Modulul 4 Abordri specifice costurilor indirecte

Structura: 4.1. Abordri generale 4.2. Costurile indirecte i metoda ABC 4.3. Imputarea raional a cheltuielilor de structur

4.1. Abordri generale Cheltuielile indirecte ataate cheltuielilor directe intr n componena costurilor. Cheltuielile indirecte nu pot fi direct identificate pe obiectul de cost. Ca urmare termenul de indirect exprim ceea ce nu poate fi alocat, dar poate fi absorbit de costul obiectele de cost. Tratare cheltuielilor indirecte implic n primul rnd, stabilirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli i calculul costului corespunztor fiecrei structuri (de exemplu, centre principale i auxiliare) i, n al doilea rnd, absorbia (repartizarea) cheltuielilor indirecte n costul obiectelor de calculaie. Regruparea cheltuielilor pe secii, centre, compartimente presupune localizarea direct a cheltuielilor, dup natur, la o structur generatoare, cunoscut sub denumirea de repartizare primar. n structura centrelor de cost se identific centre cu rolul de service intern, care furnizeaz prestaii n beneficiul altora. Problema absorbiei costurilor acestor centre nu este aa de simpl, din dou considerente, i anume: prestaiile de service pot fi n beneficiul exclusiv al unor centre; prestaiile pot fi reciproce i n beneficiul altor centre.

Absorbia cheltuielilor indirecte de ctre costul obiectelor de cost impune abordarea: prestaiile reciproce dintre centrele auxiliare; prestaiile ctre centrele pr incipale; calculul ratei de absorbie a cheltuielilor indirecte i determinarea sumei alocate prin absorbia n costul obiectului de cost.

De regul centrele de cost cu caracter de service sunt considerate auxiliare, iar celelalte, principale, viznd producerea bunurilor sau prestarea de servicii. Centrele principale au rolul hotrtor n activitatea de producie. n acest caz, apare o etap suplimentar n afectarea cheltuielilor indirecte, i anume repartizarea secundar. Repartizarea secundar vizeaz afectarea centrelor principale cu cote-pri ale costului centrelor de service (auxiliare). Afectarea poate fi relativ simpl dac nu exist prestaii reciproce i complex dac exist prestaii reciproce. Cheltuielile indirecte, neputnd fi alocate, impun absorbia (repartizarea) n funcie de anumite baze de absorbie (baze de repartizare) considerate a fi potrivite n raport cu caracteristicile acestora. De aceea, responsabilii trebuie s abordeze cu pruden problema bazelor de absorbie n scopul alegerii celei mai potrivite baze i care s nu duc la distorsiuni ale costului. Absorbia (repartizarea) n cost reprezint determinarea prii din cheltuielile indirecte aferent unui produs sau serviciu pe baza unei rate (RAI) RAI = Total cheltuieli indirecte / Total baz de repartizare Tabelul urmtor ilustreaz datele societii ALFA / Centrului de cost Y, n perioada N, cu ratele de absorbie posibile de calculat: Cheltuieli indirecte 1
Centrul de cost Y (u.m.): 480.000 Ore manoper direct: 1.600 h Manopera direct : 128.000 u.m. Materiale directe: 240.000 u.m. Ore main: 2.400 h Cost primar: 368.000 u.m. Numr produse: 90 buc. RAI = 480.000 u.m. / 1.600 h = 300 u.m./h RAI = 480.000 u.m. / 128.000 u.m. = 3,75 (sau 375%) RAI = 480.000 u.m. / 240.000 u.m. = 2 (sau 200%) RAI = 480.000 u.m. / 2.400 h = 200 u.m./h RAI = 480.000 u.m. / 368.000 u.m. = 1,30 (sau 130%) RAI = 480.000 u.m. / 90 buc. = 5.333 u.m./buc.

Baze de absorbie (repartizare) 2

RAI 3 = 1/2

Ipoteza 1. Influena alegerii bazei de repartizare asupra costului Pasul 1 Meninem datele din tabelul precedent i le completm cu alte informaii. Pasul 2 Alegem ca baz de alocare ore manoper direct, ca variant considerat cea apropiat de realitate, i calculm costul unitar pentru produsul X.

Produsul X Pasul 1 Materii prime (u.m.) Salarii directe (u.m.) Ore manoper direct (h) Ore main (h) Pasul 1 1. Cost primar (1.840 + 2.200) 2. Cheltuieli indirecte (24 h x 300 u.m./h) Cost de producie (1+2)

1.840 2.200 24 34 4.040 u.m. 7.200 u.m. 11.240 u.m.

Pasul 3 ntocmim o situaie comparativ prin utilizarea tuturor bazelor de absorbie (repartizare) prezentate i a ratelor de absorbie calculate
Baze de absorbie Ore manoper direct Explicaii RAI Consum/cost unitar X Calcul Cheltuielile indirecte absorbite de costul unitar al produsului X 7.200 u.m. 8.250 u.m. 3.680 u.m. 5.252 u.m. 6.800 5.333 u.m. 300 u.m./h 24 h 24 x 300 Salarii directe 3,75 2.200 u.m. 3,75 x 2.200 Materiale directe 2 1.840 u.m. 2 x 1.840 Cost primar 1,3 4.040 u.m 1,3 x 4.040 Ore main 200 u.m./h 34 h 200 x 34 Numr produse 5.333 u.m./buc. 1 buc. 1 x 5.333

4.2. Costurile indirecte i metoda ABC n metodele clasice de calculaie a costurilor, cheltuielile indirecte sunt absorbite n cost fie pe baza volumului de activitate, fie pe o baz valoric echivalent unor consumuri considerate reprezentative. n condiiile unui nivel relativ nesemnificativ al cheltuielilor indirecte, impactul absorbiei n cost nu are efecte dezastruoase. n momentul actual, cnd ponderea cheltuielilor directe a sczut foarte mult n detrimentul celor indirecte, mediul academic i practicienii s-au orientat mai mult asupra abordrii raionale i realiste a tratamentului de aplicat cheltuielilor indirecte. O consecin o reprezint i calculaia costurilor pe activiti, metoda ABC (Activity Based Costing), prin care s-a iniiat o nou abordare a cheltuielilor indirecte. Principiul de baz al metodei ABC este: activitile consum resurse i produsele consum activiti. O ntreprindere consum resurse pentru a efectua sarcini, care pot fi regrupate pe activiti, iar activitile, la rndul lor, formeaz procese (ansambluri de activiti complementare). Procesele concur, n mod direct, la realizarea de produse. Aadar, un produs este rezultatul unui ansamblu de procese, respectiv de secvene de activiti complementare1. Principiul de baz al acestei metode implic repartizarea mai puin arbitrar a cheltuielilor indirecte, n concordan cu apelarea efectiv a produselor, obiecte de calculaie, la procesele sau activitile ntreprinderii, costul calculat prin ABC fiind astfel mai pertinent. Premisele de baz ale metodei ABC, de fapt logica din spatele acestei metode: obiectele de cost consum activiti; activitile consum resurse ; consumul de resurse este cel care genereaz costuri ; nelegerea relaiilor cauzale este baza unui management de succes.

Metoda ABC se concentreaz asupra unui ciclu de producie, pornind de la premisa c pentru producerea unui obiect de cost se execut anumite activiti, care la rndul lor sunt consumatoare de resurse. Metoda recunoate relaia cauzal dintre activiti i apariia costurilor. Metoda ABC este o alternativ la contabilitatea tradiional. Ea este un model de calculaie a costurilor care identific blocurile de cost, sau centrele de activitate dintr-o entitate i repartizeaz

Vezi Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, Editura TipoMoldova, Iai, 2004

costurile produselor i serviciilor, pe baza numrului de evenimente sau tranzacii implicate n procesul obinerii unui produs sau serviciu. Gestiunea, i implicit contabilitatea pe activiti, are la baz decupajul entitii pe activiti. Este deci obligatoriu un demers prealabil de analiz a activitilor. Acesta este, de obicei, realizat prin intermediul discuiilor directe cu managerii de la toate nivelurile, n vederea identificrii portofoliului de activiti din fiecare centru de responsabilitate. Analiza se completeaz cu determinarea i stabilirea, pe fiecare activitate, a unei mrimi care s exprime cel mai bine volumul i natura activitii. Esena metodei ABC este de a focaliza atenia asupra factorilor-cauz sau a inductorilor de cost. Inductorii de costuri reprezint variabilele care exprim legea consumurilor, respectiv cauzele sau factorii explicativi ai variaiei consumurilor de resurse (care declaneaz activitatea) i servesc ca instrumente de msur a volumului prestaiilor (activitilor). Exemple de inductori de cost: numr comenzi de aprovizionare; numr comenzi de materiale pentru producie; numr ore ntreinere; numr ore verificare; numr ore funcionare utilaje; numr personal etc.

Etapele calculaiei costurilor n metoda ABC sunt: etapa 1: identificarea activitilor i a costurilor aferente; etapa 2: stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate; etapa 3: constituirea centrelor de regrupare; etapa 4: calculul costului pieselor, subansamblelor, componentelor, produselor; etapa 5: calculul costului de producie al produselor, lucrrilor, serviciilor; etapa 6: calculul costului complet.

Inductorii de costuri constituie baza repartizrii costului activitii ntre produsele care o consum, pentru acetia calculndu-se un cost unitar. Calculul costului unui produs presupune nsumarea cheltuielilor directe cu cele indirecte, acestea din urm reprezentnd cote pri din costurile activitilor consumate, stabilite n funcie de numrul de inductori consumai i costul unitar al inductorilor.

Studiu de caz Managementul general al societii ALFA lanseaz proiectul Calculaia costului comenzii (C1) prin aplicarea metodei ABC n locul celei tradiionale, pentru care cheltuielile directe sunt de 4.362.000 lei. Tabelul urmtor ilustreaz bugetul cheltuielilor indirecte i al inductorilor de cost pentru societatea ALFA.

Activiti 1 Cumprri materiale Mnuire materiale ntreinere Controlul calitii Prelucrare mecanic

Cheltuieli indirecte buget (mii lei) 2 13.200 22.200 31.800 27.600 43.200

Inductori de cost 3 Nr. comenzi Nr. micri de materiale Ore ntreinere Nr. verificri Nr. ore funcionare utilaje

Volum activiti buget (numr inductori) 4 2.250 1.375 10.000 4.200 30.000

Cost inductor 5 = 2/4 13.200 / 2.250 = 5,867 mii lei/comand 22.200 / 1.375 = 16,145 mii lei/micare 31.800 / 10.000 = 3,18 mii lei/or 27.600 / 4.200 = 6,571 mii lei/verificare 43.200 / 30.000 = 1,440 mii lei/or

Ipoteza 2. Abordarea cheltuielilor indirecte pe baza tratamentului ABC

Pasul 1 Se identific activitile consumate n cazul comenzii C1: 45 comenzi de cumprare; 20 micri de materiale; 300 ore ntreinere; 50 ore de verificare; 1.000 ore funcionare utilaje. Pasul 2 Se calculeaz costul comenzii: costul de producie al comenzii C1 cuprinde cheltuielile directe i chelt uielile indirecte aferente activitilor consumate; costul activitilor absorbite de fiecare produs se determin prin aplicarea costului unitar al fiecrui inductor asupra numrului de inductori consumai de fiecare produs.

Comanda C1 Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte: 45 comenzi x 5,867 mii lei/comand 20 micri x 16,145 mii lei/micare 300 ore x 3,18 mii lei/or 50 ore verif. x 6,571 mii lei/verificare 1.000 ore func. X 1,440 mii lei/or Total cheltuieli indirecte Cost de producie

lei

lei 4.362.000

264.015 322.900 954.000 328.550 1.440.000 3.309.465 7.671.465

4.3. Imputarea raional a cheltuielilor de structur Costul de producie absoarbe cheltuieli care au un comportament diferit n raport de nivelul de activitate (cheltuielile variabile sau operaionale) i cheltuieli cu un comportament indiferent fa de nivelul de activitate (cheltuielile fixe sau de structur). Influena acestor dou categorii de cheltuieli se resimte asupra costului unitar. Variaia costului este determinat numai de variaia nivelului de activitate, deoarece aceleai costuri fixe se vor repartiza unui numr mai mare sau mai mic de produse. Ca urmare, n cazul n care crete nivelul de activitate, costul unitar tinde s se diminueze i invers, dac se micoreaz nivelul de activitate, costul unitar tinde s se majoreze.

Studiu de caz n cadrul societii ALFA, produsul P se fabric ntr-un centru de producie prevzut pentru o activitate normal de 500 buc. Cheltuielile variabile pe unitatea de produs fabricat sunt de 1.000 lei, iar cheltuielile fixe totale sunt de 300.000 lei. Dac nivelul de activitate de la o perioad la alta este fluctuant, putnd fi de 400 buc., respectiv 550 buc., costul unitar se calculeaz astfel:

Activitate Elemente Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe Cost total Cost unitar

500 buc. 500.000 lei 300.000 lei 800.000 lei 1.600 lei/buc.

400 buc. 400.000 lei 300.000 lei 700.000 lei 1.750 lei/buc.

550 buc. 550.000 lei 300.000 lei 850.000 lei 1.154,45 lei/buc.

Ipoteza 3. Imputarea raional elimin incidena variaiei volumului de activitate asupra costului unitar

Pasul 1 Calcularea coeficienilor de imputare raional (CIR): CIR = Activitatea real (AR) / Activitatea normal (AN) Pentru cele trei situaii ale volumului de activitate: CIR1 = 500 buc. / 500 buc. = 1 CIR2= 400 buc. / 500 buc. = 0,8 CIR3= 550 buc. / 500 buc. = 1,1

Pasul 2 Coeficienii calculai se aplic asupra cheltuielilor fixe n vederea determinrii prii absorbite de costul produsului P.
Activitate 500 buc. CIR = 1 Elemente Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe Cost total Cost unitar 500.000 lei 300.000 lei 800.000 lei 1.600 lei/buc. 400 buc. CIR = 0,8 Cheltuieli Diferene de imputabile imputare 400.000 lei 240.000 lei (300.000 x 0,8) 640.000 lei 1.600 lei/buc. 60.000 lei (300.000 x 0,2) 60.000 lei 550 buc. CIR = 1,1 Cheltuieli Diferene de imputabile imputare 550.000 lei 330.000 lei (300.000 x 1,1) 880.000 lei 1.600 lei/buc. - 30.000 lei (300.000-330.000 ) - 30.000 lei

Concluzie: Costul unitar devine independent de gradul de activitate i incidena variaiei activitii asupra rezultatului va fi menionat distinct.