CAPITOLUL II

REGLEMENTRI PRIVIND CONTABILITATEA INSTITUIILOR DE CREDIT I A INSTITUIILOR FINANCIARE NEBANCARE DIN ROMNIA

2.1. Cadrul legal al contabilitii instituiilor de credit i instituiilor financiare nebancare din Romnia

Instituiile de credit i instituiile finaciare nebancare au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare. n calitatea lor de uniti patrimoniale, instituiile de credit i instituiile financiare nebancare trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori de informaii.

Conform legii, normele i reglementrile contabile pentru instituiile de credit i instituiile financiare nebancare sunt elaborate de Banca Naional a Romniei, cu avizul Ministerului Finanelor Publice. Totodat, aceste reglementri trebuie s fie conforme cu directivele europene n domeniu. Primele reguli uniforme pentru inerea contabilitii financiare de ctre instituiile de credit din Romnia au fost stabilite n 1997, an n care a fost aprobat Planul de conturi pentru bnci i Normele metodologice de utlizare a acestuia. n anul urmtor s-au aprobat i au devenit obligatorii Modelele situaiilor financiar-contabile ale bncilor i Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea acestora. n anul 2001, normalizarea contabil n domeniu a mai fcut un pas nainte, prin adoptatea unor reglementri contabile armonizate cu directivele europene aplicabile instituiilor de credit. Integrarea instituiilor de credit n aria de aplicabilitate a acestor reglementri s-a fcut n mod progresiv, dup un program ce s-a derulat timp de mai muli ani, reglementrile, la rndul lor, suferind o serie de modificri i completri.

Prin Ordinul B.N.R. nr.13/2008 au fost aprobate Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituiilor de credit, instituiilor financiare nebancare i Fondului de garantare a depozitelor n sistemul bancar. Aceste reglementri prevd forma i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile contabile generale i regulile de evaluare a elementelor prezentate n situaiile financiare anuale, regulile de ntocmire, aprobare, auditare statutar i publicare a situaiilor financiare anuale, regulile de nregistrare n contabilitate a operaiunilor economico-financiare efectuate, planul de conturi aplicabil, precizri privind documentele, formularele i registrele de contabilitate, precum i normele de ntocmire i utilizare a aceastora.

Contabilitatea este condus n partid dubl i trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor patrimoniale, n funcie de natura lor, n mod simultan n debitul unor conturi i n creditul altora. Contabilitatea operaiunilor n afara bilanului se ine, de asemenea, n partid dubl, prin utilizarea conturilor corespondente prevzute pentru operaiunile n devize (la vedere i la termen) sau, dup caz, a unui cont numit Contrapartida pentru celelalte operaiuni nregistrate n afara bilanului. Operaiunile ce se nregistreaz n conturi n afara bilanului cuprind, n principal, angajamente date sau primite reprezentnd drepturi i obligaii ale cror efecte asupra mrimii i structurii poziiei financiare sunt condiionate de realizarea unor operaiuni ulterioare, precum i unele bunuri i operaiuni care nu pot fi integrate n active i datorii. Conturile n afara bilanului sunt conturi de activ sau de pasiv, care se debiteaz i se crediteaz n funcie de modalitatea de nregistrare ulterioar a operaiunii n conturile de bilan, la scaden sau la data realizrii acesteia.

Instituiile de credit i instituiile financiare nebancare in contabilitatea n limba romn i n moneda naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n lei, ct i n valut. Pentru necesitile proprii de informare, instituiile pot opta pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i ntr-o moned strin, ceea ce se i ntmpl n practic, n mod frecvent n euro. n acest caz, cursul utilizat pentru conversia n moned strin a situaiilor financiare anuale este cursul de schimb al pieei valutare comunicat de B.N.R. n ultima zi a exerciiului financiar n cauz.

2.2. Aspecte specifice Planului de conturi aplicabil instituiilor de credit i instituiilor financiare nebancare

Planul de conturi conine conturile sintetice n care se nregistreaz operaiunile patrimoniale efectuate de bncile comerciale, organizaiile cooperatiste de credit, instituiile emitente de moned electronic, bncile de economisire i creditare n domeniul locativ, bncile de credit ipotecar i sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit strine. Modificrile intervenite n legislaia aplicabil instituiilor de credit, precum i necesitatea armonizrii depline a reglementrilor contabile de la noi din ar cu directivele europene n domeniu, au impus efectuarea mai multor modificri i completri ale Planului de conturi. Ultimele modificri i completri au creat cadrul necesar extinderii aplicrii Planului de conturi i de instituiile financiare nebancare nscrise n Registrul general inut de B.N.R. Planul de conturi aplicabil instituiilor de credit i instituiilor financiare nebancare cuprinde: opt clase de conturi simbolizate cu o cifr; grupe de conturi simbolizate cu dou cifre; conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre; conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre; conturi sintetice de gradul III cu simbol format din cinci cifre.

Cele opt clase de conturi sunt structurate astfel: Clasa 1 Operaiuni de trezorerie i operaiuni interbancare Clasa 2 Operaiuni cu clientela, operaiuni ntre instituiile financiare nebancare i instituiile de credit, precum i ntre Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar i instituiile de credit, societile financiare sau alte instituii Clasa 3 Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse Clasa 4 Valori imobilizate Clasa 5 Capitaluri proprii, asimilate i provizioane Clasa 6 Cheltuieli Clasa 7 Venituri Clasa 9 Operaiuni n afara bilanului.

Planul de conturi este completat de normele metodologice de utilizare, ce constituie un ndrumar cu privire la: coninutul i funcia fiecrui cont sintetic; monografia contabil a principalelor operaiuni ce trebuie nregistrate n contabilitate; criteriile minimale de identificare pentru codificarea unitar a conturilor analitice derivate din conturile sintetice. Aceste specificaii complementare, denumite atribute ale conturilor, permit s fie grupate i analizate toate operaiunile definite de planul de conturi i de normele de aplicare, n funcie de: a) caracteristicile operaiunii nsi (caracteristici de natur contractual sau procedural): durata iniial; durata rezidual; caracteristicile titlurilor de valoare (titluri emise sau deinute n portofoliu); defalcarea creanelor corespunztor sistemului de refinanare al acestora; b) caracteristicile contrapartidei (partenerul contractual sau garantul): statutul rezidenei (rezident/nerezident); calitatea clientelei (instituii de credit, clientel financiar, clientel nefinanciar); legturile cu grupul din care face parte sau cu reeaua de uniti teritoriale; c) teritoriul unde se realizeaz operaiunea (n ar sau n strintate). Structura minimal a atributelor conturilor este stabilit distinct pe fiecare clas de conturi, existnd dou atribute comune: rezidena i moneda, precum i mai multe atribute specifice ce se refer la: agentul economic; tipul operaiunilor; caracteristicile titlurilor de valoare; suportul operaiunilor de pensiune i altor operaiuni cu titluri de valoare; specificul instrumentelor financiare derivate; specificul angajamentelor de garanie, respectiv al angajamentelor de finanare; cerinele de raportre la B.N.R.

Dac avem n vedere coninutul i funcia contabil a conturilor sintetice, putem reine cteva aspecte generale care definesc structura Planului de conturi: 1. Primele patru clase ale Planului de conturi sunt detaliate pe grupe de conturi bilaniere, simbolizate cu dou caractere numerice, terminaia de la 0 la 8 a simbolului asigurnd clasificarea i ordonarea conturilor n funcie de natura i coninutul lor economic. Grupele conin conturile de eviden a operaiunilor cu numerar i decontrilor cu B.N.R., operaiunilor interbancare cu alte instituii de credit din ar i din strintate, operaiunilor cu clientela i operaiunilor ntre instituiile financiare i instituiile de credit, operaiunilor cu titluri i operaiunilor diverse, precum i valorilor imobilizate:

Clasa 1: Operaiuni de trezorerie i operaiuni interbancare

Grupa 10: Casa i alte valori Grupa 11: Decontri cu Banca Naional a Romniei

Clasa 2: Operaiuni cu clientela, operaiuni ntre instituiile financiare nebancare i instituiile de credit, precum i ... Grupa 20: Credite acordate clientelei

Clasa 3: Operaiuni cu titluri i operaiuni diverse

Clasa 4: Valori imobilizate

Grupa 30: Operaiuni cu titluri Grupa 31: Instrumente financiare derivate

Grupa 12: Conturi de corespondent

Grupa 13: Depozite interbancare

Grupa 14: Credite i mprumuturi interbancare

Grupa 22: Operaiuni ntre fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar i instituiile de credit, societile financiare sau alte instituii Grupa 23: Credite i mprumuturi privind instituiile financiare Grupa 24: Valori primite sau date n pensiune

Grupa 32: Datorii constituite prin titluri

Grupa 40: Credite subordonate Grupa 41: Pri n cadrul societilor comerciale legate, titluri de participare i titluri ale activitii de portofoliu Grupa 42: Dotri pentru unitile proprii din strintate

Grupa 15: Valori primite sau date n pensiune Grupa 16: Valori de recuperat

Grupa 25: Conturile clientelei Grupa 26: Valori de 5

Grupa 33: Conturi de decontare privind operaiunile cu titluri Grupa 34: Decontri intrabancare i ntre organizaiile cooperatiste de credit din cadrul reelei Grupa 35: Debitori i creditori Grupa 36: Conturi de stocuri

Grupa 43: Imobilizri n curs i avansuri acordate pentru imobilizri Grupa 44: Imobilizri necorporale i corporale

Grupa 46: Amortizri

i alte sume datorate Grupa 17: Operaiuni ntre organizaiile cooperatiste de credit din cadrul reelei Grupa 18: Creane restante i ndoielnice

recuperat i alte sume datorate Grupa 27: Operaiuni ntre instituiile financiare nebancare i instituiile de credit Grupa 28: Creane restante i ndoielnice

Grupa 37: Conturi de regularizare

privind imobilizrile Grupa 47: Leasing financiar

Grupa 38: Creane restante i ndoielnice

Grupa 48: Creane restante i ndoielnice

Grupele din primele patru clase de conturi cuprind att conturi cu funcie contabil de activ ct i conturi cu funcie contabil de pasiv, denumirea contului sugernd, de cele mai multe ori, funcia contabil pe care o are. Astfel, conturile curente la B.N.R., conturile de corespondent la instituii de credit (nostro), conturile de credite acordate, depozite plasate, titluri de valoare deinute n portofoliu, valori primite n pensiune, valori de recuperat, creane din operaiuni de leasing financiar, creane restante i ndoielnice sunt conturi de activ, n care se evideniaz operaiunile active. n schimb, conturile de mprumuturi de refinanare de la B.N.R., conturile de corespondent ale instituiilor de credit (loro), conturile n care se evideniaz mprumuturile primite, depozitele atrase, valorile date n pensiune, alte sume datorate, datoriile constituite prin titluri, datoriile din operaiuni de leasing financiar sunt conturi cu funcie contabil de pasiv, aferente operaiunilor pasive efectuate de instituiile de credit i de instituiile financiare nebancare care aplic acest plan de conturi.

Exist ns i grupe de conturi care au n componena lor conturi bifunionale, cele mai reprezentative fiind Grupa 25 - Conturile clientelei, Grupa 34 - Decontri intrabancare i ntre organizaiile cooperatiste de credit din cadrul reelei i Grupa 37 - Conturi de regularizare: a) Din Grupa 25 Conturile clientelei fac parte conturile bifuncionale 2511 Conturi curente deschise clienilor, destinate nregistrrii operaiunilor curente de ncasri i pli ale acestora, conturi care au de regul solduri creditoare. Conturile 2511 Conturi curente pot avea ns i solduri debitoare:

- n condiii accidentale, neautorizate de instituia de credit (overdraft); - n situaia evidenierii direct n acest cont a creditelor de trezorerie acordate clientelei sub form de linii de credit sau credit global de exploatare; - n situaia evidenierii direct n acest cont a facilitilor de trezorerie acordate titularilor cardurilor, conform contractelor, prin admiterea acoperirii ulterioare a sumelor pltite. Natura bifuncional a conturilor curente n contabilitatea instituiilor de credit face ca n contabilitatea agenilor economici nebancari, conturile curente la instituii de credit s fie tot bifuncionale, acestea avnd de regul solduri debitoare. b) Grupa 34 Decontri intrabancare i ntre organizaiile cooperatiste din cadrul reelei cuprinde dou conturi: 341 Decontri intrabancare i 342 Decontri ntre organizaiile cooperatiste de credit din cadrul reelei, ambele fiind conturi bifuncionale. Contul 341 Decontri intrabancare evideniaz operaiunile efectuate ntre sediul instituiei i subunitile sale din ar, ct i ntre subunitile respective. Aceste conturi de legtur se dezvolt ntr-o multitudine de conturi sintetice de grad inferior, apoi n conturi analitice, pentru a evidenia transferurile intrabancare de fonduri generate de operaiunile de ncasri i pli ale clienilor, precum i de operaiunile proprii ale fiecrei instituii. Contul 342 Decontri ntre organizaiile cooperatiste de credit din cadrul reelei este folosit pentru a evidenia transferurile de fonduri ntre Casa central i cooperativele de credit din cadrul unei reele cooperatiste de credit. c) Din Grupa 37 - Conturi de regularizare, conturile bifuncionale cu cea mai frecvent utilizare sunt conturile de ajustare 3721 Poziie de schimb i 3722 Contravaloarea poziiei de schimb. Cu ajutorul contului 3721 Poziie de schimb se evideniaz operaiunile n devize care genereaz risc de schimb (operaiunile care antreneaz o intrare sau o ieire de devize din patrimoniul instituiei), iar contul 3722 Contravaloarea poziiei de schimb permite nregistrarea concomitent a contravalorii n lei a elementelor de activ i de pasiv respective. Prin modul lor de funcionare, cele dou conturi asigur legtura ntre contabilitatea n devize i contabilitatea n lei.

2. n cadrul grupelor de conturi cu operaiuni specifice instituiilor de credit i instituiilor financiare nebancare exist o categorie distinct de conturi sintetice n care se evideniaz

dobnzile de primit, respectiv dobnzile de pltit, conturi ale cror simboluri au ultima cifr 7. Dobnzile de primit (calculate i neajunse la scaden), aferente exerciiului financiar n curs, se calculeaz de la data punerii la dispoziie a fondurilor i se nregistreaz n contabilitate lunar, sau la scadena operaiunilor dac fondurile aferente au termen de restituire n cursul lunii, n conturile de activ Creane ataate din cadrul grupelor de conturi, n contrapartida conturilor de venituri din dobnzi. Dobnzile de pltit (calculate i neajunse la scaden), aferente exerciiului financiar n curs, se calculeaz de la data primirii fondurilor i se nregistreaz n contabilitate lunar, sau la scadena operaiunilor dac fondurile aferente au termen de restituire n cursul lunii, n conturile de pasiv Datorii ataate din cadrul grupelor de conturi, n contrapartida conturilor de cheltuieli cu dobnzile.

De reinut ns c exist i conturi bifuncionale denumite Creane i datorii ataate cu simbol avnd ultima cifr 7, care se dezvolt n dou conturi sintetice de grad inferior, ale cror ultime dou cifre din simbol sunt 71 pentru conturile de Creane ataate, respectiv 72 pentru conturile de Datorii ataate. Acestea sunt: 117 Creane i datorii ataate, cu cele dou conturi sintetice de gradul II: 1171 Creane ataate, n care se evideniaz dobnzile de primit de la B.N.R. la conturile curente i conturile de depozit; 1172 Datorii ataate, pentru dobnzile datorate la mprumuturile de refinanare luate de la B.N.R.; 127 Creane i datorii ataate, dezvoltat pe conturile sintetice de gradul II: 1271 Creane ataate, n care se nregistreaz dobnzile de primit la disponibilitile din conturile de corespondent deschise la alte instituii de credit din ar i din strintate; 1272 Datorii ataate, cu ajutorul cruia sunt contabilizate dobnzile de pltit la disponibilitile din conturile de corespondent ale altor instituii de credit; 1717 Creane i datorii ataate, cu conturile sintetice de grad inferior: 17171 Creane ataate i 17172 Datorii ataate, n care se evideniaz dobnzile de primit, respectiv dobnzile de pltit, n contabilitatea organizaiilor cooperatiste de credit care fac parte din aceeai reea cooperatist de credit (Casa central i cooperativele de credit afiliate la aceasta);

 2517 Creane i datorii ataate, dezvoltat n dou conturi sintetice de gradul III: 25171 Creane ataate, n care se nregistreaz dobnzile de primit aferente soldurilor debitoare ale conturilor curente deschise clienilor, respectiv 25172 Datorii ataate, pentru nregistrarea dobnzilor de pltit la soldurile creditoare ale conturilor curente ale clientelei; n aceste conturi de creane i datorii ataate sunt nregistrate dobnzile de primit, respectiv de pltit, aferente conturilor curente deschise de instituiile de credit inclusiv instituiilor financiare nebancare; 2717 Creane i datorii ataate, cu cele dou conturi sintetice de gradul III: 27171 Creane ataate i 27172 Datorii ataate, conturi utilizate numai de instituiile financiare nebancare pentru evidenierea dobnzilor de primit pentru soldurile debitoare ale conturilor curente deschise la instituiile de credit, respectiv a dobnzilor de pltit aferente soldurilor creditoare ale acestor conturi; 337 Creane i datorii ataate (aferente conturilor de decontare privind operaiunile cu titluri), cu cele dou conturi sintetice de gradul II: 3371 Creane ataate i 3372 Datorii ataate.

Conturile sintetice Creane ataate i Datorii ataate se dezvolt ntr-o multitudine de conturi analitice, ataate conturilor analitice n care se evideniaz principalul, respectiv creanele i datoriile aferente operaiunilor nregistrate cu ajutorul conturilor de activ i de pasiv din primele patru clase ale planului de conturi.

3. Tot n cadrul primelor patru clase de conturi regsim grupe de conturi rectificative n care se evideniaz ajustrile de valoare: a) ajustrile permanente, denumite amortizri, n conturile de pasiv din Grupa 46 Amortizri privind imobilizrile; b) ajustrile provizorii, cunoscute sub denumirea de ajustri pentru deprecieri sau pierderi de valoare, n conturile din cadrul grupelor cu terminaia n cifra 9, ce includ conturile de ajustri pentru deprecierea creanelor din operaiuni interbancare i din operaiuni cu clientela, precum i pentru deprecierea titlurilor de valoare, stocurilor, valorilor imobilizate i creanelor aferente: Grupa 19 Ajustri pentru deprecierea creanelor din operaiuni interbancare

Grupa 29 Ajustri pentru deprecierea creanelor din operaiuni cu clientela, operaiuni ntre instituiile financiare nebancare i instituiile de credit, precum i ntre Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar i instituiile de credit, societile financiare sau alte instituii Grupa 39 Ajustri pentru depreciere privind operaiuni cu titluri i

operaiuni diverse Grupa 49 Ajustri pentru deprecierea valorilor imobilizate. Conturile de eviden a ajustrilor pentru deprecieri sau pierderi de valoare reversibile sunt conturi rectificative, cu funcie contabil de pasiv.

O importan deosebit pentru instituiile de credit i instituiile finaciare nebancare o au ajustrile pentru deprecierea creanelor din operaiuni interbancare i din operaiuni cu clientela. Ajustrile pentru deprecierea creanelor se constituie lunar pe seama cheltuielilor (pe debitul conturilor din Grupa 66 - Cheltuieli cu ajustri pentru depreciere, provizioane i pierderi din creane nerecuperabile), conform unor reglementri specifice instituiilor de credit i instituiilor financiare nebancare, pentru acoperirea riscului de credit i a riscului de dobnd. Lunar sau la ieirea creanelor respective din patrimoniu, ajustrile pentru depreciere se analizeaz i se regularizeaz astfel: - prin debitul conturilor de cheltuieli, n cazul majorrii ajustrilor pentru depreciere; - prin creditul conturilor de venituri din Grupa 76 Venituri din ajustri pentru depreciere, provizioane i recuperri de creane amortizate, cnd ajustrile pentru depreciere trebuie diminuate sau anulate, respectiv cnd acestea rmn parial sau total fr obiect. n situaia n care are loc realizarea riscului de credit sau/i de dobnd, conturile de ajustri pentru depreciere se nchid prin conturile de venituri i, concomitent, pierderile suferite, n raport de natura lor, se nregistreaz n conturile de activ 667 Pierderi din creane nerecuperabile acoperite cu ajustri pentru depreciere sau 668 Pierderi din creane nerecuperabile neacoperite cu ajustri pentru depreciere.

10

4. ncepnd cu anul 2008, Planul de conturi a suferit o serie de modificri i completri pentru a fi aplicat i de instituiile financiare nebancare, ocazie cu care a fost restructurat i Grupa 20 Credite acordate clientelei. Acestea au vizat, n principal: a) Introducerea Grupei 27 - Operaiuni ntre instituiile financiare nebancare i instituiile de credit, folosit numai de ctre instituiile financiare nebancare, grup ce cuprinde: - contul bifuncional 271 Conturi curente la instituii de credit; - conturile de activ: 272 Depozite constituite la instituii de credit, 273 Credite acordate instituiilor de credit, 275 Valori primite n pensiune de la instituii de credit i 277 Valori de recuperat de la instituii de credit; - conturile cu funcie contabil de pasiv: 274 mprumuturi primite de la instituii de credit, 276 Valori date n pensiune instituiilor de credit i 278 Alte sume datorate instituiilor de credit; b) Schimbarea denumirii i coninutului Grupei 47 - Leasing financiar, precum i a conturilor din componena sa: 471 Creane din operaiuni de leasing financiar, cont de activ folosit de instituiile de credit, societile de leasing financiar i societile financiare nebancare cu activitate multipl de creditare, n calitatea lor de locatori, adic de finanatori pentru bunurile predate n regim de leasing financiar i 472 Datorii din operaiuni de leasing financiar, cont de pasiv folosit de instituiile de credit i eventual de unele instituii financiare nebancare, n calitatea lor de locatari, adic de utilizatori de bunuri primite n regim de leasing financiar; c) Modificarea i completarea planului de conturi pentru evidenierea cheltuielilor i veniturilor specifice instituiilor financiare nebancare n relaiile cu propria clientel, precum i a celor generate de operaiunile ntre instituiile financiare nebancare i instituiile de credit. 5. Clasa 5 - Capitaluri proprii, asimilate i provizioane cuprinde, n primul rnd, conturile de eviden a fondurilor aflate la dispoziie cu caracter permanent sau durabil, denumite capitaluri proprii (fonduri proprii de nivel 1) i capitaluri suplimentare (fonduri proprii de nivel 2). n al doilea rnd, cu ajutorul conturilor din aceast clas sunt contabilizate eventualele subvenii pentru investiii, provizioanele destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe,

11

sau care este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului financiar curent.

Conturile cu funcie contabil de pasiv din Grupa 50 - Capital i Grupa 51 - Prime de capital i rezerve evideniaz, n principal, capitalurile proprii, adic capitalurile ce aparin acionarilor sau asociailor. n componena capitalurilor proprii intr: capitalul social subscris i vrsat; primele de capital, integral ncasate; rezervele legale, statutare sau contractuale, rezerve pentru riscuri bancare i alte rezerve, mai puin rezervele din reevaluare. n Grupa 50 - Capital este inclus i contul 508 Acionari i asociai, cont bifuncional necesar pentru evidenierea capitalului social subscris i nevrsat de acionari sau asociai.

Pe lng rezervele din reevaluare, n componena capitalurilor suplimentare intr datoriile subordonate, nregistrate n conturile de pasiv din Grupa 53 - Datorii subordonate. Aceste conturi asigur evidena distinct a datoriilor subordonate la termen, respectiv a celor contractate pe durat nedeterminat.

Provizioanele nregistrate n conturile de pasiv din Grupa 55: Provizioane sunt grupate pe categorii i se constituie pentru acoperirea riscurilor de executare a angajamentelor prin semntur (garanii, avaluri, acceptri i alte angajamente), pensii i obligaii similare, riscuri de ar, restructurare, impozite etc.

Din Grupa 58 - Rezultatul reportat i Grupa 59 - Rezultatul exerciiului financiar fac parte conturile bifuncionale 581 Rezultatul reportat i 591 Profit sau pierdere, precum i contul cu funcie contabil de activ 592 Repartizarea profitului. De reinut c nchiderea conturilor 591 Profit sau pierdere i 592 Repartizarea profitului se efectueaz la nceputul exerciiului financiar urmtor.

6. Conturile de cheltuieli (cu funcie contabil de activ) i venituri (cu funcie contabil de pasiv) sunt incluse n grupele de conturi din Clasa 6 Cheltuieli i Clasa 7 Venituri, ordonarea cheltuielilor i veniturilor oferind posibilitatea ntocmirii contului de

12

profit i pierdere n formatul standard, precum i a formatului mai detaliat care se ntocmete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens, conturile de venituri i cheltuieli se nchid, provizoriu, prin contul bifuncional 591 Profit sau pierdere, urmnd ca rezultatul definitiv s se stabileasc la nchiderea exerciiului financiar.

Contabilitatea se ine pe feluri de cheltuieli, respectiv pe feluri de venituri, dup natura lor, existnd o anumit concordan ntre grupele de conturi din cele dou clase:

Grupa de conturi de cheltuieli Grupa 60: Cheltuieli de exploatare Grupa 61: Cheltuieli cu personalul Grupa 62: Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Grupa 63: Cheltuieli cu materialele, lucrrile i serviciile executate de teri Grupa 64: Cheltuieli diverse de exploatare Grupa 65: Cheltuieli cu amortizrile privind imobilizrile necorporale i corporale Grupa 66: Cheltuieli cu ajustri pentru depreciere, provizioane i pierderi din creane nerecuperabile Grupa 67: Cheltuieli extraordinare Grupa 68: Cheltuieli din operaiuni ntre instituii financiare nebancare i instituii de credit Grupa 69: Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite Aceast prezentare comparativ scoate n

Grupa de conturi de venituri Grupa 70: Venituri din activitatea de exploatare

Grupa 74: Venituri diverse din exploatare

Grupa 76: Venituri din ajustri pentru depreciere, provizioane i recuperri de creane amortizate Grupa 77: Venituri extraordinare Grupa 78: Venituri din operaiuni ntre instituiile financiare nebancare i instituiile de credit

eviden perechile formate de principalele

grupe de conturi de cheltuieli i de venituri. Totodat, se observ c la clasa conturilor de cheltuieli se regsesc mai multe grupe de conturi.

7. Specific instituiilor de credit, dar i unor instituii financiare nebancare este gama larg a operaiunilor evideniate n afara bilanului, operaiuni pentru care i asum

13

riscuri nsemnate i de aceea, ele reprezint o miz important, mai ales pentru bncile care desfoar activiti ample cu devize i cu titluri de valoare i se angajeaz pe scar larg n operaiuni complexe de finanare i garanii.

Clasa 9 Operaiuni n afara bilanului cuprinde urmtoarele grupe de conturi: Grupa 90: Angajamente de finanare Grupa 91: Angajamente de garanie Grupa 92: Angajamente privind titlurile Grupa 93: Operaiuni de schimb la vedere Grupa 94: Conturi de ajustare devize n afara bilanului Grupa 95: Instrumente financiare derivate Grupa 96: Angajamente diverse Grupa 98: Angajamente ndoielnice Grupa 99: Conturi de eviden.

Grupa 90 - Angajamente de finanare i Grupa 91 - Angajamente de garanie cuprind att conturi de activ, n care se evideniaz angajamentele date n favoarea altor instituii de credit sau n favoarea clientelei, ct i conturi de pasiv, cu ajutorul crora sunt contabilizate angajamentele primite de la alte instituii de credit, de la clientela financiar i de la clientela nefinanciar.

Angajamentele de finanare reprezint promisiunea irevocabil de a pune la dispoziie fonduri (deschideri confirmate de credite sau acorduri de refinanare) n favoarea unui ter (beneficiar). Acestea se nregistreaz n afara bilanului, la nivelul prevzut n contract i se diminueaz pe msura punerii la dispoziie a fondurilor. Angajamentele de garanie sunt operaiunile prin care o instituie (garantul) se angajeaz n favoarea unui ter (beneficiarul) s asigure, la ordinul i n contul ordonatorului, plata unei obligaii subscris de acesta, n situaia n care ordonatorul nu o poate efectua el nsui. Angajamentele de garanie sunt contabilizate n funcie de calitatea ordonatorului. Astfel, n cazul n care o instituie de credit recurge la o banc corespondent pentru a garanta executarea unei obligaii asumate de unul din clienii proprii, aceasta va nregistra

14

angajamentul asumat fa de client n contul 913 Garanii date pentru clientel. n schimb, banca corespondent va nregistra ricul asumat pentru instituia de credit garantat n contul 9119 Alte garanii date instituiilor de credit.

Angajamentele aferente titlurilor cumprate sau vndute cu posibilitate de rscumprare i altor titluri de primit sau de livrat sunt nregistrate n conturile din Grupa 92 Angajamente privind titlurile.

Operaiunile de schimb la vedere (cumprrile/vnzrile de devize pe piaa valutar, cu decontare n maxim dou zile lucrtoare de la ncheierea tranzaciei) se evideniaz n afara bilanului, la cursul de schimb stabilit ntre pri (curs SPOT ), cu ajutorul conturilor din Grupa 93 - Operaiuni de schimb la vedere, n coresponden cu conturile din Grupa 94 Conturi de ajustare devize n afara bilanului. Zilnic, pn la data decontrii operaiunii, diferena dintre cursul de schimb stabilit ntre pri i cursul de schimb al pieei valutare comunicat de B.N.R. se nregistreaz n afara bilanului prin utilizarea conturilor 943 Conturi de ajustare devize i 942 Contravaloarea poziiei de schimb. Concomitent, aceeai diferen de curs se nregistreaz n bilan n conturile de venituri sau cheltuieli din operaiuni de schimb, dup caz, n coresponden cu conturile 3722 Contravaloarea poziiei de schimb i 3723 Conturi de ajustare devize.

Angajamentele aferente operaiunilor ferme de schimb la termen (cumprri/vnzri de devize cu decontare dup mai mult de dou zile lucrtoare) se nregistreaz n afara bilanului, cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I i II ale contului 951 Operaiuni ferme de schimb la termen, n coresponden cu conturile 941 Poziie de schimb i 942 Contravaloarea poziiei de schimb. Diferenele din evaluarea operaiunilor ferme de schimb la termen, la cursul la termen rmas de scurs, se nregistreaz n conturile 943 Conturi de ajustare devize i 942 Contravaloarea poziiei de schimb. Concomitent, aceeai diferen de curs constatat se nregistreaz i n bilan, n conturile de venituri i cheltuieli privind operaiunile cu instrumente financiare derivate de curs de schimb.

15

Pe lng contractele ferme de schimb la termen (forward), n conturile din Grupa 95 Instrumente financiare derivate se nregistreaz i celelalte tipuri de instrumente financiare derivate: contracte swap de devize sau de rat a dobnzii, contracte FRA (Forward Rate Agreements), contracte futures i instrumente condiionale (opiunile cumprate sau vndute). Prin convenie, conturile n afara bilanului cu ajutorul crora sunt evideniate valorile noionale ale instrumentelor financiare derivate (altele dect operaiunlie ferme de schimb la termen) sunt considerate conturi de activ. Depozitele de garanie constituite sunt nregistrate n conturi distincte n funcie de natura acestora (depozite de garanie n numerar, depozite de garanie constituite prin titluri), precum i n funcie de titularul operaiunii (n cont propriu sau n contul clientelei). Angajamentele aferente operaiunilor cu instrumente financiare derivate efectuate de instituiile de credit n contul clientelei nu se nregistreaz n conturi n afara bilanului, dar pot fi urmrite extracontabil sau cu ajutorul conturilor de eviden din afara bilanului.

Angajamentele date sau primite care nu se regsesc n categoriile de angajamente prezentate anterior, precum: valori primite i date n garanie privind instrumentele finaciare derivate, titluri i alte valori primite i date n garanie pentru mprumuturile primite/creditele acordate, sunt evideniate n conturile din Grupa 96 - Angajamente diverse.

Angajamentele de orice natur a cror realizare devine probabil se evideniaz cu ajutorul contului 981 Angajamente ndoielnice, constituindu-se de regul i provizioane. Un angajament de finanare devine ndoielnic atunci cnd exist indicii c sumele ce vor fi acordate ca i credit n baza acestui angajament vor ndeplini condiiile pentru a fi nregistrate la creane ndoielnice. Angajamentele de garanie sunt considerate ndoielnice n situaia cnd exist indicii c instituia garant va fi obligat s intervin pentru plata obligaiilor subscrise.

Lector Dr. Ec. Oana Gherghinescu

16