UNIVERSITATEA - BACU

FACULTATEA DE FINANTE I CONTABILITATE SPECIALIZARE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICEN

CONDUCTOR TIINIFIC, Prof. univ. dr. ABSOLVENT

BACU 2011

UNIVERSITATEA - BACU
FACULTATEA DE FINANTE I CONTABILITATE SPECIALIZARE CONTABILITATE I

INFORMATIC DE GESTIUNE

VENITURILE SOCIETILOR BANCARE I REFLECTAREA LOR N CONTABILITATE

(PE EXEMPLUL Banca Comercial Romn SA.)

CONDUCTOR TIINIFIC, Prof. univ. dr. -

ABSOLVENT -

BACU 2011

-1-

CUPRINS
Cap. I MANAGEMENTUL ACTIVITII I CONTABILITII BANCARE .. - 3 1.1.Structura sistemului bancar n economia concurenial ......................................... - 3 1.2.Reteaua bancar romneasc .................................................................................. - 5 1.3. Structuri de produse i servicii ale instituiilor bancare ........................................ - 6 1.4. Situaii financiare ale instituiilor de credit din Romnia ...................................... - 7 1.5. Utilizatorii de situaii financiare ............................................................................ - 9 1.6. Obiectivul situaiilor financiare ........................................................................... - 10 1.6.1. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare ....................................... - 11 1.6.2. Elementele modelate prin situaiile financiare ............................................. - 14 1.7. Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financire ................................. - 18 1.8. Auditarea situaiilor financiare anuale ................................................................. - 20 1.8. Auditarea situaiilor financiare anuale ................................................................. - 20 1.8.1. Auditul intern - standardizrii actuale .......................................................... - 20 1.8.2. Raportul de audit .......................................................................................... - 22 Cap, II CADRUL ORGANIZATORIC I FUNCIONAL A CONTABILITII VENITURILOR LA BANCA COMERCIAL ROMAN ..................................... - 26 2.1. Scurt istoric al Bncii Comerciale Romne ......................................................... - 26 2.1.1. Momentul istoric al nfiinrii BCR ............................................................. - 26 2.1.2. Principalele etape i evoluia Bncii Comerciale Romne n cadrul sistemului bancar romnesc ..................................................................................................... - 26 2.2. Structura organizatoric i operaional .............................................................. - 28 2.2.1. Cadrul legislativ general i specific care reglementeaz activitatea Bncii Comerciale Romne SA ......................................................................................... - 29 2.2.2. Organismele de control i reglementare care supervizeaz activitatea BCR - 29 2.2.3. Structura organizatoric a Administraiei Centrale i a reelei teritoriale a BCR 30 2.3. Structuri de produse i servicii ale Bncii Comerciale a Romniei BCR SA ..... - 31 2.4. Sistemul informaional managerial ........................................................................... 33 2.4.1.Noiunea de sistem informaional ....................................................................... 33 2.4.1.1. Obiectivele sistemelor informaional bancar .............................................. 35 2.4.1.2. Organizarea i funcionarea sistemului informaional bancar .................... 36 2.4.2. Locul i rolul contabilitii n cadrul sistemul informaional al Bncii Comerciale Romne .................................................................................................... 37 2.4.2.1 Documentele contabile bancare ................................................................... 39 Cap. III STRUCTURA VENITURILOR BANCARE I REFLECTAREA LOR N CONTABILITATE ............................................................................................................................................. 41 3.1. Structura veniturilor din activitatea bancar ............................................................. 41 3.1.1.Venituri din activitatea de exploatare bancar ................................................... 42 3.1.2. Venituri diverse din exploatare.......................................................................... 44 3.2. Venituri din provizioane i recuperri de creane amortizate ................................... 45 3.3. Venituri excepionale ................................................................................................ 46 3.4. Venituri din reluarea rezervei generale pentru riscul de credit ................................ 46 3.5. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind veniturile bancare .................... 47

-2-

CAPITOLUL I MANAGEMENTUL ACTIVITII I CONTABILITII BANCARE

1.1.Structura sistemului bancar n economia concurenial Sistemul bancar reprezint ansamblul instituiilor financiare i de credit, de stat sau particulare, ale cror funcii principale sunt: - atragerea mijloacelor bneti temporar disponibile ale clienilor prin conturile deschise acestora; - acordarea de credite pe diferite termene; - efectuarea de operaiuni ( viramente ) ntre conturile clienilor i de transferuri de sume n conturile clienilor i de transferuri de sume n conturile deschise la alte bnci; - emiterea de instrumente de plat i de credit i efectuarea de tranzacii cu asemenea instrumente; - vnzarea-cumprarea de valut i alte operaiuni valutare i metale preioase. Specific economiei libere de pia este faptul c agenii bancari sunt organizai i funcioneaz sub forma societilor anonime pe aciuni, deoarece necesit capitaluri mari i foarte mari, capitaluri care provin fie din sectorul privat ( n marea lor majoritate ), fie din sectorul mixt ( de stat i privat ), fie din sectorul de stat ( n mai mic msur ). n economia concurenial, sistemul bancar este format din urmtoarele verigi principale: - Banca central de emisiune; - Bncile comerciale; - Bncile de afaceri; - Bncile de depozit; - Bncile i instituiile de credit specializate; - Societile financiare. A. Banca central de emisiune exist n fiecare ar, ofer servicii att autoritilor administrative ( guvernului ), ct i sistemului de ageni bancari, i are atribuii de baz: - emisiunea bancnotelor i monedelor necesare circulaiei; - depozitarea rezervelor bneti ale celorlalte bnci i reescontarea efectelor comerciale, ca baze pentru acordarea de credite societilor bancare care manifest nevoi temporare de mijloace bneti; - susinerea politicilor economice, financiare, monetare i valutare stabilite de puterea legislativ i cea executiv, prin mijloace i norme specifice; - influena direct ori indirect a volumului i costului creditului, inclusiv prin stabilirea taxei oficiale a scontului; - acordarea de credite statului i pstrarea tezaurului naional; - administrarea rezervelor bugetare ale statului, finanarea deficitelor bugetare i distribuirea titlurilor datoriei publice; - reprezentarea statului n raporturile momentane, valutare i de credit internaionale.

-3-

B. Bncile comerciale au ponderea cea mai mare n sistemul bancar al unei ri, iar funcia lor de baz const n mobilizarea capitalurilor temporar disponibile n economie, urmat de transformarea lor n capital de mprumut acordat, sub forma creditelor, agenilor economici din toate ramurile de activitate. Pe lng funcia de creditare, bncile comerciale efectueaz, pentru clientela lor, operaii de ncasri i pli cu numerar i prin cont. Din punct de vedere juridic i contabil, operaiile bncilor comerciale se mpart n dou categorii, dup cum sunt evideniate n bilan, i anume: a operaii pasive se refer la formarea resurselor de creditare, reprezentate de capitalul propriu ( prin emisiunea de aciuni ), fonduri, rezerve i provizioane ( pe seama profitului i cheltuielilor ), depozite bancare ale agenilor economici i ale populaiei ( capitaluri lichide si economii bneti atrase la vedere sau la termen, n moned naional sau n valute convertibile ), reescontul la banca central, creditele primite de la alte instituii financiar - bancare. b operaii active cuprind demersurile de creditare i plasament pe seama resurselor constituite, precum creditarea operatorilor economici i a persoanelor fizice, avansurile n cont curent ( prin plata cecurilor emise de titularul de cont ), scontarea efectelor comerciale ( prin care creditul comercial se transform n credit bancar pe termen scurt ), depunerea rezervelor minime obligatorii la banca central de emisiune, acordarea de credite altor instituii financiari-bancari, operaiuni de comision n numele i pentru contul clienilor ( pli i ncasri n numerar sau prin viramente, schimburi valutare, deschideri de acreditive ). C. Bncile de afaceri au ca activitate principal, pe lng acordarea de credite, i participarea la capitalul social al altor ageni prin cumprarea de aciuni sau luarea n gestiune a participaiilor ntreprinderilor existente sau n curs de formare. Asemenea bnci joac rolul de antreprenori, adic de creatori de noi ntreprinderi, de aceea trebuie s dispun de fonduri proprii importante i de acces permanent i pe termen lung la creditarea interbancar. D. Bncile de depozit efectueaz operaiuni de creditare pe termen scurt, mediu i lung a agenilor economici din domeniile industriale i comer. Resursele de creditare sunt constituite, n principal, pe seama depozitelor la vedere i la termen atrase de la persoane juridice i fizice. E. Bncile i instituiile de credit specializate i desfoar atribuiile statutare ntr-o anumit ramur economic sau ntr-o anumit sfer a creditului. Specializarea bncilor poate fi: - de ordin economic limitat la un anumit sector de activitate( industrie, agricultur, comer, servicii ); - de ordin geografic localizat la un anumit spaiu regional sau internaional; - de ordin tehnic vizeaz acordarea de credite pe termen scurt, pe termen mijlociu sau pe termen lung. Din categoria bncilor specializate menionm: a bncile de comer exterior care au atribuii de servire prin decontri i credite a activitilor de import i export, inclusiv pe seama relaiilor de corespondent cu bnci strine; b bncile de investiii care acord credite pe termen mijlociu i lung pentru extinderea activitilor productive i pentru achiziionarea de utilaje i instalaii

-4-

tehnologice; dispunnd de fonduri proprii limitate i bazndu-se n mare msur pe de punerile la termenale clientelei lor, bncile de investiii au ca funcie statutar i intermedierea plasrii aciunilor comerciale finanate; c bncile ipotecare sau funciare care acord credite pe baz de ipotec asupra imobilelor i terenurilor; d instituiile de credit de ramur ( industrie, agricultur, comer ) care ofer, de regul, credite pe termen mijlociu i lung, sprijinind aciunile de dezvoltare, modernizare i retehnologizare a domeniilor economice respective; e casele de economii i cooperativele de credit ca instituii sau bnci ale populaiei, organizaiilor locale i organismelor de asigurare sau protecie sociale; f sucursalele bncilor strine care intermediaz interesele financiare pe plan global i faciliteaz transferul capitalurilor dintr-o ar n alta. F. Societile financiare sunt tot instituii de credit ce efectueaz operaiuni pentru care sunt abilitate prin lege sau convenie. Principalele lor activiti sunt leasing -ul, factoring-ul, creditarea mrfurilor cu plata n rate, gestiunea mijloacelor i instrumentelor de plat ( cecuri, cri de credit ), creditarea locuinelor cu garanii ipotecare. Structurrile posibile i chiar fundamentate ale sistemului bancar poart i o amprent de relativitate n contextul manifestrii tendinei de universalizare a operaiunilor bancare, respectiv de renunare la specializarea strict n anumite sectoare sau domenii de activitate i de efectuare a ntregii game de operaiuni aductoare de rezultate favorabile.

1.2.Reteaua bancar romneasc Pentru agenii economici constituii n ntreprinderi private, societi mixte, regii autonome sau societi naionale, care i desfoar activitatea n contextul economiei concureniale, bncile concomitent cu efectuarea operaiunilor de decontare i de creditare, au un rol de parteneri activi, orientndu-i clienii spre problemele economice majore, sau semnalndu-le, cnd este cazul, apariia unor fenomene ce comport riscuri pentru gestiunea lor. Mecanismele economiei de pia cu aceeai marj de risc i asupra agenilor bancari, dar n aceast situaie, consecinele pot fi mai mari, resimindu-se, direct sau indirect asupra ntregii clientele. De aceea, se impune funcionarea independent a mai multor uniti bancare, organizate pe domenii i dup criterii diferite, dar care sa rspund unor deziderate comune, i anume,asigurarea unei bune circulaii bneti i a unei eficiente activiti de creditare bancar care s promoveze concurena i competena. Iniiativele legislative din perioada tranziiei economice au stat la baza reorganizrii sistemului bancar din ara noastr pe dou nivele, care delimiteaz atribuiile bncii centrale i de emisiune de cele ale societilor bancare. La nivel superior se situeaz Banca Naional a Romniei (B.N.R.), ca banc central i de emisiune cu funcii principale n domenii precum emisiunea monetar, efectuarea de operaiuni cu societile bancare i cu alte instituii de credit (reescontarea efectelor de comer i a bonurilor de cas, acordarea de credite sub forma refinanrii, stabilirea regimului rezervelor minime obligatorii), efectuarea de operaiuni cu Trezoreria statului, realizarea de operaiuni cu aur i valute, reglementarea i controlul tranzaciilor valutare pe teritoriul rii, efectuarea de operaiuni cu titluri de stat. La baza piramidei sistemului bancar se situeaz bncile comerciale constituite sub form de societi pe aciuni n conformitate cu legea bancar i cu autorizaiile de

-5-

funcionare eliberate de B.N.R. Societile bancare se nfiineaz numai prin subscriere i emisiune de aciuni, care reprezint capitalul social ce se vars obligatoriu n numerar, i i desfoar activitatea potrivit reglementrilor bncii centrale. Bncile comercial e ndeplinesc funciile: de mobilizare a activelor monetare disponibile n economie,de utilizare a resurselor proprii i atrase prin distribuirea de credite ctre clientel, de deconectare ntre titularii de conturi. n rndul societilor bancare regsim fostele bnci de stat, care pe baz de hotrri de guvern au fost transformate n bnci comerciale, la care se adaug alte uniti bancare, persoane juridice romne. Tot pe al doilea nivel al actualului sistem bancar se afl i Casa de Economii i Consemnaiuni (C.E.C.), ca banc de depozit a economiilor bneti ale persoanelor fizice i diferitelor organizaii sindicale si obteti. n prezent, n Romnia funcioneaz peste 40 de societi bancare care desfoar i ofer o gam divers i n permanent schimbare de servicii i produse. Pentru organizarea i coordonarea acestor activiti, n anul 1991 s-a constituit asociaia romn a bncilor (A.R.B.), la care poate adera orice instituie bancar, i care urmrete obiective ca: - reprezentarea intereselor comunitii financiare i bancare fa de B.N.R., guvern i alte autoriti publice; - perfecionarea statului profesional al celor care lucreaz n sectorul bancar; - promovarea cooperrii interbancare i organizarea unor servicii de interes comun; - creterea eficientei activitii bancare n condiiile unei concurene loiale; - reprezentarea bncilor romneti n relaiile internaionale cu asociaii profesionale similare. Pentru ridicarea nivelului calificrii profesionale a personalului bancar, la iniiativa B.N.R. i A.R.B., a devenit operaional Institutul Bancar Romn.

1.3. Structuri de produse i servicii ale instituiilor bancare Pentru clienii deservii, persoane fizice sau juridice, instituiile de credit pun la dispoziia acestora o ntreag gam de produse i servicii. Acestea sunt de natur s faciliteze desfurarea normal a activitii economice a persoanelor juridice sau s mobilizeze resursele temporar disponibile ale clientelei. Operaiunile active i pasive ale unei bnci se materializeaz in produse i servicii, care difer, de la o societate la alta, in funcie de politica proprie i autorizaia obinut de la Banca Naional a Romniei. Produsele pe care le poate oferi o societate bancar implic atragerea i plasarea de fonduri bneti sub form: - depozitelor bancare i a altor forme rambursabile; - acordri de credite; - leasing-ului financiar; - emiteri i administrri de mijloace de plat; - emiteri de garanii i asumri de angajamente. Serviciile bancare se refer n principal la fluidizarea circulaiei monetare precum i la diverse intermedieri n relaia cu clieni. Principale servicii bancare sunt: - operaiuni de pli; - tranzacionare n cont propriu i/sau pe contul clienilor, n condiiile legi, cu:

-6-

instrumente ale pieei monetare, cum ar fi: cecuri , cambii, bilete la ordin, certificate de depozit; valut; contracte futures i obtions financiare; instrumente avnd la baz cursul de schimb i rata dobnzi; valori mobiliare i alte instrumente financiare transferabile. - participare la emisiunea de valori mobiliare i alte instrumente financiare, prin subscrierea i plasamentul acestora ori prin plasament i prestarea de servicii legate de astfel de emisiune; - servicii de consultan cu privire la structura capitalului, strategia de afaceri i alte aspecte legate de afaceri comerciale, servicii legate de fuziuni i achiziii i prestarea altor servicii de consultan; - administrare de portofolii i consultan legat de acesta; - custodie i administrare de instrumente financiare; - intermediere pe piaa interbancar; - prestare de servicii privind furnizarea de date i referine n domeniul creditrii; - nchirieri de casete de siguran; - operaiuni cu metale i pietre preioase i obiecte confecionate din acestea; - dobndirea de participaii la capitalul altor entiti; - orice alte activiti sau servicii, n msura n care acestea se circumscriu domeniului financiar, cu respectarea prevederilor legale speciale care reglementeaz respectivele activiti, dac este cazul. Atragerea de depozite i de alte fonduri rambursabile reprezint o form de mobilizare a disponibilitilor bneti ale clientelei. Se realizeaz prin constituirea de ctre bncile comerciale de depozite bancare. Scopul clienilor este de a obine o dobnd, iar banca urmrete fructificarea lor prin acordarea de credite. Acordarea de credite, incluznd printre altele: credite de consum, credite ipotecare, factoring cu sau fr regres, finanarea tranzaciilor financiare, inclusiv forfetare sau operaiuni prin care banca acord sau pune la dispoziia clienilor o anumit sum de bani, n urma unui angajament de restituire semnat de debitor i a constituirii unor garanii asiguratorii pentru acoperirea riscului de neplat. Operaiunile de pensiune efectuate de societile bancare presupun cesionarea unor elemente de activ de natura titlurilor de valoare i efectelor de comer, pe o baz contractual irevocabil, prin care cedentul se oblig s primeasc, iar cesionarul sa retrocedeze, aceleai elemente de activ, la un termen i pre stabilite prin contract. Atunci cnd elementele de activ sunt predate efectiv cesionarului, pensiunea se numete livrat, iar n situaia cnd acestea nu s-au livrat efectiv pensiunea este simpl. n cadrul activitilor desfurate la cererea clienilor deservii, bncile comerciale acord consultan financiar cu privire la nivelul creditelor care pot fi angajate, efectuarea de operaiuni valutare, tipurile de depozite i perioada pentru care s fie constituite i alte operaiuni financiare care pot fi contractate cu clienii.

1.4. Situaii financiare ale instituiilor de credit din Romnia Situaiile financiare ntocmite de instituiile de credit constituie un tot unitar i sunt ntocmite fie la nivel individual fie la nivelo consolidat. Principalul scop al ntocmirii acestor situaii financiare este furnizarea de informaii detaliate privind situaia fiecrei

-7-

instituii de credit i de a permite astfel Bnci Naionale a Romniei ndeplinirea misiunii de supraveghere. Situaiile financiare FINREP la nivel individual cuprind dou seturi de informaii, respectiv: - informaii de baz: 1. FIN1 Bilanul 2. FIN2 Contul de profit i pierdere - informaii, altele dect cele de baz: 1. FIN3 Instrumente financiare derivate care nu sunt instrumente de acoperire 2. FIN5 Titluri de plasament 3. FIN6 Credite i creane ( inclusiv leasing financiar ) i titluri de investiii 4. FIN7 Informaii referitoare la active financiare depreciate, restante i neperformante 5. FIN8 Instrumente financiare derivate de acoperire 6. FIN9 - Imobilizri corporale 7. FIN11 Fond comercial i alte imobilizri necorporale 8. FIN16 Datorii financiare 9. FIN18 Provizioane 10. FIN23 Ctiguri ( pierderi ) nete din contabilitatea de acoperire 11. FIN24 Ctiguri ( pierderi ) nete din cedarea i/sau casarea imobilizrilor corporale i necorporale 12. FIN26 Cheltuieli cu personalul 13. FIN27 Alte cheltuieli administrative 14. FIN30 Informaii referitoare la depreciere 15. FIN34 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate 16. FIN36 Angajamente de finanare, angajamente de garanie i alte angajamente, precum i creane scoase din activ, urmrite n continuare 17. FIN40 Alte informaii. n cazul n care instituia de credit face parte dint -un consoriu sau holding, situaiile financiare se raporteaz consolidat i cuprind dou seturi de informaii, respectiv : - informaii de baz: 1. FIN1 Bilanul consolidat 2. FIN2 Contul de profit i pierdere consolidat; - Informaii, altele dect cele de baz: 1. FIN7 Informaii referitoare la activele neperformante i la activele depreciate; 2. FIN29 Cheltuiala cu impozitul aferent profitului din activiti ntrerupte 3. FIN30 Pierderi nete din deprecierea activelor neperformante; 4. FIN36 Angajamente de creditare i garanii financiare date. Aceste situaii financiare sunt ntocmite semestrial i se depun att la Banca Naional a Romniei, ct i la Ministerul de Finane. Situaiile financiare ale instituiilor de credit sunt nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu prevederile legii. Sunt obligate s prezinte situaii financiare: bncile persoane juridice romne - , organizaiile cooperatiste de credit, instituiile emitente de moned electronic, casele de

-8-

economii pentru domeniul locativ i sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit strine. Activitatea desfurat n strintate de subunitile fr personalitate juridic, i care aparin instituiilor de credit, persoane juridice romne, se includ n situaiile financiare ale instituiei de credit, persoane juridic romn, i se raporteaz pe teritoriul Romniei, potrivit reglementrilor n vigoare. Tratamentele contabile obligatorii sunt prevzute n reglementrile Bncii Naionale a Romniei i n standardele internaionale de raportare financiar ( IFRS ). n funcie de evoluiile nregistrate de reglementrile emise la nivelul Uniunii Europene, Banca Naionale a Romniei poate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice, s restricioneze aplicarea anumitor prevederi ale IFRS de ctre instituiile de credit. Pentru fiecare poziie din bilan, din contul de profit i pierdere, din situaia modificrilor capitalurilor proprii i din situaia fluxurilor de trezorerie, instituiile de credit au obligaia s prezinte i situaia valoric a elementului corespondent din exerciiul financiar precedent. Evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare anuale trebuie s respecte principiul conform cruia efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc.

1.5. Utilizatorii de situaii financiare Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, bancherii, angajaii, furnizorii i ali creditori, clieni, guvernul, publicul i managerul sau administratorul de ntreprindere. Investitorii, ca furnizori de capital i riscuri afiliate capitalului, consum informaii cu privire la performana capitalului investit, coroborat cu riscul ateptat i dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd capital. Bancherii, ca furnizori de mprumuturi i garanii bancare, consum informaii referitoare la capacitatea bncii de a rambursa creditele la scaden i de a plti dobnzile. Angajaii, ca principali furnizori de munc, apeleaz la informaii care converg ctre profitabilitatea i continuitatea activitii, care le sunt utile n aprecierea capacitii bncii de oferi remuneraii, pensii, participarea la profit, premii, precum i alte aspecte sociale( locuri de munc, asigurri de sntate ). Furnizorii i ali creditori comerciali, consum informaii menite s le creeze o imagine asupra indicatorilor de performan ai bncii(lichiditate, solvabilitate, rentabilitate). Clienii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaii care vizeaz susinerea ciclului de fabricaie, asigurarea continuitii activitii bncii, cu precdere asupra derulrii contractelor de lung durat. Guvernul i instituiile sale, consum informaii privind politicile de alocare centralizat a resurselor bugetar, fiscalitatea i construirea informaiilor macroeconomice. Publicul, pare paradoxal, n actualul context al economiei, dar este totui interesat s cunoasc ntreprinderea, fiind un potenial investitor, angajat, furnizor sau cumprtor. Managerul, are nevoie de informaii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea complet de gestiune a resurselor ncredinate i de distribuie a rezultatelor. Dei nu toate necesitile de informaii ale acestor utilizatori pot fi satisfcute prin setul de situaii financiare, exist necesiti care sunt comune tuturor utilizatorilor. ntruct, investitorii sunt ofertani de capital de risc al bncii, furnizarea de situaii financiare care

-9-

satisfac cu precdere necesitile lor, implicit va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. 1.6. Obiectivul situaiilor financiare Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaia despre poziia financiar a bncii, rezultatele (performana) i modificrile poziiei financiare ale bncii. Toate aceste informaii satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor, ele las n afar o serie de necesiti informaionale nefinanciare i predictive. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan, cele privind rezultatul, prin contul de profit i pierdere iar informaiile privind modificrile poziiei financiare prin intermediul unor situaii distincte. Poziia financiar a bncii este definit de resursele economice pe care le controleaz de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea. Ecuaia fundamental a poziiei financiare este de forma: CAPTAL PROPRIU (ACTIV NET)= ACTIV DATORII (PASIV) O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile cu valoare economic. Aceast condiie indic faptul c ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fat de teri, att pe parcursul desfurrii activitii sale ct i la lichidarea sa. Dac se coboar la nivelul elementelor adic la structura financiar a ecuaiei de mai sus, ea exprim capacitatea unei ntreprinderi de a genera lichiditi i cvasi lichiditi (echivalente n numerar, exemplu stocurile i creanele care devin numerar prin vnzarea i ncasare) intr-o anumit perioad de gestiune denumit exerciiu financiar sau exerciiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea si solvabilitatea bncii adic puterea de a pltii angajaii, furnizorii, datoriile fa de buget i alte organisme publice, de a plti dobnzile, de a rambursa creditele i de a remunera proprietarii bncii. Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. n schimb, solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai lung ce urmeaz s onoreze angajamentele financiare scadente. Performana sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitii bncii. Ecuaia folosit n acest sens este de forma: REZULTATUL VENITURILE CHELTUIELILE EXERCIIULUI EXERCIIULUI EXERCIIULUI Avnd n vedere c rezultatul se delimiteaz ca o diferen dintre venituri i cheltuieli, ultimele dou componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit i prin prisma variaiei capitalurilor proprii. Totodat, variaia ntre dou momente succesive ale situaiei nete a patrimoniului dezvluie rezultatul obinut, profit sau pierdere. De asemenea, n aceiai contabilitate, n loc de sintagma modificrilor poziiei financiare este folosit cea de situaii financiare.

- 10 -

1.6.1. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Pentru a fi util pentru consumatori (utilizatori) informaia contabil trebuie s ndeplineasc anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aa cum prevede Cadrul general Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. INTELIGIBILITATEA vizeaz uoara nelegere a informaiilor de ctre utilizator. n acest scop trebuie asigurat un echilibru ntre cunotinele de contabilitate, care s fie suficiente, ale utilizatorilor, privind afacerile i activitile economice, pe de o parte, i dorina acelorai de a studia informaiile depunnd eforturi rezonabile, pe de alt parte. Aa cum se desprinde din cadru, informaiile despre probleme complexe care ar trebui incluse n situaiile financiare, datorit importanei lor n luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pentru motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. RELEVANA. Informaiile au calitatea de relevana dac vehiculeaz cunotinele necesare lurii deciziilor economice de ctre utilizator, adic i ajut pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare,confirmnd sau corectnd evalurile lor trecute. Relevana informaiei este influenat de natura i materialitatea (semnificaia) sa. n cele mai multe cazuri, natura este ea nsi suficient pentru a determina relevana sa. Dar nu puine sunt cazurile cnd natura trebuie asociat cu materialitatea sa. Materialitatea vizeaz pragul de semnificaie a informaiei pentru a determina relevana lor dar omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. n consecin materialitatea depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau greitei lor declarri. Astfel, materialitatea ofer mai degrab un prag sau o limit dect s reprezinte o caracteristic primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. CREDIBILITATEA. Informaia este de ncredere atunci cnd este liber de eroare, deformare sau prtinire, iar utilizatorii pot avea ncredere c aceasta reprezint corect i rezonabil realitatea modelat. Urmtoarele elemente definesc credibilitatea informaiei: 1. reprezentare fidel. Informaia descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe care le sugereaz c le reprezint sau ar putea fi ateptat n mod rezonabil, c reprezint pentru utilizatori. 2. prevalena economicului asupra juridicului. Informaiile sunt credibile dac operaiile i evenimentele sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Fondul operaiilor sau evenimentelor nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpune din forma lor legal sau juridic sau convenional. 3. neutralitatea, informaia este liber de deformare, deci nu influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament spre a realiza un interes predeterminat. 4. prudena, includerea unui grad de precauie sau atenie n folosirea raionamentelor necesare pentru a face evalurile( estimrile ) cerute n condiiile de incertitudine. Potrivit prudenei, nu trebuie supraevaluate fr o baz real activele i veniturile, respectiv subevaluate datoriile i

- 11 -

cheltuielile . De asemenea, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor dar nici supraevaluarea deliberat a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi corecte i de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate. 5. integralitatea, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaii i costului obinerii sale. O omisiune poate face informaia s fie fals sau s induc n eroare decizia economic a utilizatorului. COMPARABILITATEA. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie comparabile n timp i n spaiu. Pentru a da curs acestei cerine este necesar permanena metodelor contabile de evaluare, clasificare i prezentare a elementelor deschise n situaiile financiare. Dac acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie s aib posibilitatea de a identifica diferenele dintre metodele contabile utilizate. Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat, pentru o ntreprindere s lase modele sale contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Cadrul contabil Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile definete i limitele informaiei relevante i credibile respectiv, oportunitatea, echilibru beneficiu-cost i echilibru ntre caracteristicile calitative. OPORTUNITATEA vizeaz raportarea la timp a informaiei pentru a-i realiza utilitatea sa n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat n raportare informaiei conduce la pierderea relevanei acesteia. ECHILIBRUL INTRE BENEFICIU-COST, beneficiile de pe urma informaiei trebuie s depeasc costul furnizrii acesteia. Este o formulare general avnd n vedere c evaluarea beneficiilor i costurilor reprezint un proces de raionament profesional, deoarece costurile pot s nu fie suportate n mod direct sau neaprat de acei utilizatori care se bucur direct i de beneficii, dup cum de beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit. Exemplu, oferirea de informaii suplimentare creditelor pot reduce costurile de finanare a bncii. ECHILIBRUL INTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problem de raionament profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz informaiile din situaiile financiare. Cadrul Contabil Comisiei Internaionale Standardelor Contabile nu abordeaz n mod direct conceptul de imagine fidel. Ideile formulate n acest sens sunt generate prin excelen dup cum urmeaz: situaiile financiare trebuie sa redea o imagine real i corect sau trebuie s prezinte fidel poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare, ale unei ntreprinderi. n acelai timp este emis i ideea potrivit creia aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de ctre contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, in general, imagine fidel sau ca prezentare corect a situaiei bncii. Imaginea fidel ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este un concept de origine britanic, fiind formulat pentru prima dat n Legea societilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat i definit n Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene. ntr-o contabilitate bazat pe reglementri normative, imaginea fidel ca obiectiv a contabilitii financiare este definit prin prisma termenilor de regularitate i sinceritate. n cartea de contabilitate francez, la cei doi termeni se adaug un al treilea, cel de fidelitate.

- 12 -

Regularitatea nseamn respectarea regulilor i procedurilor contabile n vigoare. n acest sens pentru aprecierea regularitii, se apeleaz la textele legale i cele reglementate specializate care conin stipulri privind principiile, regulile i prevederile contabile. De asemenea, sunt luate n consideraie textele diverse care n cele mai multe cazuri conin distinct att reglementri contabile ct i reglementri fiscale sau texte care conin simultan i elemente contabile. n msura n care textele legale i cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intr n rol regulile fixate de jurispruden sau doctrina contabil. Sinceritatea nseamn aplicarea cu bun credin i profesionalism a normelor i reglementrilor contabile n funcie de cunoaterea pe care contabilii trebuie s o aib n mod normal asupra realitii situaiilor i operaiilor nregistrate n contabilitate. n mod concret sinceritatea se traduce att n calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate i documentelor de sintez care trebuie sa fie ct mai exacte, ct i n comportamentul responsabilului contabil care trebuie sa fie onest, s nu deformeze realitatea i s cunoasc i s aplice regulile i tratamentele contabile. Fidelitatea vizeaz caracteristica intrinsec a informaiei contabile, conformitate sau neconformitate cu realitatea, conformitate sau neconformitate cu ceea ce este norm,regul i reglementare contabil. Sistemul de referin n definirea fidelitii informaiei contabile, implicit a integritii sale, l reprezint art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formuleaz urmtoarele reguli privind imaginea fidel: 1. Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Aceste documente constituie un tot. 2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv 3. Conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatelor societii. 4. Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare. 5. Dac n cazuri excepionale aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar obligaiei prevzute la paragraful 3, este necesar s se fac o derogare de la respectiva dispoziie pentru a se da o imagine fidel, n sensul paragrafului 3. O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat, cu indicarea influenei sale asupra patrimoniului, a situaiei Snanciaw i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepionale i regimul derogatoriu corespunztor. Prin raportare la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prezentarea fidel i n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate impune: - situaiile financiare trebuie s fie n conformitate cu prevederile contabile semnificative ale Standardelor Internaionale de Contabilitate; - prezentarea fidel nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerin specific din Standardele Internaionale de Contabilitate; - pentru a asigura o imagine fidel i complet privind poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, aplicarea corespunztoare a IAS-urilor nu exclude prezena informaiilor suplimentare; - tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenierea politicilor contabile utilizate, nici prin note i material explicativ;

- 13 -

- trebuie evideniate situaiile n care dispoziiile specifice dintr -un anumit standard sunt aplicate nainte de data intrrii n vigoare a IASului. Elementele prezentate mai sus vizeaz n fond adevrul n contabilitate. Discutat din acest punct de vedere, adevrul n sensul de imagine fidel, dei un obiectiv de atins, vizeaz capacitatea i obligaia documentelor contabile de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere i note explicative) de a furniza o informaie real i onest (corect) asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului unei ntreprinderi. Un asemenea adevr este simultan un adevr reflectare i un adevr construcie, respectiv un adevr observare (fotografiere) direct a realitii i adevr prelucrare a informaiei de intrare asigurat prin observare. Adevr reflectare vizeaz relaia dintre obiect i reprezentarea sa. Observarea i redarea obiectului trebuie s se nscrie n cerinele unei imagini fidele. n acest scop documentele justificative prin care se asigur informaia de intrare pentru construirea adevrului trebuie s conin date reale i concrete, iar subiectul care le completeaz trebuie s fie de bun credin, i pentru a legitima aceast credin trebuie s intre n rol verificarea documentelor, printre ale crei obiective se nscrie i cel privind realitatea datelor consemnate. Adevrul construcie are n vedere faptul c informaia contabil este produs n baza unei reete, cea a principiilor i a normelor (standardelor contabile) ca baz de referin. n aceste condiii, datele de reflectare a realitii reprezint materia prim, care prin prelucrare se transform n produsul de informaie n msur s redea o imagine real i corect a bncii. Aceast imagine se supune unor norme ca ipoteze, opiuni i convenii de observare, msurare i sesizare a realului. Cele patru cliee importante prin care este redat imaginea fidel sunt bilanul privind poziia financiar, contul de profit i pierdere privind rezultatul obinut, situaia sau tabloul fluxurilor de trezorerie i notelor sau anexa la bilan, care conine informaii de completare la primele trei. 1.6.2. Elementele modelate prin situaiile financiare n msura n care contabilitatea financiar are o fundamentare patrimonial, elementele calitative descrise n situaiile financiare se bazeaz pe categoria juridic de patrimoniu. Patrimoniu, exprim att bunuri economice acumulate de o persoan fizic sau juridic (averea, utilizarea resurselor), ct i drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie de proprietate sau resursele). Totodat, avem n vedere c nu orice patrimoniu se delimiteaz i formeaz obiect de studiu al contabilitii. El devine obiect al reprezentrii contabile numai n msura n care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adic folosite n activitatea economic pentru obinerea de bunuri i servicii supuse tranzaciilor de vnzare-cumprare sau n activitile administrative i cele socialculturale prin care se satisfac nevoi concrete i naionale ale societii. Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialitii care implic ca valorile contabile s fie n mod necesar valori patrimoniale este din ce n ce mai mult contestat i cunoate numeroase temperri. Manifestrile i au sorgintea n armonizarea internaional i normalizrile anglo-saxone . Activul i pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile i veniturile ca elemente componente ale situaiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoatere a tranzaciilor i evenimentelor n cadrul situaiilor financiare este asociat uneori cu dreptul

- 14 -

de utilizare. n cadrul valorilor contabile, averea sau bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dac sunt proprietatea altora. i totui, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerena relaiilor dintre drept i contabilitate. Aa cum arat IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, evenimentele i tranzaciile trebuie judecate i recunoscute n contabilitate nu numai n raport de determinarea lor juridic, dar nici numai n raport de determinarea lor economic. Informaiile contabile trebuie s dezvlui substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic. Orice resurs controlat de ntreprindere provenit din evenimente sau tranzacii petrecute la timpul trecut, trebuie s capete o form juridic, iar dac nu capt o form juridic, trebuie totui, raportat la elementul juridic pentru a fi recunoscute ntr-un fel sau altul. Sau ntr-o alt perspectiv resursa controlat atras n circuitul economic, n msura n care este investit i folosit devine patrimoniu. Tratarea patrimoniului ca o categorie contabil desuet pierde din vedere trei adevruri elementare, respectiv: - Bunurile economice reprezint prin substana lor resurse i se bazeaz la rndul lor pe resurse. Accesul la utilizrile de resurse are loc ca relaie ntre persoanele fizice i/sau juridice. Aceste relaii prin coninutul lor juridic reprezint drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic relaii de utilizare. - Formula prevalena economicului asupra juridicului este interpretat n mod liniar. Nu se poate vorbi de o prevalen a unei determinri asupra alteia. Pentru a depi aceast stare este suficient recursul la IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Aa cum se arat n standard pentru ca informaia s fie credibil trebuie s reflecte substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic. Deci nu prevalena unuia asupra altuia ci convergena i complementaritate. - Literatura contabil cunoate dou concepii n definirea patrimoniului, ca obiect al contabilitii, juridic i economic. n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint un complex de elemente care personalizeaz pe de o parte, bunurile economice ale unei entiti i pe de alt parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic ale aceleiai entiti. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice i drepturi i obligaii nu nseamn un demers economic. n msura n care sunt invocate drepturile i obligaiile ca relaii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. n aceste condiii bunurile economice, drepturile i obligaiile sunt n mod necesar valori juridice. Potrivit concepiei economice ar trebui ca patrimoniul s se fundamenteze pe structura contabil de valori economice deinute i controlate de ctre o entitate , persoan fizic sau juridic. Determinarea economic a patrimoniului se dezvluie prin ecuaia proprie val orilor economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finanare ale acestora i utilizrilor ca destinaie sau investiie a acelorai valori, respectiv utilizri = resurse. Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridic de patrimoniu nu poate fi abandonat din calitatea sa de structur general n msur s omogenizeze toate elementele reprezentate n situaiile financiare. Ceea ce trebuie fcut este definirea sa n plan economic, respectiv ca o mas care valorizeaz n etalon monetar resursele i utilizrile de resurse controlate de ctre o entitate contabil. Ceea ce trebuie fcut n cercetarea modelului contabil patrimonial renvierea definiiei unui drept contabil autonom, un drept care s acopere ntr-o manier prioritar analiza substanial n raport cu cea

- 15 -

juridic. Jocurile practicate n acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar i jocuri de form. Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situaii financiare sunt cele de activ i pasiv. La acestea se adaug cele de cheltuieli i venituri asociate proceselor interne care modific cantitativ i calitativ masa patrimoniului. Activul reprezint bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitiv pentru ntreprindere. Structurile calitative prezentate mai nainte se inspir i se fundamenteaz n raport de prevederile Directivei a IV-a Uniunii Europene relative la bilanul patrimoniului i la contul de profit i pierdere. Totodat aceeai Directiv, atunci cnd se ocup de activul i pasivul bilanului prevede unele alternative la componena structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca str uctur distinct n raport cu imobilizrile necorporale. De asemenea, conturile de regularizare de activ pot fi incluse ca parte component a activelor circulante, dup cum conturile de regularizare de pasiv pot fi ncadrate ca parte component a datoriilor sau, plasamentele i disponibilitile bneti sunt difereniate n dou elemente distincte, valori imobiliare i disponibil n bnci, disponibil n cont de cecuri potale, n cecuri i cas. Interes prezint i tratarea pierderii exerciiului ca structur de activ, iar a beneficiului exerciiului ca structur calitativ distinct de capitalurile proprii. n definirea structurilor calitative de venituri i cheltuieli, contabilitatea european, deci i cea din ara noastr, se apeleaz, de asemenea, la determinarea lor patrimonial. Astfel, veniturile desemneaz n expresie monetar crearea sau obinerea de bogie pe perioada exerciiului care are efect o cretere a situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogie pe perioada exerciiului care are ca efect diminuare situaiei nete a patrimoniului alta dect cea legat de rambursarea capitalului propriu. n contabilitatea financiar, dou criterii pot fi folosite pentru delimitarea i gruparea cheltuielilor i veniturilor, natura i destinaia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile i veniturile sunt grupate n funcie de natura activitilor (exploatare financiar, extraordinar), natura resurselor utilizate n cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale i mrfuri, cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite, cheltuieli cu impozitele i taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind calamitile i alte evenimente similare), i n funcie de natura rezultatelor n cazul veniturilor (venituri din vnzri, venituri din producia stocat, venituri din producia de mobilizri, alte venituri de exploatare, venituri din dobnzi i alte venituri financiare, venituri extraordinare subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare). n raport cu cel de al doilea criteriu, destinaia, cheltuielile se difereniaz pe funciile bncii, respectiv, cheltuieli de producie formate din cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia social aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli cu regia seciilor de fabricaie); cheltuieli generale de administraie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Veniturile n raport de destinaie a lor se grupeaz n :venituri din vnzri; alte venituri din exploatare; venituri financiare i venituri extraordinare. n contabilitatea anglo-saxon, aa cum se desprinde din Cadrul contabil Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile structurile calitative descrise n situaiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu si rezultate sub form de venituri si cheltuieli.

- 16 -

Activul este o resurs controlat de ntreprindere, provenit din evenimente trecute, de la care se ateapt beneficii viitoare n favoare bncii. Aceste beneficii reprezint n fond avantaje economice sub form de : producerea de bunuri i servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuia proprietarilor bncii. Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaie actual a bncii, provenit d in evenimente din trecut, i prin decontarea creia se ateapt s rezulte pentru ntreprindere un flux de resurse cu beneficii economici dinspre ntreprindere. Stingerea obligaiei se poate realiza sub form de: plata n numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu etc. Capitalul proprii reprezint interese reziduare ale proprietarilor (investitorilor) n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de Comisia Internaional a Standardelor Contabile, definiiile ce pot fi reinute pentru rezultate sunt: - veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la capitalul propriu; - cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valori activelor sau creteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuri ale capitalului proprii, altele dect cele legate de sumele distribuite asociaiilor/acionarilor. n definiia veniturilor aceiai surs documentar face distincie ntre veniturile propriu-zise i ctiguri. Astfel, veniturile propriu-zise apar n cadrul activitilor curente ale unei ntreprinderi i se prezint sub diferite denumiri, cum sunt vnzrile, dobnzile, dividendele, redevenele i chiriile. n ceea ce privete ctigurile, ele sunt creteri ale beneficiilor economice care pot sau nu s apar n cursul activitilor curente ale bncii. Exemplu, veniturile din vnzarea de active altele dect circulante i ctigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament i acelea provenite din creterea valorii activelor pe termen lung. Ctigurile sunt evideniate i reprezentate, de regul, la valoare net, fr a trece prin relaia de compensare dintre venituri i cheltuieli. O dat recunoscute n contul de rezultate, ctigurile sunt evideniate separat deoarece informaia corespunztoare prezint importan pentru luare deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste ctiguri sunt raportate fr a lua n calcul cheltuielile asociate. i la nivelul cheltuielilor se face diferenierea ntre cheltuielile propriu-zise i pierderi. Cheltuielile propriu-zise apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderilor regsindu-se sub forma costului vnzrilor, costului consumului de stocuri, salariilor i amortismentelor. n concordan cu principiile partidei duble ele se evideniaz prin echivalen cu ieirile sau reducerile de active cum ar fi lichiditile, stocurile, bunurile imobile, utilajele i echipamentele. De asemenea , ele se pot nregistra i prin echivalen cu creterile de pasiv, ca de exemplu datoriile fa de teri, datoriile salariale, fiscale i sociale i alte datorii. Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu s apar n activitile curente ale bncii. n aceast situaie se afl pierderile din calamiti sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ i pierderile constatate sau nerealizate cum

- 17 -

sunt cele rezultate din diferenele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienilor pierderile nete din cumprarea/vnzarea de titluri de plasament. Recunoaterea pierderilor n contul de rezultate impune, de regul, evidenierea lor separat, informaia fiind necesar n luarea deciziilor economice. Totodat raportarea pierderilor se face fr a lua n calcul veniturile asociate. 1.7. Recunoaterea structurilor calitative n situaiile financire Aa cum se degaj din Cadrul contabil Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile, recunoaterea este procesul de ncorporare n bilan sau n contul de rezultate a unui element care satisface definiia unui post. n acest sens au fost adoptate criteriile probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii. Conceptul de probabilitate se fundamenteaz pe incertitudinea proprie mediului n care ntreprinderea i desfoar activitatea. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre ntreprindere. Spre exemplu, atunci cnd ncasarea unei creane a bncii este probabil, n absena unei probe care s demonstreze contrariul se justific recunoaterea creanei ca un activ. Credibilitatea evalurii presupune c elementul recunoscut posed o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adic sunt libere de eroare i de formare. n anumite cazuri, costul sau valoare trebuie estimate. Aa cum se subliniaz n Cadrul contabil Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile utilizarea estimrilor rezonabile constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. Dac nu se poate face o estimare rezonabil elementul nu este recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. i totui, n cazul unei diversiti mari a creanelor, dac din informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare se constat un grad de nencrcare a creanelor, implicit se poate considera normal probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va nregistra la cheltuieli. Un exemplu, preluat din acelai cadru ncasrile previzionate n urma unui proces n instan chiar dac corespund definirii activelor i veniturilor, precum i criteriul de probabilitate, n lipsa unei evalurii credibile, ele nu pot fi nregistrate n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceste ncasri previzionate vor fi evideniate n cadrul u nor note sau informaii suplimentare la bilan i la contul de profit i pierdere. Cadrul contabil Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile nuaneaz cele dou criterii de recunoatere n raport de natura structurilor informaionale reprezentate n situaiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare s se constituie n fluxuri ctre ntreprindere i activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate. Problema care se ridic este aceea a recunoaterii ca activ n bilan a cheltuielilor efectuate. Dac indiferent de intenia conducerii nu exist un grad de certitudine ca beneficiile economice s se constituie ca fluxuri ctre ntreprindere n afara exerciiului financiar, cheltuiala nu este recunoscut n bilan, fiind reprezentat n contul de profit i pierdere. Un pasiv este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil ca o ieire de resurse generatoare de beneficii economice s rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinat. Dac obligaiile contractuale nu sunt proporional ndeplinite de ambele pri (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, n general recunoscute ca pasive n situaiile

- 18 -

financiare. Dac criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute att ca pasive ct i ca active sau cheltuieli aferente. Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare, n perioada exerciiului, asociat unei creteri de active sau reduceri de pasive. n consecin. pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat i recunoscut pe baza relaiilor: Activele=Venituri i Pasive=Venituri De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor comerciale sau disponibilitilor bneti i o constituire a veniturilor corespunztoare ca rezultat al vnzri de bunuri. Sau diferenele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea mprumuturilor i datoriilor n valut ale bncii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive i venituri financiare. n teorie i practic pentru recunoaterea veniturilor trebuie respectat cerina ca acestea s fie obinute i nu neaprat ncasate, acestea pot fi credibil evaluate i au un suficient grad de certitudine. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (consumurile stocate) sau creteri ale pasivelor (datorii privind serviciile primite de la teri) i aceasta poate fi credibil evaluat. Deci, recunoaterea cheltuielilor este simultan asociat cu recunoaterea unei creteri a pasivelor sau diminuare de active. Prin apel la ecuaiile partidei duble recunoaterea cheltuielilor este divulgat prin relaiile: Cheltuieli= Active i Cheltuieli=Pasive n acelai Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoatere cheltuielilor cum sunt: a) corespondena corturilor i veniturilor propriu-zise potrivit creia cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate i obinerea de elemente specifice de venit. Recunoaterea poate fi simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i mpreun din aceleai operaiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturile din vnzarea bunurilor li se asociaz prin coresponden cheltuielile care alctuiesc costul bunurilor vndute. b) etalarea n timp a cheltuielilor atunci cnd beneficiile economice sunt ateptate s apar pe perioada mai multor exerciii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare raional sau sistematic. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoate cheltuielile din exerciiile financiare n care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau nceteaz. Pentru aceast situaie asocierea dintre venituri i cheltuieli este indirect sau n mare. c) recunoaterea imediat n contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cnd aceasta nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care beneficiile economici viitoare nu determin sau nceteaz s determine recunoaterea ca activ n bilan. d) recunoaterea unei cheltuieli n contul de rezultate n cazul n care este contractat o obligaie fr recunoaterea unui activ cum ar fi naterea unei obligaii decurgnd din garania produsului. Pentru o contabilitate care are o determinare juridic dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoaterea n conturile anuale a activelor i

- 19 -

pasivelor, tranzaciilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli i generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat i exist numai n msura n care exist o coresponden biunivoc ntre un obiect dat (bun economic) i proprietarul su. De asemenea orice cheltuial este recunoscut numai n msura n care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajri sale, dup cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferrii dreptului de proprietate asupra bunului material vndut sau serviciului prestat. 1.8. Auditarea situaiilor financiare anuale 1.8.1. Auditul intern - standardizrii actuale ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001 entitile ale cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare. Entitile supuse auditului financiar sunt: companiile i societile naionale, regii autonome, societile comerciale, bncile, societile de asigurare i reasigurare, societile de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital. Potrivit legislaiei romneti actuale, auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestora. Activitatea de audit intern se exercit n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul acestora. Practicile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul, mrimea, structura i domeniile de activitate ale entitii. Obiectivele auditului intern sunt urmtoarele: a) verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i managementul acesteia; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii; c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/ informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate ; d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern coordonarea lucrrilor/angajamentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie s aib calitatea de auditor financiar. Regulile aplicabile n auditul intern sunt grupate n : reguli de organizare, reguli de exercitare i reguli de implementare. Regulile de organizare se refer la caracteristicile entitilor i persoanelor care exercit activiti de audit intern. Regulile de exercitare descriu natura activitilor de audit intern i furnizeaz criterii de calitate pe baza crora exercitarea acestor servicii poate fi evaluat. Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de angajamente (de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare). La fel ca n cazul auditului financiar, n general, organizarea i desfurarea auditului intern are la baz prevederile Codului de etic. Acesta cuprinde: principiile care sunt relevate pentru profesia i practica de audit intern;

- 20 -

regulile de conducere care descriu normele de comportament pentru auditori interni. Principiile i regulile aplicabile auditorilor interni sunt similare celor aplicabile experilor contabili, pe care le-am prezentat n seciunea anterioar a lucrri noastre, fiind reprezentate de: integritate, obiectivitate, confidenialitate i competen. Pentru a respecta principiul integritii, auditori interni trebuie s se ghideze, n activitatea lor, dup urmtoarele reguli: s exercite profesia cu onestitate, bun-credin i responsabilitate; s respecte legea i s acioneze n conformitate cu prevederile legale i cu cerinele profesiei; s nu ia parte, cu bun tiin, la nici o activitate ilegal i s nu se angajeze n acte care s discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea. Obiectivitatea auditorilor interni presupune respectarea urmtoarelor reguli: neimplicarea n nici o activitate sau relaie care s afecteze o evaluare obiectiv, aceasta fiind n conflict cu interesele entitii; neacceptarea nici unui fel de avantaje care ar putea afecta raionamentul lor profesional; dezvluirea oricrei informaii, care, dac nu este furnizat, poate denatura raporturile activitii entitii verificate. Regulile de care trebuie s in seama auditorii interni, n respectarea confidenialitii, sunt: o prudena n folosirea i protejarea informaiilor acumulate n cursul activitii lor; o nefolosirea informaiilor pentru nici un scop personal sau intr-o manier care poate fi contrar legii sau n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii. Principiul competenei impune ca auditorii interni s respecte regulile care urmeaz: s se angajeze numai n acele servicii pentru care au cunotinele i experiena necesare; s exercite servicii de audit intern n conformitate cu Normele minimale de audit intern (cadrul general); s-i mbunteasc continuu cunotinele eficiena i calitatea serviciilor lor. Reguli de organizare ale auditului intern, coninute n normele minimale de audit intern, se refer la : o independen i obiectivitate n exercitarea activitii auditorilor interni; o competen i rspundere profesional; o asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii. Regulile de exercitare a activitii de audit intern sunt structurate pe etape astfel: - stabilirea conducerii activitii de audit intern; - precizarea naturii activiti; - planificarea angajamentelor; - executarea angajamentelor; - comunicarea rezultatelor ; - monitorizarea implementrii rezultatelor. Conducerea activitii de audit intern se efectueaz de ctre eful executiv al auitului intern,care va stabili politicile i procedurile pentru exercitarea activitii de audit intern. Aceasta trebuie: o s stabileasc planuri de angajament, dup evaluarea riscurilor, pentru realizarea obiectivelor de audit intern, n conformitate cu obiectivele entitii;

- 21 -

o s comunice planurile activitii de audit intern i resursele necesare, inclusiv schimbrile interimare semnificative, consiliului de administraie sau angajatorului (clientului), pentru revizuire i aprobare; o sa-i coordoneze activitatea cu auditorul financiar, pentru a asigura ndeplinirea corespunztoare a obiectivelor de audit i pentru a minimiza suprapunerea. n funcie de natura activitii, n sfera de aciune a auditului intern, cuprindem: managementul riscurilor, caz n care auditorii interni vor asista entitatea n gestionarea riscurilor; controalele efectuate, care vor fi asistate de ctre auditorul intern n scopul eficientizrii acestora procesele de conducere, supuse i ele unei supervizri. Auditorii interni vor elabora un plan pentru fiecare angajament, care conine: obiectivele angajamentului, resursele alocate, precum i un program de activitate detaliat. n continuare, n etapa executrii angajamentului , auditorii interni vor identifica, analiza, evalua i nregistra informaii suficiente pentru ndeplinirea obiectivelor angajamentului. Comunicarea rezultatelor include obiectivele angajamentului, concluziile, recomandrile, precum i planurile de msuri aplicate. Dup ce au fost comunicate rezultatele, eful executiv al auditului va stabili proceduri de monitorizare a implementrii msurilor luate de ctre cei n drept. 1.8.2. Raportul de audit Aa cum s-a mai artat, obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare este de a permite auditorului s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare analizate. Aceast opinie trebuie s fie exprimat sub forma unui raport scris. n anul 1983 a fost publicat Standardul internaional de audit ISA13 Raportul de audit asupra conturilor anuale care a marcat o etap important n procesul de normalizare i de armonizare a practicilor n domeniul auditului. Standardul prezint condiiile de form i de fond aplicabile n procesul de pregtire a raportului i recomand un model tip de raport, scopul fiind facilitatea nelegerii acestuia. Raportul de audit trebuie s conin, att potrivit standardelor internaionale, ct i potrivit normelor naionale de audit urmtoarele elemente: o un titlu adecvat; o elemente de identificare a destinatarului; o un paragraf introductiv sau de prezentare care s permit: identificarea situaiilor financiare care fac obiectivul auditului, preciznd cifrele caracteristice ale acestora; reamintirea responsabilitilor conducerii unitii i ale auditorului; o un paragraf care s descrie natura auditului i n care: se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele naionale aplicabile; se descriu demersurile puse n practic de auditor; o exprimarea opiniei sau refuzul de a exprima o opinie asupra conturilor anuale; o data raportului; o adresa auditorului;

- 22 -

o semntura auditorului. Un titlu adecvat pentru un raport de audit nseamn ca pe baza lui s se poat face distincia ntre el i el i alte tipuri de rapoarte. Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor sau consiliul de administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii generale a acionarilor ele va fi prezentat terilor prin publicare. Raportul de audit trebuie permit identificarea situaiilor financiare ale unitii care face obiectul auditului, indicndu-se data ntocmirii lor i perioada la care se refer. Tot n acest paragraf introductiv trebuie artat faptul c este responsabilitatea conducerii de a ntocmi i prezenta situaiile financiare, responsabilitatea auditorului constnd n controlarea informaiilor prezentate pentru a exprima o opinie asupra lor. De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit recunoscute. Astfel raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele: o examinarea prin sondaj, a elementelor care justific datele coninute n situaiile financiare; o aprecierea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare; o aprecierea estimrilor semnificative reinute de conducere pentru stabilirea situaiilor financiare; o aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare. Partea raportului care conine opinia auditorului este esenial pentru aprecierea situaiilor financiare. n aceast parte a raportului auditorul trebuie s-i exprime clar opinia cu privire la imaginea fidel (sau la prezentarea sincer n toate aspectele lor semnificative) pe care o dau situaiile financiare, conform unui referenial contabil prestabilit. n afar de aceast opinie, raportul de audit poate s includ i o confirmare a faptului c situaiile financiare au fost ntocmite conform obligaiilor legale. Raportul de audit trebuie s poarte data terminrii lucrrilor de audit. ntruct opinia auditorului se refer la situaiile financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, data raportului de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere. n acest fel, destinatarii situaiilor financiare vor ti c auditorul a inut cont i de evenimentele intervenite dup ntocmirea situaiilor financiare i pn la data finalizrii auditului. n finalul raportului trebuie indicat i adresa auditorului, respectiv oraul n care se afl biroul acestuia. Semntura auditoriului este cea care confer validitate raportului de audit. Pentru a fi mai bine neles raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caliti: o concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie; o s prezinte corect i just faptele; o s prezinte simplu i clar constatrile i recomandrile; o s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe. Trebuie artat faptul c raportul de audit prezentat acionarilor sau asociailor are un format restrns, aceasta nereprezentnd dect o mic parte a contribuiei auditorului la activitatea ntreprinderii. Adevrata contribuie a auditorului n activitatea unei firme se refer la asistena pe care aceasta o ofer prin elaborarea de recomandrii i cereri de corectare a conturilor anuale nainte ca acestea s fi fost oficial ntocmite. Dup terminarea lucrrilor de audit, auditorul financiar poate decide: o certificarea conturilor fr rezerve;

- 23 -

o certificarea conturilor cu rezerve; o exprimarea unei opinii nefavorabile; o s refuze certificarea conturilor. Auditul i va exprima opinia n una din formele anterioare innd cont de natura constatrilor efectuate , respectiv: neregulariti, inexactiti, infraciuni, incertitudini, dezacorduri i limitri. Neregularitile se refer la orice aciune, omisiune sau situaie care violeaz: o actele normative referitoare la societile comerciale; o regulile i principiile contabile; o dispoziiile statului i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Inexactitile se refer la transpunerea n conturi sau prezentarea unui fapt neconforme cu realitatea: erori de calcul, inexactiti n prezentarea conturilor, inexactiti n informaiile furnizate de manageri. Constituie infraciune toate neregularitile sancionate de legea penal. Spre deosebire de constatrile anterioare care sunt rezultatul aplicrii unor texte de lege, incertitudinile, dezacordurile i limitrile sunt reinute de doctrina profesional. O incertitudine exist atunci cnd consecinele unei situaii nu pot fi evaluate, innd seama de informaiile existente, deoarece producerea acestei situaii depinde de realizarea unor evenimente viitoare, astfel nct situaia respectiv nu poate fi transpus n conturi. Procesele i litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece : soluiile sunt incerte (pot fi n favoarea sau n defavoarea firmei); estimarea consecinelor nu este posibil (suma este necunoscut). Tot o situaie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatrii cnd ntreprinderea este n dificultatea. Dezacordurile se refer la neregularitile i inexactitile constatate de auditorul financiar n legtur cu aplicarea principiilor i regulilor contabile de ctre cei responsabili cu ntocmirea i prezentarea conturilor anuale. Exist dou categorii de limite: o unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a distrus unele documente justificative sau numirea cu ntrziere a auditorului, astfel nct nu mai este posibil participarea la inventarierea stocurilor; o altele sunt impuse de conducerea ntreprinderii, putnd fi reprezentate de refuzul efecturii unui control, refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern. Auditorul financiar este cel care decide , n funcie de natura constatrilor, dac acestea trebuie prezentate n raportul de audit. Dac aceste constatri nu sunt semnificative sau nu au legtur cu obiectul misiunii, certitudinea va fi fcut fr rezerve. Pentru celelalte constatri, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie care trebuie exprimat sau dac se impune refuzul de certificare. Normele naionale de audit prezint distinciile care trebuie fcute ntre incertitudini, dezacorduri i limitri, indicnd i opiniile care trebuie formulate de auditor. Astfel, ntr-o situaie de incertitudine, dac auditorul dispune de probe suficiente pentru aprecierea strii de incertitudine n care se gsete ntreprinderea, vor fi prezentate n anex informaiile referitoare la : o natura incertitudinii i incidenele posibile ale acesteia asupra ntreprinderii; o postul sau posturile corespunztoare din conturile anuale; o suma maxim a riscului, dac aceasta poate fi stabilit, sau limitele n care se situeaz aceasta; dac nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie precizat.

- 24 -

Pe lng aceste informaii prezentate n anex, n raportul de audit se va face o meniune referitoare la aceast incertitudine chiar dac nu este afectat opinia asupra conturilor anuale. La fel se procedeaz cnd se constat neregulariti i inexactiti care nu afecteaz opinia asupra conturilor anuale. n raportul de audit va exista o observaie care va face trimitere la pasajul corespunztor din anex. Dac auditorul nu poate obine elemente probante suficiente pentru a justifica poziia responsabililor ntreprinderii privind existena i tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin , va trebui s formuleze o opinie cu rezerve sau s refuze certificarea. n cazul n care auditorul apreciaz c nu i -au fost puse fost puse la dispoziie toate informaiile de care dispune conducerea, pentru a analiza i a evalua incertitudinea, el se afl intr-o situaie de limitare a ntinderii lucrrilor sale. Cnd auditorul consider c informaia referitoare la incertitudine nu este pertinent sau lipsete din anex, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea. Atunci cnd auditorul apreciaz c estimrile fcute de conducerea ntreprinderii pentru ntocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile i au o influen semnificativ asupra deciziilor, va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea. Exist i situaii n care auditorul trebuie s furnizeze anumite informaii n raport chiar dac acestea nu reprezint neregulariti, inexactiti, infraciuni etc. Este vorba de cazurile de preluare a controlului ntr-o societate, de deinere de capital, de autocontrol, de participaii reciproce.

- 25 -

CAPITOLUL II CADRUL ORGANIZATORIC I FUNCIONAL A CONTABILITII VENITURILOR LA BANCA COMERCIAL ROMAN

2.1. Scurt istoric al Bncii Comerciale Romne 2.1.1. Momentul istoric al nfiinrii BCR Banca Comercial Romn a aprut pe piaa bancar din Romnia dup anul 1989 cnd a avut loc restructurarea ntregii economii romneti. Banca Comercial Romn a fost nfiinat potrivit Hotrrii Guvernului nr.1011/1990, prin preluarea de la Banca Naional a Romniei a operaiunilor specifice unei bnci comerciale. Banca i-a nceput activitatea n noul cadru economico-financiar care se contura dup mutaia social-politic intervenit n decembrie 1989. Fondat la 1 decembrie 1990, n cadrul procesului de restructurare pe dou niveluri a sistemului bancar romnesc, Banca Comercial Romn a nceput s funcioneze prin preluarea portofoliului de credite pentru industrie, gestionat anterior de B.N.R., continund astfel o tradiie de peste 50 ani de activitate comercial. La momentul respectiv, pe piaa serviciilor bancare acionau deja trei mari bnci, cu capital de stat, specializate n finanarea comerului exterior, agriculturii i industriei alimentare, investiiilor. Fiind nmatriculat n Romnia din 1990 ca societate pe aciuni, B.C.R. S.A. este autorizat de Banca Naional a Romniei s desfoare activiti n domeniul bancar. n 1990, B.C.R. i demareaz activitatea cu un colectiv de 5300 de angajai transferai de la BNR, 100 uniti n reea i un pasiv n valoare de 273 miliarde lei. Activele bancare erau aproape n totalitate materializate n credite bancare care nsumau 269 miliarde lei. 2.1.2. Principalele etape i evoluia Bncii Comerciale Romne n cadrul sistemului bancar romnesc nc din primii ani de funcionare, Banca Comercial Romn i -a propus s se dezvolte ca o banc universal, capabil s satisfac cerinele unor segmente ct mai largi de clieni. Momentele cheie din evoluia Bncii Comerciale Romne n cadrul sistemului bancar romnesc sunt prezentate n continuare: 1990-1993 perioada de ajustare a activitilor tradiionale la noile condiii de funcionare, de definire i consolidare a structurilor operaionale ale bncii. n aceast perioad are loc extinderea reelei unitilor teritoriale, personalul crete numeric, baza de clieni, reprezentat aproape integral de ageni economici, firme industriale cu capital de stat. 1994-1998 perioada de afirmare a B.C.R. pe plan intern i internaional odat cu ntrirea poziiei sale pe pia. Se caracterizeaz prin dezvoltarea dinamic a activitilor tradiionale i apariia unor noi tipuri, cum ar fi creditarea n valut, creditarea investiiilor, derularea prin unitile proprii a operaiunilor de comer exterior, efectuarea de tranzacii pe piaa de capital i prestarea unor servicii ctre populaie. Banca a continuat s finaneze procesele de restructurare i retehnologizare din economie, orientndu-se spre susinerea ntr-o mai mare msur a ntreprinztorilor privai mici i mijlocii. Banca Comercial

- 26 -

Romn a fost preocupat n aceast perioad de elaborarea primelor strategii pe termen mediu, prin care s-au stabilit principalele direcii ale dezvoltrii viitoare a bncii: identificarea unor noi segmente de clieni - int pentru structurarea eficient a ofertei de produse i servicii; organizarea reelei de uniti pe principiul profitabilitii prin introducerea unui model propriu de evaluare a creditelor; mbuntirea normelor i procedeelor de lucru; adoptarea de msuri cu caracter prudenial pentru diminuarea riscurilor bancare; dezvoltarea unei infrastructuri informatice performante. La sfritul anului 1994 Banca Comercial Romn a devenit prima banc din Romnia care a nceput procesarea cardurilor VISA, iar un an mai trziu ca membru principal al Europay International , a acceptat la pli prin reeaua sa carduri internaionale emise sub sigla acestei organizaii. Banca. n martie 1997, Banca Comercial Romn este prima banca din Romnia care a ieit pe pieele internaionale de capital prin emisiune de euroobligaiuni cu sprijinul Bncii de Investiii Merrill Lynch, fr garanii guvernamentale. n 1998 B.C.R. lanseaz serviciul MoneyGram de transfer rapid de fonduri n i dinspre Romnia, serviciul MultiCash, prin care clienii persoane juridice pot efectua pli electronice, precum i creditele de factoring extern. Anul 1999 marcheaz un moment important n evoluia BCR, participnd la o premier pe piaa romneasc - fuziunea prin absorbie a BANCOREX,. n urma acestui proces compex a rezultat o banc mai solid, lider incontestabil pe piaa intern i cu o reprezentare bun n strintate prin subsidiarele sale. n aprilie 2004, BCR a devenit prima banc din Romnia care a introd us o structur de management pe dou niveluri, cu un Consiliu de Supraveghere total independent compus numai din membri neexecutivi cu responsabiliti n domeniul supravegherii, coordonrii i administrrii activitilor Bncii i un Comitet Executiv ales de acionari din rndul salariailor cu responsabiliti majore n domeniul managementului operaional al Bncii. Preluarea pachetului majoritar de aciuni al Bncii Comerciale Romne de banca austriac Erste Bank AG, semnat la data de 21 decembrie 2005 de reprezentanii Guvernului i cei ai bncii austriece, este cel mai important moment n evoluia Bncii. Erste Bank a devenit noul acionar majoritar al BCR dup achiziionarea unui pachet de 61,% din aciuni, la un pre de 7,65 euro/aciune. Preul total pentru cele 490.399.321 aciuni vndute a fost de peste 3,75 miliarde euro. n 2006 Erste Bank a stabilit un program de investiii de 100 milioane de euro n urmtorii trei ani la BCR. Banca Comercial Romn (BCR) a lansat pe 3 septembrie 2007 noul logo al bncii, rezultat din mbinarea experienei i renumelui celei mai importante bnci romneti cu brand-ul de prestigiu Erste, cel mai performant furnizor de servicii financiare din Europa Centrala i de Est. Noul logo al Bncii a devenit:

Cea mai important schimbare adus de noul logo const n alturarea cunoscutului S rou la BCR. Litera S roie este un simbol tradiional al bncilor de economii i al Erste Bank, precum i un element comun al tuturor subsidiarelor Grupului Erste. Punctul rou de

- 27 -

deasupra "S"-ului este un simbol pentru economisire i reprezint o moneda intrnd ntr-o cutie de economii. La nceputul lunii iulie 2009, banca avea instalate 2.000 de ATM-uri n Romnia, avnd o reea de peste 650 de uniti teritoriale. Prin intermediul acestora, Banca pune la dispoziia clienilor peste 25 de tipuri de carduri de debit i de credit, dispunnd de o reea de peste 15.000 de terminale electronice la comerciani. De asemenean luna decembrie 2010, BCR Erste Group ocupa poziia 1 la Bursa de Valori Bucureti att ntre societile financiare, ct i n general, avnd o capitalizare bursier de 54.949.077.561 lei (12,8 miliarde euro). Banca Comercial Romn s-a impus treptat pe piaa intern, prin seriozitate, eficien i oferta diversificat de produse i servicii chiar i n condiiile concurenei bncilor de stat cu tradiie, a celor cu capital privat autohton i strin aprute ulterior. Managementul bncii a urmrit n mod consecvent obinerea de profit i creterea acestuia, extinderea portofoliului de afaceri prin angajarea prudent a resurselor. BCR, membr a Erste Group, pune accent pe stabilirea unor relaii bune i de durat cu clienii si, realizeaznd aces lucru prin nelegerea nevoilor clienilor i venind n ntmpinarea acestora. 2.2. Structura organizatoric i operaional Bncile, persoane juridice romne, pot funciona numai pe baza autorizaiei emise de Banca Naional a Romniei. Ele se constituie sub forma juridic de societate comercial pe aciuni, cu respectarea prevederilor legale n vigoare aplicabile societilor comerciale Organizarea i conducerea bncilor se stabilesc prin actele constitutive ale bncilor, n conformitate cu legislaia comercial i cu respectarea dispoziiilor Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 99/2006, privind instituiile de credit i adecvarea capitalului. Fiecare banc are un regulament propriu de organizare i funcionare, aprobat de organele satutare, prin care se va stabili cel puin:1 structura organizatoric a bncii; atribuiile fiecrui compartiment al bncii i relaiile dintre acestea; atribuiile sucursalelor i ale altor sedii secundare ale bncii; atribuiile comitetului de risc, comitetului de administrare a activelor i pasivelor, comitetului de creditare; competenele i rspunderea conductorilor bncii, directorilor executivi, efilor sucursalelor i ai altor sedii secundare ale bncii i ale altor salariai care se angajeaz n operaiuni financiar bancare n numele i contul bncii; sistemul de control intern al bncii. Bncile i organizeaz ntreaga activitate n conformitate cu regulile unei practici bancare prudente u sntoase i cu cerinele legii.

Text consolidat cu modificrile i completrile aduse prin Legea nr. 227 din 04/07/2007 publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 480 din 18/07/2007, Ordonanta de urgenta 215 din 16.12.2008 privind unele masuri pentru sustinerea programelor de dezvoltare a constructiei de locuinte la nivel national publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 847 din 16/12/2008 i prin Ordonana de urgen nr.25 din 18/03/2009 publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 179 din 23/03/2009

- 28 -

2.2.1. Cadrul legislativ general i specific care reglementeaz activitatea Bncii Comerciale Romne SA Banca Comercial Romn se organizeaz, potrivit legii, ca societate pe aciuni si funcioneaz in baza statutul Bncii Comerciale Romne SA, Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 129 din 19/11/1990. Acesta este structurat pe 5 capitole i 63 de articole. Primul capitol reprezint dispoziii generale acesta cuprinde denumirea, forma juridic, sediul, durata de funcionare i obiectul de activitate al bncii. Al doilea capitol se refer la capitalul social al Bncii Comerciale Romne, la aciunile i fondurile ei.

* EGB Ceps Holding este un holding financiar controlat 100% de ctre Erste Group Bank AG

Urmatorul capitol conine date referitoare la operaiunile bancare al Bncii Comerciale Romne. Aici sunt prezentate toate operaiunile bancare desfsurate de aceasta i cuprinde articole referitoare la : Cel de-al patrulea capitol este destinat conducerii bncii. Conducerea i administrarea Bncii Comerciale Romne sunt asigurate de: Adunarea general a acionarilor; Consiliul de administraie; Comitetul de credit; Presedintele i vicepreedintele. 2.2.2. Organismele de control i reglementare care supervizeaz activitatea BCR Activitatea Bncii Comerciale Romne este reglementat i controlat att de organisme interne, ct i externe. Deoarece sistemul bancar romnesc este structurat pe dou nivele, activitatea BCR este controlat de banca central, BNR, care poate interveni prin reglementri n activitatea bncii cu scopul de a restabili echilibrul monetar i de a asigura continuitatea sistemului bancar. Tot din categoria organismelor externe de control face parte Ministerul Finanelor Publice, care acioneaz prin mijloace specifice pentru combaterea evaziunii fiscale i a corupiei. Acesta colaboreaz cu BNR pentru elaborarea reglementrilor din domeniul monetar i valutar, a balanei de pli externe, a creanelor i angajamentelor externe. Pe lng aceste organisme de control externe, activitatea BCR mai este supervizat de Comisia Naional de Valori Mobiliare, deoarece BCR este o societate listat la Bursa de Valori Bucureti; Agenia Naional de Protecie a Consumatorilor care desfoar activiti de informare, consiliere i educare a consumatorilor; controleaz respectarea dispoziiilor legale privind protecia consumatorilor, referitoare la securitatea produselor i

- 29 -

serviciilor, precum i la aprarea drepturilor legitime ale consumatorilor, prin efectuarea de controale n banca respectiv. n aprilie 2004, BCR a devenit prima banc din Romnia care a introdus o structur de management pe dou niveluri, cu un Consiliu de Supraveghere total independent compus numai din membri neexecutivi cu responsabiliti n domeniul supravegherii, administrrii i coordonrii activitilor Bncii, i un Comitet Executiv ales de acionari din rndul salariailor cu responsabiliti lrgite n domeniul managementului operaional al Bncii. Dintre organismele de control i reglementare intern a BCR fac parte1: Adunarea General a Acionarilor (AGA) care este organul de conducere a bncii i reprezint totalitatea acionarilor. AGA ia decizii cu privire la modificarea statutului bncii, majorarea capitalului etc. Consiliul de Supraveghere din care fac parte Comitetul de Audit i Conformitate, Comitetul de Remunerare i Comitetul de Risc. Membrii Consiliului de Supraveghere sunt: Andreas Treichl Preedintele Consiliului de Supraveghere Manfred Wimmer Vicepreedintele Consiliului de Supraveghere Herbert Juranek - Membru Bernhard Spalt- Membru Florin Pogonaru - Membru Mihai Fercala - Membru Tudor Ciurezu Membru Administratorii nu pot fi membri ai Comitetului Executiv, directori executivi, salariai sau consultani ai Bncii. Comitetul Executiv n a crui componen intr: Comitetul de Administrare a Riscurilor, Comitetul de Administrare a Activelor i Pasivelor, Comitetul de Credite. Membrii Comitetului executiv sunt: Dominic Bruynseels Preedinte Executiv Oana Petrescu- Vicepreedinte Executiv Helmuth Karl Hintringer Vicepreedinte Executiv Wolfgang Schoiswohl Vicepreedinte Executiv Membrii Comitetului Executiv i directorii executivi nu pot conduce alte bnci sau societi comerciale, nu pot fi administratori sau manageri ai altor bnci sau societi comerciale, altfel dect cu autorizarea Consiliului de Supraveghere i ca reprezentani ai Bncii. 2.2.3. Structura organizatoric a Administraiei Centrale i a reelei teritoriale a BCR Grupul Banca Comercial Romn - ERSTE este format din banca mam, Banca Comercial Romn S.A. i filialele acesteia: Anglo-Romanian Bank Limited, BCR Sucursala Chiinu, BCR Asigurri SA, BCR Asigurri de Via SA, BCR Pensii, BCR Leasing SA. Structura reelei de uniti bancare a BCR cuprinde: o o o o
1

Centrala bncii Sucursale judeene Filiale Agenii

BCR, www.bcr.ro accesat pe 11/12/2010

- 30 -

Precum este prezentat n Organigrama Central a Bncii (Anexa A1), B.C.R. S.A. are n subordine o reea de uniti compus din sucursale judeene, sucursale i agenii uniti fr personalitate juridic, care funcioneaz n baza aprobrii Comitetului Executiv i efectueaz operaii i prestri de servicii bancare n conformitate cu prevederile statutului. Centrala BCR i are sediul n municipiul Bucureti, bd. Regina Elisabeta, nr. 5, sector 3. Prin centrala ei, BCR ndeplinete funcia de control i monitorizare a activitilor ce se desfoar n sucursalele judeene i agenii, asigurnd aplicarea corect a legilor i a actelor normative n vigoare. Astfel, centrala bncii stabilete politica de creditare, de dezvoltare n ar i strintate sau de fuziune i achiziii; asigur lichiditi i fonduri de creditare unitilor subordonate; stabilete nivelul dobnzilor, comisioanelor, a plafoanelor de creditare .a. Sucursalele Bncii Comerciale Romne asigur dezvoltarea politicii de creditare, controlul operaiunilor cu clientela, respectarea conduitei interne i externe etc. Ageniile bancare sunt uniti bancare fr personalitate juridic, cu rol operativ i care ndeplinesc politica bncii mam prin exercitarea operaiunilor specifice bncii n cauz. BCR este cea mai important instituie bancar din Romnia gestionnd active de peste 17,2 miliarde de EUR. Banca ofer ntreaga gam de produse i servicii pentru populaie avnd n prezent 659 de uniti retail. Clienii corporate beneficiaz de serviciile BCR prin intermediul a 50 de centre de afaceri corporate. BCR are instalat cea mai mare reea naional de ATM i POS peste 2.000 de bancomate i circa 17.000 de terminale electronice operaionale la comerciani. BCR se prezint astzi drept cel mai important Grup financiar din Romania pe piaa leasingului, n domeniul managementului activelor, pe piaa de capital, a pensiilor private, a bncilor de locuine. 2.3. Structuri de produse i servicii ale Bncii Comerciale a Romniei BCR SA Orice banc comercial trebuie s genereze profit pentru a susine propria sa dezvortare dar, in acelai timp trebuie s produc i divedende pentru deintorii de aciuni, avnd drept scop atingerea unei poziii financiare puternice i sigure.1 Pentru o banc, sursa principal de venit este dobnda perceput pentru creditele acordate din fondurile existente, rezultate in principal din depozitele constituite de clieni. Ratele dobnzii percepute pentru credite sunt mai mari dect cele pltite pentru depozite, dar aceasta marj nu este suficient pentru asigurarea profitabilitii opertiunilor bancare. Pentru bnci, o surs important de venituri o reprezint comisioanele i spezele pentru serviciile oferite clienilor lor care au drept scop asigurarea relaiilor de plai i ncasri interne i externe, realizarea acestor fluxuri n bune condiii i evitarea ntrzierilor ori a blocajelor din sfera decontrilor interne i internaionale. n practica bancar a ultimului deceniu se face deosebirea ntre produsele i serviciile bancare, astfel: serviciile bancare sunt solicitate de ctre clienii bncii iar produsele bancare sunt cele oferite de ctre banc clientelei sale.2 n cadrul serviciilor bancare sunt incluse: evidenierea operaiunilor n conturile curente i implicit operarea n aceste conturi pe baza de documente; operaiunile de cas constnd n primiri i eliberri de sume n numerar; operaiunile legate de cecurile de decontare, cecurile cu limit de sum, de dispoziiile de ncasri/pli; operaiuni privind
1
2

Ionescu, C.,I.- Bncile i operaiunile bancare, Ed. Economic, Bucureti, 1996, pag. 113 Imireanu , M.,G. Tehnica i practica operaiunilor bancare, Ed. Tribuna Economic, Bucureti,1995, pag 64

- 31 -

instrumentele de plat i de credit; emiterea de scrisori de garanie bancar pentru diferite scopuri. Din categoria produselor bancare pot fi menionate: acordarea de credite pe termen scurt n cont curent, garantate sau negarantate; acordarea de credite pe termen scurt i mijlociu garantate cu gaj sau ipotec; acordarea de credite pe termen lung; plasamente de obligaiuni emise de stat sau de societi particulare; transmiterea ordinelor de vnzare/ cumprare la bursele de valori; nchirierea de seifuri pentru depozitarea de valori materiale i documente; activiti de consultan acordat clientelei sale; depuneri pe carnete de economii n diverse scopuri; eliberarea i remiterea de certificate de depozit pentru depuneri de sume la vedere i la termen; gestiunea portofoliului de hrtii de valoare; schimb valutar; cecuri de cltorie i leasing. Banca Comercial Romn i-a structurat activitatea pe o gam larg de activiti i operaiuni, ncepnd cu cele de creditare i continund cu cele valutare, de procesare a conturilor, oferind astfel o palet divers de servicii bancare, conferindu-i caracterul de banc universal. Banca se ndreapt ctre companiile mari, agenii economici, ntreprinderile mici i mijlocii , activitatea de retail. BCR, fiind o banc comercial, are ca principale funcii urmtoarele: atragerea de disponibiliti de la populaie i de la agenii economici; acordarea de credite populaiei i agenilor economici; funcia de transfer prin intermediul sistemelor de operaii ntre sedii sau sisteme de decontare interbancar (TRANSFOND). Principalul produs bancar al Bncii Comerciale Romne adresat clienilor si este creditul bancar si plasamentele asimilate, iar activitatea de creditare constituie un element fundamental al strategiei generale a bncii. Banca este acceptat de un numr important de ageni de garantare a creditelor pentru export i colaboreaz cu organismele internaionale : BIRD, BERD, BEI. Produsele i serviciile BCR sunt structurate pe urmtoarele categorii de clieni: Persoane fizice Private banking Tineri PFA (Persoane Fizice Autorizate) Corporaii IMM-uri (ntreprinderi Mici i Mijlocii) Municipaliti Banca are pachete adecvate de produse, care in seama de caracteristicile i categoria clientelei crora se adreseaz. Principalele operaiuni desfurate de ctre BCR sunt: tranzacii n conturi curente ale persoanelor fizice i juridice acordarea de credite i atragerea de depozite operaiuni de ncasri i pli n numerar sau fr numerar prin conturile clienilor operaiuni cu metale preioase deschiderea de acreditive i scrisori de garanie bancar transferuri de sume n valut prin sistemele Money Gram, Smith&Smith, SC Speed Transfer SRL, Coinstar, TRABEX, CECA ROCES BCR operaiuni valutare acordarea de asisten i de consultaii pe probleme de evaluare a patrimoniului i de gestiune financiar SEIF BCR - Casete de valori i saci sigilai operaiuni de scontare a efectelor de comer i rescontare, n lei i n valut 24 Banking BCR

- 32 -

Direct debit, Standing Order, Pli prin mandate emisiuni de carduri cecuri de calatorie BCR Campus Club pentru tineri i studeni Pe lng aceste servicii i produse commune i celorlalte bnci, Banca Comercial Romn ofer i servicii specializate, fapt care demonstreaz statutul ei de banc universal. Printre acestea se numr: BCR Asigurri: serviciile oferite acoper o gam variat de cerine ale clienilor n domeniul asigurrilor pentru: asigurarea de avarii i furt a autovehiculelor, asigurarea cldirilor i a bunurilor, asigurarea obligatorie de rspundere civil auto RCA. BCR Asigurri de Via: asigurarea medical pentru cltoriile n strintate, asigurarea privat de sntate VIP BCR Banca pentru Locuine. BCR Leasing - ofer persoanelor juridice romne servicii de leasing financiar pentru urmtoarele domenii: echipamente industriale; bunuri de folosin ndelungat; imobile cu destinaie comercial, industrial sau de locuin; fondul de comer. Good.bee - Tranzacii mobile. BCR Pensii, SAFPP S.A. Oferta variat de produse i servicii este pentru banc mijlocul principal de meninere a cotei sale de pia de lider i a interesului unui numr ct mai mare de clieni. n prezent, BCR ofer clienilor si toate produsele bancare ce se practic pe piata intern, iar prin dezvoltarea sistemului informatic, i a unor servicii existente doar n bncile din strintate. Calitatea serviciilor i continuitatea acestora vor contribui n viitor la creterea fidelitii clienilor. ntr-un sector bancar profesional i competitiv, BCR i pstreaz trendul de cretere continu a performanei financiare, lucru ce preconizeaz cu necesitate dezvoltarea i lrgirea ofertei de produse i servicii bancare, precum i mbuntirea celor existente.

2.4. Sistemul informaional managerial 2.4.1.Noiunea de sistem informaional Sistemul informaional cuprinde ansamblul mijloacelor i procedurilor de prelucrare, clasare, stocare, difuzare i valorificare a datelor i informaiilor la nivelul unei entiti economico-sociale. Finalitatea sistemului o reprezint furnizarea sub o form direct utilizabil la momentul oportun n scopul asigurrii bunei funcionri a sistemelor operaionale precum i a lurii deciziilor la diferite niveluri. Informaia, ca obiect al prelucrrii reprezint principala categorie de resurse utilizat n sistemele informatice, alturi de alte resurse ca personal de specialitate, echipamente, instrumente de utilizare a acestor echipamente ce constau n metode i tehnici de analiz, limbaje de programare, pachete standard de programe. Volumul i structura informaiei ce intr sau se genereaz n sistem i frecvena acestor intrri sau generri determin principalele caracteristici tehnice i de exploatare ale sistemelor informatice economice.

- 33 -

Sistemul informaional se definete prin trei ipostaze ca un coninut formal automatizabil, un coninut neformal, dinamic i un coninut orientat ctre proiectul unui decident. Sistemul informaional include componente ce execut funcii bine stabilite ca recunoaterea, transmiterea, stocajul, compararea i distribuirea informaiei. Sistemul informaional poate fi privit att sub aspect static, ntruct presupune nregistrarea faptelor survenite n baza informaional, nregistrarea structurilor de date, a regulilor i a restriciilor n modelul datelor, ct i sub aspect dinamic n legtur cu procesarea informaiilor i schimbarea structurilor, regulilor i a restriciilor modelului de date. Sistemul informatic cuprinde totalitatea metodelor, tehnicilor, mijloacelor privite ca un ansamblu integrat, prin care se asigur desfurarea circuitelor informaionale necesare conducerii unui organism social economic. Sistemul informaional economic cuprinde totalitatea informaiilor economice precum i sursele acestor date i informaii. Importana sistemului informaional economic const n faptul c organizarea i conducerea activitii economice la nivelul micro i macro economic presupune cunoaterea permanent a strii i funcionrii unitilor patrimoniale, cunoatere realizat cu ajutorul sistemului informaional economic. Sistemul informaional ajut la observarea modului de utilizare a resurselor, la sesizarea deficienelor existente i la generalizarea efectelor pozitive. Sistemul informaional contabil face parte din sistemul informaional, fiind o component cu mare pondere. Sistemul informaional contabil este reprezentat de ansamblul resurselor umane i de capital investite ntr-o unitate economic, n scopul colectrii, prelucrrii datelor necesare producerii informaiilor utilizate la toate nivelurile conducerii i controlului activitilor organizate. Evoluia cererii de informaii financiar contabile este n relaie direct cu tendina creterii volumului de informaii. Aceste informaii sunt fcute disponibile tuturor nivelurilor conducerii pentru realizarea planificrii i controlului activitilor organizaiilor economice. Scopul determinat al sistemului informaional contabil bancar este de a facilita conducerea organismului respectiv, ceea ce nseamn cuprinderea tuturor nivelurilor din banc de la reprezentanii de baz ai conducerii pn la cei care au n responsabilitate probleme coti diene ale unui singur departament, ntre ele situndu-se unul sau mai multe nivele ale conducerii. Sistemul informaional pentru conducere cuprinde toate datele intrate ntr-o banc, toate activitile de prelucrare din banc i toate informaiile folosite de ctre personalul bncii. Sistemul informaional contabil privete doar tipuri certe de date i informaii. Astfel sistemul informaional contabil este un subsistem al sistemului informaional pentru conducere din banc. O responsabilitate major a sistemului informaional contabil este s asigure informaia contabil fiecrei uniti organizatorice pentru planificarea i controlul activitii sale. Informaiile privind planificarea trebuie s sprijine conducerea unitii n luarea deciziilor i efectuarea aciunilor care s duc la atingerea subscopurilor. Informaiile de control trebuie s includ msurarea rezultatelor financiare n ceea ce privete atingerea scopurilor. Informaiile furnizate de contabilitate constituie fundamentul procesului decizional pe diferite nivele ierarhice. Analiza financiar utilizeaz informaiile oferite de contabilitate i le prelucreaz n vederea aprecierii situaiei sau a performanelor financiare. Sistemele informatice n domeniul financiar contabil au evoluat de la informatica clasic spre sisteme suport pentru decizii i sisteme expert. n domeniul financiar-contabil bancar, utilizarea sistemelor informatice au contribuit i la o schimbare de optic asupra activitii personalului care a trecut la implicarea direct n viaa bncii. Fr asistena calculatoarelor innd seama de volumul imens de date vehiculate la nivelul bncii, dezvoltarea activitii bancare pare aproape imposibil. Sistemul informaional bancar este

34

constituit din ansamblul mijloacelor i metodelor prin care se realizeaz colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiilor, reprezentnd o premis a bunei organizri i desfurri eficiente a activitii de conducere, coordonare i control ct i a celei operative. Organizarea sa presupune, cu prioritate o structurare a informaiilor corespunztoare necesitii curente i de perspectiv n ceea ce privete prelucrarea automat a datelor. Datele care stau la baza sistemului informaional bancar au ca surs att evidena contabil operativ i statistic proprie bncilor, ct i agenilor economici n calitate de titulari de conturi. Pentru mbuntirea activiti bncilor n ansamblu, importan deosebit prezint documentaia bancar folosit ca element al sistemului informaional bancar, organizarea raional a circuitului documentar i asigurarea exercitrii unui control bancar intern eficient. 2.4.1.1. Obiectivele sistemelor informaional bancar Prin intermediul sistemului informaional bancar se asigur: 1) oferirea de servicii bancare operative i de calitate, care s reprezinte o condiie important pentru atragerea clientelei, pentru cunoaterea permanent a disponibilitilor pstrate n banc i a volumului creditelor acordate precum i pentru cunoaterea costurilor i a profitului realizat; 2) efectuarea operaiunilor bancare n timp real, n vederea cunoaterii zilnice a activitilor bancare desfurate la toate nivelele; 3) simplificarea sistemului de eviden contabil, tehnic-operativ, statistic, reproiectarea instrumentelor de decontare nlocuirea acelora care nu sunt utile n noile condiii, precum i revederea planului de conturi i a sistemului de codificare a agenilor economici; 4) stabilirea corect a modelelor de raportat situaii, dri de seam, etc., care sunt necesare la fiecare nivel (agenie, filial, sucursal, direcii din central, conducerea bncii) n vederea stabilirii coninutului i direciilor de transmitere a informaiilor; 5) creterea calitii datelor deinute n evidenele proprii; 6) reducerea timpului dintre momentul obinerii informaiilor i momentul reflectrii lor n evidene; 7) mbuntirea serviciilor prestate i a relaiilor cu clienii; 8) sporirea criteriilor de regsire i a complexitii operaiilor de agregare a informaiei; 9) automatizarea procesului de tranzacii bancare; 10) satisfacerea cu prioritate a nevoilor de informare a propriilor structuri, precum i a Bncii Naionale a Romniei; 11) crearea deschiderilor pentru legtur cu alte sisteme informatice bancare ca cele aferente Bncii Naionale a Romniei. Sistemul informaional contabil bancar este un subsistem al sistemului informaional bancar i privete doar tipuri certe de date i informaii(financiare). Sistemul informaional contabil este definit ca un set de resurse umane i de capital dintr-o organizaie, care se ocup cu pregtirea informaiilor contabile i de informaiile obinute prin colectarea i prelucrarea tranzaciilor economice.

35

Obiectivul central al sistemului informaional contabil bancar const n asigurarea procesului de planificare i control al activitii unui organism economic prin furnizarea de date / informaii exacte i n timp util. 2.4.1.2. Organizarea i funcionarea sistemului informaional bancar Sistemul informaional bancar n organizarea i funcionarea sa se bazeaz pe o serie de principii bine precizate i anume: 1. delimitarea informaiilor din punct de vedere al utilitii curente sau de perspectiv. Aceast delimitare este deosebit de important deoarece unele elemente specifice informaiilor cum sunt frecvena i gradul lor de prelucrare, difer la conducerea curent de cea de perspectiv; 2. conceperea i funcionarea sistemului informaional bancar n funcie de structura organizatoric a fiecrei bnci, reducndu-se volumul i frecvena transmiterii informaiilor pe msura trecerii de la verigile inferioare la cele superioare. Reducerea volumului de informaii la cele strict necesare i semnificative, are un rol deosebit, de aceasta depinznd ntr-o oarecare msur, eficiena sistemului informaional bancar. 3. ierarhizarea informaiilor bancare dup importana i gradul de operativitat e. Potrivit acestui principiu, informaiile se transmit cu ajutorul unor mijloace mai rapide (telegrafice sau telex) sau mai puin rapide (letrice). 4. concentrarea i centralizarea informaiilor bancare menite s contribuie la nlturarea paralelismelor, asigurarea informrii operative i creterea eficienei controlului bancar; 5. asigurarea tipizrii documentelor bancare pentru a permite trecerea la automatizarea operaiilor bancare; 6. mobilitatea sistemului informaional bancar pentru a face fa schimbrilor intervenite in economia naional; 7. conceperea, organizarea i funcionarea sistemului informaional bancar pe criterii de eficien economic. Aceasta se apreciaz prin utilitatea i operativitatea informaiilor culese, prelucrate i transmise, prin promptitudinea i calitatea deciziilor luate pe aceast baz i n ultim instan prin efectele economice propagate n practic. n vederea organizrii activitii de prelucrare a datelor la o societate bancar se impun o serie de msuri preliminarii cum sunt: o pregtirea inventarelor de date care const n nscrierea conturilor analitice cu soldul zile i a celor la care se calculeaz dobnzi, cu soldurile cumulate de la ultima perioad de calcul a dobnzii, precum i nscrierea conturilor sintetice cu soldul i rulajul acestora de la nceputul anului; o verificarea justei codificri a tuturor conturilor i a cifrelor de control; o organizarea circuitului documentaiei bancare n vederea asigurrii predrii lor la grupa sau biroul de informatic. Documentele prezentate la ghieu de titularii de cont, dup ce sunt verificate de personalul bncii din punct de vedere al formei i al fondului, nainte de predarea la biroul de informatic sunt simbolizate. Se stabilete un numr de control prin adunarea urmtoarelor elemente: simbolul operaiei; numrul documentului (ultimele 3 cifre); simbolul contului debitor; codul bncii pltitorului; simbolul contului creditor; codul bncii beneficiare; suma. Numrul de control astfel obinut se nscrie pe fiecare document. La grupa de informatic, operatorul preia n jurnalul operativ datele din documente urmrind anularea numrului de control, introdus la nceput cu semnul inversat. Zilnic controlorul de date preia de la informatic urmtoarele lucrri mai importante: jurnalul operaiilor contabile cu recapitulaiile lor; rulajul debitor i creditor al contului Casa

36

respectiv al conturilor de decontare interbancare; corecia zilei precedente; formularele privind deschiderea de noi conturi etc. Oficiile de calcul, dup preluarea datelor de pe suporii tehnici actualizeaz fiierele contabilitii zilei anterioare i editeaz jurnalele contabile. Un aspect foarte important al sistemului informaional bancar l constituie asigurarea securitii (proteciei) sistemului la nivel fizic, soft i personal. Din punct de vedere al hard-ului trebuie s se urmreasc ca acesta s nu fie influenat de condiiile vremii i cmpuri electrice puternice care pot afecta securitatea computerului sau eficiena operaional. Trebuie s fie formulate planuri n cazul posibilelor dezastre naturale sau deliberate. Datele trebuie stocate la loc sigur, separat de computer, pentru a reduce vulnerabilitatea la incendii sau alte pericole. nainte de toate, trebuie prevenit accesul neautorizat la faciliti prin utilizarea pazei de securitate, a sistemelor de identificare (nsemne, parole, amprente i voce), procedurilor de semnare la intrare i la ieire, televiziune cu circuit nchis. Din punct de vedere al soft-ului, sistemul trebuie s aib un grad de redundan intern i de conexiuni de salvare adecvate. Software-ul trebuie s includ caracteristici de limitare a accesului la fiiere, la consola operatorului principal i la consola de ntreinere i trebuie s furnizeze control larg asupra sistemului. Dar cel mai important factor n orice program de securitate este personalul care opereaz n sistem. Angajaii i supraveghetorii din poziiile importante trebuie s neleag politica bncii n privina securitii, precum i etica i sanciunile pentru violarea politicii. Ale msuri pentru asigurarea integritii personalului, includ securitatea n adncime i investigarea potenialilor angajai n posturile cheie, rotaia personalului fr avertizare, mprirea strict a datoriilor i a responsabilitilor fiecruia i asistena personal pentru angajaii cu probleme externe care le pot afecta munca. Frecvent, dar neregulat, trebuie s fie efectuate revizii pentru asigurarea securitii i a unui minimum de erori de sistem. Volumul mare de informaii gestionate n cadrul bncii necesit echipamente de capacitate i putere mare, capabile s asigure un timp de rspuns satisfctor pentru efectuarea operaiilor bancare. Dintre arhitecturile de echipamente mai frecvent utilizate n sistemul informaional bancar se disting dou categorii: arhitecturi centralizate, bazate pe calculatoare de putere mare, capabil s gestioneze un numr mare de terminale legate local sau la distan i arhitecturi distribuite, bazate pe calculatoare interconectate ntre ele, care face transparent pentru utilizatorilor distribuirea informaiilor i situailor n mai multe moduri. 2.4.2. Locul i rolul contabilitii n cadrul sistemul informaional al Bncii Comerciale Romne n cadrul sistemului B.C.R. informaia are o importan decisiv, are rolul de factor de legtur ntre elementele sistemului. Prin intermediul sistemului informaional se asigur fluxul continuu al informaiilor bancare, se realizeaz valorificarea acestora, cu eficiena cerut de ctre factorii decideni implicai n activitatea bancar. La nfiinare, n Banca Comercial Romn prelucrarea tranzaciilor i conturilor se realiza n centrele de calcul ale Ministerului Finanelor i Institutul Naional de Informatic. Banca a luat decizia de a-i face singura prelucrrile i acest lucru s-a realizat o dat cu implementarea aplicaiei SIBCOR (Sistemul Informatic al Bncii Comerciale Romne). Acesta este un sistem bazat pe PC-uri n fiecare unitate i prevede faciliti de prelucrare i raportare pentru uniti. La mijlocul anului 1992, aplicaia SIBCOR a devenit operaional n toate unitile BCR. prin posta. Acest lucru se datora calitii proaste a

37

legturilor telefonice, care fceau transferul electronic ncet i nesigur. Pentru a uura colectarea de date banca a dezvoltat un sistem de consolidare a datelor n ORACLE. Aceasta a reprezentat prima aplicaie ORACLE n Romnia i reprezint, n acest fel, un succes al compartimentelor de informatic din banc. n 1991, banca a decis achiziionarea sistemului Applibanque i a calculatorului AS 400 pentru rezolvarea problemelor privind operaiunile n valut. n 1992, au fost instalate i sistemele SWIFT (ST.200) realizat prin instalarea aplicaiei pe hardul RS 6000 IBM sub sistem de operare UNIX care a permis implementarea n serviciile operative ale BCR a staiilor de lucru SA Workstation, astfel c rularea mesajelor SWIFT se face automat si Reuters 2000 dezvoltnd n continuare i aplicaia SIBCOR. n anul 1993, s-a realizat implementarea programului Nostro Reconciliation, achiziionat de la SWIFT, pentru a pune de acord tranzaciile Nostro SWIFT cu cele Applibanque. BCR a luat decizia de lansare a unei licitaii internaionale pentru desemnarea unui integrator de sistem, n vederea instalrii la nivelul bncii a unui sistem informatic performant on-line i n timp real, pe baza unui caiet de sarcini realizat cu consultana firmei Price Waterhouse, nsa obiectivul nu a fost ndeplinit deoarece firmele implicate nu au respectat n totalitate cerinele din caietul de sarcini, astfel au fost eliminate. n aceste condiii s-a hotrt renunarea la desemnarea unui integrator i realizarea prin fore proprii a informatizrii bncii prin lansarea unui proiect major. ntre 1997-1999 s-a consolidat infrastructura prin modernizarea calculatoarelor i serverelor i prin cablarea unitilor BCR n tehnologie structurat. Drept urmare s -a realizat reeaua de comunicaii X25 la nivelul sucursalelor judeene, care avea ca operator firma Global One Comunication. n continuare s-au introdus servicii electronice pentru clieni, prin extinderea reelei de automate bancare i POS-uri i prin introducerea facilitilor de home-banking (Multi Chash), s-a lansat proiectul de extindere a reelei de comunicaii prin utilizarea tehnologiei VSAT pentru 200 de uniti ale BCR. Un eveniment important ce a afectat pozitiv sistemul informaional al bncii a fost lansarea proiectului SIBCOR 2000 bazat pe cele mai moderne tehnologii informatice (retele de calculatoare bazate pe Windows NT, sisteme relaionale de gestiune a bazei de date Oracle, protocoale de comunicaii TCP-IP pe o infrastructura VSAT ). Banca Comercial Romn beneficiaz de o tehnologie avansat pentru tranzaciile valutare spre i din Romnia prin SWIFT, prin MarchantsBank of California i prin sistemul MoneyGram. n cadrul instituiei B.C.R. se folosesc aplicaii, care pot fi mprite n dou categorii: aplicaii informatice achiziionate (APPLIBANQUE, NOSTRO, SWIFT ALLIANCE) i aplicaii informatice dezvoltate n B.C.R. (SIBCOR, AS400). Aplicaiile folosite n mod curent de Banca Comercial Romna pot fi grupate n 7 categorii principale: o SIBCOR - este aplicaia folosit pentru sistem la unitate bancar i consolidarea datelor la centrala bncii; o Applibanque - se realizeaz contabilitatea tranzaciilor cu strintatea (la Central); o AS400 - asigur aplicaii pentru tranzaciile necomerciale cu strintatea; o NOSTRO - stabilete legtura cu bncile corespondente; o SWIFT - faciliteaz transferuri internaionale de fonduri; o REUTERS - consolideaz sistemul de relaii internaionale; o E-BANK - ofer servicii electronice pentru clieni. Sistemul informaional bancar al BCR mai cuprinde o serie de programe informatice prin care sunt actualizate informaiile bancare.

38

 Programul Clieni realizeaz o lista a clienilor; Programe pentru calcularea dobnzilor i comisioanelor; Lista dobnzilor i a comisioanelor conine urmtoarele elemente: numele clientului, dobnda datorat i comisionul aferent. Aceast list se actualizeaz zilnic. Tot zilnic se realizeaz verificarea datelor pe baza programului SIBCOR 2000. TRANS reprezint un subprogram al SIBCOR, care editeaz liste cu dobnzi i comisioane pentru agenii economici. Sistemul electronic OIS vizeaz operaiunile de decontare ntre sediile bancare aparinnd diferitelor uniti BCR de pe teritoriul Romniei. Programul de creditare central a buletinelor valutare este un program intern care actualizeaz buletinele valutare ntr-o aplicaie. Ordinele de vnzare/cumprare n valut se introduc n program, iar acesta ntocmete o lista cotabil. Programul n domeniul creditrii urmrete clientul, contul i modificrile acestuia. Programul Depozite - clientul completeaz Convenia de depozit, o pred compartimentului Conturi i viramente unde i are cont curent apoi Compartimentului valutar. Datele introduse n aplicaie vor fi suma i perioada de constituire a depozitului. Formularul i calculul dobnzii se elibereaz n dou exemplare apoi se elibereaz confirmarea acceptrii dobnzii. Prin nota contabil, dobnda va fi virat n contul de baza al clientului. Programul Certificate de depozite n lei gestioneaz i efectueaz operaiunile de vnzare/cumprare a certificatelor de depozite n lei. Circuitul documentelor presupune organizarea fluxului informaional care parcurg mai multe faze: Primirea documentelor la ghieu ; Contabilitatea documentelor; nregistrarea n evidena contabil; Clasarea i pstrarea documentelor. Documentele prezentate de ctre titularii conturilor la ghieu sunt verificate de ctre administratorii de cont din punct de vedere al modului de ntocmire i corectitudinea nscrierii datelor. Dup aceast operaiune, documentele primite de la clieni sunt sortate n mai multe mape, n funcie de natura operaiunii pe care o implic. Datele din documente sunt apoi introduse de ctre operatori n memoriile calculatoarelor n vederea prelucrrii lor i obinerii documentelor bancare specifice, cum ar fi: notele contabile, extrasele de cont, jurnalele operative. 2.4.2.1 Documentele contabile bancare Bncile efectueaz zilnic prin intermediul unitilor operative, o multitudine de operaii, care n vederea urmririi i verificrii lor ulterioare, se nregistreaz n contabilitatea bancar pe baza documentelor ntocmite n acest scop. Documentele bancare pot avea ca obiect operaiile interbancare i de trezorerie, operaiuni cu clientela ( de creditare, dare sau luare de mprumuturi, de pensiune n contul curent, constituirea de depozite la vedere i la termen), operaiuni cu titluri ( valori mobiliare, titluri de stat, de creane negociabile) operaiuni diverse, capitaluri proprii, asimilate i provizioane, veniturile cheltuielile i rezultate finale, operaiuni n devize, operaiuni n afara bilanului. Pentru ca documentele bancare s fie acceptate, acestea trebuie s fie legale, adic s ndeplineasc anumite condiii de form i fond. Condiiile de fond presupun urmrirea legalitii coninutului lor economic. Din punct de vedere al formei documentele bancare dein elemente necesare identificrii lor (denumire, numr, data ntocmirii), elemente

39

privind titularii de conturi ( denumirea pltitorului i a beneficiarului sumei) unitile bancare, conturile implicate, suma n cifre i litere, scopul plii, semnturile, tampila. Volumul mare i diversificat al documentelor bancare impun o structurare a acestora, ele putnd fi clasificate dup mai multe criterii, i anume: a) n funcie de momentul ntocmirii i a volumului de operaii pe care l conin avem: o documente primare acestea n general cuprind date referitoare la o singur operaie i se ntocmesc n momentul desfurrii procesului sau fenomenului economic (foi de vrsmnt, ordine de ncasare, ordine de plat, cecuri etc.) o documente centralizatoare conin operaii concentrate din mai multe documente primare (borderouri de cecuri de decontare, specificaii etc.) b) dup locul unde se ntocmesc avem : o documente ntocmite nafara unitilor bancare, n special de ctre titularii de conturi (ordin de plat, ordin de ncasare, cecuri de numerar sau pentru pli fr numerar, etc.) o documente ntocmite n cadrul bncilor (ordine de plat sau de ncasare, note contabile, situaii statistice, registru jurnal, registru inventar, registru cartea mare, jurnalul operaiilor zilei etc.) o documente iniiate de ambii parteneri n scopul realizrii operativitii operaiilor (foi de vrsmnt cu chitan, ordine de plat n scopul virrii la termen a datoriilor fa de buget) c) dup sferele circulaiei bneti pe care la implic, avem: o documente bancare privind operaiile cu numerar (foi de vrsmnt, ordin de ncasare, cec de numerar i ordin de plat); o documente bancare privind virrile de sume din unele conturi n altele (ordin de plat, cec de decontare, bilet la ordin, cambia etc.) d) din punct de vedere al evidenei contabile se clasific astfel: o documente utilizate n cadrul evidenei analitice (contul analitic i extrasul de cont, jurnalul operativ) o documente aferente evidenei sintetice (jurnalul contabil, balana de verificare, situaia conturilor, bilanul contabil, fiele centralizatoare etc) o documente utilizate de evidena statistic (structura viramentelor, situaia creditelor angajate etc.)

40

CAPITOLUL III STRUCTURA VENITURILOR BANCARE I REFLECTAREA LOR N CONTABILITATE

3.1. Structura veniturilor din activitatea bancar Veniturile n societile bancare reprezint expresia valoric a serviciilor efectuate de banc, al cror termen de exigibilitate expir in cursul exerciiului financiar, la care se adaug, n vederea calculrii rezultatului, unele venituri excepionale, din reluarea provizioanelor i rezervelor pentru riscul de credit. Principalele elemente care formeaz veniturile unei societi bancare sunt sumele ncasate sau de ncasat din: - dobnzi aferente creditelor acordate i altor plasamente; - comisioane; - alte venituri din activitatea de exploatare bancar si nebancar. n cadrul veniturilor pentru determinarea rezultatului exerciiului se cuprind, de asemenea, venituri din vnzarea activelor, producia de imobilizri, diminuarea sau anularea provizioanelor. n procesul de creare a veniturilor, se delimiteaz patru momente: - crearea veniturilor este momentul n care se constituie rezultatul ca produs al activitii consumatoare de resurse. De exemplu, stabilirea dobnzilor de ncasat de la debitori, hotrrea de a vinde active; - facturarea const n transferarea dreptului de proprietate de la unitatea bancar ctre client sau, spre exemplu, momentul acordrii creditului; - ncasarea reprezint etapa n care rezultatul vndut se transforma n bani, de exemplu, ncasarea efectiv a dobnzii pentru creditul acordat, ncasarea activului vndut; - ncorporarea este o etap strict contabil prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. Cifra de afaceri n activitatea bancar se obine prin nsumarea veniturilor rezultate din: - dobnzi i venituri asimilate din operaiuni de trezorerie i operaiuni interbancare, din operaiuni cu clientela, din operaiuni cu obligaiuni i alte titluri cu venit fix i alte dobnzi i venituri asimilate; - venituri din titluri cu venit variabil; - comisioane; - ctiguri sau pierderi din operaiuni financiare reprezentnd rezultatul net din operaiuni cu titluri de tranzacii de plasament i din operaiuni de schimb; - alte venituri din activitatea de exploatare. Contabilitatea veniturilor bancare, ca i contabilitatea cheltuielilor, se ine pe feluri de venituri, dup natura lor astfel: a) Veniturile din activitatea de exploatare bancar sunt reflectate cu ajutorul grupei 70, care cuprinde urmtoarele categorii de venituri: - venituri din operaiuni cu clientela; - venituri din operaiuni cu titluri; - venituri din operaiuni de leasing, locaie simpl i asimilata;

41

venituri din credite subordonate, pri n cadrul societilor comerciale legate, titluri de participare i titluri ale activitii de portofoliu; - venituri din operaiunile de schimb; - veniturile din operaiunile n afara bilanului; - venituri din prestaii de servicii financiare; - alte venituri din activitatea de exploatare bancar. b) Venituri diverse din exploatare cuprind urmtoarele categorii de venituri: - cheltuieli refracturate , - cota-parte privind operaiunile de exploatare nebancare efectuate n comun, - cota-parte din cheltuielile sediului social, - venituri din cesiunea imobilizrilor, - venituri accesorii, - alte venituri diverse din exploatare; c) Venituri din provizioane i recuperri de creane amortizate, reflectate n contabilitate cu ajutorul grupei 76, grupate astfel: - venituri din provizioane pentru creane din operaiuni interbancare, - venituri din provizioane privind operaiuni cu clientela, - venituri din provizioane privind operaiuni cu titluri i operaiuni diverse, - venituri din provizioane pentru valori imobilizate, - venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli, - venituri din provizioane reglementate, - venituri din recuperri de creane amortizate. d) Venituri excepionale sunt reflectate cu ajutorul grupei 77 i se refer la: - venituri excepionale din operaiunile de gestiune, - venituri excepionale din provizioane, - alte venituri excepionale. e) Venituri din reluarea rezervei generale pentru riscul de credit. Respectnd principiul independenei exerciiilor, toate operaiunile care determin cheltuieli i venituri sunt nregistrate n momentul generrii veniturilor i angajrii cheltuielilor. Dup funcia lor contabil, toate aceste conturi sunt conturi de pasiv. La sfritul perioadei de gestiune, soldul acestor conturi se transfer asupra contului 591 Profit sau pierdere , direct la nivelul centralei bncii sau la nivelul centralelor de profit de la sucursale sau cu ajutorul contului 341 Decontri interbancare , n cazul unitilor bancare teritoriale. 3.1.1.Venituri din activitatea de exploatare bancar Evidena veniturilor din activitatea de exploatare bancar se ine cu ajutorul conturilor din grupa 70 Venituri din activitatea de exploatare bancar , au ponderea valoric cea mai mare n totalul veniturilor i structura cea mai variat, ceea ce se rsfrnge i asupra numrului mare de conturi operaionale afectate reflectrii lor. n cadrul veniturilor de exploatare , ponderea cea mai mare o dein veniturile din dobnzi i din comisioane. n concordana cu marea varietate a creditelor acordate de bnci a fost rezervat cte un cont pentru fiecare fel de credite acordate. n contul 701 Venituri din operaiunile de trezorerie i operaiunile interbancare se reflect dobnzi si vrsminte asimilate aferente disponibilitilor bneti aflate n contul curent la Banca Naional a Romniei, n conturile de corespondent, aferente depozitelor constituite la alte bnci, creditelor acordate bncilor, creditelor acordate pe

42

baza valorilor primite n pensiune i aferente titlurilor cu posibilitate de rscumprare. De asemenea, n aceast categorie mai sunt incluse i comisioane diverse, n special, venituri de curtaj pentru operaiunile de pensiune efectuate prin bnci, precum i comisioane ocazionate de operaiunile de acordare a creditelor, comisioane pentru deschiderea conturilor, gestiunea i nchiderea acestora, comisioane pentru operri n conturi i decontri rapide, comisioane pentru avizare, amnare i efectuare de reclamaii, penaliti pentru ntrzierile de plat. n contul 702 Venituri din operaiuni cu clientela se regsesc dobnzi i prelevri asimilate dobnzilor, n special comisioane de andosare, aferente creanelor comerciale i creditelor acordate clientelei nebancare, dobnzi i vrsminte asimilate aferente creditelor acordate clientelei financiare, creditelor acordate pe baza valorilor primite n pensiune, aferente titlurilor cu posibilitate de rscumprare. De asemenea, se mai cuprind veniturile de curtaj privind operaiunile de pensiune efectuate cu clientela, comisioane pentru operaiuni de scontare a efectelor comerciale, comisioane de gestiune pentru operaiunile de factoring, comisioane ocazionate de operaiunile de acordare a creditelor, deschiderea conturilor, gestiunea i nchiderea acestora, precum i alte comisioane aferente operaiunilor cu clientela. Contul 703 Venituri din operaiunile cu titluri se refer la venituri din: dobnzi i vrsminte asimilate aferente creditelor acordate pe baza titlurilor emise n pensiuni livrate, ctiguri ( diferene favorabile ) din reevaluarea sau cesiunea titlurilor de tranzacie la preul pieii, inclusiv din reevaluarea titlurilor date cu mprumut, dobnzi aferente titlurilor cu venit fix, pe perioad rezidual cu, cupon nescurs, dividende i venituri asimilate aferente titlurilor de plasament cu venit variabil, diferene variabile rezultate din cesiunea titlurilor de plasament, dobnzi aferente titlurilor de investiii pe perioada reziduala cu, cupon nescurs, comisioane aferente operaiunilor cu titluri. n contul 704 Venituri din operaiuni de leasing, locaii simpl i asimilat se cuprind veniturile din chirii aferente bunurilor mobiliare, imobiliare i activelor necorporale date n leasing i locaie cu opiune de cumprare, venituri din cesiunea bunurilor respective, sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru deprecierea imobilizrilor date n leasing i locaie, veniturile din chirii, din cesiunea bunurilor date n locaie simpl, sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru deprecierea bunurilor mobiliare i imobiliare date n locaie simpl, dobnzi aferente creanelor restante i ndoielnice din operaiunile de leasing, locaie cu opiune de cumprare i locaie simpl. Nu pot fi utilizate n sistem de leasing; - bunurile ce fac obiectul unei concesiuni; - nregistrrile pe band audio i video, piesele de teatru, manuscrisele i brevetele. Contul 705 Venituri din credite subordonate, pri n cadrul societilor comerciale legate, titluri de participare i titluri ale activitii de portofoliu se refer la dobnzi i venituri asimilate aferente creanelor restante i ndoielnice privind creditele subordonate. n contul 706 Venituri din operaiunile de schimb se cuprind diferenele favorabile din operaiuni de schimb i arbitraj rezultate din operaiuni de vnzarecumprare de devize, evaluri periodice ale operaiunilor n devize i ale metalelor preioase, aflate n proprietatea bncii i comisioane pentru operaiuni de schimb i arbitraj. n contul 707 Venituri din operaiunile n afara bilanului se cuprind urmtoarele categorii de venituri: comisioane pentru acorduri de refinanare, cauiuni, avaluri, andosri i alte garanii date de banc, comisioane de angajament, de confirmare, de deschidere de credite precum i alte comisioane privind angajamentele date.

43

Contul 708 Venituri din prestaiile de servicii financiare se refera la comisioanele cuvenite bncii, aferente serviciilor de mandat prestate clientelei pentru gestionarea i depozitarea portofoliului de titluri, operaiunile cu titluri efectuate n contul clientelei, fr mandat, la ordinul acesteia, comisioane pentru asisten i consiliere, inginerie financiar, precum i pentru alte prestaii care ajut la nfiinarea i dezvoltarea agenilor economici, comisioane pentru mijloace de plat puse la dispoziia clienilor (cecuri, cri bancare, documente pentru retrageri de numerar i viramente bancare), precum i comisioane aferente operaiunilor de ncasri i pli efectuate pentru clientel, venituri obinute de banc pentru prestrile de servicii financiare conexe: obinerea de informaii (solvabilitatea sau poziia financiar a clienilor i a bncilor), comisioane aferente valorilor remise la ncasare i alte venituri din prestrile de servicii financiare. n contul 709 Alte venituri din activitatea de exploatare se cuprind veniturile cuvenite bncii care privesc operaiile efectuate n comun de ctre dou sau mai multe bnci pentru realizarea de produse bancare, cheltuielile refacturate de ctre banc privind operaiunile de exploatare bancar efectuate n comun, transferarea cheltuielilor de exploatare bancar la data nchiderii contabile, fie ntr-un cont de bilan, fie ntr-un alt cont de cheltuieli, venituri din vnzarea valorilor din aur, metale i pietre preioase, precum i alte venituri diverse de exploatare bancar. Conturile de venituri din dobnzi se acrediteaz, n general, n coresponden cu contul de creane ataate fiecrui credit acordat, cu dobnzile calculate i neaju nse la scaden, n coresponden cu contul 376 Venituri nregistrate n avans, cu cotele valorice virate periodic la venituri din dobnzile ncasate anticipat i cu contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb cu echivalentul n lei al dobnzilor n devize. Conturile de venituri din comisioane, la rndul lor, se crediteaz n coresponden cu conturile curente sau de corespondent bancar pentru comisioanele ncasate, contul 378 Venituri de primit, cu comisioanele calculate i nc nencasate i n coresponden cu contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb cu echivalentul n lei al comisioanelor n devize.

3.1.2. Venituri diverse din exploatare Veniturile diverse din exploatare sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 74, aceast grup cuprinznd conturi sintetice de gradul I, detaliate n conturi sintetice de gradul II. Contul 741 Cheltuieli refacturate reflect cheltuielile refacturate de ctre banc societilor grupului i altor societi. Contul 742 Cota-parte privind operaiunile de exploatare nebancar efectuate n comun se cuprind veniturile cuvenite bncii din operaiuni de exploatare nebancar efectuate n comun. Contul 746 Venituri din cesiunea imobilizrilor cuprinde veniturile rezultate att din cesiunea imobilizrilor necorporale si corporale ct i din cesiunea obligaiunilor, aciunilor i a altor titluri cu venit variabil. n contul 747 Venituri accesorii se nregistreaz veniturile din activiti, altele dect operaiunile propriu-zise efectuate de banc i operaiunile conexe ale activitii bancare, cum ar fi : venituri din gestiunea imobilelor legate de exploatare aflate n proprietatea bncii, veniturile provenite din gestiunea unui patrimoniu imobiliar aflat n proprietatea bncii i care nu este destinat exploatrii, cele provenite din prestrile de servicii constnd n utilizarea cu titlu accesoriu a mijloacelor principale de exploatare

44

precum i veniturile provenite din servicii aduse clientelei care dei nu sunt servicii conexe activitii bancare, reprezint extinderea operaiunilor de banc. n contul 749 Alte venituri diverse din exploatare se evideniaz o serie de venituri legate de transferul cheltuielilor de exploatare nebancar la data nchiderii contabile, fie ntr-un cont de bilan, fie ntr-un cont de cheltuieli, ealonarea pe mai multe exerciii a subveniilor primite, care se nregistreaz n contul de rezultate, subveniile primite sau de primit de ctre banc pentru acoperirea pierderilor i alte subvenii, valoarea la cost de producie a imobilizrilor corporale si necorporale realizate n regie proprie, venituri din vnzarea bunurilor mobile i imobile provenite din executarea creanei bncii, venituri din vnzarea materialelor, obiectelor de inventar, i a altor stocuri i bunuri, precum i alte venituri diverse de exploatare. Tot aici se cuprinde i contul 7495 Venituri privind bunurile mobile i imobile din executarea creanelor, care se crediteaz cu pretul de vnzare al bunurilor provenite din executarea creanelor, vndute, n coresponden cu contul 3556 Ali creditori diveri n cazul n care vnzarea se face n l ei sau n coresponden cu contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb n cazul vnzrilor n valut. 3.2. Venituri din provizioane i recuperri de creane amortizate Veniturile din provizioane sunt obinute din anularea sau diminuarea provizioanelor constituite anterior. Anularea provizioanelor se produce dac acestea rmn fr obiect. n cazul provizioanelor de depreciere , acestea pot rmne fr obiect, dac elementele patrimoniale pentru care s-au constituit au ieit di patrimoniul societii bancare prin cesiune sau lichidare. Diminuarea provizioanelor are loc, de regul, la finele exerciiului financiar, cu ocazia coreciilor ce se aduc rezervelor constituite. Att anularea provizioanelor ct i diminuarea acestora genereaz acelai articol contabil respectiv micorarea provizioanelor simultan cu o cretere a veniturilor. n condiiile anulrii provizioanelor, veniturile sunt egale cu valoare iniial a provizioanelor contabilizate n trecut. n cazul diminurii provizioanelor, veniturile obinute sunt egale cu diferena cu care se reduc provizioanelor constituite n trecut. Contabilitatea veniturilor din provizioane i a recuperrilor de creane amortizate se ine cu ajutor grupei 76, cu aceeai denumire. n contul 761 Venituri din provizioane pentru creane din operaiuni interbancare se reflect anulrile sau diminurile de provizioane specifice de risc de credit i de risc de dobnd pentru operaiuni interbancare. n contul 762 Venituri din provizioane pentru creane din operaiuni cu clientel se cuprind anulrile sau diminurile de provizioane specifice de risc de credit i de dobnd pentru operaiuni cu clientela. n contul 763 Venituri din provizioane privind operaiuni cu titluri i operaiuni diverse se cuprind anulrile sau diminurile de provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament ca urmare a creterii cursurilor titlurilor sau a cesiunii titlurilor pentru care a fost constituit un provizion pentru pierderi latente, anulri sau diminurile de provizioane pentru deprecierea titlurilor de investiii ca urmare a pierderilor latente n cazul n care titlurile nu s-au pstrat pn la scaden i a rezistenei riscului de rambursare din partea emitentului. De asemenea, acest cont reflect anulrile sau diminurile de provizioane pentru deprecierea valorilor din aur, metalelor i pietrelor preioase, materialelor, obiectelor de inventar i a altor stocuri.

45

Contul 764 Venituri din provizioane pentru valori imobilizate evideniaz anulrile sau diminurile de provizioane pentru deprecierea prilor deinute n cadrul societilor comerciale legate, titlurilor de participare i titlurilor activitilor de portofoliu, pentru deprecierea imobilizrilor n curs, imobilizrilor activitilor de exploatare i imobilizrilor in afara activitii de exploatare precum i anulrile sau diminurile de provizioane aferente creanelor restante i ndoielnice privind valorile imobilizate. Contul 765 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli cuprinde anulri sau diminuri de provizioane pentru riscuri de executare a angajamentelor prin semntur pentru faciliti acordate personalului pentru risc de ar precum i pentru alte riscuri i cheltuieli. n contul 766 Venituri din provizioane reglementate sunt reflectate anulrile sau diminurile de provizioane reglementate. n contul 767 Venituri din recuperri de creane amortizate se cuprind veniturile reprezentnd ncasri de creane care anterior au fost nregistrate ca pierderi n conturile de cheltuieli 667 Pierderi din creane nerecuperabile acoperite cu provizioane i 668 Pierderi din creane nerecuperabile neacoperite cu provizioane. 3.3. Venituri excepionale Veniturile excepionale sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normal, curent a societii bancare i se refer la venituri excepionale din operaiunile de gestiune, venituri excepionale din provizioane i alte venituri excepionale. Contabilitatea veniturilor excepionale se ine cu ajutor conturilor din grupa 77 Venituri excepionale, care cuprinde trei conturi sintetice de gradul I. Contul 771 Venituri excepionale din operaiuni de gestiune reflect veniturile legate de despgubiri i penaliti, precum i alte sume cuvenite bncii, datorate de ctre bugetul statului, altele dect impozite i taxe, plusuri la inventar, bunuri sau valori primite gratuit, drepturi de personal neridicate, prescrise, bunuri rezultate din dezmembrarea unor imobilizri precum i alte venituri excepionale din operaiuni de gestiune. Contul de venituri excepionale din operaiuni de gestiune se crediteaz, n general, n coresponden cu conturile de lichiditi ncasate sau n coresponden cu contul de creane 3556 Ali debitori diveri de la care urmeaz a se ncasa. n contul 773 Venituri excepionale din provizioane se cuprind anulri sau diminuri de provizioane pentru riscuri i cheltuieli, constituie n mod excepional, provizioane pentru deprecieri, constituite n mod excepional pentru stocuri i imobilizri, provizioane reglementate constituie n mod excepional. n contul 777 Alte venituri excepionale sunt nregistrate n special veniturile care sunt generate de o manier excepional i care nu este relevant pentru activitatea curent a bncii, spre exemplu veniturile rezultate dintr-o schimbare de metod, ctiguri rezultate din rscumprarea titlurilor emise de banc - atunci cnd operaiunile sunt puin frecvente i nerelevante pentru activitatea obinuit a bncii.

3.4. Venituri din reluarea rezervei generale pentru riscul de credit Veniturile din reluarea rezervei generale pentru riscul de credit se constituie asemntor veniturilor din provizioane, adic la finele fiecrui exerciiu se analizeaz soldul creditelor acordate. Fat de aceste solduri se constituie o rezerv de 2% pentru riscul de credit.

46

Dac soldul creditelor la finele exerciiului este mai mic dect soldul creditelor la nceputul exerciiului respectiv la finele anului precedent, este evident c va trebui diminuat rezerva constituit n trecut iar diferena se nregistreaz ca venit. 3.5. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind veniturile bancare

BANCA COMERCIAL ROMN SA

NOT CONTABIL Conturi Debitor Creditor Sume Debitoare Creditoare

ntocmit, C. Gabor

47

48

49