Tema 3: Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergnd de la costuri, standarde, bugete i rapoarte, preuri de cesiune intern pn la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste instrumente au o funcie predominant informativ, cum este cazul costurilor, in timp ce altele indeplinesc functia de reglare a comportamentelor. Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz informarea factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora s-i formeze o opinie de ansamblu asupra intreprinderii i, totodat, s gestioneze relaliile cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu alte tipuri de instrumente (bugete, standarde , etc.) informaia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune. Principalele caracteristici ale informaiei ,,cost" sunt oportunitatea, fiabilitatea i relevana. Oportunitatea se refer la termenele la care informatia cost trebue s ajung la cunostinta managerului. n mod cert, o informatie este oportun dac este disponibil la momentul deciziei. Fiabilitatea presupune ca o informatie sa nu contin erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate, astfel incit utilizatorul s poat avea incredere in ea. Relevana este calitatea informatiei care presupune c aceasta influenteaz deciziile utilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetea a evenimentelor trecute, prezente i viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile trecute. Cu alte cuvinte, informaia este relevant dac are valoare predictiv i valoare retrospectiv. Literatura de specialitate reine ca reprezentativi trei factori: volumul produciei; volumul vnzrilor; nivelul tehnologic. n functie de modul in care evolueaz acesti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil.
Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Abordarea costurilor complete se desfoar pe dou mari axe: una in care intreprinderea este considerat o ,,cutie neagr", mecanismele sale interne fiind simplificate la maximum i finalmente ignorate i cealalt in care mecanismele interne proprii unei organrzaii nu sunt ignorate. n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat prin intermediul metodei coeficienilor" de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de dou informaii eseniale: una care s-i releve relaia cu piaa din aval, permidu-i stabilirea preurilor de vnzare, i a doua care s permit supravegherea global a intreprinderii, prin determinarea randamentelor i productivitii. Sub aspectul simplitii i al posibilitilor de furnizare a informatiilor, metoda coeficienilor se dovedete un instrument foarte util. Atunci cnd organizaia nu mai este considerat o cutie neagr, fiind luate in consideraie i mecanismele interne, pentru calculul costului complet poate fi utilizat metoda centrelor de analiz. Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor in dou categorii: costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi uor ataate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.); costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite ,centre de analiz. Aceste costuri dup ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputate asupra productiei prin procesul de repartizare.

Ciclul de producie se rezum la succesiunea aprovizionare-producie efectiv-distribuie. Corespunztor acestei succesiuni, pot fi distinse urmtoarele tipuri de costuri: costul de. achiziie; costul de producie; costul de distribuie. Costul de achiziie include att totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare ct i pe cele ale activitii de stocare. In costul de achiziie putem distinge: o parte de costuri directe, care cuprinde preul de cumprare al stocurilor, reduceri comerciale, cheltuieli de trunsport (dacl se pot identifica i aloca in mod direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. i o parte de costuri indirecte, care include cheltuielile inregistrate la departamentul de aprovizionare, precum cele de manipulare, transport i stocare a materiilor prime i materialelor cumprate. Trebuie precizat c in costul produciei nu se va include costul dc achiziie determinat in momentul intrrii stocurilor, ci cel din momentul drii lor in in consum in concordan cu metoda adoptat (FIFO, LIFO, CMP). Costul de producie conine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime i materiale in produse finite. Costul de productie poate fi partajat in costuri directe de producie (materiile prime i materialele consumate, manopera direct, alte cheltuieli directe de producie etc) i costuri indirecte de producie (energie, apa iluminat, inclzire, reparaii i intretineri, amortizri etc.). Aceste costuri sunt directe in raport cu sectoarele productive. Costurile de distribuie reflect efortul total al intreprinderii de a vinde o cantitate de produse i poate fi structurat in dou componente: costuri directe de distribuie, care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (in general manipulare), transport etc.; costuri indirecte de distribuie, care incorporeaz toate cheltuielile generate de funcionarea departamentului de distribuie, stocaj, transport, servicii post-vnzare, studii de marketing. Dezavantajele costurilor complete a. includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional intruct metodologia costurilor complete vizeaz alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in informaia ,,cost complet" este inevitabil; ins, pentru fundamentarea unor decizii corecte aspectele nerelevante trebuie excluse din raionamentele decizionale; b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de producie sunt direct atribuibile fiecrui produs, necesitatea atarii costurilor indirecte la fiecare produs solicit alegerea unor baze de repartizare. Faptul c nu intotdeauna acestea sunt obiective poate deteriora att relevana, ct i fiabilitatea informaiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariia fenomenului de subvenionare a costului, in care costurile aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai puin profitabil dect este in realitate; c. oportunitatea: costul complet este in mod cert o informaie fiabil (fiind obinut dup ce intregul proces de producie a fost finalizat, i toate informaiile referitoare la costuri au fost centralizate i luate in calcul), ins, categoric, sub aspectul oportunitii, aceast informaie prezini deficiene. Obfinut la finalul procesului de producie, este foarte posibil ca ea s nu fie disponibil pentru o decizie luat mai devreme. Costul complet rmne ins o informaie oportun in contextul unui volum relativ constant al produciei i al vnzrilor, adic intr-un mediu stabil.

A. Costul complet include costuri nerelevante Una dintre cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimileze este disticia dintre costurile relevante i cele nerelevante. Calculul unui cost complet se indeprteaz mult de acest ideal. Exist numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi: meninerea in exploatare a unui utilaj sau inlocuirea acestuia decizia ,,produc sau cumpr"; vinzarea unui bun in stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de productie pn la stadiul de produs finit; meninerea sau abandonul unei linii de producie; acceptarea sau refuzul unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel practicat in mod normal de intreprindere; adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent; schimbri in structura actual de fabricaie a produselor; meninerea in funciune sau abandonul unui departament; externalizarea unui serviciu etc. B.Costul complet necesit baze de repartizare aleatorii Pe lng includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat i de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-main, ore-munc direct, ponderea in vnzri, ponderi de suprafee ocupate etc. ns nu intotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectiv. O astfel de alocare prezint, riscul de a partaja in mod impropriu costurile intre diferitele produse, fcnd ca unele s fie mai eficiente dect sunt in realitate, in timp ce altele pot s par mai puin profitabile.