea conturilor Fiecrui element patrimonial i se atribuie un cont. Pentru c suntem n faa unei multitudini de elemente patrimoniale, suntem i n faa unei multitudini de conturi. ntre conturi exist asemnri i deosebiri, care fac necesar clasificarea lor. Exist mai multe criterii i anume: a) dup coninutul economic (CE): - conturi de mijloace economice; - conturi de resurse economice; - conturi de cheltuieli; - conturi de venituri; - conturi speciale; - conturi de gestiune. Conturile de mijloace economice reflect elementele patrimoniale ce aparin activului bilanului. Conturile de resurse economice reflect elementele patrimoniale ce aparin pasivului bilanului. Conturile de cheltuieli sunt rezultatele pariale privite prin prisma consumrii resurselor. Conturile de venituri sunt rezultatele pariale privite prin prisma efectelor obinute ca urmare a consumrii resurselor. 81

Conturile speciale reflect elemente ce aparin altor persoane, dar care temporar sunt n sfera de aciune a agentului economic. Conturile de gestiune reflect metodologia de calculaie a costurilor. b) dup funcia contabil (FC): - conturi de activ; - conturi de pasiv; - conturi de activ/pasiv. Contul de activ funcioneaz dup regula conturilor din activul bilanului. Contul de pasiv funcioneaz dup regula conturilor din pasivul bilanului. Contul de activ/pasiv este contul a crui funtiune alterneaz de la perioad la perioad, de la regula de funciune a conturilor de activ la cea a conturilor de pasiv i invers. c) dup sfera de cuprindere: - conturi sintetice; - conturi analitice. Conturile sintetice sunt conturi ce evideniaz elemente patrimoniale omogene. Ex: totalitatea imobilizrilor corporale supuse amortizrii i care nu se regsesc n terenuri sunt evideniate de contul Mijloace fixe. De fapt, fiecrui element patrimonial i se atribuie un cont sintetic. Conturile analitice sunt dezvolttoare ale conturilor sintetice. Ex.: contul sintetic Furnizori se poate dezvolta pe analitice n funcie de numrul furnizorilor. 7. nregistrarea cronologic i nregistrarea sistematic. Registrele contabile Regula nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economice este n ordinea n care operaiunile au avut loc, adic nregistrare cronologic. n acelai timp, operaiunile economice determin modificarea simultan i cu aceeai sum a minimum dou conturi, care sunt n legtur, sunt corespondente, adic nregistrare sistematic. nregistrarea cronologic i sistematic s-a conturat ca un principiu al metodei contabilitii principiul nregistrrii cronologice i sistematice. n vederea nregistrrii cronologice i sistematice a operaiunilor economice se folosesc diveri supori registre contabile. Un regisru, n principiu, este alctuit dintr-un ansamblu de file de acelai tip completate dup aceeai regul i care servesc aceluiai scop. n contabilitate se folosesc mai multe registre contabile, n funcie de nevoia de informaie a agentului economic. Unele sunt obligatorii pentru toi agenii economici, indiferent de mrime, obiectul de activitate i forma de proprietate, iar altele sunt facultative. Indiferent de tipul registrului contabil, fiecare are importana sa pentru contabilitate. Toate registrele contabile, ns, au o importan general ce decurge din urmtoarele aspecte: - servesc nregistrrilor n contabilitate; - servesc la realizarea controlului economico-financiar; - servesc ca prob n justiie, n condiii de litigii. Fiecare registru contabil poate avea i o importan specific. Registrele contabile obligatorii sunt: - Registrul Jurnal; - Registrul Inventar; - Registrul Cartea-Mare. Registrul Jurnal servete la nregistrarea cronologic a operaiunilor economico-financiare. Se prezint sub forma foilor volante format A4, tipizate. Are urmtoarea form:

82

Antet Registru Jurnal Nr. crt. Fel Document Numr Data Explicaia Conturi corespondente Sume D C

Pag.

ntocmit,

Verificat,

Registrul jurnal este lunar. Dup ncheierea lunii se nuruiete. Dup nuruire se sigileaz i se certific coninutul. Deci, n registrul jurnal se vor ntlni toate operaiunile economice n ordinea datelor n care ele au avut loc i, totodat, se va regsi, pentru fiecare operaiune articolul contabil corespunztor cu sumele aferente. Registrul Inventar servete la sintetizarea (centralizarea) datelor n urma inventarierii patrimoniului. Se prezint sub form tipizat a 100 file, legate, format A4. Are urmtoarea form: Antet Pag. Registru Inventar Nr. crt. Recapitulaia elementelor inventariate Valoarea contabil Valoarea de inventar Diferene din evaluare Valoare Cauze

ntocmit,

Verificat,

Att la registrul jurnal ct i la registrul inventar se totalizeaz fiecare pagin i totalurile sunt preluate de pagina urmtoare. Pentru aceasta, ultimul rnd al fiecrei pagini este rezervat totalului cu meniunea de reportat , iar primul rnd este rezervat prelurii totalurilor precedente cu meniunea reportat. i registrul inventar se certific dup completare, care are loc la sfritul fiecrui exerciiu financiar, cu ocazia inventarierii. Registrul Cartea-Mare servete la: - efectuarea analizei economico-financiare a operaiunilor economico-financiare; - efectuarea controlului financiar i fiscal; - ntocmirea balanei de verificare. Se prezint sub forma foilor volante tipizate pe ambele pagini, format A3. Pentru fiecare cont se va deschide cte un jurnal n care doar rulajul debitat doar va aprea defalcat pe conturi corespondente creditoare. Are urmtoarea form:

83

Antet Registru Cartea-Mare CONTUL Perioada Ianuarie Februarie Martie Total trim.I Aprilie Mai Iunie Total trim.I+II . . . Total anual ntocmit, Conturi corespondente creditoare Ct. jurnal Ct. jurnal Etc. Total Total Rc Rd La 01.01.200 N

Pag.

Sold final D C

Verificat,

ntocmirea registrului cartea-mare se face astfel: - Rulajul creditor va fi preluat din jurnalul contului respectiv; - Rulajul debitor va fi preluat, defalcat pentru conturile corespondente creditoare, din registrul contului respectiv; - Soldul final se stabilete conform regulilor de determinare. La sfritul perioadei registrul cartea-mare se nuruiete, sigileaz i certific. n afar de aceste registre obligatorii, agentul economic poate conduce i alte registre facultative ca: - registrul vnzrilor/livrrilor; - registrul aprovizionrilor; - registrul ncasrilor plilor n numerar etc. Fiecare este, n esen, registru jurnal. Deci, registrul jurnal obligatoriu este cunoscut ca registru jurnal general, iar registrele-jurnal facultative, ca registre pariale sau specifice. Fiecare din registrele contabile se ntocmete la nivelul compartimentului financiarcontabil; nu circul ntre compartimente. Dup ntocmire, sigilare i certificare se arhiveaz.

84

CAPITOLUL VIII BALANA DE VERIFICARE PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII n decursul unei perioade date de timp au loc o multitudine de operaiuni economicofinanciare care modific i transform patrimoniul agentului economic. Ele sunt nregistrate n contabilitate cronologic i sistematic. La sfritul perioadei de gestiune se impune cunoaterea de ansamblu a situaiei patrimoniului, fapt care necesit n prealabil, garantarea corectitudinii nregistrrilor contabile. Deci, se impune verificarea corectitudinii nregistrrilor, att n contabilitatea sintetic, ct i n contabilitatea analitic. Acest obiectiv se realizeaz prin utilizarea unui alt procedeu specific al metodei contabilitii balana de verificare. Balana de verificare (vezi la procedee specifice ale metodei contabilitii). Balana de verificare se ntocmete la sfritul fiecrei luni. Rolul ei: nu numai de a verifica corectitudinea nregistrrilor n contabilitate, ci i de: - asigurarea legturii dintre conturile sintetice i conturile analitice; - asigurarea legturii dintre conturile sintetice i bilanul ; - prezentarea general, sub aspectul existentului iniial, al sporirilor, al reducerilor i al existentului final a tuturor elementelor patrimoniale, ntr-o lun; - efectuarea analizei economico-financiar pe baza unor indicatori ale cror mrime i dinamic sunt reflectate de balana de verificare. i balanele de verificare pot fi de mai multe tipuri: a) dup natura lor: - balan de verificare sintetic; - balan de verificare analitic. Balana de verificare sintetic servete la verificarea corectitudinii nregistrrilor n contabilitatea sintetic. Balana de verificare analitic servete la verificarea corectitudinii nregistrrilor n contabilitatea analitic. b) Balana de verificare sintetic, dup numrul de egaliti, poate fi: - cu o serie de egaliti; - cu dou serii de egaliti; - cu trei serii de egaliti; - cu patru serii de egaliti; Ca ordine, nti se va ntocmi balana de verificare analitic i apoi balana de verificare sintetic, pentru c trebuie s avem garania corectitudinii nregistrrilor n primul rnd, n contabilitatea analitic. Balana de verificare sintetic balana general se ntocmete cte una pentru fiecare lun. Ea urmrete asigurarea unor egaliti, n serie, ntre elementele valorice ale conturilor. Deci, suntem n faa seriilor de egalitate. Aceste serii pot fi: - totalul soldurilor iniiale debitoare cu totalul soldurilor iniiale creditoare; - totalul rulajelor debitoare cu totalul rulajelor creditoare; - TTSD cu TTSC; - TSfd cu TSfc. Dac aceste serii de egaliti nu se realizeaz, atunci exist semnalul erorilor de nregistrare n contabilitatea sintetic. Balanta de verificare sintetic cu o serie de egaliti se prezint n urmtoarele variante: a) pe total sume; b) pe solduri finale.

85

a) Antet Balan de verificare sintetic ncheiat la 31//. Nr. crt. Simbol cont Denumire cont Total sume D C

ntocmit, b) Antet Balan de verificare sintetic ncheiat la 31//. Nr. crt. Simbol cont Denumire cont

Verificat,

Sold final D C

ntocmit, Seriile de egaliti urmrite sunt: a) TTSD = TTSC; b) TSfd = TSfc

Verificat,

Balana de verificare sintetic cu dou serii de egaliti se prezint astfel: Antet Balan de verificare sintetic ncheiat la 31//. Nr. crt. Simbol cont Denumire cont Total sume D C Sold final D C

ntocmit, Seriile de egaliti urmrite sunt TTSD = TTSC i TSfd = TSfc.

Verificat,

86

Balana de verificare sintetic cu trei serii de egaliti se prezint astfel: Antet Balan de verificare sintetic ncheiat la 31//. Nr. crt. Simbol cont Denumire cont Sold iniial D C Rulaj D C Sold final D C

ntocmit, Seriile de egaliti urmrite sunt: 1. TSid = TSic; 2. TRd = TRc; 3. TSfd = TSfc.

Verificat,

Balana de verificare sintetic cu patru serii de egaliti se prezint astfel: Antet Balan de verificare sintetic ncheiat la 31//. Nr. Simbol crt. cont Denumire cont Sold iniial D C Rulaj D C Total sume D C Sold final D C

ntocmit,

Verificat,

Egalitile urmrite: 1. TSid = TSic; 2. TRd = TRc; 3. TTSd = TTSc; 4. TSfd = TSfc. Fiecare din aceste patru tipuri de balane de verificare sintetice se prezint n mai multe pagini, funcie de numrul de conturi folosite de agentul economic. Pe fiecare pagin se face totalul i se va reporta pe pagina urmtoare. Pentru aceasta ultimul rnd al fiecrei pagini (mai puin ultima) va fi pentru de reportat, iar primul rnd al fiecrei pagini (mai puin prima) va fi pentru reportat. Niciuna din balanele de verificare sintetice prezentate nu indic i corelaiile ce se stabilesc ntre conturi n decursul perioadei. Cnd numrul conturilor utilizate de agentul economic este relativ mic, se poate apela la balana de verificare sintetic-ah. Utilizarea acesteia este posibil cnd se utilizeaz metoda/forma de contabilitate maestru-ah. Balana de verificare sintetic ah se prezint sub forma tablei-ah (fr a ine cont de numrul liniilor i coloanelor), iar pe debitul i creditul contului apare corespondena contului cu 87

celelalte conturi. Astfel, este mult mai uoar efectuarea unor analize economico-financiare pe baza balanei de verificare sintetice ah. Modul de ntocmire a balanei de verificare sintetic este urmtorul: - se nscriu, n ordinea simbolurilor, toate conturile utilizate de agentul economic (utilizate nseamn prezentarea de ctre cont, fie de solduri iniiale, fie de micri); - soldurile iniiale sunt preluate din balana de verificare sintetic precedent, ca sold final; - rulajele se iau din cartea-mare sau din jurnalul fiecrui cont; - total sumele, se recomand, a fi calculate direct pe balana de verificare sintetic pentru a evita preluarea unor eventuale erori din jurnalul (fia) fiecrui cont; - soldurile finale, se recomand, a fi calculate la fel, pe balan. Dac cel puin una din seriile de egalitate nu se realizeaz, atunci avem semnalul unor erori de nregistrare n contabilitatea sintetic sau erori de nsumare pe balan a sumelor. n acest caz, se procedeaz astfel: se refac calculele pe balana de verificare. Dac nici acum nu se asigur seriile de egalitate, atunci se va merge la jurnalul fiecrui cont, unde se vor reface calculele. Dac acestea dau aceleai rezultate, atunci trecem la efectuarea punctajului care const n luarea documentelor i verificarea nregistrrii lor n toate conturile impuse de coninutul documentelor. Cu ocazia punctajului se pot descoperi i alte erori care, n mod natural, nu puteau fi descoperite de balana de verificare, ca: * omiterea unui document de la nregistrarea n totalitatea lui; * nregistrarea unui document de dou ori; * nregistrarea n alte conturi dect cele impuse de coninutul documentului, dar care sub aspectul coninutului economic se aseamn cu conturile impuse. Ex.: n contul materii prime i furnizori de imobilizri n loc de materii prime i furnizori; * nregistrarea, n cazul articolelor contabile compuse, a sumelor de aceeai parte a articolului contabil invers: de la un cont la alt cont; * inversarea poziiei unor cifre n cazul valorilor la care unele cifre se succed repetat sau alterneaz ntr-un anumit ritm. (25.478 n loc de 25.487). Balanele de verificare analitice se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic cu dezvoltarea pe conturi analitice. Deci, cte conturi sintetice dezvoltate pe conturi analitice exist, tot attea balane de verificare analitice se vor ntocmi. Conturile sintetice, ns, sunt diferite sub aspectul coninutului i ca structur, uneori. De aceea balanele de verificare analitice, din punct de vedere structural, trebuie s fie adaptate coninutului conturilor sintetice. Deoarece conturile sintetice sunt conturi de activ, conturi de pasiv i conturi de activ/pasiv i, n acelai timp, sunt conturi de elemente valorice i conturi de elemente cantitative i valorice, balanele de verificare analitice sunt de trei tipuri: - balan de verificare analitic pentru conturi de activ sau de pasiv, la care evidena se ine doar valoric; - balan de verificare analitic pentru conturi de activ de valori materiale, la care evidena se ine i valoric i cantitativ; - balan de verificare analitic pentru conturi de activ/pasiv. n cazul balanelor de verificare analitice nu se mai urmresc seriile de egalitate, ci anumite corelaii ntre elementele din balan i aceleai elemente ale conturilor sintetice. Dac aceste corelaii nu se realizeaz, atunci avem semnalul erorilor de nregistrare, fie n contabilitatea analitic, fie n contabilitatea sintetic ce angajeaz conturile analitice respective. Modul de ntocmire a balanei de verificare analitice i urmrirea erorilor sunt aceleai ca la balana de verificare sintetic. Pentru a nelege tipurile de balane de verificare analitice considerm balanele urmtoarelor trei tipuri de conturi: - balana de verificare analitic a contului sintetic Furnizori pentru un cont obinuit de activ sau pasiv; 88

Antet

balana de verificare analitic a contului sintetic Materii prime pentru un cont de valori materiale; balana de verificare analitic a contului Decontri ntre unitate i subuniti pentru un cont de activ/pasiv. Balan de verificare analitic a contului Furnizori ncheiat la 31//.

Simbol conturi Denumire conturi analitice analitice 401.1 . . . . . . . 401.n . TOTAL Situaia contului sintetic Furnizori ntocmit, Corelaiile urmrite sunt: 1. TSiBVA = Si ct. sint.; 2. TRd BVA = Rd ct. sint.; 3. TRc BVA = RC ct. sint.; 4. TSf BVA = Sf ct. sint..

Nr. crt. 1 2 . . n

Sold iniial

Rulaj D C

Sold final

Verificat,

Antet Balan de verificare analitic a contului Materii prime ncheiat la 31//. Nr crt 1 2 . . n Simbol Denumire Stoc conturi conturi U/M P/U iniial analitice analitice 300.1 . . . . . . . 300.n . Total Situaia contului sintetic materii prime Cantiti I E Stoc final Sold iniial Rulaj D C Sold final

ntocmit,

Verificat,

89

Corelaiile urmrite sunt aceleai. Antet Balan de verificare analitic a contului Decontri ntre uniti i subuniti ncheiat la 31//. Simbol Denumire conturi conturi analitice analitice 1 481.1 . 2 . . . . . . . . n 481.n . TOTAL Situaia contului sintetic Decontri ntre uniti i subuniti Nr. crt. ntocmit, Corelaiile urmrite sunt: 1. (TSid - TSic)BVA = Sid ct. sint. sau (TSic - TSid)BVA = Sic ct. sint. 2. TRd Bva / TRc BVA = Rd ct. sint. / Rc ct. sint. 3. (TSfd - TSfc)BVA = Sfd ct. sint. sau (TSfc - TSfd)BVA = Sfc ct. sint. Dei, n principiu, modul de ntocmire a balanei de verificare analitic este ca la balana de verificare sintetic, trebuie precizat c datele ce se preiau pentru completarea balanei de verificare analitice se preiau din fiele de cont analitice, iar pentru conturile sintetice din fiele conturilor sintetice. Dac corelaiile urmrite prin balana de verificare analitic se realizeaz, aceasta nu exclude ca la balana de verificare sintetic s nu se realizeze seriile de egaliti, pentru c nu toate conturile sintetice se dezvolt pe analitice. Balanele de verificare analitice se mai numesc i balane auxiliare/ajuttoare. Sold iniial D x . . . C . . . x Rulaj D C Sold final D x . . . C . . . x

Verificat,

*********************

90