STANDARDUL NA|IONAL DE CONTABILITATE 12

Contabilitatea impozitului pe venit

Introducere 1. Prezentul standard este elaborat ]n baza standardului interna\ional de contabilitate 12 Contabilitatea impozitelor pe venit care a intrat ]n vigoare la 1 ianuarie 1981 =i a fost revizuit ]n anul 1996, \in]nd cont de prevederile Codului fiscal adoptat de Parlamentul Republicii Moldova la 24 aprilie 1997. Obiectiv 2. Obiectivul prezentului standard ]l constituie descrierea metodicii de contabilizare a impozitului pe venit al ]ntreprinderii. Standardul de fa\[ stabile=te modul de determinare a diferen\elor permanente =i temporare, de constatare a datoriilor =i activelor am]nate privind impozitul pe venit, de prezentare a informa\iei cu privire la impozitul pe venit ]n rapoartele financiare. Domeniul de aplicare 3. Prezentul standard se extinde asupra tuturor persoanelor juridice =i fizice care desf[=oar[ activitate de ]ntreprinz[tor =i s]nt ]nregistrate ]n Republica Moldova, precum =i asupra filialelor, reprezentan\elor =i altor subdiviziuni interioare situate at]t pe teritoriul Republicii Moldova, c]t =i peste hotarele acesteia. 4. }n prezentul standard nu s]nt examinate: a) modul de contabilizare a subven\iilor de stat (S.N.C. 20 Contabilitatea subven\iilor de stat =i publicitatea asisten\ei de stat); b) trecerea ]n cont a impozitelor privind anumite tipuri de investi\ii; c) diferen\ele temporare rezultate din subven\iile de stat sau trecerea ]n cont a impozitelor. Defini\ii 5. }n prezentul standard s]nt utiliza\i urm[torii termeni: Venit contabil (pierdere contabil[) - profitul (pierderea) perioadei de gestiune p]n[ la impozitare reflectat[ ]n raportul privind rezultatele financiare. Venit impozabil (pierdere fiscal[) - venitul (pierderea) contabil al perioadei de gestiune corectat ]n conformitate cu regulile stabilite de legisla\ia fiscal[.
86

Cheltuial[ (economia) de impozit pe venit - suma total[ a cheltuielii (economiei) curente =i am]nate privind impozitul pe venit luat[ ]n considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune. Cheltuial[ (economia) curent[ privind impozitul pe venit - suma datoriei curente privind impozitul pe venit luat[ ]n considerare la calcularea cheltuielii (economiei) privind impozitul pe venit. Datorie curent[ privind impozitul pe venit - suma impozitului pe venit de pl[tit calculat[ din venitul impozabil al perioadei de gestiune. Activ curent privind impozitul pe venit - suma crean\ei aferente impozitului pe venit, care urmeaz[ s[ fie recuperat[ ]ntreprinderii ]n perioada de gestiune. Cheltuial[ (economia) am]nat[ privind impozitul pe venit - suma total[ a datoriilor =i activelor am]nate privind impozitul pe venit. Datorii am]nate privind impozitul pe venit - suma impozitului pe venit care va fi pl[tit[ ]ntreprinderii ]n perioadele de gestiune ulterioare ]n leg[tur[ cu diferen\ele temporare impozabile. Activ am]nat privind impozitul pe venit - suma impozitului pe venit care urmeaz[ s[ fie recuperat[ ]ntreprinderii ]n perioadele viitoare ]n leg[tur[ cu: a) diferen\ele temporare deductibile; b) reportarea pe perioadele viitoare a pierderilor fiscale nereclamate. Diferen\e permanente - diferen\e ]ntre venitul (pierderea) contabil =i venitul (pierderea) impozabil al perioadei de gestiune care se ivesc ]n perioada de gestiune curent[ cu ocazia limit[rii sau neconstat[rii veniturilor =i cheltuielilor determinate de Codul fiscal. Diferen\ele permanente se ivesc ]ntr-o perioad[ de gestiune =i nu se anuleaz[ ]n perioadele ulterioare. Diferen\e temporare - diferen\e ]ntre venitul (pierderea) contabil =i venitul (pierderea) impozabil ]n decursul perioadei de gestiune care se ivesc ]n perioada ]n care unele elemente (posturi) de venituri =i cheltuieli se includ ]n venitul impozabil =i nu coincid cu perioada ]n care acestea se includ ]n venitul contabil. Diferen\ele temporare se ivesc ]ntr-o
1/1998 CONTABILITATE +I AUDIT

STANDARDUL NA|IONAL DE CONTABILITATE 12

perioad[ de gestiune =i se anuleaz[ ca urmare a uneia sau a mai multor perioade de gestiune ulterioare. Diferen\ele temporare se divizeaz[ ]n: a) impozabile - diferen\e care genereaz[ sume impozabile la determinarea venitului (pierderii) impozabil al perioadelor ulterioare, c]nd suma activului sau datoriei este restabilit[ sau achitat[; b) deductibile - diferen\e care genereaz[ apari\ia sumelor deduse la determinarea venitului (pierderii) impozabil al perioadelor viitoare, c]nd suma activului sau a datoriei este restabilit[ sau achitat[. Trecerea ]n cont a impozitelor - impozite pl[tite direct la buget ]n numele contribuabilului de c[tre ter\i, precum =i cele achitate ]n avans ]n Republica Moldova sau peste hotare. Venit impozabil 6. Venitul impozabil se determin[ ]n baza venitului contabil ]n decursul perioadei de gestiune corectat cu m[rimea: a) diferen\elor permanente; b) diferen\elor temporare. Diferen\e permanente =i temporare 7. Diferen\ele permanente =i temporare se ivesc din cauza deosebirilor dintre regulile calculului venitului impozabil ]n conformitate cu legisla\ia fiscal[ =i regulile de determinare a venitului contabil stabilite de S.N.C. 8. }n legisla\ia fiscal[ s]nt prev[zute regulile de constatare a veniturilor =i cheltuielilor ]n scopuri fiscale, iar ]n S.N.C. - regulile ]n scopurile contabilit[\ii financiare. 9. Exist[ urm[toarele grupe de venituri =i cheltuieli ]n care se ivesc diferen\e temporare =i permanente: a) venituri =i cheltuieli constatate de legisla\ia fiscal[, dar care nu s]nt constatate de regulile S.N.C.; b) venituri =i cheltuieli constatate de regulile S.N.C., dar care nu s]nt constatate de regulile legisla\iei fiscale. 10. Diferen\ele permanente s]nt condi\ionate de decalajul ]ntre veniturile contabil =i impozabil =i se ivesc ]n decursul perioadei de ac\iune a legisla\iei corespunz[toare. Exemple de diferen\e permanente: a) venituri sub form[ de dividende de la rezidentul Republicii Moldova care se includ ]n venitul contabil, dar potrivit prevederilor Codului fiscal nu se includ ]n venitul impozabil;
88

b) cheltuieli de deplasare =i de reprezentare, cheltuieli privind asigurarea persoanelor juridice =i altele care s]nt luate ]n considerare la determinarea venitului contabil ]n m[rime deplin[, ]ns[ ]n scopuri fiscale s]nt constatate ]n limitele stabilite de Guvern. 11. Diferen\ele temporare s]nt condi\ionate de decalajul ]ntre veniturile contabil =i impozabil rezultate din incoinciden\a perioadei, ]n care elementele de venituri =i cheltuieli se includ ]n venitul contabil, cu perioada ]n care acestea se includ ]n venitul impozabil. Exemple de diferen\e temporare: a) suma venitului impozabil rezultat[ din modificarea metodei de constatare a veniturilor =i cheltuielilor ]n perioada de gestiune (]n compara\ie cu perioada precedent[) este reflectat[ ]n contabilitatea financiar[ integral, iar ]n scopuri fiscale este repartizat[ ]n p[r\i egale pe trei ani; b) suma uzurii mijloacelor fixe luat[ ]n considerare la determinarea venitului (pierderii) contabil poate s[ difere de suma uzurii luat[ ]n calcul pentru determinarea venitului (pierderii) din cauza incoinciden\ei duratelor de func\ionare util[ a mijloacelor fixe =i a metodelor de calculare a uzurii acestora; c) valoarea de bilan\ a investi\iilor ]n p[r\ile legate - ]ntreprinderi mixte etc. se deosebe=te de baza fiscal[ a investi\iilor sau participa\iilor ]n aceste ]ntreprinderi (paragrafele 19-20 ale prezentului standard); d) rezultatele reevalu[rii activelor s]nt reflectate ]n contabilitatea financiar[, dar nu s]nt constatate ]n scopuri fiscale (paragraful 21 al prezentului standard); e) valoarea de bilan\ a activelor =i datoriilor ]ntreprinderii procurate este contabilizat[ ]n contabilitatea financiar[ la valoarea venal[, iar ]n scopuri fiscale - la valoarea lor p]n[ la fuziunea ]ntreprinderilor (paragraful 22 al prezentului standard). 12. Diferen\ele permanente =i temporare s]nt luate ]n considerare la determinarea venitului impozabil al perioadei de gestiune ]n m[rimea sumei abaterilor ]ntre veniturile =i cheltuielile reflectate ]n raportul privind rezultatele financiare calculate prev[zute de S.N.C. =i sumele veniturilor =i cheltuielilor corespunz[toare lor constatate de legisla\ia fiscal[. Constatarea datoriilor =i activelor curente privind impozitul pe venit 13. Datoria curent[ aferent[ impozitului pe venit la finele perioadei de gestiune este constatat[ ]n
1/1998 CONTABILITATE +I AUDIT

STANDARDUL NA|IONAL DE CONTABILITATE 12

m[rimea sumelor neachitate =i se calculeaz[ ]n baza indicatorilor urm[tori: a) soldul datoriei curente aferente impozitului pe venit la ]nceputul perioadei de gestiune; b) soldul crean\ei privind impozitul pe venit la ]nceputul perioadei de gestiune; c) suma datoriei curente aferente impozitului pe venit calculat[ ]n decursul perioadei de gestiune; d) suma impozitului pe venit achitat (]nregistrat) ]n decursul perioadei de gestiune. Dac[ suma achitat[ sau ]nregistrat[ a impozitului pe venit ]n decursul perioadei de gestiune dep[=e=te suma datoriei privind impozitul pe venit pe aceea=i perioad[, suma dep[=it[ se consider[ crean\[ privind impozitul pe venit. Constatarea datoriilor =i activelor am]nate privind impozitul pe venit 14. Diferen\ele temporare impozabile genereaz[ apari\ia datoriilor am]nate privind impozitul pe venit, iar diferen\ele temporare deductibile genereaz[ apari\ia activelor am]nate privind impozitul pe venit. 15. Diferen\ele temporare impozabile se ivesc ]n cazurile c]nd: a) suma veniturilor constatate ]n contabilitatea financiar[ dep[=e=te suma veniturilor constatate ]n scopuri fiscale; b) suma cheltuielilor constatate ]n contabilitatea financiar[ este mai mic[ dec]t suma cheltuielilor constatate ]n scopuri fiscale. Datoria am]nat[ privind impozitul pe venit se constat[ ]n suma calculat[ conform cotei ]n vigoare a impozitului pe venit din m[rimea diferen\ei temporare impozabile. }n cazul c]nd ]n perioadele de gestiune ulterioare diferen\ele temporare se inverseaz[, venitul impozabil al ]ntreprinderii se majoreaz[. Datoria am]nat[ privind impozitul pe venit se anuleaz[ propor\ional m[rimii diferen\elor temporare inversate. 16. Diferen\ele temporare deductibile apar ]n cazul c]nd: a) suma veniturilor constatate ]n contabilitatea financiar[ este mai mic[ dec]t suma veniturilor constatate ]n scopuri fiscale; b) suma cheltuielilor constatate ]n contabilitatea financiar[ dep[=e=te suma cheltuielilor constatate ]n scopuri fiscale.
90

Activul am]nat privind impozitul pe venit se constat[ ]n suma calculat[ conform cotei ]n vigoare a impozitului pe venit din m[rimea diferen\ei temporare deductibile. }n cazul c]nd ]n perioadele de gestiune ulterioare diferen\a temporar[ deductibil[ se inverseaz[ venitul impozabil al ]ntreprinderii se mic=oreaz[. Activul am]nat privind impozitul pe venit se anuleaz[ propor\ional cu m[rimea diferen\ei temporare inversate. 17. }n cazul c]nd ]ntreprinderea a suferit pierderi, apare o pierdere fiscal[ nereclamat[. Conform Codului fiscal se permite reportarea pierderii anului de gestiune pe perioadele ulterioare (pe un termen de p]n[ la trei ani). Existen\a venitului impozabil va permite ]ntreprinderii s[ reclame o parte sau toat[ suma pierderii ob\inut[ ]n anul precedent prin diminuarea impozitului impozabil. 18. Pierderea fiscal[ nereclamat[ se reflect[ ]n contabilitatea extrabilan\ier[ =i se constat[ ]n anul de gestiune ]n care ]ntreprinderea va ob\ine un venit impozabil, dar nu mai mare dec]t venitul impozabil. Diferen\e temporare privind investi\iile ]n p[r\ile legate =i ]ntreprinderile mixte, rezultatele reevalu[rii activelor =i la contopirea ]ntreprinderilor 19. Diferen\ele temporare s]nt posibile ]n cazul incoinciden\ei valorii de bilan\ a investi\iilor ]n ]ntreprinderile fiice, asociate =i mixte cu baza fiscal[ a investi\iilor care deseori reprezint[ valoarea de bilan\. Atare diferen\e pot ap[rea ]n cazul: a) existen\ei profitului nerepartizat al ]ntreprinderilor fiice, asociate =i mixte; b) modific[rii cursurilor valutare c]nd companiilemam[ =i fiic[ ]=i au sediul ]n diferite \[ri; c) diminu[rii valorii de bilan\ a investi\iilor ]n ]ntreprinderea asociat[ p]n[ la valoarea de pia\[ a acestora. 20. Diferen\ele temporare aferente uneia =i aceleia=i investi\ii, reflectate ]n rapoartele financiare consolidate =i ]n rapoartele financiare distincte ale ]ntreprinderii-mam[, pot s[ nu coincid[ din cauza aplic[rii diverselor metode de evaluare a investi\iilor la valoarea de intrare sau la valoarea reevaluat[. 21. }n conformitate cu S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung se permite contabilizarea activelor la valoarea de intrare sau la valoarea reevaluat[. Diferen\a dintre suma uzurii
1/1998 CONTABILITATE +I AUDIT

STANDARDUL NA|IONAL DE CONTABILITATE 12

calculat[ din valoarea de bilan\ a activului reevaluat =i suma uzurii luat[ ]n considerare ]n scopuri fiscale constituie o diferen\[ temporar[ care genereaz[ apari\ia datoriei am]nate sau a activului am]nat privind impozitul pe venit. 22. }n conformitate cu S.N.C. 22 Asocierea ]ntreprinderilor valoarea de bilan\ a activelor =i datoriilor ]ntreprinderii procurate este contabilizat[ ]n raportul financiar la valoarea venal[ la data procur[rii. }n scopuri fiscale activele =i datoriile achizi\ionate s]nt contabilizate la valoarea reflectat[ la fostul proprietar p]n[ la contopirea (fuziunea) ]ntreprinderii. Ca rezultat, se formeaz[ diferen\e temporare care genereaz[ apari\ia datoriilor =i activelor am]nate privind impozitul pe venit. }ntreprinderea care procur[ poate s[-=i restabileasc[ activele am]nate privind impozitul pe venit neconstatate p]n[ la contopirea ]ntreprinderilor. Evaluarea datoriilor =i activelor curente =i am]nate privind impozitul pe venit 23. Datoria (activul) curent[ privind impozitul pe venit trebuie s[ fie evaluat[ la suma pe care ]ntreprinderea planific[ s[ o verse la buget sau s[ o primeasc[ din buget, calculat[ conform cotei impozitului pe venit stabilit[, la data ]ntocmirii bilan\ului contabil. 24. Datoria am]nat[ =i activul am]nat privind impozitul pe venit trebuie s[ fie evaluate la cota impozitului stabilit[ de legisla\ia fiscal[ la data ]ntocmirii bilan\ului contabil. Ulterior, la restabilirea activului sau stingerea datoriilor acestea s]nt evaluate la cota impozitului pe venit care este ]n vigoare ]n perioada respectiv[. Constatarea cheltuielii (economiei) privind impozitul pe venit Raportul privind rezultatele financiare 25. Sumele cheltuielilor (economiei) curente =i am]nate privind impozitul pe venit se consider[ ca cheltuial[ sau venit =i se includ ]n calculul profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune, cu excep\ia cazurilor expuse ]n paragrafele 27 =i 28 ale prezentului standard. 26. Valoarea de bilan\ a activelor =i datoriilor am]nate privind impozitul pe venit poate s[ se modifice chiar =i ]n cazul c]nd suma diferen\elor temporare corespunz[toare r[m]ne constant[. Aceasta poate s[ fie rezultatul modific[rii cotei
92

impozitului sau a altor prevederi ale legisla\iei fiscale. Cheltuiala (economia) am]nat[ care se ive=te ]n leg[tur[ cu aceasta este reflectat[ ]n raportul privind rezultatele financiare. Articole raportate nemijlocit la cre=terea sau diminuarea capitalului propriu 27. Cheltuiala curent[ =i am]nat[ privind impozitul pe venit este reflectat[ nemijlocit ]n capitalul propriu ]n cazul c]nd impozitul se refer[ la articolele care ]n una =i aceea=i perioad[ sau ]n cele ulterioare se vor raporta la cre=terea sau diminuarea capitalului propriu. 28. S.N.C. prev[d sau admit raportarea urm[toarelor articole la cre=terea sau diminuarea capitalului propriu ]n cazul: a) modific[rii valorii de bilan\ rezultat[ din reevaluarea activelor materiale pe termen lung (S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung) sau a investi\iilor pe termen lung (S.N.C. 25 Contabilitatea investi\iilor); b) corec\iei profitului (pierderii) efectuat[ fie ca rezultat al modific[rii politicii de contabilitate, aplicat[ ]n mod retrospectiv (fa\[ de perioadele precedente), fie la corectarea erorii esen\iale (S.N.C. 8 Profitul sau pierderea net[ a perioadei gestionare, erorile esen\iale =i modific[rile ]n politica de contabilitate); c) diferen\elor de curs care se ivesc la recalcularea indicatorilor prezenta\i ]n rapoartele financiare ale subdiviziunilor str[ine ale ]ntreprinderii (S.N.C. 21 Efectele varia\iilor cursurilor valutare). Prezentarea informa\iei ]n rapoartele financiare Active =i datorii privind impozitul pe venit 29. }n bilan\ul contabil activele =i datoriile privind impozitul pe venit trebuie s[ fie contabilizate separat de alte active =i datorii. Activul am]nat =i datoria am]nat[ privind impozitul pe venit s]nt contabilizate separat de crean\e =i datoria am]nat[ privind impozitul pe venit. 30. Activele =i datoriile am]nate privind impozitul pe venit s]nt incluse ]n bilan\ ]n componen\a activelor =i datoriilor pe termen lung. 31. Stingerea reciproc[ ]n bilan\ul contabil a activelor =i datoriilor curente privind impozitul pe venit se efectueaz[ conform regulilor stabilite pentru instrumentele financiare ]n S.N.C. 32 Instrumentele financiare.
1/1998 CONTABILITATE +I AUDIT

STANDARDUL NA|IONAL DE CONTABILITATE 12

32. }n rapoartele financiare consolidate activul curent al unei ]ntreprinderi dintr-un grup se trece ]n contul datoriei curente privind impozitul pe venit al altei ]ntreprinderi din cadrul grupului ]n conformitate cu prevederile S.N.C. 27 Rapoartele financiare consolidate =i contabilitatea investi\iilor ]n ]ntreprinderile fiice. 33. Stingerea reciproc[ a activelor am]nate pe contul datoriilor am]nate privind impozitul pe venit se admite ]n cazul respect[rii concomitente a condi\iilor ]n care: a) un atare drept este prev[zut de legisla\ia ]n vigoare; b) activul am]nat =i datoria am]nat[ privind impozitul pe venit s]nt raportate la unul =i acela=i buget =i la unul =i acela=i contribuabil. Cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit 34. Cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit raportat[ la profitul (pierderea) perioadei de gestiune este reflectat[ ]n raportul privind rezultatele financiare. Publicitatea 35. }n rapoartele financiare ]ntreprinderea public[ separat urm[toarele sume: a) cheltuiala (economia) curent[ privind impozitul pe venit; b) corect[rile constatate ]n perioada de gestiune, la cheltuiala (economia) curent[ privind impozitul pe venit al perioadelor precedente; c) cheltuiala (economia) am]nat[ privind impozitul pe venit raportat[ la apari\ia =i inversarea diferen\elor temporare; d) cheltuiala (economia) am]nat[ privind impozitul pe venit aferent modific[rii cotei impozitului; e) economia privind impozitul pe venit rezultat[ din activele am]nate privind impozitul pe venit al anilor preceden\i, care se utilizeaz[ pentru diminuarea sumei cheltuielii curente sau cheltuielii am]nate privind impozitul pe venit; f) cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit aferent modific[rilor survenite ]n politica de contabilitate =i erorilor esen\iale care se iau ]n considerare la determinarea profitului (pierderii) net al perioadei raportate ]n conformitate cu metoda alternativ[ admisibil[ din S.N.C. 8 Profitul sau pierderea net[ a perioadei gestionare, erorile esen\iale =i modific[rile ]n politica de contabilitate); g) cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit aferent articolelor relative la cre=terea sau diminuarea capitalului propriu; h) cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit aferent articolelor excep\ionale constatate ]n decursul perioadei de gestiune; i) suma (precum =i data expir[rii termenului, dac[ exist[) diferen\elor temporare deductibile potrivit c[rora ]n bilan\ul contabil nu s]nt constatate activele am]nate privind impozitul pe venit; j) cheltuiala privind impozitul pe venit aferent[ opera\iunilor ]ntrerupte legate de: i) venitul (pierderea) din opera\iunea ]ntrerupt[; ii) venitul (pierderea) perioadei de gestiune privind opera\iunile ]ntrerupte ]n perioadele precedent[ =i de gestiune. 36. }ntreprinderea public[ orice venituri =i pierderi imprevizibile ]n conformitate cu S.N.C. 10 Eventualit[\i =i evenimente ale activit[\ii economice care survin dup[ data de ]ntocmire a bilan\ului. Veniturile =i pierderile imprevizibile pot s[ rezulte din litigiile nesolu\ionate cu organele fiscale. }n mod analog, legisla\ia fiscal[, ]n cazul c]nd se modific[ cota impozitului, sau ]ntreprinderea, c]nd despre aceste modific[ri se anun\[ dup[ data ]ntocmirii bilan\ului contabil, public[ orice rezultate esen\iale ale acestor modific[ri pentru activele =i datoriile curente =i am]nate privind impozitul pe venit. Data intr[rii standardului ]n vigoare 37. Prezentul standard intr[ ]n vigoare pentru rapoartele financiare ]ncep]nd cu 1 ianuarie 1998.

94

1/1998

CONTABILITATE +I AUDIT