STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 23 Costurile ndatorrii PRINCIPIU DE BAZ 1.

Costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie fac parte din costul activului respectiv. Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute drept cheltuieli. DOMENIU DE APLICARE 2. O entitate trebuie s aplice prezentul standard la contabilizarea costurilor ndatorrii. 3. Standardul nu reglementeaz costul actual sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul preferenial care nu este clasificat drept datorie. 4. O entitate nu trebuie s aplice standardul la costurile ndatorrii atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei: (a) unui activ cu ciclu lung de producie, evaluat la valoarea just, de exemplu un activ biologic; sau (b) stocurilor care sunt fabricate sau altfel produse, n cantiti mari, pe o baz repetitiv. DEFINIII 5. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Costurile ndatorrii reprezint dobnzile i alte costuri suportate de o entitate pentru mprumutarea de fonduri. Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. 6. Costurile ndatorrii pot include: (a) dobnzile pentru descoperiri de cont i mprumuturi pe termen scurt i lung; (b) [Eliminat]; (c) [Eliminat]; (d) cheltuielile financiare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing; i (e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt considerate o ajustare a cheltuielilor cu dobnda. 7. n funcie de circumstane, oricare din urmtoarele pot fi active cu ciclu lung de producie: (a) stocuri; (b) uniti de producie; (c) uniti productoare de energie; (d) imobilizri necorporale; (e) investiiile imobiliare. Activele financiare i stocurile care sunt fabricate sau altfel produse de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt active cu ciclu lung de producie. Nu sunt active cu ciclu lung de producie nici activele care n momentul achiziiei sunt pregtite pentru utilizarea prestabilit sau pentru vnzare.

RECUNOATERE 8. O entitate trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie ca parte a costului respectivului activ. O entitate trebuie s recunoasc alte costuri ale ndatorrii drept cheltuieli n perioada n care aceasta le suport. 9. Costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt incluse n costul respectivului activ. Aceste costuri ale ndatorrii sunt capitalizate ca parte a costului activului n cazul n care exist probabilitatea ca ele s aduc beneficii economice viitoare entitii, iar costurile pot fi evaluate credibil. Atunci cnd o entitate aplic IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinfla ioniste, aceasta recunoate drept cheltuial partea din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n decursul aceleiai perioade, n conformitate cu punctul 21 din respectivul standard. Costurile ndatorrii eligibile pentru capitalizare 10. Costurile ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt acele costuri ale ndatorrii care ar fi fost evitate dac nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul n cauz. Atunci cnd o entitate mprumut fonduri special n scopul obinerii unui anumit activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii asociate n mod direct acelui activ cu ciclu lung de producie pot fi identificate uor. 11. Poate fi dificil de identificat o relaie direct ntre anumite mprumuturi i un activ cu ciclu lung de producie i de determinat mprumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. O asemenea dificultate apare, de exemplu, n cazul n care activitatea de finanare a unei entit i este coordonat central. Dificulti apar, de asemenea, n cazul n care un grup folosete o gam de instrumente de ndatorare pentru a mprumuta fonduri cu rate variabile ale dobnzilor i d cu mprumut respectivele fonduri n diverse condiii altor entiti din grup. Alte complicaii apar la utilizarea mprumuturilor exprimate n sau legate de valute, n cazul n care grupul i desfoar activitatea n economii hiperinflaioniste, i din fluctuaii ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, determinarea valorii costurilor ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei unui activ cu ciclu lung de producie este dificil i este necesar exercitarea raionamentului profesional. 12. n msura n care o entitate mprumut fonduri special pentru obinerea unui activ cu ciclu lung de producie, entitatea trebuie s determine valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare ca diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii suportate n legtur cu mprumutul respectiv n cursul perioadei i orice venituri din investiii ob inute din plasamentul temporar al fondurilor mprumutate. 13. Acordurile financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot face ca o entitate s obin fonduri mprumutate i s suporte costurile aferente ndatorrii nainte de a utiliza, parial sau integral, fondurile pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de cazuri, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producie. La determinarea valorii costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare n cursul unei perioade, orice venituri din investiii generate de astfel de fonduri sunt deduse din costurile ndatorrii suportate. 14. n msura n care o entitate mprumut fonduri n general i le utilizeaz n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de producie, entitatea trebuie s determine valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu activul respectiv. Rata de capitalizare trebuie s fie media ponderat a
2

costurilor ndatorrii aplicabile mprumuturilor entitii, n curs n perioada n cauz, altele dect mprumuturile fcute special pentru obinerea un activ cu ciclu lung de producie. Valoarea costurilor ndatorrii pe care o entitate le capitalizeaz n cursul unei perioade nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei perioade. 15. n anumite mprejurri, este adecvat s fie luate n considerare toate mprumuturile societii-mam i ale filialelor sale cnd se calculeaz media ponderat a costurilor ndatorrii; n alte cazuri, este adecvat ca fiecare filial s foloseasc o medie ponderat a costurilor ndatorrii, aplicabil propriilor sale mprumuturi. Surplusul valorii contabile a unui activ cu ciclu lung de producie peste valoarea recuperabil 16. n cazul n care valoarea contabil sau costul final estimat al activului cu ciclu lung de producie depete valoarea sa recuperabil sau valoarea sa net realizabil, valoarea contabil este redus sau anulat n conformitate cu cerinele altor standarde. n anumite situaii, valoarea reducerii sau a anulrii este reluat n conformitate cu acele standarde. nceperea capitalizrii 17 O entitate trebuie s nceap capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie la data nceperii. Data nceperii capitalizrii este data la care entitatea ndeplinete pentru prima data toate condiiile de mai jos: (a) suport cheltuielile pentru activul respectiv; (b) suport costurile ndatorrii; i (c) ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului pentru utilizarea sa prestabilit sau vnzare. 18. Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd. Cheltuielile sunt reduse cu valoarea oricror avansuri i subvenii primite n legtur cu activul (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental). Valoarea contabil medie a activului n cursul perioadei, incluznd costurile ndatorrii capitalizate anterior, reprezint n mod normal o aproximare rezonabil a cheltuielilor crora li s-a aplicat rata de capitalizare n acea perioad. 19. Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare nu cuprind numai construirea fizic a activului. Ele includ lucrrile tehnice i administrative anterioare nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate obinerii avizelor anterioare nceperii construciei fizice. Totu i, asemenea activiti nu includ deinerea unui activ n cazul n care nu au loc activiti de producie sau de dezvoltare care s modifice starea activului. De exemplu, costurile ndatorrii suportate n cursul amenajrii terenului sunt capitalizate n perioada n care se desfoar activitile legate de amenajare. Totui, costurile ndatorrii suportate n perioada n care un teren achiziionat n scopul construirii de cldiri este deinut fr a fi supus unor activiti asociate de amenajare, nu sunt acceptate pentru capitalizare. ntreruperea capitalizrii 20. O entitate trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii n cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producie. 21. O entitate poate suporta costuri ale ndatorrii n cursul unei perioade prelungite n care se ntrerup activitile necesare pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru
3

vnzare. Astfel de costuri reprezint costuri cu deinerea activelor parial finalizate i care nu se capitalizeaz. Totui, o entitate nu ntrerupe n mod normal capitalizarea costurilor ndatorrii pe parcursul unei perioade n care au loc lucrri tehnice i administrative semnificative. De asemenea, o entitate nu ntrerupe capitalizarea costurilor ndatorrii atunci cnd o amnare temporar este o parte necesar a procesului de pregtire a unui activ pentru utilizare sau vnzare. De exemplu, capitalizarea continu n cursul perioadei prelungite n care creteri ale nivelului apei ntrzie construirea unui pod, dac astfel de niveluri ridicate ale apei sunt obinuite pe parcursul perioadei de construcie n zona geografic implicat. ncetarea capitalizrii 22. O entitate trebuie s nceteze capitalizarea costurilor ndatorrii n momentul n care se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii sale prestabilite sau a vnzrii. 23. n mod normal, un activ este pregtit pentru utilizarea sa prestabilit sau vnzare atunci cnd construcia fizic a activului este finalizat, chiar dac anumite lucrri administrative de rutin sunt nc n curs de execuie. Dac mai sunt de realizat doar anumite modificri minore, precum decorarea unei proprieti conform cerinelor cumprtorului sau ale utilizatorului, acest lucru arat c a fost finalizat cea mai mare parte a activitilor. 24. n cazul n care o entitate finalizeaz construirea unui activ cu ciclu lung de producie prin construirea separat a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la construirea altora, entitatea trebuie s nceteze capitalizarea costurilor ndatorrii n momentul n care a fost finalizat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea componentei n cauz pentru utilizarea sa prestabilit sau vnzare. 25. Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, n cadrul cruia fiecare cldire poate fi folosit individual, reprezint un exemplu de activ cu ciclu lung de producie pentru care fiecare component poate fi utilizat n timp ce continu construcia altor componente. Un exemplu de activ cu ciclu lung de producie care trebuie finalizat nainte ca orice component s poat fi folosit, este un complex industrial care implic mai multe procese de producie desfurate secvenial n diferite pri ale complexului, n interiorul aceluiai amplasament, cum ar fi un combinat siderurgic. PREZENTAREA INFORMAIILOR 26. O entitate trebuie s prezinte: (a) valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n cursul perioadei; i (b) rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare. PREVEDERI TRANZITORII 27. n cazul n care aplicarea prezentului standard constituie o modificare a politicii contabile, o entitate trebuie s aplice standardul costurilor ndatorrii aferente activelor cu ciclu lung de producie pentru care data de ncepere a capitalizrii este data intrrii n vigoare sau una ulterioar. 28. Totu i, o entitate poate alege orice dat nainte de data intrrii n vigoare i poate aplica standardul costurilor ndatorrii aferente tuturor activelor cu ciclu lung de producie pentru care data de ncepere a capitalizrii este data respectiv sau una ulterioar.
4

DATA INTRRII N VIGOARE 29. O entitate trebuie s aplice standardul pentru perioade anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2009. Aplicarea nainte de aceast dat este permis. Dac o entitate aplic prezentul standard cu ncepere de la o dat anterioar celei de 1 ianuarie 2009, aceasta trebuie s prezinte acest fapt. RETRAGEREA IAS 23 (REVIZUIT 1993) 30. Prezentul standard nlocuiete IAS 23 Costurile ndatorrii revizuit n 1993.