Sunteți pe pagina 1din 17

A D D E N D | LA C A P I T O L U L I

NORMALIZARE {I REGLEMENTARE PRIVIND SITUA}IILE (RAPOARTELE) FINANCIARE

1. Delimit\ri [i referin]e
Discutate prin prisma procesului de raportare financiar\, ca parte component\ a acestuia, situa]iile financiare sunt alc\tuite de regul\ din: bilan], contul de profit [i pierdere, situa]ia modific\rilor pozi]iei financiare (care pot fi prezentate n diverse moduri, de exemplu ca situa]ie a fluxurilor de trezorerie sau situa]ie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situa]ii [i alte materiale suplimentare care sunt parte integrant\ a situa]iilor financiare. Nu se includ rapoartele directorilor, declara]iile

pre[edintelui, discu]iile [i analizele conducerii [i elementele similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar anual. Situa]iile financiare n forma]ia definit\ prin Cadrul contabil general IASC se aplic\
ntreprinderilor comerciale [i industriale din sectorul public [i cel privat. Conceptual, reprezint\ ntreprindere raportatoare acea entitate contabil\ pentru care exist\ utilizatori de informa]ii, iar situa]iile financiare constituie principala surs\ de informa]ii financiare. Dac\ se face recurs la IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, un set complet de situa]ii financiare anuale include:

(a) bilan]ul; (b) contul de profit [i pierdere; (c) o situa]ie care s\ reflecte, dup\ caz: toate modific\rile capitalului propriu; fie modific\rile capitalului propriu, altele dect cele care rezult\ din tranzac]iile de capital cu proprietarii [i distribuirile c\tre proprietari; (d) situa]ia fluxurilor de trezorerie (numerar); (e) politicile contabile [i notele explicative. Directiva a IV-a a UE define[te situa]iile financiare prin apela]ia de conturi anuale care cuprind: bilan]ul, contul de profit [i pierdere [i anexa sau notele la conturile anuale. Aceste documente trebuie s\
constituie un tot unitar. ~n Romnia, potrivit OMFP nr. 94/2001, pentru sistemul dezvoltat de contabilitate, forma]ia situa]iilor financiare este alc\tuit\ din: bilan]ul contabil, contul de profit [i pierdere, situa]ia fluxurilor de trezorerie, situa]ia modific\rilor capitalului propriu, politicile contabile [i notele explicative. Pentru sistemul simplificat reglementat prin OMFP 306/2002, situa]iile financiare cuprind: bilan]ul contabil, contul de profit [i pierdere, politici contabile [i note explicative. Op]ional se poate `ntocmi [i situa]ia fluxurilor de trezorerie. n leg\tur\ cu forma situa]iilor financiare, problema este rezolvat\ n mod diferit n IAS- uri [i

Directivele contabile europene.


Astfel, IAS-urile nu men]ioneaz\ o form\ special\ pentru elementele situa]iilor financiare. De exemplu, IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele. Paragraful 66 ofer\ numai o list\ a elementelor care sunt diferite ca natur\ sau func]ie, nct ele merit\ prezentarea separat\ n bilan]. Bilan]ul trebuie s\ includ\ cel pu]in elementele care s\ prezinte urm\toarele valori:

a) terenuri [i mijloace fixe; b) active necorporale; c) activele financiare (excluznd valorile prezentate la punctele d, f [i g); d) investi]ii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen]\; e) stocuri; f) crean]e comerciale [i de alt\ natur\ (ncasat);

g) numerar [i echivalente de numerar ; h) datorii comerciale [i de alt\ natur\ (de pl\tit); i) pasive [i active fiscale, a[a cum solicit\ IAS 12 Impozitul pe profit; j) provizioane; k) pasive pe termen lung purt\toare de dobnd\; l) interese minoritare; m) capital emis [i rezerve. De asemenea, paragraful 67 din IAS 1 prevede c\ n bilan] trebuie prezentate elementernduri suplimentare atunci cnd Standardul Interna]ional Contabil cere sau atunci cnd o astfel de prezentare este necesar\ pentru a prezenta corect pozi]ia financiar\ a ntreprinderii.
n ceea ce prive[te contul de profit [i pierdere trebuie s\ includ\, cel pu]in, elemente rnduri care s\ prezinte urm\toarele valori:

a) b) c) d) e) f) g) h) i)

veniturile; rezultatele activit\]ii de exploatare; costurile de finan]are; partea din profituri [i pierderi aferent\ ntreprinderilor asociate [i n participa]ie contabilizate prin metoda punerii n echivalen]\; cheltuielile cu impozitul pe profit; profitul sau pierderea din activit\]i curente; elemente extraordinare; interesul minoritar; profitul sau pierderea net\ a perioadei.

De asemenea, alte elemente rnduri, totaluri [i subtotaluri trebuie prezentate n contul de profit [i pierdere atunci cnd SIC o cere sau atunci cnd o astfel de prezentare este necesar\ pentru prezentarea fidel\ a rezultatelor financiare ale ntreprinderii. Directivele contabile, n special Directiva a IV-a prevede scheme [i modele care definesc forma [i formatul de prezentare a situa]iilor financiare. Astfel, statele membre prev\d pentru prezentarea bilan]ului una dintre cele dou\ scheme con]inute n articolul 9 [i 10. Dac\ un stat membru prevede ambele scheme, el poate l\sa la latitudinea ntreprinderii alegerea uneia din cele dou\ scheme. De asemenea, n cazul contului de profit [i pierdere statele membre prev\d una sau mai multe scheme care figureaz\ la art. 23 - 26. Dac\ un stat membru prevede mai multe scheme, el poate l\sa societ\]ilor alegerea ntre aceste scheme.

2 Modele [i scheme de conturi anuale prev\zute de Directiva a IV a a U.E.

2.1. Bilan]ul contabil


Pentru reprezentarea situa]iei patrimoniului Directiva a IV-a recomand\ dou\ scheme: sub form\ de tablou bilan]ier sau de cont ori sec]iuni separate [i sub form\ list\ sau diferen]\. Fiecare stat poate folosi una sau ambele scheme, dac\ un stat a prescris ambele scheme, libertatea de a alege o schem\ sau alta apar]ine ntreprinderilor societare. Prima schem\, cea sub form\ de cont se ntemeiaz\ pe ecua]ia de principiu:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII


Modelul Directivei a IV-a a CEE care d\ expresie acestei ecua]ii se prezint\ astfel:

ACTIV

A. Capital subscris, nev\rsat din care apelat (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea capitalului apelat n pasiv. n acest caz, partea din capitalul apelat care nu este nc\ v\rsat, trebuie s\ figureze fie n postul A din activ, fie n postul D II 5 din activ) B. Cheltuieli de instalare a[a cum sunt ele definite de legisla]ia na]ional\ [i dac\ aceasta permite nscrierea lor n activ. Legisla]ia na]ional\ poate, de asemenea, s\ prevad\ nscrierea cheltuielilor de instalare ca prim post sub Imobiliz\ri necorporale C. Activ imobilizat I. Imobiliz\ri necorporale 1.Cheltuieli de cercetare [i dezvoltare dac\ legisla]ia na]ional\ permite nscrierea lor n activ 2.Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci ct [i drepturi [i valori similare dac\ ele au fost: a)Achizi]ionate cu titlu oneros f\r\ a trebui s\ figureze la postul C 13; b)Create de ntreprindere dac\ legisla]ia na]ional\ autorizeaz\ nscrierea lor n activ 3.Fond de comer] n m\sura n care a fost achizi]ionat cu titlu oneros 4.Aconturi v\rsate II. Imobiliz\ri corporale 1.Terenuri [i mijloace fixe 2.Instala]ii tehnice [i ma[ini 3.Alte instala]ii, utilaje [i mobiliare 4.Aconturi v\rsate [i imobiliz\ri corporale n curs III. Imobiliz\ri financiare 1.P\r]i n ntreprinderile legate 2.Crean]e asupra ntreprinderilor legate (subordonate) 3.Participa]ii 4.Crean]e asupra ntreprinderilor din care societatea are o leg\tur\ de partcipare 5.Titluri care au caracter de imobiliz\ri 6.Alte mprumuturi acordate 7.Ac]iuni proprii sau p\r]i proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau n lips\, a echivalen]ei sale contabile) n m\sura n care legisla]ia na]ional\ permite nscrierea lor n bilan] D. Activ circulant I. Stocuri 1.Materii prime [i consumabile 2.Produse n curs de fabrica]ie 3.Produse finite [i m\rfuri 4.Aconturi v\rsate II. Crean]e (suma crean]elor a c\ror durat\ rezidual\ este mai mare de un an trebuie indicat\ separat pentru fiecare din posturile de mai jos): 1.Crean]e rezultnd din vnz\ri [i prest\ri de servicii 2.Crean]e asupra ntreprinderilor legate (subordonate) 3.Crean]e asupra ntreprinderilor n care societatea are o leg\tur\ de participa]ie 4.Alte crean]e 5.Capital subscris, apelat, nev\rsat (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea capitalului apelat n postul A al activului) 6.Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea conturilor de regularizare n postul E al activului) III. Valori mobiliare 1.P\r]i n ntreprinderi legate (subordonate) 2.Ac]iuni proprii sau p\r]i proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, n lips\, a echivalen]ei sale contabile( n m\sura n care legisla]ia na]ional\ permite nscrierea lor n bilan]. 3.Alte valori mobiliare IV. Disponibil n b\nci, disponibil n cont de cecuri po[tale, n cecuri [i cas\ E. Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea conturilor de regularizare n postul D II 6 n activ) F. Pierderea exerci]iului (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea sa n postul A VI n pasiv)

PASIV A. Capitaluri proprii I. Capital subscris (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea capitalului apelat n acest post. n acest caz, sumele din capitalul subscris [i din capitalul v\rsat trebuie men]ionate separat). II. Primele de emisiune III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1.Rezerva legal\ n m\sura n care legisla]ia na]ional\ impune constituirea unei asemenea rezerve 2.Rezerva pentru ac]iuni proprii sau p\r]i proprii, n m\sura n care legisla]ia na]ional\ impune constituirea unei asemenea rezerve f\r\ prejudicierea art. 22, paragraful 1, b din Directiva a IV-a 77/91CEE. 3.Rezerve statutare 4.Alte rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerci]iului (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea acestui post n posturile F n activ sau E n pasiv). B. Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli 1.Provizioane pentru pensii [i obliga]ii similare 2.Provizioane pentru impozite 3.Alte provizioane C. Datorii (suma datoriilor a c\ror durat\ rezidual\ nu este mai mare de un an ca [i suma datoriilor a c\ror durat\ rezidual\ este mai mare de un an trebuie indicate separat pentru fiecare din posturile de mai jos, ct [i pentru ansamblul acestor posturi) 1.mprumuturi obligatare cu men]ionarea separat\ a mprumuturilor convertibile 2.Datorii c\tre institu]iile de credit 3.Aconturi primite pe comenzi dac\ nu sunt deduse din stocuri n mod distinct 4.Datorii pentru cump\r\ri [i prest\ri de servicii 5.Datorii reprezentate prin efecte de comer] 6.Datorii c\tre ntreprinderile legate (subordonate) 7.Datorii c\tre ntreprinderile n care societatea are o leg\tur\ de participa]ie 8.Alte datorii printre care: datorii fiscale [i datorii pentru asigur\rile sociale 9.Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea conturilor de regularizare n postul D din pasiv D. Conturi de regularizare (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea conturilor de regularizare n postul C 9 din pasiv) E. Beneficiul exerci]iului (dac\ legisla]ia na]ional\ nu prevede nscrierea sa n postul A VI din pasiv).
A[a cum se constat\ din schema prezentat\ mai sus ordinea de dispunere a pozi]iilor n activul bilan]ului este, de regul\, cea invers\ lichidit\]ii activelor: de la cele mai pu]in lichide, cum sunt imobiliz\rile necorporale, c\tre disponibilit\]ile b\ne[ti, care mbrac\ deja forma de bani. Ct prive[te ordinea de succesiune a pozi]iilor de pasiv, ea este invers\ exigibilit\]ii surselor de finan]are, ncepnd cu elementele capitalului propriu, continund cu datoriile pe termen lung [i cu cele curente sau pe termen scurt. n scop ilustrativ IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare ofer\ o schem\ a bilan]ului - cont n forma prezentat\ n continuare:

BILAN}UL LA 31 DECEMBRIE 200X (`n mii unit\]i ale monedei de raportare)

20-2 ACTIVE Active imobilizate Terenuri [i mijloace fixe Fondul comercial Licen]e de fabrica]ie Investi]ii financiare `n `ntreprinderile asociate Alte active financiare Active curente Stocuri Clien]i [i alte crean]e Cheltuieli efectuate `n avans Numerar [i echivalente de numerar Total active CAPITAL PROPRIU {I DATORII Capital [i rezerve Capital emis Rezerve Profituri/(pierderi) cumulate Interes minoritar Datorii pe termen lung Datorii purt\toare de dobnd\ Impozit amnat Datorii privind pensiile Datorii curente Furnizori [i alte datorii ~mprumuturi pe termen scurt Partea curent\ din datoriile purt\toare de dobnd\ Provizioane pentru garan]ii Total capital propriu [i datorii X X X X X X X X

20-2

20-1 X X X X X

20-1

X X X X X X X X X X X

X X

X X X X X

X X X X X X X X X X X X X X X X X X

X X X X

Comparativ cu schemele prezentate mai sus, cea de a doua schem\, list\ sau diferen]\ a bilan]ului se ntemeiaz\ pe ecua]ia general\ de echilibru:

ACTIV DATORII = CAPITAL PROPRIU


Modelul de principiu al unui asemenea bilan] se prezint\ astfel: BILAN} ncheiat la data................

+ + -

ACTIVE IMOBILIZATE (a) ACTIVE CIRCULANTE (b) ACTIVE DE REGULARIZARE {I ASIMILATE (c) DATORII CURENTE (PE TERMEN SCURT) (d)

= =

ACTIVE CIRULANTE NETE SAU DATORII CURENTE NETE (b + c d) EXCEDENT ACTIV FA}| DE DATORII CURENTE DATORII PE TERMEN LUNG PROVIZIOANE PENTRU RISCURI {I CHELTUIELI PASIVE DE REGULARIZARE {I ASIMILATE CAPITAL PROPRIU

Romnia, prin Ordinul nr. 94/2001 al ministrului finan]elor pentru aprobarea reglement\rilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunit\]ilor Economice Europene [i Standardele de Contabilitate Interna]ionale a optat pentru schema diferen]\ sau list\ privind bilan]ul contabil. Formatul cerut pentru bilan] este urm\torul: BILAN}

A. Active imobilizate I. Imobiliz\ri necorporale 1. Cheltuieli de constituire (cnd reglement\rile permit imobilizarea acestora) 2. Cheltuieli de dezvoltare (cnd reglement\rile permit imobilizarea acestora) 3. Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci, drepturi [i valori similare [i alte imobiliz\ri necorporale dac\ au fost: (a) achizi]ionate contra unei pl\]i; (b) create de societate, n cazul n care reglement\rile permit nscrierea acestora n active 4. Fondul comercial, n cazul n care a fost achizi]ionat 5. Avansuri [i imobiliz\ri necorporale n curs de execu]ie II .Imobiliz\ri corporale 1. Terenuri [i construc]ii 2. Instala]ii tehnice [i ma[ini 3. Alte instala]ii, utilaje [i mobilier 4. Avansuri [i imobiliz\ri corporale n curs III. Imobiliz\ri financiare 1. Titluri de participare de]inute la societ\]ile din cadrul grupului 2. Crean]e asupra societ\]ilor din cadrul grupului, altele dect cele comerciale 3. Titluri sub form\ de interese de participare 4. Crean]e din interese de participare 5. Titluri de]inute ca imobiliz\ri 6. Alte crean]e 7. Ac]iuni proprii n m\sura n care legisla]ia na]ional\ permite nscrierea acestora n bilan] (cu indicarea n note a valorii nominale) B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime [i consumabile 2. Produc]ia n curs de execu]ie 3. Produse finite [i m\rfuri 4. Avansuri pentru cump\r\ri de stocuri II. Crean]e (Sumele ce trebuie s\ fie ncasate dup\ o perioad\ mai mare de un an trebuie s\ fie prezentate separat pentru fiecare element) 1. Crean]e comerciale 2. Sume de ncasat de la societ\]ile din cadrul grupului 3. Sume de ncasat din interese de participare 4. Alte crean]e 5. Crean]e privind capitalul subscris [i nev\rsat

III. Investi]ii financiare pe termen scurt 1. Titluri de participare n societ\]ile din cadrul grupului 2. Ac]iuni proprii, n m\sura n care legisla]ia na]ional\ permite nscrierea acestora n bilan] (cu indicarea n note a valorii nominale) 3. Alte investi]ii financiare pe termen scurt IV. Casa [i conturi la b\nci C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pl\tite ntr-o perioad\ de un an 1. mprumuturi din emisiunea de obliga]iuni, prezentndu-se separat mprumuturile n monede convertibile 2. Sume datorate institu]iilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu sunt prezentate separat ca deduceri de stocuri 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comer] de pl\tit 6. Sume datorate societ\]ilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale [i datorii pentru asigur\rile sociale E. Active circulante nete respectiv datoriii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie pl\tite ntr-o perioad\ mai mare de un an 1. mprumuturi din emisiunea de obliga]iuni, prezentndu-se separat mprumuturile n monede convertibile 2. Sume datorate institu]iilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor, atta timp ct nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comer] de pl\tit 6. Sume datorate societ\]ilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale [i datorii pentru asigur\rile sociale H. Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli 1. Provizioane pentru pensii [i alte obliga]ii similare 2. Alte provizioane prev\zute de IAS I. Venituri n avans J. Capital [i rezerve I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul v\rsat [i cel nev\rsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve pentru ac]iuni proprii 3. Rezerve statutare sau contractuale 4. Alte rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerci]iului financiar 2.2.Contul de profit [i pierdere Standardul Interna]ional de Contabilitate 1 Prezentarea situa]iilor financiare nu prevede o schem\ tip de prezentare a contului de profit [i pierdere. Astfel, paragraful 77 prevede: ntreprinderile trebuie s\ prezinte, fie n contul de profit [i pierdere fie n notele la contul de profit [i pierdere, o analiz\ a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat\ fie pe natura cheltuielilor fie pe func]ia lor n cadrul

ntreprinderii. Totu[i, ntreprinderile sunt ncurajate s\ foloseasc\ contul de profit [i pierdere pentru prezentarea analizei de mai sus. Referindu-se la metoda clasific\rii dup\ natura cheltuielilor, se apreciaz\ ca fiind simplu de
aplicat n multe ntreprinderi mai mici deoarece nu este necesar\ nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasific\rile func]ionale. n schimb, metoda clasific\rii dup\ func]ia elementelor sau a costului vnz\rilor ofer\ informa]ii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup\ natur\, dar alocarea costurilor pe func]ii poate fi arbitrar\ [i implic\ n mod considerabil ra]ionamentul personal. n continuare sunt prezentate structurile ilustrative ale celor dou\ scheme de cont de profit [i pierdere oferite de IAS 1, f\r\ a face parte din standard.

CONTUL DE PROFIT {I PIERDERE PENTRU EXERCI}IUL ~NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 20-2 (ilustreaz\ clasificarea cheltuielilor dup\ func]ie) (`n mii unit\]i ale monedei de raportare) 20-2 20-1 Venituri X X Costul vnz\rilor (X) (X) Marja brut\ X X Alte venituri din exploatare X X Costuri de distribu]ie (X) (X) Cheltuieli administrative (X) (X) Alte cheltuieli de exploatare (X) (X) Profit din exploatare X X Costuri financiare (X) (X) Venituri din ntreprinderi asociate X X Profit nainte de impozitare X X Cheltuieli cu impozitul pe profit (X) (X) Profit dup\ impozitare X X Interes minoritar (X) (X) Profit net din activit\]i curente X X Elemente extraordinare X X Profitul net al perioadei X X CONTUL DE PROFIT {I PIERDERE PENTRU EXERCI}IUL ~NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 20-2 (ilustreaz\ clasificarea cheltuielilor dup\ natur\) (`n mii unit\]i ale monedei de raportare) Venituri Alte venituri din exploatare Varia]ia stocurilor de produse finite [i produc]ie `n curs de execu]ie Produc]ia efectuat\ `n scopuri proprii [i capitalizat\ Materii prime [i consumabile utilizate Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Profit din exploatare Costuri financiare Venituri din `ntreprinderi asociate 20-2 X X (X) (X) (X) 20-2 (X) (X) (X) X (X) X 20-1 X X (X) (X) (X) 20-1 (X) (X) (X) X (X) X

Profit `nainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit dup\ impozitare Interes minoritar Profit net sau pierdere din activit\]i curente Elemente extraordinare Profitul net al perioadei

X (X) X (X) X X X

X (X) X (X) X X X

O armonizare pn\ la normalizare se realizeaz\ prin Directiva a IV-a a CEE care propune patru scheme, n esen]\ dou\, diferen]iate n func]ie de criteriul ales pentru structurarea cheltuielilor [i veniturilor, cel al naturii sau cel al func]iilor (destina]iei). Multiplicarea pn\ la cifra de patru depinde de modul de a[ezare a elementelor n cadrul fiec\rei scheme, sub form\ de cont sau bilateral sau list\ sau diferen]\. n baza Directivei a IV-a a UE schema - list\ a contului de profit [i pierdere bazat\ pe clasificarea cheltuielilor [i veniturilor n func]ie de natur\, a[a cum este adoptat\ n contabilitatea din Romnia, se prezint\ astfel: Contul de profit [i pierdere

Cifra de afaceri net\ Varia]ia stocurilor de produse finite [i produse n curs de execu]ie Produc]ia imobilizat\ Alte venituri din exploatare a) Cheltuieli cu materiile prime [i consumabilele b)Alte cheltuieli din afar\ 6. Cheltuieli cu personalul a)Salarii b)Cheltuieli cu asigur\rile sociale, cu men]ionarea distinct\ a celor referitoare la pensii 7. a)Ajustarea valorii imobiliz\rilor corporale [i necorporale b)Ajustarea valorii activelor circulante 8. Alte cheltuieli de exploatare Profitul sau pierderea din exploatare 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investi]ii financiare [i mprumuturi ce fac parte din activele imobilizate, cu men]ionarea separat\ a celor generate de societ\]ile din cadrul grupului 11. Venituri din dobnzi [i alte venituri similare, cu men]ionarea separat\ a celor generate de societ\]ile din cadrul grupului 12. Ajustarea valorii imobiliz\rilor financiare [i a investi]iilor financiare de]inute ca active circulante 13. Cheltuieli cu dobnzile [i alte cheltuieli similare, cu men]ionarea separat\ a celor ce privesc societ\]ile din cadrul grupului 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent\ 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar\ 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus 20. Rezultatul exerci]iului financiar 21.Rezultatul pe ac]iune de baz\ diluat

1. 2. 3. 4. 5.

n baza schemei de mai sus, indicatorii caracteristici contului de profit [i pierdere prin natur\ se construiesc [i divulg\ astfel: Produc]ia vndut\ n pre]uri de vnzare z (+; -) Varia]ia stocurilor de produse finite [i produc]ie n curs de execu]ie (cu + cre[terea produc]iei

(+) (=) z (+) (=) (+) (+) (=) (-) (=) z (-) (=) z (+) (=) z (-) (=) z (+) (-) (=)

stocate la nchiderea exerci]iului fa]\ de cea de la deschiderea exerci]iului, cu , n situa]ia invers\) Produc]ia imobilizat\ Produc]ia exerci]iului Vnz\ri de m\rfuri Produc]ia vndut\ Cifra de afaceri Subven]ii de exploatare Alte venituri din exploatare Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultatul financiar (profit sau pierdere) Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) Rezultatul financiar (profit sau pierdere) Rezultatul curent al exerci]iului (profit sau pierdere) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) Rezultatul curent (profit sau pierdere) Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) Impozitul pe profit Rezultatul exerci]iului

Schema - list\ a contului de profit [i pierdere alc\tuit\ dup\ func]ia (destina]ia) cheltuielilor, a[a cum este formalizat\ de Directiva a IV -a a CEE, se prezint\ astfel:

1. Cifra net\ de afaceri (vnz\ri nete) 2. Costul de produc]ie aferent afacerilor 3. Profitul - pierdere (1 - 2) 4. Costul de distribu]ie (inclusiv amortiz\rile [i provizioanele) 5. Cheltuieli generale de administra]ie (inclusiv amortiz\rile [i provizioanele) 6. Alte venituri din exploatare 7. Venituri financiare (pe structuri) 8. Cheltuieli financiare (pe structuri) 9. Impozitul asupra profitului curent al exerci]iului 10. Profitul sau pierderea net\ din activitatea curent\ 11. Venituri extraordinare 12. Cheltuieli extraordinare
Pornind de la schema de mai sus modul de construire [i delimitare a indicatorilor privind rezultatul n cadrul contului de profit [i pierdere bazat pe clasificarea veniturilor [i cheltuielilor n func]ie de destina]ia lor se prezint\ astfel:

z = + = + + + +,= z = = z +,= z z

Cifra net\ de afaceri Costul vnz\rilor (inclusiv ajust\rile de valoare) egal cu cel de cump\rare n cazul m\rfurilor [i de produc]ie n cazul produc]iei vndute Rezultatul brut din cifra de afaceri (marja brut\ asupra costului vnz\rilor) Costurile de distribu]ie (inclusiv ajust\rile de valori) Costurile generale de administra]ie (inclusiv ajust\rile de valori) Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare Rezultatul (profit sau pierdere) din exploatare Veniturile din participa]ii (cu men]ionarea separat\ a celor care provin de la ntreprinderile legate) Venituri care provin din alte valori imobiliare [i din crean]e imobilizate (cu men]ionarea separat\ a celor care provin de la ntreprinderile legate) Alte dobnzi [i venituri asimilate (cu men]ionarea separat\ a celor care provin de la ntreprinderile legate) Ajust\rile de valori privind imobiliz\rile financiare [i valorile mobiliare apar]innd activului circulant Cheltuieli cu dobnzile [i cheltuieli financiare asimilate (cu men]ionarea separat\ a celor care provin de la ntreprinderile legate) Impozitul asupra rezultatului curent sau ordinar Rezultatul (profit sau pierdere) curent sau ordinar dup\ impozitare Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultatul (profit sau pierdere) extraordinar Impozitul asupra rezultatului extraordinar Rezultatul extraordinar dup\ impozitare Rezultatul curent sau ordinar dup\ impozitare Rezultatul extraordinar dup\ impozitare Alte impozite care nu figureaz\ la posturile anterioare Rezultatul (profit sau pierdere) al exerci]iului Num\rul de ac]iuni Rezultatul pe ac]iuni

}ara noastr\, n cadrul NSC adoptat n 1994, a optat pentru schema - list\ a contului de profit [i pierdere bazat pe clasificarea cheltuielilor [i veniturilor n func]ie de natura lor. Aceea[i schem\ este men]ionat\ [i n cadrul Programului de dezvoltare a contabilit\]ii din Romnia. Totodat\, n notele la situa]iile financiare, este prezentat [i contul de profit [i pierdere dup\ destina]ii, numai pentru rezultatul din exploatare. Schema adoptat\ n acest sens se prezint\ astfel:

Analiza rezultatului din exploatare -mii lei-

Indicatorul Exerci]iul precedent 1.Cifra de afaceri net\ 2.Costul bunurilor vndute [i serviciilor prestate (3+4+5) 3.Cheltuielile activit\]ii de baz\ 4.Cheltuielile activit\]ilor auxiliare 5.Cheltuielile indirecte de produc]ie 6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 7.Cheltuielile de desfacere Exerci]iul curent

8.Cheltuieli generale de administra]ie 9.Alte venituri din exploatare 10.REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9)
Un cont de profit [i pierdere poate fi construit [i pe baza tabloului cu duble intr\ri/ie[iri sub forma prezentat\ mai jos:

Contul de profit [i pierdere


Rezultat brut din cifra de afaceri x x x x x Alte costuri Costul bunurilor materiale [i serviciilor Costuri administrative DESTINA}IA ELEMENTELOR Costuri de distribu]ie TOTAL x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x TOTAL x x x x x

NATURA ELEMENTELOR 1.Cifra de afaceri din vnzarea m\rfurilor 2.Cifra de afaceri din produc]ia vndut\ 3.Subven]ii de exploatare aferente cifrei de afaceri 4.Produc]ia stocat\ (+,-) 5.Produc]ia imobilizat\ 6.Alte venituri din exploatare TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE 1.Cheltuieli cu materiile prime [i materialele consumabile 2.Alte cheltuieli materiale 3.Cheltuieli cu serviciile de la ter]i 4.Cheltuieli privind m\rfurile 5.Cheltuieli cu salariile personalului 6.Cheltuieli privind asigur\rile [i protec]ia social\ 7.Cheltuieli de exploatare privind amortiz\rile 8.Cheltuieli cu deprecierea activelor 9.Alte cheltuieli de exploatare TOTAL CHELTUIELI DE EXPLOATARE REZULTAT DIN EXPLOATARE REZULTAT FINANCIAR REZULTAT CURENT REZULTAT EXTRAORDINAR DESTINA}IA ELEMENTELOR

x x x x x x x x x x x x x x x x x -

x x x x x x x x x x -

x x x x x x x x x x -

x x x x x x x x x x -

NATURA ELEMENTELOR REZULTATUL BRUT AL EXERCI}IULUI IMPOZIT PE PROFIT REZULTATUL NET AL EXERCI}IULUI NUM|RUL MEDIU DE AC}IUNI REZULTATUL PE O AC}IUNE

Rezultat brut din cifra de afaceri -

Alte costuri

Costul bunurilor materiale [i serviciilor

Costuri administrative

Costuri de distribu]ie

Situa]iile financiare prezentate n continuare sunt cu titlu de informare f\r\ a fi re]inute pentru examene. * * *

2.3. Situa]ia modific\rilor capitalului proprii


A[a cum rezult\ din IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, ntreprinderile trebuie s\ prezinte, ca o component\ separat\ a situa]iilor financiare, o situa]ie care s\ eviden]ieze: a) Profitul net sau pierderea net\ a perioadei; b) Fiecare element de venit [i cheltuial\, c[tig sau pierdere care, a[a cum este cerut de alte standarde, este recunoscut direct n capitalul propriu, [i totalul acestor elemente. c) Efectul cumulativ al modific\rilor politicilor contabile [i corec]ia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de baz\ din IAS 8. n plus, ntreprinderile trebuie s\ prezinte, fie n situa]ia modific\rilor capitalului propriu, fie n notele explicative. d) Tranzac]iile de capital cu proprietarii [i distribu]iile c\tre ace[tia. e) Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei [i la data bilan]ului, [i modific\rile pe parcursul perioadei. f) O reconciliere ntre valoarea contabil\ a fiec\rei clase de capital propriu, prime de capital [i fiecare rezerv\ la nceputul [i la sfr[itul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Prin natura lor modific\rile de capital propriu reprezint\ cre[terea sau reducerea activului net n cursul perioadei determinate de pierderile [i c[tigurile capitalizate cum sunt: plusvalorile [i

minusvalorile din reevaluare; diferen]ele de curs valutar [i dividendele primite care sunt recunoscute direct ca modific\ri de capitaluri proprii mpreun\ cu tranzac]iile de capital [i distribuirile c\tre proprietarii ntreprinderii.
Modelul situa]iei financiare privind modific\rile capitalului propriu se diferen]iaz\ n func]ie de elementele recunoscute, respectiv toate elementele de la a la f sau numai elementele de la a la c, urmnd ca elementele de la d la f s\ fie prezentate n notele la situa]iile financiare. Cele dou\ modele de situa]ii financiare, a[a cum sunt formalizate n anexa la IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, se prezint\ astfel:

SITUA}IA MODIFIC|RILOR CAPITALULUI PROPRIU NCHEIAT LA 31.XII.N Capital Prime Rezerve din Rezerve din Profit social de reevaluare conversie acumulat capital Sold la 31 decembrie X X X (X) X Modific\ri ale politicii (X) contabile Soldul retratat X X X (X) X Surplus din reevaluarea X terenurilor [i cl\dirilor Deficit din reevaluarea (X) investi]iilor financiare Diferen]e de conversie (X) valutar\ C[tiguri [i pierderi nete X (X)

Total X (X) X X (X)

recunoscute n contul de profit [i pierdere Profit net al exerci]iului Dividende Emisiune de capital social Sold la 31 decembrie Deficit din reevaluarea terenurilor [i cl\dirilor Surplus din reevaluarea investi]iilor financiare Diferen]e de conversie valutar\ C[tiguri [i pierderi nete recunoscute n contul de profit [i pierdere Profitul net al perioadei Dividende Emisiune de capital social Sold la 31 decembrie

X (X) X X X X X (X) X (X) (X) (X) X (X) X X X X X (X) X (X) X

X (X) X X (X) X (X) (X) X (X) X X

Not\. n cadrul situa]iei, rezervele din conversie reprezint\ diferen]e de curs valutar ce apar n leg\tur\ cu elementele monetare ce fac parte din investi]ia net\ ntr-o entitate str\in\ care sunt recunoscute n situa]iile financiare ca fiind capital propriu pn\ n momentul ced\rii investi]iei nete, moment n care diferen]ele sunt recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli. Investi]ia net\ ntr-o entitate str\in\ reprezint\ partea ntreprinderii raportoare din activele nete ale entit\]ii respective.

SITUA}IA C{TIGURILOR {I PIERDERILOR RECUNOSCUTE PENTRU EXERCI}IUL NCHEIAT LA 31 XII.N Surplus / deficit din reevaluarea terenurilor [i mijloacelor fixe Surplus /deficit din reevaluarea investi]iilor financiare Diferen]e de curs valutar din conversia situa]iilor financiare ale entit\]ilor str\ine C[tiguri nete nerecunoscute n contul de profit [i pierdere Profitul net al perioadei Total c[tiguri [i pierderi recunoscute Efectul modific\rilor politicii contabile (X) X (X) X X X X (X) (X) X X X (X)

Exemplul de mai sus ilustreaz\ un model care prezint\ acele modific\ri ale capitalului propriu ce reprezint\ c[tigurile sau pierderile ntr-o component\ separat\ a situa]iilor financiare. n baza acestui model, n notele la situa]iile financiare este prezentat\ o reconciliere a soldurilor ini]iale [i finale de capital social, rezerve [i profit acumulat, a[a cum a fost ilustrat anterior.
n Romnia, n cadrul Programului de dezvoltare a contabilit\]ii a fost adoptat\ prima schem\, redat\ mai sus, cu urm\toarea configura]ie:

SITUA}IA MODIFIC|RILOR CAPITALULUI PROPRIU ncheiat\ la data de 31 decembrie 200X (exemplu) Element al capitalului propriu 0 Sold la 1 ianuarie 1 Cre[teri Total, din Prin care transfer 2 3 Reduceri Total, Prin din transfer care 4 5 Sold la 31 decembrie 6

Capital subscris Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve pentru ac]iuni proprii Rezerve statutare sau contractuale Alte rezerve Rezultatul reportat Profit nerepartizat Pierdere neacoperit\ Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat\ a IAS Sold creditor Sold debitor Rezultatul reportat provenit din modific\rile politicilor contabile Sold creditor Sold debitor Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale Sold creditor Sold debitor Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare Rezultatul exerci]iului financiar Sold creditor Sold debitor
Not\. Preciz\rile cifrice potrivit modelului de mai sus trebuie s\ fie nso]ite de informa]ii referitoare la: natura modific\rilor; tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul; orice alte informa]ii semnificative.

2.4. Op]iuni privind situa]ia fluxurilor de trezorerie IAS 7 Situa]ia fluxurilor de numerar stabile[te cerin]e privind prezentarea situa]iilor fluxurilor de numerar [i informa]iile pe care trebuie s\ le con]in\. Informa]iile privind fluxurile de numerar sunt folositoare utilizatorilor situa]iilor financiare, oferind o baz\ de evaluare capacit\]ii ntreprinderii de a genera numerar [i a nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. A[a cum sunt definite n IAS 7, numerarul cuprinde disponibilit\]ile b\ne[ti [i depozitele la vedere, iar echivalentele de numerar sunt investi]iile financiare pe termen scurt [i extrem de lichide care sunt u[or convertibile n sume cunoscute de numerar [i al c\ror risc de schimbare a valorii este insignifiant. n cadrul tabloului, opera]iile de numerar sunt grupate pe trei activit\]i, exploatare, investi]ie [i finan]are. Pentru fiecare, func]ie pornind de la analiza comparativ\ ncas\ri [i pl\]i, se determin\ fluxurile de numerar ce intr\ sau ies, [i echivalentele de numerar. Situa]ia fluxurilor de trezorerie adoptat\ n contabilitatea din Romnia se prezint\ dup\ cum urmeaz\: SITUA}IA FLUXURILOR DE TREZORERIE La data de 31 decembrie - exemplu
a) Metoda direct\

Fluxuri de numerar din activit\]i de exploatare

ncas\rile n numerar din vnzarea de bunuri [i prestarea de servicii; ncas\rile n numerar provenite din redeven]e, onorarii, comisioane [i alte venituri; pl\]ile n numerar c\tre furnizorii de bunuri [i servicii; pl\]ile n numerar c\tre [i n numele angaja]ilor, pl\]ile n numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dac\ nu pot fi identificate n mod specific cu activit\]ile de investi]ii [i de finan]are. pl\]ile n numerar pentru achizi]ionarea de terenuri [i mijloace fixe, active necorporale [i alte active pe termen lung; ncas\rile de numerar din vnzarea de terenuri [i cl\diri, instala]ii [i echipamente, active necorporale [i alte active pe termen lung; pl\]ile n numerar pentru achizi]ia de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale altor ntreprinderi; ncas\rile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale altor ntreprinderi; avansurile n numerar [i mprumuturile efectuate c\tre alte p\r]i; veniturile n numerar din emisiunea de ac]iuni [i alte instrumente de capital propriu; pl\]ile n numerar c\tre ac]ionari pentru a achizi]iona sau r\scump\ra ac]iunile ntreprinderii; veniturile n numerar din emisiunea de obliga]iuni, credite, ipoteci [i alte mprumuturi; ramburs\rile n numerar ale unor sume mprumutate; pl\]ile n numerar ale locatarului pentru reducerea obliga]iilor legate de o opera]iune de leasing financiar Fluxuri de numerar total Numerar la nceputul perioadei Numerar la sfr[itul perioadei b) Metoda indirect\ rezultat net; modific\rile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant; ajust\ri pentru elementele nemonetare [i alte elemente incluse la activit\]ile de investi]ii sau de finan]are; pl\]ile n numerar pentru achizi]ionarea de terenuri [i mijloace fixe, active necorporale [i alte active pe termen lung; ncas\rile de numerar din vnzarea de terenuri [i cl\diri, instala]ii [i echipamente, active necorporale [i alte active pe termen lung; pl\]ile n numerar pentru achizi]ia de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale unor ntreprinderi; ncas\rile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu [i de crean]\ ale unor ntreprinderi; avansurile n numerar [i mprumuturile efectuate c\tre alte p\r]i; ncas\rile n numerar din rambursarea avansurilor [i mprumuturilor efectuate c\tre alte p\r]i;

Fluxuri de numerar din activit\]i de investi]ii

Fluxurile de numerar din activit\]i de finan]are

Fluxuri de numerar din activit\]i de exploatare:

Fluxuri de numerar din activit\]i de investi]ii

Fluxuri de numerar din activit\]i de finan]are

veniturile n numerar din emisiunea de ac]iuni [i alte instrumente de capital propriu; pl\]ile n numerar c\tre ac]ionari pentru a achizi]iona sau a r\scump\ra ac]iunile ntreprinderii; veniturile n numerar din emisiunea de obliga]iuni, credite, ipoteci [i alte mprumuturi; ramburs\rile n numerar ale unor sume mprumutate;

pl\]ile n numerar ale locatarului pentru reducerea obliga]iilor legate de o opera]iune de leasing financiar. Fluxuri de numerar total Numerar la nceputul perioadei Numerar la sfr[itul perioadei

2.5.Politicile contabile [i notele explicative la situa]iile financiare


Politicile contabile, a[a cum se degaj\ din IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare, reprezint\ principiile, bazele, regulile, conven]iile [i practicile specifice adoptate de c\tre o `ntreprindere pentru `ntocmirea [i prezentarea situa]iilor financiare. ~n Programul de dezvoltare a contabilit\]ii din Romania, situa]ia financiar\ destinat\ politicilor contabile figureaz\ sub apela]ia de Principii, politici [i metode contabile. Ea prezint\: abaterile de la principiile contabile [i schimbarea metodelor de evaluare (natura, motivele, evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului, a pozi]iei financiare); tratamentele contabile alternative (efectele afectate [i valoarea acestora la costul istoric, baza de evaluare adoptat\, ajust\rile efectuate `n vederea aplic\rii tratamentului contabil alternativ; influen]a asupra rezultatului; con]inutul, limitele [i modalit\]ile de aplicare); suma dobanzilor incluse `n costul de produc]ie al activelor imobilizate [i circulante cu ciclu

lung de fabrica]ie.
Pentru dezvoltarea [i completarea informa]iilor prezentate n bilan], contul de profit [i pierdere, situa]ia fluxurilor de numerar [i situa]ia modific\rii capitalului propriu se ntocmesc notele la situa]iile financiare. Exigen]ele formulate n IAS 1 Prezentarea situa]iilor financiare ale unei ntreprinderi se refer\ la:

(a) prezentarea de informa]ii despre bazele de ntocmire a situa]iilor financiare [i despre politicile contabile specifice selec]ionate [i aplicate pentru tranzac]ii [i evenimente semnificative; (b) s\ prezinte informa]iile cerute de Standardele Interna]ionale de Contabilitate care nu sunt prezentate n alt\ parte n situa]iile financiare; (c ) s\ ofere informa]ii suplimentare care nu sunt prezentate n situa]iile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidel\.
Notele la situa]iile financiare trebuie prezentate ntr-un mod sistematic. Fiecare element din bilan], contul de profit [i pierdere [i situa]ia fluxurilor de numerar trebuie s\ fac\ trimitere la toate informa]iile aferente n note. n ]ara noastr\ setul notelor explicative re]in n mod explicit: active imobilizate; provizioane

pentru riscuri [i cheltuieli [i alte provizioane; repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situa]ia crean]elor [i datoriilor; principii, politici [i metode contabile; ac]iuni [i obliga]iuni; informa]ii privind salaria]ii, administratorii [i directorii; exemple de calcul [i analiz\ a principalilor indicatori economico financiari; alte informa]ii.
Forma, formatul [i completarea notelor explicative sunt prezentate n capitolul VIII.