CUPRINS

AUDITUL LA INSTITUIILE DE CREDIT

Asist. univ. drd. Mariana Vlad, Universitatea tefan cel Mare Suceava, e-mail: marianav@seap.usv.ro Rezumat: The objective of financial statements prepared by credit institutions is to provide information about an entitys financial position, performance and changes in financial position. The primary objectives of an audit are to enable the auditor to express an option on whether or not the banks financial statements fairly reflect its financial condition, and the results of its operations for a given period. The external audit report is normally addressed to shareholders, but is used by many other parties, such as National Bank of Romania, financial professionals, depositors, and creditors. Mediul n schimbare n care se afl bncile, prezint oportuniti majore pentru acestea, dar totodat presupune riscuri complexe i variabile care sunt o provocare pentru managementul bancar. O evaluare extern a capacitii bncii de a funciona sigur i productiv n mediul su de afaceri se efectueaz, de regul, o data pe an. Toate evalurile anuale sunt similare ca natur, dar se concentreaz pe aspecte uor diferite n funcie de scopul evalurii. Evalurile se realizeaz de ctre autoritile de supraveghere i de ctre auditorii externi. BNR, n calitate de autoritate de supraveghere, stabilete dac banca este viabil, dac respect cerinele de reglementare i dac este sntoas i apt s-i ndeplineasc angajamentele financiare fa de deponeni i ali creditori. De asemenea, se verific totodat dac operaiunile bncii pot periclita, sau nu, sigurana sistemului bancar per ansamblu. Auditorii externi caut s asigure c situaiile financiare ofer o imagine fidel a condiiei reale a bncii. n plus, auditorii externi sunt solicitai s evalueze dac managementul ndeplinete sau nu, obiectivele stabilite de consiliu i s constate dac managementul expune, sau nu, capitalul bncii la riscuri exagerate. Bncilor li se cere, de obicei, s treac printr-un audit extern care implic cel puin situaiile financiare de la sfritul exerciiului financiar. O evaluare credibil a situaiei financiare a unei bnci solicit analitii i supraveghetorii, ntruct multe active bancare sunt nelichide i nu posed o valoare de pia determinat obiectiv. Noile instrumente financiare fac i mai dificil evaluarea activului net al bncilor i altor instrumente financiare ntr-o manier oportun. Liberalizarea pieelor bancare i de capital a mrit substanial nivelul de informare cerut n realizarea stabilitii financiare, n timp ce furnizarea de informaii utile, adecvate participaiilor i tranzaciilor lor a devenit esenial pentru meninerea unor piee disciplinate i eficiente. Pentru aceasta trebuie furnizate informaii utile i oportune care s satisfac interesul utilizatorilor externi referitor la informaii financiar contabile. n principiu, participanii pe pia, deponenii i populaia nu sunt nici ei mai puin interesai de informaii dect autoritile de supraveghere. Prezentarea de informaii poate fi gradual mbuntit indirect prin contrapresiunea exercitat de participanii puternici de pe pia, deoarece, n condiii normale, banca prezentnd informaii, poate prin aceasta s-i determine pe investitorii i deponenii poteniali s furnizeze capital, deci s atrag noi fonduri. Dorina de a ascunde informaii, n special cele care reflect rezultate slabe, poate s se transforme de cele mai multe ori ntr-o lips de transparen, care este evideniat chiar i n economiile cu sisteme bancare avansate. n plus, dat fiind sensibilitatea lichiditii bncilor la o

percepie public negativ, informaiile cu cel mai puternic impact de a declana reacii pe pia brute i nefavorabile sunt, n general, prezentate n ultimul moment posibil, de obicei involuntar. Chemrile la o transparen mai mare indic adeseori eecul n a furniza informaii utile i oportune i acest lucru este cel mai acut atunci cnd informaia cutat sau furnizat este negativ. Autoritile de reglementare au responsabilitatea de a rezolva problema disponibilitii informaiilor. Dei legislaia bancar a fost folosit, n mod tradiional, ca o modalitate de a fora prezentarea de informaii de-a lungul timpului, acest proces a implicat furnizarea datelor statistice n scopuri de politic monetar. n prezent, autoritile de reglementare implic obligarea la un minim de prezentri, inclusiv o cerin ca bncile s publice pri specificate din rapoartele lor prudeniale i alte informaii pertinente. Valoarea prezentrilor depinde n mare msur de calitatea informaiilor propriu-zise. Cu toate acestea, furnizarea de informaii poate fi costisitoare, de aceea nevoile de informare trebuie examinate ndeaproape pentru a se asigura c dezavantajele prezentrilor sunt complet justificate de beneficiile acestora. Cerinele de prezentare a informaiilor financiare se concentreaz, de regul, pe publicarea de informaii cantitative i calitative n raportul financiar anual al unei bnci, ntocmit pe o baz consolidat. Formatul de prezentare oblig la un set de situaii financiare complet auditate. Furnizarea de informaii n sectorul financiar a fost mbuntit n ultimul timp prin formularea de standarde asupra calitii i cantitii informaiilor ce trebuie oferite publicului. Cerinele de prezentare trebuie revizuite periodic pentru a se asigura c necesitile curente ale utilizatorilor sunt satisfcute i c povara asupra bncilor nu este justificat de mare. Auditarea situaiilor financiare a aprut datorit nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza pe i de a avea ncredere n aceste situaii. [2] Rolul auditorului, n special al auditorului extern, este n principal acela de spori ncrederea utilizatorului n informaia contabil, de a aduce un plus de siguran faptului c informaia contabil a fost obinut, tratat i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile acceptate. Auditul poate releva prezena unor greeli sau a unei fraude, dar aceste elemente sunt trsturi secundare, ce apar n urma unei activiti normale de audit. Acesta implic n general, aciuni de verificare i control a activitii bncii i certificarea n final a corectitudinii, sub toate aspectele semnificative, a cifrelor nscrise n documentele financiar-contabile finale. n procesul decizional, factorii de decizie se confrunt cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaii incorecte datorit: distanei dintre informaii i utilizatori. Lipsa accesului direct la sursa informaional, ct i numrul mare de intermediari informaionali pot duce la dezinformare intenional sau neintenional. manipularea informaiilor n scopuri personale, prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii. Dac informaiile transmise nu corespund celor ale factorului de decizie, atunci informaiile n cauz ar putea fi manipulate n favoarea ofertantului sau n scopul de a influena utilizatorii ntr-o direcie dorit. volumul mare de munc. Creterea volumului tranzaciilor comerciale mrete probabilitatea includerii n evidene contabile a unor informaii greit nregistrate. complexitatea tranzaciilor comerciale. Complexitatea tranzaciilor comerciale ntre organizaii a devenit tot mai greu de nregistrat n contabilitate. Riscul ca informaiile prezentate s nu fie corecte reprezint riscul informaional asumat de ntreprindere. El reflect probabilitatea ca informaiile pe care s-a bazat estimarea riscului economic s nu fie exacte. Auditul nu are nici o influen asupra riscului economic, ns poate avea un impact semnificativ asupra riscului informaional. Astfel, prin sporirea credibilitii informaiilor financiar contabile, auditul reduce ntr-o msur semnificativ riscul informaiei pentru utilizatorii situaiilor financiare. S-a constatat c pentru instituiile mai mari, este mai practic s se suporte

cheltuielile privind reducerea riscului informaional, dect pentru cele mici, fapt care poate fi realizat fie prin verificarea informaiilor la surs fie prin auditarea situaiilor financiare. Informaiile auditate sunt utilizate n procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza c aceste informaii sunt rezonabil de complexe, exacte i neprtinitoare. De obicei, managementul angajeaz un auditor, care va asigura utilizatorii c situaiile financiare sunt fiabile. Astfel, rolul auditorului independent este de a asigura calitatea informaiilor de natur contabil, n vederea prevenirii distorsionrii informaiei. Cei mai muli dintre utilizatorii situaiilor financiare auditate sunt acionarii sau investitorii poteniali. Publicul este i el, de asemenea, interesat de opinia auditorului cu privire la situaiile financiare, deoarece att veniturile sale prezente ct i cele viitoare depind ntr-o mare msur de credibilitatea situaiilor financiare. Investitorii doresc ntotdeauna ca remuneraia capitalurilor avansate de ei s acopere inclusiv riscul pe care ei i-l asum prin participarea la afacerea respectiv. Reducerea riscului informaional reduce prin urmare i prima de risc pe care investitorii o pot pretinde. Astfel, auditul situaiilor financiare ale unei companii aduce, n ultim instan, la diminuarea costurilor totale ale acesteia, promovnd o mai bun alocare a resurselor pe ansamblul economiei. Principalele msuri care au fost luate n ultimul timp pentru a reduce riscul informaiei, constau n normalizarea i standardizarea principiilor i practicilor contabile i n utilizarea pe scar tot mai larg a auditului informaiilor contabile n vederea stabilirii gradului de conformitate a acestora cu criteriile respective. Din acest punct de vedere, rolul auditorului este tocmai acela de a furniza o asigurare rezonabil a calitii informaiilor contabile. Dei nu exist o reet universal valabil care, odat aplicat, s asigure un audit complet i un rezultat garantat, el servete drept control asupra calitii informaiilor, deoarece: [2] furnizeaz o verificare independent a informaiilor contabile n conformitate cu criteriile prestabilite care sunt de presupus c reflect dorinele i nevoile utilizatorului. motiveaz preparatorul informaiei s i conduc procesul contabil pe care l are sub control de o manier care s fie n conformitate cu criteriile utilizatorului, deoarece acesta tie c eforturile sale vor constitui obiectul unei revizuiri de specialitate independente. n cazul n care pn la urm se constat c situaiile financiare sunt incorecte, auditorul poate fi dat n judecat att de utilizatorii informaiilor ct i de managerii care l-au angajat. Fr ndoial, auditorii poart o mare rspundere juridic semnificativ privind munca pe care o presteaz. Atunci cnd prezint informaiile sub form de situaii financiare, clientul face o serie de afirmaii n legtur cu starea sa financiar i cu rezultatele activitii sale. Utilizatorii externi care se bazeaz pe aceste situaii financiare pentru a lua decizii economice fac referin la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilitii situaiilor respective. Ei preuiesc asigurarea oferit de auditor datorit independenei lui fa de client i datorit cunotinelor sale n domeniul raportrii financiare. Bncile comerciale, prin legea bancar n vigoare, sunt obligate s apeleze la un auditor extern o societate de expertiz contabil autorizat n condiiile legii s desfoare activitate n Romnia care va acorda asisten de specialitate, va certifica situaiile financiare finale i va informa BNR cu privire la orice act fraudulos. Instituia de credit va numi auditorul independent i va avea obligaia de a publica situaiile financiare consolidate mpreun cu opinia auditorului independent. [6] Consiliile de Administraie ale bncilor vor contracta servicii de audit financiar cu auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) sau societii internaionale de audit financiar agreate de CAFR. Auditul bancar intern este activitatea de audit organizat n interiorul unei instituii de credit, ca o component a activitii de monitorizare a sistemului de control intern i a evalurii gradului de

adecvare a nivelului fondurilor proprii n funcie de riscurile la care bncile sunt expuse, n vedere asigurrii unei evaluri independente a adecvrii politicilor i procedurilor stabilite i a modului n care acestea sunt respectate. Auditul intern trebuie s acopere activitile desfurate de banc, att la nivelul direciilor generale, direciilor de specialitate i compartimentelor funcionale din cadrul centralei bncii respective, ct i la nivelul unitilor teritoriale, avnd ca obiect sprijinirea conducerii centrale i a unitilor teritoriale n vederea adaptrii celor mai adecvate msuri n activitatea proprie, n raporturile cu BNR, cu acionarii i clienii bncii comerciale. Instituiile de credit i vor organiza activitatea de audit intern n cadrul unor angajamente de asigurare sau, dup caz, prin furnizarea unor servicii de consultan, potrivit statutului auditului intern. [7] Auditul intern poate utiliza, n funcie de obiectivul urmrit, una din urmtoarele forme, specifice unui angajament de asigurare: auditul financiar (ce are n vedere verificarea credibilitii sistemului contabil i informatic i a situaiilor financiare anuale), auditul de conformitate (ce are ca obiectiv verificarea conformitii cu legile, reglementrile, politicile i procedurile), auditul operaional (ce are ca obiectiv verificarea calitii i adecvrii sistemelor i procedurilor, analiza critic a structurii organizatorice, evaluarea adecvrii metodelor i resurselor n raport cu obiectivele stabilite) i audit al conducerii (ce are ca obiectiv evaluarea din punct de vedere calitativ a modului n care este exercitat funcia de conducere pentru ndeplinirea obiectivelor bncii). n limita statutului, auditului intern i se pot oferi urmtoarele tipuri de servicii de consultan: angajamente oficiale de consultan planificate i formalizate ntr-un document scris; angajamente neoficiale de consultan activiti de rutin, cum ar fi: participarea la comitete permanente, proiecte pe durat limitat, ntruniri ad-hoc i schimb de informaii; angajamente speciale de consultan participri la fuziuni i achiziii; angajamente de consultan pentru cazuri deosebite participarea ntr-o echip stabilit pentru redresarea sau meninerea activitilor dup un dezastru sau alt eveniment extraordinar sau ntro echip desemnat s acorde sprijin temporar pentru ndeplinirea unei cerine speciale. Auditul intern nu va putea asigura desfurarea unui angajament de consultan care determin sustragerea de la cerinele normale aferente unui angajament de asigurare, dac serviciul respectiv este mai bine desfurat ca i angajamentul de asigurare. Activitatea de audit bancar intern este organizat la nivel de central bancar, de ctre Comitetul de Audit. Comitetul de Audit este format din trei membri ai Consiliului de Administraie care nu fac parte din Comitetul de Direcie. Comitetul de Audit se ntrunete cel puin o dat pe semestru. Dup fiecare edin, preedintele Comitetului de Audit va redacta un raport care va cuprinde concluziile controlului efectuat de Comitetul de Audit i care va fi transmis Consiliului de Administraie pentru informare. Principalele atribuii ale Comitetului de audit sunt: analizeaz, independent de conducerea instituiei de credit, pertinena metodelor contabile i a procedurilor interne de colectare a informaiilor; evalueaz calitatea auditului i a controlului intern, n special cu privire la msurarea, supravegherea i controlul riscurilor i propune, dac este cazul, msurile care ar trebui luate; analizeaz alte aspecte specifice indicate de ctre Consiliul de Administraie; ncurajarea comunicrii ntre membrii Consiliului de Administraie, conductorii bncii, auditul intern, auditorul financiar al bncii i BNR; asigurarea relaiei cu auditorul financiar al bncii, n sensul primirii planului de audit al acestuia i analizrii constatrilor i recomandrilor acesteia, precum i ale altor organe de supraveghere i control din afara bncii. Activitatea de audit intern i cel extern poate fi identic sau complementar. n cazul interveniilor identice, se face recurs la audit extern cum ar fi: lipsa de disponibilitate a auditorului

intern sau din raiuni tehnice, atunci cnd auditul intern nu stpnete un anumit domeniu. n ceea ce privete interveniile complementare, intervenia auditului extern vine n completarea lucrrilor realizate de auditul intern i este n special cazul interveniilor de audit financiar, pentru certificarea situaiilor financiare. n nici un caz auditul extern nu trebuie interpretat ca o denigrare a auditului intern de ctre conducerea bncii. Din acest motiv, este preferabil i natural s se stabileasc relaii de colaborare ntre echipa de audit intern i cea de audit extern, n scopul de a optimiza costurile i timpii de intervenie. De aceea, pentru a-i completa imaginea asupra bncii i a-i formula o opinie riguroas, auditorul extern se va baza pe concluziile formulate de departamentul de audit intern, concentrndu-i atenia n continuare asupra evalurii sistemelor de control intern concepute pentru a asigura acurateea nregistrrilor contabile i a securitii activelor. Acest gen de cooperare este aplicabil i organelor de control ale autoritii de supraveghere, ntruct acestea se pot baza pe lucrrile auditului intern pentru a determina domeniul ce urmeaz s fie investigat. Totodat autoritile de supraveghere comunic cu auditorii externi, n sensul c opinia i sesizrile acestuia pot fi un motiv pentru exercitarea unui control din partea autoritii sau ea nsi poate apela n exercitarea controlului la serviciile unui auditor independent. Aceast supraveghere se realizeaz pe baza raportrilor de pruden bancar fcute de ctre departamentele specializate din banc i prin inspecii efectuate de ctre personalul BNR, mputernicit n acest sens, sau de ctre auditori independeni numii de banca central. n multe privine, autoritatea de supraveghere i auditorul extern au preocupri complementare privind aceleai probleme, dei focalizarea preocuprilor lor poate fi diferit. De aceea, este necesar ca, atunci cnd un supraveghetor utilizeaz situaii financiare auditate, acesta s in cont de faptul c situaiile au fost ntocmite pentru un scop care este diferit de scopul pentru care el dorete s le foloseasc. Aadar, rolul auditorului este acela de a spori ncrederea utilizatorului n informaia contabil, de a-l asigura c informaia contabil a fost obinut, tratat i prezentat n conformitate cu reglementrile i principiile contabile acceptate. Gradul de asigurare se refer la ntregul proces de audit. Culegerea informaiilor, clasificarea i sinteza acestora n vederea stabilirii concluziilor i formrii opiniei auditorului referitoare la calitatea i coninutul situaiilor financiare se bazeaz n mare parte pe reflexii i raionamente profesionale. Autorul poart rspunderea pentru forma i expresia opiniei sale cu privire la situaiile financiare, ns nu el este rspunztor pentru modul n care acestea au fost elaborate i prezentate managementului bncii. Auditorul are ndatorirea de a cunoate i aprofunda cadrul general al legislaiei financiar bancare i al reglementrilor de profil stabilite de autoritatea de supraveghere pentru a putea nelege modul de respectare a acestora n cadrul tranzaciilor bncii, al ofertei de produse i servicii adresate clienilor si. Lipsa de conformitate, parial sau total a activitii bncii cu prevederile legale i reglementare creeaz susceptibilitatea producerii de erori semnificative care pot fi ascunse sau uor detectabile de ctre auditor n situaiile financiare ale exerciiului. Pe de alt parte, bncile efectueaz operaiuni specifice complexe i importante, care pot fi observate numai din documentaia folosit la prelucrarea tranzaciilor i reflectarea acestora n datele contabile ale bncii. Acest lucru determin apariia riscului potrivit cruia detaliile tranzaciei pot s fie nregistrate complet. De aceea, auditorul trebuie s evalueze sistemele aferente de control intern i s efectueze proceduri necesare pentru a obine o informare rezonabil, n ceea ce privete finalizarea nregistrrilor contabile aferente acestor tranzacii, existena unor controale adecvate care s limiteze riscurile bancare ce pot aprea datorit acestor tranzacii i caracterul adecvat al oricrei informri necesare, privind situaiile financiare. Prin urmare, calitatea informaiei contabile n general i n mod deosebit a celei din situaiile financiare ale exerciiului, se afl n strns interdependen cu riscul de audit, cu mrimea, felul i

intensitatea acestuia. Auditorul stabilete nivelul acceptabilitii, caracterul semnificativ, pragul de semnificaie al informaiei nc din momentul alctuirii planului de audit. Domeniile semnificative se stabilesc de ctre auditor innd seama de conturile semnificative care, prin natura i rulajele lor, pot ascunde erori semnificative sau prezint probabilitatea existenei erorilor. Erorile semnificative pe care auditorul le poate constata n situaiile financiare sunt purttoare de riscuri semnificative. Raportul ntre erori i riscuri este invers proporional, adic cu ct pragul de semnificaie este mai ridicat, cu att riscul este mai sczut i invers. Nivelul riscului poate fi micorat n procesul de audit prin efectuarea unui numr mai mare de teste de control. La ncheierea misiunii de audit, auditorul are obligaia s evalueze aprecierile i s-i stabileasc opinia cu privire la situaiile financiare. Analiza pe care o face cu acest prilej trebuie s conduc la stabilirea unor concluzii din care s rezulte opinia afirmativ, negativ sau, dup caz, imposibilitatea exprimrii opiniei referitoare la: politice contabile folosite de banca auditat i reflectarea acestora n situaiile financiare; standardele i procedurile contabile folosite pe durata exerciiului; informaia financiar cuprins n situaiile financiare este suficient fundamentat pentru a fi neleas i verificat. BIBLIOGRAFIE: [1] Banca Mondial, Analiza i managementul riscul bancar evaluarea guvernanei corporatiste i a riscului financiar, Editura IRECSON, Bucureti, 2004. [2] Dobroeanu L, Dobroeanu C. L, Audit concepte i practici, Editura Economic, Bucureti 2002. [3] Camera Auditorilor din Romnia, CAFR, Audit financiar traducere a standardelor internaionale de audit elaborate de IFAC, 2000. [4] Niu I., Control i audit bancar, Editura Expert, Bucureti, 2002. [5] Rusovici Al., Cojoc F., Rusu Gh., Audit financiar, servicii conexe i de consultan n bncile comerciale, Editura Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 2000. [6] Lege nr. 58/1998 republicat n M.O. nr. 78/24.01.2005 [7] Norma BNR 17/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii bncilor, administrarea riscurilor semnificative, precum i organizarea i desfurarea activitilor de audit intern n cadrul bncilor, M.O. nr. 47/20.02.2004.