Scopul si nivelul de asigurare al unei misiuni de audit

Termenul auditor este utilizat n Standardele Internaionale de Audit (ISA)1 pentru a desemna un prestator de servicii n domeniul: a) auditului financiar-contabil; b) serviciilor conexe. Serviciile conexe cuprind: revizuirile; angajamentele privind proceduri convenite i misiuni de elaborare. Standardele de audit sunt aplicabile i angajamentelor de audit (misiunilor de audit) cu scop special, precum i examinrii informaiilor financiare prognozate (ISA 800; ISA 810). Angajamentele (misiunile) de audit cu scop special includ: situaiile financiare ntocmite dup alt referenial contabil dect standardele componente ale situaiilor financiare: unele conturi speciale, unele elemente ale respectarea (conformitatea) clauzelor cuprinse n contracte i acorduri; situaii financiare sintetice (rezumative). (normele) internaionale sau standardele naionale de contabilitate; conturilor, unele elemente ale situaiilor financiare, etc.;

Cadrul General al Standardelor Internaionale de Audit nu se aplic serviciilor fiscale, serviciilor de consultant financiar-contabil i altor servicii similare. Scopul auditului i al revizuirii situaiilor financiare este acel de a da auditorului posibilitatea s obin un nivel de asigurare care i este necesar pentru a putea s exprime o opinie. Misiunile bazate pe proceduri convenite i misiunile de elaborare nu au rolul de a obine un nivel de asigurare i de a exprima o opinie. Scopul unei misiuni de audit al situaiilor financiare anuale este acela de a obine un nivel de asigurare rezonabil care d auditorului posibilitatea de a-i exprima o opinie pozitiv potrivit creia aceste documente de sintez contabil sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un referenial contabil identificat.
1

ISA nr. 120 Cadrul general al Standardelor Internaionale de Audit. ISA nr. 200A Obiective i principii generale care guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare. ISA nr. 910 Angajamente de revizuire a situaiilor financiare (Standard Internaional pentru angajamente de revizuire ISREs nr. 2400).

Prin intermediul opiniei sale, auditorul furnizeaz o certificare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Pentru a-i forma o opinie, auditorul se bazeaz pe raionamente profesionale atunci cnd decide asupra naturii i volumului procedurilor pe care le folosete, atunci cnd evalueaz probele de audit n vederea formulrii unor concluzii, atunci cnd apar circumstane deosebite care mresc riscul de erori semnificative i atunci cnd exist indicii c au avut loc denaturri semnificative. Standardele Internaionale de Raportare Contabil (IAS/IFRS) prevd, pentru diferite elemente ale situaiilor financiare i pentru anumite operaiuni, mai multe politici contabile posibile de aplicat. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene i Standardele Internaionale de Raportare Contabil extind i n contabilitatea romneasc estimrile i raionamentele contabile, astfel: - pentru calculul amortizrilor se fac estimri n ceea ce privete: durata de via util a imobilizrilor corporale i necorporale, valoarea rezidual a acestora i se fac raionamente n vederea alegerii metodei de amortizare utilizate; - pe baz de raionamente contabile se delimiteaz investiiile financiare pe termen lung, de investiiile financiare curente i, n funcie de aceasta, se fac nregistrrile contabile aferente i se alege metoda de evaluare. - pentru evaluarea i prezentarea informaiilor n situaiile financiare, se fac ajustri ale valorii contabile sau se constituie provizioane conform principiului prudenei, inndu-se seama de posibilitatea ncasrii creanelor, posibilitatea vnzrii stocurilor etc. Scopul i nivelul de asigurare n cadrul serviciilor conexe Dup cum s-a artat, n categoria serviciilor conexe sunt incluse: a) angajamentele de revizuire a situaiilor financiare (misiunile de examinare limitat); b) angajamentele bazate pe proceduri agreate (proceduri convenite) privind situaiile financiare;

c) angajamentele de elaborare (compilare) a informaiilor financiare. a) Angajamentele de revizuire Scopul unui angajament de revizuire2 (de trecere n revist) este acela de a permite auditorului s concluzioneze, fr a utiliza toate procedurile i tehnicile cerute ntr-un angajament de audit, c nu au fost relevate fapte de importan semnificativ care s-l fac s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de raportare financiar identificat. Nivelul de certificare moderat ia forma unei certificri negative, care poate fi exprimat astfel: n timpul revizuirii nimic nu a atras atenia noastr care s ne fac s credem c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel b) Angajamentele privind procedurile convenite Scopul unui angajament privind procedurile convenite3 este, pentru auditor, acela de a folosi proceduri care in de natura auditului, dar care au fost definite i selectate, de comun acord, de auditor, entitate i oricare a treia parte ndreptit. c) Angajamentele de elaborare a informaiilor financiare Scopul unui angajament de elaborare4 este, pentru contabil, acela de a folosi competena (expertiza) sa contabil, nu cea de auditor, n scopul de a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare, astfel nct acestea s fie uor de neles. Asertiunile conducerii privind continutul situatiilor financiare anuale Cnd declar c situaiile financiare ofer o imagine fidel, n conformitate cu anumite criterii (cu un anumit refereniar contabil) conducerea face numeroase aseriuni explicite sau implicite referitoare la recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea diferitelor structuri ale situaiilor financiare. Auditorul utilizeaz aceste aseriuni atunci cnd:
2

Standardul Internaional pentru Angajamente de Revizuire (ISREs) nr. 2400. Standardul Internaional pentru Efectuarea Procedurilor Convenite (ISRSs) nr. 4400. Standardul Internaional pentru Elaborarea Informaiilor Financiare (ISRSs) nr. 4410.

- evalueaz riscul potenial de apariie a unor informaii denaturate semnificativ; - proiecteaz (planific) i aplic procedurile de audit n funcie de riscurile informaionale evaluate. Aseriunile (declaraiile) fcute de conducere prin intermediul situaiilor financiare sunt grupate n diferite moduri. n continuare ne limitm la prezentarea structurii aseriunilor conform ISA nr. 500A Probe de audit: a) Aseriuni cu privire la categorii de tranzacii i operaiuni asociate perioadei supuse auditului; b) Aseriuni cu privire la soldurile conturilor la sfritul perioadei Conducerea entitii declarExistena. c toate elementele de activ, de datorii i de capitaluri proprii reflectate n conturile contabile au existat la data bilanului; c) Aseriuni cu privire la prezentarea i descrierea informaiilor Prin intermediul situaiilor financiare, n ansamblul lor, inclusiv prin intermediul Notelor explicative managerii formuleaz urmtoarele aseriuni: entitilor prin intermediul situaiilor financiare este redat n figura nr. 2. ASERIUNI CU PRIVIRE LA: Tranzaciile i evenimentele exerciiului 1. Apariia sau producerea 2. Exhaustivitatea (integralitatea) 3. Acurateea sau exactitatea evalurilor comensurrilor i nregistrrilor (clasificrilor) 4. Separarea exerciiului (cronologie) Soldurile conturilor de la sfritul anului 1. 2. 3. 4. Existena Drepturi i obligaii Exhaustivitatea Evaluarea i alocarea 3) Acurateea i evaluarea Prezentarea i descrierea elementelor din situaiile financiare 1) Apariia i drepturi i obligaii 2) Exhaustivitatea

4) Clasificarea i inteligiblitatea

5. Clasificarea sau imputarea

Figura nr. 2: Aseriunile formulate prin intermediul situaiilor financiare

Unitatea de curs 4: Utilizareaaseriunilor de ctre auditorul financiar Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 500 Probe de audit precizeaz c aseriunile conducerii pot fi combinate sau exprimate n diferite moduri, astfel: a)
b)

Aseriunile referitoare la tranzacii i evenimente pot fi combinate cu aseriunile rerferitoare la soldurile conturilor.
Auditarea fiecrui cont separat nu este o abordare eficient. Datorit principiului dublei nregistrri conturile sunt strns corelate ntre ele, ceea ce impune gruparea lor pe categorii de operaiuni (pe domenii semnificative sau pe cicluri contabile). Aceast grupare permite o mai bun gestionare a auditului i uureaz repartizarea sarcinilor pe membrii echipei de auditori

c)

Pentru aceeai aseriune auditorul poate obine probe din surse diferite sau cu ajutorul unor proceduri diferite. Astfel, pentru obinerea de probe de audit referitoare la conturile din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor se combin analiza structurii creanelor nencasate la scaden dup vechime (maturitatea creanelor) cu urmrirea ncasrii acestor creane dup nchiderea exerciiului, aa cum cere ISA nr. 560 Evenimente ulterioare.

d) e)

Cu ajutorul unei proceduri de audit se pot obine probe relevante numai pentru o anumit aseriune, dar nu i pentru alte aseriuni. Unele aseriuni nu pot fi auditate separat . Astfel, aseriunea separarea exerciiului nu poate fi auditat fr s se ia n considerare aseriunile apariia, exhaustivitatea i exactitatea Obiectivele auditului financiar

Obiectivele auditului sunt strns legate de aseriunile conducerii. Auditorul urmrete dac aceste aseriuni sunt juste

Obiectivele auditului pot fi stabilite n termeni generali, la nivelul aseriunilor sau pot fi definite mai analitic n funcie de trsturile specifice ale fiecrei categorii de operaiuni (cumprri, vnzri, pli, ncasri etc.) ale fiecrei grupe de conturi sau ale fiecrei prezentri i descrieri din situaiile financiare. Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate dup cum urmeaz: a) Obiective generale referitoare la categorii de operaiuni reflectate n rulajul conturilor Auditorul trebuie s urmreasc dac: - operaiunile nregistrate au avut loc n realitate (au aprut, s-au produs n realitate); - toate operaiunile care au avut loc au fost nregistrate (exhaustiv, fr omisiuni); - evaluarea operaiunilor (cantiti, preuri, calcule) este corect i dac jurnalele contabile sunt corecte (acurateea nregistrrilor); - alocarea n timp, cronologia nregistrrilor asigur independena exerciiilor (separarea exerciiilor); - gruparea operaiunilor pe conturi (imputarea) s-a fcut corect (active imobilizate, active circulante; vnzri n numerar, vnzri pe credit comercial etc.). b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor Pe baza aseriunilor conducerii auditorul trebuie s urmreasc dac: - activele, datoriile i capitalurile proprii exist la nchiderea exerciiului. n soldurile conturilor sunt cuprinse numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a nregistrat nimic n plus; - toate activele i toate datoriile sunt ale entitii auditate i nu ale altor persoane; - toate elementele patrimoniale sunt reflectate n soldurile conturilor, fr omisiuni; - soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt n concordan cu inventarierile, cu confirmrile primite de la teri, cu evidenele operative i cu contabilitatea analitic. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe conturi este corect (creane-clieni, creane pri afiliate; credite bancare, credite obligatare; leasing operaional, leasing financiar etc.). Urmrind facturile de la sfritul exerciiului, evenimentele ulterioare, nregistrrile referitoare la venituri i cheltuieli n avans sau referitoare la dobnzi de pltit sau de ncasat auditorul se

poate pronuna asupra alocrii n timp a nregistrrilor (decupajul temporal sau cenzura). De asemenea, auditorul urmrete i concordana detaliilor: dac jurnalele de nregistrri sunt corecte, dac totalurile i reporturile sunt corecte, dac soldurile din cartea-mare sunt corecte i sunt susinute de balane de verificare sintetice i analitice. c) Obiective generale referitoare la prezentarea i descrierea fcut prin intermediul situaiilor financiare Referitor la coninutul situaiilor financiare auditorul urmrete dac: - nu sunt incluse n situaiile financiare active, datorii, capitaluri proprii care nu exist n realitate sau care nu aparin entitii. Veniturile i cheltuielile provin din tranzacii i evenimente care au avut loc (au aprut) n perioada auditat i privesc entitatea; - nu s-au omis din situaiile financiare unele informaii care trebuiau incluse; - nu s-au nclcat principiile contabilitii cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare (permanena metodei, intangibilitatea bilanului, prudena, necompensarea, independena exerciiului etc.). Evaluarea elementelor din situaiile contabile (cost istoric, valoarea realizabil, valoarea recuperabil, valoarea just) s-a fcut conform referenialului contabil identificat (reglementrile naionale sau cele internaionale, dup caz); - soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale situaiilor financiare n mod adecvat. Informaiile suplimentare din Notele explicative sunt complete (toate dezvluirile necesare s-au fcut) sunt descrise ntr-un mod inteligibil i sunt corect combinate sau divizate. Conceptul de probe de audit si concludenta lor Probele de audit sunt formate din totalitatea informaiilor colectate i utilizate de auditor cu scopul de a stabili dac situaiile financiare au fost ntocmite i prezentate conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS/IAS), prin directivele europene i prin reglementrile

contabile naionale (RCN). Procedurile de audit sunt reprezentate de un set de instruciuni precise i detaliate pe care trebuie s le respecte auditorul atunci cnd colecteaz probele de audit. Procedurile de audit sunt reunite n cadrul Programului de audit. Programul de audit cuprinde o list detaliat a procedurilor de audit stabilit pe cicluri contabile i pe paii de urmat de ctre auditori pentru colectarea probelor de audit necesare n vederea obinerea unui grad de certitudine rezonabil asupra conformitii sau neconformitii situaiilor financiare cu criteriile prestabilite. Cu ocazia elaborrii programului de audit i pe parcursul ndeplinirii misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc care sunt riscurile de denaturarea semnificativ a situaiilor financiare i n funcie de acestea decide asupra naturii, duratei (timpului) i ntinderii procedurilor de audit.5 A. Natura procedurilor se refer pe de o parte la scopul acestor proceduri, iar pe de alt parte la tipul procedurilor selectate. Scopul procedurilor poate fi: acela de a permite auditorului6: Alegerea procedurilor n funcie de tipul acestora permite auditorului s stabileasc care sunt cele mai bune proceduri care trebuie utilizate pentru colectarea probelor de audit suficiente i juste. Dup cum vom vedea, principalele tipuri de proceduri sunt: inspecia, observaia, investigaia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea etc. B. Durata (timpul) procedurilor se refer la momentul cnd trebuie aplicate anumite proceduri i la perioada de timp care trebuie testat. Testele de audit pot fi efectuate pe parcursul exerciiului auditat sau numai dup ntocmirea situaiilor financiare. C. ntinderea procedurilor se refer la cantitatea dintr-o anumit procedur ce trebuie aplicat, la mrimea eantionului asupra cruia urmeaz s se aplice o procedur, la numrul de observaii, investigaii i inspecii ce trebuie fcute, la numrul de confirmri ce trebuie cerute de la teri etc.
5

ISA nr. 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.
6

ISA nr. 500A Probe de audit.

Pentru fundamentarea opiniei sale auditorul nu examineaz toate informaiile disponibile, el apeleaz la eantioane pe baza unor metode de selecie. Uneori auditorul se bazeaz pe probe de audit care sunt mai puin concludente, care sunt mai degrab persuasive dect conclusive. Pentru a putea s-i exprime opinia sa asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s colecteze elementele probante suficiente i juste (adecvate) care s-i permit s trag concluzii rezonabile. Cu ct riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare este mai mare, cu att auditorul trebuie s colecteze o cantitate mai mare de probe. Caracterul just sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate exprim calitatea lor, care se apreciaz n funcie de relevana i credibilitatea acestor probe. Relevana probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei auditorului, este influenat de pertinena acestora. Pertinena probelor de audit se stabilete prin raportarea lor la fondul tranzaciilor i evenimentelor care au avut loc, precum i la obiectivele urmrite de auditor. n acelai timp aceste probe trebuie s fie fiabile. Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciat n funcie de: originea lor intern sau extern, natura lor scris sau oral i n funcie de circumstanele n care s-au obinut. Credibilitatea este influenat de: independena surselor, eficacitatea controlului intern din entitate, informarea direct a auditorului, obiectivitatea probelor, concordana probelor. Concludena sau credibilitatea probelor de audit poate fi evaluat numai n urma analizei combinate a celor dou caracteristici: suficiena i adecvarea probelor. Astfel, un eantion voluminos de probe furnizate de un gestionar poate s nu fie relevant pentru auditor. n acelai timp, un eantion foarte mic de probe adecvate (temeinice) poate s nu fie suficient de concludente.

Tipuri de proceduri utilizate de catre auditor pentru colectarea probelor de audit;

Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie de prob de audit se poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice. Cele opt tipuri de proceduri sunt: 1 Inspecia registrelor contabile i a documentelor justificative Examinarea de ctre auditor a registrelor contabile i a documentelor justificative furnizeaz probe de audit cu un grad variat de credibilitate, n funcie de eficacitatea contului intern i n funcie de natura i sursa acestora. Registrele contabile i documentele justificative stau la baza verificrii contabilitii entitii i a situaiilor financiare deoarece sunt uor de accesat i genereaz un cost al auditului relativ redus. Unele documente sunt singurul mijloc de prob referitoare la tranzaciile i operaiunile care au avut loc. examinarea este un studiu suficient de detaliat pentru a determina o anumit situaie. n programul de audit aceast procedur se formuleaz sub forma examinai un eantion de facturi pentru a determina dac ele conin toate informaiile necesare i pentru a stabili dac pe ele exist semntura persoanelor care le-au ntocmit i a celor care le-au verificat; confruntarea este o instruciune prin care se specific ce se confrunt, de unde pornete aceast operaiune i spre ce se ndreapt justificarea cuprinde instruciuni referitoare la utilizarea anumitor documente cu scopul de a verifica realitatea operaiunilor i exactitatea sumelor nregistrate. Inspeciei registrelor contabile i documentelor justificative i sunt aplicabile toate aspectele artate mai sus referitoare la verificarea documentar. 2 Inspecia activelor corporale Inspecia activelor corporale const n examinarea fizic a stocurilor i imobilizrilor corporale. Examinarea existenei i strii activelor corporale este asigurat n primul rnd de inventariere. Inventarierea furnizeaz probe de audit credibile referitoare la existena activelor, dar nu n mod necesar i referitoare la proprietatea bunurilor i evaluarea acestora. Instruciunile date auditorilor referitoare la inspecia activelor corporale se pot formula astfel: inventariai numerarul din casierie la nchiderea exerciiului i observai modul n care entitatea respect procedurile de inventariere. Cu ocazia planificrii participrii la inventariere sau cu ocazia alegerii procedurilor

10

alternative, auditorul trebuie s in seama de urmtoarele: 1. Natura i eficacitatea sistemului contabil i ale sistemului de control intern utilizate n entitate, n ceea ce privete elementele de inventariat; 2. Riscurile de audit (inerente, de nedetectare i de control) precum i pragul de semnificaie stabilit pentru soldul diferitelor conturi; 3. Calitatea procedurilor i instruciunilor de inventariere; 4. Perioada inventarierii i modul de stabilire a stocurilor de la 31 decembrie N, n funcie de intrrile i ieirile care au avut loc ntre data inventarierii i sfritul exerciiului. 5. Separarea stocurilor existente la data inventarierii de intrrile i ieirile care au loc n timpul inventarierii; cum se urmrete circulaia stocurilor n timpul inventarierii, precum i perioadele imediat anterioare i ulterioare inventarierii. De regul, pe durata inventarierii se sisteaz operaiunile de predare-primire a bunurilor inventariate. Dac aceast suspendare nu poate avea loc, se creeaz zone tampon n care se depoziteaz bunurile primite n timpul inventarierii sau din care urmeaz s se fac livrri. Operaiunile respective se fac numai n prezena comisiei de inventariere care, pentru asigurarea posibilitii de verificare ulterioar a acestor micri, menioneaz pe documentele respective primit sau eliberat n timpul inventarierii (OMF nr. 1753/2004). 6. Care sunt diferenele stabilite la inventariere, cauzele lor i modul lor de reflectare n contabilitate (compensri, perisabiliti, alte plusuri sau lipsuri imputabile sau neimputabile etc.). 3 Observarea Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuat de alii. Instruciunea dat auditorului referitoare la observare poate fi formulat astfel: observai maniera n care se face recepia mrfurilor achiziionate, observai modul de verificare a facturilor etc. 4 Investigarea Investigarea const n obinerea informaiilor de la persoane bine informate din

11

interiorul sau din afara entitii. Investigaiile se materializeaz n cereri de informaii oficiale, n scris de la tere pri sau n ntrebri orale neoficiale adresate personalului entitii. esenial pentru auditor atunci cnd dorete s afle inteniile acesteia pentru viitor. 5 Confirmarea Confirmarea const n obinerea de la teri (clieni, bnci, societi de asigurri etc.) a unor declaraii scrise n urma solicitrii adresate acestora. Confirmarea este o form specific a investigrii, care se refer, de regul, la soldurile conturilor. Cererile de confirmare pot mbrca trei forme principale: a) o form pozitiv b) o form negativ;. c) o combinaie ntre forma pozitiv i forma . 6 Recalcularea Recalcularea const n verificarea acurateei (exactitii) aritmetice a documentelor sau registrelor contabile sau n efectuarea de ctre auditor a unor alte calcule. 7 Reefectuarea Reefectuarea sau reconstituirea const n executarea de ctre auditor, n mod independent, a unor proceduri sau a unor controale interne care au fost efectuate iniial de ctre cei auditai. 8 Procedurile analitice Procedurile analitice constau n evaluri ale informaiilor financiare realizate prin intermediul unui stadiu al relaiilor de plauzabilitate dintre datele financiare i nefinanciare.

Testele de audit Pentru colectarea probelor de audit necesare n vederea obinerii unei asigurri rezonabile asupra inexistenei unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare

12

i a aseriunilor, auditorul apeleaz la teste de audit7. n funcie de scopul urmrit de ctre auditor aceste teste (proceduri) sunt de trei categorii: Teste1) de evaluare a riscurilor; Teste2) ale controlului; Proceduri3) de fond (teste ale detaliilor). Testele de evaluare a riscurilor sunt utilizate pentru nelegerea entitii i a controlului intern. Dup obinerea unei nelegeri i descriere a modului cum este conceput controlul intern i dup estimarea iniial a riscului de control (RCe) auditorul trebuie s testeze dac procedurile controlului intern se aplic efectiv pe ntreaga perioad auditat. Aceast testare asupra eficacitii operaionale a controalelor interne (asupra modului de funcionare a procedurilor de control intern) se face cu scopul de a justifica un risc estimat a controlului intern mai mic. Dac n urma acestor teste se constat c procedurile controlului intern nu funcioneaz eficace, auditorul trebuie s revizuiasc nivelul estimat al riscului de control. Astfel de situaii se pot datora abandonrii unor controale interne, abuzurilor conducerii care evit controalele interne, incompetenei sau plictiselii salariailor etc. Prin teste ale controalelor (TC) se neleg acele proceduri utilizate de auditor cu scopul de a testa eficiena operaional a controalelor interne n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul aseriunilor. Testele controalelor sunt necesare n dou mprejurri: - atunci cnd riscurile legate de controlul intern au fost estimate la un nivel mai mic. n acest caz, testele controalelor (TC) au menirea s susin sau s corecteze evaluarea fcut referitoare la eficiena operaional a controalelor interne; atunci cnd procedurile de fond nu ofer singure probe de audit suficiente i adecvate. O astfel de situaie poate interveni atunci cnd entitatea auditat practic
7

ISA nr. 500/A.

13

comerul electronic bazat pe schimburi de mesaje cu ajutorul I.T., fr s editeze aceste mesaje pe suport de hrtie. Ca urmare, procedurile de fond (testele de detaliu) nu ofer probe suficiente i adecvate, ceea ce impune efectuarea de teste ale controalelor asupra modului de concepere, exploatare i protejare a sistemelor I.T.8 Testele controalelor cuprind cinci tipuri de proceduri: - Interviul sau chestionarea personalului entitii; - Inspecia registrelor contabile i a documentelor; - Observarea activitilor de control; - Reefectuarea procedurilor aplicate n entitate; - Recalcularea unor date din documente. Procedurile de fond sunt utilizate de ctre auditori cu scopul de a detecta denaturrile (erorile monetare) semnificative de la nivelul aseriunilor i a situaiilor financiare 9. Dup cum am vzut, procedurile de fond includ: Teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni (TDO); Proceduri analitice de fond (PAF); Teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor i prezentrile de informaii (TDS).

Raportul de audit Etapa final a unui angajament de audit const n emiterea unui raport n care sunt prezentate concluziile la care a ajuns auditorul n urma colectrii i analizei probelor de audit. n funcie de constatrile fcute i mprejurrile n care s-a efectuat auditarea situaiilor financiare, acest raport poate fi standardizat (nemodificat) sau modificat.

ISA nr. 330 Procedurile auditului ca rspuns la riscurile evaluate, par. 25.

ISA nr. 500A Probe de audit. Arens Loebbecke, op. cit., delimiteaz aceste proceduri prin expresia controale substaniale. Marin Toma, op. cit., utilizeaz n aceeai accepiune, expresia controale substantive sau intervenii proprii ale auditorului.
9

14

Raportul de audit standard Raportul de audit trebuie s exprime clar, n scris, opinia auditorului, trebuie s evalueze dac situaiile financiare au fost stabilite conform unui sistem de referine contabile identificate. Raportul de audit standard conine urmtoarele elemente eseniale:10 Titlul Pentru a nu se confunda cu rapoartele ntocmite de alte persoane sau comitete este necesar ca n titlu s fie inclus expresia auditor independent sau comisie de cenzori. Titlul raportului se poate formula astfel: Raport de auditare asupra situaiilor financiare ale S.C. la data de 31 decembrie , ntocmit de ctre auditorul financiar independent (comisia de cenzori) . Destinatarul n funcie cerinele specifice ale fiecrei entiti, destinatarii Raportului de audit pot fi: - Consiliul de administraie (guvernana) - Adunarea General a Acionarilor sau asociailor; - Bursa de valori etc. Paragraful de deschidere i introductiv Acest paragraf ndeplinete trei funcii: a) de a preciza faptul c s-a efectuat un audit i nu un serviciu conex; b) de a identifica situaiile financiare auditate, astfel: Situaiile financiare auditate au fost ntocmite de ctre S.C. la 31 decembrie . Aceste documente de sintez contabil se individualizeaz prin: - total activ; - cifra de afaceri; - profitul net; - nr. pagini (cu trimitere la situaiile financiare anexate). c) de a preciza responsabilitile, astfel: Aceste situaii financiare, conform Legii nr. i conform relev
10

ISA nr. 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare.

15

responsabilitatea Consiliului de Administraie. Responsabilitatea auditorului const n exprimarea unei opinii asupra acestor documente de sintez contabil, pe baza procedurilor de audit folosite (aplicate). ntinderea (amploarea) auditului Acest paragraf trebuie s prezinte amploarea demersurilor puse n practic de ctre auditor (pe parcursul anului noi am) i s confirme faptul c auditul a fost realizat conform Normelor (Standardelor) de audit. . Opinia auditorului n acest paragraf auditorul trebuie s exprime clar opinia sa cu privire la asigurarea imaginii fidele referitoare la poziia financiar, performanele financiare i fluxurile de trezorerie prezentate prin intermediul situaiilor financiare auditate. Paragraful rezervat opiniei auditorului se poate redacta astfel: Data raportului Raportul de audit trebuie s poarte data finalizrii lucrrilor de audit. Prin aceasta se confirm faptul c auditorul a inut cont, cu ocazia ncheierii misiunii sale, de toate evenimentele i operaiunile care au avut loc dup data nchiderii exerciiului. Aceast dat nu poate fi anterioar analizrii situaiilor financiare de ctre Consiliul de Administraie. Adresa auditorului Se trece denumirea i adresa (ara, oraul) firmei sau cabinetului de audit care are responsabilitatea auditului efectuat. Semntura auditorului Raportul trebuie s conin denumirea societii de audit i numele persoanei care o reprezint. Raportul de audit standard (nemodificat), prin care se exprim o opinie fr rezerve asupra imaginii fidele furnizat de situaiile financiare se emite numai atunci cnd sunt ntrunite urmtoarele condiii: a) situaiile financiare sunt complete, iar prezentrile i descrierile de informaii din Notele explicative sunt adecvate;

16

b) misiunea de audit s-a derulat conform tuturor Standardelor Internaionale de Audit (ISA); c) situaiile financiare au fost elaborate n concordan cu refereniarul contabil identificat (IFRS/IAS, directivele europene, RCN); d) nu s-au constata aspecte care impun adugarea unui paragraf de evideniere sau modificarea unui paragraf. Dac una din aceste patru condiii nu este ndeplinit, auditorul nu poate emite un raport standard (nemodificat). Unitatea de curs 2: Raportul de audit modificat A Situatii care nu au incidenta asupra opiniei auditurului Pentru a scoate n eviden anumite elemente care afecteaz situaiile financiare i care sunt detaliate n notele explicative anexate la situaiile financiare, auditorul trebuie s adauge, dup paragraful 5 de mai sus, Opinia auditorului, un paragraf de observaii sau de evideniere, fr ca acesta s aib vreo consecin asupra opiniei fr rezerve a auditorului. Acest paragraf de observaii (evideniere) se insereaz n Raportul de audit n urmtoarele cinci situaii: a) exist probleme legate de continuitatea activitii; b) auditorul se lovete de anumite incertitudini semnificative; c) auditorul constat abateri justificate de la principiile i normele contabile; d) auditorul dorete s scoat n eviden anumite aspecte; e) auditorul dorete s fac referiri la responsabilitatea unui alt auditor. a) Atunci cnd intervin probleme semnificative referitoare la continuitatea activitii: Auditorul nu are obiective referitoare la evaluarea strii financiare a entitii, dar el trebuie s stabileasc dac continuitatea activitii este asigurat. 1 Dac auditorul apreciaz c ipoteza continuitii activitii este fondat el nu va modifica raportul su de audit. 2 Dac auditorul estimeaz c sunt ndoieli n legtur cu ipoteza asigurrii continuitii activitii, atunci el va urmri dac n notele explicative la situaiile financiare sunt

17

descrise corect aceste ndoieli. Dac n aceste note explicative ndoielile referitoare la continuitatea activitii sunt corect descrise, atunci auditorul:
- exprim o opinie fr rezerve; - modific raportul su prin introducerea unui paragraf de observaii n care subliniaz aceste ndoieli, fcnd trimitere la nota explicativ care descrie aceste ndoieli. n aceste situaii paragraful de observaii se formuleaz astfel:
De asemenea, dac n notele explicative nu sunt cuprinse informaii suficiente referitoare la continuitatea activitii, auditorul formuleaz o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil.

Dac auditorul estimeaz c ipoteza continuitii activitii este nefondat, c

entitatea nu-i va putea continua activitatea ntr-un viitor previzibil, se procedeaz astfel: b) Auditorul ntlnete incertitudini semnificative: O incertitudine este o problem a crei rezolvare depinde de modul cum se vor derula n viitor anumite evenimente care n prezent scap controlului entitii, dar care pot avea anumite consecine asupra situaiilor financiare. Astfel, dac ntreprinderea este prt ntr-un proces, auditorul analizeaz dac descrierile din notele explicative sunt suficiente i n funcie de aceasta, va formula o opinie cu rezerve sau un paragraf de evideniere. c) Auditorul constat unele abateri justificate de la principiile i standardele contabile Abaterile de la principiile i standardele contabile impun, de regul, o alt opinie dect cea fr rezerve. Dar dac aceast abatere este justificat i acceptat de auditor, n paragraful de evideniere se explic faptul c aplicarea anumitor principii sau standarde contabile ar fi dus la rezultate neltoare. Dup cum s-a artat, situaiile financiare trebuie s reflecte imaginea fidel. Pentru asigurarea imaginii fidele se admit unele derogri de la principiile i standardele contabile. d) Auditorul dorete s scoat n eviden anumite aspecte B Situatii care au incidenta asupra opiniei auditorului Auditorul nu exprim o opinie fr rezerve atunci cnd intervin urmtoarele trei situaii care pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare:

18

a) O limitare a ntinderii lucrrilor poate s duc la: - O opinie cu rezerve, sau - Imposibilitatea exprimrii unei opinii. b) Un dezacord cu conducere determinat de prezentare de situaii financiare neltoare sau care nu au fost ntocmite n concordan cu refereniarul contabil identificat. Aceast situaie impune: - O opinie cu rezerve, dac abaterile nu sunt semnificative, sau - O opinie nefavorabil, dac abaterile sunt semnificative. n acest caz, auditorul prezint n raportul su, procednd ca n situaia de mai sus, natura dezacordului i suma aferent. Astfel de situaii pot interveni dac conducerea refuz s constituie provizioane, s fac ajustri de evaluare, sau dac entitatea nu a capitalizat n cadrul imobilizrilor unele sume, care au fost nregistrate ca i cheltuieli de exploatare ori entitatea nu a prezentat n Notele explicative toate informaiile necesare pentru asigurarea imaginii fidele. c) Auditorul nu este independent sau intervin limitri grave ale ariei de cuprindere a angajamentului de audit. Aceast situaie impune: - Imposibilitatea exprimrii unei opinii (refuzul de a exprima o opinie). Pentru a putea stabili ce tip de raport trebuie s emit, auditorul parcurge urmtoarele proceduri: Analizeaz dac au intervenit situaii care impun emiterea unui alt raport dect cel standard, fr rezerve. Aceast situaie trebuie documentat n Foile de lucru. Analizeaz gradul de semnificaie al fiecrei situaii care impune emiterea unui raport modificat. Se decide tipul de raport n funcie de caracterul semnificativ sau nesemnificativ al limitrilor i dezacordurilor cu conducerea constatate. Se redacteaz raportul de audit. Abaterile de la raportul standard fr rezerve sunt influenate de situaiile constatate i de nivelul lor de semnificaie.11
11

Arens Loebbecke, op. cit., p.71.

19

Riscurile auditului Cnd i planific angajamentul de audit i cu ocazia aplicrii procedurilor de audit necesare pentru colectarea probelor de audit suficiente i adecvate, auditorul apeleaz la numeroase raionamente profesionale n vederea stabilirii: - naturii procedurilor de utilizat (care proceduri, dup scopul lor i dup tipul lor, i ce metode de selecie); - timpului sau perioadei n care se aplic anumite proceduri; ntinderii procedurilor (cantitatea probelor de colectat i mrimea eantioanelor de selectat). Riscul de audit (RA) este reprezentat de mrimea riscului pe care auditorul este dispus s-l accepte, dup ncheierea auditului i emiterea unei opinii fr rezerve. Acest risc este determinat de faptul c situaiile financiare auditate pot conine unele denaturri semnificative. Aa cum am vzut n paragrafele precedente, riscul economic i riscul de audit este influenat de trei grupe de factori: a) msura n care utilizatorii externi se bazeaz pe situaiile financiare auditate atunci cnd i fundamenteaz deciziile lor: de a achiziiona aciuni sau obligaiuni, de a acorda credite comerciale sau bancare etc; b) probabilitatea ca entitatea-client s aib probleme referitoare la asigurarea continuitii activitii, dup emiterea unui raport de audit; c) integritatea i competena managementului. Dac conductorii au o integritate moral i o onestitate ndoielnic sau dac nu au competena necesar, se nregistreaz numeroase conflicte sau procese juridice cu acionarii, cu organele de reglementare, cu alte entiti (clieni sau furnizori), cu organele fiscale, cu sindicatele, cu personalul contabil-cheie sau cu auditorii interni. n astfel de situaii, terii manifest o nencredere sporit fa de coninutul situaiilor financiare i, uneori, fa de calitatea auditului efectuat. Riscul de audit acceptat de ctre auditor trebuie s fie cu att mai mic cu ct utilizatorii externi se bazeaz mai mult pe situaiile financiare auditate, cu ct riscul entitii de a intra

20

n incapacitate de plat este mai mare i cu ct competena i integritatea conducerii este mai ndoielnic. Dac entitatea-client prezint un risc economic ridicat, auditorul trebuie s obin un grad de asigurare mai mare n ceea ce privete reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaiilor financiare. Gradul de asigurare (Ga) este complementul riscului de audit (RA): RA1=Ga Ca urmare, cu ct entitatea auditat prezint riscuri mai mari, cu att auditorul trebuie s accepte un risc de audit (RA) mai mic. Normele minime de audit recomand ca riscul de audit acceptat de auditori s nu fie mai mare de 5%, ca urmare gradul de asigurare este de peste 95%. Pentru reducerea riscului de audit sau pentru creterea gradului de asigurare asupra faptului c situaiile financiare nu sunt denaturate semnificativ, firmele de audit sunt obligate: - s colecteze o cantitate mare de probe adecvate, s aplice proceduri mai extinse sau modificate; s repartizeze angajamentul de audit ctre colaboratorii i asistenii cei mai competeni i experimentai; - s monitorizeze mai riguros activitatea echipei de auditori. Riscul de audit este influenat de factorii artai mai sus. Estimarea riscului de audit este ntotdeauna subiectiv, dar se poate face i pe baza relaiei: RNRCRI=RA n care: RA R RC RN riscul de audit; riscul inerent; riscul de control; riscul de nedetectare.

Riscul de audit (RA) se evalueaz de ctre auditor n dou momente: - cu ocazia planificrii angajamentului, cnd se stabilete natura, ntinderea i timpul procedurilor ce se vor aplica, se determin riscul de audit planificat (RAP); - cu ocazia evalurii suficienei i calitii probelor de audit colectate, se determin

21

riscul de audit realizat (RAR). Riscul de audit acceptat de ctre auditor se determin la ansamblul situaiilor financiare, nu pe categorii de tranzacii. De regul, acest risc nu se reevalueaz pe parcursul misiunii. Aa cum am vzut, riscul inerent (RI) este dat de estimarea fcut de auditor privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative ntr-o categorie de tranzacii sau n soldurile unor conturi. Aceast estimare este fcute nainte de estimarea eficacitii controlului intern n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor. Cu ocazia estimrii riscului inerent (RI), controlul intern este ignorat deoarece el este inclus separat n modelul riscului de audit. Riscul inerent specificB. Dup evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie s analizeze dac exist domenii ale auditului care prezint riscuri inerente specifice. Riscurile inerente specifice constau n posibilitatea apariiei unor informaii eronate semnificative n unele solduri de conturi sau referitoare la anumite categorii de tranzacii care nu au fost luate n considerare cu ocazia evalurii riscului inerent general. Riscul de control este rezultatul unor estimri fcute de auditor referitoare la probabilitatea ca o denaturare a informaiilor care depete pragul de semnificaie stabilit pentru o clas de operaiuni sau pentru soldul unor conturi (care este denumit eroare tolerabil) s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat de ctre controlul intern din entitate. Riscul de nedetectare (RN) reprezint o msur a riscului ca procedurile folosite de auditor s nu detecteze informaiile denaturate a cror valoare depete pragul de semnificaie (limitele tolerabile) stabilit pe categorii de operaiuni sau referitoare la soldurile conturilor. Aceste informaii denaturate pot fi semnificative fie n mod individual, fie prin cumularea lor cu informaiile eronate referitoare la alte categorii de operaiuni sau la alte solduri ale conturilor. Riscul de nedetectare planificat (RNP) i riscul de nedetectare realizat (RNR) stau la baza determinrii caracterului suficient al probelor de audit colectate cu ajutorul testelor asupra detaliilor categoriilor de operaiuni (TDO) i asupra soldurilor

22

conturilor (TDS). Aa cum am vzut, riscul de audit ( RA) pe care i-l asum auditorul este influenat de riscul inerent (RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN). RNRCRI=RA Riscul de nedetectare planificat este direct proporional cu mrimea riscului de audit acceptabil (RAA) de ctre auditor i invers proporional cu riscul inerent (RI) i riscul de control (RC). Cu ct auditorul i fixeaz un risc de nedetectare planificat (RNP) mai mic cu att el trebuie s colecteze mai multe probe de audit. Din relaia de mai sus se pot desprinde dou concluzii: a) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este n relaie direct cu riscul de audit planificat (RAP) sau acceptat de auditor i n relaie invers cu cantitatea de probe de audit planificat a fi colectat b) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este n relaie invers cu riscul inerent (RI) i riscul legat de controlul intern (RC). Riscul de nedetectare planificat (RNP) i Riscul de nedetectare realizat (RNR) are dou componente: RNERNNE=RN n care: RNNE riscul de nedetectare neasociat cu eantionarea; RNE riscul de nedetectare prin eantionare.

Glosar de termeni Audit financiar v.1. reprezinta orice interventie in contabilitatea unei entitati cu caracter de control, analiza, studiu etc., efectuata de un specialist care indeplineste

23

concomitent toate criteriile si conditiile specifice conceptului de audit in general (nu este un audit reglementat)

v.2. reprezinta activitatea de verificare a situatiilor financiare de catre auditori financiari conform standardelor internationale de audit (emise de IFAC International Federation of Accountants).

v.3. - examinarea realizat de un profesionist competent i independent de organizaie, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor anuale ale ntreprinderii. (Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana);

v.4. - auditul reprezinta o examinare ordinar a situaiilor financiare, efectuat de un contabil public autorizat, n vederea exprimrii unei opinii cu privire la corectitudinea cu care aceste documente prezint situaia financiar, rezultatele operaiunilor efectuate i schimbrile intervenite n situaia financiar a organizaiei, n conformitate cu principiile contabile general acceptate (Standardul de Audit nr. 1), (Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICPA));

v.5. - auditul financiar reprezinta activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.( Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar (cu modificrile ulterioare))

24

Auditor termen utilizat n Standardele Internaionale de Audit (ISA) pentru a desemna un prestator de servicii n domeniul: a) auditului financiar-contabil; b) serviciilor conexe. Angajamentele de revizuire: scopul unui angajament de revizuire este acela de a permite auditorului s concluzioneze, fr a utiliza toate procedurile i tehnicile cerute ntr-un angajament de audit, c nu au fost relevate fapte de importan semnificativ care s-l fac s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de raportare financiar identificat. Angajamentele privind procedurile convenite Scopul unui angajament privind procedurile convenite este, pentru auditor, acela de a folosi proceduri care in de natura auditului, dar care au fost definite i selectate, de comun acord, de auditor, entitate i oricare a treia parte ndreptit. Angajamentele de elaborare a informaiilor financiare Scopul unui angajament de elaborare este, pentru contabil, acela de a folosi competena (expertiza) sa contabil, nu cea de auditor, n scopul de a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare, astfel nct acestea s fie uor de neles Probele de audit sunt formate din totalitatea informaiilor colectate i utilizate de auditor cu scopul de a stabili dac situaiile financiare au fost ntocmite i prezentate conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt stabilite prin Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS/IAS), prin directivele europene i prin reglementrile contabile naionale (RCN). Procedurile de audit sunt reprezentate de un set de instruciuni precise i detaliate pe care trebuie s le respecte auditorul atunci cnd colecteaz probele de audit. Procedurile de audit sunt reunite n cadrul Programului de audit.

25

Programul de audit cuprinde o list detaliat a procedurilor de audit stabilit pe cicluri contabile i pe paii de urmat de ctre auditori pentru colectarea probelor de audit necesare n vederea obinerea unui grad de certitudine rezonabil asupra conformitii sau neconformitii situaiilor financiare cu criteriile prestabilite.

Curriculum vitae
Numele i prenumele Data naterii Funcia didactic actual Instituia la care este titular Studii Liceale Universitare de lunga durata Popa Irimie - Emil 24 08 1970 Conferentiar Universitatea Babes Bolyai Cluj Napoca Data absolvirii 1989 1996

Instituia Liceul Pedagogic Gheorghe Sincai Blaj Universitatea Babes Bolyai Cluj Npoaca Facultatea de Stiinte Economice Doctorat 2003 Universitatea Babes Bolyai Cluj Npoaca Facultatea de Stiinte Economice Cariera didactic Perioada Calitatea Instituia de nvmnt Denumirea funciei didactice Titular/asociat Preparator universitar 1996-1998 Titular Universitatea Babes Bolyai Cluj Npoaca Facultatea de Stiinte Economice Asistent universitar 1998-2001 Titular Universitatea Babes Bolyai Cluj Npoaca Facultatea de Stiinte Economice Lector universitar 2001-2006 Titular Universitatea Babes Bolyai Cluj Npoaca Facultatea de Stiinte Economice Conferentiar universitar 2006-2008 Titular Universitatea Babes Bolyai Cluj Npoaca Facultatea de Stiinte Economice Activiti n domeniul ID Denumirea/perioada Instituia organizatoare Cursuri si seminari Cursuri si seminarii Cursuri si seminarii Bazele contabilitatii 2002-20087 Control financiar 2002-2008/ Audit Financiar 2007 -2008 Universitatea Babes Bolyai Cluj Npoaca Facultatea de Stiinte Economice Universitatea Babes Bolyai Cluj Npoaca Facultatea de Stiinte Economice Universitatea Babes Bolyai Cluj Npoaca Facultatea de Stiinte Economice

26