CONSULTANTA SI AUDIT IN AFACERI

Cuprins
Modulul 1 Conceptul de audit financiar contabil . 3 Unitatea de studiu 1.1. Elemente de organizare a auditului financiar ..................................... 5 Unitatea de studiu 1.2. Consideraii financiare privind auditul financiar ................................ 7 Unitatea de studiu 1.3. Raportul dintre controlul intern (propriu) i auditul financiar contabil ....................................................................................................... 14 Modulul 2 Conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar ......................18 Unitatea de studiu 2.1 Norme privind atribuirea i retragerea calitii de auditor financiar .... 19 Unitatea de studiu 2.2. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar ................... 21 Unitatea de studiu 2.3. Responsabilitile auditorului .............................................................. 24 Unitatea de studiu 2.4. Proceduri de comunicare a auditorului cu acionarii i managerii .......25 Modulul 3 Documentarea lucrrilor de audit: foile de lucru i chestionarele .................. 28 Unitatea de studiu 3.1. Dosarul exerciiului ............................................................................32 Unitatea de studiu 3.2. Dosarul permanent ............................................................................. 34 Modulul 4 Planul de audit ......................................................................................................37 Modulul 5 Probe de audit financiar ...................................................................................... 43 Unitatea de studiu 5.1. Natura probelor de audit 43 Unitatea de studiu 5.2. Proceduri de audit financiar ... 44 Unitatea de studiu 5.3. Suficiena probelor de audit ............................................................... 49 Modulul 6 Evaluarea riscurilor i controlul intern: tehnici statistice n auditul financiar ................................................................................................................. 50 Unitatea de studiu 6.1.Tehnici statistice de determinare a riscului ........................................ 53 Unitatea de studiu 6.2.Tipologia riscurilor de audit ............................................................... 56 Unitatea de studiu 6.3. Metode statistice de determinare a riscului de audit .......................... 58 Modulul 7 Pragul de semnificaie n audit ............................................................................64 Unitatea de studiu 7.1. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit ...................... 65 Modulul 8 Fraude i erori .. 67 Unitatea de studiu 8.1. Riscul de erori fundamentale ............................................................. 69 Unitatea de studiu 8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese i alte abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului de audit ........................................................ 70 Modulul 9 Raportul de audit ................................................................................................. 72 Modulul 10 Norme minimale de audit .................................................................................. 76 Unitatea de studiu 10.1. Abordarea auditului ........................................................................... 76 Unitatea de studiu 10.2. Evidena activitii ............................................................................ 78 82 Unitatea de studiu 10.3. Proceduri de de supervizare l
2

revizuire ...........................................

Modulul 1. Conceptul de audit financiar contabil

Auditul financiar se definete ca fiind activitatea complex efectuat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de unitatea patrimonial. Rolul auditului financiar const n examinarea informaiei financiar (redat n conturi) n scopul asigurrii credibilitii acestor informaii pentru diferite categorii de utilizatori: conducerea ntreprinderii; clieni; bnci; furnizori; organe fiscale; investitori poteniali, etc. Rolul final al auditului financiar l constituie verificarea i certificarea bilanului contabil anual, prin care se formuleaz o opinie competent cu privire la imaginea fidel pe care acesta trebuie s o dea, i respectarea reglementrilor n vigoare. Auditul financiar contabil: este o exprimare independent (o expresie de opinie) a bilanului contabil al unui agent economic, efectuat de un auditor delegat n conformitate cu orice obligaie statutar relevant; reprezint un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane exterioare agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale agentului economic constituie cea mai bun indicaie asupra gradului de ncredere pe care poate s-l acorde aceste documente. Avizul presupune o examinare complet a documentelor financiar-contabile i a actelor justificative i are scopul de a arta dac documentele respective prezint corect sau nu situaia financiar a agentului respectiv i rezultatul operaiunilor privind perioada specificat. Fr aceast atestare a unui expert contabil (auditor), independent , documentele financiar-contabile pot fi puse la ndoial sub aspect real i juridic; este o trecere n revist, o audiere nainte de a se ajunge la o evaluare sau apreciere, e revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemneaz activitatea general de revizie, principiile i metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii i metode; cercetare sau metodologie aplicat n mod coerent de profesioniti, utiliznd un ansamblu de tehnici de evaluare i informare, n scopul dea produce o judecat motivat i independent, cu referin la normele de evaluare, n vederea aprecierii fiabilitii ori eficacitii sistemelor i procedurilor unui agent economic. Auditul este revizie metodologic i examen obiectiv al unui element, cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau de practic generalizat. Scopul auditului este de a exprima o opinie sau de a obine o concluzie asupra obiectului auditului. Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.
3

Prin auditul financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (auditul intern); imaginii fidele, clare i competente a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agentul economic (auditul exercitat de cenzori sau de experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare, ageni economici de expertiz contabil). Imaginea fidel este asociat cu regularitatea i sinceritatea contabilitii. Regularitatea presupune conformitate cu regulile i procedurile contabile. Pentru a se obine o imaginea fidel patrimoniului situaiei financiare i rezultatelor obinute este necesar s se respecte regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt: principiul prudenei, respectiv aprecierea faptelor astfel nct s se evite riscul de a se transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale agentului economic. Conform acestui principiu, este necesar s se evite att supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor ct i subevaluarea alementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior; principiul permanenei metodelor, respectiv continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, investigarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; principiul continuitii activitii, care presupune c agentul economic i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n lichidare sau reducere sensibil a activitii; principiul independenei exerciiului, care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente agentului economic pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatele exerciiului la care se refer; principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; principiul necompensrii, potrivit cruia elementele de activ i de pasiv se evalueaz i investigheaz n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre poriunile de activ i cele de pasiv ale bilanului contabil, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din cadrul agentului economic. Pentru a se pronuna cu privire la imaginea fidel, expertul contabil sau cenzorul, n calitate de auditor, trebuie s se asigure c sunt respectate urmtoarele criterii: Exhaustivitatea (integritatea), respectiv investigarea i contabilitate a tuturor operaiilor care privesc agentul economic; Realitatea, respectiv toate elementele materiale evideniate n scripte corespund cu cele identificate fizic i toate elementele de activ, de pasiv, de venituri i de cheltuieli reflect valorile reale i nu fictive sau care nu privesc agentul economic n cauz;

 Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare a operaiilor n conturile anuale presupune ca operaiile respective s fie: corect evaluate, nregistrate n contabilitate n conturile corespunztoare, corecta totalizare i centralizare. Auditul financiar-contabil necesit a metodologie de control care s a sigure o opinie independent astfel nct s apere, n mod egal, toi utilizatorii informaiei contabile: acionarii, statul, bncile, organismele de pres, debitorii, furnizorii, clienii etc. Auditul financiar-contabil are ca obiectiv reflectarea imaginii fidele a situaiei patrimoniului i a rezultatelor financiar contabile n bilanul contabil i n contul de profit i pierderi. Obiectul auditului financiar-contabil este de a expima o opinie, de a tii dac situaiile financiare reprezint imaginea fidel a afacerilor agentului economic la data bilanului i a rezultatelor pentru exerciiul financiar ncheiat, cu respectarea legilor n vigoare i a practicilor din ara n care agentul economic i are sediul. Auditul financiar contabil are ca obiectiv asigurarea calitii i coerenei sistemului contabil i este menit s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierderi, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului , situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului. Obiectul auditului l reprezint mbuntirea utilizrii informaiei. Auditul are dou mari obiective: aprecierea calitii informaiei, la care se adaug formularea unei opinii asupra informaiilor produse de agentul economic; aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare.

Unitatea de studiu 1.1. Elemente de organizare a auditului financiar

Activitatea de audit presupune ca expertul contabil, contabilul autorizat sau cenzorul s parcurg o succesiune de etape, dup cum urmeaz: A. Acceptarea misiunii n cadrul acestei etape expertul solicit conducerii unitii patrimoniale o serie de documente: contractul de societate i/sau statut, certificatul de nmatriculare la Registrul Comerului, documente i/sau decizii prin care sunt numite organele de conducere, contracte (de mprumut colectiv de munc, de nchiriere, individuale cu salariaii, de redeven, etc.) regulamentul de organizare i funcionare, procese-verbale ale controalelor fiscale, organigrama unitii patrimoniale, etc. prin a cror consultare s poat s-i fac o imagine cu privire la: istoricul unitii patrimoniale; dezvoltarea i nivelul rentabilitii; dimensiunile i volumul activitii; clienii i furnizorii principali; produsele obinute, comercializate; politicile de aprovizionare i de comercializare; politicile de personal, de producie i financiar contabile; organizarea i conducerea contabilitii. Imaginea de ansamblu astfel creat i permite expertului s estimeze riscurile acceptrii misiunii sau meninerii mandatului (cazul cenzorului). n urma acestei etape, expertul va accepta ndeplinirea misiunii i va ncheia contractul scris cu beneficiarul lucrrii, va prelua sau continua mandatul dac este cenzor, ori nu va accepta misiunea.
5

Pentru cunoaterea societii comerciale pe care urmeaz s o auditeze, auditorul trebuie s realizeze o serioas documentare cu privire la : - sectorul de activitate (n care acioneaz societatea): reglementri specifice; tendinele activitii din sector (n expansiune, n regres); poziia pe pia; situaia concurenei; rezultatele statistice medii pe sector; rata medie a rentabilitii; - organizarea general a ntreprinderii: organigrama; tipul societii; informare asupra diferitelor funcii ale societii i responsabilitatea lor; numrul de salariai pe structuri organizatorice; - caracteristici generale: forma juridi; capital social; deintorii de capital; sediul; cifra de afaceri; conductorii; logistica extern; control intern; activiti (descriere, volum, pondere); caracteristicile activitii (aprovizionare, producie, comercializare); clienii i furnizorii principali (stabilirea lor); - sistemul informaional: fluxul documentelor; organizarea contabilitii; prelucrarea automat a datelo. Informaiile culese n aceast etap vor fi consemnate n fie de caracterizare a ntreprinderii dincadrul dosarului de audit i presupun consultarea documentelor specifice. B. Aprecierea controlului intern n cadrul acestei etape se obin informaii preliminare despre calitatea controlului intern purtnd discuii i studiind tranzaciile unitii patrimoniale din punct de vedere al autorizrii, executrii i nregistrrii documentelor n care acestea sunt consemnate. Aceast activitate reprezint un mijloc (i nu un scop) prin care se culeg informaii referitoare la modul de organizare a controalelor interne, fcndu-se o evaluare preliminar a erorilor i neregulilor ce pot aprea precum i a procedurilor de control ce pot preveni sau descoperi astfel de erori. Pentru a aprecia eficacitatea controlului intern se analizeaz urmtorii factori: organizarea general a unitii; gestiunea stocurilor; procedura furnizori-cumprtori; procedura clieni-vnzri;
6

 procedura pli-salarii; casa; banca; imobilizri corporale. n finalul acestei etape se face o sintez a aprecierilor asupra controlului intern, evideniindu-se punctele forte i punctele slabe ale unitii. Pentru obinerea acestor informaii asupra procedurilor de control se folosesc chestionare. C. Controlul conturilor Obiectivul acestei etape l constituie reunirea elementelor probante suficiente pentru formularea concluziilor care s fac posibil avizarea bilanului i a contului de profit i pierdere. Prin controlul conturilor expertul se asigur c sunt respectate normele legale referitoare la evaluare, pruden, inventariere, registre contabile etc. Auditorul nu verific totalitatea tranzaciilor sau datelor care compun soldul unui cont, ci folosete tehnica sondajului, alegnd elemente probante dintr-un eantion. Obinerea elementelor probante se sprijin pe utilizarea diverselor tehnici de control, pe care auditorul le folosete n funcie de eficacitatea i eficiena acestora. Se controleaz conturile referitoare la: imobilizri (necorporale, corporale i financiare); stocuri; clieni-vnzri; trezorerie; capitaluri proprii; provizioane pentru riscuri i cheltuieli; mprumuturi; furnizori-cumprri; personal; impozite i taxe; venituri i cheltuieli; alte conturi; angajamente n afara bilanului. D. Verificarea bilanului contabil Cu ocazia verificrii bilanului contabil se vor avea n vedere urmtoarele obiective: posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse n acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre contabilitatea sintetic i cea analitic; bilanul contabil s-a ntocmit pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i cu respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a anexelor sale; evaluarea patrimoniului s-a fcut conform normelor legale; creanele i datoriile sunt corect evaluate i evideniate; contul de profit i pierderi este ntocmit pe baza datelor din contabilitate. E. Lucrri de sfrit de misiune n cadrul acestei etape expertul contabil, contabilul autorizat sau cenzorul face o sintez a concluziilor i constatrilor rezultate, cerceteaz evenimentele posterioare nchiderii exerciiului
7

pentru a se asigura c acestea nu afecteaz calitatea concluziilor cu privire la imaginea fidel a bilanului contabil, solicit confirmri scrise de la conducerea unitii patrimoniale pentru a se asigura c acetia recunosc responsabilitile lor cu privire la ntocmirea bilanului contabil i se ntocmete un chestionar de sfrit de misiune care are menirea de a releva faptul c nici o etap important a misiunii nu a fost emis.

Unitatea de studiu 1.2. Consideraii financiare privind auditul financiar

Auditul, ca profesie reglementat, este cunoscut n Romnia nu de mult timp. Prin anii 90, numai profesionitii avizai cunoteau coninutul i larga aplicabilitate a noiunii. Despre standardele de audit vorbeau numai specialitii. Termenii audit financiar, standarde de audit financiar, auditor financiar au mbogit vocabularul nostru ulterior adoptrii Legii Contabilitii nr. 82/1991, mai precis dup publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia n 1994. Prima carte de contabilitate intitulat Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil, de 140 pagini, a aprut ca supliment la Revista General de contabilitate i expertiz, publicat de Copul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n octombrie 1995, ca urmare a hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR din 23 octombrie 1995. La elaborarea i publicarea acestei cri sa urmrit acoperirea unui gol normativ metodologic n acest domeniu, precum i asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privind auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici, dup cum se precizeaz n prefa. Normele de audit financiar prezentau natura, expresia unitar a trei grupe de norme, respectiv: Norme profesionale de lucru; Norme de raportare a opiniilor; Norme generale de comportament profesional. Normele menionate defineau auditul ca fiind examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard de specialitate) x, iar auditul financiar examinarea efectuat de un profesionist competent (cenzor, expert contabil, sau contabil autorizat cu studii superioare) n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (auditul intern); imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal i executat de cenzori, sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili, contabili autorizai cu studii superioare sau societi comerciale de expertiz contabil). Patru ani mai trziu, la 27 ianuarue 1999, tot la CECCAR vedea lumina tiparului lucrarea: Norme de audit naional i servicii conexe, o alt carte cu alt nfiare, un volum de 312 pagini n care sunt preluate aproape textual Normele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a Experilor Contabili (IFAC). n anul 1995 definirea auditorului financiar era numai prefigurat prin enunuri disparate de tipul: pentru a-i forma opinia cu privire la bilanul contabil auditorul trebuie s foloseasc proceduri care s i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c bilanul ntreprinderii este corect ntocmit n toate punctele lui eseniale, sau auditorul poate s-i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative, sau nainte de a accepta mandatul auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune etc.
8

n ediia din 1999 se precizeaz: auditul situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula d o imagine fidel sau prezint n mod sincer sub toate aspectele lor semnificative, care sunt expresii echivalente. Dar ce este auditul? Este o activitate controversat. Lumea anglo-saxon consider c nu pot exista piee financiare fr raporturi de audit, c investitorii i operatorii economici ar fi sortii pieirii n lipsa auditorilor. n contrast, Elveia, unde piaa financiar i sistemul bancar au conferit acestei ri calitatea de trezorerie a lumii, a respins auditul financiar. Legea prin care a fost promulgat n aceast ar auditul financiar a durat numai zece zile. Auditul a fost refuzat de investitori i manageri. (Aceasta ns nu nseamn c nu este cunoscut i practicat la cererea expres i numai pentru uzul unei anumite categorii de utilizatori). n Romnia auditul reprezint o activitate de vrst tnr, dar disputat de dou asociaii ale acelorai profesioniti. Corespunztor definiiei nscrise folosit n terminologia folosit de normele naionale de audit auditul situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. n Glosarul de termeni cuprins n cartea Audit financiar 2000 se preconizeaz: Obiectul unui audit al situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Ocolind paralelismul din exprimarea standard, n lumea profesionitilor este unanim recunoscut ideea conform creia a audita nseamn a inventaria, a verifica, a analiza, a testa, a exprima o opinie n concordan cu reglementrile contabile i normele de audit, care iau n considerare eficacitatea activitii de control intern, dimensiunea eantionului de control i a pragului de semnificaie, modul de evaluare al constatrilor i stabilire a concluziilor un mare numr de detalii care nu pot s nu se regseasc n calitatea misiunii de audit. Elementul comun al acestor detalii este obiectul urmrit de auditor care caut mai tot timpul existena i consecinele erorii, dar, nu rareori, de la eroare ajunge s constate fraud, escrocherie, care, n mod obinuit, nu se exprim concret n termenii valorii. Eroarea provine din deficiene de reprezentare a realitii i de nelegere a reglementrilor legale, a faptelor, documentelor, corelaiilor, consecinelor etc., adic din: greeli de interpretare i de prezentare; greeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte, incomplete) sau induse (supoziii eronate); alegerea obiectivelor (contradictorii, superficiale, neraionale); alegerea soluiilor (saturaie mental, analogie lipsit de sens, confuzie); realizare (erori de comunicare,de procedur, de verificare). n fiecare caz, auditorul nu i poate ngdui indulgena, tolerana, acceptul fr temei legal. Apariia de dat relativ recent a auditului n ara noast nu a beneficiat de condiiile necesare unor studii mai aprofundate n acest domeniu. De asemenea definirea, nrudirile cu alte domenii i influene reciproce ntre disciplinile care particip la alctuirea acestei mari familii de cunotiine profesionale pe care le cuprinde auditul financiar se bucur de o prezen nc puin semnificativ n literatura de specialitate. i aceasta, n ciuda faptului c prestaiile auditorului se afl n atenie unor nalte autoriti de supraveghere prudenial, sunt folosite de administraia

financiar a statului, de organele de control financiar de stat, de acionariatul i managementul societilor comerciale, de bnci, de instituii financiare etc. Literatura tiinific de profil, european i internaional nscrie n cataloagele sale numeroase lucrri n care auditul n general i auditul financiar n special, efectuat n mediul tradiional sau informatic, n domeniul public sau privat, este examinat sub toate aspectele; de asemenea, sunt redefinite obiectivele acestuia n economia concurenial i paii nainte ce se cer a fi fcui n cea global, de la auditul firmei, n mod global prin examinarea situiilor financiare ale exerciiului, la auditul proceselor interne, auditul fluxurilor financiare, al deciziilor, proiectelor etc. Dup cum n contabilitatea de gestiune atenia privind nivelul costurilor i al rezultatelor nu se focalizeaz munai asupra contului de rezultate, ci, mai ales, asupra centrelor organizaionale de responsabilitate, pn la activitile care solicit resursele ntreprinderii i, implicit genereaz fluxuri financiare, respectiv costuri, tot aa, n auditul modern, evalurile situaiilor financiare sunt completri cu rezultate din auditul fluxurilor financiare, ceea ce asigur un plus de informaii financiare cu mare ncrctur de fiabilitate. Este semnificativ c n ultimii ani a crescut numrul lucrrilor n care conducerea contabilitii, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, are ca punct de plecare nelegerea i aplicarea IAS n acord cu exigeneele fluxurilor economice ale ntreprinderilor i nu doar corespunztor metodelor clasice nscrise n bazale contabilitii. Sunt subliniate izvoarele legitimrii legale i tiinifice ale tehnicilor pe care le utilizeaz, sunt luate n considerare metodele de audit, modul de selectare i administrare a procedurilor i de arhivare a datelor, periodicitatea sau caracterul obligatoriu al procesrii, mediul socioeconomic de derulare i evoluia profesiei de auditor. Dup cum se cunoate, cel mai vechi obiectiv de control a fost acela de verificare a autenticitii, exactitii, preciziei aritmetice a datelor inscripionate pe tbliele de lut ale antichitii, referitoae la populaie, la terenurile agricole i intravilane, la culturi i recolte, vnzri-cumprri, ncasri i pli etc. au trecut cteva mii de ani pn cnd au fost abandonate calculele i evidenele aritmetice, preluate de diversele dregtorii domnitoare; mai recent, oameni instruii au fost invitai s participe la ntlniri oficiale ale unor nalte personaliti ale conducerii de stat, nu avnd atribuii deliberative, ci cu misiunea de a audia dezbaterile, de a ine seama de interveniile i eventualele amendamente propuse, precum i de a redacta ulterior edictele, actele legislative-cadru, prescripiile autoritii suverane a statului aplicabile tuturor cetenilor i care erau precizate drepturile i ndatoririle publice sau private. Principalele obiective urmrite de auditori pentru definirea i precizarea profesiei noi ce se prefigura la nivel social au fost structurate empiric n trei panele: 1. recunoaterea legal a profesiei de auditor; 2. promovarea tehnicilor statistice i matematice, iar mai recent i cele de I.T., ca fundamente de obiectivitate i fiabilitate la elaborarea concluziilor i formularea opiniilor; 3. nelegerea corect a responsabilitilor n misiunea de audit, a raportrilor financiare ale auditorului, pe de o parte, iar, pe de alt parte, ale clientului. Primul panel are ca moment de debut Ordonana lui Colbert, adoptat la 23 martie 1973, i dureaz chiar i n zilele noastre. Timp de mai mult de trei sute de ani, n care au fost elaborate norme de drept, coduri comerciale, legislaie financiar, drept contabil n cea mai mare parte a rilor europene, iar pe alte meridiane s-au dezvoltat i perfecionat cutumele financiare i comerciale, auditul a continuat o micare ascendent de la participarea i pregtirea normelor de plus controlul respectrii acestora n general, la controlul calitii actelor de vnzare-cumprare, a contractelor de credit, documentelor de ncasri i pli etc., ca acte juridice.
10

Prestaia auditorului se menine ns la un perimetru restrns de informare, limitndu-se la controlul veniturilor i cheltuielilor, plata obligaiilor fa de stat i creditori/furnizori, verificarea amnunit a nscrisurilor, documentelor justificative, efectelor comerciale, tranzaciilor i nregistrrilor contabile, la modificri produse n valoarea activelor i obligaiilor. Pasul urmtor a fost marcat de participarea auditorilor, de data aceasta ca profesioniti, la elaborarea de reglementri privind raportarea financiar, respectiv a drilor de seam a operatorilor economici asupra situaiei financiare a firmei la sfrit de an, analizarea i verificarea exactitii acestora, centralizarea i valorificarea informaiei la nivel teritorial i sectorial, n timp i n spaiu, n concordan cu exigenele mereu noi ale dezvoltrii economice i finanelor la nivel naional i internaional. Folosirea instrumentelor statistice, precum i a tehnicilor proprii statisticii matematice pentru simplificarea operaiunilor de constatare a exactitii datelor i posibile existene a erorilor se considerau ca fiind complet adecvate. Pentru nelegerea faptului c auditul nu reprezint o alt form de control, a fost necesar mai mult de jumtate de secol, timp n care economia a evoluat de la libera concuren spre concentrarea capitalului, dezvoltarea pieelor de capital i construirea marilor companii internaionale. A fost momentul introducerii ca proceduri de audit a testelor de control, a sondajului i eantionajului statistic, n scopul obinerii probelor de audit cu privire la eficiena: a) proiectrii sistemelor de contabilitate i de control intern; b) organizrii i derulrii controlului intern pe durata derulrii execiiului. Directiva a IV-a a Uniunii Europene a rspndit, n zilele noastre, n rile de cultur european, expresia imagine fidel; n rile de cultur anglo-saxon, expresia true and fair view a marcat mai mult o evoluie subtil dect o daptare ad-literam a obiectivismului de sorginte englez, la legislamentul continental. Respectul fa de coninutul acestor expresii, ridicate la nivelul de principii, a impus tuturor societilor comerciale, mari sau mici, indiferent de domeniul lor de activitate un efort continuu de structurare i de control al sistemelor proprii de informare i raportare financiar. Dar, n ultimele decenii, au putut fi remarcate progrese considerabile n nelegerea i promovarea principiilor enunate, nivelul crescut al erorilor, incoerenelor i omisiunilor constate n situaiile financiare ale operatorilor economici au devenit o surs de preocupare permanent a utilizatorilor informaiilor financiare, care reflectau cerinele din sistemele contabile. n ciuda evoluiei extraordinare a aplicaiilor tehnologice informaionale i de comunicaii, performanele aplicrii acestora n auditul financiar se manifestau mai mult cantitativ (expansine, costuri, durate) dect calitativ, prin standarde orientative, reguli general acceptate, fundamentate pe rutin, n comparaie cu obiectivele bazate pe raionament i metod. n al doilea panel s-a cuprins ansamblul problemelor referitoare la moderarea utilizatorilor situaiilor financiare. Era perioada n care se exprimau reprouri severe rapoartelor de audit, ndeosebi n legtur cu folosirea tehnicilor statistice de evaulare i control, n locul controlului documentar total, n care opinia auditorului era formulat pe baza eantionajului i aproximrii prin metode statistico-matematice. n primele decenii ale secolului trecut, economitii americani Berle i Meansau au introdus n analiza firmei semnificaia preferinelor distincte ce puteau fi exprimate n trei categorii de parteneri: acionari, manageri i creanierii ntreprinderii. Analiza lor, focalizat pe dinamica relaiilor dintre proprietari versus acionari i management, ducea la concluzia c prima categorie, fiind rspndit i neputnd s coordoneze direct activitatea firmei, ncredina acest atribut managerilor. Interesele managementului puteau fi, uneori, divergente de cele ale acionarilor. Exemplu:
11

Interesele acionarilor pentru maximizarea valorii reziduale a firmei puteau fi contradictorii cu cele ale managerilor care cereau s fie adoptate strategii de natur s favorizeze consumul. Se reproau astfel de cazuri auditorilor, inclusiv de ctre creanieri, ntruct, prin folosirea generalizat a tehnicilor statisticii, ele nu puteau fi sesizate. De altfel, anterior crizei economice mondiale din anii 1929-1933, nici o obligaie contabil nu exista n S.U.A. practici contabile contastate sau tolerate aveau ca efect chiar mascarea situaiei reale, inclusv la nivel sectorial. De exemplu, devenise o practic curent ca la inventariere s fie reevaluate unele active imobiliare i s se nregistreze ca profit diferena pozitiv de valoare. Asemenea tratamnete contabile nu erau observate de auditori, ntruct n cel mai bun caz, nu fusese-r cuprinse n eantionul nregistrrilor/conturilor ce trebuiau verificate. De altfe, pn n 1933 n S.U.A. nu exista un drept contabil, nu exista o lege a companiei. Auditorul se putea uor rtci printre practici general acceptate. O alt dificultate cu care se confrunta auditorul i care, nu putea fi agreat de utilizatori era opiunea cu care contabilii puteau opera cu prilejul unor evenimente deosebite precum: nchiderea exerciiului, constituirea i folosirea fondurilor de pensii i prestaiile asimilate, contabilizarea leasingului etc. ntreprinderile dispuneau de dreptul de opiune pentru tranzacionarea, contabilizarea i urmrirea angajamentelor asumate fr o fundamentare economico-juridic corespunztoare. Din aceast cauz, operaiuni identice puteau fi nregistrate n mod diferit de la o perioad la alta sau comparativ cu alte firme. Contabilitatea se situa cel puin ntr-un con de umbr, iar auditul financiar se neca n normele de drept care reglementau contractul de audit; totodat, aglomerat artificial cu metode i proceduride examinare i evaluare statistice, se dovedea neputincios n sesizarea prompt a existenei erorii, fraudei, nelciunii. Al treilea panel se referea la nelegerea de ctre utilizatori a responsabilitii administratorilor pentru producerea erorilor, fraudelor, falsurilor, precum i a rspunderiii auditorului pentru examinarea i confirmarea prin opinie i raport a situaiei financiare a firmei ca eficacitate, eficien, solvabilitate, lichiditate. Se depuneau serioase strduine pentru nelegerea corect, obiectiv a reglementrilor care prevedeau responsabilitatea conducerii pentru prevenirea i detecia fraudelor i erorilor, prin intermediul implementrii i operrii cu sisteme perfecionate de contabilitate i control intern, sau recunoateau c astfel de sisteme reduc, dar nu elimin posibilitatea apariiei de fraude i erori. Auditul nu este i nu poate fi fcut responsabil pentru prevenirea fraudelor erorilor. Responsabilitile auditoului dup cum se poate observa nu sunt legate de gestiunea ntreprinderii, care aparine administratorului garant, ci au un alt sens, de natur etic, deontologic; ele provin din garania anticipat conferit auditorului prin recunoaterea competenei sale profesionale, a contiinei i respectului acestuia fa de referenialul contabil, reglementar. Mai precis, rspunderea auditorului se bazeaz pe criterii calitative, pe anticiparea unei activiti competente n conformitate cu ateptrile clientului, respectarea duratei acceptate a misiunii de audit, prin folosirea unor metode adecvate de investigare i, mai ales, pe totala sa independen. n cazul n care auditorul consider necesar folosirea unor proceduri sau tehnici necunoscute de client-cercetri ncruciate, coresponden cu bncile, furnizorii, pentru confirmarea tranzaciilor, a valorilor tranzacionate, a rulajului conturilor i soldurilor acestora etc. sau a unor tehnici i proceduri statistice, auditorul are obligaia s-i informeze clientul su, dup caz, s solicite sprijinul acestuia, dac ntmpin dificulti n derularea misiunii. Responsabilitatea auditorului nu poate fi dect limitat, n caz de abinere intenionat sau nu, de a valorifica total sau parial, informaiile financiare ce i s-au furnizat. De regul, auditorul
12

are obligaia ca la ncheierea misiunii de audit s prezinte un raport, la o dat precis, iar fiecare apreciere sau concluzie s o argumenteze cu probe certe. Utilizatorul, mai mult sau mai puin iniiat n tehnicile de audit, trebuie avertizat n cazul n care devine evident nerespectarea termenului de prezentare a raportului sau dac s-a modificat sensul ori coninutul concluziilor i aprecierilor, anterior exprimate de auditor. Este oportun ca utilizatorii s fie informai c folosirea n paralel, n diferite proporii, a tehnicilor tradiionale ale auditului cu cele ale statisticii matematice nu reflect o dorin subiectiv sau un capriciu al auditorilor. ns, dezvoltarea pieei financiare, expansiunea marilor companii i a tranzaciilor bursiere au fcut ca metodele tradiionale de examinare i verificare a volumului extrem de mare de documente justificative purttoare de informaii financiare s se dovedeasc a fi prea constisitoare i de durat, iar utilizarea raportului de audit s refuze plata onorariilor. n aceast situaie, care se datora unor motive totalmente de ordin financiar, precum i presiunii din ce n ce mai puternice a clienilor, auditorii s-au vzut obligai s foloseasc tehnici de eantionaj statistic, care au modificat procedurile, dar, totodat, au micorat durata i costurile auditului. n SUA i Anglia, rile cu cea mai ndelungat experien n domeniul auditului financiar i cea mai bogat bibliografie de profil, auditorii au nceput s foloseasc tehnica sondajului statistic, n jurul anului 1890. Folosirea tehnicilor statistice n audit este menionat, pentru prima dat n America, de Carpenter, n anul 1986. Montgomery, n una din lucrrile sale care a fcut nconjurul lumii, intitulat Auditing, Theoty and Practice, din anul 1912, reia meniunea lui Carpenter i o aprecieaz ca fiind cea mai veche referin bibliografic referitoare la apariia i izvoarele auditului financiar modern. n anii 30 ai secolului XX, procesul de audit i-a definit obiectivele, responsabilitile i tehnicile de detecie a fraudei, precum i modul de exprimare a opiniei; totdat, a fost consfiinit folosirea tehnicilor statistice de audit, care au dobndit recunoaterea legal. n anul 1933, n S.U.A., la judecarea cazului Ultramares, Trbunalul de nalt Instan a recunoscut ca avnd valoare de prob juridic i nscrierea rezultatelor acestuia n raportul de audit. Sub presiunea cerinelor economice i sociale, ulterior de la obiectivul verificrii tuturor operaiilor patrimoniale i ale nregistrrii contabilea acestora, n scopul deteiei fraudei i erorii, auditul financiar a devenit o profesie care se bazeaz pe ndelungate i variate studii n contabilitate i domeniile adiacente, care cunoate i folosete tehnicile sondajului statistic n scopul exprimrii unor opinii n concordan cu veridicitatea informaiilor/datelor nscrise n situaiile financiare. Desigur, toate acestea nu printr-o simpl formalitate, ntmpltor acceptat de utilizatorii situaiilor finanicare, tribunale i de societi n ansamblul lor. Astzi, preocuparea auditorilor pentru detecia erorilor, fraudelor i nelciunilor reprezint un segment semnificativ al procedurilor de audit, care se adaug la modul de cunoatere, nelegere i promovare a principiilor i standardelor contabile, la organizarea i derularea controlului intern, la acurateea reflectat n conturile contabile nscrise n situaia poziiei financiare i n cea a performanelor ntreprinderii cu stabilirea corect a rezultatelor. Dup anul 1933, n S.U.A., New Deal a devenit un simbol, care cu Securities Act (Legea valorilor mobiliare) i Securities Exchange Act din anul 1934 (Legea operaiilor de burs) au cosnsfiinit intervenia autoritilor guvernamentale i legislative n activitatea ntreprinderilor i statornicirea principiului potrivit cruia informaia financiar a dobndit caracterul de materie de reglementar federal, spre deosebire de trecut, cnd aceste competene se aflau la nivelul statelor, sau nici chiar aici. Problema esenial a auditului, n noile condiii, nu mai consta n opiunea folosirii tehnicilor statistice, ci a volumului de date/informaiice trebuie examinate/testate pentru a putea valida raionamentul contabil i calitatea contabilitii, a asigura un nivel raional al riscurilor, un
13

grad admisibil al erorii, stabilirea unor concluzii echilibrate i acceptarea acestora de ctre manageri. Evaluarea calitii situaiilor financiare, a micrii elementelor de bilan, a realitii coninutului notei contabile, corectitudinii balanelor i celorlalte situaii financiare, ncrctura informaional a acestora erau stabilite corespunztor cunotiinelor i experienei auditorului. Este o form de audit n care eantionajul statistic (stabilirea anticipat a nivelului semnificaiei diferitelor conturi, tranzacii, operaiun etc.) se afla pe plan secundar, primordial fiind inspiraia. Se prea potrivit aprecierilor unui contemporan c auditorii vor s evite folosirea setului de probe, tiinific fundamentate ale tehnicilor statistice, cu scopul afirmrii lor ca experi i promotori ai dreptului la raionamentul profesional. Opiunile au fost ns clarificate de Institutul American al Experilor Contabili Autorizai AICPA, n perioada 1939-1951, o dat cu elaborarea i publicarea primelor 24 de standarde de audit financiar (ISA), oper continuat pn n 1972 cu actuala colecie de standarde permanent actualizate. Sarcina elaborrii standardelor de audit financiar i-a asumat-o The Internaioanl Federaion of Accountants (IFAC), n scopul de a favoriza dezvoltarea i creterea unei profesii contabile care s fie n msur s ofere servicii uniforme i de nalt calitate n interes public, precum este denumit misiunea IFAC n propriile documente. ncepnd cu anul 1973, auditorii din S.U.A. i, ulterior, cei din alte pri ale lumii care folosesc ca referenial contabil standarde privind contabilitatea fnanciar, elaborate i promulgate de Comitetul de Standarde Contabile Financiare The Financial Accounting Sandards Boards (FABS), ca organism independent al profesiei contabile. Aceste standarde sunt cunoscute sub denumirea de Generally Accepted Accounting Priniples US GAAP. Se nelege de aici c att standardele contabile ct i cele de audit financiar nu sunt expresii cu valoare de putere legislativ, dar se dovedesc n fapt a avea o mai mare putere dect legea.

Unitatea de studiu 1.3. Raportul dintre controlul intern (propriu) i auditul financiar contabil
Controlul intern, propriu al agentului economic, este organizat sub forma controlului financiar preventiv, controlului financiar de gestiune i a controlului ierarhic. Acest control indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul agentului economic pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale. Controlul intern (propriu) este control dependent de conducerea agentului economic i se execut de personalul acesteia cu atribuii n subordonare administrativ pe nivele ierarhice prevzute de lege i concretizate prin regulament de organizare i funcionare. Elementul fundamental al controlului intern l constituie sistemul contabil, modul n care rspunde mai bine nevoilor conducerii agentului economic. Sistemul contabil are un ansamblu de formulare, proceduri i mijloace materiale utilizate pentru prelucrarea datelor referitoare la operaiunile unui agent economic. Sistemul contabil produce o informare asupra operaiunilor agentului economic, alctuit din documente, rapoartele acestuia, i pentru diferitele grupuri interesate (acionari, creditori, autoriti publice) s precizeze eficiena operaiilor respective. Documentele financiare i diferite rapoarte detaliate care le nsoesc sunt manifestri ale sistemului contabil. Aceste documente i rapoarte constituie mijloc de comunicare ntre cei care au nevoie de informaii asupra activitii unui agent economic. n acelai timp, ele se prezint ca o simulare a acestei activiti, realizat n cadrul sistemului contabil.

14

Iat de ce o problem esenial privind orice sistem contabil este de a ti n ce msur acesta corespunde exact nevoilor conducerii, iar controlul intern constituie instrument eficient la dispoziia conducerii pentru achitarea responsabilitilor ce-i revin. Auditul financiar-contabil este control de atestare sau certificare a documentelor i evidenelor, a sistemului contabil. Pentru auditori, mbuntirea continuu a sistemului de control intern (propriu) aduce un ajutor clienilor i permite reducerea activitilor de audit ntruct are ca efect creterea calitii documentelor i evidenelor contabile. Din punctul de vedere al auditului, sistemul de control propriu reduce lucrrile de rutin, verificrile mecanice asupra exactitii totalizrilor contabile i implic raionamentul i judecata, accentuarea examenului de ansamblu, analiza, evaluarea i sondajul statistic. n condiiile existenei controlului intern, auditul procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de ncredere pe care poate s l acorde i, n consecin, pentru a determina importana testelor la care se limiteaz procedurile de audit. Controlul intern: cuprinde ansamblul metodelor coordonate, adoptate n interiorul agentului economic pentru protecia bunurilor sale, asigurarea preciziei i gradului de ncredere n documentele contabile, promovarea operaiilor eficiente, aplicarea deciziilor conducerii; este un factor esenial pentru eficiena conducerii agentului economic; este un mijloc prin care coordonarea poate ndeplini mai bine responsabilitatea sa de a furniza informaii suficiente i exacte asupra situaiei financiare i produciei pentru nevoia oricrei persoane interesate, precum acionarii i creditorii. Un bun sistem de control intern (propriu) cuprinde cel puin trei caracteristici: un plan de organizare care prevede o separare a diferitelor funcii apropiate i a responsabilitilor corespunztoare; un sistem de proceduri autorizate i nregistrri bine adaptate, pentru a furniza un control contabil rezonabil asupra activelor, anagajamentelor, produciei i sarcinilor; metode solide i ncercate care s fie urmate pentru ndeplinirea diferitelor sarcini i funcii de fiecare serviciu prevzut n organizarea agentului economic. O alocare convenabil de rsponsabiliti ntre departamente sau persoane efi i independena organic a acestor departamente sau persoane este esenial pentru a obine un bun plan de organizare general. n principiu, nici o persoan (sau departament) nu trebuie s aib responsabilitate complet pentru gestiunea de ansamblu a fazelor unei tranzacii i pe ct posibil, divizarea responsabilitilor trebuie s disting operaiile de gestiune, de conservare i contabile. O astfel de mprire a responsabilitilor, unit cu eficiena specializrii, face posibil controlul reciproc care conduce la o mai mare precizie fr s antreneze, n acelai timp, dublarea sau risipa de efort. Metoda cea mai bun pentru a menine i dezvolta calitile sistemului de control intern constau n desemnarea unei persoane avnd calificarea necesar n materie de contabilitate, de sisteme administrative i de audit i care s-i asume responsabilitatea de auditor intern. Controlul intern (propriu) i controlul intern de certificare i atestare, respectiv auditul intern, este una din preocuprile conducerii, care se gsete ntructva ndeprtat de funcionarea cotidian a acestuia (controlul intern propriu i de atestar). De aceea slbiciunile (lipsurile) controlului intern (propriu i de atestare) relevate de auditorul indpendent (auditul extern) n cursul interveniei sale, sunt de un interes considerabil pentru conducere. i mai importante sun recomandrile auditorului independent (extern) pentru a remedia situaiile pe care le constat. Astfel de recomandri ofer oportunitatea esenial pentru auditor de a aduce un serviciu mai
15

direct agentului economic n opoziie, ntr-o anumit msur, cu terii crora le este necesar informaia cuprins n documentele financiar-contabile. Auditul intern Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de personalul care aparine agentului economic. Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile nu se confrunt cu noiunea de control intern propriu al agentului economic, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune care indic anasamblul dspozitivelor utilizate n cadrul agentului economic pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale. Auditul intern este o activitate independent de apreciere, pentru conducerea unui agent economic, prin examinarea operaiilor contabile, financiare i altele, privind ansamblul serviciilor. Este un control de natur managerial care opereaz prin msurarea i aprecierea calitii altor aciuni de control. Auditul intern evalueaz sarcinile, este un control de conformitate a nregistrrilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor i rezultatelor. Activitile tipice de audit intern n materie de verificare de active include decontrile de cas i ncasrile n tranzit, confirmarea contului de debitori i clieni, compararea cantitilor din inventare, astfel cum rezult din documentele primare de inventariere, cu cantitile efective, aa cum se prezint fizic, examenul polielor de angrenare, descoperirea riscurilor i compararea diferitelor documente contabile relativ de elemente de activ cu mainile, echipamente sau alte elemente efective utilizate. Auditul intern are ca obiective, n primul rnd, verificarea i apoi evaluarea sau estimarea, aprecierea critic, logic a activitii de verificare. Verificrile posterioare asupra documentelor contabile i rapoartelor sugereaz c o activitate mult mai util const n descoperirea i cercetarea remediilor tuturor slbiciunilor constatate n maniera n care au fost pregtite documentele i rapoartele. Estimarea are ca principal obiectiv evaluarea procedurilor contabile. n final, evaluarea controlului intern determin dac sistemul contabil este bine adaptat pentru: a furniza o informaie precis i operativ; a asigura protecia resurselor agentului economic contra pierderilor datorate furtului, deteriorrilor sau neglijenelor; a asigura un control asupra tuturor segmentelor operaionale de exploatare. Auditul intern se concentreaz asupra detectrii aspectelor de exploatare sau risip, ineficacitate sau costuri excesive ce pot fi reduse, de introducere a metodelor noi sau de control operaional. Dac munca de concepie conine puine erori, calitatea muncii de control este ameliorat. Locul auditorului intern n organizarea agentului economic este determinat att de autoritate i responsabilitate ct i de independen. Auditul intern constituie, de preferin, o responsabilitate funcional dect una operaional. Datorit acestui fapt, auditul intern nu exercit o autoritate direct asupra altor persoane ale agentului economic.El controleaz lucrrile. Auditul intern are libertatea de a trece n revist i de a aprecia politicile, planurile, procedurile i nregistrrile, dar aprecierile sale nu scutesc, n nici o form, alte persoane din cadrul agentului economic, de responsabilitile ce le sunt ncredinate. Auditul intern este, n interiorul unui agent economic, o activitate independent de apreciere a controlului operaiunilor, n serviciul managementului. Este un control a crei funcie este de a evalua eficacitatea altor forme de control. Obiectul auditului intern este de a asigura membrii consiliului de administraie n exercitarea eficien a responsabilitilor lor n furnizarea
16

analizelor, aprecierilor, recomandrilor i comentariilor pertinente privind activitile examinate. Auditorul intern este n legtur cu toate fazele de activitate a agentului economic, de care este interesat conducerea. Aceasta presupune s se porneasc de la aspectele contabile i financiare i s se ajung la o deplin nelegere a operaiunilor examinate. Pentru a se ajunge la acest obiectiv final se parcurg urmtoarele activiti: examinarea i aprecierea controlului contabil, financiar i operaional i promovarea unui control eficient, la un cost redus; verificarea conformitii cu politicile, planurilor i procedurilor stabilite; verificarea exactitii informaiilor utilizate de conducere; evaluarea calitii aciunii la punerea n execuie a responsabilitilor fixate; recomandarea mbuntirilor operaionale. Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, denumit n continuare Camera. Auditorul financiar este persoana fizic sau persoana juridic ce dobndete aceast calitate n condiiile prezentei ordonane de urgen. Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au dobndit aceast calitate i sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n exercitarea independent a profesiei pot desfura: a) activitatea de audit financiar; b) activitatea de audit intern; c) activiti de consultan financiar-contabil i fiscal; d) activiti de asigurare a managementului financiar-contabil; e) activiti de pregtire profesional de specialitate n domeniu; f) activiti de expertiz contabil; g) activiti de evaluare; h) activiti de reorganizare judiciar i lichidare. Persoanele fizice i juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activitile economico-financiare prevzute mai sus cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile respective, dup caz, i a principiului independenei. Auditorii financiari, n exercitarea independent a profesiei, trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional.

17

Modulul 2. Conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar

Corespunztor precizrilor Codului de etic profesional Profesionitii contabili i membrii cabinetelor lor au obligaia de a identifica i evalua circumstanele i relaiile care pot crea ameninri la adresa independenei i, de asemenea, de a lua msuri corespunztoare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea msurilor de prevedere corespunztoare. Independena este potenial ameninat cauze determinate de: interesul propriu; slbirea autocontrolului; renunri la propriile convingeri; manifestri de familiarism; aciuni de intimidare; n rndul acestor legturi se menioneaz: a) deinerea unui interes financiar direct n raporturile cu clientul; b) deinerea unui interes financiar indirect semnificativ n raporturile cu clientul; c) garantrarea mprumuturilor contractate de client, administrator sau acionarul principal al societii-client; d) deinerea unui interes financiar la o societate n participaie cu un client sau un salariat al clientului; e) deinerea unui interes financiar la o ntreprindere non-client, dar care a stabilit cu clientul relaii de investitor sau de entitate deinut. Independena este definit de Codul profesional, ca fiind: a) Independena raionamentului profesional starea de spirit care permite formarea unei opinii, fr s fie afectat de influene ce compromit raionamentul profesional, permindu-I profesionistului contabil s acioneze cu integritate, obiectivitate i pruden profesional. b) Independena comportamentului (n aparen) se caracterizeaz prin evitarea faptelor i mprejurrilor care pot fi att de semnificative nct o ter persoan logic i informat, care deine toate informaiile relevante i care aplic toate msurile de protecie necesare, ar ajunge la concluzia normal, potrivit creia integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale unui auditor sau societate de audit financiar au fost compromise.
18

Reglementrile actuale dezvolt aceste definiii, prin aplicaii directe la ctivitatea de audit, cu urmtoarele precizri: Independena - este n interesul publicului i, prin urmare, cerut de Codul etic, ca auditorii sau membrii echipelor de audit ale societilor de profil s fie independeni de clienii misiunilor de audit. n scopul evitrii oricrui echivoc, misiunea de audit financiar este definit ca fiind: un contract ai crei termeni asigur clientului: un nivel ridicat al convingerii auditorului sau a profesionostului contabil c obiectivul controla corespunde n toate privinele cu criteriile considerate adecvate; un nivel moderat al convingerii profesionostului contabil c obiectivul contractat este credibil n toate condiiile date.

Unitatea de studiu 2.1. Norme privind atribuirea i retragerea calitii de auditor financiar
Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera are, potrivit legii, ca membri auditori financiari persoane fizice, care pot fi: a) auditori financiari persoane fizice active; b) auditori financiari persoane fizice nonactive. Auditorii financiari, membri ai Camerei, vor fi nscrii n Registrul auditorilor financiari n baza declaraiei pe propria rspundere, n una dintre cele dou seciuni: a) auditori financiari activi; sau b) auditori financiari nonactivi. Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul s exercite profesia de auditor financiar activ, ct timp se afl n situaiile de incompatibilitate prevzute de lege i de normele Camerei. Schimbarea calitii declarate de auditor financiar activ sau nonactiv se va comunica n scris Camerei, de ctre persoana n cauz, n termen de 15 zile de la modificarea situaiei existente anterior. Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, potrivit art. 11 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, candidaii trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice: a) s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) s fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; c) s fi satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; d) s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putnd ncepe numai dup ndeplinirea cumulativ a condiiilor prevzute la lit. a) i b) de mai sus; e) s fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii; B. Persoanele juridice: a) persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit financiar trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute la lit. A de mai sus sau cele prevzute la art. 12 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat;

19

b) majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice active ori de societi de audit financiar care satisfac condiiile prevzute la lit. A; c) majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit financiar trebuie s fie persoane fizice active sau societi de audit financiar care ndeplinesc condiiile prevzute la lit. A. Camera, la cerere, poate atribui calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar i persoanelor care ndeplinesc, potrivit art. 12 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, cumulativ, urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice trebuie: a) s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat, n acord cu reglementrile specifice din acel stat; b) s fi fost pentru cel puin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori al unui grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar; c) s satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); d) s fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. B. 1. Persoanele juridice care au dobndit calitatea de auditor financiar ntr-un stat strin sau care fac parte dintr-un grup de societi n care majoritatea acionarilor sau/i a angajailor deine calitatea de auditor financiar n statul respectiv i care sunt membri ai Camerei. 2. La cererea persoanelor juridice n cauz, depus la Camer, se vor prezenta actele i documentele justificative potrivit legii. C. Atribuirea calitii de membru al Camerei i acordarea dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc cumulativ condiiile prevzute n prezentul articol se vor face potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei. Auditorii financiari i pierd aceast calitate n una dintre urmtoarele situaii: a) exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei; b) nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat, dup caz. Stagiarii n activitatea de audit financiar Sunt, n nelesul art. 10 din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, stagiari n activitatea de audit financiar persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a) sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil, pentru accesul la stagiu; c) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Camera stabilete normele pentru desfurarea programului de pregtire a stagiarilor n activitatea de audit financiar, care constau n: a) condiiile de acces i admitere la stagiu;
20

b) durata, organizarea i desfurarea stagiului; c) atribuiile ndrumtorilor de stagiu; d) modul de completare a Caietului de practic n activitatea de audit financiar; e) alte obligaii ale stagiarului, stabilite prin hotrre a Consiliului Camerei. Stagiarii n activitatea de audit financiar vor efectua, potrivit prevederilor art. 10 alin. (3) din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, programul de pregtire practic prin participarea la activitatea de audit financiar n cadrul cabinetelor individuale sau societilor de profil cu forme legale de ncadrare sau fr remuneraie, potrivit normelor elaborate de Camer.

Unitatea de studiu 2.2. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar

Auditorul financiar poate s i exercite independent profesia numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) are calitatea de auditor financiar; b) este membru al Camerei, persoan activ; c) ndeplinete condiiile stabilite de prezentul regulament. Profesia de auditor financiar se exercit avnd la baz: a) contractul de audit financiar ncheiat cu clientul; b) rapoartele de audit financiar; c) viza anual, respectiv autorizaia pentru exercitarea profesiei. Auditorii financiari, membri activi ai Camerei, n exercitarea independent a profesiei trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot s i exercite profesia de auditor financiar la o entitate economic dac sunt angajai ai acesteia ori dac au relaii care conduc la situaii de incompatibilitate sau conflict de interese. Prin incompatibilitate sau conflict de interese se neleg toate situaiile care pot aduce atingere cerinei fundamentale de independen n exercitarea profesiei de auditor financiar activ. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot desfura activiti de audit financiar i audit intern care prejudiciaz sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena ori reputaia profesional, astfel cum acestea sunt definite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar sau al auditului intern. Dac pe durata exercitrii profesiei auditorul financiar activ nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acesteia, auditorul financiar activ are obligaia s renune imediat la ndeplinirea contractului i s notifice clientului asupra motivului renunrii la contract. Din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar activ, n timpul exercitrii profesiei, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit i Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, aceasta va sesiza autoritatea statului competent asupra acestor deficiene i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv. n situaia n care autoritatea de stat sesizat solicit efectuarea unui al doilea audit financiar, entitatea economic va lua msurile necesare pentru a se conforma, n cel mai scurt timp, dar nluntrul unui termen ce nu va depi 6 luni de la data primirii de ctre entitatea economic a comunicrii scrise.

21

Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia ca n exercitarea profesiei s coopereze cu Camera i s se asigure c toate persoanele n asociere cu acetia coopereaz cu Camera n activitatea de monitorizare n aplicarea legii, normelor i prezentului regulament. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia s conduc evidena corect a activitii lor i s prezinte Camerei toate datele i informaiile necesare pentru a permite acesteia s desfoare n mod eficient procesul de monitorizare. Monitorizarea activitii auditorilor financiari activi, membri ai Camerei, se organizeaz i se desfoar potrivit Normelor privind procedurile de control al calitii auditului financiar emise de Camer, potrivit crora: a) auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia de a ntocmi i de a prezenta acesteia, pn la data de 31 martie a anului urmtor, raportul anual asupra activitii pentru anul expirat; b) auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active sau persoane juridice, care sunt angajai, administratori sau acionari ai unei firme de audit financiar i nu efectueaz aceast activitate n nume propriu, vor transmite Camerei o declaraie, n care vor specifica aceast situaie; c) nedepunerea raportului i a declaraiei la termenul stabilit constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prezentului regulament. Departamentul de monitorizare i competen profesional al Camerei va organiza inspecii asupra realitii i legalitii informaiilor cuprinse n rapoartele naintate Camerei de ctre auditorii financiari activi, membri ai acesteia. Anual, Camera va ntocmi i va transmite Ministerului Finanelor Publice un raport sintetic asupra calitii activitii de audit financiar, n condiiile legii. Auditorii financiari activi, n desfurarea activitii lor, trebuie s dea dovad de integritate n toate relaiile profesionale, de afaceri i personale. Integritatea implic onestitate, justee i corectitudine i nu trebuie s fie afectat de interese de natur familial. Auditorii financiari activi sunt obligai s dea dovad de obiectivitate n exercitarea profesiei, urmnd a fi avute n vedere toate considerentele relevante n cazul ncheierii fiecrui angajament profesional. Auditorii financiari activi trebuie s dea dovad de independen n exercitarea profesiei. Prin independen se nelege exercitarea profesiei de ctre auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor financiar. Independena nu trebuie s fie afectat n nici un caz de interese de natur familial. Auditorii financiari activi trebuie s accepte i s desfoare activitatea pentru care sunt competeni. n cazurile n care este necesar, auditorii financiari pot colabora cu specialiti i din alte domenii. Auditorii financiari activi trebuie s i desfoare activitatea profesional cu respectarea confidenialitii asupra informaiilor cu care opereaz. Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de organele competente, abilitate potrivit legii. n condiiile pstrrii confidenialitii informaiilor asupra clienilor, Camera are acces la acestea ca urmare a atribuiei sale privind controlul calitii auditului financiar. Auditorii financiari activi trebuie s se conformeze, pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar, urmtoarelor reguli generale: a) s nu ncheie contractul dac n ultimii 2 ani anteriori acceptrii acestuia au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti economice din cadrul aceluiai grup;
22

b) s nu ncheie contractul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti economice din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al IV-lea ai auditorului financiar; c) s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd dreptul s dein aciuni ori pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s ncheie acte de comer ori s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; d) pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile; e) dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale similare, s nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelai client; f) contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz; g) s respecte hotrrile Camerei referitoare la eventualele limitri n timp ale numrului contractelor care pot fi ncheiate cu acelai client; h) s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament. A. Independena legal Este forma cerut de lege n scopul prevenirii situaiilor de incompatibilitate ale auditorului-persoan fizic sau persoan juridic. Profesionistul este oprit s ncheie contract de audit financiar n cazul n care se afl cu clientul n situaia de incompatibilitate, datorat unor raportri reciproce contractuale sau de participaie, precum i n cazul n care asociaii, administratorii sau directorii generali ai societii au calitatea de: prini sau rude pn la gradul al patrulea cu administratorii sau directorii generali ai societii pe care ar urma s o auditeze; sunt administratorii ai cror societi controlate de societatea pe care urma s o auditeze. Asociaii, administratorii sau salariaii societii de audit financiar creia i s-a solicitat ncheierea unui contract de audit nu pot exercita funcia de administratori la societatea client, nu pot efectua servicii autonome sau subordonate n favoarea acestei societi timp de trei ani de la ncetarea calitii sau atributelor ncredinate. B. Independena profesional Auditorul trebuie s-i asume un comportament independent relativ la misiunea de audit. El are datoria s-i ndeplineasc obligaiile asumate fa de client cu imparialitate (obiectivitate) i onestitate intelectual (integritate), n absena oricror interese pe care le-ar putea avea direct sau indirect cu ntreprinderea ale crei raportri financiare le auditeaz cu asociaii, administratorii sau directori generali ai acesteia. Pe de alt parte, auditorul are dreptul s refuze semnarea unui contract de audit n cazul n care constat existena unor limitri sau dificulti care pot influena independena sa profesional, exercitarea liber a profesiei. Cerinele independenei ntr-o abordare conceptual, n concordan cu Codul de etic independena solicit: A )Independena spiritului sau independena raionamentului profesional
23

Starea de spirit care permite formarea unei opinii, fr s fie afectat de influene ce compromit raionamentul profesional, permindu-i profesionistului contabil s acioneze cu integritate, obiectivitate i pruden profesional. b) Independena faptelor sau independena comportamental (n aparen) Evitarea faptelor i mprejurrilor care prezint o importan att de mare nct o ter persoan logic i informat, care deine toate informaiile relevante i care aplic toate msurile de protecie necesare, ar ajunge la concluzia normal, potrivit creia integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale unui auditor sau societate de audit financiar au fost compromise. ntruct integritatea, obiectivitatea i prudena sau scepticismul profesional reprezint caracteristici personale existente n mintea oamenilor, acestea nu pot fi observate sau reglementate ex-ante. n contrast, raporturile obinuite ale auditorului sau ale societii de audit n care acestea lucreaz fa de informaie sau fa de subiectul la care aceasta se refer sau fa de nsi sursa informaiei ns observate i reglementate. Standardele de contabilitate i standardele de audit financiar au fost obiect al unor ndelungate cercetri desfurate de ntreprinderi de mrimi diferite i din sectoare economice diferite, de ctre practicieni cu ndelungat experien i cunotiine profesionale, precum i de mediul universitar. Spre deosebire de standardele menionate, actualizate frecvent n concordan cu cerinele reflectrii cu mai mare rigurozitate a evoluiei proceselor economice i financiare, standardele de etic, ndeosebi cele referitoare la independen, ulterior elaborrii i adoptrii acestora de ctre asociaiile profesionale, au fost prea puin explorate. Mai mult, n legtur cu independena s-au ivit o serie de ameninri n Statele Unite ale Americii, ulterioare apariiei i publicitii fcute cazului ENRON, care au generat un val de comentarii defavorabile, bazate pe informaii eronate referitoare la profesia de audit i la independena auditorului.

Unitatea de studiu 2.3. Responsabilitile auditorului

Exercitarea drepturilor profesionale implic i existena unor responsabiliti, precizate legal i regulamentar. Rspunderea auditorului referitoare la prestaiile de servicii financiare pe care le furnizeaz clientul prin raportul de audit sau a altor lucrri profesionale are ca surs contractul pe care l ncheie cu clientul su. Din punctul de vedere legal responsabilitatea auditorului este precizat n Ordonana Guvernului nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 art. 15 care prevede experii contabili i contabilii autorizai rspund, n exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil i penal, dup caz, potrivit legii, iar art. 16 reglementeaz sanciunile disciplinare aplicate. n concordan cu aceste prevederi s-au adus modificri i n Regulamentul de Organizare i Funcionare al CECCAR. Responsabilitatea profesionitilor se refer la urmtoarele domenii: A. Responsabilitatea civil Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acest domeniu, ci numai de a orienta parametrii funcionali i comportamentali generali ai auditorului. Responsabilitatea civil a acestuia este luat n considerare prin prisma urmtoarelor aspecte principale: responsabilitatea auditorului att n raporturile cu managementul ntreprinderii ale crei raportri financiare reprezint subiectul de audit, ct i n relaiile cu terii, care vor fi gata s solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce urmare a folosirii unor
24

proceduri de audit neadecvate sau eronate, ale cror consecine se regsesc n raportul de audit financiar; procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/i eronate trebuie evaluate n strns legtur cu modul de desfurare i natura auditului care const n exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii stabilit ca urmare a auditrii situaiilor financiare n conformitate cu sistemul de referine legale, reglementare i de audit financiar cu privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele i obligaiile ntreprinderii, modificrile produse n capitalul social, fluxul de resurse financiare i rezultatele, n raportrile financiare auditate. n consecin, auditorul ar trebui s fie considerat vinovat numai n cazul n care el nu ar fi aplicat sau dac a aplicat n mod eronat standardele de audit financiar, sau dac modul de aplicare al acestor standarde a avut urmri negative n corectitudinea formrii opiniei exprimate asupra raportrilor financiare. ntr-o alt exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil n cazul n care nu a putut cunoate sau nu a putut identifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse n raportrile financiare dei a folosit i a aplicat n mod corect standardele naionale/internaionale de audit financiar. n cazul eantionului statistic auditat este reprezentativ ca mrime i comportament a operaiunilor care au fost obiect de control, auditorul nu poate s fie considerat rspunztor pentru neidentificarea erorii. B. Responsabilitate legal n conformitate cu prevederile Legii nr. 133/19martie 2002: 1) Auditorii financiari persoane juridice rspund, potrivit legii, n calitatea lor de membrii ai Camerei Auditorilor, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai, care nu are calitatea de auditor, va interveni n exercitarea mandatului de auditor, astfel nct s prejudicieze independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n numele persoanei juridice. 2) Prevederile prezentului capitol se aplic i persoanelor fizice care sunt membre ale Camerei Auditorului i care desfoar activitate de audit financiar n numele unor auditori financiari persoane juridice. n general, auditorul este responsabil n faa legii pentru fals i uz de fals, pentru dezlnuirea secretului profesional i pentru acte ilicite comise n exerciiul funciunii. De exemplu, pot fi supui rspunderii penale: auditorii, persoanele fizice sau persoane juridice care, n exercitarea unui contract de servicii financiare, cu activiti implicite de audit sau/i consultan ascund falsuri constatate n raportrile financiare sau prezint n mod inexact fapte frauduloase, alternd astfel total sau parial adevrul cu privire la situaia financiar i condiiile economice ale societii; auditorii care valorific, n folos propriu sau n folosul altora, informaiile obinute ca urmare a unei activiti proprii, referitoare la societatea la care au executat un contract de audit financiar; auditorii care contracteaz mprumuturi sau credite de orice form, n mod direct ori printr-o ter persoan, de la o societate pe care urmeaz s o auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obin din partea unei astfel de societi garanii pentru mprumuturi proprii; auditorii care solicit, n folos propriu, direct sau indirect societii pe care o auditeaz recompese bneti sau de alt natur, n afara onorariilor prevzute n contractul de audit.
25

C. Responsabilitatea disciplinar Al cincelea principiu al eticii profesionale stabilete c auditorul rspunde disciplinar pentru faptele sale n faa organelor de conducere ale asociaiilor profesionale de care aparin, respectiv a Comisiei de etic a asociaiei profesionale unde are calitatea de membru.

Unitatea de studiu 2.4. Proceduri de comunicare a auditorului cu acionarii i managerii

n concordan cu prevederile standardelor naionale/internaionale de audit financiar ISA 210, ISA 310, ISA 580, ISA 720, auditorul are obligaia s stabileasc raporturi de comunicare cu managerul ntreprinderii iar, dup caz, i cu ceilali utilizatori ai informaiilor financiar-contabile, inclusiv ai raportrilor de audit financiar n scopul cunoaterii i nelegerii obiectivelor i metodelor folosite pentru conducerea acesteia, este necesar s foloseasc proceduri i tehnici specifice, care au ca obiectiv comunicarea cu managerii de la nivelul cel mai nalt, la structurile intermediare, iar n continuare cu personalul operativ. Corespunztor obiectivelor pe care le au de rezolvat, procedurile pe care trebuie s le foloseasc auditorii sunt diferite. Prezentm n continuare un set deproceduri care nu au caracter limitativ, fiecare auditor putndu-le dezvolta n concordan cu modul de derulare a auditorului abiectivelor abordate. Obiectiv: Cunoaterea modului de exercitare de ctre manageri a atribuiilor legale: resursele economice; structura financiar; lichiditate i solvabilitate; riscul de pia i riscul de managemet; capacitatea de adaptarela schimbrile mediului de afaceri n care opereaz; informaiile deinute de manageri n legtur curesursele economice controlate; cum au fost utilizate aceste informaii pentru evaluarea de ctre manageri a capacitii firmei de producere a lichiditilor; cum sunt folosite informaiile economice provenite din structuri externe pentru evaluarea capacitii de cretere a lichiditii nscopul acoperirii nevoilor proprii ale entitii i onorrii obligaiilor exigibile. Obiectiv: Cunoaterea poziiei financiare a firmei: cum sunt folosite informaiile referitoare la lichiditatea i solvabilitatea firmei nscopul satisfacerii obligaiilor scadente i prevenirii riscului de pierderi sau de punere n ntrziere; cum sunt folosite informaiile cu privire la riscul de pia pentru evaluarea performanelor curente i a adaptabilitii financiare, precum i a capacitii entitii de a genera lichiditi n viitor; cum sunt folosite informaiile cu privire la capacitatea entitii de a se adapta la schimbare. O evaluare pozitiv a acestei capaciti ar fi de natur s previn riscurile i s produc profit chiar n cazul unor schimbti neprevzute. Obiectiv: Caracterizarea activitii ntreprinderii n timp; situaia la zi i perspectivele acesteia: evaluri privind capacitatea firmei de a genera lichiditi din sursele existente; modul de folosire a resurselor existente n scopul crerii de noi surse;
26

 evaluarea performanelor financiare prin ipoteze adresate utilizatorilor situaiilor financiare privind creterea performanelor viitoare. Obiectiv: nelegerea capacitii de a genera profit. Care sunt ansele fluxurilor de numerar i ponderea aproximativ a acestora: operaiuni proprii; activiti de investiii; finanarea unor activiti perormante n prezent i pe termen scurt; creterea alocaiilor ce vizeaz dezvoltarea activitilor generatoare de numerar; lichiditatea i solvabilitatea firmei; relaia dintre profit i lichiditi; implicaiile performante financiare asupra fluxurilor viitoare de lichiditi; aspecte de adaptare financiar a firmei la schimbrile mediului de afaceri. Obiectiv: Organizarea i activitatea managerilor: Atitudinea conducerii fa de raportrile financiare este adecvat? Conducerea entitii este dominat de o singur persoan? Conducerea entitii manifest echilibru, pruden i documentare prealabil n monotorizarea riscului? Obiectivele societii/grupului sunt clar definite/urmrite? Sunt prevzute i respectate procedurile de grup/societate comunicate la filiale/etitile grupului? Autoritatea i responsabiitatea sunt precizate: - fiecrui administrator; - managerilor din stucturile subordonate; - personalului. Structurile organizaionale ale entitii permit un cadru general adecvat activitilorde planificare/programare i control? Regulile i procedurile operaionale sunt precizate i cunoscute de fiecare operator? Sunt folosite metode adecvate de stabilire, msurare i comunicare a performanelor? Administratorii entitii au stabilit proceduri precise pentru determinarea i comunicarea lunar, trimestrail a poziiei financiare,nivelului performanelor i structurii fluxurilor financiare de trezorerie? Consiliul de administraie/Comitetul de direcie acord semnificai cuvenit: - elaborrii i urmririi realizrii bugetului de venituri i cheltuieli al entitii? - elaborrii i urmririi realizrii fluxurilor financiare de trezorerie? - realizrii n mod sistematic (lunar/trimestrial) a profitului prevzut?

27

Modulul 3. Documentarea lucrrilor de audit: foile de lucru i chestionarele

n conformitate cu prevederile ISA 230 Documentarea lucrrilor de audit auditorul trebuie s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe de audit care s susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele. Documentarea exprim documentele de lucru, situaiile pregtite de entitate la cererea auditorului, precum i pe cele ntocmite de auditor ca documente cu valoare probatorie, n vederea realizrii obiectivelor de audit ct mai simplu i cu economie de timp. Documentele pot fi sub forma nscrisurilor pe suport hrtie, nregistrrilor pe band magnetic, xero-copii ale unor documente sau nscrisuri de valoare i au scopul s permit identificarea uoar a entitii, datei, obiectivului, a numelui sau a iniialelor persoanelor care le-au elaborat/participat/controlat i s conin trimiteri la situaiile financiare. Auditorul trebuie s nregistreze n documente informaii referitoare la planificarea activitii de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit, rezultatele acestei activii, concluziile care se trag din probele respective. Documentele de lucru trebuie s includ raionamentul auditorului cu privire la problemele semnificative care necesit exercitarea raionamentului profesional precum i concluziile asupra problematicii analizate. Auditorul are obligaia s pregteasc dosare de lucru suficient de complete i detaliate pentru a permite o nelegere global a misiunii de audit financiar efectuat. Auditorul trebuie s consemneze n dosarele de lucru informaiile pe care le-a considerat necesare, referitoare la misiunea de audit realizat, natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit, ct i rezultatul acestor proceduri, concluziile la care a ajuns avnd ca baz documente certe cu valoare probatorie n orice instan. ntinderea i forma dosarelor de lucru este lsat la aprecierea auditorului. Pentru a estima forma i volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la experiena sa profesional innd ns seama c orice ter care ar putea fi chemat s-i formeze o opinie asupra lucrrilor efectuate de el s aib posibilitatea s o fac. Documentele de lucru prezint instrumente strict necesare auditorului n vederea:
28

 elaborrii planului de audit, repartizrii lucrrilor de efectuat de ctre echipa de audit sau/i de ctre entitate, urmrirea executrii obiectivelor prevzute; supravegherii i srijinirii efecturii lucrrilor prevzute n plan i controlul calitii acestora; selectrii i definitivrii probelor de audit, de natur s ajute echipa de audit n formularea concluziilor, examinrii acestora cu managerii entitii i fundamentrii opiniei ce urmeaz a fi formulat. Se recomad ca documentaia de audit s fie cuprins n dosare diferite de audit potrivit caracterului i semnificaiei materialelor probatorii selectate. Documentele de lucru cu referire la exerciiul ce face obiectul auditului curent, informaiile financiare relevante se pstreaz n Dosare ale exerciiului i n Foi de lucru. Auditul trebuie efectuat astfel nct s fie respectate principiile sale de baz. Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate n documentele auditorului. Prin documentaia lucrrilor de audit se neleg foile de lucru pe care le-a ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n cadrul executrii lucrrilor sale. n cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate n dosarul permanent (care este regulat pus la zi, innd seama de informaiile care au o importan constant pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot fi clasate n dosarul exerciiului, coninnd informaii referitoare n mod esenial la perioada auditat. Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului punerea sau nu la dispoziia clientului, a unei pri sau a unui extras din foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie s se substituie registrelor contabile ale clientului. Auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind buna conservare a foilor sale de lucru i a caracterului lor confidenial, att n interiorul, ct i n exteriorul cabinetului sau societii de expertiz contabil. Auditorul trebuie s le pstreze o durat suficient de timp pentru a rspunde nevoilor funciei sale i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale n materie de conservare a documentelor. Documentarea lucrrilor de audit este un eveniment indispensabil pentru urmtoarele considerente: a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i a normelor, iar opinia i concluziile emise sunt fondate; a asigura supervizarea efectiv a lucrrilor delegate colaboratorilor sau a permite utilizarea lucrrilor de control efectuate de alte persoane (ali auditori); a transmite datele de la un exerciiu la altul, avnd n vedere c dosarele de lucru constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea general a lucrrilor anului viitor. inerea dosarelor de lucru este o condiie sine qua non" pentru o mai bun organizare, planificare i execuie a lucrrilor, n condiiile unui volum foarte mare al lucrrilor efectuate de auditor i de complexitatea controalelor de efectuat. Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a efecturii verificrii unor situaii de fapt (starea fizic a unor mijloace fixe, stabilirea de incompatibiliti ntre funciile exercitate de anumii salariai sau circuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date i/sau informaii se vor consemna n aanumitele foi de lucru", prezentate n tabelul urmtor: Foi de lucru
29

CLIENT ..

DOSAR NR. CODUL DE REFERIN

INIIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CARE A DATA NTOCMIT FOAIA DE LUCRU EFECTURII . RECOMANDRI a) Foaia de lucru trebuie s comporte o descriere clar a obiectivului controlului efectuat, s fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amnunit a lucrrilor efectuate, concluziile auditorului care s arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat. Unele concluzii pariale pe fiecare foaie de lucru permit s se trag concluzia final pentru un cont sau un grup de conturi. Totodat, o nlnuire logic a concluziilor pe codul de referin permite fundamentarea deciziei. Forma i numrul de ordine al foilor de lucru sunt stabilite de auditor n aa fel nct s poat fi arhivate i consultate ulterior n mod independent, chiar i de alte persoane autorizate cu controlul legal al conturilor anuale. n orice caz, foile de lucru trebuie s conin pentru fiecare element bilanier auditat urmtoarele precizri: obiectivele controlului; evaluarea sistemului contabil folosit pentru conturile considerate; controlul efectuat, cu identificarea documentelor examinate; concluziile auditorului, inclusiv constatrile apreciate ca minore i care nu sunt de natur s compromit calitatea situaiilor financiare. Informaiile scrise n foile de lucru trebuie s fie prezentate concis, dar suficient de detaliat pentru a se putea nelege imediat obiectivele de control, constatrile i concluziile stabilite de auditor. Foile de lucru pot face referire la documentaia pus la dispiziie de ctre client, iar dup caz, auditorul poate anexa copii certificate de pe documentele care s-au avut n vedere (inclusiv tabele, coresponden, documente adoptate de organele de conducere ale entitii). Foile de lucru sunt proprietate a auditorului i innd seama de importana lor, trebuie pstrate n locuri sigure: ele nu sunt accesibile persoanelor neautorizate. n cazul n care sunt folosii colaboratori externi, foile de lucru ale acestora vor fi preluate de auditor, sigilate i pstrate n mod asemntor celorlalte foi de lucru. Foile de lucru se pot clasifica astfel: 1. Foi de lucru de interes permanent sau cu utilizare multianual; sunt destinate a fi folosite timp ndelungat, arhivarea lor anual innd seama de numerotarea foilor i indicele alfabetic pentru referina anual. Aceste documente cuprind: informaii cu caracter general referitoare la client (activitate, sediul principal i cele secundare, produsele i serviciile furnizate, persoanele de referin, societate independent sau legal, cifra de afaceri, rezultate, piee de desfacere etc.); aspecte referitoare la societate (statut, regulament de ordine interioar, norme interne de operare, control, supraveghere prudenial etc.); aspecte contabile (planul de conturi, manualul de proceduri contabile, bilanuri i sisteme de raportare, documente contabileetc.);
30

 aspecte tehnice i de control (documente de control din exerciiile anterioare); analize i evaluri ale sistemelor de control intern. 2. Foi de lucru de uz curent sunt documente proprii ale auditorului unde se cuprind materialele i informaiile care constituie suport profesional al auditorului n relaia sa direct cu situaiile financiare. Toate foile de lucru trebuie s poarte denumirea societii care face obiectul auditului, data bilanului, data completrii foi de lucru i parafa celui care a completat-o. Structura foii de lucru cuprinde: informaii cu privire la obiectivele contabile; descrierea documentelor examinate i lucrrilor personale care s-au efectuat; eventualele erori sau/i interpretri eronate constatate; concluzia sau ideile reinute. Foile de lucru trebuie s conin referiri cu privire la eventualele legturi ntre ele cu precizarea problemelor, continuitatea lor, concluziile pariale ce s-au stabilit n aa fel nct misiunea de audit s cuprind ct mai complet gestiunea sau entitatea audiat. Foile de lucru, la rndul lor, pot fi clasificate astfel: 1. cuprinznd informaii i documentare general, referitoare la ansamblul activitilor, respectiv: copii pariale sau documente intermediare elaborrii bilanului, contului de rezultate, fluxurilor de trezorerie, note explicative; copii de pe orice documente oficiale cu relevan n domeniul financiar contabil; note personale reinute din analiza situaiilor financiare din exerciiile precedente; programul de activitate; informaii referitoare la activitatea financiar i rezultatele din seciile i sectoarele critice ale firmei, analize de date/informaii/indicator multianuali; documentare complementar rezultat din procedurile de control (diferene constatate n datele de bilan, situaii de incertitudine cu privire la calitatea datelor/informaiilor financiare); informaii oficiale primite din partea terilor, la solicitarea auditorului; orice alte date/informaii, documente referitoare la actiitatea financiar-contabil i gestionar a ntreprinderii. 2. informaii/date referitoare la bilan i la ciclurile contabile. Foile de lucru trebuie s poarte un indice de identificare numeric sau alfabetic. Pentru fiecare element sau segment de bilan, foile de lucru se structureaz n felul urmtor: date de bilan, principalele obiective propuse i concluziile stabilite; programul detaliat al procedurilor de control prevzute, cu evidena precis a datei i locului n care acestea s-au efectuat i prezena eventual a managerului/operatorului care a participat; evidena detaliat a controalelor efectuate (data, locul, prezena managerului sau a altei persoane competente), documentele cercetate, constatrile i problemele specifice reinute. Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri permite o mai bun urmrire a mersului acestor lucrri, evitndu-se repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operaiune de aceeai natur. Exemple de simboluri ale unor operaiuni de aceeai natur sunt:
31

X = control aritmetic; Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului); = verificarea cu contabilitatea (se prezint natura verificrii); T = verificare cu Cartea mare etc. Foile de lucru ntocmite de auditor reprezint n limbaj anglo-saxon Working papers, documentarul care conine substana controalelor, constatrilor, evalurilor, concluziilor pariale reinute pe durata misiunii de audit. Din aceste documente se pot constitui dosare cu caracter permanent n care datele sunt actualizate cu noi informaii de permanent utilitate i valoare, precum i dosare curente de audit n care se pstreaz informaiile i documentele de auditale unei misiuni n curs de desfurare sau a unei misiuni reluate. Dosarele sunt ntreinute n scopul asigurrii utilitilor curente pentru: stabilirea unei aide-memoire auxiliar al auditorului n derularea misiunii de audit; constituirea unui documentar probatoriu, potrivit cruia activitatea echipei de audit s-a desfurat n conformitate cu standardele internaionale/naionale de audit n vigoare, cu cerinele prevederilor legislaiei n vigoare, cu normele i reglementrile legale; elaborarea concluziilor pariale la constatrile rezultate din procesul de audit, formularea unei aprecieri fundamentate cu privire la calitatea contabilitii, a organizrii, funcionrii i fiabilitii controlului intern, a coninutului situaiilor financiare; elaborarea raportului de audit forma prescurtat i dezvoltat stabilirea opiniei auditorului cu privire la situaiile financiare, modul n care exprim imaginea fidel a exerciiului. b) Elaborarea de chestionare Att n faza de orientare i planificare a auditului, ct i pe parcursul executrii lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite;, urmrindu-se ndeplinirea modelului de chestionar i a unor recomandri: Chestionar CLIENT DATA DOSAR NR. Iniialele sau numele celui care ia interviul .. ntrebare Da Nu COD DE REFERINA . Numele intervievatului .. Nu e cazul Comentarii

Recomandrile pentru completarea chestionarelor sunt: Numrul ntrebrilor s nu fie prea mare, ci variind n funcie de natura ntrebrilor i de cel intervievat; ntrebrile s fie clare i uor de neles; ntrebrile s nu fie puse n aa fel nct s dirijeze rspunsurile; Nu se vor pune ntrebri cu caracter personal sau care ar putea s displac intervievatului, ci trebuie s aib ca obiect fapte sau atitudini; Intervievatul nu trebuie ntrerupt n timp ce vorbete, ci se ateapt - momentul oportun pentru noi ntrebri;
32

 Nu se vor pune ntrebri prin care auditorul s se arate important; Nu se anuleaz ntrebrile puse de colegul de echip, ci se va atepta pn ce acestea vor cpta rspuns i abia apoi se va reveni cu ntrebri noi; Dac rspunsul la o ntrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul va trebui s insiste pn cnd rspunsul primit va fi satisfctor; Se vor pune ntrebri pentru care, n general, intervievatorul are deja o opinie sau un rspuns pentru aprecierea credibilitii intervievatului i justeea ntrebrilor celui care pune ntrebrile.

Unitatea de studiu 3.1. Dosarul exerciiului

Foile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i formularea Raportului de audit. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Dosarul exerciiului cuprinde: Planificarea angajamentului de audit: Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori interni sau ali specialiti); Datele i duratele vizitelor i locurile de intervenie; Compunerea echipei; Data pentru emiterea raportului; Bugetul de timp i realizarea lui. Supervizarea lucrrilor: Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul raportului. Aprecierea controlului intern: Evaluarea punctelor foarte/slabe i a zonelor de risc; Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; Comentarii asupra anomaliilor descoperite. Obinerea de elemente probante: Program de lucru; Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, unele comentarii, concluzii; Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele examinate;

33

 Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaii i explicaii ale variaiilor mari, concluzii); Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea influen asupra deciziei de certificare; Foi de lucru privind faptele delictuale. Dosarul exerciiului notat cu E" se mparte pe seciuni, pentru a fi mai uor utilizat. n general, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la F, astfel: E.A. Sintez, planificare i rapoarte" cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte; E.B. Evaluarea controlului intern" cuprinde elemente referitoare la exerciiu i anume verificarea funcionrii controlului intern n timpul exerciiului (o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din dosarul permanent); E.C. Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare; E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri" - foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului E.E. Verificri specifice" conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie; E.F. Intervenii conexe" conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital etc.

Unitatea de studiu 3.2. Dosarul permanent

Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n flecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Elementele cele mai caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: fia de caracterizare; scurt istoric al ntreprinderii; organigrame; persoanele care angajeaz ntreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exerciii; note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc. note asupra statutului; procese-verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale; structura grupului; contracte, asigurri. Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate f materializat distinct printr-un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz prin sintez, indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel:
34

 P.A. Generaliti" n care se identific ntreprinderea, organizarea i documentarea general; P.B. Control intern"- se analizeaz diferitele seciuni; P.C. Conturi anuale" ale ultimelor trei exerciii; P.D. Analize permanente" ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. Fiscal i social" cuprinznd documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii; P.F. Juridic" cuprinznd statute, procese-verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale, diverse contracte care pot avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice. Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie s fie inut la zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent. Dosarul exerciiului (E) Cuprinde toate informaiile colectate n timpul misiunii a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El este structurat pe ase seciuni: E.A. Sintez, planificare i raportare", care cuprinde: sinteza misiunii, planul misiunii bugetului de timp i calculul onorariului, rapoarte; E.B. Aprecierea controlului intern" cuprinde informaii referitoare la verificarea funcionrii controlului intern. Descrierea procedurilor i evaluarea preliminar fac parte din dosarul permanent; E.C. Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi; E.D.Studiul lucrrilor efectuate de ctre teri"; E.E. Verificri specifice ntreprinderii"; E.F. Investiii conexe". In continuare, se vor prezenta urmtoarele exemple: Client: Exerciiul: Coninutul Sintez: Sinteza misiunii Rezumatul ajustrilor i reclasrilor Lista de puncte n suspensie Chestionar de sfrit de misiune Chestionar de verificri specifice Conturi anuale certificate Elemente posterioare Dosarul exerciiului Seciunea: Planificare i rapoarte" Expert (colaborator): Ref EA1 EA 2 EA 3 EA 4 EA 5 EA 6 EA 7
35

Ref. EA Pag. Ref. E.A20 E.A21 E.A. 22

Coninutul Rapoarte Raport general Raport special Alte rapoarte

Balane Alte documente de sintez Gestiune i organizare Plan de misiune Buget i planificare pe dosar Planning Evidena timpului Onorarii Convocri (vezi EE) Declaraie de activitate

EA 8 EA 9 EA 10 EA 11 EA 12 EA 13 EA 14 EA 15 EA 16

b) Dosarul permanent (P) Sintetizeaz informaii colectate n cadrul mai multor exerciii, care au un grad de stabilitate relativ i care nu trebuie culese n fiecare an. El grupeaz informaiile n ase pri, astfel: P.A. Generaliti despre ntreprindere"; P.B. Analiza controlului intern"; P.C. Bilanurile contabile pe ultimii ani"; P.D. Analize pe baz de bilanuri n ultimii ani"; P.E. Mediul fiscal i social"; P.F. Documente juridice: statut, contract de societate" etc. DOSAR Nr.: P.. DENUMIREA CLIENTULUI: .... DENUMIREA SCURT (COD CLIENT 8 CARACTERE).............. DATA ACCEPTRII PRIMULUI MANDAT: ./../....................... ADRESA:Localitatea...str.nr..bl. sc..apsector.. TELEFON: FAX: ... COD CLIENT DOSARUL PERMANENT REFERIN P
Nr. 1 2 3 4 5 CUPRINS REFERIN

DOSARUL JURIDIC DOSARUL STRUCTURII ORGANIZATORICE DOSARUL ACTIVITII ECONOMICE DOSARUL SITUAIEI FISCALE
36

PA PB PC PD

6 7 8

DOSARUL SITUAIEI SOCIALE DOSARUL DESCRIERII GESTIUNII PATRIMONIULUI DOSARUL PREZENTRII BILANULUI AL ANEXEI, I ANALIZEI REZULTATELOR DOSARUL PREZENTRII I ANALIZEI RISCURILOR

PE PF PG PH

9 10

DOSARUL CORESPONDENEI DOSARUL ACCEPTRII MISIUNII I ORIENTRII ACTIVITII DE AUDIT/CERTIFICARE PI PJ

Modulul 4. Planul de audit

Corespunztor prevederilor standardului ISA 300, intitulat Planificare, auditorul trebuie s planifice activitatea de audit n aa fel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod ct mai eficient, iar mai departe se menioneaz: prin planificare se nelege constituirea unei stategii generale i a unei abordri detaliate n ceea ce privete natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului. Auditorul planific efectuarea auditului ntr-un mod eficient i oportun. Planificarea auditului financiar contabil Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a orienta i coordona ntreaga activitate de audit. Redactarea planului general de audit presupune: 1) alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare a acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor; 2) repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti); 3) stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern; 4) coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi; 5) solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic etc.; 6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie; 7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit. Planul de audit cuprinde informaii cu privire la:
37

1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, nregistrare, scurt istoric, consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena; 2) Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturi previzionate, particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani a conturilor anuale; 3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situaii particulare etc), ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere; 4) Sisteme i domenii semnificative pragul de semnificaie funcii i conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijini auditorii; 5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrri deosebite, confirmri de obinut (interne i externe ), inventare fizice, asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc), documente de obinut; 6) Echipa i bugetul 7) Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz a fi emise (datele-limit ale acestor rapoarte). Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele: lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i succesiunea n care urmeaz s fie efectuate; rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialiti din alte domenii, cu conducerea unitii etc. mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit care s cuprind: 1. Cunoaterea activitii entitii; 2. nelegerea sistemului contabil i de control intern; 3. Riscul i pragul de semnificaie; 4. Natura, durata i ntinderile procedurilor; 5. Coordonarea, ndrumarea, controlul i revizuirea informaiilor. Procedurile de planificare sunt de regul identice tuturor misiunilor de audit. Ceea ce difer ns se refer la proceduri, dimensiunea i volumul lucrrilor care trebuie s se efectueze, dependent de mrimea ntreprinderii, complexitatea activitii pe care acesta o desfoar, durata misiunii, calitatea controlului intern i alte specificaii ale entitii. 1. Cunoaterea activitii entitii Cunoaterea global a ntreprinderii ca obiectiv al planului de audit cuprinde totalitatea tranzaciilor, evenimentelor i a factorilor conjuncturali care au afectat activitatea ntreprinderii pe durata exerciiului de audit. La elaborarea planului de audit se au n vedere operaiunile, produsele sau serviciile oferite clienilor, precum i identificarea riscurilor care ar putea avea o inciden semnificativ asupra conturilor, condiionnd astfel programarea iniial a controalelor i planificarea ulterioar a misiunii, respectiv: - Identificarea auditorului cu entitatea: factorii conjuncturali ai pieei n care opereaz entitatea, performane i declin; principalele tranzacii, bncile finanatoare, raportrile financiare din perioadele anterioare; nivelul general de competen a managerilor;
38

gradul de introducere i extindere a sistemelor informaionale corespunztoare; sistemul contabil i sistemul de control intern, unde se examineaz: politicile contabile adoptate de entitate i evoluiile acestora n exerciiile anterioare; concluziile coninute n rapoartele din anii precedeni referitoare la sistemul contabil i sistemul de control intern; procedurile folosite de auditorii interni, testele i aprecierile cuprinse n documentele de control precum i valorificarea acestora; posibilitile de materializare a informaiilor contabile din CIS i a comunitii cu exteriorul: filiale, sucursale, bnci. - Examinarea conturilor i a coninutului bilanului, respectiv: protecia activelor (inventariere, valorificarea rezultatelor acesteia); existena pasivelor (inventariere, ealonarea obligaiilor scadente); funcionarea sistemelor computerizate de eviden i sintez a informaiei financiare (ntreruperi, cderi, erori, fraude); aprecierea activitii, reflectarea corect a veniturilor, cheltuielilor de ctre sistemul contabil; evaluarea fluxurilor de trezorerie; reprezentarea corect n balana activelor i pasivelor, a capitalurilor i rezultatelor; stabilirea pragului de semnificaie i evaluarea riscurilor de audit. - Eficacitatea i fiabilitatea controlului intern n mediile CIS, inclusiv a controlului administrrii bazei de date. - Controale generale CIS s-au derulat cu respectarea structurii standardizate, respectiv: dezvoltarea i meninerea programelor de aplicaii; accesul la baza de date; separarea competenelor i responsabilitilor. Cunoaterea activitii ntreprinderii ce urmeaz a fi auditat reprezint un studiu cu mare semnificaie, ntruct luarea n considerare a aspectelor economice permite stabilirea implicaiilor pe care acestea le pot avea asupra activitii prezente i viitoare a entitii. - Cunoaterea sectorului n care opereaz entitatea. Pe lng competena specific cunoaterii aspectelor tehnice-contabile i a eventualelor particulariti de control ale domeniului de profil al ntreprinderii, auditorul trebuie s in seama de condiiile de pia, de manifestrile conjuncturale prezente i din exerciiul precedent, precum i de perspectivele pe termen scurt i mijlociu ale acestora, pentru a nelege mai complet problemele cu care aceasta este confruntat. n acest cadru, este necesar s fie cunoscute aspecte ale stabilitii cererii de produse ale sectorului, prezena i intensitatea concurenei, dezvoltrii tehnologice, specificiti ale normelor legale aplicabile ntreprinderii i orice alt element care ar putea influena pozitiv/negativ activitatea i rezultatele acesteia iar, implicit, s-ar rsfrnge asupra strategiei de audit. - Analiza preliminar a bilanului. Este o examinare sumar, care are ca scop observarea i calculul indicilor semnificativi necesari s evidenieze situaiile care cer o atenie special la elaborarea planului i precizarea procedurilor de audit financiar. n cazul n care auditul se efectueaz la situaiile financiare de nchidere a exerciiului, analiza preliminar poate lua n considerare dinamici ale indicatorilor caracteristice, exprimarea lunar sau trimestrial.

39

2. nelegerea sistemului contabil i a sistemului de control intern nelegerea Sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilitilor de producere a erorilor, a lipsurilor de gestiune i fraudelor, iar acolo unde acestea se constat, individualizarea i sesizarea lor din timp. Aceste aspecte se pot realiza prin: proceduri de control care stipuleaz compararea datelor prezentate pentru nelegerea sau corectarea celor nejustificate; fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n documente justificative; fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu evenimentul cu evenimentul i documentele corespunztoare de justificare; fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n conformitate cu principiile contabile stabilite. Sistemul de control intern poate fi definit ca ansamblu de directive, proceduri i tehnici adaptate ntreprinderii cu scopul de a realiza urmtoarele obiective: conformitatea activitii organelor de conducere ale ntreprinderii cu obiectivele pe care aceasta i le-a propus n actul constitutiv i n statut; protecia activelor i pasivelor bilaniere; fiabilitatea datelor/informaiilor. Pe lng aceste obiective, auditul controlului intern dispun de tehnici i proceduri specifice ntre care menionm: - comparaia ntre datele cu caracter provizoriu i cele definitive, i datele acelorai elemente din exerciiile precedente. Informaiile contabile din situaiile financiare reprezint subiect de analiz managerial oferind confirmri cu privire la: modul n care funciile responsabile au operat n cadrul obiectivelor ntreprinderii; operaiunile ntreprinderii au fost efectuate n mod eficient; dinamica veniturilor i cheltuielilor a fost n concordan cu datele prestabilite; informaiile financiare i a nivel de ntreprindere se coreleaz cu datele de ansamblu la nivel sectorial; - determinarea i analiza informaiei contabile de gestiune la nivelul managementului structurilor interne. Analiza datelor de gestiune la fiecare nivel de responsabilitate permite aprecieri cu privire la modul n care rezultatele obinute sunt n concordan cu directivele i instruciunile stabilite de conducere; - utilizarea datelor extracontabile pentru corectarea concluziilor stabilite pe baza datelor contabile. Informaii cu caracter gestionar sunt folosite frecvent pentru corectarea datelor contabile. De exemplu: - confruntarea previziunilor de vnzare a produselor finite cu datele efective ale perioadei, n vederea stabilirii vitezei de rotaie i a structurii stocurilor la nceputul i sfritul lunii, trimestrului, anului; - stabilirea mrimii stocurilor i duratelor acestora, n vederea constituirii de provizioane n concordan cu datele statistice ale vnzrilor; - numrul i structura personalului stabilite dup diferite criterii vrst, sex, pregtire, colarizare, vechime etc. Corespunztor structurii organizaionale a ntreprinderii, conducerea acestuia trebuie s stabileasc un sistem adecvat de eviden n vederea:
40

 facilitrii elaborrii situaiilor financiare la termenele prevzute i n concordan cu standardele naionale/internaionale de contabilitate; facilitri elaborrii documentelor contabile periodice n concordan cu prevederile legale, precum i a raporturilor la nivelul structurilor interne; conducerii registrelor contabile obligatorii corespunztoare prevederilor legale; reflectrii n contabilitate a tuturor operaiunilor pe baz de documente justificative; facilitrii inventarierii anuale a activelor i pasivelor bilaniere i extrabilaniere. 3. Programarea desfurrii lucrrilor de audit Pe baza aprecierilor rezultate din studierea i evaluarea sistemului contabil i a sistemelor de control intern, auditorul trece la formularea programului de audit financiar. Procedurile ce se folosesc au n vedere aprofundarea informaiilor financiare referitoare la: existena activelor i pasivelor; competena i inerena activitii entitii de a determina precis veniturile i cheltuielile; evaluarea activelor, pasivelor, stabilirea veniturilor i cheltuielilor n conformitate cu principiile i standardele contabile naionale/internaionale; prezentarea corect n situaiile financiare elementelor de activ i pasiv, a elementelor de venituri i cheltuieli, a profitului/pierderii. Este evident c auditorul nu poate investiga toate operaiunile ntreprinderii pe durata exerciiului i nici s cerceteze toate documentele contabile trimise sau primite de acesta; de asemenea, nu poate controla existena fizic a tuturor bunurilor inventariate. Cu toate acestea, pentru a-i putea asuma rspunderea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare corespunztor raionamentului profesional, auditorul trebuie s foloseasc metode statistice de cercetare, ntre care sondajul i eantionarea statistic sunt cele mai folosite. Ca urmare, testele de baz de eantioane statistice n diferite domenii de gestiune, sondajele privind credibilitatea i calitatea sistemului de control intern, corectitudinea cifrelor din bilan, contul de profit i pierderi, situaia modificrii capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie reprezint procese larg folosite de auditori. n mod diferit de ceea ce se poate imagina ca aciune nebirocratic, o planificare corect are darul de a economisi timpul, ntruct transfer pe un document scris un volum important de informaii care ar trebui s fie ilustrat verbal echipei de audit, limitnd prin urmare posibilitatea de echivoc sau executarea unor lucrri necerute. Pe lng aceasta, planificarea permite n orice moment cunoaterea stadiului de desfurare a misiunii, lucrrile realizate i cele n curs de execuie. Procedurile de audit se concretizeaz prin verificri i controale ce se cer a fi efectuate n conformitate cu standardele naionale/internaionale de audit, pentru a-i da posibilitatea auditorului s se documenteze i s valorifice raionamentul su profesional cu privire la relevana, credibilitatea, comparabilitatea i expresivitatea imaginii fidele, drept caracteristici calitative ale situaiilor financiare ale ntreprinderii. Scopul programului de audit este acela de a evidenia n mod sistematic c toate procedurile prevzute n ISA au fost aplicate. Programul de audit este considerat ca un document receptiv la modificrile i amendamentele cerute de eventualele probleme neprevzute pe durata misiunii de audit. n acelai timp, programul de audit este un document fundamental care asigur conducerea, coordonarea, desfurarea i controlul misiunii de audit.
41

Coninutul probelor cuprinse n program se refer la: - informaii generale cu privire la entitatea ce se auditeaz; caracteristicile sistemului de control intern; evaluarea riscurilor de audit; examinarea de ansamblu a raportrilor financiare; aprofundarea cunoaterii elementelor bilanului; verific fizice i confirmri; criterii de determinare a eantioanelor statistice; folosirea unor experi - consultani externi, dup caz; relatri finale; duratele de desfurare a lucrrilor; competena echipei de auditori, dup caz; - natura, durata i extinderea procedurilor, respectiv: identificarea domeniilor semnificative ale activitii entitii; prezena i complexitatea tranzaciilor la bursa de valori, dup caz, bursa de mrfuri; existena cert a tranzaciilor raportate; evaluarea structurilor i compartimentelor ce pot ridica probleme contabile complexe, inclusiv erori sau/i fraude; efectele informaiei tehnologice asupra auditului; analiza creanelor ndoielnice sau/i nerecuperate; dimensionarea provizioanelor i corelarea acestora cu pierderile probabile din creane i deprecieri ale altor active; - msuri de coordonare, comunicare, supraveghere i control, respectiv: atragerea unor auditori-colaboratori, dup caz, pentru cuprinderea societilor din cadrul grupului, a societilor care dein interese de participare, filialelor, sucursalelor sau a diferitelor departamente speciale; atragerea unor experi pentru aprofundarea problemelor de specialitate ce pot depi competena echipei de auditori; confruntri ale informaiilor contabile cu entitile din cadrul grupului, filiale sau/i sucursalele proprii, clienii, furnizorii, bncile etc.; - alte probleme, precum: termenele intermediare i termenul final pn la care se are n vedere ncheierea auditului; natura i durata raportrilor intermediare i a altor comunicri cu conducerea entitii. funcionarea organelor de conducere i de control ale entitii, problemele dezbtute la adunrile generale ale acionarilor, hotrrile adoptate, urmrirea realizrii acestora. Pe durata procesului de audit, planul i eventual programele de detaliere a obiectivelor nscrise n plan se cer a fi revzute i, dup caz, actualizate sau/i completate cu obiective noi. Societile de grup i societile care dein interese de participare efectueaz tranzacii cu trsturi specifice complexe i importante, care pot fi observate numai prin documentaia folosit la prelucrarea tranzaciilor i reflectarea acestora n datele contabile ale entitii. Acest lucru determina apariia riscului ca detaliile tranzaciei s nu fie n totalitate nregistrate, precum: pierderi cauzate de incapacitatea de a lua msuri adecvate, ntr-un scurt timp; neconstituire periodic a provizioanelor pentru riscul de pierderi; prezentarea neadecvat i incorect n cuprinsul situaiilor financiare de nchidere a altor raportri financiare.
42

Modulul 5. Probe de audit financiar

Auditul financiar, aa cum este conceput n Standardele Internaionale de audit financiar, are ca moment de debut examinarea i verificarea situaiilor financiare, din ansamblul de documente care prezint n mod mai mult sau mai puin fragmentat poziia financiar, performanele, capitalurile i fluxurile financiare ale ntreprinderii. Acest examinare, efectuat n concordan cu principiile i procedurile prevzute de standardele menionate, i d posibilitatea auditorului s stabileasc dac informaiile pe care le conin reprezint cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care acetia fie i-au propus s le reprezinte, fie se ateapt n mod rezonabil s le reprezinte. De asemenea, auditorul trebuie s dein suficiente probe de audit i constatri pe baza crora s i formuleze opinia n legtur cu calitatea i coninutul documentelor cercetate, a acurateei gestiunii resurselor, a nivelului actului managerial. Aceast opinie mpreun cu alte constatri i motivaii sunt nscrise n Raportul de audit n formele prestabilite de norme. Procesul, mai mult sau mai puin ndelungat, poate fi derulat cu finalitate optim n condiiile n care auditorul stpnete tehnicile necesare, procedurile de lucru care s-i pun la ndemn probele de audit elementele probatorii pe care se fundamenteaz opinia exprimat n raport.
43

n cazul n care, n urma procedurilor folosite, se obin elemente cu valoare probatorie, auditorul trebuie s in cont de necesitatea i caracterul adecvat al acestora i s le alture celorlalte materiale obinute din testele de control, de natur s fundamenteze aprecierile pozitive sau negative referitoare la calitatea situaiilor financiare. n selectarea elementelor probante, auditorul trebuie s reziste oricror influene externe i s-i pstreze neabtut independena n gndire i aciune pentru a selecta nu numai documente care confirm validitatea informaiilor, ci i pe acelea care sesizeaz prezene eventualelor erori sau neregulariti. Datele/informaiile nscrise n situaiile financiare sunt declaraii directe sau indireste ale conducerii instituiei i/sau constatri ale auditorului, care pot fi clasificate astfel: Existena: confirmare potrivit creia un activ sau un pasive afl nregistrat n evidena contabil la o anumit dat. Drepturi i obligaii: constatare, potrivit creia activele i pasivele deinute de entitate la un moment dat se regsesc nregistrate n contabilitate. Confirmarea operaiunii: constatarea c o tranzacie sau o alt operaiune, care se raporteaz la entitate, s-a produs pe parcursul unei anumite perioade. Exhaustivitate: ansamblul tuturor activelor, datoriilor, tranzaciilor, evenimentelor a fost nregistrat i toate elementele declarate au fost nregistrate n contabilitate. Evaluare: aciunea de determinare a valorii elementelor nregistrate n contabilitate, a activelor i pasivelor entitii. Msurare: tranzaciile sau operaiunile au fost nregistrate cantitativ, calitativ i valoric n mod corect, iar cheltuielile i veniturile aferente se refer la perioada corespunztoare. Prezentare i informare: elementele de bilan i din contul de profit i pierdere sunt prezentat, clasificate i descrise n conformitate cu sistemul contabil din perioada de referin.

Unitatea de studiu 5.1. Natura probelor de audit

Documentele probatorii ale fiabilitii i relevanei informaiilor financiare cuprinse n situaiile financiare din informaiile pe care le conin documentele contabile i extracontabile, din nregistrrile contabile i situaiile centalizatoare intermediare, reprezint documentul informaional de baz al auditorului. Informaiile i documentele suport se gsesc n: facturi, chitane, avize de expediie i recepie, contracte, procese-verbale de primire/predare, confirmri din partea terilor, nscrisuri sau documente primare obinute din observaii fizice, inventarieri pariale sau totale, nscrisuri cu caracter public, documente i note cu privire la convorbirile avute cu diferiii manageri i efi de echip, cu personalul, clienii sau furnizorii entitii auditate, confirmri dinn partea societilor bancare, instituiilor publice etc. ntregul volum documentar adunat de echipa de auditori este dirijat spre un scop unic, acela al tratamentului contabil, statistic, matematic adecvat n vederea formrii opiniei de audit ce urmeaz a fi nscris n raportri. Dar principala condiie a acestui semnificativ volum de documente este validitatea informaiei pe care o conine. Gradul de validitate a elementelor probante este determinat de ponderea fiecruia la formarea i consolidarea raionamentului profesional al auditorului i de relvana juridic a acestora. Natura, durata i numrul procedurilor ce urmeaz a fi folosite n procesul de audit al situaiilor financiare sunt stabilite de auditor n aa fel nct s fie n msur s detecteze eventualele erori semnificative, raionamentul auditorului, care i permite s stabileasc dac elementele probante sunt suficiente i expresive, este dependent de o seam de factori ntre care natura i nivelul riscului inerent, natura sistemelor contabile i de control, caracterul semnificativ al elementului examinat i alii.
44

Criteriile pe care se bazeaz calitatea i coninutul informaiilor din situaiile financiare i pentru care auditorul trebuie s dein documente probatorii sunt: existena activelor nscrise n bilan; integralitatea pasivelor; exhaustivitatea, respectiv nregistrarea tuturor elementelor, tranzaciilor i evenimentelor, a documentelor de vnzare-cumprare etc. evaluarea activelor i pasivelor, nregistrarea veniturilor i cheltuielilor cu respectarea principiilor contabile; exprimarea corect n bilan, n contul de rezultate a mrimii activului i pasivului, a modificrii capitalului propriu, a veniturilor, a cheltuielilor i rezultatelor exerciiului; prezentarea corect i complet a informaiilor financiare n bilan. Standardul de audit financiar ISA 500 Elemente Probante reglementeaz activitatea auditorului privitoare la efectuarea testelor de procedur i a controalelor de substan care furnizeaz informaii cu caracter probatoriu n fundamentarea concluziilor i a opiniei de audit. Aceste elemente probante desemneaz, dup cum se preconizeaz n standard, informaiile obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care s se bazeze opinia sa. Aceste informaii constau n documente justificative i documenete contabile care fundamenteaz situaiile financiare i coroboreaz informaii provenind din alte surse.

Unitatea de studiu 5.2. Proceduri de audit financiar

Standardele internaionale de audit cer auditorului s foloseasc proceduri specifice pentru obinerea informaiilor i elementelor cu valoare probatorie. Procedurile constau n efectuarea mai multor teste specifice pentru obinerea probelor de audit pe care s se fundamenteze constatrile i concluziile rezultate din procesul de audit (erori semnificative observate n situaiile financiare). Procedurile de obinere a probelor de audit se bazeaz pe o tipologie specific de criterii de determinare a fiabilitii acestora, structurate n funcie de nivelul coninutului lor i sunt prezentate n tabelul urmtor: Criterii de determinare a fiabilitii probelor de audit
Forma procedurii de control Inspecia fizic Confirmarea Documentarea Nivelul de independen ridicat ridicat Diferit: extern/superioar celei provenite din interior Eficacitatea sistemului de control intern variabil neadecvat variabil Nivelul de informare al auditorilor ridicat sczut sczut Eficacitatea probei de audit ridicat ridicat ridicat

Observarea direct

neadecvat

ridicat sczut ridicat sczut

Interviul cu ridicat variabil clientul Reluarea ridicat variabil procedurii Tehnici de control Ridicat/sczut dup variabil
45

Variabil, dinspre sczut spre ridicat ridicat ridicat

analitic

rspunsurile obinute

nainte de a ne opri asupra procedurilor de obinere a probelor de audit s amintim relaiile acestora cu principiile/standardele de audit financiar i a factorilor care intervin n alegerea controalelor prevzute a se efectua. Criteriile folosite de sistemul de control se refer n acest caz la regulile de etic profesional i la procedurile de control. Domeniile care fac obiectul controlului i pentru care sunt necesare probe de audit sunt i mai largi pentru proceduri i mai strnse la problemele de etic profesional. Fiecare procedur trebuie s furnizeze una sau mai multe probe de audit, dup caz. Standardele internaionale de audit cer auditorului s foloseasc proceduri specifice pentru obinerea probelor de audit, ntre care: inspecia, observarea, cererea de informaii i confirmarea, calculul i analiza faptelor/documentelor, fiecare corespunztor cerinelor. Aceste proceduri se clasific n dou categorii: 1. Proceduri de baz Cuprind o tipologie de verificri i efectuarea mai multor teste pentru a obine o justificare a constatrilor i concluziilor rezultate din procesul de audit (erori semnificative observate n situaiile financiare). Asemenea tipologie face posibil o reuniune de date i informaii interne reinute n stare brut sau prelucrate de ctre auditor cu scopul nelegerii coninutului elementelor de bilan i cuprinderii ansamblului aprecierilor de care are nevoie. Pe de alt parte, analiza fiecrui post de bilan i d posibilitatea s stabileasc necesitatea de a se baza numai pe informaiile interne sau de a apela i la confirmri externe din partea terilor. n cadrul procedurilor de baz menionm: Inspecia, ca mijloc de observare direct, nemijlocit a auditorului, care se refer la identificarea i examinarea activelor corporale, a instrumentelor de gestiune i reflectrii contabile a acestora. Auditorul inspecteaz pentru a se asigura de: - existena fizic a activelor; - nelegerea termenilor i condiiilor contractelor i acordurilor de parteneriat pentru a se controla: caracterul adecvat al tratamentului contabil i reflectrii corecte n contabilitate; implicaiile executorii ale obligaiiilor asumate; - separarea fizic i contabil a activelor deinute, de cele aflate n proprietate; - inspecia fizic pentru constatarea existenei ca obiect de inventar, valoare i coninut: portofoliul titlurilor de valoare; contractele/acordurile de mprumut; vnzrile i rscumprrile de active; garaniile primite i garaniile acordate; msurile de protecie a numerarului i a altor bunuri materiale, precum i pentru limitarea riscurilor derivate din distrugere, sustragere i pstrare neadecvat a: banilor i valorilor asimilate; titlurilor de credit i efectelor comerciale; obiectelor de inventar; materiile prime; produselor finite.

46

Controlul fizic se bazeaz pe calculaii, documente centralizatoare i verificri inopinante ale depozitelor de orice fel, putndu-se extinde la portofoliile de titluri de valoare i efectele de comer, fie la seciile de producie. Ca metod de verificare, controlul fizic se dovedete a fi cu mare eficien, elemetele probatorii fiind considerate punctele cele mai edificatoare; este o metod obiectiv care permite obinerea de date certe referitoare la existena fizic, valoarea, volumul i forma de prezentare. Confirmrile sunt declaraii scrise sau verbale primite din partea terilor, ca persoane independente, care pot demonstra acurateea informaiilor din situaiile financiare. Pentru a putea fi considerat ca procedur de valoare cert, ntregul proces de confirmare gestionar, contabil, documentar trebuie s fie gestionat de eful echipei de audit. Observrile directe fac parte din procedurile care se bazeaz n cea mai mare msur pe constatri nemijlocite, reinute din vizite n depozite, servicii, spaii de producie etc. ntruct ca metod de verificare prezint o sczut ncrctur informaional, auditorul trebuie s fie nsoit de o persoan autorizat, iar eventualele informaii probatorii reinute trebuie coroborate cu alte documente sau/i informaii de audit. Interviul permite obinerea de informaii orale sau/i scrise din partea clienilor, furnizorilor, managerilor din structurile inferioare, operatorilor din serviciile financiare n legtur cu activitatea entitii audiate. Dac este bine condus, interviul reprezint o modalitate eficient pentru nelegerea problemelor entitii, ns din cauza valorii probatorii sczute solicit desfurarea i a altor proceduri pentru confirmarea declaraiilor interlocuitorilor. Examinarea documentelor i a registrelor de eviden este o procedur care permite validarea informaiilor prezentate n situaiile financiare. Este o metod de investigare adesea folosit de auditori pentru confirmarea modificrii valorii elementelor bilaniere, a componenei cheltuielilor i veniturilor nscrise n situaiile fluxurilor financiare etc. Valoarea probatorie a documentelor selectate provenite din exterior - extrase de cont, facturi de la furnizori, note de comand, chitane etc. - este, de regul, superioar celei a elementelor probante provenite din sistemul intern de control. 2. Proceduri analitice de audit Standardul Internaional ISA 520 Proceduri Analitice precizeaz: Auditorul trebuie s foloseasc proceduri analitice n derularea procesului de audit cu scopul verificrii coerenei de ansamblu a situaiilor financiarenelegerii mai bune a activitilor desfurate i identificrii domeniilor prezentnd un risc potenial. Procedurile analitice constau n analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Procedurile analitice au n vedere comparaii ntre informaiile financiare curente alte entiti audiate cu: - informaii financiare comparabile din exerciiile anterioare; - prognozele sau estimrile auditorului n legtur cu metoda de amortizare, scrisorile de confirmare; - informaii financiare i nefinanciare referitoare la activitatea i rezultatele unui sector de activitate semnificativ al entitii, comparabil cu media pe ramur sau cu alte entiti din acelai domeniu de activitate. Folosirea acestor entiti este oportun examinrii conturilor i situaiilor financiare consolidate, balanei analitice sau rulajelor conturilor semnificative ale filialelor, seciilor, sectoarelor importante ale entitii. Alegerea celor mai potrivite proceduri constituie o expresie a profesionalismului, experienei i valorii raionamentului profesional al auditorului.
47

Standardele americane (SAS 56) consider c procedurile analitice de audit reprezint evaluri ale informaiilor bazate pe examinarea legturilor plauzibile dintre datele financiare i cele nefinanciare implicnd confruntri ntre valorile bilaniere i considerentele celui care face aceste confruntri. Exemplu: Dac la 30 septembrie N marja produselor vndute se prezint n balan negativ cu suma de 90 de milioane, utilizarea situaiilor financiare poate rezuma c la nchiderea exerciiului aceasta va nsuma 120 de milioane. n cazul n care la 31 decembrie datele finale sunt superioare sau inferioare, la nivel semnificativ acestui prag este necesar aprofundarea cauzelor. Se presupune c estimrile de la 30 septembrie au luat n considerare continuitatea aciunii unor factori care au avut o variaie diferit de cea luat n considerare. Practica a dovedit c tehnicile analitice de control fac posibil aprofundarea cunoaterii cauzelor interne i influenelor externe care acioneaz asupra proceselor economice ale entitii, devenind un instrument managerial eficient. Procedurile analitice se precizeaz n ISA 520 constau n analiza tendinelor i indicatorilor semnificativi, examinarea variaiilor i coerenei cu alte informaii pertinente sau care precizeaz mari diferene fa de sumele previzibile. Procedurile analitice sunt alctuite din analize ale principalilor indicatori i tendine, inclusiv din investigaiile ale fluctuaiilor i relaiilor care nu sunt compatibile cu alte informaii sau care sunt determinate din sumele previzionate. Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice n scopul nelegerii mai bune a activitilor desfurate n entitate i identificrii domeniilor cu risc potenial. Aceste proceduri pot duce la sesizarea unor aspecte despre care auditorul nu avea cunotin i care l ajut s stabileasc natura, calendarul i ntinderea altor proceduri de audit. n cazul n care procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative sau rapoarte incorecte cu alte informaii sau care se ndeprteaz de sumele previzibile, auditorul trebuie s efectueze noi investigaii. Aceste investigaii au ca debut solicitarea de informaii suplimentare din partea conducerii entitii, urmate de : - verificarea rspunsurilor, compararea acestora cu informaiile anterioare, cu alte documente probatorii obinute n timpul auditului; - estimarea necesitii de a folosi alte proceduri n cazul n care informaiile recent primite nu sunt concordante sau nu sunt suficiente. n linii mari, se poate prezuma c elementele probante se exprim printr o validitate descrescnd, dup cum urmeaz: -sunt obinute de audit ca efect al observrilor, elaborrilor i inspeciilor proprii; - sunt obinute din partea unui subiect extern, independent de ntreprindere; - provin din sistemul contabil i din alte informaii obinute din interiorul ntreprinderii. Tipologia procedurilor analitice n condiiile n care n derularea procesului de audit sunt detectate erori sau procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative sau rapoarte incoerente cu alte informaii sau care se abat de la valorile ateptate auditorul trebuie s efectueze investigaii suplimentare pentru a obine suficiente explicaii i elemente coroborante corespunztoare. Tipologia procedurilor
48

- proceduri pentru examinarea tranzaciilor: nregistrarea prompt n documentele contabile a tuturor tranzaciilor; reconcilierea zilnic a poziiilor i profiturile dealerilor cu datele contabile i verificarea prompt a tuturor diferenelor; - proceduri de control al coninutului legal al tranzaciilor: informaii financiare i statistice pentru (N i N-1) privind vnzrile i marja comercial, iar dup caz, cu fiecare categorie de produse, variante/servicii prestate, informaii referitoare la: primirea confirmrilor de tranzacionare; compararea independent a tranzaciilor pentru care nu s-au primit confirmri interne; compararea independent a semnturilor aferente confirmrilor cu specimenele de semntur; urmrirea independent a nepotrivirilor constatate n confirmrile primite; situaia actual privind pierderile din creane; mrimea sumelor nencasate din credite scadente; valoarea creanelor scadente de 1 lun, 3 luni, peste 6 luni; concentraia vnzrilor (pe sector, pe regiune geografic, pe profiluri ale clientelei); - proceduri de verificare a informaiilor ce nu pot fi colectate cantitativ: absena datelor financiare curente despre vnzri, creane, datorii; valoarea creanelor ealonate pe durate, din care creane ndoielnice; frecvena prelungirii termenelor de rambursare a creanelor; - proceduri de verificare a informaiilor cantitative: gradul de verificare a informaiilor cantitative; gradul de ncredere pe care managerul l acord justificrilor i expertizei externe; criteriile folosite pentru clasificarea tranzaciilor i n special a creanelor nencasate i pentru stabilirea provizioanelor. Proceduri de control a rezultatelor Procedurile analitice se folosesc innd seama de ipoteza c relaiile dintre date exist i se menin, cu excepia apariiei unor evenimente cu aciune contrar derulrii procesului examinat. Prezena acestor relaii asigur probe de audit privind exhaustivitatea, precizia i realitatea datelor produse n sistemul contabil. Gradul de certitudine a rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de urmtorii factori: - pragul de semnificaie a elementelor implicate; - folosirea de proceduri diferite pentru examminarea acelorai obiective de audit; - gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea procedurilor analitice; - evaluarea riscului inerent i a riscului de contrul. n practic, tendinele specifice pe care trebuie s le ia n seam auditorul i gradul lor de semnificaie i documentare sunt dependente de: - poziia financiar a ntreprinderii; - evaluarea iniial i n curs a riscului (care va fi influenat de factori, cum ar fi cifra de afaceri, fiabilitatea controlului intern); - gradul de compatibilitate al gndirii auditorului cu cel al managerului (de obicei, ca rezultat al auditrilor anterioare i al examinrilor menionate mai sus, iar n unele cazuri, al rezultatelor examinrii altor posturi din situaiile financiare)

Unitatea de studiu 5.3. Suficiena probelor de audit

Volumul de informaii necesar i materialul documentar cu caracter probatoriu poate fi stabilit numai de auditor, coresunztor limitelor stabilite prin standardele de audit. Natura i volumul documentelor probante pe care auditorul le poate lua n considerare sunt dependente de doi factori:
49

- gradul de semnificaie al erorii posibile; - nivelul riscului de audit, n legtur direct cu calitatea sistemului de control intern. n cazul n care auditorul se afl ntr-o situaie de incertitudine derivat dintr-un caz semnificativ observat n cursul desfurrii lucrrilor de audit, el are datoria s obin probele de audit necesare, pentru a depi nesigurana care-l mpiedic s-i exprime un punct de vedere, un raionament profesional de valoare. n cazul n care nu reuete s depeasc asemenea situaii i s asigure starea de certitudine are obligaia s nscrie acest fapt n raportul de audit. Procedurile analitice se folosesc innd seama de ipoteza c relaiile dintre date exist i se menin, cu excepia apariiei unor evenimente cu aciune contrar derulrii procesului examinat. Prezena acestor relaii asigur probe de audit privind exhaustivitatea, precizia i realitatea datelor produse n sistemul contabil. Gradul de certitudine al rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de urmtorii factori: - pragul de semnificaie a elementelor implicate; - folosirea de proceduri diferite pentru examminarea acelorai obiective de audit; - gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea procedurilor analitice; - evaluarea riscului inerent i a riscului de contrul. n practic, tendinele specifice pe care trebuie s le ia n seam auditorul i gradul lor de semnificaie i documentare sunt dependente de: - poziia financiar a ntreprinderii; - evaluarea iniial i n curs a riscului (care va fi influenat de factori, cum ar fi cifra de afaceri, fiabilitatea controlului intern); - gradul de compatibilitate al gndirii auditorului cu cel al managerului (de obicei, ca rezultat al auditrilor anterioare i al examinrilor menionate mai sus, iar n unele cazuri, al rezultatelor examinrii altor posturi din situaiile financiare).

Modulul 6. Evaluarea riscurilor i controlul intern: tehnici statistice n auditul financiar

Standardul Internaional 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern precizeaz urmtoarele: Auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru evaluarea riscurilor de audit i stabilirea procedurilor adecvate care s permit aducerea acestui risc la un nivel minim acceptabil. Din acest enun rezult coninutul complex al atribuiilor ce revin auditorului stabilite prin acest standard, respectiv: evaluarea sistemului contabil; evaluarea sistemului de control intern; evaluarea riscului de audit, ceea ce cere stabilirea de proceduri i tehnici de audit pentru detecia riscului i limitarea acestuia la un nivel ct mai sczut.
50

De asemenea, acest standard abordeaz i problema raporturilor dintre auditul extern, auditul i controlul intern, modul n care acestea din urm trebuie considerate i evaluate de ctre auditor din punctul de vedere al organizrii, funcionrii i fiabilitii auditului. Evaluarea sistemului contabil Sistemul contabil reprezint ansamblul procedurilor i documentelor folosite de o entitate care permite prelucrarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul nregistrrii acestora n conturi; identific, grupeaz, analizeaz, calculeaz, claseaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile i evenimentele care s-au produs, precum i rezultatele la ncheierea exerciiului. Reglementrile contabile adoptate de Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat) i Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directive a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate cuprind urmtoarele obiective de referin: 1. Contabilitatea, care n conformitate cu prevederile art. 2 din lege, are ca activitate specializat msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor la nchiderea exerciiului. De asemenea, contabilitatea trebuie s asigure nregistrarea sistemetic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performanele financiare i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale ntreprinderii ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile guvernamentale i ali utilizatori. 2. Registrele contabile obligatorii, respectiv registrul-jurnal, registrul-inventar i cartea mare, mpreun cu documentele justificative, precum i cu bilanul contabil, constituie documente contabile oficiale pentru exercitatrea controlului asupra operaiunilor efectuate i pot fi folosite ca prob de justiie. 3. Planul de conturi general, care cuprinde: - conturile necesare nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce pot avea loc n cadrul ntreprinderii n urmtoarea clasificare: clasa 1 conturi de capitaluri; clasa 2 conturi de imobilizri; clasa 3 conturi de stocuri i producie n curs; clasa 4 conturi de teri; clasa 5 conturi de trezorerie; clasa 6 conturi de cheltuieli; clasa 7 conturi de venituri; clasa 8 conturi speciale; clasa 9 conturi de gestiune. 4. Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a ntreprinderii n conformitate cu art. 10 din Legea contabilitii sunt situaiile financiare anuale (rapoarte), care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare (n bilan), a performanei financiare (n contul de profit i pierderi), a fluxurilor de trezorerie (n situaia fluxurilor de trezorerie) a modificrilor produse n capitalurile proprii i n notele explicative, cuprinznd informaii referitoare la activitatea desfurat. n concordan cu prevederile legislaiei contabile n vigoare, auditorul are obligaia s cunoasc funciunile conturilor cuprinse n planul de conturi al ntreprinderii n scopul nelegerii: principalelor operaiuni, a tranzaciilor, a contractelor, surselor de informare i documentare n legtur cu acestea, precum i reflectarea lor n conturile contabile i n raportri financiare;
51

 modului de organizare i conducere a contabilitii, de aplicare a planului de conturi, a proceselor de elaborare a documentelor contabile de sintez i situaiilor de nchidere a exerciiului. De asemenea, auditorul trebuie s ndeplineasc, prin proceduri proprii, n modul n care: operaiunile s-au desfurat n concordan cu prevederile legale, hotrrile i normele interne aprobate de consiliul de administraie sau comitetul de direcie; tranzaciile au fost nregistrate n mod cronologic n conturile contabile corespunztoare, cu sumele nscrise n documentele justificative i se regsesc n documentele de sintez i n situaiile financiare de nchidere a exerciiului; se respect interdicia referitoare la accesul la activele societii, la documentele de eviden i nregistrrile contabile, care este permis numai cu ncuviinare managerial; este asigurat protecia fiierelor i a bazei de date din sistemele informatice, a comunitilor n interiorul i cu exteriorul societii, stocarea informaiei contabilefinanciare; este efectuat inventarierea general a elementelor de activ i pasiv i punerea de acord a nregistrrilor din conturi cu realitile nscrise n inventare, aciune care se realizeaz cel puin o dat pe an de persoane anume autorizate; este asigurat repectarea legalitii, conformitii i continuitii reflectrii operaiunilor n conturile contabile i situaiile de sintez, prevenirea/identificarea erorilor/pagubelor, preocuparea managerilor pentru recuperarea acestora i sancionarea celor vinovai. n conformitate cu legea, auditorul trebuie s cunoasc modul de elaborare, prezentare i coninutul situaiilor financiare care cuprind: a) bilanul; b) contul de profit i pierderi; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de trezorerie; e) politici contabile i note explicative. Situaiile financiare ale exerciiului trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. Situaiile financiare trebuie s fie elaborate n conformitate cu prevederile Legii contabilitii, ale celorlalte reglementri n vigoare, ale Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, ale Standardelor Internaionale de Contabilitate. Dac auditorul constat c n situaiile financiare nu sunt respectate n totalitate prevederile legale referitoare la inflaie i/sau la consolidare, raportul de audit trebuie s fac referiri concrete la aceste aspecte. n cazul n care nici un Standard Internaional de Contabilitate relevant al unei operaii patrimoniale, potrivit prevederilor legale administratorii ntreprinderii vor elabora politici contabile n acord cu Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i se vor asigura c situaiile financiare furnizeaz informaii care s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n adoptarea deciziilor; i b) credibile n sensul c: reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii;

52

 reflect substana economic a evenimentelor i a tranzaciilor i nu doar forma juridic; sunt neutre, adic neprtinitoare; sunt prudente i sunt completate sub toate aspectele semnificative. n cazul n care, n mprejurri speciale ce privesc o ntreprindere, respectarea uneia dintre prevederile cuprinse n reglementrile contabile n vigoare nu rspunde cerinei de a prezenta o imagine fidel, administratorii ntreprinderii se vor abate de la cerinele acestora, att ct este necesar pentru a prezenta o imagine fidel. n acest caz ntreprinderea trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele aspecte: faptul c administratorii au ajuns la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, fluxurilor de trezorerie i a modificrilor capitalului propriu; meniunea c ntreprinderea a respectat sub toate aspectele semnificative prevederile legale n vigoare cu excepia abaterilor de la o anumit cerin a acestora, n vederea obinerii unei imagini fidele; prevederea sau standardul de la care s-a fcut abatere, natura acesteia, tratamentul contabil solicitat de standarde i motivul pentru care tratamentul prevzut de reglementri sau standarde a fost considerat necorespunztor n mprejurrile respective, precum i tratamentul adoptat; impactul financiar al abaterii asupra capitalurilor proprii, profitului net sau pierderii nete a ntreprinderii, activelor, datoriilor i asupra fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii, pentru fiecare dintre exerciiile financiare prezentate. Pe durata implementrii programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate, ntreprinderile pot opta pentru una din urmtoarele metode: reevaluarea activelor imobilizate, n conformitate cu reglementrile i excepiile prevzute delege la valoarea just a acestora; valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatorii autorizai; plusul sau minusul din reevaluare se recunoate n contabilitate potrivit reglementrilor contabile elaborate n acest sens. Modificrile capitalului propriu se prezint ca o component distinct a situaiilor financiare. n aceast situaie de sintez se prezint soldurile de deschidere i de nchidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezerv, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului, precum i modificrile acestora cu precizri referitoare la: suma la nceputul exerciiului; sumele transferate n sau din cont n timpul exerciiului; natura, sursa sau destinaia oricror asemenea transferuri; suma rmas la sfritul exerciiului. Pe lng aceasta, ntreprinderile trebuie s prezinte fie n situaia modificrilor capitalului propriu, fie n notele explicative, informaii referitoare la: tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia; soldul profitului cumulat sau al pierderilor cumulate la nceputul perioadei i la data bilanului mpreun cu modificrile pe parcursul perioadei; precum i reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capital propriu la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modoficare.
53

Evaluarea riscurilor de audit Sistemul contabil, la fel ca i sistemul de control intern, sunt n msur s furnizeze sistemului managerial informaii contabile-financiare n limitele inerente fiecrui sistem. Aceste informaii se refer la: cerinele manageriale referitoare la costurile controlului intern, comparativ cu profitul pe care acesta l poate degaja; controlul intern divizeaz activitile i tranzaciile economico-financiare mai repede spre rutin dect spre non-rutin, ceea ce solicit determinarea i cunoaterea ponderilor fiecrei pri; importana semnificativ a erorii i a riscului de eroare datorate neglijenei, neateniei, raionamentelor greite sau nelegerii eronatea instruciunilor; posibilitatea de fraud sau nelciune din partea personalului care efectueaz controlul intern prin complicitatea unor manageri sau salariai cu persoane din interiorul sau din afara ntreprinderii; uzul de autoritate al persoanei care a primit rspunderea auditului/controlului intern; posibilitatea ca procedurile de control s fie depite de reglementri sau inadecvate. Limitele n cadrul crora sunt organizate i funcioneaz sistemul contabil i sistemul de control intern genereaz n mod inevitabil riscuri de audit. Detecia i monitorizarea riscurilor de audit reprezint cel de-al treilea palier al prevederilor Sandardelor Internaionale de Audit ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlului intern,care precizeaz urmtoarele: Dup nelegerea sistemului contabil i a sistemului de control intern, auditorul trebuie s fac o evaluare sumar a riscului, la nivelul criteriilor pentru fiecare post de bilan sau clas de tranzacii.

Unitatea de studiu 6.1.Tehnici statistice de determinare a riscului

Auditul financiar a devenit n prezent de neconceput fr prezena tehnicilor statistice i ale statisticii matematice, inclusiv asistate de calculatorul electronic. ntruct procedurile controlului documentar s-au dovedi a fi greoaie, costisitoare i de durat ndelungat, s-a luat n considerare folosirea altor tehnici de verificare i control, ntre care tehnicile statistice. Dintre acestea i-au gsit loc din ce n ce mai mult tehnicile sondajului statistic i nestatistic, dar mai ales eantionarea statistic n selectarea probelor de audit financiar. Se tie c tehnicile statistice nu furnizeaz o asigurare absolut, ns sunt suficient de convingtoare cu privire la veridicitatea, corectitudinea i coninutul informaiilor furnizate. Factorii de risc i costurile au cedat n faa factorului timp. Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eantionrii statistice n auditul financiar nu au pretenia exactitii, ci pe aceea a fiabilitii care prezint posibilitatea exprimrii unui anumit grad de ncredere, pe baza cruia s se formuleze o concluzie general pozitiv sau negativ, relativ la un volum mare de date sau informaii (populaie); concluzia este dependent de dimensiunea eantionului, de riscul de eantionare, de eroarea cert i de eroarea admins. Manualele de statistic propun fie tabele matematice, fie rezolvri prin programe computerizate, n care se iau n considerare simultan factorii menionai mai sus. Cu ajutorul lor se mai poate defini o mrime a eantionului, care s asigure ca rezultatele obinute prin folosirea acestuia pot fi extinse la populaia stabilit, cu nivelul de probabilitate tiinific fundamentat. n cazul n care se decide s nu fie folosit tehnica eantionrii, este necesar ca la stabilirea mrimii eantionului s se in seama de urmtorii factori: - Riscul de audit
54

n vederea obinerii probelor de audit auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional petru a aprecia riscul de audit i a stabili procedurile de audit care s asigure un nivel ct mai sczut riscului astfel nct acesta s poat fi acceptat. - Riscul de eantionare Riscul de eantionare apare ce efect al concluzionrii caracteristicilor unui fenomen/proces/tranzacie economic sau financiar pe baza unui eantion din care aprecierile rezultate sunt diferite de cele la care s-ar fi ajuns n situaia n care ntreaga populaie ar fi fost subiectul unei proceduri identice de audit. Riscul de eantionare se prezint sub dou forme: - riscul stabilit pe baza testelor de control s prezinte o semnificaie mai mic dect este n realitate, sau n cazul folosirii procedurilor de form, s rezulte absena total a erorii semnificative, atunci cnd n realitate aceasta exist. Aceast form de risc afecteaz calitatea i eficiena auditului i poate duce la formularea de opinii nepotrivite; - riscul provenit din testele de control s prezinte o semnificaie mai mare dect n realitate, sau riscul rezultat din folosirea procedurilor de form s prezinte o eroare important, cnd n realitate aceasta este absent. Este o form de risc care afecteaz de asemenea calitatea auditului i concluziile acestuia; - riscul de neeantionare care poate aprea n cazul n care auditorul i stabilete opiniile fr s foloseasc teste de control sau proceduri de form pe baz de eantionare reprezentativ; - populaia exprim un ansamblu de date statistice din care se extrage un volum de mrime aleatorie, dup caz. Este selectat un eantion pe baza cruia se urmrete a se stabili concluzii, aprecieri semnificative. Populaia poate fi segmentat n straturi, clase sau subpopulaii, fiecare din acestea urmnd a fi testat separat; se nelege c mai multe clase alctuiesc o populaie. Populaia este definit ca i un ansamblu de informaii financiare (sume, solduri sau documente) care alctuiesc un element de bilan sau o clas de operaiuni obiect de audit. Pentru ca rezultatele obinute prin folosirea unui eantion s fie reprezentative pentru ntreaga populaie, trebuie ca nsui eantionul s fie semnificatv. Aceast reprezentativitate este asigurat n cazul n care elementele care alctuiesc populaia sunt omogene prin calitatea i facultatea lor relativ, iar selecia asigur regula activitii anselor, n care toate elementele care alctuiesc populaia dispun de aceeai probabilitate de a intra n mrimea eantionului. Dac, dimpotriv, greutatea relativ a elementelor populaiei este eterogen, se poate lua n consideraie ca oportun stratificarea populaiei n mai multe grupe omogene la care se aplic regula seleciei diferite.

Eantionarea statistic, tehnica de audit Standardul de audit ISA 530 intitulat Esantionarea n audit i alte proceduri selective de testare (ISA 530) menioneaz n preambul urmtoarele: auditorul are obligaia s stabileasc metode optime de selectare a elementelor pentru testare, astfel nct s adune probe de audit care s vin n ntmpinarea obiectivelor testelor de audit. n scopul nelegerii corecte a acestei metodologii sunt prezentate definiiile mai multor noiuni. Eantionarea n audit presupune folosirea procedurilor de audit pentru o parte din elementele care alctuiesc soldul unui cont sau a unei clase de tranzacii, astfel nct s poat fi
55

selectate toate eantioanele. Eantionarea poate fi folosit ca metod de testare att ca abordare statistic ct i nestatistic. Eroarea din punctul de vedere al coninutului ISA 530 are semnificaia unor deviaii de control, n cazul n care sunt efectuate teste de control sau nregistrri eronate n cazul procedurilor de form. n mod corespunztor eroarea total are semnificaia totalitii nregistrrilor eronate sau, dup caz, rata de deviere. Unitatea de eantionare exprim un grup de elemente individuale care alctuiesc o populaie, de exemplu unitatea monetar, extrasele de cont curente emise de bnci, cecurile emise de entitate, eventual grupate pe perioada de timp, beneficiari, facturile, soldurile creanelor/obligaiilor etc. Eantionarea statistic are semnificaia folosirii eantionrii ca tehnic sau procedur de control, cu caracteristicile urmtoare: - selecia aleatoare a eantionului; - aplicarea teoriei probabilitii n evaluarea i interpretarea rezultatelor, inclusiv n determinarea riscului de eantionare. Se nelege ca absena caracteristicilor menionate parial sau total se face ca eantionarea s devin non statistic. Eroarea acceptat n activitatea de audit, n general nu se pretinde perfeciunea, ci numai un nivel al erori care poate fi considerat acceptat, n funcie de nivelul de importan al elementelor cuprinse n eantion. Desigur c, din acest punct de vedere, mrimea eantionului apare ca deosebit de semnificativ, un nivel ridicat al acestei mrimi avnd ca efect o eroare sczut a crei mrimi poate fi acceptat. Eroarea maxim admis n cazul n care, n cadrul unei populaii date este ateptat existena erorii, este obligatorie examinarea unui eantion mai numeros. n felul acesta se poate confirma c eroarea existent n populaie nu este mai mare dect eroarea maxim admis. n cazul unei populaii neomogene, stratificarea se definete prin mrimea numeric a eantionului, ceea ce face necesar selecia acestuia n aa fel nct s fie reprezentativ. Este o exigen ce poate fi satisfcut numai atunci cnd fiecare element care alctuiete populaia se bucur de ansa egal de a fi ales n eantion. n acest caz se folosete selecia ntmpltoare, fie folosind tabele statistice, fie programele computerizate, selecia la intervalele constante ca un punct de plecare ntmltor ales sau alte metode statistice. Din punct de vedere teoretic, statistica prezint dou componente majoreale riscului de eantionare,notate cu A pentru eroarea de tipul 1 i cu B pentru eroarea de tipul 2. Ambele tipuri de eroare exprim concluzii de incertitudine referitoare la populaia considerat. n auditul financiar acest fel de erori pot fi interpretate n felul urmtor: concluzia cu privire la regularitatea populaiei, care n prezent nu trebuie s satisfac toate cerinele i la care se afl baza testelor statistice reprezint tipul 1 de eroare. Risul de respingere al regularitii nsumrii populaiei, cu toate c exist, este denumit n literatura de profil risc de client, ntruct nu satisface cerinele de lucru ale acestuia i nici nu-I acoper cheltuielile; concluzia potrivit creia populaia poate fi nsumat cu regularitate, cu toate c asociaz numeroase deviaii n cadrul limitelor sale, reprezint al doilea tip de eroare. Matematicianul Schulte definete riscul generat de aceast eroare risc de auditor,
56

deoarece auditorul i asum responsabilitatea pentru regularitatea populaiei, cu toate c aceasta este respins din cauza neregularitii ei. Riscul de auditor, considerat teoretic, este mai periculos pentru calitatea concluziilor, cu toate acestea, probabilitatea producerii celui de-al doilea tip de eroare este mai mic, n comparaie cu cea din primul tip. Motivaia se explic din neregularitatea populaiei cuprins n tipul A, spre deosebire de tipul B, n care o pondere semnificativ o deine profesionalismul auditorului i nu regularitatea populaiei.

Unitatea de studiu 6.2. Tipologia riscurilor de audit

Riscul este un nsoitor de nedesprit al auditorului i deopotriv al utilizatorilor raportului de audit. nainte de a-i propune realizarea obiectivelor performanelor proprii auditorul, beneficiarul contractului de audit i utilizatorii poteniali ai raportrilor financiari trebuie s contientizeze necesitatea monitorizrii oricrui risc, s cunoasc variabilele care condiioneaz raportul de audit, s tie dimensiunile acestora, s le prevad influenele i s monitorizeze rezultatele. Prezena riscului de audit este preocupant n msur egal pentru toi, din considerente diferite, fiecare din cele trei pri trebuie s acioneze n mod diferit ntr-o pia dimanic i imperfect imprevizibil, s ia decizii i s-i asume angajamente, deloc neglijabile, pentru perioade variabile de timp. Auditorii i deopotriv managerii trebuie s caute s exploateze oportunitile i s monitorizeze riscurile. Instrumentele care permit aceast monitorizare sau limitarea influenei factorilor aleatorii sunt standardele internaionale de contabilitate (IAS), standardele de audit financiar (ISA), cunoaterea i valorificarea corect a conceptelor pe care acestea sunt fundamentate. n scopul nelegerii acestui concurs de interese, al sublinierii semnificaiei riscului de audit i al rolului pe care l are de ndeplinit auditorul n acest proces, Institutul American al Experilor Contabili (AICPA) a nscris n primul standard, SAS No. 1 intitulat Numirea auditorului independent, urmtorul principiu: n cazul n care auditorul nu are condiiile necesare pentru a-i ndeplini misiunea sau a-i preciza opinia de audit are dreptul s refuze prezentarea raportului de audit. Detecia i monitoriazrea riscurilor de audit sunt segmente semnificative ale Standardului de Audit ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlului intern, care precizeaz obligaia urmtoare: nainte de concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond i a altor probe de audit obinute de auditor, auditorul trebuie s ia n considerare dac evalarea riscului de control este confirmat i s se asigure c riscul este micorat pn la nivelul minim acceptat. Conceptul de risc n general n analizele financire este definit ca fiind volatilitatea unui activ, a unor fonduri proprii, a unui portofoliu de active, a unei entiti a ntreprinderii sau a totalitii acesteia. n sens comun, riscul reprezint un pericol potenial, un inconvenient mai mult sau mai puin probabil de a se produce pe termen scurt. Sau, ntr-o alt definire, denumim risc o situaie care se prezint diferit fa de o situaie normal sau de o situaie ideal i care ar putea avea consecine reale sau poteniale. Riscul de audit, n definiia precizat prin Standardele de audit financiar ISA 110, este risul ca auditorul s exprime o opinie de audit incorect, atunci cnd exist erori semnificativen situaiile financiare. Sublind componenta riscului de audit, standardul menionat precizeaz, n legtur cu structura acestuia, urmtoarele detalii: Dup ntelegerea sistemelor de contabilitate i de control intern, auditorul trebuie s fac o evaluare preliminar a riscului de control, la nivelul aseriunii, pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacii semnificativePentru suinerea unei
57

evaluri a riscului de control este necesar s se rescpecte cerina potrivit creia, cu ct sistemul contabil i sistemul de control intern ale entitii audiate sunt mai complexe, cu att documentaia acestuia va trebui s fie mai extins. nainte de concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond i a altor probe de audit obinute de auditor, acesta trebuie s ia n considerare confirmarea evalurii riscului de control, n conformitate cu prevederile ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern. Evaluarea riscului de control, mpreun cu evaluarea riscului inerent influenteaz natura, durata i extinderea procedurilor de fond pe care trebuie s le efectueze auditorul pentru micorarea riscului de nedetectare i, prin urmare, a riscului de audit. Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i ale celui inerent pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru micorarea riscului de audit, pn la nivelul maxim acceptabil. n concordan cu prevederile Standardelor Internaionale de Audit, componenele riscurilor de audit au urmtoarele nelesuri: riscul inerent, care const n aceea c rulajul sau soldul unui cont contabil sau al unei categorii de operaiuni patrimoniale pot s conin erori semnificative izolate sau mpreun cu erorile din alte solduri de cont sau categoriide operaiuni/tranzacii, ca urmare a unor decizii manageriale sau concepte neadecvatede organizare i funcionare a controlului intern; riscul de control sau de non-control, care const n faptul c o eroare semnificativ existent n soldul unui cont, ntr-o categorie de operaiuni izolate sau mpreun cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operaiuni nu a fost prevenit i corectat prin sistemul de control intern i prin sistemul contabil; riscul de nedescoperire sau nedetectare, care const n faptul c, prin folosirea de ctre audtor a unei proceduri de fond, acesta s nu detecteze existena unei erori semnificative n soldul unui contsau ntr-o categorie de operaiuni patrimoniale, izolat sau cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. nelegerea de ctre auditor a aspectelor relevante ale sistemelor de contabilitate i de control intern, mpreun cu evalurile riscului inerent i ale riscului de control, precum i alte considerente asemntoare, asigur auditorului urmtoarele faciliti: identificarea tipurilor de informaii potenial afectate de erori semnificative ce ar putea exista n situaiile financiare; luarea n considerare n mod aprioric a factorilor de risc care afecteaz informaiile semnificative; stabilirea n cunotiin de cauz a procedurilor adecvate de identificarea erorilor poteniale. Convergenele statisticii i ale statisticii matematice cu auditul financiar, precum i oportunitatea folosirii tehnicilor acestora, ntre care cele ale sondajului i ale eantionrii statistice sunt recunoscute i recomandate ca proceduri de fond, ndeosebi n cercetarea i caracterizarea proceselor/fenomenelor de mas.

Unitatea de studiu 6.3. Metode statistice de determinare a riscului de audit

Folosirea eantionrii statistice pentru prelucrarea unui numr determinat de date/informaii de mrimi diferite dintr-o populaie care face obiectul unor probe de audit are ca efect obinerea unor caracterizri cantitative i calitative cu privire la ntregul volum de date i
58

informaii ce alctuiete populaia respectiv. ntre numrul probelor, mrimea acestora i nivelul calitativ al rezultatelor ateptate sunt stabilite strnse relaii de interdependen. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. Probele de audit se obin printr-o combinare adecvat de teste de control i proceduri de fond care folosesc ca limit pragul de semnificaie. Probele de audit sunt informaii obinute de auditor care i permit s stabileasc constatri i concluzii intermediare, pe care urmeaz a se sprijini opinia de audit. Ca probe de audit sau, cum se mai numesc documente probante sunt folosite situaiile financiare intermediare i definitive, documentele de gestiune, nregistrrile contabile, contractele, extrasele de cont bancar, confirmrile din partea bncilor, furnizorilor, clienilor, acionarilor documentele adunrii generale a acionarilor etc. Testele de control sunt verificri secveniale ale calitii actului profesional i respectrii documentelor de referin ale auditului financiar, ntre care: documentele legisletive, norme interne, regulamente de organizare i funcionare, hotrri, decizi i ordine adoptate de organele de conducere ale entitii, standarde contabile, standarde de audit etc. Procedurile de fond cuprind verificrile, sondajele statistice, situaiile financiare pariale, confirmrile externe, documente pe care auditorul le folosete cu scopul detectrii eventualelor erori semnificative din costuri sau/i din situaiile financiare. Prag de semnificaie sau caracterul semnificativ. Informaia este semnificativ n cazul n care omisiunea sau declararea fals a acesteia ar putea influena deciziile financiare/economice ale utilizatorilor, luate pe baza infomaiilor furnizate de situaiile financiare. Pragul de semnificaie este dependent de mrimea elementului sau erorii luate n considerare n mprejurrile n care s-au produs, a omisiunii sau greelii constatate n documentele prezentate. Suficiena probelor de audit menionate mai sus se refer la cantitatea, la numrul de elemente sau probe pe care auditorul le consider necesare pentru a-i fundamenta aprecieri, constatri, concluzii pariale, opinia de audit. Gradul de adecvare exprim calitatea, dup caz, i cantitatea probelor de audit, relevana acestora, credibilitatea lor. Pe durata auditului, auditorul sau, dup caz, echipa de audit, cu prilejul consultrilor cu managerii n vederea nelegerii i aprofundrii informaiilor colectate, au obligaia s-i fundamenteze constatrile, aprecierile pe probe de audit ce sunt mai degrab persuasive dect concluzive, culese din diferite surse i de naturi diferite, care s fie convergente i convingtoare. Probele de audit pot fi obinute prin folosirea procedurilor analitice de verificare i examinare a ntregului volum de informaii, date, documente, sau numai a unui segment reprezentativ, pe baza cruia s se stabileasc estimri sau concluzii necesare caracterizrii fenomenului sau procesului economic considerat. Segmentul ce urmeaz a fi supus tehnicilor de audit are valoare de eantion; calculele necesare determinrii acestuia trebuie s in seama de urmtoarele condiii: mrimea eantionului s fie n strns dependen de volumul sau dimensiunea populaiei, respectiv a colectivitii de date, informaii sau documente; reprezentativitatea eantionului, care se exprim prin semnificaia, ponderea sau materialitatea informaiilor, datelor sau documentelor care alctuiesc populaia; relevena ateptat prin valorificarea probelor de audit, timpul necesar examinrii eantionului i costurile pe care le implic. Ca tehnic statistic, eantionajul poart nsuirea producerii unor devieri sau erori ntre valorile calculate prin prelucrarea informaiilor din eantiona i valorile care s-ar fi obinut n

59

cazul lurii n calcul a ntregului volum de date, informaii, documente etc care alctuiesc populaia. n practica de audit, n mod curent auditorul cunoate nivelul erorii, mrimea eantioului i riscul se afl permanent ntr-o strns interdependen, precum: cu ct eroarea admis la testul de control este necesar s fie mai mic, cu att eantionul selectat trebuie s fie mai mare; cu ct va fi mai mare coeficientul erorii la testul de control, cu att mai mare va trebui s fie eantionul selectat; cu ct este mai mare coeficientul de ncredere al auditorului n sistemul contabil i n sistemul de control intern, cu att va fi mai mic eantionul selectat; cu ct este mai mare riscul inerent estimat de auditor, cu att va trebui s fie mai mare eantionul selectat; cu ct este mai mare nivelul sau intervalul de ncredere pe care auditorul dorete s-i fundamenteze constatrile i concluziile sale pariale, cu att va trebui s fie mai mare eantionul selectat. Pe lng aceste interdependene interfactoriale, mrimea i intensitatea riscului de audit se afl n strns legtur cu nivelul cunotiinelor auditorului referitoare la sistemul contabil i sistemul de control intern. Potrivit principiilor statistice, eantionarea ca tehnic de audit poate fi folosit n forme diferite, n concordan cu caracteristicile populaiei sau ale obiectivelor stabilite prin procedura de fond, astfel: eantionarea simpl, n care se acord anse identice de selecie fiecrui element care alctuiete anasamblul populaiei considerate; eantionarea sistematic, n care populaia este segmentat n diferite intervale numerice corespunztor unor criterii de mrime sau calitative ale elementelor; eantionare stratificat, n care populaia este segmentat potrivit unor criterii considerate ca necesare pentru testul de control; eantionarea de grup, n care criteriile de segmentare a populaiei in seama de existena, funcionarea i permanena unor structuri alctuite care funcioneaz global sau individual. Tehnicile de eantionare i modalitile de segmentare a populaiei acord anse egale de selecie oricrui element, ns numrul de elemente selectate i rezultatul testului se raporteaz mai nti la grup (segmentul se consider din punct de vedere statistic ca ntreg), iar n continuare se generalizeaz la ansamblul populaiei. Verificarea intruziunilor statisticii n auditul financiar la apelul auditorului, precum i convergenele obiective ale acestuia cu tehnicile proprii auditului solicit conotiine statistice, dar mai ales conotiine aprofundate i practic contabil.

Primul obiectiv: Cunoaterea ntreprinderii Scopul urmrit: precizarea factorilor (structurali) ai riscurilor (generale i specifice) ale ntreprinderii Modelul enunat este focalizat pe procesele de alimentare i structurarea informaiilor, precum i modul n care acestea sunt prezentate n situaiile financiare. n acelai timp, cerinele identificrii i cunoaterii riscurilor, precum i a intensitii efectelor acestora asupra ntreprinderii oblig auditorul s prevad n planul de audit i procesele
60

critice, mai precis, procesele monitorizate, fundamentale n realizarea de ctre ntreprindere a obiectivelor sale strategice. n acest cadru, este necesar s fie examinate i testate, prin procedee statistice adecvate, sistemul contabil i activitatea de control intern, departamentele/sectoarele, compartimentele i/sau obiectivele care au fost obiect de control, precum i modul n care sistemul managerial a valorificat constatrile i msurile stabilite de organele de control intern. Extinderea noiunii de risc de audit la cea de risc al ntreprinderii i articularea corespunztoarea demersului de audit au n vedere lrgirea coninutului misiunii, luarea n considerare a ntreprinderii ca entitate concret, productoare de valoare adugat i nu numai ca unitate care elaboreaz i prezint situaii financiare. Este un concept aparte, care sporete considerabil coninutul activitii de audit i asigur o mai bun nelegere a complexitii misiunii auditorului. Existena singular a factorului de risc nu este generatoare de risc; pentru ca aceasta s se poat produce este necesar i prezena unui element declanator, a unui element catalizator. Acest element, numai el este capabil s produc riscul, n care este prezent i factorul de risc. Sunt dou categorii de factori de risc: 1. Factorii generali, care acioneaz n interdependeni cu domeniul de activitate al ntreprinderii, precum: - reglementri speciale i cu caracter complex activiti bancare, de asigurri, fonduri financiare etc.; - probleme cu grad ridicat de complexitate n procesele productive ciclu de producie ndelungat, grad ridicat de periculozitate, condiii grele de munc etc.; -conjunctura favorabil sau n declin , sezonalitate etc. 2. Factori specifici ntreprinderii, n dependen de: Situaia economic i financiar, precum: factori comerciali, ntre care, n cazul clientelei strine riscul de schimb, riscul de creane nerecuperabile etc.; factori tehnici, ntre care suprastocajul riscul uzurii morale a produselor; factori contabili, ntre care ntrzierea evidenelor financiare, ntrzierea decontrilor cu furnizorii sau/i clienii etc.; factori financiari, ntre care lipsa delichiditi; factori juridici, ntrecare litigii n curs riscuride provizionare suficient. Organizarea general a ntreprinderii, precum: absena manualelor de proceduri n sistemul de control intern; cotaia personalului la diferitele locuri de munc absen sau frecvn prea mare etc.; Comportamentul managerial neadecvat, precum: valorificarea defectuoas sau absent a constatrilor i msurilor stabilite de controlul intern; subevaluarea activitii contabile i financiare; ntrzierea n realizarea deciziilor financiare; examinarea superficial a situaiilor financiare etc. Nomenclatura riscurilor posibile Factorii (structurali) de risc pot fi generatori de riscuri. n cazul n care se rein criteriile corectitudinii, regularitii i sinceritii elaborrii situaiilor financiare ale exerciiului poate fi constatat prezena urmtoarelor riscuri:
61

 ntrzieri n nchiderea bilanului i a celorlalte documente de nchidere; evaluarea incorect a unor active de importan semnificativ; erori n inventarierea activelor i pasivelor ntreprinderii; nregistrri contabile greite; ntocmirea situaiilor financiare cu erori i omisiuni etc.; documente justificative lipsite de valoare probatorie; erori de calcul; erori deraportare. Aceste riscuri sunt calificate ca aparinnd ntreprinderii, structurilor sale manageriale i operaionale, dar pe lng acestea, misiunea auditorului este infuenat de raionamentul su profesional n aprecierea informaiilor financiare i documentaiei pe care o cerceteaz, a sinceritii, corectitudinii i regularitii activitii financiar-contabile. Este riscul de audit pe care auditorul trebuie s-l evalueze i s-l minimizeze. Riscul de audit se manifest prin componenetele sale, respectiv: - riscul inerent, care decurge direct din erorile posibile necunoscute, dar care sunt prezentate n situaiile financiare; - riscul de non-control, datorat carenelor n sistemul contabil, care nu permite sesizarea erorilor posibile din situaiile financiare; - riscul de nedetecie, care la rndul su cuprinde: riscul provenit din folosirea altor mijloace statistice. Sondajul statistic nu deine calitatea atotcuprinztoare exprimrii fidele a caracteristicilor populaiei din care a fost extras eantionul de control. Riscul sondajului statistic cuprinde riscul Alfa prezent n cazul n care rezultatele unui sondaj incit auditorul s resping o populaie care ar fi trebuit s fie acceptat i riscul Beta, care apare n cazul n care auditorul accept o populaie pe care trebuia s o resping. Aceste dou forme de risc micoreaz eficiena misiunii de audit; riscul provenit din afara sondajului, care corespunde posibilitii ca auditorul s examieze probele de audit fr a le acorda atenia cuvenit, fie din cauza calitii probei fie interpretrii eronate a rezultatelor sondajului. Pentru definirea orientativ a riscurilor, n practica de audit este larg rspndit forma de clasificare a acestora folosit de ctre profesionitii din Canada i din SUA dup coeficientul procentual de semnificaie, n totalul eantionului de control, astfel: Nr. Crt. 1 2 3 Felul riscurilor Riscul inerent Riscul de non - control Riscul de non - detecie slab 40 20 30 moderat 50 50 50 ridicat 60 80 70

Clasificarea riscurilor Identificarea zonelor semnificative, a formelor n care se pot prezenta i clasificarea potenial a riscurilor, corespunztor semnificaiei pe care o dein, solicit n continuare analiza sistemului de control intern. Al doilea obiectiv: Evaluarea sistemului de control intern Scopul urmrit: identificarea zonelor puternice i a celor slabe din sistemul de control intern, pentru ca pe aceast baz s se stabileasc posturile n care va trebui s se efectueze verificri, iar dup caz, s se repete controalele nevalidate.
62

Teste de verificare a validitii posturilor de control: se folosesc tehnicile statistice ale eantionrii la o populaie numeroas, alctuit din documente certe pentru ncasri, pli, achiziii, vnzri, dup caz. Controlul validitii documentelor const n verificarea prezenei vizei de control, prin semntura unui operator pe fiecare document. Al treilea obiectiv: Probele de audit. Scop: fundamentarea opiniei de audit Tehnici: obinerea documentelor probatorii de audit: - sondajul statistic (al stocurilor); - analiza documentelor primite sau emise de ntreprindere; - analiza i verificarea nregistrrilor contabile; - controlul numeric. Aceste tehnici se folosesc urmrindu-se dou obiective: 1. n cazul certitudinii riscului, tehnicile menionate ajut la determinarea gradului de semnificaie a riscului la informaiile coninute n situaiile financiare i implicit asupra valorii intrinsece a acestora. 2. n cazul n care, n mod aparent, riscul este lipsit de efecte, tehnicile menionate pot servi la calificarea validitii situaiilor financiare i a nivelului de certitudine a probelor de audit, sinceritatea i regularitatea documentelor audiate. Efectele, consecinele riscurilor pot fi determinate prin luarea n considerare a valorilor contabile i a valorii de pia a unora din activele sau produsele finite. Incidena riscului nu poate fi determinat cu precizie. Pn n prezent organismele internaionale de normare nu au elaborat standarde pe baza crora auditorii s stabileasc n mod ferm i precis aceast inciden. Singurul instrument de care dispun rmne raionamentul profesional solicitat la evaluarea diferitelor feluri de risc. Modelul matematic general de stabilire a riscului cumulat sugerat de AICPA i de ICCA, folosete nsumarea matematic a valorii fiecrui element de risc, calculat separat, prin urmtoarea relaie matematic: Rc=RI x RNC x RAP x RSV n care: Rc-riscul cumulat; RI - riscul inerent; RNC - riscul de non control; RAP riscul generat de alte procedee; RSV - riscul generat de sondaje de validare. Pe baza relaiei: Rg=Rc/Rc+IE IE=1-RI n care: Rg riscul global; IE ncrederea inerent.
63

Rezult deci c: Rg=RI x RNC x RAP x RSV/(RI x RNC x RAP x RSV)+(1-RI)

Se observ c n comparaie cu studiile publicate pe tema folosirii tehnicilorstatistice n auditul financiar modelul matematic este mai dezvoltat, cuprinznd mai multe forme de risc, precum i o cuantificare a raionamentului profesional.

Modulul 7. Pragul de semnificaie n audit

64

Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii". Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit. Pragul de semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare" al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiile: financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erori: judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util"1. ntr-o prim faz a misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc un prag global de semnificaie pentru o bun orientare i planificare a misiunii. n cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaie stabilite evit ca unele lucrri care nu vor avea rol n fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale s fie executate. n ncheierea misiunii, o eventual depire a pragului global de semnificaie l determin pe auditor s propun corectarea erorilor sau s le menioneze n raport. Se folosesc drept elemente de referin pentru determinarea pragului de semnificaie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul de semnificaie se determin n valori absolute sau relative. Elementele constatate de auditor ar putea avea dou influene: 1) asupra rezultatului exerciiului; 2) asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil, 1) Se folosete ca baz de referin rezultatul net al exerciiului. Acesta, n cazul n care mrimea sa este puin important, ar putea fi schimbat cu alt baz de referin, cum ar fi rezultatul exploatrii sau capacitatea de autofinanare a ntreprinderii. O importan mare se acord i elementelor excepionale care se vor regrupa astfel nct s se refere numai la exerciiul financiar curent. Nu n ultimul timp, auditorul trebuie s se documenteze asupra rezultatelor nete anterioare pentru a nu lua drept baz de referin un rezultat net anormal. 2) Constatrile rezult dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre soldurile debitoare i cele creditoare. Dac dou conturi de banc, unul creditor i altul debitor, sunt compensate, importana compensrii se stabilete prin compararea ei cu totalul posturilor respective. Elementele specifice pragului de semnificaii Aceste elemente sunt urmtoarele: 1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale; 2) Caracteristicile ntreprinderii; 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative. 1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale
1

OMF nr. 403/04.10.1999 i Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3. 65

Conturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori: acionari, asociai, personal, creditori, autoritile fiscale, sindicate, clieni, statisticieni, economiti, analiti financiari etc. Deci, n funcie de cerinele, de necesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaie, deoarece utilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente diferite. 2) Caracteristicile ntreprinderii Cteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaie sunt; sectorul de activitate - n anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciiului (care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori mai reprezentativi. De exemplu, n domeniul comerului, rezultatul net se nlocuiete cu marja brut; dimensiunea ntreprinderii determin limitele maxime i minime ale pragului de semnificaie; evoluia ntreprinderii n timp - cteodat pot exista anumite elemente care modific sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, este important ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat; mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, care cuprinde legislaia, conjunctura economic, situaia politic, concurena, climatul social etc. 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative a) sensibilitatea - un element este sensibil" dac o mic variaie a lui antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale; b) gradul de aproximare - o eroare este mai important dac se refer la un post unde se impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post determinat prin apreciere (o greeal la un post de provizioane nu este att de important ca o greeal la contul din banc sau la cas). c) Evoluia elementului - o analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite. d) Cumulul mai multor elemente - cumularea mai multor elemente fr semnificaie prea mare poate conduce la o rezultant semnificativ. Natura informaiilor eronate trebuie luate n considerare att cantitativ, ct i calitativ. Auditorul trebuie s fie atent la posibilitatea informaiei eronate a valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Exemplu: O eroare depistat n procedura de nchidere de lun poate fi un indiciu al unei declarri eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repet n fiecare lun.

Unitatea de studiu 7.1. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit

n activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate"2. Evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul de semnificaii", relaia ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Aceast relaie este invers proporional atunci cnd auditorul determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Dac auditorul determin, dup planificarea procedurilor
2

Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit". 66

specifice de audit, c nivelul acceptabil al "pragului de semnificaii este sczut", atunci riscul de audit este crescut. n asemenea situaii, auditorul va proceda astfel: a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dac este posibil sau susine nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control b) reduce riscul de nedetectare de fond n faza de planificare a auditului. Riscul de audit i evaluarea pragului de semnificaie iniial n etape de planificare a angajamentului se pot schimba fa de momentul evalurii rezultatelor curente ale operaiunilor i poziiei financiare, care difer n mod semnificativ fa de etapa iniial a planificrii auditului. Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaii, auditorul consider reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiionale sau solicit conducerii s fac coreciile n situaiile financiare aferente informaiilor eronate depistate. Consecinele pragului de semnificaie La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd constatrile sale. Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului, atunci el acord o certificare fr rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate fi: a) fr rezerve b) cu rezerve - auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale (posturile anuale la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac se poate, ce influen aduce corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale; c) refuzat - este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor; d) imposibil - dac auditorul consider c nu are destule elemente date de ntreprindere ca s stabileasc o opinie. Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul matematic universal aplicabil. Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt mult mai importante deci experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata lui.

Modulul 8. Fraude i erori

67

n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare i raportare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude i erori. Pe durata elaborrii planului de audit, stabilirii procedurilor, evalurii constatrilor i raportrii rezultatelor, auditorul trebuie s ia n consideraie i riscul detectrii unor anomalii semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude, erori, ilegaliti. Auditul este supus riscului inevitabil de nedetectare a anomaliilor semnificative n situaiile financiare, chiar dac el a fost corect planificat i realizat conform standardelor internaionale de audit. Termenul fraud desemneaz un act voluntar, o aciune cu caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane fcnd parte din conducere, salariai sau teri, care au ca efect o interpretare eronat a situaiilor financiare eronate. n conceptul de fraud se cuprind: deturnrile de fonduri prin viramente frauduloase; pierderi ale eficacitii planurilor strategice, prin divulgarea parial sau total a acestora firmelor concurente; pierderea unor segmente importante ale pieei de desfacere, ca urmare a divulgrii ctre concureni a indicatorilor financiari i de eficien, a facilitilor bancare acordate clienilor etc.; nregistrarea tranzaciilor cu date false; aplicarea deformat a politicilor contabile. Termenul eroare se refer la faptele svrite fr intenie, dar care afecteaz coninutul situaiilor, nregistrarea tranzaciilor i corectitudinea informaiei financiar-contabile. Exemplu: calcule aritmetice greite, preluarea eronat a sumelor sau conturilor din notele contabile sau documemnte justificative; interpretarea greit a unor operaiuni patrimoniale sau decontri cu terii; nesesizarea eventualelor diferene dintre extrasul de cont i documente financiarcontabile; aplicarea incorect a politicilor de nchidere a conturilor etc. n conformitate cu prvederile Legii contabilitii nr.82/1991, modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 61/30 august 1991 efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate ar avea drept consecine denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciune de fals intelectual i se pedepsete conform legii. Standardele de audit din SUA includ, alturi de fraude i erori, actele/faptele incorecte produse cu intenie de ctre manageri i operatori, singuri sau/i mpreun cu eventuali cliene; n rndul acestor acte, considerate a fi ilegale, sunt enumerate urmtoarele fapte: - tranzacii sau operaiuni comerciale/financiare nelegale; - nregistrarea neadecvat, incomplet sau cu ntrziere semnificativ a unor tranzacii sau documente de gestiune; - pli din casieria ntreprinderii pentru: servicii nespecificate; obiecte neindentificate;
68

servicii de consultan efectuate de salariai, birouri sau oficii afiliate, societi cu alt obiect de activitate; comisioane sau onorarii n sume excesive, comparativ cu sumele pltite n mod curent pentru servicii similare sau asemntoare; justificarea unor servicii efectuate de persoane din instituii publice sau/i guvernamentale. Responsabilitatea pentru prevenirea i detecia fraudei revine n totalitate managerilor firmei care au obligaia s asigure organizarea i desfurarea adecvat a contabilitii i sistemului de control intern. Fiecare sistem este conceput n aa fel nct s evite frauda i eroarea, dar nu poate evita posibilitatea ca aceasta s se produc. Standardele de audit cer o atenie deosebit n cazul n care se constat n procesul de audit situaii financiare sau documente necorespunztoare, astfel: registre contabile i fie de cont cu corecii i intervenii excesive, cu nregistrri neadecvate, cu nerespectarea funciilor conturilor folosite; operaiuni patrimoniale nscrise n documente contabile fr s se in seama de procedurile legale sau care lipsesc din balanele de verificare; documente justificative incomplete, fr semnturi legale, cu termene de valabilitate exprimate; rspunsuri evazive incomplete sau/i cu justific n exces, referitoare la tranzacii sau operaiuni patrimoniale ndoielnice; situaii de nchidere a exerciiului i documente nsoitoare cuprinznd calcule sau rezultate care difer de cele din nregistrrile contabile, din scrisorile de confirmare primite de la bnci, clieni sau instituii financiare; informaii inadecvate furnizate de computer, incompatibile cu volumele, sumele sau tranzaciile coninute n documentele justificative; efectuarea unui numr neobinuit de mare de corecturi n programele de calcul, fr documentarea prealabil, aprobarea i testarea acestora. Riscul producerii fraudei/erorii; tratamente Auditorul poate fi fcut rspunztor de producerea fraudei sau erorii. ns, n derularea procesului de audit, el este dator s ia n considerare riscul ca frauda sau eroarea s afecteze coninutul situaiilor financiare i s comunice conducerii entitii situaiile semnificative n care a detectat probabilitatea erorii sau fraudei. n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s evalueze riscul apariiei de declarri eronate semnificative n situaiile financiare cauzate de fraude i erori i trebuie s solicite conducerii entitii auditate informaii referitoare la orice fraud sau eroare semnificativ care a fost descoperit. Pe lng deficienele de proiectare i management ale sistemelor de contabilitate, de control i audit intern, ale valorificrii neconcludente a constatrilor i msurilor stabilite de organele de control, riscul de fraud i eroare poate fi crescut n condiiile n care: integritatea/competena managerial prezint incertitudini; se exercit insistene nejustificate asupra entitii din exterior sau managerii entitii auditate exercit presiuni asupra altor entiti, furnizori, clieni etc.; se constat contracte sau operaiuni neobinuite ca valoare, volum, perioad etc.; auditotul ntmpin dificulti n obinerea unor probe de audit sau documente necesare clarificrii unor tranzacii care prezint incertitudini.
69

Examinarea atent a situaiilor de acest gen cere auditorului s ia n considerare posibilitatea existenei fraudei sau/i erorii, precum i efectele poteniale ale acestora asupra situaiilor financiare. n cazul n care se consider c frauda/eroarea poate avea efecte semnificative asupra unor elemente sau asupra unu segment al bilanului/contului de profit i pierdere, auditorul trebuie s foloseasc proceduri adecvate suplimentare pentru a stabili dac este o ntmplare izolat sau un caz grav cu semnificaii i consecine majore. Indiferent de mrimea i caracterul semnificativ sau nesemnificativ al fraudei suspectate sau descoperite, auditorul are obligaia s comunice constatrile sale conducerii entitii, ct mai curnd posibil. innd seama de existena riscului de nedescoperire, auditorul trebuie s stabileasc procedurile care s permit depistarea erorilor sau fraudei, fr s afecteze coninutul i substana situaiilor financiare. Varietatea mare de tipuri n care se pot produce fraudele i erorile cere auditorului s foloseasc proceduri adiionale care s corespund domeniilor de activitate pe care le examineaz, s ia n considerare consecinele produse sau care s-ar putea produce i reflectarea acestora n coninutul situaiilor financiare. n cazul n care suspiciunea de fraud i eroare nu a putut fi nlturat prin procedurile de audit folosite, auditorul are obligaia s informeze despre acest lucru conducerea entitii i, dup caz, s menioneze n raportul de audit constatrile sale. Corespunztor procedurilor de comunicare cu echipa managerial, stabilite la nceputul misiunii, auditorul trebuie s aduc la cunotiina acesteia constatrile mai importante. Informaiile cu privire la existena fraudei i erorii n situaiile financiare trebuie s se fundamenteze prin constatri concrete la obiect, cu precizarea efectelor poteniale asupra activelor i obligaiei societii, a rezultatelor prezentate n bilan i n contul de profit i pierdere. n cazul n care folosirea procedurilor de audit obinuite scoate n eviden posibilitatea unei fraude sau erori auditorul are obligaia s analizeze incidentele poteniale asupra situaiilor financiare. Dac frauda sau eroarea este susceptibil s aib un efect semnificativ i nu a fost reflecat n mod corespunzor n situaiile financiare, auditorul trebuie s-i exprime o opinie cu rezerve sau contrar. n suituaiile n care auditorul este mpiedicat de entitate s obin probe de audit corespunztoare i suficiente pentru a evalua dac au aprut sau este posibil s apar fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, din cauza limitrii ariei de efectuare a auditului. n cazul n care, din cauza limitrilor impuse mai ales de circumstane dect de entitate, auditorul poate stabili dac au aprut fraude sau erori, acesta trebuie s ia n considerare efectele asupra raportului de audit.

Unitatea de studiu 8.1. Riscul de erori fundamentale

n cazul n care n perioada curent a entitii sunt descoperite erori fundamentale sau/i modificri ale politicilor contabile cu prag de semnificaie ridicat, produse n exerciii trecute, astfel nct n situaiile financiare corespunztoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentnd ncredere la data emiterii lor, este obligatorie corectarea acestora. Tratamentul de baz al corectrii erorilor fundamentale Suma corespunztoare unei corectri aduse unei erori fundamentale nregistrate ntr-o perioad anterioar trebuie reflectat prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului raportat.
70

Informaiile necesare realizrii de comparaii trebuie recalculate n cazul n care acest lucru este posibil. Situaiile financiare, incluznd informaiile comparative din perioadele anterioare, sunt prezentate ca i cnd eroarea fundamental ar fi fost corectat n perioada n care a fost fcut. De aceea, suma corecturii corespunztoare fiecrei perioade prezentate este inclus n rezultatul net al perioadei respective. Suma coreciei corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n informaiile comparative este ajustat prin soldul de deschidere al rezultatului raportat n ultima dintre perioadele prezentate. Orice alt informaie raportat cu privire la perioadele anterioare cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, este de asemenea recalculat. Recalcularea informaiei comparative nu d neaprat natere la o amendare a situaiilor financiare care au fost deja aprobate de acionari sau depuse la autoritile n cauz.Totui, prin legislaia specific poate fi cerut amendarea acestor situaii financiare. La elaborarea documentaiei de corectare n tratamentul de baz, ntreprinderea trebuie s prezinte urmtoarele informaii n situaiile financiare: a) natura erorii fundamentale; b) valoarea corecturii aduse perioadei curente i fiecrei perioade anterioare prezentate n cadrul situaiilor comparative; c) valoarea corecturii corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n cadrul informaiilor comparative; i d) faptul c nformaiile comparative prezentate au fost recalculate sau specificarea faptului c aceste recalculare este imposibil. Tratamentul alternativ al corectrii erorilor fundamentale Suma corespnztoare corectrii unei erori fundamentale trebuie inclus n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente. Informaiile comparative trebuie prezantate n acelai fel n care au fost raportate n situaiile financiare ale perioadei anterioare. Informaiile adiionale pro-form pregtite n concordan cu tratamentul de baz menionat mai sus trebuie prezentate, n afar de cazul n care acest lucru este impracticabil. Corectarea adus unei erori fundamentale este inclus n determinarea profilului sau pierderii coresunztoare perioadei curente. n acord cu IAS 8 informaia adiional trebuie prezentat pe coloane separate pentru a arta profitul sau pierderea din perioada curent sau din oricare din perioadele anterioare prezentate, ca i cum eroarea fundamental ar fi corectat n perioada n perioada n care a fost fcut. Acest tratament contabil este oportun n cazul n care situaiile financiare cer includerea informaiilor comparative puse de acord cu situaiile financiare prezentate n situaiile anterioare. Docmentaia de corectare n tratamenul alternativ al corectrii erorilor trebuie prezentat cu urmtoarele informaii n situaiile financiare: a) natura erorii fundamentael; b) suma corespunztoare reflectat n rezultatul netcorespunztor perioadei; i c) suma corespunztoare corectrii inclus n fiecare perioad pentru care informaia pro-form este prezentat i suma corespunztoare corectrii efectuate n perioade anteioare celei incluse n informaia pro-form. Dac reflectarea informaiei pro-form este imposibil, acest lucru trebuie specificat.

Unitatea de studiu 8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese i alte abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului de audit
1. Aspecte privind integritatea sau competena conducerii

71

 conducerea societii este exercitat de o singur persoan (sau un mic grup de persoane); deficienele majore de control intern, sistematic neglijat, dei au fost constatate erori care puteau/trebuiau s fie corectate; rotaia frecvent a responsabililor financiari i de contabilitate; deficitul cronic i important de personal specializat n finane i contabilitate; schimbrile frecvente ale juristului sau ale auditorului. 2. Coninutul raportrilor anuale excedent sau deficit accentuat al marjei; investiii semnificative n domenii deficitare; dependena unitii de un numr redus de produse sau/i clieni; raportri financiare ncheiate ntr-un interval de timp neobinuit de scurt; tranzacii dubioase n interiorul grupului; pli ce par excesive n raport cu prestaiile furnizate. 3. Examinarea i selectarea probelor de audit fiiere incomplete, operaiuni necontabilizabile corespunztoare procedurilor curente; documente probatorii inadecvate sau incomplete; rspunsuri evazive sau fantaziate ale conducerii la solicitarea auditorului; diferene excesive ntre soldurile contabile inadecvate sau incomplete.

72

Modulul 9. Raportul de audit

Potrivit Standardului de audit nr. 700, Raportul de audit", acesta trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate un tot unitar". Coninutul raportului de audit i certificarea bilanului contabil Elementele de baz ale Raportului de audit sunt: titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind ntinderea i natura lucrrilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa i semntura auditorului. a) Titlul raportului Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se deosebesc: 1. Raportul de audit i certificare global a bilanului contabil; 2. Raportul de audit i certificare limitat a bilanului contabil. Se ntocmete atunci cnd contractarea lucrrii s-a fcut cu ntrziere i, ca urmare, auditorul nu a avut posibilitatea s parcurg toate etapele auditului. 3. Rapoarte de audit speciale. Se refer doar la unele posturi din bilan, la unele operaiuni sau situaii cerute de beneficiari. b) Paragraful introductiv cuprinde: 1. Identificarea situaiilor financiare i a perioadei pentru care au fost ntocmite. 2. Identificarea relaiei pe baza creia s-a fcut auditarea: mandat pentru auditori interni, contract pentru auditorii externi. 3. Precizarea rspunderii ntreprinderii de a ntocmi situaiile financiare, auditorul avnd doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sintez. 4. Precizarea naturii i a ntinderii lucrrii, a Standardelor Internaionale de Audit IFAC i a Normelor de Audit Interne sau Internaionale pe baza crora s-au desfurat aceste lucrri. Normele de Audit Interne sau Internaionale pe baza crora s-au desfurat aceste lucrri. Normele legate n acest sens sunt: Legea societilor comerciale nr. 31/1990, Legea contabilitii nr. 82/1991, Hotrrea Guvernului privind prestarea serviciilor n domeniul contabilitii, verificrii i certificrii bilanului contabil nr. 483/1996, Normele de audit i certificare a bilanului contabil, H.G. nr. 519/2000 privind Auditul financiar. 5. Descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se descriu principiile i metodele contabile folosite de ntreprindere. n raportul administratorilor (raportul de gestiune) care nsoete bilanul contabil supus aprobrii Adunrii Generale, se vor face referiri concrete cu privire la: Realizarea obligaiilor prevzute de lege privind organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; Respectarea principiilor contabilitii (prudenei, permanenei metodelor, continuitii activitii, independenei exerciiului, intangibilitii bilanului de deschidere, necompensrii); Respectarea regulilor i a metodelor contabile prevzute de reglementrilor n vigoare; Respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i a notelor sale;
73

 Valorificarea rezultatelor inventarierii i reflectrii acestora n bilanul contabil la 31 decembrie; Situaiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care, potrivit reglementrilor contabile, trebuiau regularizate pn la data de 31 decembrie; Dac contul de profit i pierdere reflect fidel veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale perioadei de raportare; Propunerile privind destinaiile profitului net i dac acestea sunt n conformitate cu dispoziiile legale, Cauzele care au condus la nregistrarea de pierderi (acolo unde este cazul); Sursele pentru activitatea de producie i pentru investiii; Concluziile rezultate din analiza creanelor i obligaiilor unitii; Situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii, garania acestora, posibilitatea de rambursare i efectele asupra activitii analizate, ct i asupra celei viitoare; Obligaiile fa de bugetul de stat i bugetele locale, fa de fondurile speciale, dac acestea au fost corect stabilite i vrsate; Organizarea controlului financiar propriu; Msurile propuse pentru bunul mers al unitii; Alte elemente care prezint importan asupra activitii economico-financiare a unitii respective. Din rapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la: Operaiunile legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; Inventarierea patrimoniului i modul de valorificare a rezultatelor acestora; Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum i a evidenei analitice i sintetice a elementelor patrimoniale; inerea corect i la zi a contabilitii att la nivelul unitii, ct i al subunitilor; Preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre contabilitatea sintetic i cea analitic; ntocmirea bilanului contabil; Dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform reglementrilor legale n vigoare; Dac contul de profit i pierdere este ntocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; Stabilirea n conformitate cu dispoziiile legale a profitului net i punctul de vedere referitor la destinaiile acestuia, propuse de Consiliul de Administraie; Situaia mprumuturilor contractate de ctre societate; Propuneri de msuri pentru a fi avute n vedere de Consiliul de Administraie sau de Adunarea General a Acionarilor, dup caz; Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv i a controlului financiar de gestiune; Legalitatea i eficiena participrilor la capitalul societilor comerciale i ale asocierilor n vederea participrii la profit; Modul de decontare i derulare a subveniilor primite; Corectitudinea reflectrii n contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru regii autonome, societi cu capital de stat sau majoritar de stat); Msurile legate de regia autonom pentru creterea cifrei de afaceri; reducerea costurilor, creterea eficienei, ncasarea creanelor i plata obligaiilor, etc.
74

 Modul de calcul i nregistrare n contabilitate a amortizrilor i provizioanelor, precum i modul de constituire i utilizare a fondurilor; Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune i respectarea reglementrilor legale referitoare la calculaia costurilor; Corectitudinea procedurilor cuprinse n programele informatice. c) Paragraful pentru opinii Raportul trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra reflectrii n conturile anuale a imaginii fidele, clare i complete asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare; d) Adresa auditorului, data ntocmirii raportului, semntura i parafa auditorului Tipurile de opinii exprimate de ctre auditori Pentru asigurarea corectei informri a organelor care verific bilanul contabil, este necesar ca n raportul de audit i certificare a bilanului s se fac referiri i la evenimentele posterioare nchiderii exerciiului. Aceste evenimente posterioare se grupeaz n: evenimente ntre nchiderea exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil. Dac aceste evenimente i au originea n perioada de dinaintea nchiderii exerciiului, ele vor fi reflectate n bilanul contabil (pierderi, riscuri, provizioane etc); evenimente ntre data ntocmirea bilanului i data raportului, evenimente care trebuie aduse la cunotina A.G.A. care aprob bilanul contabil. Cercetarea evenimentelor posterioare se bazeaz pe urmtoarele tehnici: a) Se solicit de la reprezentanii ntreprinderii o Scrisoare de afirmare", prin care se atest faptul c nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste scrisori de afirmare se obin informaii cu privire la: contabilizarea unor sume prin estimare, angajarea de noi mprumuturi care modific echilibrul financiar, emisiunea de noi obligaiuni i aciuni etc. b) Se cer informaii de la consilierii juridici ai unitii asupra litigiilor i reclamaiilor care privesc ntreprinderea; c) Se analizeaz facturile de cumprri i vnzri i celelalte documente de intrare-ieire a bunurilor din gestiuni, contabilizate dup nchiderea exerciiului pentru a vedea dac ele nu privesc exerciiul ncheiat; d) Se verific dac exist ncasri dup nchiderea exerciiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de nencasare a creanelor; e) Se analizeaz preurile de vnzare din facturile ntocmite dup nchiderea exerciiului; f) Se analizeaz facturile de utiliti (energie, ap, telefon etc.) primite dup nchiderea exerciiului, pentru a stabili dac ele nu se refer la perioada precedent etc. Auditorul trebuie s aleag ntre urmtoarele modaliti de exprimare a opiniilor: a) Opinia fr rezerve Este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o asigurare rezonabil asupra faptului c toate datele semnificative incluse n posturile din bilanul contabil au fost culese i sistematizate dup o metod acceptabil i permanent, n conformitate cu normele legale. Dac auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se nscriu ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raport, preciznduse faptul c acestea nu reprezint o rezerv. b) Opinia cu rezerve

75

Este formulat atunci cnd auditul nu este n msur s exprime o opinie fr rezerve, dar incidena dezacordurilor cu conducerea ntreprinderii i a limitelor impuse ntinderii angajamentului de audit nu impun o opinie nefavorabil. Neregularitile care pot fi observate de auditor sunt: insuficiena provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere, nerespectarea independenei exerciiului i a principiului prudenei, aprecierea eronat a riscurilor etc. In raport trebuie motivat opinia cu rezerve, artndu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea ntinderii auditului (de ce nu s-au fcut anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini. c) Opinia defavorabil Se exprim cnd dezacordurile cu conducerea ntreprinderii sunt semnificative i au o inciden important asupra bilanului contabil, care este incomplet, nesincer, neltor. d) Imposibilitatea de a exprima o opinie Intervine atunci cnd limitarea ntinderii lucrrilor sau incertitudinilor sunt de aa natur nct auditorul nu este n msur s formuleze vreo opinie asupra bilanului.

76

Modulul 10. Norme minimale de audit

Unitatea de studiu 10.1. Abordarea auditului
Exist o serie de norme elaborate de Comitetul Internaional de Practici de Audit (IAPC), asimilate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, care ndrum auditorul n munca sa. Acestea cuprind principii i proceduri care trebuie urmate la efectuarea unui audit. Firma de audit trebuie s se asigure c modelul de audit adoptat este consecvent cu aplicarea normelor n vigoare i, foarte important, c este actualizat n funcie de cele noi. Cadrul general pentru audit Standardele sunt grupate pe clase i stabilesc cadrul general pentru audit. Acestea includ: 1. Planificarea, controlul i inerea evidenei Auditorul trebuie s planifice, s controleze i s in evidena activitii sale n mod corespunztor. 2. Sistemele de contabilitate i controlul intern Auditorul ar trebui s evalueze sistemul de nregistrare i procesare a tranzaciilor al entitii auditate i s evalueze dac acesta este potrivit pentru a fi folosit ca baz pentru elaborarea situaiilor financiare. Aceasta va ajuta la planificarea activitii de audit i la realizarea efectiv a
procedurilor de audit.

Dac auditorul decide c se poate baza pe controalele interne, trebuie s evalueze aceste controale i s efectueze teste de conformitate asupra lor. 3. Probele de audit Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit pentru a-i permite s trag concluzii rezonabile pe baza lor.
4.
Raportarea

Raportul de audit trebuie s cuprind o exprimare clar a opiniei pe baza evalurii concluziilor trase conform probelor obinute n cursul auditului. Auditul Dei standardele se aplic tuturor angajamentelor de audit, profesionalismul auditorului const n aplicarea acestor principii avnd n vedere caracteristicile fiecrui audit i gradul de risc determinat pentru fiecare client sau sector. ntruct aceste caracteristici pun auditorului probleme particulare, este esenial ca aceti factori s fie luai n considerare nainte de finalizarea unui model care s fie conform cu standardele de audit. Planificarea, controlul si tinerea evidentei Auditorul trebuie s neleag particularitile sectorului de activitate al entitii auditate sub aspectul naturii activitii, al organizrii i al metodelor operaionale utilizate n sectorul de activitate respectiv.

77

Planificarea Pentru a realiza planificarea activitii de audit, auditorul trebuie s determine modul specific de abordare a auditului pentru fiecare client i s documenteze acest lucru3. Pentru a determina modul de abordare a auditului, auditorul trebuie s evalueze n primul rnd riscul de audit al entitii. Pentru aceasta, auditorul ia n considerare riscurile inerente pentru ntreaga entitate i pentru domeniile specifice i semnificative ale entitii (active, pasive, venituri i cheltuieli). O dat identificat riscul, auditorul va trebui s determine mrimea eantionului. Aceasta poate fi determinat pe baza raionamentului profesional, adic de ctre fiecare practician pe baza unor factori cunoscui la momentul respectiv sau prin utilizarea unui model bazat pe risc. Controlul activitii de audit Indiferent de mrimea firmei care execut auditul, trebuie aplicate anumite proceduri pentru a controla modul de efectuare a activitii de audit. Dei structurile manageriale variaz n funcie de mrimea firmei de audit, este important ca auditorul care ntocmete raportul s fie convins c munca desfurat se situeaz la un standard acceptabil. Conducerea i supravegherea personalului de audit, precum i verificarea activitii acestuia sunt de aceea foarte

importante. Percepia pe care o persoan responsabil de angajament o are despre nivelul profesional al personalului implicat n efectuarea auditului i complexitatea angajamentului vor determina gradul i nivelul controlului executat de responsabilul misiunii de audit.
Documentaia de audit Calitatea documentelor de lucru determin calitatea auditului prin furnizarea probelor asupra activitii desfurate i a concluziilor trase. Testul suprem" al calitii documentaiei este dat de situaia n care un auditor cu experien, fr legturi anterioare cu angajamentul respectiv, va evalua., pornind de la documentele de lucru, ceea ce s-a fcut i baza pe care s-au tras concluziile.
Sistemele de contabilitate i controalele interne

Auditorul trebuie s fac o evaluare a sistemului de contabilitate al entitii auditate, deoarece fr aceste informaii este imposibil confirmarea faptului c programele de audit vor trata
adecvat toate aspectele referitoare la activitatea clientului.

Dup formarea opiniei asupra sistemului contabil, sunt necesare convertirea acesteia ntrun model de audit eficient i elaborarea programelor de audit pentru a ine evidena corespunztore a activitii desfurate. Auditorul trebuie de asemenea s cunoasc i s evalueze sistemele de control ale entitii auditate. n funcie de calitatea controlului intern, auditorul poate determina msura n care se poate baza pe controlul intern n efectuarea procedurilor de audit. Auditorul poate determina, n aceste condiii, tipul i profunzimea testelor de fond cu implicaii directe asupra planificrii activitii de audit. Probele de audit Un dosar de audit trebuie s conin suficiente probe de audit pentru a sprijini

concluziile trase pe baza lor, re se ntemeiaz opinia de audit asupra situaiilor financiare. Probele pe care auditorul le obine n cursul auditului trebuie s satisfac urmtoarele obiective:
3

Documentare = ntocmirea documentelor dosarului de audit pentru fiecare etap a procesului de audit.

78

a) b) c) d)

existen: un activ sau o obligaie exist la un moment dat; drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la o anumit dat;

apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc n cursul perioadei i aparine entitii; exhaustivitate: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente nenregistrate ori elemente neprezentate; e) valoare: un activ sau o obligaie este nregistrat la o valoare contabil corespunztoare; f) comensurare: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea adecvat, iar veniturile i cheltuielile sunt alocate perioadei corespunztoare; g) prezentare: un element este prezentat, clasificat i descris conform cadrului de raportare aplicabil (de exemplu, legislaia specific i standardele contabile aplicabile). Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul su profesional pentru a determina volumul probelor de audit necesare angajamentului respectiv, iar aceasta va depinde de factori precum cunoaterea de ctre auditor a iclientului i a sectorului n care acesta i desfoar activitatea, evaluarea
riscului i disponibilitatea i sria probelor de audit. Probele pot fi obinute utiliznd una dintre urmtoarele tehnici:

Inspecia - revizuirea i examinarea nregistrrilor, documentelor sau activelor

materializate.
Observaia - asistarea la o operaie sau la unele proceduri n timp ce acestea se

deruleaz.
Investigaia i confirmarea - obinerea de informaii din surse din afara entitii

auditate, cum ar fi bncile, furnizorii i clienii, precum i din interiorul entitii auditate, de la conducere i angajai. Calculul - verificarea exactitii matematice a nregistrrilor contabile sau efectuarea de calcule independente. Proceduri analitice- analizarea corelaiilor dintre datele financiare din cadrul aceleiai perioade sau din perioade diferite.
Raportul de audit Rezultatul final al activitii de audit const n elaborarea sau aprobarea de ctre auditorul coordonator a unui raport de audit corespunztor asupra situaiilor financiare, pe baza rezultatelor i a concluziilor obinute, i n care opinia este clar exprimat. Auditorii au obligaia legal de a efectua un raport pentru acionari asupra conturilor examinate de ei i asupra bilanului i contului de profit i pierderi. Raportul auditorilor trebuie s stabileasc dac, n opinia auditorului, situaiile financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a societii la data raportrii, a rezultatelor activitii ei i a fluxurilor de numerar pentru perioada auditat, n concordan cu reglementrile n vigoare. Standardele de audit Standardul de audit 700, Raportul auditorului asupra situaiilor financiare", cere ca auditorii s specifice n raportul lor dac sunt respectate sau nu standardele de audit, mpreun cu motivele abaterii de la acestea. Aceasta cerin este necesar pentru a oferi sigurana c auditul a fost efectuat n acord cu standardele stabilite.

Unitatea de studiu 10.2.

Evidena activitii
79

Auditorul trebuie s cuprind n documentele sale de lucru probleme care sunt importante pentru susinerea raportului. Standardul de audit 500, Probe de audit", prevede tehnicile i metodele ce trebuie utilizate de ctre firmele de audit. Documente de lucru Documentele de lucru pentru audit servesc urmtoarelor scopuri:
1. 2.
Ajut auditorul la desfurarea activitii sale i permit adoptarea unei abordri metodice. Utilizarea unui index standard al dosarului de audit pentru fiecare seciune principal, susinut de un index detaliat pentru cuprinsul fiecrei seciuni, face mai uoare trimiterile de informaii coninute n dosar.

Constituie o eviden a planificrii, naturii, duratei i ntinderii activitii de audit, precum i a concluziilor trase pe baza probelor obinute. Este important ca personalului de audit s i se atrag atenia asupra importanei documentelor de lucru, ntruct in evidena i concluzioneaz asupra unei activiti care, n final, va fi folosit pentru a susine opinia de audit. 3. Faciliteaz controlul, permind revizuirea adecvat a activitii. Acest lucru este n mod evident relevant n situaiile n care auditorul coordonator a delegat o parte din munc. Coninutul documentelor de lucru Documentele de lucru pentru audit trebuie pregtite la un standard ridicat, astfel nct s realizeze obiectivele
de audit ct mai simplu i mai clar posibil. Obiectul, coninutul i scopul trebuie s fie clare, fr alte explicaii. Documentele de lucru trebuie ntocmite pe msura efecturii auditului i nu trebuie lsate incomplete sau s conin aspecte inutile. De asemenea, fiecare firm trebuie s-i detalieze procedurile n privina documentelor de audit depite (nlocuite).

Gradul de extindere a documentelor de audit este o problem de raionament profesional, iar auditorul trebuie s-i bazeze decizia privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a nlesni unui auditor experimentat, fr legturi anterioare cu auditul respectiv, s neleag activitatea desfurat i temeiul deciziilor luate. Calitatea, tipul i coninutul vor varia n funcie de circumstane, dar documentele de lucru trebuie s cuprind, unde este cazul: informaii privind structura legal i organizaional a entitii; extrase sau copii ale documentelor, contractelor i proceselor-verbale importante; informaii privind sectorul, mediul economic i legislativ n cadrul cruia funcioneaz entitatea auditat; probe privind procesul de planificare i modificrile ulterioare; probe despre faptul c sistemul de contabilitate i control intern al clientului a fost evaluat; probe privind evaluarea riscului inerent i de control, precum i revizuirile acestora; analizele tranzaciilor i soldurilor; analizele indicatorilor economico-financiari i ale tendinelor semnificative ale acestora; o eviden a naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit i rezultatele acestor proceduri; copii ale corespondenei cu ali auditori, experi i alte tere persoane; copii ale corespondenei cu clientul, rapoarte ctre administratori sau conducere i note ale discuiilor cu administratorii i conducerea privind probleme de audit; scrisori de confirmare a declaraiilor; o sintez a aspectelor semnificative ale auditului respectiv, cuprinznd detalii despre informaiile disponibile, sumele implicate, opiniile conducerii, concluziile despre rezolvarea
sau tratarea acestor probleme;

copii ale situaiilor financiare aprobate.

80

Standardizarea

Dei specificarea precis a coninutului i a formatului documentelor de lucru ar fi greit, firmele individuale ar trebui s depun eforturi n vederea standardizrii documentelor, pentru a mbunti eficiena cu care acestea sunt elaborate i revizuite. In anumite cazuri, dac clienii doresc s ntocmeasc situaii de sprijin, acestea trebuie s aib un format acceptabil. In plus, fotocopiile lizibile trebuie folosite ct mai eficient, astfel nct s nu se iroseasc timp pentru rescrierea tabelelor. Sunt sugerate urmtoarele: Toate documentele trebuie s fie pe suport adecvat. Documentele trebuie s identifice: - numele clientului; - sfritul exerciiului; - obiectul; - iniialele persoanelor care elaboreaz i revizuiesc; - datele de elaborare i revizuire. Toate tabelele trebuie indexate corespunztor i s fac trimiteri la situaiile financiare. Munca depus, concluziile trase, analiza erorilor etc. trebuie explicit menionate. Documentele trebuie pstrate n dosare corespunztoare. Modificri ale documentele de lucru Nu pot fi aduse modificri la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, dect dac astfel de modificri sunt corespunztor documentate i indic data i circumstanele n care sunt efectuate. Pstrarea i arhivarea Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului i trebuie luate msuri corespunztoare pentru pstrarea lor n siguran i confidenialitate. Firmele trebuie de asemenea s specifice perioada de pstrare, care va fi suficient pentru a satisface cerinele legale. Dosarele de audit Activitatea de audit are o natur recurent. De aceea, este indicat mprirea documentelor n cele cu semnificaie
permanent, care ar trebui inute ntr-un dosar separat permanent, i cele care se refer numai la perioada financiar pentru care se face verificarea. Acestea din urm trebuie inute separat ntr-un dosar de audit curent.

Se sugereaz inerea urmtoarelor dosare, eventual cu culori diferite, pentru a uura identificarea: 1. Dosarul de audit permanent Acest dosar trebuie s conin documentele i tabelele cu semnificaie permanent. Coninutul acestui rebuie standardizat prin utilizarea unui index corespunztor. Informaiile ce ar putea fi incluse dosar permanent sunt urmtoarele: a) Informaii despre client: - informaii generale; - detalii despre activitate; - organigram; - conturi bancare i persoanele cu drept de semntur; - administratorii i alt personal relevant; - pri afiliate. b) despre angajament: - scrisoarea de angajament;
81

- numirea ca auditor; - scrisoarea de la auditorul precedent; - autorizri. c) Informaii i contracte sau acte cerute de lege: - copie a actului constitutiv al societii i ale actelor adiionale ce au determinat modificri ale acestuia; - extrase ale proceselor-verbale ale edinelor AGA i CA; - copii ale contractelor de mprumut; - copii ale contractelor de leasing i ale titlurilor de proprietate; copii ale evalurilor de terenuri i cldiri; - deconturile asupra impozitului pe profit; - detalii despre capitalul social subscris i vrsat; - copii ale cererilor de nscrieri de meniuni la Registrul Comerului sau la Registrul Romn al Acionarilor; - detalii despre legile i alte acte normative relevante. d) Sistemul contabil: - o prezentare a registrelor i a evidenelor;
- sinteza sistemului contabil; - prezentarea sistemul informatic; - politicile contabile semnificative; - scrisorile de recomandri ctre conducere.

Documentaia cuprins n dosarul permanent trebuie actualizat corespunztor i revizuit anual. Dovada acestor actualizri i revizuiri trebuie cuprins n dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anual. 2. Dosarul de audit curent Acest dosar trebuie s conin toate informaiile relevante pentru perioada financiar pentru care se face auditul. Nu se poate specifica n mod exact ce informaii trebuie s cuprind acest dosar, pentru c aceasta depinde de circumstanele fiecrui angajament. Totui se recomand ca toate firmele s depun eforturi n direcia standardizrii formatului acestui dosar, pentru a facilita revizuirea i controlul activitii. Utilizarea acestor proceduri minimale va ajuta la atingerea acestui obiectiv. Trimiterile In afar de furnizarea unui index pentru fiecare seciune principal, procedurile minimale nu specific o anumit metod de organizare a trimiterilor n text (referenieri"). Firmele sunt ncurajate s adopte un model standard pentru organizarea dosarului de audit pe seciuni de audit. Alte informaii Unul dintre elementele-cheie ale eficienei unui audit este includerea n dosare numai a informaiilor direct relevante. Aceasta este o problem de raionament profesional, nefiind posibil furnizarea unor norme specifice. Totui urmtoarele recomandri pot fi ajuttoare: Situaiile ajuttoare-ciorn, tabelele nlocuite i alte proiecte de documente nu trebuie pstrate. Copiile documentelor-surs, formularele, rapoartele computerizate i alte documente similare nu trebuie incluse n dosare dect n msura n care faciliteaz nelegerea. Analiza conturilor ntocmit de client, la care se face referire fr o verificare prealabil, ca surs pentru informaiile generale, nu trebuie pstrat.
82

 Contractele i alte acorduri de rutin. Poate fi suficient includerea n dosar a unor conspecte cu informaiile eseniale, mpreun cu o not privind modul n care pot fi inspectate documentele originale.

Unitatea de studiu 10.3. Proceduri de de supervizare l revizuire

Reglementri Reglementrile de audit stipuleaz c auditorii stabilesc i menin proceduri de control al calitii corespunztoare. Instruciuni suplimentare n aceast direcie pot fi gsite n standardul de audit 220, Controlul
calitii auditului".

Reglemetrile cer de asemenea ca auditorii autorizai s stabileasc i s menin proceduri menite s asigure c auditorii (i angajaii) se consult la un nivel adecvat pe probleme de etic, tehnice sau practice. Aceste proceduri pot fi dezvoltate n cadrul cabinetului sau n orice alt mod". Evident,
aceste proceduri vor va in funcie de mrimea firmei, dar n cazul unui liber-profesionist, acesta este obligat s se consulte cu un practician atunci cnd are dubii n privina unor astfel de probleme.

Competena personalului angajat n misiunea de audit n cadrul contextului general al controlului de calitate trebuie identificate responsabilitile i gradul de competen a
fiecrei categorii de personal din cadrul firmei. De aceea, auditorul coordonator trebuie s se asigure c atribuiile delegate sunt ndeplinite de persoane care au beneficiat de o pregtire profesional corespunztoare i sunt prin urmare potrivite s desfoare munca de audit. Auditul trebuie efectuat de un membru al personalului care dispune de suficiente aptitudini i cunotine pentru angajamentul respectiv.

Proceduri de supraveghere si verificare Orice munc distribuit asistenilor trebuie ndrumat, supravegheat i revizuit ntr-o manier care s ofere: garanie rezonabil c activitatea respectiv a fost realizat competent. In ce msur va fi ndrumat, supravegheat i revizuit munca asistenilor va depinde de competena acestora. Responsabilitatea final n cazul n care munca de audit de detaliu este distribuit unui asistent, responsabilitatea final pentru audit va reveni auditorului responsabil, chiar dac revizuirea a fost efectuat n parte de un alt membru al personalului calificat corespunztor. Implicarea auditorului responsabil n procesul de revizuire este ntotdeauna obligatorie, indiferent de gradul de competen a personalului implicat i de mrimea clientului. ndrumare Aceasta presupune informarea asistenilor cu privire la responsabilitile i la obiectivele ce decurg din sarcinile care le-au fost atribuite. De asemenea, presupune informarea acestora despre natura activitii clientului i despre orice probleme care pot afecta munca lor. Comunicarea poate avea loc prin edine de lucru, dar include i discuii neoficiale, utilizarea manualelor i a programelor de audit, precum i analizarea planului de audit general. Supraveghere Aceasta include urmtoarele funcii: a) monitorizarea evoluiei auditului, pentru a vedea dac: i) asistenii au aptitudinile i competena necesar pentru a realiza activitatea delegat; ii) asistenii au neles instruciunile; iii) munca se desfoar n acord cu planul de audit general i cu programul de lucru.

83

b)

informarea i abordarea problemelor semnificative aprute n timpul auditului, prin analizarea impor tanei lor i prin adaptarea corespunztoare a planului i a programului de audit; c) rezolvarea diferenelor de raionament profesional i luarea n considerare a nivelului de consultare necesar.

Lipsa supravegherii poate avea drept consecin nu numai un audit ineficient, ci i, n anumite cazuri, lipsa unor probe de audit adecvate. In cadrul firmelor mici, activitatea este deseori delegat personalului lipsit de experien, care desfoar munca de teren fr supraveghere. n momentul n care se face revizuirea i sunt identificate deficiene, este necesar munc suplimentar. Aceasta poate implica noi vizite la client sau cereri de informaii suplimentare. Obinerea acestor informaii poate fi foarte dificil atunci cnd timpul preseaz finalizarea auditului. Verificare Munca efectuat de fiecare asistent trebuie revizuit de personalul cu experien corespunztoare, pentru a vedea dac: a) activitatea a fost desfurat n acord cu programul de audit; b) activitatea desfurat i rezultatele obinute au fost documentate n mod corespunztor; c) problemele semnificative de audit au fost rezolvate sau sunt reflectate n concluziile de audit; d) obiectivele procedurilor de audit au fost ndeplinite; e) concluziile exprimate sunt n concordan cu rezultatele activitii desfurate i susin opinia de audit.
Trebuie revizuite n mod regulat, n funcie de necesitate:

a) b) c) d)

planul de audit general i programul de audit;

evaluarea riscurilor inerente i de control, inclusiv rezultatele testelor de control i eventualele modificri aduse planului de audit general i programului de audit, n consecin; documentaia obinut din testele de fond i concluziile trase pe baza acestora, inclusiv rezultatele consultrilor; situaiile financiare, ajustrile propuse i raportul propus de auditori.

Activitatea de audit din etapa planificrii este orientat pe domenii specifice, fiind necesare reunirea tuturor acestor domenii de lucru i revizuirea lor, pentru a permite elaborarea unui raport asupra situaiilor financiare. Evident, persoana care efectueaz verificarea trebuie s dispun de aptitudini corespunztoare. Atunci cnd verificarea este finalizat, trebuie s se ncheie cu o concluzie general, din care s rezulte dac concluziile desprinse din munca de detaliu, mpreun cu o revizuire general a situaiilor financiare, permit auditorului s-i formeze o opinie corespunztoare asupra conturilor. Revizuirea situaiilor financiare Responsabilitile auditorului nu se limiteaz, n ceea ce privete revizuirea, la testele de audit. Este esenial ca persoana care face revizuirea s confirme: 1. c politicile de contabile utilizate la ntocmirea conturilor sunt conforme cu standardele de contabilitate, prezentate adecvat, aplicate consecvent i corespunztoare naturii activitii. n etapa de revizuire, auditorul trebuie de asemenea s verifice dac au aprut noi factori n cursul auditului care pot s pun
sub semnul ntrebrii politicile contabile adoptate (spre exemplu, probleme ntinuitate a activitii) i, implicit, dac este necesar vreo modificare de politic.

2. c situaiile financiare sunt conforme cu cerinele legale i alte reglementri relevante.

84

Pentru a asigura realizarea conformitii este probabil util o list de verificare ntr-o form sau alta, care s acopere cerinele legale i profesionale. Dac situaiile financiare nu sunt conforme dintr-un rumit motiv, auditorul
trebuie s ia n considerare acest aspect n contextul raportului de audit.

3. c imaginea prezentat de situaiile financiare corespunde cu nivelul de cunoatere a clientului de ctre auditor i cu rezultatele altor proceduri de audit, iar maniera de prezentare este corect. Acest obiectiv poate fi ndeplinit numai atunci cnd auditorul cunoate foarte bine clientul i activitatea sa i cnd este implicit n situaia de a identifica tot ceea ce este neobinuit. In etapa de planificare, cunoaterea de ctre auditor a clientului este stabilit sau reafirmat, iar acest lucru trebuie urmrit pe msur ce auditul evolueaz spre faza sa final. In cazul unei societi n care unii dintre acionari pot fi i directori, este esenial ca auditorul s
fac un pas napoi" i s se asigure c orice acionar extern sau alt cititor al conturilor are toate informaiile necesare pentru o bun nelegere. Auditorul nu trebuie s fie influenat de dorina conducerii de a prezenta anumite evenimente ntr-o lumin fie favorabil, fie nefavorabil, astfel nct s le satisfac anumite scopuri personale.

Persoana care efectueaz verificarea Rolul specific pe care i-l asum auditorul coordonator n aceast privin va depinde de implicarea unui supervizor sau a unui manager n procesul de verificare. n absena fie a unui supervizor, fie a unui manager, auditorul coordonator trebuie s-i asume responsabilitatea deplin pentru aceast funcie. Este foarte important ca, indiferent cine efectueaz verificarea dosarului de audit, aceast activitate s fie evideniat. Se recomand ca persoana ce face verificarea s semneze i s dateze toate situaiile n dosarul care a fost verificat. n cazul unui liber-profesionist, acesta va trebui s se consulte cu alt practician atunci cnd are dubii n privina auditului sau a opiniei finale de audit. Probele privind verificarea trebuie s se regseasc n: documentele de detaliu elaborate de asistentul de audit, acordnd o atenie deosebit rezultatelor i concluziilor obinute, pentru a asigura c acestea sunt n concordan cu obiectivele de audit, i, bineneles, msurilor luate n cazul fiecreia dintre erorile descoperite i altor probleme nerezolvate; programele de audit, pentru a verifica aria de aplicabilitate i exhaustivitatea acestora i, implicit, pentru a confirma desfurarea unei activiti de audit adecvate; revizuirea general, care sintetizeaz rezultatele perioadei i care ar putea include i analiza pe baz de indicatori sau procedurile de revizuire analitice; revizuirea situaiilor financiare din punctul de vedere al conformitii cu standardele de contabilitate i cu alte reglementri relevante. De asemenea, revizuirea ar trebui s acopere verificarea calculelor, a trimiterilor la note i a greelilor gramaticale; dac este cazul, scrisoarea de confirmare a declaraiilor sau scrisoarea ctre conducere n forma de proiect; listele de verificare pentru prezentrile din conturi i listele de verificare pentru finalizarea auditului, produse de auditor. GHID AL PROCEDURILOR DE AUDIT Lista de verificare pentru finalizarea activitii A Obiective primare Lucrrile de audit trebuie verificate
85

Trebuie s se verifice dac lucrrile de audit au fost finalizate, avnd n vedere activitile desfurate i verificrile ntrebri ce trebuie avute n vedere nainte de finalizarea activitii 1. Au fost revizuite documentele de lucru? Controlul calitii auditului este vital. Un aspect esenial este revizuirea documentelor de lucru. Probele privind revizuirea documentelor de ctre auditorul coordonator constau n semnarea i datarea fiecrei pagini revizuite. In ce msur trebuie revizuite documentele depinde de o serie de factori, precum natura i mrimea clientului, ca i de abilitatea i experiena personalului ce execut misiunea de audit. Aceasta se hotrte n etapa planificrii, n care responsabilitile personalului de audit sunt clar definite. 2.
Au fost clarificate toate punctele restante?

Punctele restante (nerezolvate) trebuie tratate de auditorul coordonator. Acolo unde este cazul, acestea vor fi discutate cu clientul i pot fi incluse n scrisoarea de confirmare a declaraiilor. Asupra fiecrui punct restant trebuie s se ajung la o concluzie, iar concluzia trebuie notat. Orice problem care poate afecta angajamentele viitoare de audit trebuie nregistrat ca punct de interes pentru viitor. 3.
A fost documentat ntlnirea cu clientul?

Trebuie inut o ntlnire cu clientul, iar discuiile i deciziile trebuie documentate. Problemele ce trebuie discutate variaz, dar clientul trebuie s aprobe conturile nainte de a fi finalizate. 4.
Au fost toate ajustrile finale reflectate n situaiile financiare finale?

Ajustrile finale apar de multe ori ca urmare a lmuririi punctelor restante sau din problemele discutate la ntlnirea cu clientul. Este imperativ ca toate aceste ajustri s fie corect reflectate n situaiile financiare nainte ca acestea s fie publicate. Cnd este cazul, clientului trebuie s i se aduc la cunotin detaliile ajustrilor, pentru ca nregistrrile contabile s fie n acord cu situaiile financiare. 5.
Au fost verificate situaiile financiare finale?

Este esenial ca situaiile financiare semnate s fie corecte i fr greeli. Cifrele trebuie s corespund cu cifrele finale auditate din registrele contabile sau din balan. Exprimarea i trimiterile din situaiile financiare trebuie de asemenea verificate integral. n final, setul de situaii financiare verificate trebuie s aib cifrele conforme cu tabelele principale
(tabelele care rezum conturile pe seciuni) din dosarul de audit (conformitatea trebuie vcrificat de auditorul coordonator). Conturile cu erori vor avea inevitabil o influen negativ asupra auditorului de aceea, trebuie acordat timp suficient pentru o verificare final adecvat.

6.

Declaraiile fiscale corespund cu situaiile financiare finale?

Se poate ntmpla ca declaraiile fiscale s fie uitate" n ceea ce privete ajustrile finale. Declaraiile trebuie verificate la finalizarea auditului, pentru a asigura reflectarea corect a tuturor ajustrilor.
86

Att auditorul coordonator, ct i clientul trebuie s in cont de toate aspectele ce pot influena estimarea cheltuielii cu impozitul pe profit i a provizioanelor aferente. 7.
A fost produs raportul de audit corespunztor?

Raportul de audit trebuie s reflecte opinia auditorului asupra situaiilor financiare. Standardul de audit 700, Raportul auditorului asupra situaiilor financiare", ofer instruciuni n aceast privin i trebuie consultat. 8.
Au fost respectate toate standardele de audit relevante?

Lista cu standardele de audit i cu alte norme relevante emise de Camer trebuie consultat pentru a le identifica pe cele relevante pentru fiecare audit. Standardele de audit conin principiile de baz i procedurile eseniale pe care auditorii trebuie s le urmeze. 9.
Au fost urmate procedurile firmei de audit pentru verificrile Ia cald"? Verificrile au fost documentate?

O verificare la cald" este verificarea efectuat anterior semnrii raportului de audit. Astfel de verificri pot fi interne sau externe, dar ele trebuie efectuate de ctre un alt auditor cu experien. Verificrile la cald" sunt efectuate pentru a oferi un grad de siguran n plus atunci cnd au fost identificate riscuri. Circumstanele n care sunt efectuate difer de la o firm la alta, dar pot include: a) orice client, atunci cnd a fost identificat o problem de independen; b) clienii a cror activitate este reglementat de un alt organism de reglementare (CNVM, BNR etc.); c) orice client despre care firma de audit consider c ar avea un risc ridicat. Acesta poate fi, de exemplu, un d)
client aflat n atenia publicului sau unul al crui audit solicit un grad superior de abilitate tehnic; anumite rezerve ale raportului de audit sau atunci cnd rezervele raportului de audit anterior au fost eliminate.

Verificrile la cald" trebuie integral cuprinse n dosar (documentate). 10. Formularea unei scrisori de recomandri ctre conducere Standardele de audit prevd n linii mari motivele i forma unei scrisori ctre conducere. Aceasta este un mijloc eficient pentru auditor s-i demonstreze cunoaterea i interesul pentru un client anume. Mai mult, ea permite auditorului s-i exprime opinia fa de sistemele i conturile clientului, fa de efectele eventualelor slbiciuni i s ofere sugestii privind remedierea slbiciunilor respective. 11. Obinerea unei scrisori de confirmare a declaraiilor Auditorii trebuie s obin o scrisoare de confirmare a declaraiilor. Standardul de
Declaraiile conducerii", ofer instruciuni privind utilizarea declaraiilor conducerii ca probe de audit.

audit 580,

Este important de reinut c aceasta nu este o scrisoare care absolv auditorul de examinarea soldurilor conturilor i a altor aspecte semnificative care in de conturi, ci mai degrab este o modalitate de a atrage atenia administratorilor asupra responsabilitii pe care o au de a semna situaiile financiare. Administratorii devin contieni de acest fapt i de alte aspecte subiective care stau la baza cifrelor din situaiile financiare prin semnarea unei scrisori de confirmare a declaraiilor. 12. A fost ntocmit o situaie a timpului efectiv lucrat? O situaie a timpului efectiv consumat pentru o misiune trebuie ntocmit i comparat cu timpul planificat. Orice abatere trebuie evideniat i explicat. Aceasta va ajuta la identificarea
87

domeniilor cu probleme i la planificarea viitoare. De asemenea, poate fi benefic pentru evidenierea posibilelor slbiciuni ale personalului. Inspectorii de control al calitii auditului vor analiza onorariile percepute n vederea identificrii problemelor de independen, dar i de competen. De exemplu, onorariile sczute pot sugera desfurarea unei activiti insuficiente. De aceea, explicaiile privind abaterile vor fi de ajutor n cazul unei inspecii. 13. Dorete firma s exercite un nou mandat de auditor? Deoarece firma va trebui s indice administratorilor dac dorete s exercite un nou mandat de auditor, se va avea n vedere dac circumstanele s-au schimbat de la data la care s-a fcut planificarea auditului. 14. Au fost notate aspectele privind planificarea pentru anul urmtor? Orice aspecte identificate n cursul auditului curent, care pot avea relevan pentru anul urmtor, trebuie integral nregistrate.

ANEX: EXEMPLU DE SCRISOARE DE CONFIRMARE A DECLARAIILOR De la clientul Stimai domni, Prin prezenta confirmm, n cunotin de cauz i cu bun-credin, dup o consultare adecvat cu ali directori i reprezentani ai companiei, urmtoarele declaraii date dvs. n legtur cu auditul situaiilor financiare ale societii, efectuat de dvs. pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie. 1) Recunoatem, n calitate de administratori, responsabilitile noastre n baza legislaiei n vigoare privind ntocmirea situaiilor financiare care s prezinte o imagine fidel i efectuarea unor declaraii corecte ctre dvs. Toate nregistrrile contabile v-au fost puse la dispoziie pentru audit i toate tranzaciile efectuate de companie au fost reflectate i evideniate
88

corespunztor n nregistrrile contabile. Toate celelalte nregistrri i informaii aferente, inclusiv procesele-verbale ale tuturor ntlnirilor conducerii i ale acionarilor, v-au fost puse la dispoziie. 2) Litigiul cu ABC S.R.L. a fost soluionat n afara instanei prin plata a 258.000.000 de lei. Nu se ateapt plata altor sume i nici nu exist i nu se anticipeaz alte litigii. 3) In legtur cu suma neprovizionat privind impozitul amnat, ipotezele urmtoare reflect inteniile i ateptrile entitii: a) sunt planificate investiii de capital de 450.000.000 de lei pentru urmtorii 3 ani; b) nu exist planuri pentru vnzarea imobilelor reevaluate; c) nu avem cunotin de nici un indiciu privind posibilitatea modificrii situaiei astfel nct s fie necesar includerea unui
provizion pentru impozitul amnat de pltit n situaiile financiare. 4) Compania n u a ncheiat n cursul perioadei nici un contract, nelegere sau tranzacie prin care s acorde faciliti de credit (inclusiv mprumuturi sau tranzacii ncheiate pe credit) pentru administratori sau s garanteze astfel de credite.

5) Nu au existat evenimente postbilaniere care s fac necesar revizuirea cifrelor incluse n situaiile financiare sau includerea unei note n acest sens.

ntocmit de consiliul de administraie la edina din____(data). Preedinte al consiliului de

administraie (Director general)

Secretar (Director economic)

Revizuirea general a situaiilor financiare

B
Obiective primare Inteligibilitatea situaiilor financiare Prezentare corespunztoare Munca de verificare 1. Sintetizarea indicatorilor contabili semnificativi. Obinerea, documentarea i testarea explicaiilor date administratori/conducere privind fluctuaiile semnificative Standardul de audit 520, Proceduri analitice", pot fi gsite instruciuni privind procedurile analitice. Acestea vor fi aplicate situaiilor financiare finale nainte de aprobare. Revizuirea nu va fi att de iat ca procedurile analitice efectuate n cursul angajamentului. n aceast etap auditorul caut s coroboreze concluziile deja trase n cursul auditului i s ajute la reinerea concluziei potrivit creia situaiile financiare sunt conforme cu ceea ce se cunoate
89

despre client. Evident, atunci cnd sunt identificate fluctuaii semnificative sau relaii neateptate, acestea Trebuie investigate mai departe i trebuie obinute explicaii i probe adecvate. Aceste proceduri vor fi de natura revederii indicatorilor generali, cum ar fi creterea anual a cifrei de afaceri sau compararea marjei brute. 2. Confirmarea rezonabilitii estimrilor contabile Este necesar efectuarea unei evaluri finale a rezonabilitii estimrilor contabile, avnd n vedere cunoaterea clientului i relaiile cu alte probe de audit obinute n cursul auditului. Auditorii trebuie s aib n vedere mai ales dac evenimentele sau tranzaciile ulterioare datei bilanului afecteaz datele i ipotezele utilizate la determinarea estimrilor. 3. Auditorul trebuie s se asigure c nu exist garanii sau elemente bilaniere condiionate neprezentate Dei un audit competent trebuie s releve faptul c obligaiile nu au fost subevaluate, pot exista elemente bilaniere condiionate/garanii la care entitatea este parte i care trebuie prezentate. IAS 37, Provizioane, obligaii i active contingente", se refer la acestea. Problema auditorului este una de identificare. Punctele de plecare pentru identificare pot fi scrisori bancare/ale avocailor, gajuri, credite, garanii acordate la vnzare, bilete la ordin, cambii etc. 4. Trecerea n revist a scrisorilor de Ia avocai ntruct scrisorile avocailor pot conine detalii despre acuzaii aduse entitii, angajamente asumate de ctre entitate i aciuni juridice pornite mpotriva entitii, este vital ca aceste scrisori s fie cunoscute i studiate de auditorul principal ntr-o etap ct mai incipient a auditului. Este important ca scrisorile avocailor, mpreun cu cele bancare i de confirmare, s fie solicitate cu mult timp nainte de a ncepe activitatea de audit de detaliu. Dac se consider necesar, trebuie cerute scrisori de reconfirmare.

5.

Revizuirea formatului situaiilor financiare i stabilirea faptului dac acestea au fost prezentate conform cerinelor legale i profesionale

Nevoia de standardizare i conformitatea cu reglementrile contabile sunt prezentate pe larg n standardele de audit la capitolul Revizuirea pe ansamblu a situaiilor financiare". Situaiile financiare finale trebuie s fie n forma prescris de cadrul legal n vigoare sau de alt legislaie relevant, iar bazele i politicile contabile trebuie s fie n conformitate cu standardele n vigoare, cu excepia circumstanelor excepionale n care o abatere de la standarde ofer o imagine fidel. Aceast munc va fi n general acoperit prin completarea unei liste de verificare statutare". 6.
Efectuarea i nregistrarea unei revizuiri a evenimentelor ulterioare utiliznd programul detaliat

Evenimentele ulterioare sunt definite n standardul de

postbilaniere sunt definite n standardele de contabilitate, LAS 10.

audit 560, Evenimente ulterioare". Evenimentele

O parte din revizuirea evenimentelor ulterioare este efectuat n cadrul muncii de rutin, de exemplu, revizuirea registrului de cas dup sfritul exerciiului. Totui este necesar o asigurare suplimentar.

90

Procedurile de identificare a evenimentelor ulterioare care pot solicita ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare cuprind n general toate sau o parte dintre urmtoarele aspecte: investigarea i analizarea eficienei procedurilor (n cazul n care exist) pe care conducerea le-a stabilit pentru identificarea evenimentelor ulterioare; parcurgerea proceselor-verbale ale edinelor consiliului de administraie i ale acionarilor inute dup sfritul exerciiului, precum i investigarea problemelor discutate la edinele pentru care nu s-au ntocmit deocamdat procesele-verbale; parcurgerea evidenelor contabile relevante i citirea celor mai noi situaii financiare ale clientului, cum ar fi situaiile financiare interimare, bugetele, prognozele fluxului de numerar i alte rapoarte ctre conducere; chestionarea conducerii asupra unor posibile evenimente ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare. Lista de verificare B1 pentru revizuirea evenimentelor ulterioare trebuie completat integral pentru toate angajamentele pentru asigurarea documentaiei. Este important s se asigure c revizuirea evenimentelor ulterioare se extinde pn la data semnrii raportului de audit. n plus, n cazul apariiei unor evenimente semnificative dup data semnrii raportului de audit, dar nainte de aprobarea situaiilor financiare de ctre adunarea general a acionarilor, s-ar putea s fie necesar actualizarea verificrii i trebuie luat n considerare eventualitatea emiterii unui nou raport de audit. n astfel de situaii, standardul de audit 560, Evenimente ulterioare", trebuie urmat n detaliu. Dup cum se observ mai sus, cel mai important aspect al revizuirii este identificarea cifrelor (sau a notelor) din situaiile financiare care sunt bazate ntr-o anumit msur pe estimri i pentru care exist acum noi probe privind valoarea sau efectul lor. In astfel de cazuri, cifrele provizorii trebuie ajustate.

Principiul continuitii activitii 7. Evaluarea principiului continuitii activitii Principiului continuitii activitii se refer nu numai la solvabilitatea prezent a entitii, ci mai ales la capacitatea sa de ai continua activitatea.

8. Revizuirea situaiilor financiare este vital pentru a vedea dac entitatea se ncadreaz n principiul continuitii activitii.
Cerina d e a proceda astfel este prevzut de standardul de audit 570, Principiul conti nuitii activitii", dndu-se instruciuni privind extinderea muncii de audit i probele pentru s t a b i l i r e a probabilitii continuitii activitii.

Este necesar s se analizeze situaia lichiditilor i sursele viitoare de finanare - dac activitatea va senera lichiditi sau dac acestea vor trebui aduse de acionari sau procurate de la creditori. La testarea continuitii activitii trebuie luat n considerare o perioad de cel puin un an de la probarea situaiilor financiare. O perioad mai scurt de un an trebuie precizat de administratori sau trebuie consemnat n raportul de audit. Auditorii trebuie s evalueze mijloacele prin care administratorii s-au asigurat c: a) se respect principiul continuitii activitii la ntocmirea situaiilor financiare; respectrii principiului continuitii. In acest scop: i) auditorii trebuie s poarte discuii cu administratorii i s examineze informaiile financiare corespunztoare;
91

ii)

avnd n vedere perioada viitoare pe care administratorii s-au concentrat pentru evaluarea continuitii activitii, auditorii trebuie s planifice i s realizeze proceduri special destinate identificrii problemelor semnificative privind capacitatea entitii de a avea o activitate continu. (Standardul de audit 570.8)

S-ar putea s fie nevoie ca auditorii s ia n considerare i s documenteze urmtoarele probleme: dac perioada avut n vedere de administratori la evaluarea continuitii activitii este rezonabil, date fiind circumstanele clientului i nevoia administratorilor de a analiza capacitatea entitii de a-i continua existena operaional n viitorul previzibil; sistemele sau alte mijloace (convenionale sau neconvenionale) pentru identificarea la timp a semnalelor privind riscurile viitoare i incertitudinile cu care s-ar putea confrunta entitatea; bugetul i/sau informaiile prognozate (informaiile privind fluxul de numerar n special) produse de client i calitatea sistemelor informaionale pentru producerea acestor informaii i pentru actua-Uzaiea lor; dac ipotezele eseniale pe care se bazeaz bugetele i?sau prognozele sunt realiste n circumstanele respective. Auditorii trebuie s determine i s documenteze gradul lor de preocupare privind capacitatea clientului de a-i continua activitatea. Pentru evaluarea gradului de preocupare, auditorii trebuie s in seama de toate informaiile relevante de care au luat cunotin n cursul auditului. (Standardul de audit 570.8) Programul B2 de testare a continuitii activitii trebuie utilizat pentru a evidenia munca efectuat.

Rapoarte de comunicare ctre administratori sau conducere 9.

Declaraia de practic de audit 1007, Comunicarea cu conducerea", ofer instruciuni privind rapoartele auditorilor ctre administratori i conducere. Scopul principal al acestor rapoarte este de a comunica aspecte semnificative care au intrat n atenia lor n cursul auditului. cum ar fi:

structura i funcionarea sistemelor interne de control i recomandri privind mbuntirea lor; alte recomandri constructive, de exemplu observaii privind economii poteniale sau mbuntirea eficienei; alte probleme, cum ar fi erori n evidenele contabile/obligaiile de TVA/impozitele pe salarii. Rapoartele trebuie efectuate n scris. In plus, acolo unde nu exist carene semnificative auditorul poate opta s nu emit un raport. n acest caz, auditorul trebuie s informeze administratorii/conducerea c nu va emite nici un raport. Rapoarte ctre terii 10. Verificarea existenei unor abateri suspectate sau efective de la lege sau de la alte reglementri, care s dea natere la
obligaia legal de a raporta ctre autoritile competente. In acest caz, trebuie documentate circumstanele i msurile luate.

92

Auditorii anumitor entiti cu un regim special de reglementare i supraveghere, cum sunt cele din sectorul financiar, au datoria legal de a raporta direct organelor de reglementare i supraveghere. Astfel de rapoarte trebuie fcute fr ntrziere i ntr-o form care s faciliteze luarea unor msuri corespunztoare de ctre organul de reglementare. Cu excepia cazului n care exist ndoieli asupra integritii administratorilor, auditorii trebuie s ajung la un acord cu
administratorii asupra circumstanelor care au dus la efectuarea raportului i s trimit acestora din urm o copie a raportului scris. De aceea, raportul este n general fcut cu cooperarea i cu acordul administratorilor. Totui, n anumite circumstane, poate fi necesar notificarea imediat a descoperirii unei probleme.

Atunci cnd apare o obligaie legal de raportare, este important de reinut c raportul trebuie fcut indiferent: a) dac problema a fost deja abordat de alte pri; b) de alte obligaii fa de alte pri, cum sunt administratorii sau acionarii. 11. Verificarea
existenei unor probleme semnificative, cum ar fi frauda i eroarea sau abaterea de la lege sau alte reglementri, care au fcut s planeze ndoieli asupra integritii administratorilor, fcnd necesar raportarea ctre o autoritate competent n interesul public. n acest caz, trebuie documentate circumstanele i msurile luate.

Acolo unde auditorii au cunotin despre astfel de probleme semnificative, care nu dau natere obligaiei legale de raportare ctre autoritatea competent, trebuie s aib n vedere dac ei sunt obligai s raporteze ctre autoritatea competent n interesul public. Dac integritatea administratorilor nu este pus la ndoial, aceast problem trebuie discutat cu ei. Dup luarea n considerare a punctului de vedere al entitii i a consultanei juridice obinute, trebuie decis dac se va emite un raport n interes public. Clientul trebuie informat n scris dac este considerat un raport. Dac entitatea refuz s fac raportul sau nu poate s ofere dovezi privind raportarea
jablemei, auditorii vor face ei nii acest lucru. Dac exist ndoieli asupra integritii administratorilor, auditorii vor trebui s cntreasc interesul lie n meninerea relaiei de confidenialitate fa de interesul public n prezentarea informaiilor ctre fi-t:ritatea competent. Aceasta este o problem de raionament profesional i va solicita o atenie deosebit. Standardul de audit 250, Considerente privind legislaia i reglementrile n vigoare n auditul situaiilor "ranciare", ofer instruciuni asupra problemelor ce trebuie avute n vedere la prezentarea n interes public. Exemplele de circumstane care pot determina pierderea ncrederii n integritatea administratorilor cuprind:

situaiile n care auditorii suspecteaz ori au dovezi privind implicarea administratorilor n posibile fraude sau abateri de la lege sau alte reglementri sau situaiile n care auditorii suspecteaz ori au dovezi c administratorii au cunotin despre fraude sau abateri de la lege i, contrar obligaiilor impuse de lege sau contrar interesului public, nu au raportat autoritii competente ntr-un termen rezonabil. Vezi standardul de audit 240, Fraud i eroare ". Revizuirea credibilitii situaiilor financiare 12. Confirmarea faptului c situaiile financiare sunt n concordan cu informaiile auditorului despre client
i cu rezultatele altor proceduri de audit, precum i a modului corect de prezentare a acestor situaii

Auditorul trebuie s ia n considerare dac: a) situaiile financiare reflect toate informaiile i explicaiile obinute, precum i concluziile trase n cursul auditului; b) exist factori noi care ar putea afecta prezentarea i forma situaiilor financiare; c) procedurile analitice aplicate ajut la confirmarea faptului c situaiile financiare sunt conforme cu cunotinele auditorului despre client;
93

d) prezentarea n situaiile financiare nu este influenat de dorina administratorilor de a prezenta problemele ntr-o lumin favorabil sau nefavorabil; e) erorile necorectate au un impact semnificativ asupra situaiilor financiare. 13. Confirmarea faptului c informaiile coninute de situaiile financiare auditate sunt consecvente i nu
conin erori

Atunci cnd apar inconsecvene sau erori, problema trebuie discutat n primul rnd cu administratorii. Dac n urma discuiilor auditorii doresc s amendeze situaiile financiare, dar administratorii refuz s fac acest lucru, atunci auditorii trebuie s aib n vedere implicaiile asupra raportului de audit. Dac, pe de alt parte, celelalte documente necesit modificri, atunci auditorul trebuie s obin consultan juridic sau s-i dea demisia. Este aici locul s menionm c auditorii au obligaia de a verifica conformitatea informaiilor din raportul administratorilor cu situaiile financiare cu care acesta este emis. Inconsecvenele constatate trebuie menionate n raportul de audit. Raportul de audit 14. Pe baza revizuirii i a evalurii probelor de audit se elaboreaz raportul de audit Este foarte important s se reconsidere dac n urma verificrii generale finale apar probleme de natur s afecteze exprimarea unei opinii clare i fr rezerve. Standardul de audit 700, Raportul auditorilor asupra situaiilor financiare", ofer instruciuni privind opiniile
auditorilor asupra situaiilor financiare.

Auditorul trebuie s ofere o opinie clar asupra situaiilor financiare, iar exprimarea din raport trebuie s nu fie ambigu. O opinie de audit fr rezerve" este exprimat atunci cnd situaiile financiare ofer o imagine fidel i au fost ntocmite n conformitate cu reglementrile contabile i cu alte reglementri relevante; vezi standardul de audit 700, paragraful 28. Acolo unde situaiile financiare includ descrierea unor incertitudini fundamentale, dar continu s prezinte o imagine fidel, va fi folosit o opinie fr rezerve cu un paragraf explicativ. n astfel de cazuri trebuie aplicat standardul de audit 700, paragraful 33. Acesta acoper situaiile n care limitrile nu se afl sub controlul auditorilor sau al administratorilor (de exemplu, atunci cnd durata pe care se ntinde angajamentul nu permite auditorului s asiste la inventarul entitii i nu exist o form alternativ de a face dovada existenei stocurilor). O opinie cu rezerve este emis atunci cnd exist oricare dintre urmtoarele circumstane: a) au existat restricionri asupra examinrii efectuate de auditori (standardul de audit 700, paragrafele 41 i 42); b) auditorii nu sunt de acord cu tratamentul sau cu prezentarea unei probleme n situaiile financiare (standardul de
audit 700, paragraful 45) i, n opinia lor, efectul problemei asupra situaiilor financiare este sau poate fi semnificativ, i de aceea situaiile respective ar putea s nu prezinte sau nu prezint o imagine fidel.

Exprimarea unei opinii cu rezerve nu trebuie perceput sau utilizat ca pretext pentru neefectuarea unor teste fundamentale alternative. Auditorul trebuie s ia n considerare, la elaborarea unei opinii de audit cu rezerve, i consultarea unui
alt auditor din firm sau consultarea unei alte firme de audit.

94

Lista de verificare pentru finalizarea documentelor de lucru C Obiective primare Documentele de lucru sunt complete Au fost obinute nite concluzii clare Problemele restante sunt prezentate responsabililor de misiune pentru concluzii ntrebri ce trebuie avute n vedere pentru documentele de lucru 1. Au fost toate problemele relevante pentru procesul de audit evideniate n documentele de lucru? Standardul de audit 500, Probe de audit", prevede c documentele de lucru trebuie s evidenieze r.anificarea auditorilor, natura, durata i ntinderea procedurilor de audit aplicate, precum i concluziile rase pe baza probelor de audit obinute. Este de asemenea necesar evidenierea motivrii tuturor rroblemelor semnificative care reclam exercitarea raionamentului profesional, precum i a concluziilor asupra lor. Documentele de lucru, ntocmite corespunztor, au reprezentat ntotdeauna un element esenial pentru demonstrarea probelor obinute i pentru modul n care s-a ajuns la opinia de audit. Nivelul de evideniere necesar este o problem de raionament profesional. Auditorii trebuie s-i bazeze raionamentul pe ceea ce ar fi necesar pentru a face ca un auditor experimentat, fr legturi anterioare cu auditul respectiv, s neleag munca depus i baza pentru luarea deciziei. Nu trebuie uitat c prile mai dificile n audit pot fi chestionate mai trziu, n special de o ter parte, care va avea avantajul c, la data respectiv, va cunoate toate datele problemelor. De aceea, este important ca auditorul s poat demonstra datele i faptele relevante care au fost cunoscute la data la care el a ajuns la concluzia sa.

95

2 . A fost auditul finalizat conform planului convenit? Dac nu, au fost aprobate toate modificrile
semnificative?

Modificarea condiiilor sau rezultate neateptate ale testelor de audit pot face necesar modificarea planului de audit general sau a procedurilor de audit planificate. Activitatea de audit planificat trebuie de aceea s fie verificat, iar schimbrile semnificative aprobate, pentru a asigura o explicaie adecvat a strategiei generale adoptate. 3. A fost modificat pragul de semnificaie din stadiul planificrii n lumina celor mai recente situaii financiare? Pragul de semnificaie din stadiul planificrii e posibil s se fi bazat iniial pe conturile anului precedent sau pe conturile provizorii care au fcut obiectul unor ajustri. Este esenial revizuirea pragului de semnificaie n lumina ultimelor situaii financiare, pentru a se asigura c nu a avut loc o fluctuaie important a pragului de semnificaie iniial. Dac pragul a suferit o reducere semnificativ, s-ar putea s fie necesar extinderea testelor de audit. Acolo unde a avut loc o cretere semnificativ, nseamn c s-au efectuat mai multe teste dect ar fi fost necesar. 4. A fost finalizat sau avut n vedere o sintez a erorilor neajustate? n cursul auditului se poate s fi aprut o serie de erori care s nu fi fost ajustate. Dei judecate
individual acestea pot fi nesemnificative, cumulate pot avea o valoare care depete pragul de semnificaie. De aceea, este esenial analiza lor agregat.

Atunci cnd sunt folosite metode de eantionare, trebuie s se aib n vedere efectul posibil al erorilor din teste asupra populaiei; vezi seciunea F. 5. Au fost finalizate i semnate toate seciunile relevante ale programului de audit? Finalizarea i semnarea programelor de audit reprezint o parte important a procesului de audit i a probelor
de audit. Revizuirea efectuat de ctre auditorul financiar principal trebuie s detecteze seciunile incomplete sau nesemnate i s investigheze cauzele omisiunilor.

Seciunile nerelevante sau neutilizate din programele de lucru trebuie barate, indicndu-se motivul neutilizrii. 6. Au fost toate documentele de lucru semnate i datate de persoana care Ie-a ntocmit? Pentru a permite desfurarea procesului de revizuire (de ctre auditorul principal, fie el manager sau partener n firm), este necesar identificarea persoanelor care au efectuat auditul i a datelor la care s-a desfurat activitatea. 7. Au fost documentele de lucru refereniate4 n mod corespunztor? Pentru a ajuta la o revizuire competent a cifrelor, este esenial ca toate cifrele din tabelele principale sau subsidiare s cuprind trimiteri corespunztoare. Aceasta poate identifica posibile seciuni cu probleme sau seciuni de luat n considerare pentru note, de exemplu activele imobilizate folosite drept garanii pentru credite (seciunile G i K). Personalul care desfoar munca de detaliu ar trebui s se ntrebe: Trimiterile fcute mi permit s rspund clar i prompt la ntrebrile celui care revizuiete? "
4

A referenia (jargon) = a face o trimitere de la o pagin la alta sau de la un dosar la altul; procedur de baz n audit. 96

8. Tabelele principale cuprind cifre comparative? Revizuirea analitic reprezint instrumentul de audit cel mai important, iar compararea cifrelor anului curent cu cele ale anilor precedeni este o metod util de identificare a posibilelor domenii cu probleme. 9. Documentele de lucru conin analize i sinteze care s probeze fiecare element din bilan? Fiecare sum care reprezint un post de bilan trebuie explicat. Cu excepia cazului n care este vorba despre o simpl cifr, cum ar fi soldul contului de depozit de 10.000.000 de lei, trebuie s existe
o defalcare n pri constituente a totalurilor. De exemplu, stocul de produse finite trebuie analizat pe categorii de stocuri.

10. Au fost analizate corespunztor toate sumele din contul de profit i pierderi? Analizarea elementelor din contul de profit i pierderi, n special a cheltuielilor, este necesar din urmtoarele motive: - n scopul examinrii analitice; - identificarea elementelor ce trebuie probate; - fiscalitate. 11. Sunt problemele menionate n tabelul problemelor nerezolvate finale singurele probleme care jnpiedic finalizarea acestei activiti? Dac problemele finale restante nu sunt nregistrate complet, finalizarea misiunii poate fi mpiedicat. Toate problemele, poate nu n mod direct legate de audit, trebuie nregistrate, de exemplu - disponibilitatea administratorilor de a discuta problemele finale - de ce nu sunt disponibili?

97

Observaii finale i ntlnirea cu clientul D Obiectiv primar Auditorul principal trebuie s se asigure c toate punctele finale sunt clarificate Puncte ce trebuie avute n vedere Aceast seciune trebuie s conin toate punctele care trebuie clarificate. Dac auditorul are ndoieli asupra mai element, nu trebuie s trag vreo concluzie, ci s o nregistreze n aceast seciune n atenia responsabilului de misiune. Acestete puncte vor fi acceptate ca neclarificate i vor fi reportate pentru anul urmtor. Trebuie acordat ns atenie deosebit pentru a nu finaliza un audit atunci cnd o problem important a rmas neclarificat, de exemplu lipsa confirmrii sprijinului financiar din partea bncii, fr de care entitatea nu i mai poate - ma activitatea. CLARIFICAREA punctelor restante este VITAL. Discuia cu clientul Trebuie s aib loc o ntlnire cu clientul, iar discuiile i deciziile trebuie documentate. Problemele discutate pot diferi, dar trebuie s includ elementele cuprinse n ordinea de zi. n anumite cazuri, n care exist puine probleme de discutat i acestea sunt relativ neimportante, discuia poate
avea loc prin telefon.

98

Confirmarea planului de audit E Obiectiv primar Procesul de planificare trebuie s fie complet Punctele specifice ce trebuie planificate n avans fa de auditul detaliat 1. Acceptarea/rennoirea mandatului auditorului Pentru fiecare angajament este necesar s se aib n vedere i s se documenteze dac este oportun acceptarea mandatului de auditor. n acest sens, auditorul trebuie s ia n considerare probleme precum independena, integritatea clientului i dac firma dispune de personal corespunztor i de resurse suficiente pentru a efectua auditul. n cazul renumirii, aceste probleme vor fi fost luate n considerare nainte ca firma s-i ofere serviciile pentru nc un mandat, i anume n fazele finale ale auditului anului anterior, i de aceea va fi necesar doar o reanalizare a circumstanelor. Independena este un aspect foarte important i trebuie acordat o atenie deosebit att Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, ct i Codului privind conduita etic i profesional n auditul financiar, elaborat de Camer. Dei principalele domenii de preocupare privind independena sunt cuprinse n chestionarul referitor la acceptarea/rennoirea mandatului auditorului din seciunea E, este esenial s se aib n vedere Codul de etic, pentru a identifica problemele poteniale. Codul ofer de asemenea recomandri privind msurile ce trebuie luate n cazul apariiei unei probleme; de exemplu, n anumite cazuri este suficient o revizuire efectuat de un al doilea auditor financiar. 2.
Semnarea unei scrisori de angajament curente

Pentru fiecare client de

audit trebuie s existe o scrisoare de angajament (contract). Standardul de audit 210, Termenii angajamentelor de audit", prevede instruciuni pentru convenirea termenilor angajamentelor i asupra coninutului scrisorilor de angajament.

99

Auditorul trebuie s revizuiasc n mod regulat termenii angajamentului i, dac este necesar, s convin asupra modificrilor n scris. Atunci cnd se are n vedere necesitatea unei noi scrisori de angajament, trebuie acordat atenie unor aspecte precum: schimbarea conducerii, modificarea structurii proprietii clientului, natura i mrimea activitii clientului i modificarea standardelor legale i profesionale. 3.
Luarea n considerare a muncii de audit ce poate fi desfurat de ctre client audit.

Auditorul nu poate delega nici o parte a responsabilitilor sale pentru a ajunge la opinia de
Se poate ntmpla ca munca auditorului s fie uurat de client prin pregtirea tabelelor i a situaiilor ajuttoare etc. la timp.

Clientului trebuie s i se atrag atenia asupra domeniilor n care ajutorul su la pregtirea situaiilor conform unui grafic stabilit este benefic pentru audit (i poate nsemna chiar reducerea
onorariului!).

4.

Trimiterea scrisorilor bancare i a confirmrilor din partea terilor

Este necesar trimiterea unor scrisori care s confirme soldurile conturilor de la bnci. In aceast etap trebuie de asemenea planificate cererile de confirmare adresate terilor - de exemplu: credite, stocuri aflate la teri, garanii. Aceast activitate trebuie planificat i nregistrat naintea de ncheierea exerciiului financiar. 5.
Trimiterea scrisorilor ctre avocai

Scrisorile avocailor pot fi o surs util i credibil de confirmare a titlurilor activelor i/sau a posibilelor obligaii. 6.
Asistarea la inventarierea stocurilor

Atunci cnd stocurile reprezint un element semnificativ, asistarea la efectuarea inventarierii stocurilor clientului constituie o practic acceptat. Efectuarea inventarierii trebuie planificat. Personalul de a u d i t t r e b u i e s f i e
c o n t i e n t d e ne v o i a d e a f a c e p l a n i f i c a r e a p e n t r u i n v e n t a r n a i n t e a s f r i t u l u i d e a n, a s t f e l n c t s c o n t a c t e ze c l i e n t u l i s a j u t e l a n d e p l i n i r e a f o r m a l i t i l o r.

7.

Confirmarea creanelor

Acolo unde este cazul, confirmarea creanelor trebuie avut n vedere n etapa planificrii anterioare sfritului exerciiului, iar detaliile nregistrate. 8.
Clientul trebuie rugat s pstreze extrasele de cont de final de an de la furnizori

Reconcilierea soldurilor conturilor cu situaiile de la furnizori reprezint o important surs independent de probe, confirmnd c obligaiile nu au fost subevaluate. Dac situaiile necesare reconcilierii nu sunt deinute de client, trebuie avut n vedere o confirmare a datoriilor " .

100

Abordarea auditului F Obiectiv primar Efectuarea unui audit care s satisfac reglementrile de audit, standardele i normele de audit i care s fie n acelai timp rentabil att pentru auditor, ct i pentru client Auditul trebuie planificat pentru a asigura integritatea opiniei de audit i efectuat ntr-o manier eficient. Abordarea auditului i asigurarea resurselor de personal trebuie confirmate de ctre
responsabilul de misiune.

Domeniile majore ale planificrii 1. Analizarea i documentarea modelului de audit a) Cunotinele despre client sunt la zi i dosarele de audit (curent i permanent) sunt actualizate Standardul de audit 310, Cunoaterea clientului", cere ca auditorii s aib sau s obin cunotine suficiente despre client pentru a permite ntregii echipe de audit s efectueze un audit planificat i executat corespunztor. Standardul ofer instruciuni asupra cunotinelor necesare i modului cum pot fi acestea dobndite. Multe dintre aceste cunotine trebuie cuprinse n dosarul permanent i actualizate anual. n anexa 1 sunt date exemple de probleme ce trebuie avute n vedere la cunoaterea clientului. b) Asigurarea unei evidene adecvate a sistemelor contabile i a mediului de control, suficient pentru stabilirea unui
model de audit corespunztor

Standardul de

audit 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern", cere ca auditorul s cunoasc suficient de bine sistemele de control intern ale clientului i, utiliznd aceste informaii i cunotinele generale despre client i activitatea acestuia, s evalueze riscul de audit n scopul stabilirii unor proceduri de audit care s reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.

Standardul de audit 400 cere de asemenea ca sistemele de contabilitate i control intern ale clientului s fie revizuite pentru a se evalua ct sunt de potrivite pentru a fi baz pentru ntocmirea situaiilor financiare. nelegerea sistemului contabil este necesar pentru a determina dac exist un control intern pe care auditorul s se poat baza. Verificarea sistemului contabil este de asemenea esenial la evaluarea riscului de control. Trebuie reinut c factori externi pot afecta sistemul de contabilitate i control intern al firmei. Cu alte cuvinte, sistemele nu trebuie considerate izolat.
101

c) Schematizarea informaiilor financiare-cheie Planificarea este prima etap a auditului. Pentru nceput, valoarea: - cifrei de afaceri, costului vnzrilor, profitului brut i net; - activelor imobilizate, stocurilor, creanelor, disponibilitilor, datoriilor i altor posturi importante trebuie comparat cu cea a anului precedent (i cu cea planificat, dac exist). Pornind de la cunotinele despre activitate i ateptrile societii, din comparaii trebuie trase concluziile urmtoare: dac valorile pe ansamblu par rezonabile; dac valorile individuale sunt rezonabile. Scopul acestui exerciiu este de a identifica erorile probabile din aceste valori provizorii i elementele care necesit investigaii suplimentare i o posibil concentrare a efortului de audit. In anexa
2 s u n t d a t e e x e m p l e d e i n d i c a t o r i u z u a l i c a r e p o t f i f o l o s i i. n a c e a s t e t a p e s t e d e a s e m e n e a be n e f i c e f e c t u a r e a, i n t e g r a l s a u p a r i a l , a r e v i z u i r i l o r a n a l i t i c e de t a l i a t e p e n t r u f i e c a r e seciune de audit (seciunile G-P), fiind mai important o deplin nelegere a valorilor i a d o m e n i i l o r c u p r o b l e me p o t e n i a l e d e c t c o nc e n t r a r e a p e o p l a n i f i c a r e i o a c t i v i t a t e d e t a l i a t . Revizuirea analitic constituie o procedur important n a u d i t, i a r s t a n d a r d u l d e audit 520 ofer instruciuni asupra utilizrii sale ca o procedur fundamental.

d) Efectuarea unei evaluri preliminare a principiului continuitii activitii Auditorul trebuie s efectueze o evaluare preliminar a continuitii activitii. Abordarea auditului depinde n mare msur de aceast baz (principiu), dac este sau nu potrivit. n cazul n care continuitatea activitii este o problem potenial, auditorul trebuie s ia n considerare toate domeniile asupra crora aceasta ar putea avea un impact. e) Calcularea pragului de semnificaie Informaia este semnificativ dac omisiunea sau declararea sa eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n circumstanele speciale ale omisiunii sau declarrii sale eronate. Astfel, pragul de semnificaie este mai degrab o limit dect o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o ating pentru a fi util." (Standardul de audit 320, Pragul de semnificaie n audit") Pentru fiecare angajament de audit trebuie s existe certitudinea c toate problemele potenial semnificative care ar putea afecta opinia de audit au fost avute n vedere integral. De aceea, procedurile de audit trebuie stabilite astfel nct s ofere un grad de siguran rezonabil privind descoperirea
tuturor problemelor semnificative. Pragul de semnificaie este subiectiv, iar auditorul trebuie s-i foloseasc raionamentul profesional pentru a-l stabili.

Pragul de semnificaie trebuie analizat n dou etape. n primul rnd, la planificarea ntinderii testelor de audit, i n al doilea rnd, la exprimarea opiniei asupra conturilor finale.

i)

Planificarea

102

ntruct natura, momentul i ntinderea testelor de audit trebuie corelate cu pragul de semnificaie, este esenial
cuantificarea acestuia n etapa planificrii. n pofida ariei de aplicabilitate largi pentru determinarea pragului de semnificaie, sugerate de standardul de audit, exist multe criterii general acceptate. Msurile sugerate sunt bazate pe ponderile din totalul activelor, cifra de afaceri i profitul nainte de impozitare.

Nivelul pragului de semnificaie este stabilit, n mod normal, ntre cel mai mic i cel mai mare dintre factorii calculai. Pot exista situaii n care este adecvat stabilirea pragului de semnificaie deasupra sau sub intervalul indicat, n special atunci cnd chiar criteriile se modific rapid de la un an la altul. Cu toate acestea motivele alegerii nivelului pragului de semnificaie trebuie documentate. Pragul de semnificaie trebuie determinat prin raportare la ultimele informaii disponibile i trebuie revizuit o dat ce cifrele pentru anul curent sunt disponibile. n mod excepional, atunci cnd o revizuire ulterioar are ca rezultat o reducere semnificativ a nivelului pragului de semnificaie de planificare", poate fi necesar extinderea testelor de audit
deja finalizate.

ii)

Opinia de audit

O dat ce situaiile financiare propuse sunt disponibile, trebuie determinat un nivel al pragului de semnificaie de opinie", cel mai probabil bazat pe efectul ajustrilor poteniale asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat pentru a vedea dac domeniile de incertitudine sau dezacord din situaiile financiare sunt suficient de semnificative astfel nct s impun o opinie cu rezerve n cazul n care incertitudinea sau dezacordul nu poate fi rezolvat. f) Auditorul trebuie s se asigure c efectul posibilelor fraude sau erori este luat n considerare n cursul evalurii riscului poate deveni evident c o anumite activitate sau anumite nregistrri contabile ale clientului pot fi mai nclinate spre apariia fraudelor sau a erorilor. Aceste riscuri speciale trebuie identificate i trebuie luate msuri pentru micorarea efectului lor asupra auditului. Condiiile sau evenimentele care mresc riscul de fraud sau de eroare includ: experiena sau incidente anterioare care pun n discuie integritatea sau competena conducerii sau a altor angajai; presiunile financiare sau de raportare din cadrul unei entiti; carene n structura i operarea sistemelor de contabilitate i control intern; tranzacii neobinuite; probleme n obinerea de probe de a u d i t s u f i c i e n t e, p re c u m i c o n t r o l u l i n a d e c v a t a l
datelor din mediul sistemelor informatice.

Alte exemple de astfel de condiii sau evenimente sunt prevzute n anexa la standardul de a u d i t 2 4 0. De asemenea, trebuie vzut dac activitatea clientului este susceptibil de splarea banilor.

103

g) Detalierea legislaiei, a reglementrilor i a standardelor contabile i de audit specifice i) Legislaia i reglementrile care sunt relevante n mod special Auditorul trebuie s aplice procedurile ce ajut la identificarea situaiilor posibile sau efective de nerespectare a legilor i a reglementrilor care constituie cadrul n care clientul i desfoar activitatea i care sunt eseniale pentru capacitatea clientului de a-i desfura activitatea i, implicit, pentru situaiile sale financiare. Pentru aceasta, auditorul trebuie s posede cunotine generale despre cadrul de reglementare aplicabil clientului i sectorului, precum i despre procedurile urmate pentru a asigura conformitatea cu cadrul respectiv. Standardul de a u d i t 2 5 0 o f e r i n s t r u c i u n i s u p l i m e n t a r e n a c e s t s e n s . In plus, corespondena, rapoartele i detaliile inspeciilor efectuate de organele de control i reglementare trebuie luate n considerare i discutate cu administratorii/conducerea. ii) Politicile contabile sau standardele de contabilitate care sunt relevante n mod special

Acolo unde un anumit standard de contabilitate este relevant, trebuie nelese autoritatea i detaliile normelor corespunztoare. Efectul asupra metodelor contabile i raportrii clientului trebuie identificat. iii) Standardele de audit care sunt relevante n mod special

Toate normele de h)
Evaluarea riscului speciale) neprezentate

a u d i t c a r e s e a p l i c e n t i t i i t r e b u i e c o n s u l t a t e , i a r i m p l ic a i i l e / a c t i v i t a t e a d e audit luate n considerare existenei unor tranzacii semnificative cu prile afiliate (aflate n relaii

Tranzaciile cu prile afiliate sunt deseori dificil de detectat de ctre auditori. Definiia n sine este complex i n parte subiectiv. Problema este chiar mai complicat datorit conceptului de prag de semnificaie introdus de volumul 3, standardul 24. Aceasta indic faptul c pragul de semnificaie trebuie considerat nu numai n raport cu entitatea raportoare, ci i n raport cu administratorii, persoanele-cheie din conducere i persoanele apropiate acestora i entitile controlate de acetia. Evident, aceasta este greu de evaluat, ntruct auditorul poate avea cunotine limitate despre prile afiliate. n plus, dac tranzacia nu este semnificativ pentru client, atunci este puin probabil s fie detectat n orice caz. Exist un risc ridicat ca tranzaciile neprezentate s nu fie detectate atunci cnd: a) au fost ncheiate gratuit; b) s-au ncheiat cu o parte despre care nu se ateapt n mod rezonabil ca auditorul s tie c este afiliat; c) nu sunt evidente pentru auditor; d) au fost luate msuri active de ctre administratori/conducere pentru a ascunde tranzacia sau condiiile acesteia. (In astfel de cazuri trebuie consultat standardul de audit 240, Fraud a eroare ".)

104

i) n cazul unui nou angajament, verificarea credibilitii soldurilor de deschidere i a prelurii acestora din exerciiul financiar anterior. In caz contrar, documentarea impactului asupra modelului de audit Dac soldurile de deschidere sunt sub semnul ntrebrii, atunci este probabil ca soldurile curente s fie inexacte. Fr cifre credibile, opinia de audit trebuie probabil s fie cu rezerve. Preluarea inexact a soldurilor finale ale exerciiului anterior drept solduri iniiale ale anului auditat (comparative) anuleaz valoarea revizuirii analitice, care este o tehnic de audit esenial nainte, n cursul i la finalizarea auditului. n oricare dintre cazuri, determinarea cifrelor exacte este esenial, chiar dac acest lucru implic o munc suplimentar. Urmtoarele probleme trebuie luate n considerare: politicile contabile; dac situaiile financiare ale anilor precedeni au fost auditate, i n caz c da, dac raportul de audit a fost cu rezerve; natura soldurilor de deschidere, inclusiv riscul nregistrrii lor greite, i pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere n raport cu anul curent. Trebuie consultate standardul de a u d i t 5 1 0 ,
Angajamente iniiale - solduri de deschidere ", i standardul 710, Date comparative ".

j) Auditorul trebuie s verifice dac estimrile contabile au fost sau vor fi fcute de administratori/conducere, i dac da, s ia n considerare munca de audit necesar pentru
evaluarea rezonabilitii acestora

Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente pentru a vedea dac o estimare contabil este rezonabil n circumstanele date i dac este prezentat corespunztor atunci cnd este necesar." (Standardul de audit 540, Auditul estimrilor contabile") Probele existente pentru susinerea unei estimri contabile sunt de multe ori mai dificil de obinut i mai puin concludente dect probele existente pentru susinerea altor elemente din situaiile financiare. De aceea, este esenial ca auditorul s neleag procedurile i metodele utilizate pentru a-i planifica n mod corespunztor auditul. Pentru auditul estimrilor contabile trebuie urmat unul sau o combinaie dintre urmtoarele modele: i) revizuirea i testarea procesului utilizat de administratori/conducere; ii) utilizarea unei estimri independente, pentru comparaia cu estimarea furnizat; iii) revizuirea evenimentelor ulterioare. k) Atunci cnd probele oferite de un expert urmeaz a fi folosite, evaluarea obiectivittii i a competenei acestuia, precum i a conformitii activitii sale n raport cu auditul Standardul de audit 620, Utilizarea unui expert", evideniaz efortul ce trebuie depus n cazul folosirii unui expert i pentru ca activitatea acestuia s fie credibil. n cursul auditului, auditorii pot obine sau intenioneaz s obin mpreun cu clientul sau independent probe de audit sub forma rapoartelor, opiniilor, evalurilor sau declaraiilor efectuate de experi, de exemplu: evaluarea terenurilor i a cldirilor sau evaluarea gradului de finalizare a contractelor n curs de execuie. Auditorul trebuie s ia n considerare calificarea, experiena i reputaia excerolor in domeniu. n plus, obiectivitatea expertului poate fi o problem, n funcie de statutul sn de angajat al clientului sau de afiliat n vreun fel. n astfel de cazuri, poate fi indicat utilizarea unui ah expert sau depunerea unui efort suplimentar. Auditorul trebuie de asemenea s ia n considerare ntinderea muncii de audit ce urmeaz a fi desfurat pentru verificarea conformitii acesteia n raport cu auditul. Aceasta se face prin revizuirea termenilor de referin dintre client i expert i, dac este necesar, prin comunicarea direct cu expertul.
105

1)

Acolo unde sunt implicai ali auditori, fie interni, fie externi, analizarea modului n care implicarea lor afecteaz auditul

n cazul implicrii altor auditori, obligaiile i responsabilitile fiecrei pri trebuie identificate n mod clar, iar activitatea de
audit necesar stabilit. Standardele de audit 610, Considerarea auditului intern", i 600, Utilizarea unui alt auditor", ofer instruciuni n aceste domenii.

m) Documentarea evalurii riscului de audit i a componentelor acestuia: riscul inerent, de control i de nedetectare Pentru fiecare angajament de audit este necesar evaluarea riscului ca auditorii s prezinte o opinie de audit necorespunztoare asupra situaiilor financiare. Acest risc, cunoscut ca risc de audit, poate fi mprit pe trei componente: riscul inerent, de control i de nedetectare. Auditorul trebuie s analizeze toate cele
trei riscuri. i) Riscul inerent (RI), adic susceptibilitatea unui sold de cont sau a unei clase de tranzacii de a conine erori semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor solduri sau clase, presupunnd c nu exist controale interne.

La evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie s-i foloseasc raionamentul profesional, avnd n vedere evoluia clientului n ultimii ani i a sectorului n general. Exemple de factori care pot fi analizai sunt date n lista de verificare pentru riscul inerent (seciunea FI). ii) Riscul de control (RC), adic riscul apariiei unor erori semnificative n soldul unui cont sau ntr-o clas de tranzacii, fie individuale, fie cumulate cu erori din alte solduri sau clase, i al neprevenirii sau nedetectrii la timp de ctre sistemele contabile i de control intern. Cu ct este mai eficient sistemul contabil i de control intern, cu att este mai redus riscul de control. Totui, n cazul anumitor entiti, este probabil s se atribuie puin credibilitate controalelor interne, i n aceste circumstane, probele de audit trebuie obinute prin testarea de fond. Sunt eseniale luarea n considerare a fiecrui domeniu de audit i verificarea existenei unor controale-cheie crora li se poate atribui credibilitate, cum ar fi punctajul extraselor de cont bancare sau al contului de control al registrului de vnzri lunar. Totui trebuie acordat atenie pentru a verifica dac astfel de controale nu sunt afectate de alte carene din sistem, de exemplu, n cazurile de mai sus, de permisiunea acordat persoanelor care ndeplinesc sarcinile respective de a fi responsabile cu gestionarea i inerea evidenei banilor ncasai. iii) Riscul de nedetectare, adic riscul ca procedurile de fond ale auditorilor (testele soldurilor i tranzaciilor sau procedurile analitice) s nu detecteze o eroare semnificativ care exist n soldul unui cont sau ntr-o clas de tranzacii, fie individual, fie cumulat cu erori ale altor solduri sau clase. Riscul de nedetectare este fundamental diferit de riscul inerent i de riscul de control. Riscul de nedetectare se refer la procedurile de audit i depinde de auditor. Acesta cuprinde dou pri: a) Riscul neasociat cu eantionarea, adic toate riscurile privind tragerea unor concluzii incorecte din teste, altele dect cele care au strict legtur cu eantionarea, de exemplu: utilizarea unor proceduri greite, interpretarea greit a probelor sau nerecunoaterea erorilor.
106

Acesta poate fi minimizat prin alegerea unui personal de

audit corespunztor i prin a s i g u r a r e a u n u i n i v e l a d e c v a t d e s u p r a v e g he r e i c o n t r o l n c u r s u l a u d i t u l u i.

b) Riscul de eantionare, adic posibilitatea de a trage o concluzie pe baza unui eantion, care s fie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Acesta poate fi minimizat prin alegerea metodei adecvate de selecionare a eantionului i prin alegerea unei mrimi corespunztoare a eantionului. De aceea, la planificarea auditului, auditorul trebuie s micoreze riscul de detectare i, implicit, riscul de audit la un nivel acceptabil. Pentru aceasta, auditorul trebuie s ia n considerare modul cum pot influena att riscul
inerent, ct i cel de control natura, durata i ntinderea procedurilor de fond.

Lista de verificare a riscului inerent general (FI) Lista de verificare a riscului inerent general este utilizat pentru evaluarea riscului inerent general i pentru clasificarea clienilor n entiti cu risc ridicat, mediu, sczut i foarte sczut. Aceasta trebuie completat pentru toate angajamentele de audit, indiferent de tehnicile de testare. Aspecte generale Cnd se analizeaz fiecare ntrebare, trebuie avut n vedere faptul c se ia n considerare riscul de audit general potenial creat printr-un set dat de circumstane. Astfel, n fiecare caz trebuie avut n vedere dac circumstanele afecteaz sau nu riscul entitii. ntrebrile din lista de verificare sunt formulate astfel nct rspunsul da" este un indiciu al riscului. n anumite situaii, dei rspunsul la o anumit ntrebare poate indica la nceput o cretere a riscului, poate exista un motiv ntemeiat pentru care entitatea nu este afectat. I n a s t f e l d e c a z u r i ,
l i s t a d e v e r i f i c a r e t r e b u i e a d n o t a t p e n t r u a i n d i c a m o t i v u l p e n t r u c a r e n u a f o s t a t r i b u i t r i s c u l. Trebuie evitate situaiile de atribuire a punctelor de risc pentru aceeai problem n dou locuri, cu excepia cazului n care se crede c apar dou tipuri diferite de risc. De exemplu, o banc poate fi un creditor semnificativ, iar entitii i se poate cere s ating anumite obiective sau niveluri de profit de ctre banc. nregisttarea punctelor de risc pentru ambele ntrebri nu este neaprat corespunztoare.

Atunci cnd sunt puse ntrebri despre conformitatea sistemelor, nu este acceptabil un rspuns pozitiv dac nu exist probe la dosar care s indice ; :;:e~e exist i cum funcioneaz acestea.
Anumite rspunsuri pozitive poart o not de risc mai mare dect altele (aa cum este detaliat n seciunile de mai jos), care indic importana ataat fiecreia dintre circumstanele particulare considerate.

Riscul general atribuit entitii deriv din evaluarea fiecrei seciuni privit n ansamblu. Numrul rspunsurilor pozitive va indica gradul de risc ataat cnd este luat n considerare fiecare ntrebare n parte, iar managerul misiunii de audit trebuie s-i foloseasc raionamentul profesional asupra nivelului general de risc. n tabel trebuie trecut o explicaie a evalurii. Ar putea exista circumstane n care, dei rspunsurile indic un nivel particular de risc, managerul s considere c riscul general trebuie s fie mai mare. De exemplu, ar putea exista un factor suplimentar care s nu fie inclus n lista de verificare, dar care s mreasc riscul general. In aceste circumstane, managerul trebuie s nlocuiasc riscul indicat de ntrebrile standard cu un nivel mai ridicat de risc i s fac o not justificativ. Riscul general derivat din lista de verificare nu poate fi niciodat redus printr-un proces similar.
107

Conducerea PRIMELE TREI NTREBRI DIN SECIUNEA PRIVIND CONDUCEREA SE REFER LA NCREDEREA N COMPETENA CONDUCERII DE A GESTIONA ACTIVITATEA N MOD EFICIENT a)
i lipsesc activitatea? conducerii cunotinele i experiena suficient pentru a gestiona

Rspunsul la aceast ntrebare trebuie aproape ntotdeauna s fie NU, dei pot exista cazuri, de exemplu n situaiile de deschidere a afacerii, n care cunotinele despre client sunt insuficiente pentru a ajunge la o concluzie, i aici apare un risc potenial, iar rspunsul trebuie s fie DA. b)
Are conducerea tendina de a angaja compania n proiecte cu risc ridicat?

Trebuie avute n vedere incidena proiectelor abandonate, gradul de fluctuare a veniturilor din proiecte i cunotinele despre conducerea clientului. c)
Au contabile? avut Ioc modificri n aparatul de conducere-cheie n cursul perioadei

Cuvntul important n aceast ntrebare este cheie". Atunci cnd au avut loc modificri la nivelul conducerii inferioare, este important s se verifice dac persoanele respective fac parte din conducerea-cheie sau nu. Un domeniu de schimbare care nu trebuie trecut cu vederea este realocarea responsabilitilor, care, n anumite circumstane, poate constitui o astfel de schimbare. Aa cum s-a menionat n seciunea general, ntrebarea dac circumstanele afecteaz sau nu riscul este important i se aplic n special acestei ntrebri. URMTOARELE DOU NTREBRI SE REFER LA MOTIVELE POTENIALE ALE MANIPULRII REZULTATELOR RAPORTATE: d)
Exist cerine pentru meninerea nivelului obiectivelor (de exemplu, satisfacerea ateptrilor creditorilor)? profitabilitii sau pentru atingerea

Aceasta se refer la motive externe, cum ar fi ateptrile companiei-mam, fluxul necesar al profiturilor pe un anumit numr de ani n vederea cotrii, ateptrile acionarilor care nu sunt membri n conducerea executiv sau, cel mai des, satisfacerea ateptrilor creditorilor (n special bncile). e)
Sunt rezultatele raportate exemplu, prime n funcie de profit)? de o importan personal pentru conducere (de

Aceasta se refer la motive interne. Este important s se aib n vedere c ntrebarea se refer la profiturile raportate", i nu la rezultatele efective. Astfel, faptul c unicul administrator-director deine 100% din capitalul social indic rspunsul NU, ntruct manipularea rezultatelor raportate nu are nici o valoare aparent n acest context.

108

URMTOARELE DOU NTREBRI SE REFER LA GRADUL DE CONTROL EXERCITAT DE CONDUCERE ASUPRA DESFURRII ACTIVITII: f)
Sunt controalele manageriale i administrative slabe?

Este important s se in cont de mrimea entitii i de natura activitii pentru a rspunde la aceast ntrebare, adic s se descopere dac controalele sunt adecvate n funcie de nivelul de control ateptat pentru o astfel de entitate. g)
Lipsesc sistemele informatice de gestiune bune?

Trebuie avute n vedere mrimea entitii i natura activitii. Un indicator-cheie privind implicaiile asupra riscului ar putea fi acela dac managementul entitii ar identifica o problem legat de mersul afacerii pe care o rezolv ntr-un timp rezonabil. Pentru a da rspunsuri pozitive la ntrebrile f) i g), trebuie s existe la dosar note adecvate despre sisteme. NTREBAREA FINAL DIN SECIUNEA DESPRE CONDUCERE RECUNOATE C, ACOLO UNDE CONDUCEREA NU ESTE IMPLICAT N OPERAIUNILE ZILNICE ALE FUNCIEI CONTABILE, RISCUL M A N I P U L M ! C I F R E L O R D E C T R E C O N D U C E R E
ESTE REDUS:

h)

Este conducerea puternic implicat n operaiunile zilnice?

ntruct aceasta se refer direct la ntrebrile asupra credibilitii conducerii, personalul din conducere care trebuie avut n vedere este acela care contribuie la risc n ntrebrile d) i e) de mai sus. Activitatea zilnic la care se face referire este activitatea contabil. Dac la d) sau e) nu este indicat nici un risc, atunci punctul h) nu poate duce la o reducere a riscului, chiar dac conducerea nu este implicat puternic n activitatea zilnic. Rspunsurile pozitive la ntrebrile d)-h) sunt considerate a avea
ntrebrile a)-c). un -scor"' de risc uor mai ridicat fa de

Contabilitatea CELE PATRU NTREBRI DIN SECIUNEA DESPRE CONTABILITATE SUNT FOARTE SIMPLE I NU NECESIT EXPLICA II SUPLIMENTARE. ELE TRA TEAZ N GENERAL COMPETENA I CREDIBILITATEA PERSONALULUI CONTABIL: a) Este funcia contabil descentralizat? b) Personalului contabil i lipsesc pregtirea i capacitatea de a ndeplini sarcinile alocate? c) Exist probleme de atitudine sau morale n departamentul de contabilitate? d) Exist probabilitatea apariiei de greeli ca rezultat al desfurrii activitii de ctre personalul din contabilitate al clientului sub presiuni puternice? Toate ntrebrile sunt considerate a contribui n mod egal la risc. Activitatea clientului

109

ACEAST SECIUNE ABORDEAZ FACTORII CARE AFECTEAZ ENTITATEACLIENT N ANSAMBLU, INCLUSIV GRADUL DE ANALIZ EXTERN LA CARE SUNT SUPUSE CONTURILE I POSIBILELE MOTIVE PENTR U MANIP ULAREA CIFRELOR: a)
Entitatea opereaz ntr-un sector cu risc ridicat?

Un sector cu risc ridicat este n principal un sector n care falimentul ntreprinderilor este frecvent. Trebuie inut cont c exist cazuri n care riscul sectorului nu afecteaz entitatea (de exemplu, atunci cnd entitatea are o vechime considerabil n cadrul sectorului, iar falimentul este frecvent doar n cazul noilor firme). Factorii care pot indica existena unui sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia nalt care se schimb rapid i moda sau orice sector dependent de preferinele publicului. O atenie sporit este necesar la evaluarea sectoarelor supuse fluctuaiilor pe termen lung, de exemplu construciile. b)
Exist teri creditori semnificativi luai individual?

Aspectul important aici este c ntrebarea se refer la creditorii care sunt individual" semnificativi i astfel o valoare mare pentru o categorie de creditori nu va avea ca rezultat neaprat un risc suplimentar. Pentru a evalua pragul de semnificaie trebuie pornit de la factorul pragului de semnificaie. Cele mai frecvente exemple vor fi creditele i descoperirile de cont la bnci. Soldurile intragrup nu trebuie considerate n mod normal ca aparinnd terilor. c)
Exist acionari care sunt n executivul entitii i care dein mai mult de 25% din capitalul social sau din drepturile de vot?

Aceasta este de obicei o ntrebare relativ simpl, dei pot aprea probleme atunci cnd exist acionari persoane juridice. n acest caz, este important s se analizeze relaia dintre entiti pentru a hotr dac societatea-mam este sau nu este executiv". d)
Exist apropiat? posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea s fie vndut n viitorul

Dac rspunsul este da", atunci exist un motiv potenial pentru manipularea cifrelor din conturi. e) A existat o schimbare a controlului n ultimele 12 luni? Deoarece persoanele n cauz sunt necunoscute firmei de
preocupat de acestea. audit, auditorul trebuie s fie n mod particular

f) Este societatea solvabil? O societate este solvabil dac este capabil s-i plteasc debitele la scaden. Acolo unde exist dubii n legtur cu solvabilitatea, fluxurile de numerar se pot dovedi utile. Cei mai buni indici ai solvabilitii sunt indicele solvabilitii i testul acid; vezi anexa 2. Rspunsurile afirmative la ntrebrile d)-f) sunt considerate a avea un impact semnificativ mai mare asupra riscului dect celelalte ntrebri din aceast seciune. Auditul
110

ACEAST SECIUNE FINAL DIN LISTA DE VERIFICARE TRATEAZ CUNOATEREA DE CTRE FIRM A CLIENTULUI, BAZAT PE EXPERIENA ANTERIOAR I PE RELAIA ACESTEIA CU CLIENTUL: a) Este prima dat cnd firma a efectuat acest audit? Un da" la aceast ntrebare implic ntotdeauna un factor de risc potenial. b) Conine raportul de audit rezerve semnificative n oricare din ultimii doi ani? In acest caz, opinia cu rezerve" include i paragrafele explicative n ceea ce privete incertitudinile fundamentale. Este important a se considera natura oricror rezerve atunci cnd se evalueaz dac acestea sunt sau nu sunt semnificative". Calificrile tehnice (cum sunt neamortizarea cldirilor n folosin gratuit) ce apar anual i au un efect financiar ce poate fi msurat cu uurin nu trebuie considerate n mod obinuit semnificative n acest scop. c) Cum descriei relaia cu clientul: de nenelegere" sau n curs de deteriorare"? Acolo unde exist o astfel de problem, clientul nu a prezentat toate informaiile i explicaiile necesare, iar auditorul trebuie s fie n mod special preocupat. d) Exist o presiune semnificativ de timp sau n ce privete onorariul? Aceasta se refer doar la presiunea exercitat de clieni, i nu la presiunea intern din cadrul firmei. e)
Exist un numr vnzrile n numerar)? semnificativ de tranzacii greu de auditat" (de exemplu,

Lista de verificare a riscului inerent specific (F2) Dup evaluarea riscului inerent general este important s se considere dac exist vreun domeniu de audit care s aib ataat un risc specific. Riscul inerent specific reprezint posibilitatea apariiei unei informaii eronate semnificative ntr-un anumit domeniu (de exemplu, pli n numerar i prin banc, stocul de produse finite i cel de produse n curs de execuie), din cauza unei probleme specifice n acel domeniu. Nu trebuie reflectate toate problemele generale dac acestea au fost deja considerate n evaluarea riscului inerent general. Pentru evaluarea riscului inerent specific sunt necesare rspunsurile la urmtoarele ase ntrebri: 1. Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/manuale necomputerizate? 2. Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregtii? 3. Tranzacii complexe (natura tranzaciilor, nu modul n care sunt nregistrate)? 4. Suspiciuni privind existena fraudelor/pierderilor? 5. Pierderea foilor de calcul/schemelor de raionament ale clientului? 6. Tranzacii neobinuite (natura tranzaciei sau natura procesului din afara sistemului)? Cnd se atribuie riscul specific", trebuie avut grij a nu se lua n considerare de dou ori: riscul specific i riscul de mediu; ntrebrile. Trebuie considerat doar riscul declaraiilor eronate semnificative. De exemplu, dac valoarea total a disponibilitilor bneti n cas ntr-un an nu este semnificativ pentru conturile unei
111

societi, atunci, orict de mare este riscul oricrei declaraii eronate, nu exist riscul de declaraii eronate semnificative. Aceste ase ntrebri se concentreaz pe a afla de ce sunt ateptate erori. Acolo unde este atribuit un risc specific trebuie realizate ntr-un tabel separat, o not a motivelor de apariie a riscului i o scurt indicare a activitii de audit desfurate pentru a trata aspectul respectiv. Urmtoarea list prezint exemple de circumstane ce pot duce la un risc specific n legtur cu plile n numerar i cu cele prin banc. Aceast list este doar ilustrativ, i nu intenioneaz s fie exhaustiv. 1. sistemul
sistem manual (predispus la erori umane)

- lipsa separrii ndatoririlor/o slab separare a acestora - nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat n mod defectuos (de exemplu, diferenele au fost trecute pe cheltuieli, fr investigare prealabil) .- nu se fac nregistrri n mod regulat sau sistematic - cecurile sau alte pli pot fi fcute fr a fi autorizate n mod corect
- un individ poate s-i autorizeze cecuri pentru el nsui (de exemplu, pentru propriile cheltuieli)

2. contabilul

- un contabil incompetent ine evidena jurnalului de cas i a jurnalelor de vnzri i cumprri (de exemplu: nu nelege analiza jurnalului de cas, nregistreaz sau transfer adesea greit sumele, greete des adunrile, aplic deseori TVA-ul greit) - contabilul nu aduce la zi toate nregistrrile (de exemplu: uit s nregistreze debitele directe i ordinele de plat la intervale regulate)

3. operaiuni complexe - operaiuni pe piaa monetar - operaiuni valutare complexe (de exemplu, contracte futures/ opiuni)
- swap-uri valutare sau pe rata dobnzii

4. pierderi sau fraude - posibilitate de furt al numerarului din cas

- posibilitate de fraud din cauza plilor bancare inadecvate sau a cererilor false de numerar - posibilitate de fraud prin utilizarea neautorizat a cecurilor

5. raionament/calcule -

valute multiple, n special n cazul n care cursurile de schimb se determin prin tranzacii cross euro

6. tranzacii neobinuite - operaiuni cu numerar procesate n afara registrului de cas - pli i ncasri n numerar pentru aranjarea plafonului de cas (nainte de depunerea ncasrilor la banc) - conturi bancare n valut cu regim special (escrow account) Cele de mai sus sunt exemple de situaii-problem" n care nu exist un risc specific: - un contabil incompetent, care gestioneaz toate evidenele contabile - acesta este un
risc inerent de m e d i u ; - un sistem informatic - acesta va face erori n mod sistematic sau deloc, de aceea sistemul va trebui verificat dac a fost corect instalat i dac funcioneaz corespunztor, iar auditorul va folosi informaiile obinute astfel pentru a-i justifica concluzia de a nu asocia sistemului informatic un risc inerent;

112

- nu se ine evidena reconcilierilor bancare efectuate de client - probabilitatea erorilor nu crete doar din cauz c nu se ine evidena acestei proceduri, ci mai degrab pentru c lipsa dovezilor necesare pentru audit restrnge posibilitile auditorului de a a verifica conturile la bnci i casa. O dat ce ai luat n considerare toi aceti factori, utiliznd lista de verificare a riscului inerent (F2) putei evalua riscul n urmtoarele categorii: ridicat, mediu, sczut i foarte sczut. n) Documentarea abordrii auditului, inclusiv identificarea seciunilor critice de
deciderea metodei de eantionare audit i

Metodele de eantionare sunt: a) eantionare bazat pe raionament; b) eantionare bazat pe risc; c) alte metode, de exemplu testarea datelor n proporie de 100%.
Abordarea auditului va fi dictat de un numr de factori. Dup parcurgerea etapelor de mai sus, auditorul ar trebui s poat s decid care este abordarea care-i va permite s ajung la o opinie eficient, dar i credibil. Planul general de audit, care va preciza aria de aplicabilitate i modul de desfurare a auditului, va trebui documentat. Gradul de detaliu al documentrii variaz n funcie de mrimea companiei auditate, de complexitatea procesului de audit, de necesitatea ca personalul de audit s fie pus la curent, precum i de metodele i tehnica pe care o utilizeaz auditorii.

Trebuie s se consemneze urmtoarele probleme: i) orice seciune critic de audit i cerinele specifice fiecrui angajament, precum i modul cum vor fi tratate acestea, inclusiv probleme de audit poteniale i impactul lor asupra procesului de audit Exist anumite elemente de active/pasive, cheltuieli/venituri care necesit o atenie deosebit? Exist indicii, aprute n urma examinrii analitice iniiale, referitoare la erori n situaiile financiare preliminare? ii) Sistemele-cheie de control - dac exist - pe care se va baza auditorul Este clientul o companie suficient de mare i deine sisteme de control intern de ncredere, pentru ca auditul s se poat construi pe o abordare integral sau parial sistemic? Unele firme nu au stabilite proceduri detaliate de control intern sau, chiar dac au, directorii i permit deseori s nu le respecte. In aceste cazuri, activitatea de audit se va baza probabil pe testarea de fond n seciunile critice identificate. iii) orice modificare necesar a fi fcut programului de audit n lumina activitii de planificare desfurate Este necesar s se adauge la procedurile minimale de
n e c e s a re i s s e r e n u n e l a t e s t e l e c o n s i d e r a t e n e c o re s p u n z t o a r e . a u d i t t e s t e c o n s i de r a t e a f i

iv) metodele de eantionare care vor fi utilizate i gradul iniial de testare Atunci cnd volumul operaiunilor unei firme este redus, este posibil efectuarea testelor pe 100% din date. Astfel de situaii sunt relativ rare i, n general, auditorul testeaz un numr de elemente pe baza crora i va exprima opinia asupra ntregii populaii. Selecia se poate face prin metode statistice (n anexa 3 se prezint un model bazat pe risc) sa_ prin alte metode, i anume pe baz de raionament. Selecia bazat pe raionament este mai des utilizat n practic, mai precis auditorul deci mrimea eantionului i metoda de eantionare pe baza experienei pe care o are, a judecii pe
113

care le face i a cunotinelor generale privind activitatea clientului. Pe de alt parte, selec prin metode statistice necesit cuantificarea riscului de audit asociat fiecrui domeniu utilizarea acestor informaii pentru a determina statistic mrimea eantioanelor de audit. Metoda de eantionare adoptat va depinde de fiecare auditor. Cei care susin selecia metode statistice aduc ca argument faptul c, fiind fundamentat pe principii matemati aceasta crete certitudinea c s-a stabilit corect dimensiunea eantioanelor utilizate i c se vor trage concluzii mai
obiective. Cei care sunt n favoarea eantionrii bazate pe judecat consider c, dat fiind c procesul de audit implic att de multe raionamente interconectate, selecia eantioanelor trebuie s se fac n aceeai manier, selecia prin metode statistice putnd avea ca rezultat eantioane de dimensiune inadecvat. n plus, ei afirm c selecia bazat pe raionament este mai simpl, permite un grad mai mare de flexibilitate i este mai puin costisitoare.

Metoda de eantionare utilizat n fiecare proces de audit este la latitudinea auditorului. Pentru oricare metod se va opta, trebuie subliniat faptul c este necesar ca principiile dup care se realizeaz selecia s fie consemnate n dosar. Auditorul trebuie s ia n considerare: - obiectivul de audit determinat, de exemplu, testarea validitii debitorilor - populaia din care se selecteaz eantionul, de exemplu, soldurile individuale ale clienilor Trebuie subliniat faptul c o metod prin care selecia este mai eficace const n stratificarea populaiei. Prin acest proces se mparte ntreaga populaie de interes pentru auditor n subgrupe avnd caracteristici comune. Se identific astfel domenii pentru testri mai detaliate, ceea ce poate duce la diminuarea ntregului volum al testelor, de exemplu, se vor testa toate soldurile clienilor mai mari de 20.000.000 de lei. - dimensiunea eantionului Indiferent de metoda aleas, auditorul va trebui s ia n considerare gradul de risc de eantionare i eroarea maxim. Cu ct se accept un grad de risc mai sczut, cu att va crete mrimea eantionului necesar pentru a se asigura nivelul de ncredere cerut. n mod similar, cu ct va fi mai
sczut eroarea maxim admis, cu att vor fi necesare teste mai numeroase i mai amnunite.

De reinut c, n unele cazuri, este de ateptat ca eroarea s fie prezent la nivelul ntregii populaii, astfel nct auditorul va trebui s mreasc n mod corespunztor eantioanele. Pentru a decide dac sunt posibile erori, auditorul trebuie s fac apel la experiena anterioar privind clientul respectiv, la eventualele modificri intervenite n proceduri i la orice alte probe disponibile. Este de remarcat faptul c evaluarea erorilor este important atunci cnd se utilizeaz tehnici de eantionare, indiferent dac pe baze statistice sau nu. Atunci cnd se utilizeaz selecia bazat pe judecat, mrimea eantioanelor trebuie precizat n
seciunea F2 a procedurilor minimale de audit. Dac auditorul decide mrimea eantioanelor prin judecat proprie, trebuie s ia n considerare chestiuni cum ar fi msura n care se va baza pe examinarea analitic i pe control. Este deosebit de important, n cazul utilizrii eantionrii bazate pe raionament, s se prezinte clar motivaiile care au determinat dimensiunea respectiv a eantioanelor. Dac se utilizeaz selecia statistic bazat pe risc, atunci se vor urma prevederile seciunii F2 pentru determinarea factorului iniial de risc. Apoi trebuie completat seciunea F3 din procedurile minimale de audit pentru a se justifica modul de determinare a mrimii eantioanelor.

2. Selectarea personalului de audit competent pentru misiunea de audit

114

O dat ce s-a stabilit abordarea auditului, este important s se decid care dintre membrii firmei de audit sunt cei mai potrivii pentru misiunea respectiv. Pentru aceasta se vor lua n considerare un numr de factori, printre care experiena, aptitudinile i disponibilitatea auditorilor. n special n cazul firmelor mici, nu este ntotdeauna posibil s fie disponibili auditorii corespunztori, de aceea este esenial s se planifice ca cei care nu sunt experi n domeniul de auditat s fie instruii i supervizai n timpul activitii. O atenie deosebit pentru selectarea celor mai potrivii auditori, experi n domeniu, trebuie s fie acordat cazurilor n care se auditeaz clieni speciali", cum ar fi organizaiile de binefacere, fondurile de pensii etc. Standardul de audit 220, Controlul calitii auditului", ofer instruciuni referitoare la conducerea, controlul i revizuirea activitii de audit, pentru a se asigura desfurarea ei cu competen, pe parcursul ntregului proces de audit. 3. Stabilirea bugetului de timp Dup selectarea auditorilor adecvai se va stabili un buget de timp care s permit monitorizarea duratei i a costurilor fiecrei etape a procesului de audit. Prin compararea timpului i a costurilor planificate cu cele reale se vor obine informaii utile pentru planificarea urmtoarelor misiuni. 4. Informarea n detaliu a tuturor membrilor echipei de audit Este esenial s se organizeze o edin de informare, pentru ca ntreaga echip de
audit s ia cunotin de eventualele probleme specifice care ar putea aprea n cursul auditului. Se poate ine c edin oficial, la care s participe partenerul, managerul i angajaii firmei. Anterior acestei edine este necesar s se obin aprobarea documentaiei planului de audit din partea partenerului.

Imobilizri corporale i necorporale G Obiective primare Imobilizrile corporale i necorporale trebuie s aparin societii Imobilizrile corporale trebuie s existe Activele ce constituie garanii trebuie identificate Valoarea activelor trebuie stabilit n mod just

nainte de nceperea muncii n detaliu asigurai-v c nelegei toate implicaiile revizuirii generale a situaiilor financiare (seciunea B) i ale modelului de audit (seciunea F). Pentru aceast seciune, metoda recomandat de selecie a eantioanelor este
selecie. metoda proporional de

Aceast metod const n alegerea unui eantion de dimensiunea indicat n seciunea F3, dar acest eantion va fi mprit proporional, astfel nct s includ elementele mari, dar i o selecie din elementele mai mici. Aceast metod presupune mprirea eantionului n proporia 80:20. Astfel, 80% din mrimea eantionului va fi aleas din rndul celor mai mari elemente n ordine descresctoare, iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul populaiei.

Exemplu: S presupunem c avem 420 de intrri de mijloace fixe n cursul anului, iar mrimea eantionului nostru pentru seciunea de mijloace fixe
este de 40 de elemente. In cadrul testului de verificare a intrrilor de mijloace fixe din cursul anului, eantionul va cuprinde primele 32 de intrri ca mrime (80% x 40) i 8 intrri care vor fi selectate aleatoriu din restul de 388.

PROBE DE AUDIT CERUTE

115

1. Obinerea unui tabel cu costurile imobilizrilor, cu amortizarea acumulat i cu valorile nete rmase O parte esenial a procesului de audit este de a nregistra cum au fost compilate situaiile auditate i de a obine probe privind fiecare cifr n parte. Este necesar un tabel care s prezinte soldurile de deschidere i de nchidere ale diferitelor categorii de imobilizri corporale i necorporale din mai multe motive: pentru a asista revizuirea analitic, pentru a fi utilizat ca un tabel de baz pentru seciunea de mijloace fixe i pentru a se face referine la tabelele din situaiile financiare. 2. Obinerea unui tabel al intrrilor Imobilizrile corporale trebuie s existe. Att imobilizrile corporale, ct i cele necorporale trebuie s aib valoar, iar verificarea intrrilor prin referire la facturi valide constituie o prob de audit foarte preioas. Este necesar a se verifica faptul c imobilizrile semnificative au fost achiziionate n numele societii i c valorile lor de intrare au fost n mod corect nregistrate n contabilitate. Pentru cercetare i dezvoltare este necesar a se verifica dac: (a) exist un proiect definit n mod clar; (b) cheltuielile asociate sunt identificabile n mod separat; (a) rezultatele obinute dintr-un astfel de proiect au fost evaluate cu o certitudine rezonabil n ceea ce privete fiabilitatea lor tehnic i, n final, viabilitatea comercial; (b) veniturile viitoare estimate sunt suficiente pentru a acoperi costurile la zi plus costurile viitoare estimate pn la finalizare; (c) exist resurse adecvate pentru a permite finalizarea proiectului. Pentru a putea determina valoarea total a amortizrii fiscale, adesea este util a avea o list a intrrilor (i, acolo unde este necesar, copii ale facturilor relevante). 3. Obinerea unui tabel al ieirilor Trebuie nregistrate ieirile de mijloace fixe. nregistrarea corect a tuturor ieirilor de imobilizri este de asemenea important n ceea ce privete datoria total constituit de
TVA a societii i orice alte solduri cu bugetul de stat.

4. Obinerea unui tabel ce prezint profitul sau pierderea la nstrinare Calcularea corect a profitului sau a pierderii la nstrinarea imobilizrilor poate avea un efect semnificativ asupra profitului sau pierderii raportate pe ntreaga activitate. Calcularea corect a profitului sau a pierderii la nstrinare impune ca cifrele pentru cost, amortizarea acumulat i ncasri s fi fost n mod corect eliminate din sau nregistrate n conturi; de asemenea c, acolo unde este adecvat, TVA-ul s fie n mod corect calculat. 5. Obinerea unui tabel ce prezint activele pstrate sub incidena contractelor de leasing financiar sau a
contractelor de cumprare n rate

Este important a se face distincie ntre leasing-uri i contracte de cumprare n rate.

116

Orice activ care este subiectul unui contract de cumprare n rate trebuie prezentat ca imobilizare, i datoria prezentat ca un credit pentru un astfel de contract (mprit ntre poriunea curent i cea pe termen lung). Contractele de leasing trebuie analizate pentru a determina dac ele sunt leasing-uri financiare sau operaionale. Leasing-urile trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 17, Leasing". Exist adesea o confuzie n terminologia utilizat de societile finanatoare i este important a nelege modul acestora de utilizare a termenilor. 6. Obinerea tabelelor ce prezint valoarea deprecierii sau amortizrii Amortizarea trebuie s fie stabilit la o rat acceptabil, care se va aplica n mod consecvent. IAS 4. Contabilitatea amortizrilor", stabilete cerinele legate de contabilizarea i prezentarea amortizrii pentru imobilizrile corporale. n mod similar, IAS 38, Imobilizri necorporale", stabilete aceste cerine n ceea ce privete imobilizrile necorporale. Amortizarea poate aprea ca un concept facil. Cu toate acestea durata de via, natura i modul de utilizare a activelor trebuie luate n considerare; de exemplu, un activ poate fi din punct de vedere tehnologic uzat moral nainte ca s fie epuizat din punct de vedere fizic n activitatea respectiv. In mod similar, tehnologia poate avea impact asupra imobilizrilor necorporale, ca de exemplu n cazul patentelor, al licenelor etc. 7. Obinerea unui tabel ce prezint reevalurile Reevaluarea imobilizrilor este permis n conformitate cu regulile contabile alternative conform legislaiei n vigoare. Prevederile din acest volum trebuie aplicate n contabilizarea reevalurilor. Acolo unde auditorul a utilizat munca unui expert, este esenial s se evalueze activitatea lui, pentru a fi siguri c este adecvat scopului auditului. Referirea trebuie s se fac la standardul de audit 620, Utilizarea unui expert". 8. Obinerea unui tabel al reparaiilor i modernizrilor Natura i mrimea elementelor ce sunt nregistrate ca reparaii trebuie considerate ca o cheltuial ce poate fi capitalizat. Revizuirea va fi de asemenea cerut n scopuri fiscale. Clasificarea eronat a cheltuielilor de capital drept cheltuieli de reparaii/nlocuiri poate fi pus n discuie. MUNCA DE AUDIT 9. Verificarea fizic a imobilizrilor corporale Un test evident este acela de constatare a existenei imobilizrilor. Dac aceast activitate este necesar i n ce msur depinde de natura activitii desfurate de client. Acolo unde imobilizrile corporale sunt semnificative ca numr i valoare, auditorul trebuie s verifice n mod fizic un eantion. El trebuie de asemenea s confirme c nstrinrile au fost n mod coreei contabilizate (n mod particular n ceea ce privete TVA-ul). Activitatea de mai sus se poate desfura mai uor dac exist un registru al mijloacelor fixe. Acest registru poate avea o form simpl - pur i simplu o list a mijloacelor fixe.
Merit efortul de a convinge clientul c un registru al mijloacelor fixe este util, de exemplu n scopuri fiscale sau de control.

10. Examinarea documentelor de proprietate Acolo unde acestea sunt pstrate de societate, trebuie verificate pentru a fi siguri c ele sunt pe numele societii. Acolo unde documentele de titlu sunt deinute de alii, de exemplu drept
117

garanie pentru mprumuturi, trebuie obinut confirmarea acestora i a naturii oricrei restricii asupra mijloacelor fixe. Merit a se considera dac simpla verificare a existenei unui titlu de proprietate este o prob de
audit adecvat.

11. Obinerea unui tabel al angajamentelor de capital Normele n vigoare cer ca angajamentele n ceea ce privete achiziionarea imobilizrilor s fie prezentate fcndu-se distincie ntre valorile stabilite n planul de investiii i valorile care au fost de fapt contractate pentru a fi cheltuite. O revizuire dup data bilanului poate evidenia efectele angajamentelor semnificative contractate nainte de sfritul anului. 12. Revizuiri legate de deprecierea activelor n ceea ce privete revizuirea legat de deprecierea (pierderile de valoare) fondului comercial i a la sfritul primului an financiar ce urmeaz recunoaterii iniiale. imobilizrilor necorporale, aceasta trebuie realizat

Acolo unde fondul comercial sau imobilizrile necorporale sunt amortizate ntr-o perioad mai mare de 20 de ani, revizuirile legate de depreciere trebuie efectuate la sfritul fiecrui an. Pentru alte active analizai dac exist indicii c a avut loc o depreciere, pentru a v asigura de constituirea unui provizion adecvat. Alte domenii Subvenii guvernamentale Acolo unde au fost primite subvenii guvernamentale pentru imobilizri corporale, tratamentul contabil al activelor i al subveniilor guvernamentale asociate trebuie s fie n conformitate cu IAS 20, Contabilizarea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental". Capitalizarea propriei activiti Acolo unde o societate construiete sau produce imobilizri corporale pentru propria utilizare, aceste active trebuie incluse n situaiile financiare, la cost. Costul trebuie s fie acela determinat ntr-o tranzacie cu pre obiectiv. Problema este legat de faptul c activele pot fi incluse la o valoare n mod artificial ridicat, supraevalundu-se astfel activele i, n mod
corespunztor, subevalundu-se costurile de producie/construcie.

Concluzie Asigurai-v c concluziile au fost citite i nelese i c semntura probeaz faptul c munca de
audit a fost dus la bun sfrit.

Nu citii doar punctele din concluzie i semnai. Verificai efectiv imobilizrile corporale. ARE NTR-ADEVR SOCIETATEA IMOBILIZRI CORPORALE REALE? APARIN NTR-ADEVR IMOBILIZRILE CORPORALE I NECORPORALE SOCIETII?

118

INVESTIII (PLASAMENTE) H Obiective primare Investiiile trebuie s existe i s aparin societii Documentarea valorii lor Notarea investiiilor ce sunt depuse drept garanii nainte de nceperea activitii detailate asigurai-v c nelegei toate implicaiile revizuirii generale a situaiilor financiare (seciunea B) i ale modelului de audit (seciunea F). PROBE DE AUDIT CERUTE Verificarea investiiilor 1. Obinerea unei liste a investiiilor O parte esenial a procesului de

audit este de a nregistra cum au fost compilate situaiile i de a obine probe despre cifrele individuale privind nregistrarea i clasificarea corect a investiiilor ca imobilizri.

Investiiile sunt de mai multe tipuri i sunt pstrate din diferite motive. Este important a nelege att natura investiilor, ct i motivele pentru care acestea sunt pstrate. 2.
Verificarea costurilor de achiziie i de ieire

Achiziiile i nstrinrile investiiilor trebuie demonstrate prin confirmarea costului sau a valorii de nstrinare i verificarea faptului c preul de achiziionare a fost pltit sau c au fost primite sumele corespunztoare nstrinrilor. Achiziiile i nstrinrile investiiilor trebuie s fac subiectul aprobrii la nivel nalt. Este probabil ca administratorii nii s aprobe achiziia i nstrinarea investiiilor. Acolo unde o singur achiziie sau nstrinare este semnificativ pentru societate, este posibil s fie cerut aprobarea consiliului de administraie. 3.
Confirmarea soldurilor conturilor de mprumut ale grupului

119

Cnd acestea sunt solduri care provin de la alte societi din cadrul grupului, atunci aceste solduri trebuie punctate i confirmate. Natura de active curente sau pe termen lung trebuie confirmat pentru a se asigura o prezentare corect. Diferenele soldurilor din cadrul grupului trebuie considerate i investigate. Venitul din investiii 4.
Asigurai-v c venitul din investiii este nregistrat n conturi pe o baz adecvat i consecvent

Sursa venitului din investiii - dividende, dobnzi etc. - trebuie identificat, i venitul prezentat la poziia curent n contul de profit i pierderi, lund n considerare cerinele IAS 28, Contabilitatea investiiilor n societile asociate". 5.
Asigurai-v c profitul/pierderea la nstrinare este calculat n mod corect

Trebuie verificat aritmetica costului comparativ cu ncasrile la nstrinare, n vederea identificrii costului iniial i a ncasrilor efective (n notele la contractele de vnzare). Va fi de asemenea necesar a se considera dac profitul sau pierderea trebuie identificat i prezentat separat n conturi. De exemplu profitul sau pierderea ce apare din nstrinarea unei investiii n imobilizri, ce nu este pstrat pentru obinerea unui ctig pe termen scurt, trebuie prezentat n mod separat. MUNCA DE AUDIT VERIFICAREA INVESTIIILOR 6. Obineti confirmarea posesiunilor i a titlului Acolo unde certificatele de acionar sau alte documente de proprietate nu sunt disponibile pentru a fi inspectate, confirmarea trebuie cerut pentru toate elementele ce sunt deinute de tere pri independente i credibile. Acolo unde active semnificative sunt n mod efectiv deinute de ctre teri, cuvintele credibil" i independent" trebuie considerate cu grij. Ce probe are auditorul, care s susin existena activului respectiv? 7.
Verificarea fizic a unui eantion

Actele ce dovedesc proprietatea sunt principala dovad c o investiie este deinut de clieni. De aceea, este esenial ca un eantion, dac nu toate, din certificate s fie inspectat pentru a constata dac sunt originale, i n numele clientului. Ca urmare a comentariului din paragraful 6, acolo unde sunt dubii n legtur cu credibilitatea" sau cu independena", trebuie luat n considerare inspectarea unui eantion deinut de tere pri. 8.
Verificarea pachetelor de aciuni suplimentare

120

Adesea, societile cotate acord prime sau drepturi de emisiune i, n aceste situaii, numrul original dz aciuni va crete. Auditorul va trebui s verifice c astfel de pachete de aciuni suplimentare sunt deinute de client i nu au fost pierdute sau deturnate n vreun fel. 9. Delimitarea exerciiilor Delimitarea exerciiilor, n cazul de fa, trebuie analizat n legtur cu: alocarea venitului n perioada corect; informaii gen window-dressing" ce pot induce n eroare i care trebuie identificate i prezentate; de exemplu, prezentarea
5

unei investiii vndute n primele zile ale exerciiului urmtor ca numerar n banc deja realizat n exerciiul auditat.

10. Agrearea evalurii Evalurile investiiei trebuie s fie realizate n mod corect, utilizndu-se o surs independent i cu autoritate n domeniu. 11. Diminuarea valorii Acolo unde investiiile sunt pstrate ca imobilizri, valoarea lor la sfritul fiecrui an poate fi mai mic dect costul sau evaluarea. n ipoteza continuitii activitii, aceast situaie ar putea fi acceptat pe baza faptului c valoarea lor va fi mai mare dect costul n perioadele urmtoare. Valoarea contabil a investiiilor trebuie redus pentru a reflecta orice diminuare permanent a valorii lor. Un astfel de provizion trebuie nregistrat n contul de profit i pierderi. 12. Baza pe care se consider valoarea contabil Dac sunt investiii cotate, valoarea comercial cumulat a acestora trebuie s fie prezentat, dac difer de valoarea nregistrat n contabilitate. Orice alte investiii n imobilizri trebuie nregistrate la cost, dei poate fi utilizat o alt baz de evaluare (cu prezentarea complet n notele privind politicile contabile). Baza pe care se face evaluarea trebuie revizuit pentru a se vedea dac este adecvat pentru fiecare clas de investiii. 13. Asigurarea unei prezentri de informaii adecvate Investiiile trebuie clasificate i prezentate n conformitate cu cerinele din standarde. Aa cum s-a artat n paragraful
1, este important s se noteze motivele pentru pstrarea investiiilor -active pe termen lung sau scurt. De asemenea, este important a se identifica activele depuse drept garanii.

VENITUL DIN INVESTIII 14. Verificai c toate veniturile au fost primite

5
Window dressing (engl.) - tranzacii sau artificii contabile care urmresc o mbuntire a situaiei n exerciiul curent i care urmeaz a fi reversate la nceputul exerciiului urmtor (traducere aproximativ: mpodobirea vitrinei").

121

Exhaustivitatea veniturilor este important i trebuie efectuat revizuirea analitic, n particular acolo unde sunt multe investiii, pentru a confirma c venitul nregistrat este cel ateptat - lund n considerare aciunile i randamentul estimat. Pentru investiii specifice, valorile dividendelor trebuie determinate prin referire la conturile publicate sau la informaiile provenite de la CNVM sau de la burs. SECIUNI SUPLIMENTARE Investiii n societi asociate Activitatea de audit se va desfura ca mai sus. Mrimea investiiei, legturile comerciale i posibila conducere comun sunt aspecte suplimentare ce trebuie luate n calcul. Investiii n societi necotate Evaluarea investiiei va fi asistat prin obinerea de copii ale ultimelor conturi auditate ale societii. Clientul trebuie s calculeze valoarea investiiei, explicnd baza de evaluare. Cu evaluarea ntocmit de client sau cu propria evaluare, auditorul trebuie s confirme c baza de evaluare este rezonabil - de exemplu baza ctigurilor, acolo unde se ateapt ca din investiie s se plteasc dividende i s rezulte fluxuri de numerar, sau baza activelor, acolo unde investiia este pstrat pentru creterea pe termen lung a valorii activului. Conturi consolidate IAS 28, Contabilizarea investiiilor n ntreprinderile asociate", detaileaz cerinele de contabilizare specifice pentru pachete de aciuni de acest tip. IAS 27, Situaiile financiare consolidate i contabilizarea investiiilor n filiale", trebuie s fie utilizat drept ghid pentru cerinele de prezentare n ceea ce privete conturile grupului. Este important a se confirma motivele pentru care clientul pstreaz investiia, inteniile lui n ceea ce privete investiia respectiv, dac va fi pstrat ca imobilizare sau dac exist intenia de a fi vndut. Trebuie efectuat o revizuire analitic a conturilor grupului. In tabelele de consolidare trebuie verificat acurateea cifrelor individuale ale unei societi (referine la dosarele de audit) i a calculelor/adunrilor.

122

Stocuri i contracte pe termen lung I Obiective primare Stocurile de produse finite i stocurile de produse n curs de execuie trebuie s existe i s aparin societii Asigurai-v c stocul este evaluat la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea net realizabil

NAINTE DE A NCEPE ACTIVITATEA DETAILAT ASIGURAI-V C NELEGEI IMPLICAIILE REVIZUIRII CU caracter GENERAL A SITUAIILOR FINANCIARE (SECIUNEA B) I MODELUL AUDITULUI (SECIUNEA F). Pentru aceast seciune, metoda recomandat de selecie a eantioanelor este metoda proporional de selecie. Aceast metod const n alegerea unui eantion de dimensiunea indicat n seciunea F3, dar acest eantion va fi
mprit proporional, astfel nct s includ elementele mari, dar i o selecie din elementele mai mici. Aceast metod presupune mprirea eantionului n proporia 80:20. Astfel, 80% din mrimea eantionului va fi aleas din rndul celor mai mari elemente n ordine descresctoare, iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul populaiei. Exemplu: S presupunem c avem 420 de tipuri de produse n stoc, iar mrimea eantionului nostru trebuie s fie de 40 de elemente. Eantionul va cuprinde primele 32 de linii de stoc ca mrime (80% x 40) i 8 care vor fi selectate aleatoriu din restul de 388.

PROBE DE AUDIT CERUTE 1. OBINEREA UNUI TABEL SINTETIC AL STOCURILOR I CONTRACTELOR PE TERMEN LUNG O parte esenial a procesului de audit este de a nregistra cum au fost compilate situaiile i de a obine probe despre cifrele individuale. Un tabel care s prezinte categoriile diferite de stocuri ce sunt clasificate n funcie de tip, dup caz, cu cifre comparative, este important ca tabel principal i n mod special ca baz pentru revizuirea analitic a stocurilor. 2. REVIZUIREA PREURILOR FINALE ALE STOCURILOR a) Aritmetica sau calculele din fiele de stoc trebuie ntotdeauna testate. b) Scanare dup elemente extraordinare care nseamn cutarea acelor elemente ce nu sunt n mod normal deinute de societate, a elementelor n exces, a elementelor ce apar supraevaluate (sau subevaluate). c) Acolo unde fiele cu preurile stocurilor nu sunt la fel ca fiele utilizate pentru numrarea acestora, transferul informaiilor trebuie verificat. Atunci cnd se planific inventarierea, este util a se utiliza formate prestabilite ale fielor de inventariere. Acestea pot fi apoi folosite ca liste finale ale stocurilor, acestea evitnd transferul de date. 3.
ASIGURAI-V C N LISTA N CARE SE ENUMERA CONTRACTELE SE FACE DISTINCIE NTRE CONTRACTELE PE TERMEN
LUNG I CELE PE TERMEN SCURT

123

IAS 2, Stocuri", i IAS 11, Contractele de construcii", definesc i stabilesc cerinele de prezentare att pentru contractele pe termen lung, ct i pentru cele pe termen scurt. Exist multe nregistrri contabile n ceea ce privete contractele i este important a se stabili dac acestea sunt n mod corect clasificate i prezentate n situaiile financiare finale. Distincia dintre contractele pe termen lung i cele pe termen scurt este semnificativ prin faptul c, n cazul contractelor pe termen lung, profitul poate fi recunoscut ca activitate (profitabil) realizat. Un contract pe termen lung se va desfura n mod normal pe o perioad ce depete un an. Cu toate acestea unele contracte ce dureaz mai puin de un an trebuie contabilizate drept contracte pe termen lung. Acest lucru este necesar dac acestea sunt suficient de semnificative pentru activitatea desfurat ntr-o perioad contabil, cci nenregistrarea cifrei de afaceri i a profitului atribuibil ar duce la o distorsionare a cifrei de afaceri i a rezultatelor, astfel nct situaiile financiare nu ar mai prezenta o imagine fidel. Contractele pe termen scurt trebuie evaluate innd cont de costul muncii, al materialelor i, n plus, de alocarea procentului normal al cheltuielilor de regie. 4.
REVIZUIREA ANALITIC

Revizuirea analitic este ntotdeauna o procedur important i are o utilizare particular atunci cnd se verific cifrele stocurilor. Standardul de audit 520, Proceduri analitice", ofer instruciuni n acest sens. Utiliznd cifrele corespunztoare stocului final/stocurilor de produse n curs de execuie, se compar rulajul stocului cu cel din anii trecui. Scopul acestui exerciiu este de a identifica erorile aprute n evaluarea stocului. Acestea pot fi erori cantitative, de cost sau de separare a exerciiilor. MUNCA DE AUDIT VERIFICAREA STOCURILOR 5. PARTICIPAREA IA INVENTARIERE Un aspect important al auditului stocurilor de produse finite/stocurilor de produse n curs de execuie este ' participarea efectiv a auditorului la inventariere. (a) Notarea procedurii de inventariere

Planificarea reprezint o faz vital n executarea unei inventarieri corecte. Auditorul trebuie s se asigure c sunt utilizate proceduri i instruciuni n vigoare - vezi anexa instruciunilor tipice de inventariere pentru personalul implicat n audit. Auditorul trebuie s discute cu clientul cum i cnd trebuie urmeaz s se efectueze inventarierea nainte de sfritul anului. Adesea, auditorul trebuie s sftuiasc clientul n legtur cu procedurile ce trebuie urmate pentru a se asigura c se efectueaz o inventariere complet. Vezi anexa 1. Este important ca personalul care particip la o inventariere s fie bine pregtit. (b) Urmrirea fielor de inventar intermediare

124

Acurateea stocurilor nregistrate depinde iniial de intrrile din fiele de inventar intermediare. Aceste cifre vor fi verificate prin numrarea elementelor de stoc i prin urmrirea de eantioane din fiele de inventar n magazie i invers. Acolo unde este posibil, fiele de inventar utilizate la inventariere trebuie s fie fiele finale utilizate pentru costare. (c) Identificarea stocurilor de la teri Asigurai-v c nu exist stocuri care nu aparin clientului i care sunt n mod greit incluse ca active ale societii, ceea ce duce la supraevaluarea activelor. Identificarea stocurilor ce sunt pstrate pentru teri poate fi dificil. O nelegere a naturii activitii i a procesului poate fi util; de exemplu, o tipografie poate pstra adesea un stoc de hrtie pentru tiprit ce aparine unor clieni. (d) Verificarea bunurilor aflate n tranzit Acolo unde exist elemente semnificative ale stocurilor aflate n tranzit, trebuie efectuat o verificare independent a faptelor, de exemplu confirmarea ce se primete din partea unui curier. Acolo unde este posibil, este bine s nu existe stocuri aflate n tranzit la data inventarului. (e) Pstrai o copie a fielor de inventar intermediare - acestea reprezint singura prob a existenei stocului (f) Luai detalii pentru verificarea separrii exerciiilor Separarea incorect a exerciiilor este o cauz obinuit pentru obinerea de conturi incorecte. Circulaia elementelor din stoc, att cele care intr, ct i cele care ies, trebuie interzis n timpul inventarului. Trebuie ntocmit o not a bunurilor ce au intrat ori au ieit din stoc nainte i dup inventar, iar aceste bunuri trebuie confirmate ca fiind achiziionate sau vndute n perioada contabil corespunztoare. Se fac trimiteri la seciunea J, Debitori", i la seciunea L, Creditori". 6. REVIZUIREA FIELOR DE INVENTAR COSTATE FINALE (a) Urmrirea numrtorilor-test Cantitile elementelor din stoc numrate ca test trebuie regsite n fiele de inventar finale. (b) Urmrirea elementelor n fiele de inventar costate finale Acolo unde sunt utilizate fiele de inventar intermediare, cantitile din fiele finale trebuie regsite n fiele intermediare. Obinerea de probe privind existena cantitilor de elemente din stoc este fundamental pentru
audit.

(c) Testarea preurilor Stocul trebuie evaluat la minimul dintre cost i valoarea net realizabil (VNR), conform LAS 2,
Stocuri". Preurile utilizate trebuie determinate prin referire la listele de preuri/ facturi adecvate. Pentru elementele produse de societate, un element al costului va fi dat de manoper - aceasta trebuie evaluat prin referire la nregistrrile relevante n ceea ce privete salariile pltite, pentru a confirma c orele lucrate i plata acestora au fost nregistrate n mod corect i sunt rezonabile pentru tipul de activitate desfurat.

(d) Revizuirea alocrii cheltuielilor de regie

125

Pentru elementele de stoc produse de societate, IAS 2, Stocuri", stipuleaz c un procent din cheltuielile de regie efectuate n mod normal trebuie inclus n cost. Auditorul trebuie s confirme c procentul din cheltuielile de regie inclus este rezonabil - nu este subevaluat prin omiterea unui procent din ele sau, mai probabil, supraevaluat prin includerea unui procent n exces al cheltuielilor de regie, n aa fel nct activul este supraevaluat i costurile pe perioada respectiv sunt subevaluate. (e) S se testeze dac costul nu depete VNR (valoarea net realizabil) Stocul trebuie evaluat la cost sau la VNR, dac este mai mic, conform IAS
2, Stocuri". Aceast nseamn c trebuie s se compare costul elementelor din stoc cu preurile lor de vnzare, pentru a se confirma c acestea sunt mai mari dect costul. Va trebui desfurat o activitate suplimentar pentru a se determina dac este probabil sau nu ca stocurile s fie vndute la cost sau la un pre mai mare n perioadele viitoare.

7.

IDENTIFICAI STOCURILE CU CIRCULAIE LENT SAU CARE SUNT UZATE

Acolo unde elementele stocului sunt uzate, s-au deteriorat sau este puin probabil ca s fie vndute, stocul nu trebuie nregistrat la cost, ci la o valoare mai mic, valoarea realizabil (care poate fi nul). La inventar, auditorul trebuie s caute elementele de stoc ce sunt n exces el trebuie s caute elementele prfuite i ruginite ". O cercetare atent a fielor cu micarea stocurilor (acolo unde exist) poate s ajute la identificarea nivelurilor nalte ale elementelor stocului i/sau a elementelor ce nu sunt vndute n modfrecvent. In mod ideal, clientul trebuie s efectueze activitatea de mai sus, iar auditorul s obin probe cu privire la exhaustivitatea listei de elemente ce trebuie provizionate i la valoarea lor. Indiferent de modul de constituire a provizioanelor pentru stocuri, motivele pentru care sau constituit i valorile acestora trebuie discutate cu clientul. 8.
TESTUL DE SEPARARE A EXERCIIILOR

Efectuarea incorect a testului de separare este o cauz obinuit a obinerii unor conturi incorecte. Auditorul trebuie s fie sigur c separarea exerciiilor ntre achiziionri - materii prime/componente ale stocului i stocuri ale produselor finite - vnzri sunt operate n mod corect. Trimiteri la seciunea J, Debitori", i la seciunea L, Creditori". Testarea trebuie direcionat pe recepii i livrri imediat nainte i imediat dup sfritul anului, asigurndu-se c acestea sunt n mod corect tratate n ceea ce privete debitorii/vnzrile i creditorii/ achiziiile. 9. CONSIDERAREA CLAUZELOR PRIVIND FURNIZORUL - REINEREA TITLULUI Stocurile numrate la inventar se presupun a aparine societii. Acestea pot fi stocate cu rezerv asupra dreptului de proprietate", adic furnizorul are dreptul s reintre n posesia bunurilor dac acestea nu sunt pltite n ntregime la data stabilit. Dac astfel de stocuri exist i dac valorile din stoc i soldurile creditoare conexe sunt semnificative, trebuie acordat atenie notrii acestui fapt n notele la conturi.
126

Identificarea de mai sus poate fi dificil de realizat. Multe dintre condiiile de vnzare impuse de furnizori vor include clauza dreptului de posesie ". Este probabil ca aceste clauze s
genereze probleme acolo unde societatea care face achiziii are dificulti n a-i plti furnizorii - aceasta poate fi o problem n ce privete continuitatea activitii".

Contracte pe termen scurt 10. ANALIZAI STADIUL CONTRACTULUI Dac exist ndoieli n legtur cu profitabilitatea final a unui contract, costurile la sfritul anului n chestiune trebuie reduse la valoarea net realizabil i constituite provizioane pentru costurile de finalizare ce nu vor fi acoperite de venituri. n aceast situaie, preocuparea este de a determina n ce msur contractul este probabil s fie finalizat la cost (i la timp). Adic, va avea contractul n cele din urm un profit (chiar mic) ? 11. VERIFICAI COSTURILE EFECTUATE CU DOCUMENTE PRIMARE Trebuie efectuate teste detaliate pentru a obine probe de audit pentru costurile materialelor i ale manoperei. Costurile trebuie s fie corecte, complete i valide, adic asociate contractului ce este auditat. 12. REVIZUIREA ALOCRII CHELTUIELILOR DE REGIE IAS 2, Stocuri", stabilete c un procent din cheltuielile de regie normale trebuie inclus n costuri. Cheltuielile de regie trebuie aplicate contractelor ntr-o manier logic i consecvent. Cheltuielile de regie totale ale contractului sau cele de producie trebuie alocate contractelor n curs de desfurare ntr-o manier echilibrat. Volumul activitii trebuie luat n considerare - un volum sczut poate nsemna c au fost alocate contractelor cheltuieli de regie excesive i c astfel producia n curs este supraevaluat, iar totalul cheltuielilor de regie ale perioadei subevaluate i profitul supraevaluat. 13. REVIZUIREA NIVELULUI PROVIZIOANELOR Contractele pe termen scurt trebuie evaluate la cost sau la VNR, dac aceasta este mai mic, conform IAS 2, Stocuri". Trebuie pus ntrebarea dac exist contracte supraevaluate. Costurile la zi plus costurile pentru finalizarea activitii trebuie comparate cu valorile finale rezultate din vnzri, pentru a se confirma dac este probabil s rezulte un profit. Dac exist dubii, trebuie constituit un provizion pentru reducerea costului produselor aflate n curs de execuie la valoarea net realizabil. Dup revizuirea ce se realizeaz la punctul 10 i prin testele de detaliu vor fi identificate contractele
cu probleme.

Contracte ve termen lung 14. ANALIZAI STADIUL DESFURRII CONTRACTELOR Evaluarea corect a contractelor i recunoaterea profitului, aa cum este definit n IAS
Contracte de construcie", pot fi determinate doar dac stadiul de progres al contractelor este cunoscut. 11,

127

Va aduce contractul n cele din urm un profit (chiar mic)? Dac exist dubii n legtura cu profitabilitatea contractului, costurile la sfritul anului n chestiune trebuie reduse la VNR i constituite provizioane pentru orice costuri viitoare de finalizare ce nu vor fi acoperite de venituri. 15. PROBAI CIFRA DE AFACERI A CONTRACTULUI CU DOCUMENTE JUSTIFICATIVE Cifra de afaceri a unui contractor este rareori dat de valoarea numerarului ncasat n timpul anului (ajustat pentru soldurile debitoare de nchidere i de deschidere), ci este mai degrab dat de valoarea muncii finalizate n mod satisfctor n timpul anului. Pentru multe firme de construcii, aceasta poate fi suma rezultat din vnzri certificat de arhitect/ dirigintele de antier sau de ingineri, n care caz cifra de afaceri poate fi cu uurin evaluat i reconciliat cu ncasrile n numerar (ajustate pentru soldurile debitoare i garaniile de bun execuie). In multe situaii complexe, cifra de afaceri poate fi calculat din datele de baz ale activitii desfurate, n care caz veridicitatea acestor calcule trebuie probat. Preocuparea special a auditorului trebuie s fie aceea de a verifica dac societatea nu a supraevaluat cifra de afaceri i n acest fel profitul. 16. PROBAI COSTURILE EFECTUATE CU DOCUMENTE JUSTIFICATIVE Costurile materialelor i manoperei trebuie probate n detaliu. Costurile asociate contractului ce se auditeaz trebuie s fie complete i valide. Aceast distincie ntre costurile la zi (costurile suferite) i costurile pentru finalizare este important atunci cnd se iau n consideraie calculele pentru determinarea profitului atribuibil i, implicit, a cifrei de afaceri (vezi punctul 15 de mai sus). 17. REVIZUIREA ALOCRII CHELTUIELILOR DE REGIE IAS 11, Contractele de construcii", stabilete c toate costurile trebuie s includ un procent din cheltuielile de regie. Este foarte important ca acele costuri cu cheltuielile de regie sfie aplicate contractelor ntr-o manier logic i
consecvent. Adic totalitatea cheltuielilor de regie asociate contractelor de construcie trebuie s fie alocate contractelor n curs de desfurare ntr-un mod echilibrat. Trebuie considerat volumul activitilor desfurate, deoarece un volum sczut poate nsemna c sunt alocate cheltuieli de regie excesive i astfel activele din activitile n curs de desfurare sunt supraevaluate, n timp ce costurile anului curent sunt subevaluate.

18. CREANE Sumele facturate se vor referi la munc executat atestat sau la date/stadii prestabilite ale contractelor n curs de desfurare. Trebuie s existe probe independente pentru a susine solicitarea de pli. Plile n cont sunt nregistrate drept creane n contul de debitori i drept datorii n contul de creditori, pn cnd valoarea cifrei de afaceri obinute este determinat, n care caz tot sau doar o parte din soldul creditor devine venit. Dac sumele primite sau de primit sunt n exces fa de activitatea desfurat, n contul de creditori trebuie s rmn un sold de datorii i s fie prezentat separat la capitolul Creditori - sume scadente sub un an " ca pli n cont".

128

19. GRADUL DE ADECVARE I TRATAMENTUL PROVIZIOANELOR/PRELIMINRILOR Aa cum s-a specificat n paragraful 14 de mai sus, se poate impune reducerea valorii produciei n curs de execuie la
valoarea net realizabil. Costurile viitoare de finalizare ce nu vor fi corelate cu un venit n viitor trebuie de asemenea provizionate. Costurile ce nu vor fi corelate cu venitul prezent sau viitor trebuie trecute pe cheltuieli sau, acolo unde exist dubii, trebuie constituit un provizion cu o valoare adecvat.

Este necesar o revizuire general a costurilor de finalizare din contracte, consultnd un expert dac este necesar, dac trebuie certificat gradul de adecvare a provizioanelor pentru fiecare contract. Dac se utilizeaz un expert, se face referire la standardul de audit 620,
Utilizarea unui expert".

CONCLUZIE Asigurai-v de citirea i nelegerea concluziilor i de faptul c acestea sunt semnate ca prob c s-a ndeplinit angajamentul de audit. Nu citii doar concluziile i semnai. Studiai stocurile i contractele pe termen lung. EXIST STOCUL CU ADEVRAT, ESTE N PROPRDXTATEA SOCDXTH I ARE VALOARE?

ANEX: INSTRUCIUNI PENTRU INVENTARIERE Firma trebuie s fie foarte atent pentru a se asigura c la inventariere particip un numr adecvat de persoane, care sunt la curent cu activitile societii i care cunosc situaia stocului pentru a fi n msur s ia decizii corecte. Clientul trebuie s ntocmeasc instruciuni scrise, iar acestea trebuie revizuite de client i de auditor nainte de inventariere.
129

Locul, data i durata inventarului trebuie convenite cu clientul i notate.

CONSIDERATE

ASPECTE CE TREBUIE

Separarea ndatoririlor

Acolo unde este posibil, persoanele care gestioneaz n mod normal stocul nu trebuie s participe la inventariere. Persoanele care efectueaz inventarierea Cei ce efectueaz inventarierea trebuie s fie instruii n mod adecvat i s fie independeni. Zona n care se afl stocul Stocurile trebuie s fie aranjate n ordine, uor de identificat, iar stocurile uzate sau cele care au o circulaie lent trebuie identificate. Stocurile de la teri" trebuie identificate. Numrarea stocului Acolo unde este posibil, cei ce realizeaz inventarierea trebuie s lucreze cte doi. Stocurile care sunt numrate trebuie marcate ntr-un anumit mod pentru a mpiedica numrarea de dou ori. Fisele de inventar Acestea trebuie s aib un format standard, iar emiterea lor trebuie controlat n mod strict (de exemplu prin prenumrarea i nregistrarea lor). Fiele de inventar trebuie completate cu stiloul sau cu pixul. Separarea exerciiilor Trebuie s existe proceduri adecvate de probare a separrii exerciiilor. n mod ideal, nu trebuie s existe micri ale stocului n timpul inventarierii, dar dac intr i ies produse din stoc, acestea trebuie identificate n mod clar. ACTIVITATEA AUDITORULUI Se vor testa elementele numrate. Se vor lua n considerare att calitatea, ct i cantitatea. Se va testa separarea exerciiilor. Se vor face comparaii cu nregistrrile contabile (acolo unde exist). Se vor identifica discrepanele ct de repede posibil. Se va efectua o revizuire analitic a nivelurilor stocului, a marjei brute etc. ct de repede posibil.

Debitori i pli anticipate J Obiective primare Debitorii exist i debitele nu sunt supraevaluate Debitele sunt realizabile (ca numerar)

130

nainte de a ncepe activitatea detailat, asigurai-v c nelegei implicaiile revizuirii cu caracter

general a situaiilor financiare (seciunea B) i modelul auditului (seciunea F).

Pentru aceast seciune, metoda recomandat de selecie a eantioanelor este

metoda proporional de selecie. Aceast metod const n alegerea unui eantion de dimensiunea indicat n seciunea F3, dar acest

eantion va fi mprit proporional, astfel nct s includ elementele mari, dar i o selecie din elementele mai mici. Aceast metod presupune mprirea eantionului n proporia 80:20. Astfel, 80% din mrimea eantionului va fi aleas din rndul celor mai mari elemente n ordine descresctoare, iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul populaiei.

Exemplu: S presupunem c avem 420 de clieni, iar mrimea eantionului nostru trebuie s fie de 40 de
elemente. Eantionul va cuprinde primii 32 de clieni ca mrime (80% x 40) i 8 care vor fi selectai aleatoriu din restul de 388.

PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Obinei un tabel sintetizat al soldurilor debitoare O parte esenial a procesului de audit este de a nregistra cum sunt compilate situaiile auditate i de a
obine probe despre cifrele individuale.

Pentru a efectua revizuirea analitic a soldurilor debitoare (seciunea 9) este necesar o situaie
suficient de detaliat a debitorilor.

2. Se reconciliaz soldurile din registrul vnzrilor cu cel din balana analitic i sintetic Este esenial s se documenteze cum au fost compilate cifrele din contul de debitori - o
documentare care poate fi refereniat cu activitatea de audit desfurat, pentru a obine probe pentru cifra total a debitorilor.

Pentru a permite emiterea unei opinii asupra tuturor debitorilor societii, este n mod normal necesar s se obin probe despre sumele de ncasat de la fiecare debitor. Dac se va ine cont de totalul (de control) corespunztor contului debitorilor, atunci trebuie verificat modul cum se acumuleaz aceast cifr. Soldul contului de control trebuie s provin din totalitatea facturilor/notelor de credit emise i a plilor primite n timpul anului. De aceea, este necesar: (a)
s se investigheze nregistrrile contabile man sau neobinuite

Acolo unde este inut un registru al vnzrilor i unde sunt utilizate nregistrri contabife convenionale pentru ajustarea soldurilor, acestea trebuie revizuite; ele nu ar trebui s apar n mod normal. (b) s se investigheze orice fluctuaii neobinuite n nivelul facturilor/notelor de credit ce sunt nregistrate periodic. Trebuie s existe un motiv pentru fluctuaiile n activitate.

(c)

s se verifice soldurile

Se va verifica un eantion de solduri din registrul de vnzri, pentru a se confirma modul de ntocmire a contului de control sau cifra total. (d) s se verifice adunrile
131

Verificai c adunarea listei din registrul de vnzri corespunde ntr-adevr cu totalul contului de control i c lista ntocmit la sfritul anului este corect. 3. Lista debitorilor comerciali Acolo unde nu exist un sistem de nregistrare a vnzrilor sau un cont de control, cifrele corespunztoare debitorilor sunt date de totalul obinut din lista de sfrit de an a debitorilor. Exerciiul ntocmirii i verificrii unei reconcilieri a vnzrilor, a numerarului ncasat i a soldurilor de deschidere i de nchidere ale conturilor debitoare se constituie ntr-o verificare important, n particular pentru clienii mici unde exist un cont de control propriu-zis. 4. Verificarea soldurilor dup vechime i ncasri ulterioare Acesta este un exerciiu important pentru determinarea substanei sumelor nregistrate n conturi. Pentru eantionul de solduri selectat se noteaz detalii despre vechimea soldurilor i despre sumele recuperate din creanele respective dup data bilanului. Acestea constituie probe de audit ce susin valoarea i recuperabilitatea soldurilor debitoare. Verificarea ncasrilor ulterioare n numerar este un mod important de verificare a soldurilor debitorilor. Dac sunt ncasate sume rotunde, asigurai-v c acestea se refer la debite anterioare i c nu exist probleme n ceea ce privete creanele nerecuperate pentru o perioad ndelungat. In msura n care aceste proceduri dau rezultate satisfctoare, se poate renuna la confirmarea direct a debitorilor. 5. Verificarea recuperabilitii Un obiectiv primordial al auditului debitorilor este ca auditorii s verifice c soldul debitorilor nu este supraevaluat. O etap important const n a verifica c exist toi debitorii i c acetia nu au intrat n imposibilitate de plat. O revizuire (comentariu scris) a directorilor/managerilor care ar trebui probabil s-i cunoasc clienii este un exerciiu important. Procesul de audit cere mai mult dect identificarea datoriilor incerte ale societii - acolo unde exist datorii ce nu mai sunt recuperabile, trebuie cutate probe pentru a susine pstrarea unui sold incert. ncasrile ulterioare n numerar vor fi cea mai bun dovad a recuperabilitii, dar dac acest lucru nu s-a ntmplat, atunci trebuie revizuit corespondena privind motivul neplii i trebuie pus sub semnul ntrebrii viabilitatea clientului. 6. Testul de separare a exerciiilor Erorile la efectuarea testului de separare a exerciiilor vor avea un efect direct att asupra bilanului, ct i asupra profitului raportat. n timpul planificrii misiunii de audit i a revizuirii iniiale (seciunea F), ca i n timpul auditrii stocului de produse finite i a stocului de produse n curs de execuie (seciunea I) se poate identifica dac sunt sau nu probleme specifice n ceea ce privete separarea exerciiilor.
132

Eroarea sau manipularea nregistrrilor din stocul de nchidere i din contul vnzrilor/debitorilor tinde s fie un domeniu cu risc foarte mare. Separarea exerciiilor trebuie verificat prin selectarea elementelor expediate chiar nainte de sfritul anului i a acelora expediate imediat dup nceputul anului, asigurndu-v c toate sunt contabilizate n stoc, n contul debitorilor i al vnzrilor n perioada corect (trimitere la separarea exerciiilor n ceea ce privete stocurile seciunea I). 7. Facturi n rou Facturile n rou reduc valoarea venitului - dac emiterea lor nu este controlat n mod adecvat pot rezulta erori att n venit, ct i n soldurile debitoare. Modelul de emitere a facturilor n rou trebuie notat i controlat. Nivelul facturilor n rou emise n primele sptmni ale urmtoarei perioade contabile trebuie notat pentru a se confirma c acesta corespunde cu cel estimat. Indiferent care este acel nivel, trebuie testat un eantion pentru a se verifica c acestea sunt n scopuri comerciale pure. Acolo unde exist indicii c au existat unele vnzri la sfritul anului, trebuie constituit un provizion n contul debitor pentru sfritul de an. 8. Verificarea plilor anticipate Plile anticipate nu sunt n mod normal un domeniu de risc, dar din revizuirea iniial trebuie notate orice motive care duc la pli anticipate semnificative sau neobinuite. Revizuirea analitic este o tehnic folositoare. Se compar plile anticipate ale anului trecut cu cele ale anului curent (trimiterile se fac la cheltuielile din contul de profit i pierderi ce pot da natere sumelor de pltit n mod anticipat), pentru a fi siguri c sunt identificate toate plile anticipate semnificative. Determinarea soldurilor semnificative trebuie documentat, de exemplu cu contracte/facturi de la tere pri, chiar dac valoarea total a fost deja pltit de client. 9. Revizuire analitic Dac aceasta nu s-a fcut n detaliu atunci cnd s-a efectuat planificarea
revizuirea vitezei de rotaie a debitorilor, precum i a VECHIMII LOR ESTE O ETAP important n activitatea de audit. Este n mod particular important acolo unde soldurile debitoare au fost modificate ca rezultat al nchiderii bilanului/ activitii de audit.
AUDITUM,

Este de reinut c toate etapele revizuirii analitice reprezint un instrument de lucru foarte eficient.

MUNCA DE AUDIT 10. Revizuirea debitorilor - luai n calcul confirmarea direct

133

Un obiectiv primordial al auditului debitorilor este acela de a verifica c acetia exist. Acolo unde exist multe solduri, i raportul de audit trebuie prezentat ntr-o perioad relativ scurt, atunci confirmarea direct a debitorilor poate fi o etap util n probarea lor. Trebuie selectat un eantion de solduri cu valoare mare, creditoare, nule i de solduri nencasate la scaden. Scrisorile trebuie ntocmite, nregistrate n documentele de lucru i trimise sub controlul personalului de audit. Neprimirea nici unui rspuns trebuie urmat de o a doua solicitare, iar sumele aflate n disput trebuie investigate. O atenie particular trebuie acordat acolo unde este n disput sincronizarea, de exemplu acolo unde clientul susine c bunurile/serviciile nu au fost furnizate pn la nceputul urmtoarei perioade contabile. Vezi anexa pentru un model de scrisoare de confirmare a soldurilor. 11. mprumuturi acordate directorilor/angajailor mprumuturile acordate directorilor sunt n general ilegale, excepie fcnd cazul n care soldurile sunt datorate n legtur cu cheltuieli efectuate sau acolo unde societatea are n obiectul de activitate acordarea de mprumuturi. mprumuturile trebuie artate n notele la situaiile financiare, iar auditorul are datoria s le prezinte n raportul lui de audit, dac nu sunt corect prezentate. mprumuturile ctre angajai (alii dect directorii), dac sunt semnificative, trebuie probate prin confirmare. Urmtoarele aspecte trebuie luate n considerare, pe lng paii din programul de lucru: a) Au fost mprumuturile acordate bona fide i pentru motive ntemeiate b) Apar implicaii fiscale n legtur cu mprumuturile acordate? Alte solduri debitoare Venit angajat Acest venit i soldurile debitoare corespunztoare apar acolo unde venitul este considerat de ctre client a fi fost ctigat, dar nu a fost primit n exerciiul financiar auditat. Este venitul datorat calculat n mod corect i, mai important, va putea fi acesta colectat? Societatea auditat poate considera c venitul a fost ctigat, dar crede clientul acestuia c sumele sunt cuvenite? Trebuie s existe documente de vnzare/contracte care clarific i probeaz situaia n acest sens. Concluzie Asigurai-v de citirea i nelegerea concluziilor i semnai-le ca prob c au ncheiat activitatea de audit. Nu citii doar concluziile i semnai. Controlai existena debitorilor. CT VALOREAZ CREANELE N MOD REAL?

ANEX: SCRISOARE DE CONFIRMARE A DEBITORILOR

134

(ANTETUL SOCIETII AUDITATE) De la clientul----------------(numele i adresa debitorului) Stimai domni, La cererea auditorilor notri (NUMELE FIRMEI DE AUDIT, ADRESA COMPLET I UN NUMR DE TELEFON), v-am fi recunosctori dac ne-ai confirma debitul la data de................., care, n conformitate cu nregistrrile noastre, are valoarea de................lei, conform situaiei anexate. Dac valoarea de mai sus este n conformitate cu nregistrrile dumneavoastr, v rugm s semnai n spaiul corespunztor de mai jos i s napoiai scrisoarea direct auditorilor notri n plicul timbrat alturat sau la numrul de fax . Dac valoarea de mai sus nu este n conformitate cu nregistrrile dumneavoastr, v rugm s anunai auditorii n mod direct, specificnd i valoarea nscris n nregistrrile pe care le avei, iar dac este posibil, trimitei-le toate detaliile n legtur cu diferenele care exist. Menionm c prezenta nu constituie o cerere de plat. V rugm s acordai atenie imediat acestei cereri. Cu stim, (numele clientului) Ctre: (FIRMA DE AUDIT) ADRESA I NUMRUL DE FAX N ATENIA:__________________________ Suma artat mai sus ca fiind datorat (SOCIETII AUDITATE) este/nu este* n conformitate cu nregistrrile noastre la data de (data). Data: -
Semntura:--------

Titlul sau poziia:---------------------------------------------------------------------------Ref:----Numele debitorului:---*Se va tia ce nu corespunde.

135

CONTURI LA BNCI I DISPONIBILITI

- CREDITE PE TERMEN LUNG

K

OBIECTIVE PRIMARE Confirmarea soldurilor de active i pasive Notarea activelor utilizate drept garanii pentru credite

nainte
(seciunea F).

de a ncepe activitatea n detaliu, auditorul trebuie s se asigure c nelege implicaiile examinrii zenerale a situaiilor financiare (seciunea B) i ale abordrii auditului

136

PROBE DE AUDIT CERUTE 1. OBINEREA UNEI SITUAII A SOLDURILOR O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a nregistra modul n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot proba cifrele individuale. Soldurile conturilor la bnci/numerarul disponibil n cas, ca i creditele au adesea o valoare considerabil i pot deveni eseniale n perioadele n care lichiditile firmei sunt insuficiente aceste solduri trebuie s fie corecte ca valoare i s fie corect clasificate n active/pasive curente i active/pasive pe termen lung. Dei soldurile conturilor la bnci, numerarul n cas i creditele se vor modifica pe parcursul exerciiului financiar, este recomandabil s se examineze dinamica soldurilor de la un an la altul, pentru a se identifica posibilele omisiuni sau erori. De asemenea, o situaie comparativ a acestor solduri este util auditorului pentru verificarea variaiei lichiditii/ratei solvabilitii firmei n decursul anului. 2.
VERIFICAREA RECONCILIERII EXTRASELOR BANCARE

Corectitudinea soldurilor bancare trebuie probat pe baza unor dovezi independente i de ncredere; de aceea, toate soldurile conturilor la bnci, ale casei i ale creditelor pe termen lung trebuie reconciliate cu extrasele de cont aferente (prin punctaj). a) Verificarea adunrilor Trebuie verificate adunrile pentru reconcilieri i situaiile aferente
lichiditilor prin introducerea unei diferene din reconciliere. - ar fi simplu s se ascund o lips a

b) i c) Urmrirea posturilor nenchise Trebuie s se verifice, pe baza extraselor de cont, cecurile nencasate/soldurile debitoare i viramentele nedecontate, pentru a se identifica eventualele nregistrri artificiale. De exemplu, pot exista anumite nregistrri doar n contabilitatea companiei, nu i n cea a bncii; de pild, n registrele firmei poate aprea c la sfritul anului s-a ncasat datoria unui debitor fa de companie, dar aceti bani pot s nu existe n banc. 3.
ANALIZA NCASRILOR I A PLILOR RECONCILIATE

a) Analiza ncasrilor i a plilor Trebuie analizate ncasrile i plile reconciliate - este esenial efectuarea unei analize corecte a veniturilor i a cheltuielilor. b) Verificarea, pe baz de documente justificative, a unui eantion de nregistrri nregistrrile contabile, n special ncasrile i plile, trebuie s se fac numai pe baz de documente justificative. c) Examinarea registrului de cas Prin examinarea registrului de cas, dublat de cunoaterea naturii activitii firmei, se pot identifica i investiga nregistrrile cu valoare mare i/sau neobinuit.
137

Aceste teste vor fi deosebit de relevante n cazul n care analiza registrului de cas i a conturilor la bnci reprezint baza de ntocmire a situaiilor financiare, adic aceast analiz st la baza balanei de verificare, care este utilizat apoi n elaborarea situaiilor financiare. 4.
IDENTIFICAREA TRANZACIILOR NREGISTRATE NTR-O PERIOAD GREIT

Auditorul trebuie s verifice dac nu au avut loc micri de tip window-dressing" n conturile de numerar i asimilate, iar n caz afirmativ, aceste nregistrri trebuie stornate, conform IAS 10,
Evenimente ulterioare datei bilanului".

a) Examinarea extraselor de cont Trebuie examinate extrasele de cont n vederea identificrii eventualelor cecuri neonorate sau a viramentelor programate nainte de sfritul exerciiului financiar - se pot justifica ncasrile i plile? Exemplu: Soldurile creditorilor comerciali s-au redus cu cecurile emise, crescnd creditul pe descoperit de cont (overdraftul), dar, de fapt, firma a reinut cecurile pn cnd creditorii i reclam banii, n urmtorul exerciiu financiar. Aceasta ar nsemna c s-a diminuat soldul creditorilor comerciali, dar s-a majorat descoperitul de cont cu aceeai sum. Dei aceast operaiune nu modific nici activele curente nete, nici activele nete, poate fi utilizat pentru a sugera existena unei faciliti de overdraft (soldul contului bancar va fi n limitele stabilite, dar va exista o list lung de cecuri neprezentate). b) Examinarea registrului de cas Auditorul trebuie s examineze registrul de cas n cutarea unor nregistrri cu valoare ridicat/ neobinuit, nainte i dup sfritul exerciiului financiar (s-au manipulat sumele din registrul de cas?). Orice asemenea nregistrare trebuie reconciliat cu extrasul de cont. 5.
EXAMINAREA TRANZACIILOR N NUMERAR

n cazul n care firma deine lichiditi nsemnate sau cnd se fac ncasri i pli n numerar cu valoare ridicat, atunci registrul
de cas sau nregistrrile privind aceste operaiuni trebuie examinate, iar corectitudinea unui eantion de tranzacii detaliate trebuie probat.

Auditorul trebuie s stabileasc, examinnd volumul tranzaciilor i soldurile, dac firma deine valori mari n numerar, care trebuie numrate. Tranzaciile n numerar pot fi o surs de manipulare a nregistrrilor contabile. Auditorul trebuie s caute nregistrrile neobinuite, n special cele cu sum rotund, de valoare ridicat sau cele n care sunt implicai directorii firmei. 6.
EXAMINAREA PREZENTRILOR LEGATE DE SOLDURILE DE NUMERAR

n standarde se specific obligaia firmelor de a prezenta ca atare pasivele curente i cele pe termen lung. Scopul acestei examinri este ca auditorul s se asigure c nu s-au ncercat manipulri de tip
window-dressing ", de exemplu, prin clasificarea creditelor scadente sub un an drept pasive pe termen lung sau prin compensarea soldurilor creditorilor cu cele ale debitorilor, dei firma nu are dreptul s efectueze aceast operaiune.

MUNCA DE AUDIT
138

7.

VERIFICAREA SOLDURILOR CONTURILOR LA BNCI I A CASEI

Scrisorile bancare reprezint dovezi importante de la teri, de aceea este necesar s se cear confirmarea n scris de la toate bncile la care se tie c firma are sau a avut conturi n timpul exerciiului financiar. Aceasta are un scop dublu: s se obin confirmarea soldurilor respective, dar i s se verifice dac exist active gaj ate i dac firma a contractat faciliti bancare suficiente pentru a-i putea continua activitatea n
viitor.

CONCLUZIE Asigurai-v c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c munca de audit pe seciunea respectiv a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i la semnarea concluziilor. EXIST NTR-ADEVR SOLDURILE DIN CONTURILE LA BNCI/CAS? ESTE PREZENTAT INTEGRAL OVERDRAFTUL/CREDITUL? S-A OBINUT FACILITATEA DE OVERDRAFT?

CREDITORI I ANGAJAMENTE L OBIECTIVE PRIMARE Creditorii nu sunt subevaluai S-au nregistrat toate datoriile nainte de a ncepe activitatea n detaliu, auditorul trebuie s se asigure c nelege implicaiile examinrii generale a situaiilor financiare (seciunea B) i abordarea auditului (seciunea F). Pentru aceast seciune se va folosi metoda proporional de selecie, cu meniunea c aceasta va fi aplicat la rulajul
creditor al conturilor de pasiv respective (n spe 401), i nu la soldurile de nchidere ale conturilor respective. Motivul este c, n

139

cazul pasivelor, testele de audit vor urmri s probeze c soldurile nu sunt subevaluate, n timp ce n cazul activelor auditul va trebui s probeze c soldurile nu sunt supraevaluate.

Metoda proporional de selecie urmrete alegerea unui eantion de dimensiunea indicat n seciunea F3, urmnd ca
acest eantion s fie mprit proporional, astfel nct s includ elementele mari, dar i o selecie din elementele mai mici. Aceast metod presupune mprirea eantionului n proporia 80:20. Astfel, 80% din mrimea eantionului va fi aleas din rndul celor mai mari elemente n ordine descresctoare, iar 20% va fi aleas aleatoriu din restul populaiei.

Exemplu: S presupunem c mrimea eantionului nostru este de 40 de elemente, conform F3. Eantionul va cuprinde primii
32, adic 80% x 40, de furnizori ca volum n cursul anului (chiar dac soldurile de sfrit de an ale acestora nu sunt neaprat cele mai mari) i 8 furnizori care vor fi selectai aleatoriu din restul tranzaciilor din cursul anului (din jurnalul de cumprri). Cu alte cuvinte, se va urmri volumul tranzaciilor, i hu soldurile finale pentru a atinge obiectivul de audit n cazul de fa (testul pentru subevaluarea soldurilor).

PROBE DE AUDIT CERUTE 1.

OBINEREA UNEI SITUAII SINTETICE A CONTURILOR DE CREDITORI

O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Pentru efectuarea examinrii analitice a creditorilor (seciunea 9), auditorul are nevoie de o situaie suficient
de detaliat a soldurilor conturilor de creditori. Este esenial identificarea oricror erori sau omisiuni n conturile respective.

Un element-cheie n examinarea analitic l constituie obinerea confirmrii c s-au nregistrat toate datoriile previzibile. 2.
RECONCILIEREA SOLDURILOR DIN JURNALUL CUMPRRILOR CU TOTALUL CONTULUI DE CONTROL AL JURNALULUI

CUMPRRILOR DIN BALANELE ANALITICE I SINTETICE

Pentru ca auditorul s-i poat exprima opinia privind totalul conturilor de creditori, este firesc s aib justificarea soldurilor creditorilor individuali. Dac i va baza examinarea pe valoarea total (de control) a creditorilor, auditorul trebuie s verifice cum s-a ajuns la cifra respectiv. Soldul contului de control al creditorilor trebuie s rezulte din suma facturilor/notelor de credit primite i a cecurilor pltite n decursul exerciiului financiar analizat. Prin urmare, este necesar: a) s se investigheze nregistrrile contabile cu valoare mare sau neobinuit

n cazul n care firma auditat ine un jurnal al cumprrilor i face nregistrri contabile propriu-zise pentru a ajusta soldurile,
auditorul trebuie s examineze aceste nregistrri cu valoare mare, ntruct ele nu ar trebui, n mod normal, s apar.

b)

s se investigheze orice variaie neobinuit a valorii facturilor/notelor de credit nregistrate periodic Trebuie s existe o

cauz a variaiilor aparente ale nivelului activitii.

c)

s se verifice un eantion de solduri

Auditorul trebuie s verifice un eantion de solduri pornind de la jurnalul cumprrilor i invers pentru a confirma corectitudinea ntocmirii contului de control (a calculului cifrei totale).

d)

s se verifice adunrile
140

Auditorul trebuie s verifice c suma soldurilor din jurnalul cumprrilor este n concordan cu totalul contului de control i c totalul soldurilor finale (la sfritul exerciiului financiar) este corect. 3.
LISTAREA SOLDURILOR CREDITORILOR COMERCIALI

Atunci cnd nu exist un jurnal al cumprrilor sau un sistem de conturi de control, valoarea creditorilor va nsuma toate soldurile finale ale conturilor de creditori. Exerciiul ntocmirii i verificrii unei reconcilieri a cumprrilor, a sumelor pltite i a soldurilor iniiale i finale ale conturilor de creditori reprezint o examinare general valoroas mai ales pentru firmele mici, care nu au un cont propriu-zis de control. 4.
EXAMINAREA LISTEI CREDITORILOR

Acesta reprezint un exerciiu important pentru a determina dac cifrele respective reflect creditorii n totalitate. a) Reconcilierea soldurilor Reconcilierea soldurilor este un test foarte important pentru a demonstra c toate datoriile au fost nregistrate n contabilitate. Dac firma auditat nu deine declaraii ale furnizorilor, auditorul trebuie s decid dac se va recurge la controlul prin confirmare al furnizorilor (ntr-o manier similar celei utilizate n cazul debitorilor - seciunea J). Daca nu exist un sistem de control intern sau dac exist ineficiente la nivelul acestuia sau al altui sistem din cadrul firmei, este probabil necesar ca acest test s fie efectuat cu o deosebit atenie i n detaliu. b) Examinarea listei de creditori nregistrai n exerciiul financiar anterior Dac firma i continu activitatea n aceeai manier, este probabil ca n fiecare an s apar nume i solduri de furnizori similari. c) Investigarea soldurilor debitoare

Existena soldurilor debitoare este o situaie neobinuit, explicaia cea mai probabil fiind faptul c plata pentru produsele furnizate a trebuit s fie fcut n avans, iar factura aferent nu a fost nc primit sau nregistrat. Dac exist solduri debitoare reale, de exemplu ca urmare a notelor de credit sau a plilor mai mari dect cele corecte, iar aceste solduri au o valoare semnificativ, atunci ele trebuie reclasificate drept active pe termen scurt (cu condiia s se poat demonstra c sunt recuperabile). d) Sume aflate n disput

Auditorul trebuie s afle dac exist sume aflate n disput - aceasta poate nsemna c furnizorul consider c firma auditat i datoreaz o sum mai mare dect aceea care apare n lista soldurilor. 5.
TESTAREA RESPECTRII PRINCIPIULUI INDEPENDENEI EXERCIIULUI

Erorile determinate de nerespectarea principiului independenei exerciiului vor avea un efect direct att asupra bilanului, ct i asupra profitului raportat.
141

Prin planificarea auditului i examinarea iniial (seciunea F), precum i prin auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie (seciunea I) s-ar fi putut identifica eventualele probleme referitoare la nregistrrile ce presupun respectarea principiului independenei exerciiului. Erorile de nregistrare a stocurilor/cumpr arilor
de materii prime i a creditorilor sau manipularea acestor conturi reprezint un domeniu cu risc ridicat pentru auditor. Auditorul trebuie s verifice corectitudinea nregistrrilor prin selectarea elementelor primite imediat nainte i dup sfritul exerciiului financiar, asigurndu-se c acestea sunt corect reflectate n conturile de stocuri, cumprri i creditori (a se vedea Respectarea principiului independenei exerciiului n nregistrrile privind stocurile " - seciunea J).

6.

VERIFICAREA CHELTUIELILOR ANGAJATE

Cheltuielile rezultate din activitatea comercial sau cheltuielile de regie care nu au fost decontate pn la sfritul exerciiului financiar vor genera angajamente. Activitatea de audit trebuie s se concentreze pe verificarea cerinei ca toate angajamentele - toate datoriile - s fie reflectate n contabilitate. Examinarea facturilor primite i a plilor fcute dup sfritul exerciiului financiar ar trebui s indice dac exist pli efectuate sau care urmeaz a fi efectuate n exerciiul urmtor, ns aferente exerciiului financiar auditat. Auditorul trebuie s reconfirme c nregistrarea recepiei de bunuri i, dac este cazul, de servicii (de exemplu, verificnd prin citirea contorului) s-a efectuat n perioada corespunztoare. Dac exist note de recepie a bunurilor sau mcar un registru al bunurilor/serviciilor primite, auditorul trebuie s verifice bunurile/serviciile primite i pentru care nu s-a primit factura. A se face referine i la auditul extraselor de cont de la furnizori (4a), urmrindu-se eventualele diferene determinate de momentul livrrii. Obinei o list a diverselor cheltuieli angajate n exerciiul financiar precedent sau, n cazul unei afaceri noi, notai posturile care pot implica angajamente, de exemplu: chirie, energie electric i termic, telefon etc. Se vor cuta eventualele omisiuni evidente prin: compararea cifrelor aferente exerciiului auditat cu cele din exerciiul anterior; examinarea amnunit a posturilor de cheltuieli din contul de profit i pierderi, pe luni, precum i a sumelor aferente. Se va verifica sau calcula suma nregistrat drept angajament, pe baz de acte doveditoare. 7.
VERIFICAREA NREGISTRRILOR REFERITOARE LA IMPOZITUL PE SALARII I LA DECONTRILE PRIVIND ASIGURRILE I

PROTECIA SOCIAL

a) Fie clientul, fie un contabil angajat de acesta trebuie s in n mod corect contabilitatea decontrilor cu personalul. Obligaiile neachitate privind asigurrile i protecia social, precum i impozitul pe salarii se vor verifica pe baza nregistrrilor drepturilor personalului. b) n cazul n care contabilitatea decontrilor cu personalul este inut de client, auditorul trebuie s verifice calculul deducerilor. Obligaiile nedecontate privind impozitul pe salarii i TVA trebuie verificate cu rezultatele auditului contului de profit i pierderi (seciunea O). 8.
VERIFICAREA CORECTITUDINII CALCULULUI SOLDURILOR AFERENTE CONTRACTELOR DE CUMPRARE N RATE/LEASING

142

Muli clieni dein active pe baza unor contracte de cumprare n rate sau de leasing. Aceste contracte trebuie verificate, iar datoria aferent trebuie probat. O parte din soldurile aferente contractelor de cumprare n rate sau de leasing va reprezenta datorii pe termen scurt, iar restul va reprezenta datorii pe termen lung, definite clar prin contract. Aceste datorii trebuie nregistrate i prezentate corect. Auditorul trebuie s se asigure c operaiunile de leasing sunt corect clasificate. Se ntmpl adesea ca firma auditat s nu tie sigur dac bunurile au fost achiziionate printr-un contract de cumprare n rate ori printr-un contract de leasing cu opiune de cumprare sau dac nu au fost pur i simplu nchiriate. Auditorul trebuie s ntocmeasc o situaie a soldurilor creditelor contractate n exerciiile financiare anterioare i n exerciiul auditat, care s prezinte rambursrile de capital i dobnda pltit n exerciiul - auditat i datoria rmas. Condiiile contractuale i clasificarea plilor n rambursri de capital i plat a dobnzii trebuie verificate cu cele specificate n contractul de credit (o copie a contractului trebuie pus la dosarul de audit - n dosarul curent, n seciunea L, n anul n care a fost obinut mprumutul). 9.
EXAMINAREA ANALITIC

Dac nu a fost efectuat n amnunime n etapa de planificare a auditului, examinarea vitezei de rotaie a creditorilor se poate dovedi util pentru auditor. Aceasta este deosebit de important atunci cnd soldurile creditorilor s-au modificat ca rezultat al ntocmirii situaiilor financiare sau al activitii de audit. Unul dintre obiectivele cele mai importante ale auditorului este s se asigure c datoriile sunt nregistrate n totalitate. Aceasta se poate realiza prin compararea variaiei datoriilor de la un an la altul, cutndu-se n special omisiuni. Este de subliniat c examinarea analitic reprezint cel mai eficient instrument n toate etapele procesului de audit. MUNCA DE AUDIT 10. MPRUMUTURI ACORDATE DE ASOCIAI SAU ACIONARI Imprumuturile
acordate de asociai sau acionari pot avea o valoare semnificativ i pot fi un mijloc prin care se asigur

continuitatea activitii companiei. Auditorul trebuie s obin copii ale contractelor de creditare i ale termenilor contractuali, n cazul n care exist asemenea contracte scrise.

n fiecare an este necesar obinerea confirmrii scrise, de la asociaii i acionarii n cauz, a soldului creditului neachitat. Atunci cnd n cursul exerciiului s-au fcut nregistrri n conturile aferente creditului, trebuie s se obin explicaii i documente justificative referitoare la micrile cu valoare semnificativ. Auditorul trebuie s decid dac banii afereni creditului, primii sau pltii de companie, au vreun efect fiscal asupra venitului personal al directorilor implicai. 11. OBLIGAII CONDIIONATE Contingenele trebuie identificate, apoi fie se vor face provizioane n acest sens, fie contingenele vor fi menionate n notele situaiilor financiare, conform prevederilor standardului contabil 37, Provizioane, datorii contingente i active contingente", volumul UI.
143

Pentru ca auditorul s poat identifica posibilele datorii i contingenele, este important ca acesta s cunoasc obiectul de activitate al firmei, clientul i modul su de a-i desfura activitatea. ALI CREDITORI Veniruri AMNATE Dac s-au fcut ncasri, de exemplu din depozite sau din pli n avans pentru prestarea unor servicii, aceste venituri trebuie transferate n contul de profit i pierderi, ci trebuie nregistrate n contul corespunztor cadatorie petermen scurt. CONCLUZIE Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i la semnarea concluziilor. Verificai conturile de creditori. AU FOST INCLUSE TOATE DATORIILE?

Impozite i taxe M Obiectiv primar S-au nregistrat corect datoriile restante i curente la bugetul statului i fondurile speciale, datoriile privind impozitul amnat, precum i eventualele penaliti nainte de a ncepe activitatea n detaliu, auditorul trebuie s se asigure c nelege implicaiile examinrii generale a situaiilor financiare (seciunea B) i abordarea auditului (seciunea F). PROBE DE AUDIT CERUTE 1.
Obinerea unei analize sintetice a impozitelor i a taxelor

Trebuie realizat reconcilierea soldurilor iniiale cu cele finale ale impozitelor i taxelor de pltit (sau de recuperat) printr-o analiz complet a soldurilor iniiale, a impozitelor i a taxelor pltite/recuperate, a cheltuielilor/datoriilor i a soldurilor finale. 2.
Examinarea situaiei datoriilor din exerciiul financiar precedent

Auditorul trebuie s se asigure c datoriile privind impozitele i taxele au fost pltite la timp, iar n cazul n care au existat datorii restante, trebuie s determine cauzele pentru care aceste datorii

144

nu au fost achitate la scaden. De asemenea, trebuie s verifice nregistrarea corect n contabilitate a dobnzilor sau a penalitilor aferente plilor restante. 3.
Examinarea i verificarea calculului impozitelor i taxelor

Aceasta este o etap esenial n verificarea calculului impozitelor i taxelor efectuat n prealabil de client. Trebuie verificate toate soldurile reportate i modul de calcul al sumelor din exerciiul financiar auditat, dup ce s-a confirmat corectitudinea sumelor primare. Auditorul trebuie s cerceteze documentele referitoare la cumprri i vnzri de active, atunci cnd este necesar s stabileasc dac este ndreptit nregistrarea unor deduceri fiscale sau a unor cheltuieli aferente acestor vnzri/cumprri de active. 4.
Luai n considerare necesitatea unei reconcilieri fiscale

Ca o ultim verificare, poate fi util confirmarea, prin reconciliere, a rezonabilitii impozitului pe profit. Este necesar s se prezinte n notele situaiilor financiare cota teoretic de impozitare a profitului net, explicndu-se astfel suma impozitului pe profit. Trebuie stabilite cauzele diferenei dintre cota de impozitare teoretic i cea efectiv aplicat. Acestea vor consta, de obicei, n elemente pentru care nu erau permise deduceri fiscale i n diferene temporale.

Impozitul amnat 5.
Luarea unei decizii privind necesitatea nregistrrii de impozit amnat

Auditorul trebuie s decid dac rezultatele punctului 4 de mai sus indic existena unor diferene temporale care trebuie nregistrate n conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit", volumul III. Pe baza evidenelor fiscale ale clientului, auditorul trebuie s decid dac este posibil s apar diferene temporale semnificative, de exemplu n urma ncasrilor sau plilor realizate la un moment diferit fa de nregistrarea veniturilor sau cheltuielilor, calculate conform contabilitii angajamentelor, sau n urma aplicrii unor cote de amortizare sensibil diferite de cele utilizate la nregistrarea deducerilor fiscale. Unii clieni pot s nu dein mijloace fixe semnificative sau s nu aplice cote de amortizare sensibil diferite de cotele de amortizare fiscal, n care caz cheltuielile cu impozitul pe profit nu ar trebui s fie distorsionate semnificativ dac se vor aduna din nou cheltuielile cu amortizarea i se va aplica amortizarea fiscal. In acest caz, s-ar putea s nu mai fie necesar nregistrarea impozitului amnat. TVA 6.
Examinarea i reconcilierea deconturilor de TVA

Deconturile de TVA trebuie s fie corecte, pentru a se evita plata oricror penaliti.

145

Auditorul trebuie s verifice dac cifrele din toate sau dintr-un eantion din deconturile de TVA corespund cu evidenele contabile. 7.
Verificarea nregistrrii corecte a taxei pe valoarea adugat

TVA de pltit, aferent bunurilor/serviciilor vndute, trebuie determinat cu exactitate. Erorile nedepistate pot genera datorii nsemnate. In cazul multor clieni, este posibil ca auditorul s combine testele privind totalitatea veniturilor din vnzri cu cele necesare pentru verificarea corectitudinii TVA de pltit, aferente exerciiului financiar auditat. Trebuie, de asemenea, verificate, pe baza documentelor, soldurile iniiale i finale, pasive sau active. 1.
Depunerea deconturilor de TVA

Deconturile de TVA trebuie depuse n timp util, pentru ca firma s evite achitarea de penaliti. Auditorul va putea stabili dac depunerea deconturilor de TVA s-a efectuat n timp util cercetnd data la care apar n extrasul de cont cecurile aferente plilor de TVA anterioare. 9.
Examinarea corespondenei cu Ministerul Finanelor

Corespondena poate include notificarea obligaiei la plata unor penaliti sau dobnzi sau poate ateniona firma asupra obligaiei de a calcula TVA la anumite bunuri sau servicii. Oricare ar fi subiectul corespondenei, trebuie nelese implicaiile acesteia. 10. Reconcilierea soldului final al TVA Soldul final al TVA, pasiv sau activ, trebuie s fie probat i verificat pe baza plii sumei datorate sau a , ncasrii sumei de recuperat. 11. Asigurarea unei prezentri adecvate a soldurilor impozitelor i taxelor Este extrem de important ca obligaiile i creanele fiscale s fie corect prezentate. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i la semnarea concluziilor. S-AU NREGISTRAT INTEGRAL OBLIGAIILE FISCALE?

146

Capital, rezerve i documente contabile obligatorii N Obiectiv primar Firma respect prevederile legale n vigoare nainte de a ncepe activitatea n detaliu, auditorul trebuie s se asigure c nelege implicaiile examinrii generale a situaiilor financiare (seciunea B) i abordarea auditului (seciunea F). PROBE DE AUDIT CERUTE 1.
Obinerea unei situaii a capitalului social

Valoarea capitalului autorizat i a capitalului subscris trebuie prezentat cu acuratee. In cazul n care directorii sunt i acionari ai firmei respective, participaiile acestora la capital trebuie prezentate n situaiile financiare. 2.
Compararea soldului capitalului social i al rezervelor cu cele din exerciiul financiar anterior

147

Este important s se reconcilieze micrile n conturile de capital social, prime legate de capital, rezerve etc. din cursul anului i s se confirme c modificrile respective s-au fcut conform legislaiei n vigoare, cu aprobrile
de rigoare.

3.

Verificarea micrilor n conturile de rezerve

Variaiile soldului cumulativ al contului de profit i pierderi i ale oricror alte rezerve trebuie justificate pe baza documentelor privind profitul ctigat, realizat sau generat prin reevaluri i trebuie prezentate n conformitate cu standardele contabile. De asemenea, trebuie probate orice micri determinate de plata dividendelor. 4.
Obinerea confirmrilor din partea clientului

n urma activitii realizate conform punctelor

1 i 2 de mai sus, auditorul a controlat detaliile referitoare la membrii consiliului de administraie i la participaiile lor la capital (dac au aa ceva). Este important ca aceste detalii s fie confirmate de client.

Aceast cerin este deosebit de important n cazul clienilor care nu in o eviden la zi a nregistrrilor contabile, aa cum a fost stabilit prin lege. 5.
Analizai dac este necesar s obinei informaii despre societate din alte surse autorizate

Este esenial ca informaiile prevzute prin statutul companiei, de exemplu capitalul emis, numele directorilor etc., s concorde cu datele existente la Registrul Comerului. Acest lucru este necesar n special n cazul care n auditul se desfoar sub presiunea timpului, ceea ce poate nsemna c problemelor statutare nu li se acord atenia cuvenit. 6. Confirmai c registrele contabile sunt inute la zi, conform prevederilor legale n continuarea comentariilor de la punctele
prevederilor legale n vigoare. 4 i 5, este vital s se in o eviden contabil la zi, conform

In cazul n care anumite documente (contracte, procese-verbale, statut

etc.) sunt inute de teri, de exemplu de avocai, este necesar s se obin confirmarea acestora n scris privind detalii referitoare la registrele statutare ale firmei auditate.

7.

Examinarea registrului de procese-verbale

Toate registrele cu procesele-verbale ale edinelor consiliului de administraie i ale conducerii trebuie citite n detaliu, pe parcursul ntregului exerciiu financiar. Auditorul trebuie s obin i s ndosarieze copii ale proceselor-verbale referitoare la orice probleme relevante pentru audit, de exemplu obinerea unui credit garantat cu active ale companiei - extrasele acestor
procese-verbale trebuie refereniate la alte documente justificative.

8.

Obinei procesul-verbal care justific plata dividendelor

Este important ca plata dividendelor s fie aprobat i s se efectueze pe baze legale. Se pot distribui n mod legal profiturile din ultimul exerciiu financiar sau din cele anterioare, din care se intenioneaz s se fac plata dividendelor?

148

Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu va limitai la citirea i la semnarea concluziilor. RESPECT FIRMA AUDITAT PREVEDERILE LEGALE N VIGOARE?

Contul de profit i pierderi

O

Obiective primare S-au nregistrat toate veniturile din vnzri S-au inclus i se analizeaz corect toate cheltuielile reale S-au identificat elementele excepionale

nainte de a ncepe activitatea n detaliu, auditorul trebuie s se asigure c nelege implicaiile examinrii anerale a situaiilor financiare (seciunea B) i abordarea unditului (seciunea F). Venituri din vnzri PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Sintetizarea veniturilor din vnzri aferente exerciiului financiar auditat

149

O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Veniturile din vnzri sau cifra de afaceri reprezint o informaie extrem de important, care trebuie s fie complet, precis i s nu fie supradimensionat. 2. Reconcilierea veniturilor din vnzrile la care se aplic TVA cu deconturile de TVA Auditorul are nevoie de documentele corespunztoare pentru a putea proba veniturile din vnzri. O reconciliere a acestor venituri cu evidenele contabile privind taxa pe valoarea adugat reprezint adesea un mijloc prin care se confirm cu certitudine valoarea veniturilor din vnzri. 3. Dac exist un jurnal al vnzrilor Registrul vnzrilor zilnice i nregistrrile n jurnalul vnzrilor ofer informaii relevante pentru auditori, de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate facturile trebuie nregistrate integral (dar numai o singur dat) i cu exactitate mai nti n registrul vnzrilor zilnice, apoi n cartea mare i n jurnalul vnzrilor. Aceasta procedur poate fi testat prin: a) verificarea unui eantion de facturi, ncepnd cu nregistrarea lor n registrul vnzrilor zilnice, apoi n cartea mare i n contul adecvat din jurnalul vnzrilor; b) verificarea unui eantion al nregistrrilor n contul (conturile) de venituri din vnzri din cartea mare i din jurnalul vnzrilor napoi pn la facturile respective. Scopul principal al acestui test este ca auditorul s se asigure c vnzrile nregistrate sunt reale, adic s-au furnizat bunuri/servicii unor clieni reali. Prin acest test se va confirma de asemenea c evidena contabil referitoare la vnzri este complet i exact. 4. Dac nu exist un jurnal al vnzrilor Trebuie s existe suficiente dovezi c veniturile din vnzri i soldul final al debitorilor se refer la tranzacii reale. Un eantion al ncasrilor din vnzri trecute n registrul de cas trebuie verificat pe baza facturilor, acelai test efectundu-se pentru un eantion de ncasri prin conturi bancare. Exerciiul ntocmirii i verificrii reconcilierii veniturilor din vnzri, a ncasrilor i a soldurilor iniiale i finale ale debitorilor reprezint o examinare general valoroas mai ales pentru firmele care nu au un cont de control propriu-zis (seciunea J). 5. Vnzri n numerar Trebuie s se probeze listele cu vnzrile n numerar (bonuri de cas, chitane) cu nregistrrile contabile (contul bancar, contul de venituri din vnzri, contul de TVA).

150

Aceste teste se efectueaz pentru a se confirma c toate vnzrile n numerar realizate sunt nregistrate n contabilitate integral i cu exactitate. Dac majoritatea vnzrilor firmei sunt n numerar, testarea corect a acestora este deosebit de important. nregistrarea vnzrilor n numerar se face adesea incorect n cazul acestor firme. De aceea, este necesar o examinare analitic minuioas. 6. Stornrile Emiterea de documente de stornare influeneaz n mod direct veniturile din vnzri. Aceste documente trebuie autorizate i nregistrate corect n contabilitate. Emiterea de documente de stornare ar putea fi utilizat pentru a se ascunde defalcarea ncasrilor de la clieni. Auditorul trebuie s verifice, prin prisma riscului implicat de fiecare client, dac emiterea documentelor de stornare a fost autorizat i cu ce frecven s-au emis aceste documente. 7. Examinarea analitic Examinarea analitic reprezint o etap important a procesului de audit. a) Compararea veniturilor din vnzri aferente exerciiului financiar auditat cu cele din anul anterior i cu cele prognozate n buget (n cazul n care exist). Acesta este un instrument foarte util pentru evaluarea riscului i pentru justificarea sumei veniturilor din vnzri - dar auditorul l poate aplica ntr-un mod eficient numai dac cunoate condiiile comerciale practicate de client. b) Compararea marjei profitului brut aferente exerciiului financiar auditat cu cea din anul anterior. Discrepanele pot indica o supra- sau o subevaluare a veniturilor din vnzri (sau erori n valoarea costului vnzrilor). 8. Verificarea unui eantion al mrfurilor vndute pe baza borderourilor de expediie Este important s se verifice c bunurile i serviciile au fost facturate la preul corect i c s-a aplicat taxa pe valoarea adugat corect. Exist mai multe puncte de pornire de la care se poate face verificarea detaliat a facturilor. Pe lng documentele de expediie pot exista comenzi scrise sau note ale comenzilor date prin telefon. Dac exist aa ceva, este uneori preferabil s se verifice preurile pornind de la aceste documente. 9. Examinarea comenzilor restante pentru o perioad mare Auditorul trebuie s afle motivele pentru care comenzile nu au fost onorate n timp util i s verifice dac aceste comenzi au fost, pn la urm, onorate integral i facturate. Cumprri/cheltuieli PROBE DE AUDIT CERUTE 10. Sintetizarea cumprrilor aferente exerciiului financiar auditat

151

O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au
ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Cumprrile i cheltuielile aferente reprezint informaii extrem de importante, care trebuie s fie complete, precise i s nu fie subdimensionate.

11. Reconcilierea totalului intrrilor cu TVA cu deconturile de TVA Auditorul trebuie s aib suficiente documente pentru a verifica i confirma cumprrile i cheltuielile aferente. Reconcilierea cu deconturile de TVA reprezenta un mijloc prin care auditorul se poate asigura c toate cumprrile/cheltuielile aferente au fost nregistrate n contabilitate. 12. Dac exist un jurnal al cumprrilor Registrul cumprrilor zilnice i nregistrrile n jurnalul cumprrilor ofer informaii relevante pentru auditori, de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate facturile trebuie nregistrate integral i cu exactitate - controlndu-se i oportunitatea cheltuielilor n registrul cumprrilor zilnice, apoi n cartea mare i n jurnalul cumprrilor. Aceast procedur poate fi testat prin: a) verificarea unui eantion de facturi, ncepnd cu nregistrarea lor n registrul cumprrilor zilnice, apoi n cartea mare i n contul adecvat din jurnalul cumprrilor. b) verificarea unui eantion al nregistrrilor n conturile de cumprri i cheltuieli din cartea mare i din jurnalul cumprrilor napoi pn la facturile respective. 13. Dac nu exist un jurnal al cumprrilor Trebuie s existe suficiente documente referitoare la cumprri/cheltuieli i la soldul final al creditorilor, prin care s se demonstreze c aceste nregistrri au fost determinate de tranzacii reale. Un eantion de pli trecute n registrul de cas trebuie verificat, pe baza facturilor primite de firm, dac s-au efectuat pentru bunuri/servicii de care firma are n mod normal nevoie i dac au fost aprobate de persoanele autorizate/directorii companiei. Exerciiul ntocmirii i verificrii reconcilierii cumprrilor, a plilor n numerar i a soldurilor iniiale i finale ale creditorilor reprezint o examinare general valoroas mai ales pentru firmele care nu au un cont de controlpropriu-zis (seciunea L). 14. Examinarea analitic Examinarea analitic reprezint o etap important a procesului de audit. Compararea cumprrilor/cheltuielilor aferente exerciiului financiar auditat cu cele din anul anterior i cu cele prognozate n buget (n cazul n care exist) reprezint un instrument foarte util pentru evaluarea riscului i pentru a verifica dac soldurile conturilor respective sunt corect calculate i analizate. Valoarea cumprrilor trebuie corelat cu valoarea veniturilor din vnzri (lundu-se n considerare variaia stocurilor), iar orice discrepane depistate trebuie investigate.
152

Trebuie comparate nregistrrile din fiecare cont de cheltuieli, iar variaiile neobinuite trebuie investigate. Prin aceasta se pot identifica nregistrri lips (sau duble) i alocarea unor cheltuieli ntr-un cont greit. 15. Verificarea unui eantion al bunurilor pe baza notelor de recepie Este important s se verifice c bunurile i serviciile au fost facturate la preul corect i au fost nregistrate cantitile corecte. Dac exist note de recepie a bunurilor cumprate/evidene ale stocurilor, acestea trebuie utilizate ca punct de pornire pentru verificare, iar un eantion din bunurile cumprate trebuie corelat cu facturile aferente. Cheltuieli cu personalul PROBE DE AUDIT CERUTE 16. Sintetizarea tuturor cheltuielilor cu personalul O parte esenial a procesului de audit se concretizeaz n a avea evidena modului n care s-au ntocmit situaiile financiare auditate i n a obine documentele prin care se pot proba cifrele individuale. Cheltuielile cu personalul, n special cele referitoare la impozitul pe salarii i la asigurrile i protecia social, reprezint adesea informaii foarte importante, care trebuie s fie complete, precise i s nu fie subdimensionate. 17. Verificarea unui eantion al nregistrrilor cheltuielilor cu personalul Statele de salarii ofer informaii relevante pentru auditori, de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate cheltuielile cu personalul trebuie nregistrate integral i cu exactitate n statele de salarii. Aceast procedur poate fi testat prin: a) verificarea unui eantion de nregistrri din cartea mare pe baza totalurilor cheltuielilor salariale i a plilor efectuate - este foarte important ca cifrele din cartea mare s reflecte cheltuieli i pli reale aferente unor salariai reali. Aceste pli trebuie s rezulte din datele specifice referitoare la drepturile personalului i trebuie
s fie nregistrate ca decontri cu personalul - cheltuieli cu personalul sau datorii la sfrita, exerciiului financiar ctre angajai, bugetul statului, bugetul asigurrilor sociale etc. (seciunea L).

b) verificarea unui eantion al totalurilor cheltuielilor salariale pe baza evidenelor de personal, pentru a se confirma existena angajailor respectivi i corecta nregistrare a impozitului pe salarii i a decontrilor privind asigurrile i protecia social. Scopul principal al acestor teste este ca auditorul s se asigure c nregistrrile cheltuielilor cu personalul sunt reale i corecte, adic nu exist salariai fictivi. 18. Examinarea analitic Se vor verifica cheltuielile salariale de la un an la altul.

153

Pornind de la rezultatele obinute prin examinarea activitii firmei auditate (seciunea F), auditorul trebuie s decid dac cheltuielile cu personalul din exerciiul financiar auditat sunt n concordan cu activitatea firmei i dac variaia numrului salariailor i a impozitelor pltite (dac exist o variaie) de la un an la altul se coreleaz cu variaia cheltuielii. Prin aceste teste se urmrete, de asemenea, s se verifice autenticitatea cheltuielilor cu personalul. 19. Verificarea salariailor nou-venii sau plecai de curnd O dovad important a corectitudinii cu care firma opereaz sistemul de salarizare se poate obine prin verificarea, pe baz de documente, a corectitudinii cu care se nregistreaz n statele de plat, la data potrivit, noii angajai i cu care se scot de pe statele de plat cei care au ncetat s lucreze n cadrul firmei. In unele cazuri, este posibil s existe fraude ale personalului referitoare la salarii. Dei acestea pot fi nesemnificative n ceea ce privete acurateea cu care situaiile financiare reflect o imagine fidel" a firmei, auditorul va trebui s ia n considerare responsabilitile pe care le are fa de client. 20. Verificarea corectitudinii contribuiilor firmei la bugetul asigurrilor sociale, la bugetul asigurrilor pentru sntate i la alte bugete similare

Auditorul trebuie s se asigure c s-a efectuat calculul corect al contribuiilor firmei la aceste bugete i s verifice modul de efectuare a vrsmintelor. In cazul plilor cu ntrzieri, auditorul trebuie s verifice dac s-au calculat corect penalitile i dac acestea au fost contabilizate. In cazul n care penalitile depesc un prag semnificativ, este necesar o not suplimentar la raportul de audit. Pri afiliate PROBE DE AUDIT CERUTE 21. Identificarea tranzaciilor cu pri afiliate Standardul de audit 550, Pri afiliate", precizeaz c auditorul trebuie s revizuiasc informaiile furnizate de directori, pentru a verifica dac acestea au fost prezentate n totalitate. Aceast verificare se poate realiza, de exemplu, prin: a) examinarea minutelor adunrilor acionarilor i ale directorilor, precum i a altor docume-:= relevante, cum ar fi registrul participaiilor directorilor; b) examinarea evidenelor contabile, pentru a se depista tranzaciile sau soldurile cu valoare mare/ neobinuit, n special tranzaciile nregistrate la sfritul sau aproape de sfritul exerciiului financiar;

154

c) examinarea confirmrilor creanelor i datoriilor privind creditele acordate/luate i a confirmrilor trimise de bnci. n urma acestei examinri se poate depista natura unei eventuale relaii ntre garani i entitate; d) examinarea operaiunilor de investiii, de exemplu cumprarea unei participaii ntr-o asociere sau n alt entitate. n cazul firmelor n care este puin probabil c se exercit un control strict al tranzaciilor cu prile afiliate, ar putea fi necesar realizarea altor tipuri de teste. Printre aceste teste se pot numra: discuii cu managementul i cu directorii; examinarea rapoartelor de audit ntocmite n anii anteriori, pentru a se cerceta numele cunoscute

ale prilor afiliate;

anchet privind denumirea fondurilor de pensii i a altor fonduri n beneficiul angajailor, precum i numele administratorilor acestor fonduri; anchet privind afilierea directorilor i a persoanelor cu funcii de rspundere la alte entiti; examinarea registrului participaiilor la capital, pentru a se identifica principalii acionari; chestionarea auditorilor precedeni sau a altor auditori implicai n auditarea firmei la momentul respectiv; examinarea declaraiilor de impunere, a deconturilor i declaraiilor efectuate conform legislaiei n vigoare i a altor informaii puse la dispoziia organelor legislative; examinarea facturilor i a corespondenei purtate cu avocaii firmei.

Este de asemenea posibil s se fi ncheiat tranzacii cu pri afiliate fr ca acestea s fie identificate sau prezentate de directori; de aceea, auditorul trebuie s caute cu atenie astfel de tranzacii. Prin urmare, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit tranzaciilor neobinuite de felul celor: care au specificate condiii contractuale anormale, cum ar fi preuri, rate ale dobnzii, garanii sau condiii de rambursare neobinuite; care par s nu aib o justificare logic; n care economicul difer de juridic;

procesate sau aprobate ntr-o manier neobinuit sau de persoane care nu se ocup n mod normal de astfel de tranzacii; nregistrate puin nainte sau dup sfritul exerciiului financiar.
155

Acestea pot indica existena unor tranzacii cu pri afiliate. Dac se depisteaz tranzacii neprezentate n evidenele contabile, atunci va fi necesar o analiz care s concluzioneze dac aceste tranzacii influeneaz evaluarea riscului de audit i n ce msur se poate avea ncredere n alte rapoarte etc. avizate de management. 22.Verificarea faptului c toate tranzaciile semnificative cu pri afiliate care au fost identificate de auditori sunt
nregistrate i prezentate corect

Dat fiind natura tranzaciilor cu pri afiliate, documentele justificative pot fi disponibile cercetrii de ctre auditori ntr-o msur limitat sau pot fi elaborate de prile afiliate (de exemplu confirmarea existenei unor stocuri deinute n consignaie de acea parte afiliat). Dac auditorul dispune de documente justificative ntr-o msur limitat, el ar trebui: a) s discute scopul tranzaciilor cu managementul sau cu directorii; b) s obin confirmarea condiiilor contractuale i a sumei stabilite n contract de la partea afiliat; c) s coroboreze cu partea afiliat justificarea scopului tranzaciei i, dac este necesar, s obin confirmarea c tranzacia este bona-fide. n cazul n care documentele justificative sunt elaborate de partea afiliat, auditorii ar trebui s efectueze proceduri cum ar fi: i) s obin documente justificative de la o parte neafiliat; ii) s obin confirmarea justificrilor primite referitoare la tranzacie (n special la scopul acesteia) de la persoane care au fost implicate n respectiva tranzacie, cum ar fi bancheri, avocai, garani i ageni. 23.Verificarea prezentrilor privind controlul asupra entitii Standardul contabil 24, volumul HI, se refer la prezentrile privind controlul asupra unei companii.
Auditorii trebuie s identifice partea care deine controlul final asupra companiei. Aceasta va implica chestionarea managementului/directorilor, precum i - dac se consider necesar - obinerea unei confirmri scrise din partea celor care dein controlul.

24. Obinerea scrisorilor de confirmare a declaraiilor de la conducere Standardul de audit 580, Declaraiile conducerii", subliniaz importana scrisorii de confirmare a declaraiilor. n orice audit este deci recomandabil s se includ un paragraf prin care
s se confirme c s-au prezentat auditorului toate informaiile privind tranzaciile cu pri afiliate i prile care dein controlul asupra companiei.

Prezentare
156

25. Formatul prezentrii Auditorul trebuie s se asigure c formatul contului de profit i pierderi este n concordani prevederile cadrului legal i ale standardelor contabile. 26. Situaii justificative Auditorul trebuie s obin situaii justificative pentru notele situaiilor financiare. Standardele contabile precizeaz prezentrile necesare, care trebuie urmate ntocmai. n privina remuneraiilor directorilor, se impune o prezentare corect i precis, chiar dac se poate argumenta c n acest domeniu sumele nu depesc pragul de semnificaie. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor c auditul a fost ncheiat. Nu va limitai la citirea i la semnarea concluziilor. SUNT VENITURILE SUBEVALUATE? DIN VNZRI SUPRAEVALUATE, IAR COSTURILE

Cartea mare i balana de verificare P Obiective primare Conturile statutare sunt n concordan cu soldurile din cartea mare Nu s-au fcut nregistrri neobinuite n cartea mare

nainte de a ncepe activitatea n detaliu, auditorul trebuie s se asigure c nelege implicaiile examinrii generale a situaiilor financiare (seciunea B) i abordarea auditului (seciunea F). PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Verificarea soldurilor iniiale Sumele reportate din exerciiul financiar anterior trebuie s fie corecte, iar cele utilizate ca baz de ntocmire a situaiilor financiare pentru acest an trebuie s concorde cu soldurile conturilor din

157

exerciiul precedent. Standardul de audit 710, Date comparative ", prevede problemele care trebuie s fie luate n considerare. Avei grij s utilizai soldurile conturilor finale, nu cele din alte surse. 2. Cartea mare inut de client Cartea mare conine nregistrrile contabile sintetice ale firmei, iar auditorul trebuie s verifice dac acestea sunt complete, precise i valabile. a) Se va face verificarea unui eantion al nregistrrilor din cartea mare, care s acopere toate sursele. Trebuie verificate transferurile din registrul de cas, din jurnalele cumprrilor i vnzrilor, din jurnalul statelor de salarii i din toate celelalte jurnale sau situaii n cartea mare sau n balana de verificare final. b) Se va examina registrul cartea mare - nregistrrile n cartea mare trebuie, n general, s fie de rutin i s
aib valori i frecvene similare. Pe baza cunotinelor dobndite prin alte examinri detaliate efectuate, verificarea atent a nregistrrilor, pentru depistarea conturilor i tranzaciilor neobinuite, constituie un test de audit important.

3. Nu exist cartea mare inut de client Dac firma nu ine un registru cartea mare propriu-zis, auditorul trebuie s se asigure c toate nregistrrile contabile individuale au fost colaionate i sintetizate. Pentru a se asigura c nregistrrile contabile se fac la standardul corespunztor i c exist suficiente dovezi pentru audit, auditorul trebuie: a) s confirme c toate sintetizrile au fost transferate - este esenial s se verifice c toate sintetizrile
nregistrrilor contabile au fost transcrise. In acest scop va fi util un index al documentelor primare.

b) s verifice c toate nregistrrile contabile sunt numerotate - este esenial ca toate nregistrrile contabile i
ajustrile acestora s fie transferate. Pentru aceasta este necesar un sistem secvenial de numerotare adecvat.

Utilizarea unei balane de verificare analitice, construit fie manual, fie printr-un program informatic, rmne o modalitate util de a compila sintetizri individuale i jurnale. 4. Verificarea soldurilor finale Trebuie verificate listele de nregistrri i concordana ntre balana de verificare final i conturile individuale. Ajustrile finale trebuie s fie nregistrate, iar balana de verificare final trebuie s reflecte soldurile conturilor individuale. Balana de verificare final, care trebuie s fie n concordan cu soldurile conturilor individuale finalizate, va reprezenta sursa soldurilor iniiale pentru exerciiul financiar urmtor. Asigurai-v de aceast identitate n exerciiul financiar urmtor. Concluzie Auditorul trebuie s se asigure c au fost citite i nelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act dovedite: c auditul a fost ncheiat. Nu v limitai la citirea i la semnarea concluziilor.

158

ESTE CARTEA MARE COMPLET I INTACT? SUNT NREGISTRRILE CONTABILE ALE FIRMEI CORECTE?

PROGRAMUL MINIMAL DE AUDIT INDEX Descriere Lista de verificare a finalizrii angajamentului

Revizuirea general a situaiilor financiare Lista de verificare a documentelor de lucru Observaii finale i ntlnirile cu clientul Confirmarea planului de audit Abordarea auditului

Referin

A
B C D

E
F G H I J K L M N

Active imobilizate - corporale i necorporale

Investiii (plasamente) Stocuri i contracte pe termen lung Creane i pli n avans

Disponibiliti n conturi la bnci sau n cas - credite pe termen lung

Creditori i angajamente Impozite i taxe Capital, rezerve i registre cerute de lege Contul de profit i pierderi Cartea mare i balana de verificare

0
P

LISTA DE VERIFICARE A FINALIZRII ANGAJAMENTULUI

Seciunea A

Iniialele
Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Data

Ref. Au fost revizuite documentele de lucru? Au fost rezolvate toate punctele din lista final cu probleme restante? Exist note ale ntlnirii cu clientul? Au fost toate ajustrile finale reflectate n situaiile financiare definitive i comunicate clientului, dup caz?
159

Iniiale Probleme aprute

Au fost situaiile financiare citite, verificate din punct de vedere matematic i comparate cu tabelele de la fiecare seciune? Au fost cifrele din calculaia impozitului verificate cu situaiile financiare finale? A fost emis un raport de audit corespunztor? Au fost respectate toate standardele i normele relevante de audit? Au fost urmate procedurile de verificare la cald" ale firmei i s-a documentat aceast verificare? A fost finalizat scrisoarea de recomandri ctre conducere? A fost finalizat scrisoarea de reprezentare? A fost pregtit un sumar al orelor de lucru efective? A fost acesta comparat cu timpul planificat? S-a luat n discuie intenia firmei noastre de a obine o nou numire ca auditori? Au fost notate puncte de planificare pentru anul viitor?

160

Concluzie: Am revizuit documentele de lucru mpreun cu situaiile financiare finale i am obinut o asigurare rezonabil despre situaiile financiare, i anume: - c acestea sunt n concordan cu nregistrrile i documentele contabile; - c au fost ntocmite n conformitate cu standardele de contabilitate i c aceste standarde au fost aplicate n mod consecvent; - c ofer suficiente informaii i sunt prezentate n conformitate cu cerinele legale i profesionale; - c prezint o imagine fidel, cu excepia rezervelor din raportul meu de audit. Rezerve (dac e cazul) Motiv

Semnat...................................................................................... Data.................................................. Verificator/Responsabil de misiune

REVIZUIREA GENERALA A SITUAIILOR FINANCIARE Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Ref. sit. Activitate de revizuire 1. Se analizeaz orice indicatori contabili semnificativi. Se obin i se documenteaz explicaii de la directori/ manageri privind orice fluctuaii semnificative. Aceste explicaii se testeaz cu probe adecvate. 2. Se confirm rezonabilitatea oricror estimri contabile incluse n situaiile financiare. 3. Asigurai-v c nu exist garanii sau condiionri neprezentate. 4. Trecerea n revist a scrisorilor avocailor.
161

Seciunea B

Data

Iniiale Probleme aprute

5.

Revizuirea formatului situaiilor financiare i stabilirea conformitii cu cerinele legale i profesionale. 6. Efectuarea i nregistrarea unei verificri a evenimentelor ulterioare utiliznd programul detaliat (Bl). Principiul continuitii activitii 7. Efectuai o revizuire a situaiilor financiare n ntregul lor pentru a stabili credibilitatea i gradul de adecvare a principiului continuitii activitii. 8. Asigurai-v c exist fonduri suficiente pentru a satisface cerinele de lichiditate ale societii pentru urmtoarele 12 luni. Aplicai programul de revizuire a continuitii activitii (B2). Rapoarte ctre directori sau management 9. Evaluai dac exist aspecte semnificative care s necesite raportarea ctre directori/management. Dac exist o astfel de situaie, documentai circumstanele i msurile care au fost luate. 10. Dac este potrivit, ntocmii o scrisoare de recomandri ctre conducere sau explicai de ce nu este necesar o astfel de scrisoare. Rapoarte ctre teri 11. Evaluai dac se nregistreaz sau se suspecteaz nerespectarea legislaiei sau a reglementrilor n vigoare, ceea ce d natere la o obligaie statutar de raportare ctre autoritatea adecvat. Dac aceasta este situaia, se documenteaz circumstanele i msurile luate. 12. Se analizeaz dac exist aspecte semnificative, ca de exemplu fraude sau erori sau neconformitate cu legislaia i cu reglementrile n vigoare, care au ridicat semne de ntrebare asupra integritii directorilor i de aceea cer raportarea ctre autoritatea adecvat n interesul public. Dac acesta este cazul, se documenteaz circumstanele i msurile luate. Verificarea credibilitii situaiilor financiare 13. Se confirm c situaiile financiare auditate sunt n concordan cu informaiile auditorului despre client i cu rezultatele altor proceduri de audit i c maniera de prezentare este corect. 14. Se confirm c informaiile din documentele anexate situaiilor financiare auditate, cum ar fi raportul directorilor, declaraia preedintelui etc., sunt
162

consecvente i nu conin erori. Raportul de audit 15. Pe baza revizuirii i a evalurii probelor de audit, se ntocmete raportul de audit. Dac se sugereaz emiterea unui raport cu rezerve, este recomandabil s se discute aspectele respective cu un alt auditor/partener i s se documenteze concluzia la care s-a ajuns. Concluzie: Am ncheiat revizuirea situaiilor financiare n totalitatea lor. M declar mulumit de credibilitatea cifrelor n ansamblul lor i de faptul c au fost ntocmite pe o baz consecvent i acceptabil.

Semnat..................................................................................... Data.................................................... Verificator/Responsabil de misiune

VERIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Seciunea B1

Data

Grad de Ref. acoperire sit. Proceduri de identificare a societii 1. Au luat directorii/managementul n considerare existena i posibilul efect al evenimentelor ulterioare? 2.Exist proceduri convenionale pentru identificarea evenimentelor ulterioare? Informaii relevante din procesele-verbale 3. Se verific toate procesele-verbale i se nregistreaz orice eveniment relevant.
163

Iniial e

Probleme aprute

Indicatori financiari detaliai 4. Se verific rapoartele de gestiune ulterioare datei bilanului i se nregistreaz caracteristicile eseniale. 5. Se verific ultimele prognoze ale fluxurilor de numerar i se nregistreaz soldul net previzionat. 6. Se verific urmtoarele jurnale i documente, pentru perioada ulterioar datei bilanului, neverificate n etapa de lucru pe teren: a) jurnalul de cas i extrasele de cont, b) jurnalul vnzrilor zilnice, c) jurnalul cumprrilor zilnice, i se documenteaz orice elemente semnificative/neobinuite care influeneaz sumele/prezentrile din situaiile financiare.

7. Se verific mijloacele fixe i se nregistreaz orice diminuare a valorii acestora. 8. Se verific i se nregistreaz datoriile fiscale i alte datorii. 9. Se verific contingenele i se evalueaz impactul acestora asupra prezentrilor. 10. Se verific orice modificri n capitalul social sau n cel mprumutat.

Discuii cu directorii 11. Se discut cu directorii evoluia societii dup data bilanului. 12. Se nregistreaz orice evenimente care pot influena situaiile financiare. Perioada acoperit de verificri 13. Se confirm c verificarea evenimentelor ulterioare a acoperit perioada pn la data raportului de audit. Atunci cnd apar evenimente ulterioare semnificative dup data semnrii raportului
164

de audit, dar nainte ca situaiile financiare s fie prezentate membrilor, se iau n considerare implicaiile standardului de audit 150, Evenimente ulterioare", i se
documenteaz activitatea desfurat i msurile suplimentare luate. Se ntocmete un tabel cu toate evenimentele semnificative care influeneaz imaginea oferit de situaiile financiare i se analizeaz ajustrile ce se impun

Concluzie: Am obinut o asigurare rezonabil c s-au fcut ajustrile sau prezentrile necesare pentru a reflecta evenimentele ulterioare i c situaiile financiare nu au fost modificate semnificativ de alte evenimente care au avut loc ntre data bilanului i data la care se semneaz raportul de audit. Semnat...................................................................... Data. Verificator/Responsabil de misiune REVIZUIREA PRINCIPIULUI CONTINUITII ACTIVITII
Seciunea

B2

Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Data

1.Se obin prognoze ale fluxurilor de numerar, ale contului de

profit i pierderi i ale bilanului (dac exist). Se analizeaz i se documenteaz:

Eventuale probleme Ref. legate de sit. principiul continuitii Da/Nu

Iniiale i data

- rentabilitatea; - evoluia fluxurilor de numerar.

2. Se consult directorii i se revizuiesc informaiile obinute deja n timpul procesului de audit. 3. Se analizeaz i se documenteaz factori precum:
165

- comenzi de vnzare/pierderea unor clieni importani; - probabilitatea ca personalul s rmn la dispoziia societii, precum i ca societatea s continue s aib acces la bunuri i servicii necesare desfurrii activitii sale; - capacitatea societii de a se adapta la circumstane noi; - probleme financiare; - perioada pentru care firma a obinut acces la faciliti financiar-bancare; - cerine de rambursare a mprumuturilor cu termen fix; - investiii de capital importante, planificate sau anulate; - mij loacele fixe uzate i cele care trebuie nlocuite; - utilizarea finanrii pe termen scurt pentru nevoi pe termen lung; - finanare prin ntrzierea plilor ctre furnizori i bugetul de stat; - reducerea sau creterea excesiv a stocurilor; - probleme de lichiditate; - vechimea mijloacelor fixe i probabilitatea necesitii nlocuirii lor; - contingene i angajamente privind capitalul. 4.Dup analizarea factorilor mai sus menionai, este principiul
contabil al continuitii activitii o baz potrivit pentru ntocmirea situaiilor financiare?

Dac nu: - mai ofer situaiile financiare o imagine fidel a companiei? (Au fcut directorii prezentrile adecvate?) - este necesar ntocmirea unui raport de audit cu rezerve sau sunt necesare prezentri suplimentare n raportul de audit? Dac da, ntocmii adugirile la raportul de audit. 5. n revizuirea statutului societii n ceea ce privete principiului continuitii activitii, au luat n considerare directorii o perioad de un an de la aprobarea situaiilor financiare? Dac nu: - s-a menionat aceasta n raportul directorilor? - sunt necesare explicaii sau prezentri suplimentare n raportul de audit?
166

6. Se analizeaz confirmrile ce trebuie incluse n scrisoarea de

confirmare a declaraiilor.

Scriei o sintez a factorilor analizai, prezentnd judecile emise, opinia privind ncadrarea societii n principiul continuitii activitii i impactul asupra situaiilor financiare.

Concluzie: Am obinut o asigurare rezonabil cu privire la corecta aplicare a principiului continuitii activitii n elaborarea situaiilor financiare.

Semnat................................................................................ Data.............................................. Verificator/Responsabil de misiune

LISTA DE VERIFICARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Seciunea

Data

Ref. sit. 1. S-au nregistrat n documentele de lucru toate aspectele relevante pentru procesul de audit? 2. S-a ncheiat auditul conform planului convenit? Dac nu, au fost aprobate toate modificrile semnificative? 3. S-a revizuit relevana planificrii fcute, n lumina celor mai recente situaii financiare disponibile? 4. S-a ntocmit i analizat o sintez a erorilor neajustate?

Probleme Iniiale aprute

167

5. S-au finalizat i semnat toate seciunile relevante ale programului de audit? 6. Au fost semnate toate documentele de lucru i au fost datate de persoana care le-a ntocmit? 7. Au fost toate documentele de lucru corect refereniate? 8. Prezint situaiile principale cifre comparative? 9. Documentele de lucru conin analize i sinteze care s probeze fiecare element din bilan? 10. Au fost analizate toate sumele necesare din contul de profit i pierderi? Se iau n considerare aspectele fiscale. Se analizeaz explicaiile date pentru creteri/scderi neobinuite. 11. Sunt aspectele prezentate n situaia punctelor restante singurele aspecte care mpiedic finalizarea activitii?

OBSERVAII FINALE I NTLNIRILE CU CLIENTUL Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Seciunea

Data

Ref. sit. Not pentru contabilul responsabil Toate chestiunile eseniale i importante care se discut cu partenerul trebuie menionate n aceast seciune i clarificate n mod corespunztor. Trebuie ntocmit un proiect de agend pentru ntlnirea cu clientul. (N.B.: ntlnirea trebuie documentat.)
168

Probleme Iniiale aprute

1. Se discut punctele finale. 2. Se bilanului. 3. Se discut aspectele fiscale. 4. Se discut raportul de audit. 5. Se discut proiectul de scrisoare de recomandri ctre conducere. 6. Se discut scrisoarea de confirmare a declaraiilor
(scrisoarea de reprezentare).

discut

evenimentele

ulterioare

datei

7. Clientul urmeaz s aprobe situaiile financiare. 8. Alte chestiuni importante.

Seciunea

CONFIRMAREA PLANULUI DE AUDIT Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Data

Ref. sit. 1. Confirmai c s-a completat chestionarul privind acceptarea numirii ca auditor/a rennoirii mandatului (a se vedea El). 2. Asigurai-v c s-a semnat o scrisoare de misiune (de angajament) curent. 3. Decidei ce sarcini pot fi ndeplinite de client, de
exemplu ntocmirea unor situaii.

Probleme Iniiale aprute

4. Asigurai-v c s-au trimis ctre teri scrisorile

169

bancare i cererile de confirmare a soldurilor. 1. Trimitei scrisorile avocailor. 5. Asigurai-v c prezena n timpul inventarului este documentat. 6. Asigurai-v c s-a realizat controlul prin confirmare cu debitorii i c aceast activitate este documentat. 7. Asigurai-v c societatea-client a reinut, ntrun dosar separat, extrase de cont de la furnizori la data bilanului. n cazul n care societatea-client nu a reinut sau nu a
primit astfel de extrase, asigurai-v c s-au trimis cereri de confirmare ctre furnizori.

9. Asigurai-v c evidenele contabile statutare sunt

inute la zi.

Seciunea

ACCEPTAREA MANDATULUI, RENNOIREA MANDATULUI Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

E1

Data

Ref. sit. 1. Depinde firma excesiv de client (sau de grup)? 2. Datoreaz clientul onorarii care se ridic la o sum suficient de mare pentru a fi considerate un mprumut (luai n considerare suma restant plus datoria estimat pentru anul n curs)? 3. I-a acordat firma sau orice persoan strns legat de firm clientului un mprumut sau garanii ori a luat firma sau orice persoan strns legat de firm un mprumut sau garanii de la client?

Da/Nu

170

4. A acceptat vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaii firmei de audit bunuri sau servicii semnificative din partea
clientului sau ospitalitatea acestuia?

5. Exist vreun litigiu n derulare sau potenial ntre firm i client? 6. Are vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaii firmei de audit cunotine personale sau rude n conducerea sau printre
angajaii firmei-client?

7. A fost vreo persoan cu funcie de rspundere din societatea-client auditor principal sau a avut o funcie de conducere n firma de audit? 8. Are firma de audit interese de afaceri cu societatea-client sau cu o
persoan cu funcie de rspundere ori cu un angajat al firmei?

9. Deine vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaii firmei de audit aciuni sau alte plasamente n societatea-client? 10. Deine vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaii firmei de audit participaii ntr-un trust care posed aciuni la
societatea-client?

11. Are partenerul firmei de audit sau oricare dintre auditorii angajai
uniti de fond de orice fel la societatea-client?

12. Deine aciuni la societatea-client, n orice calitate, vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajaii firmei de audit?
13. Poate fi ameninat independena firmei n urma presiunilor generate de alte firme de specialitate sau de surse externe, cum ar fi bancheri sau avocai?

14. A rmas responsabil de audit acelai auditor principal timp de cinci ani? 15. Are firma de audit o pregtire i resurse insuficiente pentru desfurarea auditului? 16. Exist anumii factori referitori la client care ar putea influena decizia de acceptare a renumirii?

Pentru orice ntrebare de mai sus la care s-a rspuns afirmativ se vor documenta afirmaiile fcute i msurile necesare pentru meninerea independenei firmei, dac
171

urmeaz s se accepte misiunea.

.................................................... (Responsabil de misiune)

ABORDAREA AUDITULUI Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Seciunea

Data

Ref. sit. I. Analizai i documentai abordarea auditului (a) Asigurai-v c avei cunotine la zi despre activitatea societii i c sunt aduse la zi n mod corespunztor dosarul de audit curent i cel permanent. (b) Asigurai-v c avei o eviden corespunztoare a sistemului contabil i stpnii ndeajuns mediul respectiv pentru a putea stabili o abordare adecvat a auditului. (c) ntocmii tabele cu informaiile financiare-cheie i realizai o examinare analitic.
172

Probleme Iniiale aprute

(d) Efectuai o evaluare preliminar a respectrii principiului continuitii activitii. (e) Calculai pragul de semnificaie (a se vedea FO). (f) Asigurai-v c ai luat n calcul efectele unor posibile fraude sau erori. (g) Detaliai legislaia, reglementrile, standardele contabile i de audit cu relevan deosebit pentru misiune. Dac este cazul, obinei informaii detaliate privind
inspeciile/rapoartele autoritilor de supraveghere i control. (h) Asigurai-v c s-a luat n considerare riscul existenei unor tranzacii semnificative, neprezentate, cu pri afiliate. (i) n cazul unui nou angajament, asigurai-v c soldurile iniiale i comparativele sunt corecte. Dac nu avei aceast certitudine, documentai impactul acestei constatri asupra abordrii auditului. (j) Confirmai estimrile contabile efectuate de directori/management i analizai activitatea necesar pentru a le evalua veridicitatea.

(k) Dac auditul trebuie s se bazeze pe o expertiz efectuat anterior, evaluai obiectivitatea i competena expertului, precum i dac activitatea acestuia corespunde obiectivelor auditului.

(k) Dac auditul trebuie s se bazeze pe o expertiz efectuat anterior, evaluai obiectivitatea i competena expertului, precum i dac activitatea acestuia corespunde obiectivelor auditului. (1) Atunci cnd sunt implicai i ali auditori, fie interni, fie externi, luai n considerare influena pe care o vor avea asupra auditului. (m) Documentai o evaluare a riscului de audit i a componentelor sale, riscul inerent, de control i de nedetectare (a se vedea FI i F2). (n) Documentai abordarea auditului, identificnd clar domeniile eseniale pentru audit, riscurile i abordarea acestora, precum i metoda de eantionare care urmeaz a fi utilizat: - eantionare bazat pe judecat; - eantionare bazat pe risc; - alte metode.
173

2. Selectai auditorii corespunztori misiunii (trecei numele lor mai jos), documentnd msura n care este necesar ca activitatea lor s fie condus, controlat i revizuit. 3. ntocmii un buget de timp al misiunii. 4. Asigurai-v c membrii echipei de audit sunt pui n
tem.

Numele auditorilor

Experien

Semntur

Iniiale

PRAGUL DE SEMNIFICAIE Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Situaii financiare exerciiu curent lei Active totale (nainte de scderea datoriilor) 1% 1 2% 2 Cifra de afaceri 0,5% 3 1% 4 Profit nainte de impozitare (nota 3) 5% 5 10% 6 Prag de semnificaie Etapa de planificare
174

Seciunea

F0

Data

Buget Exerciii anterioare exerciiu curent (nota

lei 4)

lei

Etapa opiniei

exprimrii

NOT EXPLICATIV privind raionamentul seleciei pragului de semnificaie.

Note: 1. Pragurile de semnificaie ar trebui, n mod normal, s se situeze n intervalul indicat de factorii 1-6. Nu se vor lua n considerare factorii 5 i 6 dac exist pierderi sau dac profitul nu este corect prezentat, oricare ar fi motivul distorsionrii sale. Se vor utiliza ali factori dac se va considera c sunt mai adecvai. 2. Pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare se utilizeaz, n principal, pentru determinarea mrimii eantioanelor, iar cel din etapa exprimrii opiniei pentru a se determina dac sunt necesare ajustri finale. Nu se vor folosi pragurile de semnificaie pentru a se verifica remuneraiile directorilor i alte elemente sensibile. 3. nainte de nregistrarea pe cheltuieli a primelor din profit i a altor elemente extraordinare. 4. Dac nu exist estimri sau un buget pentru exerciiul n curs, pragul de semnificaie din etapa de planificare se va baza pe sumele aferente exerciiului anterior. Acest prag trebuie revizuit dup ce vor putea fi consultate sumele aferente exerciiului n curs. 5. Erorile nesemnificative, neajustate trebuie sintetizate pentru a se decide dac pe total depesc p r a g u l d e
smnificaie

LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Seciunea

F1

Data

Da 1. Managementul (a) Le lipsesc managerilor cunotinele i experiena necesar pentru a conduce societatea? (b) Au managerii tendina de a angaja societatea n asocieri cu grad de risc ridicat? (c) Au avut loc schimbri ale managerilor din funcii-cheie n cursul exerciiului financiar? (d) Exist anumite cerine privind meninerea unui nivel al rentabilitii sau ndeplinirea unor obiective (de exemplu, pentru ndeplinirea unor cerine din partea creditorilor)? (e) Are rezultatul raportat o semnificaie personal pentru manageri (de exemplu, prime legate de profit)? (a) Controlul administrativ i cel exercitat de manageri sunt slabe?
175

Nu

(g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? (h) Sunt managerii implicai concret n sarcinile zilnice? Aceast ntrebare este relevant numai dac se identific un risc la punctul (d) sau (e) de mai sus.

EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE MANAGEMENT FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/RIDICAT Explicaii

CONTINUARE 2. Contabilitatea (a) Este funcia contabilitii descentralizat? (b) i lipsesc personalului din contabilitate instruirea i capacitatea de a-i duce la ndeplinire sarcinile care i revin? (c) Exist probleme de atitudine sau de etic n departamentul de contabilitate? (d) Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c angajaii societii lucreaz sub presiune?

EVALUARE GENERAL A RISCULUI CONTABIL FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/RIDICAT Explicaii

3. Activitatea societii auditate (a) i desfoar societatea activitatea ntr-un sector cu risc ridicat? (b) Exist vreun creditor-ter parte cu o importan individual semnificativ? (c) Exist o concentrare de aciuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% n posesia unor membrii fr funcie executiv ai consiliului de administraie?

176

(d) Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vndut n viitor? (e) A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12 luni? (f) Este societatea insolvabil?

EVALUARE GENERAL A RISCULUI DE AFACERI FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/RIDICAT Explicaii

CONTINUARE
4. Auditul societii

(a) Este prima dat cnd firma va audita acest client? (b) S-a exprimat n raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative n
oricare dintre ultimii doi ani?

(c) Ai descrie relaia cu societatea-client ca fiind conflictual" sau n (d) (e)

deteriorare"? Exist presiuni legate de onorarii sau de timp? Exist un numr nsemnat de operaiuni greu de auditat"?

EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AUDIT FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/ RIDICAT Explicaii

177

EVALUARE GENERAL A RISCULUI INERENT Pe baza celor de mai sus: FOARTE SCZUT/SCZUT/MEDIU/RIDICAT

LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Seciunea

F2

Data

Pragul de semnificaie =

Riscuri inerente specifice

Mrimea Ref. eantionului sit. (bazat pe judecat)/ Factorul iniial de risc

(la F3)

Riscul inerent general = Imobilizrile necorporale corporale i

ntrebri 1 2 3

Evaluare 4 5 6

178

Conturi ale grupului i investiii Stocuri i producie n curs de execuie - cantiti Stocuri i producie n curs de execuie - evaluare Debitori Plasamente pe termen scurt Conturi la bnci i casa pli Conturi la bnci i casa ncasri Conturi la bnci -confruntate cu extrasele de cont Creditori Creditori pe termen lung

Vnzri Cumprri

Cheltuieli
Salarii i indemnizaii Alte seciuni de audit Balan de verificare i nregistrri contabile Situaii financiare preliminare i nregistrri dup sfritul exerciiului

Numr de riscuri inerente specifice identificate 0, 1 sau 2 riscuri 3 sau 4 riscuri 5 sau 6 riscuri Foarte sczut 23% 50% 70%

NIVEL GENERAL DE RISC INERENT Sczut 50% 70% 100% Mediu 70% 100% 100% Ridicat 100% 100% 100%

NTREBRI PRIVIND RISCURILE INERENTE SPECIFICE l Sistem expus erorilor / sistem inadecvat / sistem manual necomputerizat?

2 Contabil responsabil pentru acest domeniu slab pregtit profesional?

179

3 Operaiuni complexe (natura operaiunii, nu modul cum este ea nregistrat)?

4 5 Risc de pierderi / deturnri de fonduri / fraud? Multe judeci profesionale / calcule?

16 Operaiuni neobinuite (natura operaiunii sau natura procesului n afara sistemului)?

RISCURI INERENTE SPECIFICE I MRIMEA EANTIOANELOR INIIALE Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Data

Seciunea

F3

SE VA UTILIZA NUMAI IN CAZUL ADOPTRII METODEI DE EANTIONARE BAZATE PE RISC Risc inerent RNNE (RI): sursa
F2

Calculul Dimensiunea Riscul benzii de risc eantionului de RI x RNNE x RC control (RC)

Imobilizrile corporale i necorporale Conturi ale grupului i investiii Stocuri i producie n curs de execuie -cantiti Stocuri i producie n curs de execuie -evaluare Debitori Plasamente pe termen scurt Conturi la bnci i casa - pli 180

Conturi la bnci i casa - ncasri Conturi la bnci - confruntate cu extrasele de cont Creditori Creditori pe termen lung Vnzri Cumprri Cheltuieli Salarii i indemnizaii Alte seciuni de audit Balan de verificare i nregistrri contabile Situaii financiare preliminare i nregistrri dup sfritul exerciiului

FACTORI AI RISCULUI DE NEDETECTARE NEASOCIAT CU EANTIONAREA SIGURANA IN EXAMINAREA ANALITIC Inexistent Moderat Ridicat 100% 56% 31%

FACTORI AI RISCULUI DE CONTROL SIGURANA

Semnificativ Moderat Limitat Inexistent

CRITERII
Rata eecurilor pn la 2% Rata eecurilor pn la 5% Rata eecurilor pn la 10% Rata eecurilor mai mare de 10%

RISC 13,5% 23% 56% 100%

TABEL CU MRIMEA EANTIONULUI LA O POPULAIE < 400 BANDA DE RISC 78.4% PANA LA 100% 58.5% PANA LA 78.3% 43.8% PANA LA 58.4% 33.0% PANA LA 43.7% 24.9% PANA LA 32.9% 18.9% PANA LA 24.8% 14.4% PANA LA 18.8% 11.1% PANA LA 14.3% 8.5% PANA LA 11.0% 6.6% PANA LA 8.4% 0 PANA LA 6.5% MRIMEA EANTIONULUI 53 48 43 38 33 28 23 18 13 8 3
181

TABEL CU MRIMEA EANTIONULUI LA O POPULAIE > 400

BANDA DE RISC

MRIMEA EANTIONULUI

72,1% PAN A LA 100% 58,7% PANA LA 72,0% 47,8% PANA LA 58,6% 39,0% PANA LA 47,7% 30,2% PANA LA 38,9% 23,4% PANA LA 30,1% 18,1% PANA LA 23,3% 14.0% PANA LA 18.0% 10,9% PANA LA 13,9% 8,4% PANA LA 10.8% 6.5% PANA LA 8.3%
PANA LA 6.4;i,

59 52 48 44 40 35 30 25 20 15
10

ACTIVE IMOBILIZATE - CORPORALE I NECORPORALE

Seciunea

Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. acoperire sit. Probe de audit necesare 1. Obinei un tabel cu variaia valorii de intrare, a amortizrii i a valorii contabile nete n cursul exerciiului financiar, pentru fiecare categorie de mijloace fixe. 2. Obinei un tabel cu noile active nregistrate n cursul exerciiului financiar auditat. Verificai toate intrrile importante de active pe baza facturilor aferente/ documentelor j ustificative. 3. Obinei un tabel cu ieirile de active n cursul exerciiului financiar. Verificai ncasrile din fiecare vnzare important de active din cursul exerciiului financiar cu documentele
182

Data

Iniial e

Probleme aprute

justificative. 4. Obinei un tabel cu profitul/pierderea rezultat n urma cedrilor de active din cursul exerciiului financiar. Verificai calculul profitului sau pierderii din vnzare. 5. Obinei tabele cu activele deinute prin contracte de leasing financiar sau de cumprare n rate. Revizuii contractele de leasing financiar i de cumprare n rate i asiguraiv c att activele, ct i obligaiile aferente au fost corect nregistrate i prezentate. 6. Obinei tabele privind cheltuielile cu amortizarea aferente exerciiului financiar auditat. Verificai corectitudinea calculului cheltuielilor cu amortizarea i comparai politica de amortizare din exerciiul curent cu cea din anii anteriori. 7. Obinei tabele cu reevalurile de active efectuate n cursul exerciiului financiar auditat. 8. Obinei un tabel cu reparaiile i modernizrile de active i decidei dac exist elemente care trebuie capitalizate. 9. Decidei dac este necesar verificarea fizic a mijloacelor fixe. 10. Examinai actele de proprietate asupra activelor semnificative, dac acestea nu sunt n custodia unei instituii de creditare, drept garanie. Asigurai-v c actele sunt pe numele clientului i obinei confirmarea n acest sens, dac nu sunt n posesia societii. 11. Obinei un tabel cu angajamentele de investiii, dac exist aa ceva, fcnd deosebire ntre cele contractate, dar care nu sunt prezentate n situaiile financiare, i cele autorizate fr a fi ns deja contractate. 12. Decidei dac exist probe privind o depreciere a mijloacelor fixe i asigurai-v c, n caz afirmativ, a
183

fost fcut un provizion corespunztor. Teste suplimentare

Concluzie: Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut asigurri rezonabile c mijloacele fixe: 1. au fost nregistrate corect i n totalitate; 2. exist i aparin societii; 3. sunt corect evaluate n bilan; 4. sunt corect prezentate, conform standardelor contabile. Semnat..................................................................... Data Responsabil de misiune INVESTIII (PLASAMENTE)
Seciunea

Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. acoperire sit.

Data

Probe de audit necesare

Verificarea plasamentelor

Iniial e

Probleme aprute

1. Obinei lista plasamentelor i asigurai-v c sunt corect clasificate n filiale, firme asociate, asocieri n participate, alte active fixe sau curente. 2. Verificai costul activelor noi i al celor cedate cu documentele justificative aferente i asigurai-v c variaiile importante n active au fost autorizate. 3. Confirmai soldurile conturilor de credite intragrup i asigurai-v c sunt corect prezentate.
184

Venituri din plasamente 4. Asigurai-v c veniturile din plasamente sunt nregistrate n contabilitate pe o baz adecvat i consecvent. 5. Asigurai-v c profitul/pierderea din cedri este calculat() corect. Activitatea de audit Verificarea plasamentelor 6. Obinei confirmarea de la terii ce dein certificate de proprietate, amnunte privind condiiile contractuale ale asocierii n participaie etc. 7. Verificai fizic un eantion din certificatele deinute de client. 8. Verificai printr-o surs autorizat, de exemplu CNVM, c s-au nregistrat toate emisiunile de aciuni gratuite i de drepturi. 9. Verificai respectarea principiului independenei exerciiului financiar. 10. Verificai printr-o surs autorizat evaluarea plasamentelor. 11.Decidei dac vreunul dintre plasamentele pe termen lung a suferit o diminuare permanent a valorii sale. 12.Decidei dac baza de calcul al valorii contabile nete corespunde cu clasificarea plasamentelor. 13.Asigurai-v c s-a prezentat corespunztor, n notele situaiilor financiare, valoarea de intrare i de ieire a plasamentelor. Venituri din plasamente 14. Verificai printr-o surs autorizat c
toate veniturile de primit au fost ncasate.

Teste suplimentare
185

Concluzie: Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut o asigurare rezonabil c plasamentele i veniturile aferente: 1. au fost nregistrate corect i n totalitate; 2. exist i aparin societii; 3. sunt corect evaluate n bilan; 4. sunt prezentate corect n situaiile financiare, n conformitate cu standardele contabile.

Semnat..................................................................... Data........................................ Verificatori Responsabil de misiune STOCURI I CONTRACTE PE TERMEN LUNG

Seciunea

Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. acoperi sit. re

Data

Probe de audit necesare 1. Obinei un tabel sintetic cu stocurile i contractele pe termen lung aferente exerciiului curent i anterior. 2. Revizuii fiele de inventar finale ale stocurilor, verificnd adunarea pe vertical i orizontal, precum i elementele neobinuite. 3. Asigurai-v c n lista contractelor s-a fcut deosebirea ntre cele pe termen lung i cele pe termen scurt, iar prezentarea lor este n concordan cu standardele contabile relevante. 4. Examinarea analitic Comparai viteza de rotaie a stocurilor, precum i clasificarea stocurilor i a
186

Iniial Probleme e aprute

contractelor din exerciiul auditat cu cele din exerciiul anterior. Verificarea stocurilor 5. Participarea la inventariere a) Notai procedurile utilizate n timpul numrrii stocurilor i instruciunile date, ndosariai raportul privind inventarierea. b) Selectai un eantion de stocuri din fiele de inventar preliminare i verificai existena stocurilor respective, apoi procedai invers. c) Identificai stocurile terilor deinute de societate. d) Obinei detalii privind bunurile n tranzit sau cele aflate n alte locaii. e) ndosariai o copie a fielor de inventar preliminare. f) Adunai informaii referitoare la vnzri i cumprri, necesare pentru verificarea respectrii principiului independenei exerciiului. 6. Revizuii fiele de inventar ale tuturor stocurilor a) Comparai constatrile testelor de numrare a stocurilor realizate n cursul participrii la inventariere cu fiele de inventar finale. b) Pentru un eantion de stocuri, verificai cantitile din fiele de inventar finale cu cele din fiele preliminare i obinei explicaii pentru modificri. c) Verificai preurile stocurilor c.l) pe baza facturilor de achiziie la materii prime i materiale c.2) pe baza informaiilor din contabilitate la produse finite i producie neterminat d) Revizuii alocarea cheltuielilor de regie la produsele finite i producia neterminat pentru a v asigura c baza de calcul este corect i consecvent. e) Testai dac valoarea de intrare a unui eantion de stocuri nu depete valoarea realizabil net. 7. Identificai stocurile depreciate i pe cele greu vandabile i asigurai-v c s-au constituit
8. 9. provizioanele necesare. Verificai respectarea principiului independenei exerciiului financiar. Examinai condiiile de aplicare a clauzei de rezervare a titlului de proprietate de ctre furnizori. finale:

187

Contracte pe termen lung 10. Selectai un eantion de contracte i discutai stadiul derulrii lor cu persoana responsabil. 11. Verificai sumele incluse n cifra de afaceri pe baza documentelor justificative aferente, de exemplu certificatul dat de eful de antier c cifra de afaceri reflect valoarea muncii depuse. 12. Probai costurile realizate cu documentele justificative aferente, de exemplu: facturi, fi de pontaj etc., asigurndu-v c sunt corect
alocate ntre exerciiului curent i cele urmtoare.

13. Revizuii alocarea cheltuielilor de regie pe contracte pentru a v asigura c baza de calcul este corect i consecvent. 14. Verificai sumele facturate cu jurnalul de vnzri i asigurai-v c soldul/plile excedentare sunt calculate i tratate corect. 15. Asigurai-v c provizioanele pentru pierderi estimate sunt corect tratate i decidei dac este necesar constituirea unor provizioane suplimentare. Teste suplimentare Concluzie: Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut un nivel rezonabil de asigurare c stocurile i contractele pe termen lung: 1. au fost nregistrate corect i n totalitate; 2. exist i aparin societii; 3. sunt corect evaluate n bilan; 4. sunt prezentate corect n situaiile financiare, n conformitate cu standardele contabile. Semnat........................................................................ Data............................................. Verificator/Responsabil de misiune

188

Seciunea

CREANE I PLI N AVANS

Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. acoperire sit. Probe de audit necesare 1. Obinei un tabel sintetic cu debitorii i cu
plile n avans aferente exerciiului curent i celui urmtor.

Data

Iniial e

Probleme aprute

Dac clientul ine un jurnal al vnzrilor i o situaie a vnzrilor zilnice, efectuai testul 2. n caz contrar, efectuai testul 3. 2. Obinei o list cu soldurile finale din
jurnalul vnzrilor i asigurai-v c suma acestora corespunde totalului de control al debitorilor din cartea mare.

Verificai contul de control al jurnalului vnzrilor aferent exerciiului auditat. (a) Investigai nregistrrile contabile cu valoare mare sau neobinuit. (b) Investigai orice variaie mare sau
189

neobinuit a vnzrilor sau a notelor de credit. (c) Verificai un eantion de solduri pe baza jurnalului vnzrilor i invers. (d) Verificai adunrile din lista soldurilor. 3. Dac nu exist un jurnal al vnzrilor,
obinei o list a soldurilor finale ale debitorilor comerciali i confruntai-o cu evidenele contabile. 4. Verificai soldurile debitorilor, urmrind:

(a) vechimea; (b) ncasarea creanelor dup sfritul exerciiului. 5. Discutai cu conducerea posibilitatea
recuperrii creanelor restante i decidei dac este necesar constituirea de provizioane pentru ru-platnici.

6. Verificai

respectarea principiului independenei exerciiului pentru vnzri/debitori/ncasri.

7. Examinai stornrile emise dup ncheierea exerciiului financiar i decidei dac este necesar constituirea de provizioane. 8. Verificai plile n avans ncheierea exerciiului financiar. la

(a) Verificai elementele semnificative pe baza documentelor justificative aferente. (b) Comparai plile n avans din exerciiul curent cu cele din anii anteriori pentru a identifica posibile omisiuni. 9. Examinarea analitic (a) Comparai viteza de rotaie a debitorilor din exerciiul curent cu cea din exerciiul anterior i explicai variaiile. (b) Comparai lista debitorilor ajuni la scaden cu cea din exerciiile anterioare i notai orice modificri semnificative n indicatorul debitorilor restani.

190

10. Verificai lista soldurilor finale ale debitorilor. Confirmai direct un eantion de solduri ale debitorilor i verificai concordana dintre confirmrile primite i evidenele contabile ale societii. Solicitai din nou confirmarea din partea debitorilor de la care nu ai primit rspuns. ndosariai rezultatele confirmrii directe a debitorilor. 11. In ceea ce privete mprumuturile acordate personalului sau directorilor, obinei confirmarea scris a soldului, a ratei dobnzii, dac este cazul, i a condiiilor de rambursare. Teste suplimentare

Concluzie: Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut certitudinea c debitorii: 1. au fost nregistrai corect i n totalitate; 2. exist i aparin societii; 3. sunt corect evaluai n bilan; 4. sunt prezentai corect n situaiile financiare, n conformitate cu standardele contabile. Semnat..................................................................... Data. Verificator/Responsabil de misiune

191

Seciunea

DISPONIBILITI IN CONTURI LA BNCI SAU IN CASA CREDITE PE TERMEN LUNG Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. acoperire sit.

Data

Probe de audit necesare 1. Obinei un tabel cu toate soldurile finale ale conturilor la bnci i ale conturilor de cas, cu comparative, i probai cifrele perioadei curente cu extrase de cont bancare i registru de cas. 2. Analizai ncasrile i plile a) Grupai ncasrile i plile reconciliate pe posturi care corespund obiectului de activitate al societii. b) Verificai un eantion de nregistrri din registrul de cas pe baza documentelor justificative aferente i verificai dac sunt n concordan cu extrasele de cont. c) Verificai registrul de cas pe parcursul ntregului exerciiu financiar i verificai nregistrrile cu valoare mare sau neobinuit. 3. Verificarea operaiunilor n numerar. a) Verificai fondurile n numerar i decidei dac este necesar numrarea lor.

Iniial e

Probleme aprute

192

b) Examinai cu atenie registrul de cas pentru a gsi eventuale tranzacii cu valoare mare sau neobinuit i revizuii documentele justificative aferente. c) Verificai tranzaciile cu directorii. 4. Verificai prezentarea soldurilor conturilor la bnci, n special mprirea datoriilor pe termen lung n poriunea rambursabil pe termen scurt (sub un an) i, respectiv, pe termen lung. 5. Verificarea soldurilor conturilor la bnci i a conturilor de cas. Obinei scrisorile de confirmare bancar standard de la fiecare banc cu care clientul a fcut tranzacii n cursul exerciiului. Verificai concordana ntre toate soldurile menionate la punctul 2 i scrisoarea bancar standard i verificai dac situaiile financiare prezint n mod corespunztor garaniile deinute de banc. 6. Verificai contractele ncheiate pe termen lung i scurt cu bncile i modul n care entitatea a respectat prevederile contractuale. Evaluai riscurile ce decurg din nerespectarea clauzelor contractuale.

Teste suplimentare

Concluzie: Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut o asigurare rezonabil cu privire la conturile n bnci i casa, i anume c: 1. au fost nregistrate corect i n totalitate; 2. exist i aparin societii; 3. sunt corect evaluate n bilan;
193

4. sunt prezentate corect n situaiile financiare, n conformitate cu standardele contabile. Semnat..................................................................... Data. Verificator/Responsabil de misiune

Seciunea

INVESTIII (PLASAMENTE)

Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)

Data

Grad de Ref. Probe de audit necesare acoperire sit. 1. Obinei un tabel sintetic al creditorilor i
al obligaiilor angajate aferente exerciiului curent i anterior.

Iniial e

Probleme aprute

Dac clientul ine un jurnal al cumprrilor i o situaie a cumprrilor zilnice, efectuai testul 2. n caz contrar, efectuai testul 3. 2. Obinei o list a soldurilor finale din jurnalul de cumprri i asigurai-v c suma acestora este egal cu totalul de control al creditorilor din cartea mare. Verificai nregistrrile n contul de control al jurnalului cumprrilor din decursul ntregului exerciiu financiar. a) Investigai nregistrrile cu valoare mare sau neobinuit. b) Investigai orice variaie mare sau neobinuit a cumprrilor sau a notelor de credit. c) Comparai un eantion de solduri cu
194

nregistrrile din jurnalul cumprrilor i invers. d) Verificai adunrile din lista soldurilor. 3. Dac nu exist un jurnal al cumprrilor, obinei o list cu soldurile finale ale creditorilor comerciali i verificai dac acestea concord cu evidenele contabile. 4. Verificai
creditorilor. lista soldurilor finale ale

a) Verificai dac soldurile principalilor furnizori i un eantion din soldurile celorlali furnizori concord cu extrasele de cont ale respectivilor furnizori. b) Revizuii lista creditorilor din exerciiul anterior pentru a depista eventuale omisiuni semnificative n exerciiul curent. c) Investigai soldurile debitoare semnificative din list i nregistrai ca obligaii angajate facturile omise, dac este cazul. d) Cercetai dac exist sume n litigiu. 5. Testai respectarea principiului independenei exerciiului pentru cumprri/creditori/pli. 6. Verificai cheltuielile angajate examinnd registrul de pli i facturile primite/stornrile primite dup sfritul exerciiului. 7. Impozitul pe salarii/contribuia la asigurri sociale, omaj, pensia suplimentar etc. a) Verificai dac obligaiile privind impozitul pe salarii i contribuiile la asigurrile sociale i alte contribuii similare corespund cu evidenele privind decontrile cu personalul. b) Testai corectitudinea operaiunilor privind impozitul pe salarii i contribuiile la asigurrile sociale n cursul exerciiului financiar (inclusiv decontrile privind angajaii temporari, dac este cazul). 8. Asigurai-v c soldurile contractelor de
195

leasing i de cumprare n rate sunt corect calculate i prezentate. 9. Examinarea analitic a) Comparai soldurile finale ale creditorilor i ale cheltuielilor angajate cu cele din exerciiul anterior, notnd modificri semnificative. b) Comparai raportul creditori/cumprri din exerciiul auditat cu cel din exerciiul anterior. 10. n ceea ce privete mprumuturile de la directori, obinei confirmarea scris a soldurilor, a ratelor dobnzii, dac este cazul, i a condiiilor de rambursare. 11. Asigurai-v c s-au nregistrat toate celelalte obligaii i c s-au prezentat obligaiile condiionate. Teste suplimentare

Concluzie: Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut o asigurare rezonabil c creditorii i obligaiile angajate: 1. au fost nregistrate corect i n totalitate; 2. exist i aparin societii; 3. sunt corect evaluate n bilan; 4. sunt prezentate corect n situaiile financiare, n conformitate cu standardele contabile. Semnat................................................................ Data. VERIFICATOR/RESPONSABIL DE MISIUNE

196

Seciunea

IMPOZITE I TAXE

Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. acoperire sit.

Data

Probe de audit Impozitul pe profit 1. Obinei o analiz sintetic a soldurilor iniiale i a rulajelor impozitelor i taxelor datorate, precum i a cheltuielilor cu impozitele i taxele aferente exerciiului auditat. 2. Revizuii situaia impozitelor i taxelor datorate n exerciiul anterior i asigurai-v c s-au nregistrat dobnzile i penalitile aferente. 3. Revizuii calculele clientului privind impozitele i taxele aferente exerciiului curent. Verificai calculul cheltuielilor deductibile pentru investiii i al ctigurilor impozabile. 4. Realizai o reconciliere fiscal ntre cota de impozitare teoretic asupra profitului net i cea efectiv aplicat. Impozitul amnat 5. Decidei dac societatea-client trebuie s
nregistreze impozit amnat.

Iniial e

Probleme aprute

197

TVA

6. R evizuii deconturile de TVA i reconciliai un eantion din acestea cu evidenele contabile lunare/trimestriale. 7. V erificai corectitudinea i acurateea nregistrrii TVA, atunci cnd testai vnzrile i cumprrile. 8. A sigurai-v c toate deconturile de TVA s-au depus la timp. Cercetai dac societatea datoreaz dobnzi sau penaliti i dac acestea au fost corect nregistrate. 9. R evizuii corespondena cu Ministerul Finanelor. 10. R econciliai soldul final al TVA i asigurai-v c suma a fost pltit sau ncasat dup

11. Asigurai-v c toate soldurile privind impozitul pe profit i impozitul amnat sunt prezentate corespunztor n situaiile financiare. 12. Asigurai-v c toate riscurile legate de fiscalitate sunt prezentate n conformitate cu reglementrile contabile. Teste suplimentare

Concluzie:
198

Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut o asigurare rezonabil c impozitele i taxele: 1. au fost nregistrate corect i n totalitate; 2. sunt corect evaluate n bilan; 3. sunt prezentate corect n situaiile financiare, n conformitate cu standardele contabile. Semnat................................................................ Data............................................. VERIFICATOR/RESPONSABIL DE MISIUNE

Seciunea

CAPITAL, REZERVE I REGISTRE CERUTE DE LEGE

Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. acoperire sit.

Data

Probe de audit necesare 1. Obinei un tabel privind capitalul social subscris i capitalul social vrsat i verificai dac informaiile referitoare la participaiile la capital concord cu datele din registrul acionarilor. 2. Verificai legalitatea tuturor majorrilor de capital. 3. Verificai registrul acionarilor la entitate sau la societatea care ine registrul n condiiile legii. Identificai prile afiliate. 4. Comparai soldurile capitalului social i ale rezervelor cu cele de anul trecut i examinai micrile de capital nregistrate n cursul exerciiului. 5. Verificai concordana dintre

Iniial e

Probleme aprute

199

micrile de rezerve i contul de profit i pierderi, situaia profitului i a pierderilor recunoscute, dividendele
etc.

6. Notai i obinei confirmarea clientului referitoare la: a) numele membrilor consiliului de administraie; b) participaiile membrilor consiliului de administraie la capitalul social, la nceputul i la sfritul exerciiului. 7. Confirmai c documentele contabile obligatorii sunt inute la zi. 8. Examinai registrul proceselor-verbale i copiile minutelor relevante ale edinelor consiliului de administraie inute n cursul exerciiului. 9. Obinei o copie a minutei edinei n care s-a decis acordarea de dividende i asiguraiv c repartizarea dividendelor este legal

Teste suplimentare

Concluzie:
200

Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut o asigurare rezonabil c rezervele i capitalul social: 1. au fost nregistrate corect i n totalitate; 2. sunt corect evaluate n bilan; 3. sunt prezentate corect n situaiile financiare, n conformitate cu standardele contabile; 4. standardele contabile sunt consecvent aplicate, iar evidena documentelor contabile obligatorii este inut corespunztor.

Semnat..................................................................... Data. Verificator/Responsabil de misiune

CONTUL DE PROFIT I PIERDERI

Seciunea

Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. acoperire sit. Vnzri Probe de audit necesare 1. Sintetizai veniturile din vnzri aferente exerciiului, identificnd vnzrile nete pe categorii, precum i TVA-ul asociat. 2. Reconciliai vnzrile nete totale aferente exerciiului cu deconturile de TVA. 3. Dac exist un j urnal al vnzrilor (zilnice) (a) Verificai concordana dintre un eantion de facturi i: (i) registrul cartea mare (via jurnalul vnzrilor zilnice); (ii) jurnalul vnzrilor. (b) Verificai concordana dintre un
201

Data

Iniial e

Probleme aprute

eantion de vnzri din cartea mare/jurnalul vnzrilor zilnice i facturi. 4. Dac nu exist un jurnal al vnzrilor (zilnice), testai ncasrile din registrul de cas pe baza facturilor aferente i viceversa i ncasrile prin banc. 5. Selectai un eantion de chitane aferente vnzrilor n numerar/bonuri de cas i verificai pe baza jurnalului ncasrilor, a jurnalului vnzrilor zilnice i a viramentelor bancare. 6. Selectai un eantion de note de credit i asigurai-v c sunt autorizate i nregistrate corespunztor. 4. Examinarea analitic (a) Comparai vnzrile lunare cu comparativele i bugetele i explicai orice trenduri i variaii semnificative. (b) Comparai marja brut a profitului cu cea din exerciiul anterior i explicai orice variaie. 8. Comparai un eantion de dispoziii de livrare a bunurilor cu facturile aferente, verificnd corectitudinea preurilor, TVA etc. 9.
Revizuii comenzile neonorate la timp.

Cumprri/cheltuieli 10. Sintetizai cumprrile

exerciiului, identificnd categorii, inclusiv TVA-ul. cumprrile

aferente
nete pe

11. Reconciliai cumprrile nete totale, purttoare de TVA, aferente exerciiului, cu deconturile de TVA trimestriale. 12. Dac exist un jurnal al cumprrilor (zilnice), comparai un eantion de facturi cu: (i) registrul cartea mare (via jurnalul cumprrilor zilnice); (ii) jurnalul cumprrilor. 13. Dac nu exist un jurnal al cumprrilor
202

zilnice: Comparai un eantion al cumprrilor/ cheltuielilor din registrul de cas cu facturile aferente, asigurndu-v c: (i) sunt adresate societii; (ii) se refer la bunuri/servicii utilizate n mod normal de societate; (iii) au fost aprobate n mod corespunztor. 14. Examinarea analitic (a) Comparai cumprrile lunare cu comparativele i cercetai orice trenduri i variaii semnificative. (b) Comparai fiecare post de cheltuieli cu cele aferente exerciiului anterior i, de asemenea, rulajele lunare ale exerciiului curent i explicai variaiile semnificative. 15.
Comparai un eantion de note de recepie a bunurilor/intrri de stocuri pe fiele de inventar cu facturile aferente, asigurn- du-v de corectitudinea cantitilor etc.

Cheltuieli cu personalul 16. Sintetizai ntr-un tabel toate cheltuielile cu personalul i numrul angajailor n exerciiul auditat, pe luni. 17. Comparai un eantion de nregistrri n cartea mare cu sinteza cheltuielilor cu salariile i a plilor salariale. 18. Comparai un eantion de elemente din sinteza cheltuielilor cu salariile cu documentele privind existena angajailor (carte de munc, contracte individuale etc.), asigurndu-v de corectitudinea calculului salariului de baz, al deducerilor i al salariului net. 19. Examinare analitic Reconciliai cheltuielile totale cu salariile cu cele din exerciiile anterioare, lund n considerare numrul angajailor, majorrile de salarii etc. 20. Asigurai-v c, pentru un eantion de noi angajai i de foti angajai, decontrile cu personalul sunt corecte i c se respect principiul independenei exerciiului.
203

21. Asigurai-v c cheltuielile privind

contribuia la fondul de pensii sunt calculate n conformitate cu standardele contabile relevante.

Tranzacii cu prile afiliate Probe de audit necesare 22. ntrebai directorii i managerii dac s-au ncheiat tranzacii cu pri afiliate, care trebuie s fie prezentate conform IAS 24. 23. Obinei informaii referitoare la tranzaciile cu prile afiliate, examinnd atent evidenele contabile, procesele-verbale, corespondena etc. 24. Asigurai-v c toate tranzaciile semnificative identificate, efectuate cu prile afiliate sunt nregistrate i prezentate n situaiile financiare n mod corespunztor. 25. Asigurai-v c s-au fcut n situaiile financiare prezentrile necesare privind controlul asupra societii. Activitatea de audit 26. Obinei declaraii scrise din partea directorilor, prin care acetia confirm c informaiile furnizate privind tranzaciile cu prile afiliate i controlul asupra societii sunt complete. Prezentare 27. Asigurai-v c formatul contului de profit i pierderi este n conformitate cu standardele contabile relevante. 28. Obinei tabele care s justifice cifrele ce vor fi prezentate n notele situaiilor financiare, de exemplu remunerarea directorilor, i verificai aceste tabele cu documentele justificative aferente. Teste suplimentare Concluzie:
204

Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut o asigurare rezonabil c tranzaciile: 1. au fost nregistrate corect i n totalitate; 2. sunt corect evaluate n contul de profit i pierderi/bilan; 3. sunt prezentate corect n situaiile financiare, n conformitate cu standardele contabile. Semnat....................................................................... Data............................................. Verificator/Responsabil de misiune CARTEA MARE I BALANA DE VERIFICARE
Seciunea

Iniiale Client: Perioada auditat: ntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune) Grad de Ref. acoperire sit. Probe de audit necesare 1. Verificai concordana dintre
bilanul exerciiului anterior. soldurile iniiale i

Data

Iniial e

Probleme aprute

2.

Dac clientul ine un registru carte mare: (a) verificai un eantion de nregistrri contabile din toate domeniile; (b) revizuii cartea mare n cutarea oricror conturi sau operaiuni neobinuite.
Dac clientul nu ine un registru carte mare:

3.

(a) confirmai c s-au efectuat toate nregistrrile din evidenele contabile n documentele de sintez; (b) toate nregistrrile contabile sunt numerotate i au fost transferate n totalitate.
Verificai concordana dintre balana de verificare final i situaiile financiare.

4.

205

BIBLIOGRAFIE SELECTIV 1. Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Gheorghe Rusu Ana Stoian, E. Turtea Arens Loebbecke Barry J. Epstein, Abbas Aii Mirz Gh. Sandu loan Alexandru Szabo loan Oprean Auditul financiar la societile comerciale, Editura Monitorul Oficial, Bucureti, 2003. Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001. Audit. O abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura ARC, Chiinu, 2000. IFRS 2005 Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Editura BTM Publishing House, Bucureti, 2005. Bazele auditului financiar, Editura Dareeo, Bucureti, 2003. Controlul financiar suprem n statul de drept, Editura Economic, Bucureti, 2001. Controlul i auditul financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002.

2. 3. 4.

5. 6. 7. 8.

Laurenlu Dobroeanu, Audit. Concepte i practici. Abordare naional i Camelia Liliana internaional, Editura Economic, Bucureti 2002. Dobroeanu Marcel Ghi Mircea Mircea Boulescu Boulescu Chivulescu Auditul intern, Editura Economic, Bucureti Auditul financiar, Editura Economic

9. 10 . 11 . 12 .

Controlul financiar de gestiune al agenilor economiei, Editura Economic, Bucureti, 2001. Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editura Fundaia pentm management financiar-contabil
206

Toma M., M.

Grigore Trancu", Iai, 1997. 13 . 14 . 15 . 16 . 17 . 18 . 19 . 20 . Toma M., M. Chivulescu Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editura Corpul experilor contabili i a contabililor autorizai din Romnia, Bucureti, 1995. Controlul i auditul financiar contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003. Audit financiar 2000: Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic, Bucureti, 2000. Audit financiar 2006. Standarde, Codul Etic, Editura Irecson, Bucureti, 2007. Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001. Norme privind procedurile de control al calitii auditului financiar, aprobat prin Hotrrea nr.11/2001 a Camerei Auditorilor din Romnia. Norme profesionale ale auditului intern, publicate n pagina web a CAFR.

Victor Munteanu Camera Auditorilor Financiari din Romnia Camera Auditorilor Financiari din Romnia Camera Auditorilor Financiari din Romnia Camera Auditorilor Financiari din Romnia Camera Auditorilor Financiari din Romnia

Corpul Experilor Norme naionale de audit, Editura Corpul experilor Contabili i a contabili i a contabililor autorizai din Romnia, Contabililor Autorizai Bucureti, 1999. din Romnia Curtea de Conturi a Romniei Manual de audit financiar, Bucureti, 2002

21 . 22 . 23 . 24 . 25 . 26 . 27 . 28 . 29

International Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Accouunting Standards Editura Corpul experilor contabili i a contabililor Board autorizai din Romnia, Bucureti, 2005. *** Codul civil cu modificrile i completrile ulterioare. ***Codul comercial cu modificrile i completrile ulterioare. ***Codul de procedur fiscal cu modificrile i completrile ulterioare. ***Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare. ***Codul muncii cu modificrile i completrile ulterioare. ***Directiva a patra a Consiliului Comunitilor Europene. ***Directiva a aptea a Consiliului Comunitilor Europene.
207

. 30 . 31 . 32 . 33 . 34 . 35 . 36 . 37 . 38 . 39 . 40 . 41 . 42 . 43 . 44 . 45 .

***Directiva a opta a Consiliului Comunitilor Europene. ***Hotrrea Guvernului Romniei, nr. 983/2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. ***Legea 297/2004, privind piaa de capital. ***Legea 31/1990, modificat i republicat privind societile comerciale. ***Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. ***Legea nr, 26/1990, privind Registrul Comerului, modificat i completat prin Legea nr. 161/2003. ***Legea nr. 64/1995, privind procedura reorganizrii i lichidrii judiciare, modificat i completat. ***Ordonana guvernului nr. 37/2004 reglementrilor privind auditul intern. pentru modificarea i completarea

***Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752 /2005 - Reglementri contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr.1080 bis/30.11.2005. ***OrdinuI ministrului finanelor publice nr. 1826/2003, pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune. ***Ordonana de Urgen activitatea de audit financiar. a Guvernului nr. 75/1999 republicat, privind

***StandardeIe Internaionale de Audit, 2005 - www.cafr.ro. ***Standardele Internaionale de Evaluare, 2005, emise de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Evaluare, publicate de ANEVAR Standarde ce audit intern, 2005 www.cafr.ro. The World Bank Analiza i managementul riscului bancar, Editura Irecson, Bucureti, 2003. The World Bank - Corupia i combaterea ei, Editura Irecson, Bucureti, 2003.

208