Capitolul 3

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.1. DEFINIREA I STRUCTURA IMOBILIZRILOR
Bunurile i valorile ce au ca destinaie utilizarea pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor de exploatare i a celor financiare, reprezint o component important a patrimoniului oricrei entiti. n aceast categorie de elemente patrimoniale se nscriu imobilizrile, denumite i active imobilizate, ce constituie suportul tehnico-material i financiar necesar desfurrii activitilor cu caracter productiv i de prestri servicii, ct i celor din alte domenii de activitate. Acestea reprezint o categorie de elemente de patrimoniu indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al fiecrei entiti, caracterizndu-se prin aceea c se folosesc o perioad ndelungat i nu se consum la prima utilizare, iar valoarea pe care o au se recupereaz, de regul, n mod ealonat, prin includerea pe cheltuieli. Avnd n vedere precizrile din reglementrile contabile n vigoare, sunt considerate active imobilizate acele active care sunt destinate a fi utilizate pe o baz continu, n scopul desfurrii activitilor entitii. Ele sunt generatoare de beneficii i, totodat, se afl n patrimoniul entitii pe o perioad mai mare de un an. Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de trezorerie ctre entitate. Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor se are n vedere coninutul lor economic i scopul cruia i sunt destinate, n funcie de care sunt delimitate urmtoarele categorii: imobilizri necorporale, corporale i financiare, cu precizarea c pentru primele dou categorii se delimiteaz imobilizrile n curs i avansurile aferente. a. Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale, se caracterizeaz prin faptul c nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete i cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare; fondul comercial i alte imobilizri necorporale, inclusiv avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. Aceste categorii de bunuri nemateriale, precum i elementele concrete pe care le conin reprezint obiecte de eviden.
66

De altfel, n reglementrile n vigoare este precizat c un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Cheltuielile de constituire se refer la cheltuielile privind nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti, dintre care se amintesc: taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile efectuate cu emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuielile de prospectare iniial a pieei sau de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur. Cheltuielile de dezvoltare se refer la aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse ori servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii lor. Ele se concretizeaz n activiti cum sunt: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea de noi unelte i matrie care implic tehnic nou; proiectarea, construcia i testarea unor alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite etc. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale drepturile i activele similare sunt aduse ca aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci i privesc cheltuielile de intrare n patrimoniu a acestor active, exprimate, dup caz, sub forma valorii juste sau a costului de achiziie. Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de entitate. Se au n vedere elementele de patrimoniu care au influen favorabil asupra meninerii sau dezvoltrii potenialului entitii, cum sunt: clientela, vadul comercial, segmentele de pia, reputaia .a. Avansurile i alte imobilizri necorporale cuprind, pe de o parte, avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, iar pe de alt parte programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii, de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. Imobilizrile necorporale n curs de execuie se refer la costul de producie sau cel de achiziie, dup caz, aferent imobilizrilor de aceast natur care sunt neterminate pn la sfritul perioadei. b. Imobilizrile corporale sunt constituite din: terenuri i construcii; instalaii tehnice i maini; utilaje i mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Ele reprezint active care sunt recunoscute n bilan atunci cnd sunt destinate a fi utilizate, pe parcursul unei perioade mai mari de un an, n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru folosirea n scopuri administrative. Terenurile cuprind att terenurile propriu-zise, ct i amenajrile de terenuri, reinndu-se c numai acestea din urm sunt amortizabile, iar ca obiect de eviden este considerat fiecare teren ncadrat ntr-o grup sau categorie, dup cum urmeaz: terenuri agricole, terenuri silvice; terenuri fr construcii; terenuri cu zcminte; terenuri cu construcii; alte terenuri.
67

 Imobilizrile corporale, mai puin terenurile, sunt delimitate n 3 grupe principale de active, care sunt amortizabile, i anume: 1. Construcii; 2. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, unde sunt delimitate 4 subgrupe, astfel: a. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); b. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; c. Mijloace de transport; d. Animale i plantaii i 3. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. n categoria imobilizrilor corporale amortizabile se include un activ corporal care, pe lng cele dou condiii amintite (destinaia i perioada de utilizare de peste un an), depete o limit minim de valoare stabilit prin hotrre a Guvernului, care n prezent este de 1.800 lei. Avansurile i imobilizrile n curs de execuie se refer, pe de o parte, la avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale, iar pe de alt parte la acele investiii care nu sunt terminate, efectuate n regie proprie sau n antrepriz, aflndu-se n diferite faze de execuie, la cele finalizate dar nerecepionate, devenind ulterior imobilizri corporale. Ele se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup efectuarea recepiei, darea n folosin sau punerea lor n funciune, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de aprovizionare reprezint o categorie contabil nou, izvort din OMFP nr. 3055/2009, n care sunt reflectate distinct acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare. c. Imobilizrile financiare reprezint o modalitate specific de fructificare, pentru o perioad mai mare de un an, a capitalului disponibil sau a altor aciuni i drepturi de crean proprii prin folosirea lor drept capitaluri de ctre alt entitate creia i sunt necesare resurse financiare n vederea dezvoltrii activitii, precum i n scopul extinderii relaiilor economice n domeniul productiv sau comercial. Sunt constituite din aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri i alte mprumuturi. Este considerat obiect de eviden fiecare categorie de titluri i creane imobilizate i delimitate, n mod riguros, n funcie de valoarea de intrare n patrimoniu, data achiziiei, emitentul titlurilor .a. Aciunile deinute la entitile afiliate reprezint titluri cu venit variabil deinute pe o perioad ndelungat, cu scopul exercitrii unui control sau unei influene notabile i, implicit, pentru realizarea unui venit financiar (sub form de dividende). Interesele de participare se refer la drepturile deinute n capitalul altor entiti, de peste 20%, care, n cazul unor legturi durabile cu acestea, contribuie la gestionarea activitilor ce se desfoar. Altfel spus, ele sunt deinute pe termen lung n scopul asigurrii posibilitii de a contribui la managementul activitii entitii respective.

68

 Alte titluri imobilizate se refer la alte titluri de valoare deinute pe o perioad ndelungat, n capitalul social al altor entiti, diferite de entitile afiliate i ntreprinderile asociate. mprumuturile acordate sunt constituite din creane fa de teri care au la baz contracte ce prevd dobnda legal ce se percepe i care reprezint venituri financiare. Creanele legate de participaii se constituie cu ocazia acordrii de mprumuturi entitilor la care se dein titluri de participare. La rndul lor, garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri reprezint categoria alte mprumuturi. n grupa de bilan denumit imobilizri financiare se nscriu doar creanele imobilizate, inclusiv cele provenite din contractele de leasing financiar, cu scaden mai mare de un an, altfel se reflect la creane curente. n legtur cu structura i coninutul imobilizrilor se va reveni n paragrafele urmtoare, cu prilejul prezentrii problemelor referitoare la organizarea contabilitii activelor n cauz.

3.2. EVALUAREA IMOBILIZRILOR

3.2.1. EVALUAREA CURENT A IMOBILIZRILOR
Imobilizrile fiecrei entiti, n funcie de regulile generale de evaluare i, implicit, de momentul n care se efectueaz aceast operaiune, se evalueaz utilizndu-se urmtoarele patru categorii de valori: de intrare n patrimoniu, de inventar, bilanier sau de nchidere a exerciiului i de ieire din patrimoniu. a. Valoarea de intrare sau contabil se stabilete n momentul achiziionrii, obinerii din producie proprie sau intrrii imobilizrilor n patrimoniu prin alte modaliti. Aceast valoare se determin avndu-se n vedere proveniena imobilizrilor, aa cum se prezint n continuare. Imobilizrile procurate prin achiziionare de la furnizori (cu titlu oneros), inclusiv cele cu durata normal de utilizare expirat, se evalueaz la costul de achiziie care este format din preul de cumprare, taxele fiscale nerecuperabile, cheltuielile de transport i alte cheltuieli care se efectueaz pentru punerea imobilizrilor n stare de utilizare (instalare i montaj, ncercri .a.). n ceea ce privete imobilizrile financiare se reine c se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea nscris n contractul prin care sunt dobndite. Celelalte cheltuieli de achiziionare nregistrndu-se direct n cheltuielile de exploatare. Pentru imobilizrile obinute din producia proprie, evaluarea se face la costul de producie, care se determin prin nsumarea costului de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate, a celorlalte cheltuieli directe de producie i a cotei proporionale de cheltuieli indirecte (comune de
69

secie) repartizate n mod raional i numai n msura n care sunt determinate de obinerea imobilizrilor n cauz. Exemplu privind componena costului construciei unei imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia: a. costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea; b. cheltuieli materiale; c. costurile de amenajare a amplasamentului; d. costurile iniiale de livrare i manipulare; e. costurile de instalare i asamblare; f. cheltuielile de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor; g. onorariile profesionale pltite avocailor i experilor. n costul unei imobilizri corporale pot fi incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din eviden, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului. Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acestuia, n coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea). Totodat, se pot lua n calcul dobnzile aferente mprumuturilor utilizate pentru finanarea investiiilor cu ciclu lung de fabricaie, pentru ntreg ciclul de fabricaie, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. n cazul includerii dobnzii n valoarea activelor, aceasta trebuie prezentat n notele explicative. La rndul lor, imobilizrile intrate n patrimoniu cu prilejul asocierii, fuziunii .a. se evalueaz la valoarea just, care se stabilete cu acordul prilor, aportant i reprezentanii entitii la care se face subscrierea de pri sociale sau aciuni n natur i, totodat, n funcie de opinia unui specialist n domeniul evalurii. Imobilizrile care se obin cu titlu gratuit sau prin donaie ori ca aport la capital se evalueaz la valoarea just, fcndu-se estimarea acesteia n funcie de valoarea imobilizrilor cu caracteristici similare sau apropiate. Aceast problem se rezolv pe baza evalurii efectuate de un specialist i a aprobrii consiliului de administraie al entitii. Valoarea de intrare sau contabil aferent imobilizrilor corporale sau necorporale se poate majora atunci cnd se efectueaz investiii pentru mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora astfel nct s se obin beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial, fapt pentru care acestea sunt recunoscute drept componente ale activului la care au fost ataate. Se menioneaz, de asemenea, c, potrivit reglementrilor contabile n vigoare, valoarea de intrare se poate modifica n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale existente n patrimoniul entitii la
70

sfritul exerciiului financiar, cnd este substituit cu valoarea just stabilit ca urmare a acestei operaiuni. Aceast problem se va relua n cadrul paragrafului urmtor, aferent reevalurii imobilizrilor corporale amortizabile (3.2.2.). Valoarea de intrare sau contabil se diminueaz cu prilejul recunoaterii activelor imobilizate n bilan, cnd se efectueaz corectarea ei cu ajustrile cumulate de valoare. n cazul investiiilor puse n funciune parial sau total, fr ntocmirea documentelor de nregistrare ca active corporale, se utilizeaz valoarea stabilit prin situaiile de lucrri, la data punerii n funciune, iar ulterior costul de producie sau de achiziie, dup cum este obinut din producie proprie sau n antrepriz. Valoarea de intrare pentru animalele de producie din speciile ovine i bovine este constituit fie din costul de producie al animalelor din prsil proprie, la care se adaug sporurile de pre n funcie de categoria biologic, fie reprezint costul de achiziie pentru cele cumprate de la teri. b. Valoarea de inventar a fiecrui element patrimonial este denumit n mod curent valoare actual. Aceast valoare se stabilete n funcie de utilitatea bunului n unitate, starea acestuia i preul pieei la data efecturii inventarierii, operaiune care este obligatorie cel puin o dat pe an, de regul, naintea ncheierii exerciiului financiar. n cazul imobilizrilor corporale i necorporale amortizabile este necesar s se aib n vedere n acest scop i amortizarea nregistrat n contabilitate pn la data efecturii inventarierii, amortizare care se deduce din valoarea actual n vederea determinrii valorii nete contabile. Aceast ultim operaie nu este necesar n situaia n care valoarea actual este inferioar valorii nete contabile. n ceea ce privete imobilizrile financiare se reine c evaluarea se efectueaz n mod difereniat pentru titlurile de participare i imobilizrile financiare sub form de interese de participare, folosindu-se valoarea de utilitate pe care o prezint pentru entitatea n cauz i, respectiv, cursul mediu al ultimei luni a exerciiului sau valoarea probabil de negociere, dup cum titlurile fac parte din categoria celor cotate sau a celor necotate la burs. Titlurile de participare deinute n capitalul altei entiti, datorit puterii de control sau de influen pe care o confer deintorului asupra activitii emitentului, se evalueaz la valoarea de utilitate ce poate fi mai mare dect cea corespunztoare cursului de la burs sau celei probabile de negociere a unui numr redus de asemenea titluri. Valoarea n cauz se determin prin luarea n calcul a urmtoarelor elemente: cotaia de la burs, rentabilitatea i perspectivele de rentabilitate, conjunctura economic, avantajele pe care le aduce deintorului controlul sau influena asupra activitii entitii emitente .a. n legtur cu stabilirea valorii actuale aferente imobilizrilor inventariate se reine c este justificat s se aib n vedere i situaia n care se afl entitatea la acea dat. n acest sens se aplic, dup caz, principiul continuitii activitii, folosindu-se valoarea de utilitate, sau se are n vedere reducerea sensibil a activitii viitoare, utilizndu-se alte valori dect cele de utilitate, denumite i valori
71

lichidative care se stabilesc dup o optic de evaluare adecvat sistrii activitii sau nonactivitii. c. Valoarea bilanier sau de nchidere a exerciiului se determin n vederea nscrierii imobilizrilor n bilanul anual. Pentru stabilirea valorii analizate se compar valoarea de intrare sau contabil cu cea de inventar sau de utilitate, operaiune n urma creia se pot constata dou situaii i anume: existena unor plusuri de valoare, atunci cnd valoarea de inventar este superioar celei de intrare, plusuri care nu se nregistreaz n contabilitate, imobilizrile respective rmn reflectate n contabilitatea curent la valoarea de intrare; existena unor minusuri de valoare i aceasta n cazul n care valoarea de inventar este inferioar celei de intrare din cauza unor deprecieri care au avut loc. Aceste minusuri se oglindesc n contabilitate sub forma amortizrilor sau ajustrilor pentru depreciere, dup cum deprecierea este ireversibil i, respectiv, reversibil. n contabilitatea curent se menine valoarea de intrare, ns n bilanul anual se nscrie valoarea contabil net, n sensul c valoarea de intrare se diminueaz cu amortizrile i/sau ajustrile nregistrate n contabilitate, sau altfel spus la valoarea contabil pus de acord cu rezultatul inventarierii. Referitor la imobilizrile financiare, acestea sunt evaluate n bilan la cea mai mic valoare dintre costul de achiziie i valoare lor just. Ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare se stabilesc ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. Valoarea bilanier aferent imobilizrilor corporale se poate stabili, n funcie de valoarea alternativ, la valoarea just, determinat prin intermediul unei evaluri efectuate de persoane autorizate n acest domeniu. Valoarea bilanier a depozitelor n valut se determin n funcie de cursul de schimb la acea dat, iar diferenele de curs valutar aferente acestor creane imobilizate influeneaz cheltuielile sau veniturile financiare, dup caz. d. Valoarea de ieire din patrimoniu se folosete pentru nregistrarea n contabilitate a diminurilor care se produc n masa imobilizrilor entitii ca urmare a vnzrii, scoaterii propriu-zise din funciune, distrugerii, lipsei n gestiune .a. Aceast valoare este cea de intrare n patrimoniu sau cea stabilit ulterior cu prilejul unor reevaluri efectuate n baza reglementrilor n vigoare, denumit, n ambele cazuri, i valoare contabil, existent n eviden la data ieirii din patrimoniu.

72

3.2.2. REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE REGUL DE EVALUARE ALTERNATIV

Entitilor care, potrivit reglementrilor contabile n vigoare, i organizeaz i conduc contabilitatea financiar le este permis, iar n anumite situaii chiar recomandat, ca la sfritul fiecrui exerciiu financiar s aplice reguli de evaluare alternative, care n cazul imobilizrilor corporale constau n efectuarea operaiunii de reevaluare i nregistrarea n contabilitate a rezultatelor acesteia. Aa cum este cunoscut, premergtor ntocmirii situaiilor financiare anuale este obligatoriu ca pentru imobilizrile corporale s se determine valoarea de inventar sau actual, denumit cost, iar atunci cnd entitatea consider c este justificat i oportun se poate determina valoarea just, pe baz de reevaluare, ceea ce reprezint o premis important pentru oferirea unei imaginii fidele a poziiei financiare i a performanei acesteia. Evaluarea efectuat cu ocazia inventarierii de la sfritul exerciiului financiar stabilete costul, corectat cu amortizrile i ajustrile cumulate din depreciere, iar reevaluarea determin valoarea just, mai puin amortizrile i pierderile din depreciere cumulate, potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Operaiunea de reevaluare se poate efectua pentru existentul de imobilizri corporale de la sfritul fiecrui exerciiu financiar sau al mai multor asemenea exerciii, astfel nct s nu apar diferene substaniale ntre valoarea de intrare i cea just. Se efectueaz de persoane autorizate, recunoscute naional i/sau internaional, fa de inventariere care este atributul unei comisii interne constituite n acest scop, prin decizia scris, emis de administratorul entitii. Reevaluarea este o operaiune cu un grad mai mare de dificultate i profesionalism, iar valoarea just ce se stabilete se bucur de credibilitate sporit, fapt confirmat de nsui modul de soluionare a diferenelor ce se determin, fa de cele ce privesc valoarea de inventar. n acest sens menionm, ca un prim aspect, c n cazul valorii de inventar costul iniial (de intrare) rmne nemodificat, pe cnd valoarea just l substituie. La rndul lor, diferenele de valoare, n plus sau n minus, stabilite cu ocazia inventarierii nu afecteaz valoarea de intrare (contabil), ns n cazul reevalurii ele majoreaz sau diminueaz capitalurile proprii, prin intermediul contului 105 Rezerve din reevaluare, i n acelai sens influeneaz valoarea contabil a imobilizrilor corporale de la care provin, care crete i, respectiv, scade. Este, de asemenea, important de reinut faptul c operaiunea de reevaluare se efectueaz simultan pentru toate elementele dintr-o grup de imobilizri (terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, aeronave etc.), ceea ce evit raportarea unor combinaii de costuri sau valori calculate la date diferite. Valoarea just determinat ca urmare a reevalurii se atribuie activului respectiv, nlocuindu-i astfel valoarea de intrare (contabil), iar regulile privind amortizarea se aplic n funcie de valoarea reevaluat.
73

Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluare. Totodat, se are n vedere c amortizrii cumulate pn la data reevalurii i se poate aplica unul din tratamentele ce se prezint n continuare. a. Amortizarea cumulat se recalculeaz proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului astfel nct noua valoare contabil net a activului s fie egal cu valoarea sa reevaluat, ceea ce este recomandabil n cazul n care reevaluarea se efectueaz pe baza unui indice. b. Amortizarea cumulat se elimin din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea contabil net astfel obinut se recalculeaz la valoarea reevaluat a activului, care devine valoare contabil. Acest tratament este recomandat n cazul cldirilor, care se reevalueaz la valoarea lor de pia. Exemple de nregistrri contabile privind reevaluarea 1. Se efectueaz o prim reevaluare la instalaiile de lucru aparinnd entitii referitor la care se cunosc: valoarea contabil brut de 8.000 lei i amortizarea cumulat de 2.000 lei. Indicele de actualizare utilizat este de 110%. Se determin urmtoarele elemente: valoarea contabil brut actualizat (8.000 lei x 110%) ..... 8.800 lei amortizarea cumulat actualizat (2.000 lei x 110%) ......... 2.200 lei Plusul de valoare (8.800 lei 8.000 lei) ....................... 800 lei Plusul de amortizare (2.200 lei - 2.000 lei) ................... 200 lei Aceste plusuri de valoare se reflect n contabilitate, n varianta amortizrii recalculate, astfel:
Nr. crt. 1. 2. Coninutul operaiei Creterea valorii instalaiilor de lucru cu 800 lei Majorarea amortizrii cumulate cu 200 lei Document Not de contabilitate Not de contabilitate Conturi D C 2131 105 105 2813 Valoare - lei 800 200

Precizare contabil: n cazul unui minus de valoare i, implicit, de amortizare se inverseaz cele dou formule contabile, atunci cnd n contul 105 Rezerve din reevaluare exist un plus de valoare nregistrat cu prilejul unei reevaluri anterioare. Altfel, diferena de valoare n minus se reflect n debitul contului 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor. n situaia n care ulterior unei asemenea operaiuni se efectueaz o nou reevaluare n urma creia rezult un plus de valoare este necesar compensarea cheltuielilor nregistrate anterior, ceea ce se realizeaz prin reflectarea sumei respective n creditul contului 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor. Totodat, se reine c funciunea contului 105 Rezerve din reevaluare este de pasiv i, n consecin, nu poate prezenta sold debitor.
74

2. Se efectueaz prima reevaluare a unei construcii referitor la care se cunosc elementele: valoarea contabil brut de 90.000 lei, amortizarea cumulat de 30.000 lei i valoarea just aferent valorii contabile nete este de 75.000 lei. Valoarea contabil net fiind de 60.000 lei (90.000 lei 30.000 lei), iar valoarea just aferent de 75.000 lei, rezult un plus de valoare din reevaluare de 15.000 lei (75.000 lei 60.000 lei). Se nregistreaz n contabilitate, n varianta eliminrii amortizrii, urmtoarele operaii:
Nr. crt. 3. 4. Coninutul operaiei Eliminarea amortizrii cumulate de 30.000 lei Majorarea valorii construciei cu 15.000 lei Document Not de contabilitate Not de contabilitate Conturi D C 2812 212 212 105 Valoare - lei 30.000 15.000

Pentru reevalurile cu diferene de valoare n minus este valabil precizarea contabil anterioar. Valoarea just stabilit prin reevaluare i nregistrat n contabilitate se reflect, n mod firesc, n situaiile financiare anuale i, totodat, n notele explicative, unde se menioneaz pentru fiecare element supus reevalurii fie valoarea la cost istoric i suma ajustrilor de valoare cumulate, fie diferena dintre valoarea just i costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare, precum i metoda folosit pentru evaluare, elementul din contul de profit i pierdere care a fost afectat i tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare. Precizare fiscal: Potrivit actualului Cod Fiscal, sunt admise drept cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit doar cele ce privesc amortizarea i valoarea neamortizat de la casare sau vnzare stabilite n funcie de valoarea contabil anterioar operaiunii de reevaluare.

3.3. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE

Contabilitatea operaiunilor privind imobilizrile necorporale, care au pondere redus dar structur relativ complex, se organizeaz cu ajutorul mai multor conturi sintetice de gradul I, conturi ce constituie grupa cu aceeai denumire i simbolul 20 a clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumit "Conturi de imobilizri". n grupa amintit sunt incluse urmtoarele conturi:

201 203 205

Cheltuieli de constituire Cheltuieli de dezvoltare Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
75

A A A

 207 208

Fond comercial Alte imobilizri necorporale

A A

Conturile de mai sus au urmtoarele trsturi comune: au funcia contabil de activ; sunt conturi de bilan, putnd avea solduri finale debitoare, care reprezint imobilizrile necorporale existente n patrimoniul entitii; se nscriu n activul bilanului contabil n grupa A "Active imobilizate", n prima subgrup "Imobilizri necorporale" (I), la valoarea net; se oglindesc n bilanul dezvoltat ca elemente distincte, cu excepia conturilor 205 i 208 pentru care este stabilit un singur indicator; n bilanul prescurtat se nscriu la un singur post bilanier, mpreun cu imobilizrile n curs i avansurile pentru imobilizri necorporale. Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor necorporale se folosesc n plus conturile corespunztoare de amortizri, precum i cel de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i anume:

280

2801 2803 2805 2807 2808

290

Amortizri privind imobilizrile necorporale" "Amortizarea cheltuielilor de constituire" "Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare" "Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare" "Amortizarea fondului comercial" "Amortizarea altor imobilizri necorporale" "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale"

P P P P P P P

Toate aceste conturi se caracterizeaz prin aceea c au funcia contabil de pasiv i funcioneaz dup regulile generale privind conturile de aceeai natur. Soldurile finale creditoare pe care le pot avea la sfritul anului financiar se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizri necorporale corespondente n vederea determinrii valorilor contabile nete ce se nscriu n bilan. n ceea ce privete fondul comercial se menioneaz c, potrivit Codului fiscal (art. 24, al. 4, lit. c), nu reprezint un activ amortizabil i, deci, eventualele cheltuieli de aceast natur nu sunt deductibile, iar constituirea lui are loc, de regul, n cazul consolidrii, fapt pentru care nu se vor face referiri la conturile respective (207 i 2807). n continuare, se prezint, n mod succint, coninutul economic i principalele corespondene privind conturile de imobilizri necorporale. Debitul contului 201 "Cheltuieli de constituire" asigur cunoaterea cheltuielilor ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea activitii unei entiti, cum sunt: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cheltuieli pentru emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuieli de prospectare a pieei, de
76

publicitate i alte cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii. Sumele astfel nregistrate se explic n notele ce se ntocmesc n cadrul setului de situaii financiare anuale. Contul analizat se debiteaz prin creditul conturilor care arat modalitatea de efectuare a cheltuielilor, cum sunt conturile de active circulante bneti (512, 531, 542 .a.), de furnizori pentru imobilizri (404) etc. Creditul contului analizat reflect informaii ce privesc cheltuielile de constituire amortizate integral i care se scad din eviden, precum i cheltuielile de emisiune ce se repartizeaz potrivit conturilor corespondente debitoare (2801, 1041). n cazul n care, la scderea lor din eviden, exist i cheltuieli de constituire neamortizate exist restricia potrivit creia nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia situaiei cnd entitatea dispune de rezerve disponibile pentru distribuire i/sau de profit reportat de cel puin mrimea unei asemenea sume. Soldul contului la care ne referim poate fi debitor i reprezint valoarea cheltuielilor de constituire existente n evidena entitii. Cheltuielile de constituire se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, iar evidena analitic a lor se organizeaz pe feluri de cheltuieli. Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile de constituire Pentru constituirea unei societi comerciale se efectueaz cheltuieli cu reclama i prospectarea pieei, din contul de disponibil la banc, n sum de 300 lei, cu TVA de 24% (72 lei), cheltuieli care se amortizeaz ntr-o perioad de 3 ani, ceea ce ocazioneaz nregistrarea operaiilor:
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Efectuarea cheltuielilor cu reclama i prospectarea pieei Amortizarea cheltuielilor de constituire (o treime n fiecare an, deci, n total 300 lei) Scderea din eviden a cheltuielilor de constituire integral amortizate Document Extras de cont Ordin de plat Plan de amortizare Not de contabilitate Conturi D C % 5121 201 4426 6811 2801 Valoare - lei 372 300 72 300

2.

3.

2801

201

300

n ceea ce privete cheltuielile de constituire, n msura n care sunt de valori relativ mici i, implicit, nesemnificative, considerm c nu se justific amortizarea lor ntr-o anumit perioad de timp, putndu-se adopta, de ctre consiliul de administraie, soluia nregistrrii integrale a lor n cheltuielile de exploatare aferente lunii n care se efectueaz, ceea ce presupune ntocmirea celor trei nregistrri anterioare.
77

Debitul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare oglindete informaii ce privesc att lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu, achiziionate de la teri sau de la entitile afiliate, inclusiv de la cele legate prin interese de participare, ct i imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constatate ca plus de inventar, strict individualizate i care, prin aplicarea lor n activitatea practic, determin realizarea de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial. Contul analizat se debiteaz cu valoarea elementelor amintite mai sus, prin creditul conturilor care le reflect modalitile de intrare n patrimoniu, ale cror simboluri se redau n ordine i anume: 233, 721, 404, 451, 453 i 475. Sumele astfel nregistrate se prezint n notele explicative. Creditul aceluiai cont ofer informaii privind valorile neamortizate pn la data scderii din eviden a elementelor pe care acest cont le reflect n debit, amortizarea acestora nregistrat pn n acel moment, precum i valoarea brevetelor sau licenelor obinute din activitatea proprie, potrivit conturilor corespondente debitoare (6583, 2803, 205). Soldul contului analizat poate fi debitor i ofer informaii cu privire la valoarea de nregistrare a imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare existente n entitate. Evidena analitic a cheltuielilor de dezvoltare se organizeaz pe categorii de lucrri sau obiecte cu asemenea destinaie, iar amortizarea lor se realizeaz lunar n perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz, fr a depi cinci ani. Asemenea situaii necesit a fi prezentate n notele explicative, mpreun cu motivele care s-au avut n vedere. n cazul n care exist cheltuieli neamortizate integral pn la data scderii lor din eviden, nu sunt admise distribuiri din profit, cu excepia situaiei cnd rezervele i profitul reportat se situeaz cel puin la nivelul unei asemenea sume. Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile de dezvoltare
Nr. crt. 4. Coninutul operaiei Cheltuieli de 5.000 lei pentru un obiectiv de dezvoltare nefinalizat, realizat pe cont propriu Recepia propriu-zis a obiectivului de dezvoltare Amortizarea aferent primului an de utilizare a obiectivului recepionat (5.000 lei:5 ani) Vnzarea ctre teri a obiectivului, la preul de 6.000 lei, cu TVA 24% Scderea din eviden a obiectivului vndut, parial amortizat Document Not de contabilitate Situaie de lucrri Proces-verbal de recepie Not de contabilitate Plan amortizare Factur Conturi D C 233 721 Valoare - lei 5.000

5. 6.

203 6811

233 2803

5.000 1.000

7.

461

8.

Not de contabilitate 78

% 2803 6583

% 7583 4427 203

7.440 6.000 1.440 5.000 1.000 4.000

9.

Achiziia unui proiect de dezvoltare de la teri, n valoare de 4.000 lei, cu TVA 24%

Factura Proces-verbal de recepie

% 203 4426

404

4.960 4.000 960

Contul 205 "Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare", prin debitul su, oglindete informaii ce privesc att valoarea bunurilor de aceast natur achiziionate de la teri, primite ca aport n natur sau cu titlu gratuit, constatate plus cu ocazia inventarierii, cumprate fie de la entiti afiliate, fie de la cele legate prin interese de participare, ct i valoarea concesiunilor primite i a imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor sau licenelor. Contul analizat se debiteaz cu valoarea elementelor de mai sus (de achiziie sau just), prin creditul conturilor care identific modalitatea de intrare a lor n patrimoniu (404, 456, 475, 451, 453, 167 i respectiv 203). n cazul concesiunii este obligatoriu s i fie stabilite o durat i o valoare amortizabil. Dac n contract se prevede plata unei chirii, atunci concesiunea respectiv nu este recunoscut ca imobilizare necorporal, ea constituie o nchiriere. Entitatea care are n proprietate imobilizri corporale pe care le concesioneaz, nchiriaz sau le pred n locaie de gestiune are obligaia s le calculeze i nregistreze n contabilitate amortizarea aferent. Creditul contului la care ne referim reflect informaii ce privesc sumele neamortizate pn la data scderii din eviden a elementelor ce se oglindesc n acest cont, amortizarea nregistrat pn n acel moment i valoarea aferent att brevetelor i altor drepturi i valori similare aportate i retrase, ct i concesiunilor restituite, debitndu-se conturile care reflect specificul acestor operaii (6583, 2805, 456 i respectiv 167). Valoarea brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare depuse ca aport la capitalul altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii n capitalul acestora, se nregistreaz prin coresponden cu debitul urmtoarelor conturi: 261, 263, 265. Soldul contului prezentat poate fi debitor n cazul n care entitatea dispune de concesiuni recunoscute ca imobilizri necorporale, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare. Evidena analitic se organizeaz pe categorii i feluri de elemente ce se nregistreaz n contul analizat. Activele imobilizate amintite anterior, cu excepia concesiunilor, se amortizeaz liniar de ctre unitatea patrimonial care le deine, avndu-se n vedere durata prevzut (stabilit) pentru utilizarea lor, iar evidena analitic se organizeaz pe categorii sau feluri de bunuri. Cele de natura concesiunii, a superficiei i a uzufructului se amortizeaz liniar pe durata contractului. Se reine, de asemenea, c n cazul brevetelor de invenie poate fi aplicat i regimul de amortizare degresiv sau accelerat, n funcie de opiunea entitii, iar cheltuiala ce corespunde amortizrii este deductibil fiscal.

79

Exemple de nregistrri contabile privind concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare
Nr. crt. 10. Coninutul operaiei Recepia unui brevet, n valoare de 12.500 lei, rezultat dintr-o lucrare de dezvoltare Achiziionarea de brevete, licene, mrci de fabric, n sum de 10.000 lei, cu TVA 24% Amortizarea aferent fiecrei luni, pn la nivelul sumei de 10.500 lei Scderea din contabilitate a brevetelor de 12.500 lei, amortizate pentru suma de 10.500 lei Document Proces-verbal de recepie Factur Proces-verbal de recepie Plan de amortizare Not de contabilitate Conturi D C 205 203 Valoare - lei 12.500

11.

12. 13.

% 205 4426 6811 % 2805 6583

404

2805 205

12.400 10.000 2.400 10.500 12.500 10.500 2.000

Precizri contabile privind concesiunile: n cazul operaiilor de concesiune, n contabilitatea proprietarului, denumit concedent, se continu nregistrarea, n mod obinuit, a amortizrii bunului predat n concesiune, care reprezint o imobilizare corporal; redevena pe care o primete de la concesionar se reflect n creditul contului 706 "Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii"; n cazul n care bunul concesionat face parte din proprietatea public i, n consecin, este predat de ctre o autoritate public se impune a fi reinut c redevena aferent pe care aceasta o ncaseaz se face venit la bugetul de stat sau la bugetele locale, dup caz. n contabilitatea concesionarului (primitorului) se are n vedere c bunul primit n concesiune este recunoscut ca imobilizare necorporal, iar operaiile care fac obiectul nregistrrii n contabilitate se prezint astfel:
Nr. crt. 14. 15. 16. 17. Coninutul operaiei Primirea bunului, n valoare de 48.000 lei Redevena anual datorat, de 2.400 lei Amortizarea anual, n valoare de 2.400 lei Scderea din eviden a bunului restituit, n valoare de 48.000 lei Document Not de contabilitate Contract de concesiune Factur (primit) Not de contabilitate Plan de amortizare Not de contabilitate Contract de concesiune Conturi D C 205 167 167 6811 2805 404 2805 205 Valoare - lei 48.000 2.400 2.400 48.000

n situaia n care bunul primit n concesiune nu ndeplinete condiiile pentru a fi recunoscut ca imobilizare necorporal se asigur urmrirea lui i implicit obligaia fa de concedent utilizndu-se contul 8036 "Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate", care se debiteaz.
80

Pentru bunurile nerecunoscute ca imobilizri necorporale, redevena facturat de concedent se nregistreaz n debitul contului 612 "Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile" i n creditul contului 401 "Furnizori". Totodat, se crediteaz contul 8036 "Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate". Operaiile 15 i 16 se repet n fiecare an al contractului de concesiune astfel nct contul 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate" se soldeaz, iar contul privind amortizarea concesiunilor (2805) va prezenta sold final creditor egal cu valoarea total a concesiunii (48.000 lei). Pentru restituirea bunurilor care nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale nu se efectueaz nregistrri contabile, reinndu-se c, odat cu plata ultimei redevene anuale, soldul contului 8036 "Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate" devine zero. Operaiunea de restituire propriu-zis a bunului care a fcut obiectul concesionrii ocazioneaz, ca i n cazul celeilalte situaii, ntocmirea unui proces-verbal ntre cele dou pri contractante. Precizare fiscal: n ceea ce privete operaiunile de arendare, concesionare i nchiriere de bunuri imobile se menioneaz c sunt scutite de TVA, cu urmtoarele excepii (prevzute de art. 141, alin. (2), lit. e din Codul fiscal): operaiunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similara, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; nchirierea de spaii sau locaii pentru parcarea autovehiculelor; nchirierea utilajelor i a mainilor fixate definitiv n bunuri imobile; nchirierea seifurilor. La rndul su, contul 208 "Alte imobilizri necorporale" oglindete n debit informaii cu privire la programele informatice obinute din producia proprie sau achiziionate de la teri, destinate utilizrii n cadrul entitii, dar i cu privire la alte imobilizri necorporale, prin creditul conturilor care arat modalitile de dobndire (721, 404, 456, 475). Creditul contului analizat ofer informaii ce privesc valoarea imobilizrilor n cauz, parial sau complet amortizate, care se vnd sau se scot din funciune, ori sunt depuse la capitalul altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii la capitalul acestora (6583, 2808, 456, 261, 263, 265). Programele informatice se amortizeaz liniar pe o perioad de 3 ani. Soldul contului prezentat poate fi debitor n cazul n care entitatea dispune de programe informatice i alte imobilizri necorporale. Exemple de nregistrri contabile privind alte imobilizri necorporale
Nr. crt. 18. Coninutul operaiei Achiziia unui program informatic, n valoare de 2.600 lei, cu TVA de 24% Document Factur (primit) Proces-verbal de recepie 81 Conturi D C % 404 208 4426 Valoare - lei 3.224 2.600 624

Nr. crt. 19.

Coninutul operaiei Amortizarea aferent primului an de utilizare, n sum de 870 lei Vnzarea programului informatic la preul de 2.000 lei, cu TVA de 24% Scderea din eviden a programului informatic vndut

Document Not de contabilitate Plan de amortizare Factur (emis)

Conturi D C 6811 2808

Valoare - lei 870

20.

461

21.

Not de contabilitate

% 2808 6583

% 7583 4427 208

2.480 2.000 480 2.600 870 1.730

3.4. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE

3.4.1. ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII IMOBILIZRILOR CORPORALE
Organizarea contabilitii imobilizrilor corporale se realizeaz utilizndu-se patru conturi sintetice de gradul I i ase de gradul II, care se prezint n continuare: Terenuri i amenajri de terenuri" A 211 2111 2112

212 213

2131 2132 2133 2134

214

Terenuri Amenajri de terenuri Construcii Instalaii teh., mijl. de transp., animale i plantaii Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) Aparate i instalaii de msurare, control i reglare Mijloace de transport Animale i plantaii Mobilier, aparatur birotic, echip. de protecie a val. umane i materiale i alte active corporale"

A A A A A A A A A

Conturile de imobilizri corporale, ca de altfel i cele pentru imobilizri necorporale, au anumite trsturi comune i anume: - au funcia contabil de activ; - sunt conturi de bilan i au solduri debitoare, care reprezint preul de eviden aferent imobilizrilor corporale pe care le deine entitatea; - soldurile finale se nscriu n bilan n cea de a II-a subgrup, "Imobilizri corporale" din cadrul grupei A, denumit "Active imobilizate", la valoarea contabil
82

net sau altfel spus la valoarea de intrare diminuat cu ajustrile pentru depreciere aferente. Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor corporale se utilizeaz, n plus, conturi de amortizri, precum i de ajustri pentru depreciere, dup cum urmeaz: Amortizri privind imobilizrile corporale" P 281 2811 2812 2813 2814

291

Amortizarea amenajrilor de terenuri Amortizarea construciilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Amortizarea altor imobilizri corporale Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale"

P P P P P

Toate aceste conturi au funcia contabil de pasiv i funcioneaz dup regulile generale privind conturile din aceeai categorie. Soldurile finale creditoare pe care le pot avea la ncheierea exerciiului sau n alte situaii se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizri corporale corespondente n vederea determinrii valorilor contabile nete ce se nscriu n bilan. Conturile de imobilizri amintite anterior asigur informaii utile n ceea ce privete existenele i modificrile acestora, inclusiv integritatea lor, aspect subliniat n literatura de specialitate15 n sensul c ele ofer o multitudine de informaii referitoare la modul de utilizare a acestor active, analiza i controlul gestionar al integritii patrimoniului.

3.4.2. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE NEAMORTIZABILE

n aceast categorie de imobilizri se includ, aa cum s-a amintit anterior, numai terenurile propriu-zise, fr amenajri, care se reflect n contabilitate utilizndu-se contul sintetic 2111 "Terenuri". Debitul contului reflect informaii ce privesc valoarea terenurilor achiziionate i a celor primite ca aport la capital sau cu titlu gratuit, primite prin subvenii pentru investiii, ori n regim de leasing, prin coresponden cu creditul conturilor specifice acestor modaliti de intrare n patrimoniu (404, 456, 475 i 167). De asemenea, n debit nregistreaz creterea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor, creditndu-se contul 105 "Rezerve din reevaluare". Creditul contului 2111 "Terenuri" furnizeaz informaii cu privire la valoarea terenurilor care se cedeaz, a celor retrase de la capital, aferente decontrilor cu acionarii sau asociaii, precum i terenurile care fac obiectul
Emil Horomnea Bazele contabilitii. Concepte, aplicaii, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2003, pag. 200. 83
15

participrii n natur la capitalul social al altei societi, prin coresponden cu debitul conturilor care indic modalitatea de ieire (6583, 456, 261, 263 i 265). Concomitent se mai debiteaz acest ultim cont prin creditul contului 1068 "Alte rezerve" pentru diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea terenurilor. De asemenea, se oglindete diminuarea de valoare rezultat din reevaluarea terenurilor, prin debitul contului 105 "Rezerve din reevaluare", atunci cnd anterior s-au nregistrat diferene de aceast natur n plus .a. Evidena analitic se poate organiza pe grupe de terenuri, delimitate n funcie de destinaia pe care o au i anume: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte terenuri, iar operaia de evaluare se efectueaz avndu-se n vedere, printre altele, clasele de calitate, suprafaa i amplasarea terenurilor, la costul de achiziie sau la valoarea just aferent aportului n natur.

3.4.3. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE AMORTIZABILE

Conturile sintetice utilizate pentru reflectarea n contabilitate a imobilizrilor corporale amortizabile sunt cele amintite la paragraful 3.4.1., dintre care face excepie cel denumit Terenuri (2111). Respectivele conturi (2112, 212, 2131, 2132, 2133, 2134 i 214) asigur evidena existenei i micrii categoriilor de imobilizri corporale amintite, delimitndu-se n aceste categorii fiecare obiect individual i orice complex de obiecte ce se utilizeaz ca atare n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru a fi folosit n scopuri administrative i care genereaz beneficii economice viitoare, are valoarea de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre de Guvern, care ncepnd cu luna februarie 2007 este de 1.800 lei i o durat normal de utilizare de peste un an. Debitul conturilor la care ne referim reflect informaii privitoare la intrrile n patrimoniu sub forma achiziionrilor, realizrilor din producie proprie, primirilor cu titlu gratuit, ca aport la capital .a., prin creditul conturilor care se utilizeaz pentru urmrirea acestor elemente (404, 223, 224, 451, 453, 722, 231, 475 i 456). Creditul conturilor analizate asigur baza de informaii privind ieirile de imobilizri corporale ca urmare a vnzrii, scoaterii din funciune sau retragerii din capital, activele corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi (281, 6583, 456, 261, 263 i 265). Precizare contabil: n ceea ce privete conturile corespunztoare titlurilor de participare deinute de alte entiti (261, 263, 265) se precizeaz c se debiteaz, n plus, prin creditul contului 1068 "Alte rezerve" pentru diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale care au constituit obiectul participrii la capitalul social al respectivelor entiti.
84

Evidena analitic a imobilizrilor corporale amortizabile se organizeaz n mod distinct pentru fiecare obiect sau complex de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile sale i care ndeplinete n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. n acest scop se folosesc, n funcie de opiunea unitii, "Registrul numerelor de inventar" i "Fia mijlocului fix" sau "Registrul pentru evidena mijloacelor fixe", referitor la care se menioneaz c este recomandat n mod deosebit pentru entitile cu un numr redus de imobilizri corporale. Se reine, de asemenea, faptul c se utilizeaz dou conturi analitice specifice denumite: "Imobilizri corporale cu valoare inferioar celei minime legale" sau Imobilizri corporale de natura obiectelor de inventar i "Amortizarea imobilizrilor corporale cu valoare inferioar celei minime legale" sau Amortizarea imobilizrilor corporale de natura obiectelor de inventar, conturi asupra crora se va reveni cu ocazia prezentrii operaiilor corespunztoare ieirilor din patrimoniu. Evidena analitic, mpreun cu cea operativ, care este organizat cu ajutorul "Listei de inventariere i evidena imobilizrilor corporale", asigur urmrirea att a existenei i micrii acestor bunuri pe categorii i pe locuri de folosin (subuniti, secii, laboratoare, compartimente organizatorice funcionale .a.) i n cadrul acestora pe obiecte de eviden, ct i cunoaterea gradului de depreciere. Amortizarea imobilizrilor corporale se efectueaz n funcie de cotele de amortizare legale, ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare n patrimoniu sau de eviden, folosindu-se documentul denumit "plan de amortizare". Precizare fiscal: n ceea ce privete imobilizrile corporale a cror valoare de intrare este cuprins ntre 1.500 lei, valoare de intrare valabil pn n luna februarie 2007, i 1.800 lei, valoare de intrare stabilit ncepnd cu aceast dat, se menioneaz c este reglementat c recuperarea sumelor nc neamortizate se poate rezolva fie prin recuperarea integral a lor n momentul majorrii valorii minime de intrare, fie ulterior, pe durata normal de funcionare rmas, fr a fi modificat regimul de amortizare utilizat anterior operaiunii amintite. n legtur cu amenajrile de terenuri se menioneaz c reprezint investiii care se concretizeaz n racordri la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuiri, lucrri de acces etc., care se amortizeaz ntr-o perioad de 10 ani, n regim liniar. Exemple de nregistrri contabile privind amenajrile de terenuri Se efectueaz, pe cont propriu, amenajarea unui teren, stabilindu-se c valoarea acestei investiii este de 18.000 lei, termenul de amortizare (folosire) este de 10 ani, perioad de timp ct se apreciaz c servete scopului pentru care a fost efectuat. Dup expirarea perioadei de 3 ani se cedeaz amenajarea nregistrat anterior i, implicit, terenul asupra cruia s-a efectuat investiia, la nivelul preului de vnzare de 18.000 lei, plus TVA 24%.

85

Nr. crt. 1.

Coninutul operaiei Terminarea i recepionarea amenajrii realizate, n valoare de 18.000 lei Amortizarea aferent primilor 3 ani de utilizare, de 5.400 lei Vnzarea amenajrii, la preul de 15.000 lei, cu TVA de 24% Scderea din eviden a amenajrii cedate

Document Proces-verbal de recepie Not de contabilitate Plan de amortizare Factur (emis)

Conturi D C 2112 722

Valoare - lei 18.000

2.

6811

2811

5.400

3.

461

4.

Not de contabilitate Factur (emis)

% 2811 6583

% 7583 4427 2112

18.600 15.000 3.600 18.000 5.400 12.600

3.4.4. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND INTRAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE AMORTIZABILE

Complexitatea operaiilor de intrare n patrimoniu a imobilizrilor corporale amortizabile implic tratamente contabile distincte pentru fiecare modalitate n parte, astfel nct informaia furnizat de contabilitate s permit identificarea acestor ci de provenien a activelor. Din aceast perspectiv, se prezint, n continuare, exemple de nregistrri contabile privind operaiile frecvente de intrare a imobilizrilor corporale amortizabile. Exemple de nregistrri contabile privind intrarea imobilizrilor corporale amortizabile
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Se primete aportul n natur (un strung) la valoare just de 23.200 lei Achiziionarea unui complex comercial la preul negociat de 74.000 lei, TVA 24% Achiziionarea unui autocamion n valoare de 80.000 lei, cu TVA de 24% Recepia unui utilaj, care la finele lunii anterioare a fost n curs de aprovizionare, n valoare de 12.000 lei Obinerea unui aparat de msurare, din producie proprie, la costul de 26.000 lei Document Proces-verbal de predare-primire Factur Proces-verbal de recepie Factur Proces-verbal de recepie Factur Proces-verbal de recepie Proces-verbal de recepie 86 Conturi D C 2131 456 Valoare - lei 23.200

2.

3.

4.

% 212 4426 % 2133 4426 213

404

404

223

91.760 74.000 17.760 99.200 80.000 19.200 12.000

5.

2132

722

26.000

6a.

6b. 6c.

7a.

7b. 8a.

Primirea cu titlu gratuit a unui autoturism, la valoare just de 24.300 lei Amortizarea lunar a autoturismului Diminuarea sursei de obinere a autoturismului corespunztor amortizrii nregistrate Consumul unor accesorii, de 8.185 lei, pentru modernizarea unei instalaii Recepionarea unei lucrri de investiii efectuate n regie Acordarea unui avans, de 5.000 lei, pentru procurarea de imobilizri Achiziia de imobilizri corporale cu plata n rate (valoarea imobilizrii 50.000, dobnda 4.000) Decontarea unei rate de 2.500 lei, a dobnzii de 200 lei, cu TVA 24%

Proces-verbal de predare-primire Not de contab. Plan de amortiz. Nota de contabilitate Bon de consum

2133

4753

24.300

6811 4753

2813 7582

470 470

602

302

8.185

8b.

8c.

Proces-verbal de recepie Factur Ordin de plat Extras de cont Factur Proces-verbal de recepie Ordin de plat Extras de cont

2131 404

722 5121 sau 5311 404

8.185 5.000

% 232 4426 404

5121

66.960 54.000 12.960 3.348

Precizri contabil: La exemplul 4 s-a avut n vedere situaia prevzut de OMFP nr. 3055/2009 referitoare la imobilizrile corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare precedente, erau n curs de aprovizionare. n cazul exemplului 7b, dac investiiile nu se finalizeaz pn la sfritul perioadei de gestiune este necesar s se utilizeze contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie, care se debiteaz prin creditul contului 722 Venituri din producia de imobilizri corporale, iar ulterior se crediteaz prin debitul contului 2131 Echipamente tehnologice.

3.4.5. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND IEIREA IMOBILIZRILOR CORPORALE AMORTIZABILE

Fiind destinate, n principal, utilizrii productive n cadrul activitilor desfurate de entiti, imobilizrile corporale amortizabile se exploateaz pn la expirarea duratei de via util, astfel nct cea mai frecvent modalitate de ieire o reprezint casarea. Totui, n funcie de necesitile entitilor i de deciziile managerilor privind investirile i dezinvestirile, se ntlnesc i alte modaliti de ieire din patrimoniu a imobilizrilor, regrupate sub denumirea generic de cedare (vnzri, aporturi n natur la capitalul altor firme, donaii etc.). n continuare, se exemplific, din punct de vedere contabil, principalele categorii de operaii de ieire din patrimoniu a imobilizrilor corporale amortizabile.
87

Exemple de nregistrri contabile privind ieirea imobilizrilor corporale amortizabile:

Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Restituirea aportului n natur, reprezentat de un utilaj nefolosit, n valoare de 18.060 lei Vnzarea unui autoturism la preul 17.800 lei, cu TVA de 24% Scderea din eviden a imobilizrii corporale vndute, de 18.700 lei, cu amortizare de 1.400 lei Scderea din eviden a unui activ corporal casat, de 24.200 lei Recuperarea pieselor de schimb din casare, n sum de 1.500 Cheltuielile de casare a activului facturate de teri Cheltuieli de casare reprezentnd salarii n sum de 1.200 lei CAS angajator 20,8% CASS angajator 5,2% omaj angajator 0,5% Contribuia pentru concedii i indemnizaii 0,85% Contribuia unitii pentru fondul de garantare a creanelor salariale 0,25% Materiale de natura obiectelor de inventar, 1.500 lei, recuperate din casare Scderea din eviden a activului corporal casat, de 22.800 lei, cu amortizare de 12.500 lei Se scade din eviden un mijloc de transport avariat din calamiti, de 25.000 lei i amortizare de 14.500 lei Scderea din eviden a activului corporal lips la inventariere, de 19.000 lei, cu amortizare de 300 lei Document Proces-verbal de predare-primire Factur Conturi D C 456 2131 Valoare - lei 18.060

2a.

461

2b.

Factur

3a.

3b.

3c.

Proces-verbal de scoatere din funciune Proces verbal de scoatere din funciune Factur

% 2813 6583 2813

% 7583 4427 2133

2131

22.072 17.800 4.272 18.700 1.400 17.300 24.200

3024

7588

1.500

4a. 4b. 4c. 4d. 4e. 4f.

Stat de salarii Stat Stat Stat Stat de salarii de salarii de salarii de salarii

% 628 4426 641 6451 6453 6452 6451 6456

401

421 4311 4313 4371 4311 4373

1.612 1.300 312 1.200 250 62 6 10 3

Stat de salarii

4g.

4h.

5.

6a.

Proces-verbal scoatere din funciune Proces-verbal scoatere din funciune Proces-verbal scoatere din funciune Acte privind calamitatea Proces-verbal inventariere 88

de

303

7588

1.500

de

de

% 281 6583 % 281 671

2132

2133

22.800 12.500 10.300 25.000 14.500 10.500

de

% 281 6583

2131

19.000 300 18.700

Nr. crt. 6b.

Coninutul operaiei Imputarea salariatului vinovat a valorii nete a lipsei la inventariere (op. 6a), plus TVA 24% Se pred unui ter, cu titlu gratuit, un activ, de 23.000 lei TVA de 24% aferent activului cedat cu titlu gratuit

Document Decizie de imputare Proces-verbal de predare-primire Not de contabilitate

7a. 7b.

Conturi D C 4282 % 7588 4427 6582 2131 635 4427

Valoare - lei 23.188 18.700 4.488 23.000 5.520

Precizare fiscal: Valoarea neamortizat de 10.500 lei, aferent activului corporal avariat de calamiti (op. 5), este deductibil fiscal numai n cazul n care acesta a fost asigurat. Precizri contabile: n legtur cu nregistrarea contabil 7a se precizeaz c, atunci cnd este cazul, adic n situaia n care activul transmis cu titlu gratuit a fost utilizat i supus amortizrii, se debiteaz i contul 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale". n ceea ce privete scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale se poate avea n vedere i situaia cnd acestea au valoare inferioar celei minime legale i aceasta din cauza modificrii condiiei privind valoarea minim de intrare, n sensul majorrii acesteia, prin Hotrre de Guvern, n funcie de indicele inflaiei. Bunurile n cauz se menin n eviden ca active corporale, transferndu-se n contul analitic denumit Imobilizri corporale de natura obiectelor de inventar, iar valoarea rmas neamortizat se recupereaz prin includerea n cheltuielile de exploatare pn la amortizarea integral, ca i n cazul celorlalte imobilizri corporale, dac nu s-a optat pentru includerea integral a ei n cheltuieli n momentul majorrii valorii minime de intrare.

3.4.6. CONTABILITATEA VNZRII IMOBILIZRILOR CORPORALE CU PLATA N RATE

Pentru asemenea operaiuni de vnzare se reine ca fiind specific, sub aspect contabil, numai faptul c dobnda nscris n contract se oglindete cu ajutorul contului 472 "Venituri nregistrate n avans", iar pentru TVA se include n baza de impozitare, integral la livrarea bunurilor, att valoarea aferent imobilizrii, ct i cea corespunztoare dobnzii, rezultatul obinut reflectndu-se n contul 4427 TVA colectat. Soluiile contabile se prezint n ordinea n care operaiile n cauz au fost soluionate n contabilitatea cumprtorului (op. 8, paragraful 3.4.4.), ceea ce permite comparaii ntre cele dou situaii contabile, precum i uurin n nelegerea lor.

89

Nr. crt. 1. 2.

Coninutul operaiei Avansul ncasat de la cumprtor Vnzarea cu plata n rate a unei imobilizri, la preul de 50.000 lei, dobnd 4.000 lei, cu TVA de 24% Diminuarea creanei cu avansul primit anterior de la client ncasarea unei rate de 2.500 lei, a dobnzii de 200 lei i TVA de 24%

Document Extras de cont Ordin de plat Factur

Conturi D C 5121 462 461 % 7583 4427 461 461

Valoare - lei 5.000 66.960 54.000 12.960 5.000 3.348

3. 4.

Nota de contabilitate Extras de cont

462 5121

Precizare fiscal: n cazul vnzrii de active corporale cu plata n rate, care au fost produse de ctre contribuabil, i, totodat, au fost vndute pn la 30.04.2005 se are n vedere prevederea legal n vigoare potrivit creia se menine opiunea acestora ca veniturile i cheltuielile aferente s fie impozabile, i, respectiv, deductibile pe msur ce ratele devin scadente, pn la finalizarea contractelor respective. Pentru orice contract ncheiat dup data amintit, impozitarea veniturilor i deductibilitatea cheltuielilor se realizeaz integral la livrarea bunurilor, fapt pentru care am considerat a fi justificat s prezentm n precedent doar nregistrrile contabile corespunztoare acestei ultime prevederi legale. n situaia n care vnzarea activelor corporale se face cu plata n rate, cu valori stabilite n valut i decontare n lei la cursul de schimb din ziua plii, este necesar ca, pe lng operaiile nregistrate n mod obinuit, s se reflecte n contabilitate i diferenele dintre cursul utilizat la data ncasrii i cel menionat n factura ntocmit la scadena fiecrei rate. Potrivit Normelor de aplicare a Codului fiscal, sumele de aceast natur nu sunt considerate diferene de pre, care s necesite a fi nscrise ntr-o nou factur, iar n contabilitate se nregistreaz utilizndu-se fie contul 668 Alte cheltuieli financiare, fie 768 Alte venituri financiare, dup cum a avut loc o diminuare i respectiv o cretere a cursului valutar. n acest sens, avem n vedere c vnztorul i ncaseaz n lei sumele decontate de ctre cumprtor i, n consecin, nu este justificat utilizarea conturilor ce privesc cheltuielile i veniturile din diferene de curs valutar. Sumele (diferenele) n minus sau n plus ce se constat cu prilejul efecturii plilor ctre vnztor necesit a fi nregistrare i n contabilitatea cumprtorului, ceea ce se realizeaz inversndu-se modul de utilizare al celor dou conturi amintite, n sensul c sunt afectate veniturile (credit 768), n cazul diminurii cursului valutar, sau cheltuielile (debit 668), n situaia creterii acestuia.

90

3.4.7. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND LEASINGUL FINANCIAR

Operaiile de leasing, indiferent c acesta este de natur financiar sau operaional, au ca obiect bunuri imobile prin natura lor sau care devin imobile prin destinaie, precum i bunuri mobile, aflate n circuitul civil, cu unele excepii reinute n reglementrile n domeniu. Leasingul financiar asigur transmiterea ctre locatar a dreptului de folosin asupra unui bun, iar contractul de aceast natur este valabil atunci cnd prin coninutul su ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele cinci condiii prevzute n Codul fiscal (art. 7, al. 7, lit. a-e): riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului; exist opiunea utilizatorului de a cumpra bunul la expirarea contractului, iar valoarea rezidual exprimat procentual este mai mic sau egal cu diferena dintre durata normal de funcionare maxim i durata contractului de leasing, raportat la durata de funcionare maxim, exprimat procentual; perioada de leasing depete 80% din durata normal de utilizare a bunului ce face obiectul leasingului, cu posibilitatea prelungirii acestei perioade; valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului. Leasingul financiar se deosebete de cel operaional prin faptul c este obligatoriu ca n contractul ce se ncheie ntre locator i locatar s fie precizate urmtoarele patru elemente: a. valoarea de intrare a bunului n patrimoniul locatorului; b. valoarea rezidual a bunului convenit de pri (cnd este cazul); c. valoarea avansului; d. rata de leasing. Oricare dintre aceste elemente se poate nscrie i n contractul de leasing operaional, atunci cnd exist asemenea opiune acceptat de ambele pri. Precizare fiscal: Utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului nainte de sfritul perioadei de leasing, ns nu mai devreme de 12 luni, n condiiile n care i achit toate obligaiile asumate prin contract i a convenit astfel cu locatorul. n funcie de aceste prevederi reglementare, n cele ce urmeaz, se menioneaz cteva aspecte semnificative. Imobilizrile corporale care fac obiectul contractului de leasing financiar aparin proprietarului (locatorului) pn la expirarea contractului ncheiat n acest scop, cnd se efectueaz operaiunea de transferare a dreptului de proprietate. Proprietarului i revine obligaia s asigure bunurile care se predau n leasing, ns costul asigurrii se suport de ctre locatar. Pe baza contractului ncheiat, locatorul efectueaz predarea activelor
91

corporale ctre locatar, iar creana care se constituie reprezint un mprumut pe termen lung acordat acestuia. n perioada pentru care este ncheiat contractul de leasing, locatorul asigur urmrirea activelor corporale predate ctre locatar cu ajutorul contului 8038 Alte valori n afara bilanului, analitic Bunuri predate n leasing financiar. Acest cont oglindete n debit costul de achiziie aferent imobilizrilor corporale predate locatarului, iar n credit sumele pe care le factureaz, avnd sold debitor care reprezint valoarea bunurilor predate n leasing financiar. Dobnda nscris n contract, determinat pe baza ratei negociate ntre pri, se urmrete prin intermediul contului 8052 Dobnzi de ncasat, care reflect n debit valoarea total a dobnzii convenite, iar n credit sumele de aceast natur facturate locatarului. La expirarea contractului de leasing se transfer dreptul de proprietate ctre locatar, la nivelul valorii reziduale stabilit ntre prile contractante. La rndul su, locatarul, n baza dreptului de posesie asupra activelor corporale primite de la locator, asigur intrarea acestora n patrimoniu, iar obligaia ce-i revine se ncadreaz n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate. n perioada ct acioneaz leasingul, locatarul calculeaz i nregistreaz amortizarea activelor corporale n cauz, potrivit duratelor normale de funcionare legale, care, mpreun cu dobnda pltit locatorului, este deductibil fiscal. n perioada pentru care este ncheiat contractul de leasing financiar, locatarul asigur, totodat, urmrirea dobnzii aferente prin intermediul contului 8051 Dobnzi de pltit, care se debiteaz cu dobnda total nscris n contract i se crediteaz pe msur ce i se factureaz ratele de leasing de ctre locator. Suma ce se factureaz ctre locatar, la termenele prevzute n contract, se numete rat de leasing care este format din cota-parte din valoarea de intrare a bunului predat utilizatorului (denumit i principal), precum i din dobnda negociat de pri. Operaiile economice privind leasingul financiar ocazioneaz nregistrri contabile att la locator, ct i la locatar, care se prezint n ordinea efecturii lor n activitatea practic. Sub aspect fiscal se reine faptul c taxa pe valoarea adugat facturat se determin prin aplicarea cotei legale la baza de calcul format din principal i dobnd i implic utilizarea contului 4427 TVA colectat la locator i 4426 TVA deductibil la locatar. Totodat, menionm i faptul c leasingul de bunuri imobile se ncadreaz n categoria operaiunilor scutite de tax.16 Precizare fiscal: n cazul contractelor de leasing financiar, ncheiate valabil, anterior datei de 31.12.2006, care se deruleaz dup data de 01.01.2007, dobnda aferent ratelor scadente nu se cuprinde n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat.17
16 17

Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului fiscal, art. 141 alin.(2), lit. e, M. Of. nr. 927/2003. Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului fiscal, art. 161 alin.(15), M. Of. nr. 927/2003. 92

Exemple de nregistrri contabile privind operaiile de leasing financiar S.C. Autom S.R.L. achiziioneaz de la un productor intern un autoturism la preul total de 33.480 lei (inclusiv TVA 24%). Obligaia fa de furnizor se achit dintr-un credit bancar pe termen lung. Automobilul se transmite n regim de leasing financiar ctre un utilizator, S.C. Butom S.R.L. Dobnda aferent contractului de leasing este de 2.160 lei. La scadena unei rate contractuale, se factureaz ctre client cota parte din valoare bunului predat (denumit principal) n sum de 900 lei, dobnda asociat n sum de 72 lei, plus TVA 24%. La expirarea contractului de leasing, odat cu facturarea valorii reziduale, n valoare de 1.000 lei, se consemneaz i transferul dreptului de proprietate. A. n contabilitatea locatorului (S.C. Autonom S.R.L.) se nregistreaz urmtoarele operaii:
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Achiziia imobilizrii pentru leasing financiar Se pltete, din credite bancare, obligaia fa de furnizor Predarea activelor imobilizate ctre locatar Dobnd de ncasat, aferent contractului de leasing financiar Facturarea ratelor i a dobnzii aferente Document Factur (primit) Recepie Extras de cont Ordin de plat Contract Proces-verbal Not de contabilitate Contract Factur (emis) Conturi D C % 404 2133 4426 404 5121 2675 8052 2133 Valoare - lei 33.480 27.000 6.480 33.480 27.000 2.160

2. 3. 4.

5.

4111

6.

Diminuarea dobnzii aferente ratelor ncasarea ratelor i a dobnzii Facturarea valorii reziduale, de 1.000 lei, i transferul dreptului de proprietate

7. 8.

Factur (emis) Not de contabilitate Extras de cont Factur (emis) Contract de leasing

% 2675 766 4427 8052

1.205,28 900,00 72,00 233,28 72

5121 4111

4111 % 2675 4427

1.205,28 1.240 1.000 240

Precizare contabil: Operaiile contabile 5-7 se repet cu ocazia fiecrei rate contractuale. B. n contabilitatea societii utilizatoare locatar (S.C. Butom S.R.L.) se nregistreaz operaiile:
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Primirea imobilizrilor corporale de la locator Document Proces-verbal de predare primire 93 Conturi D C 2133 167 Valoare - lei 27.000

2. 3. 4.

Dobnd datorat pe durata contractului de leasing Amortizarea activelor corporale primite, de 450 lei Obligaiile privind ratele, dobnda i TVA de 24% (op. A5) Diminuarea dobnzii datorate locatorului Plata ratei de leasing Obligaia privind valoarea rezidual i dobndirea dreptului de proprietate18

Contract de leasing Not de contabilitate Factur (primit)

8051 6811 % 167 666 4426 404 % 167 4426

2813 404

2.160 450 1.205,28 900,00 72,00 233,28 72 1.205,28 1.240 1.000 240

5. 6. 7.

Factur Nota de contab. Extras de cont Factur

8051 5121 404

Precizare contabil: Operaiile contabile 4-6 se repet cu ocazia fiecrei rate contractuale.

3.4.8. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND LEASINGUL OPERAIONAL

Leasingul operaional asigur transmiterea ctre locatar a dreptului de folosin asupra unui bun, iar ncadrarea n aceast categorie are loc atunci cnd contractul ncheiat, prin coninutul su, nu ndeplinete nici una dintre condiiile legal stabilite pentru contractul de leasing financiar, condiii precizate n paragraful anterior (3.4.7.), cu excepia celei privind transferarea riscurilor i beneficiilor dreptului de proprietate asupra bunului la momentul n care contractul produce efecte. Aspectele specifice acestei categorii de leasing se prezint, n mod succint. Activele corporale care fac obiectul operaiunilor de leasing operaional aparin proprietarului (locatorului) pn la expirarea contractului ncheiat n acest sens, cnd, n msura n care n contract s-a prevzut opiunea utilizatorului de cumprare a lor, se transfer dreptul de proprietate. n perioada de aciune a leasingului, locatorul (finanatorul) calculeaz i nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale n cauz, pentru recuperarea valorii acestora, exclusiv valoarea rezidual, pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puin de 3 ani19. La termenele stabilite prin contractul de leasing, locatorul factureaz chiria (rata de leasing) ce i se cuvine, care conine amortizarea i marja de profit,

18 19

Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului fiscal, art. 7(1), pct. 7, M. Of. nr. 927/2003. Legea nr. 149/26.07.2000 privind aprobarea O.G. nr. 5/2000 pentru completarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, M. Of. nr. 354/2000. 94

chirie care este deductibil fiscal. Totodat, se are n vedere c locatorul i ncaseaz costul asigurrii bunurilor predate n leasing. La expirarea contractului de leasing, n baza opiunii utilizatorului, se transfer dreptul de proprietate, facturndu-se valoarea rezidual a activelor corporale folosite de locatar i, totodat, se nregistreaz ieirea lor din patrimoniu. La rndul su, utilizatorul nregistreaz aceast ultim valoare ca intrare n patrimoniu pentru activele corporale cumprate. n perioada pentru care este ncheiat contractul de leasing, utilizatorul asigur urmrirea valorilor datorate ctre locator cu ajutorul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate. Acest cont reflect n debit valoarea total a ratelor de leasing, iar n credit numai valoarea pltit acestuia, avnd sold debitor care reprezint sumele datorate (nedecontate). Operaiile economice privind leasingul operaional ocazioneaz nregistrri contabile att n contabilitatea locatorului, ct i a locatarului, care se prezint n ordinea efecturii lor n activitatea practic. Exemplu privind operaiile de leasing operaional S.C. Autom S.R.L. achiziioneaz de la productorul intern un autoturism la preul total de 34.720 lei (inclusiv TVA 24%). Automobilul se transmite n regim de leasing operaional ctre S.C. Butom S.R.L. pe durata a 3 ani. Amortizarea lunar este de 467 lei, iar redevena lunar facturat ctre utilizator este de 750 lei, plus TVA 24%. La expirarea contractului de leasing, odat cu facturarea valorii reziduale n valoare de 1.000 lei, se consemneaz i transferul dreptului de proprietate. A. n contabilitatea locatorului (S.C. Autom S.R.L.) se nregistreaz urmtoarele operaii:
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Achiziionrii imobilizrii pentru leasing operaional Amortizarea imobilizrii corporale predate utilizatorului (locatarului) Facturarea ratelor de ncasat potrivit contractului ncasarea ratei de la utilizator La expirarea contractului de leasing se nregistreaz transferul dreptului de proprietate Scderea din eviden a automobilului, valoarea amortizat fiind de 16.800 lei Document Factur (primit) Recepie Not de contabilitate Factur (emis) Conturi D C % 404 2133 4426 6811 2813 4111 % 706 4427 4111 % 7583 4427 2133 Valoare - lei 34.720 28.000 6.720 467 930 750 180 930 1.240 1.000 240 28.000 16.800 11.200

2. 3.

4. 5.

6.

Extras de cont Contract de leasing Factur (emis) Not de contabilitate 95

5121 461

% 2813 6583

Precizare contabil: n cadrul contului de venituri (706) se justific deschiderea a dou analitice pentru delimitarea veniturilor din amortizri i din marja de profit. B. n contabilitatea utilizatorului locatarului (S.C. Butom S.R.L.) se nregistreaz operaiile:
Nr. crt. 1. 2. Coninutul operaiei Primirea imobilizrilor corporale de la locator, la nivelul valorii ratelor Obligaiei privind ratele facturate de locator Diminuarea sumelor datorate locatorului cu valoare unei rate Decontarea obligaiei privind ratele La expirarea contractului se nregistreaz dreptul de proprietate transferat ca urmare a opiunii locatarului, la valoarea rezidual Document Proces-verbal Contract Factur (primit) Conturi D C 8036 % 612 4426 401 % 2131 4426 401 Valoare - lei 27.000 930 750 180 750 930 1.240 1.000 240

3. 4. 5.

Not de contabilitate Extras de cont Contract Factur (primit)

8036 5121 404

Precizare contabil: n cadrul operaiei 2, la contul de cheltuieli (612) se justific deschiderea a dou conturi analitice pentru delimitarea cheltuielilor din amortizri i din marja de profit a locatorului. Atunci cnd este cazul, naintea achitrii facturii privind rata contractual (op. 4), se nregistreaz impozitul datorat pentru societatea de leasing, care este persoan juridic strin, cu sediul n strintate, prin debitarea contului 401 i creditarea contului 446.

3.5. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR N CURS DE APROVIZIONARE, N CURS DE EXECUIE I A AVANSURILOR PENTRU IMOBILIZRI
Ca urmare a precizrilor coninute n cadrul OMFP nr. 3055/2009 a aprut o categorie contabil nou ce reflect imobilizrile corporale n curs de aprovizionare. Aceast nou structur contabil este reprezentat n cadrul grupei 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare de dou conturi sintetice de gradul I, respectiv: 223 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i A

224

plantaii n curs de aprovizionare Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale n curs de aprovizionare
96

Cu ajutorul conturilor din aceast grup se ine evidena imobilizrilor corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt n curs de aprovizionare. Debitul acestor conturi relev informaii cu privire la valoarea imobilizrilor corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (404). Creditul conturilor anterior menionate evideniaz valoarea imobilizrilor corporale cumprate, pentru care sa ncheiat procesul de aprovizionare (213, 214). Soldul conturilor reprezint valoarea imobilizrilor corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt n curs de aprovizionare. Imobilizrile n curs sau neterminate pn la sfritul lunii de referin i n mod deosebit pn la ncheierea exerciiului, precum i avansurile aferente se urmresc n contabilitate cu ajutorul a patru conturi sintetice de gradul I, din grupa 23, i anume: A 231 Imobilizri corporale n curs de execuie

232 233 234

Avansuri acordate pentru imobilizri corporale Imobilizri necorporale n curs de execuie Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

A A A

Aceste conturi au funcia contabil de activ, iar soldul final debitor reprezint imobilizrile al cror ciclu de fabricaie nu este finalizat i, respectiv, avansurile acordate i nejustificate de teri, nscriindu-se n bilan la valoarea net (costul efectiv diminuat cu ajustrile constituite), n subgrupele de imobilizri necorporale i, respectiv, corporale. Pentru organizarea contabilitii imobilizrilor analizate se are n vedere i contul 293 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs", cu analitice deschise pe cele dou categorii de imobilizri amintite. Acest cont are funcia contabil de pasiv, iar creditul su reflect informaii ce privesc constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor n curs. Prin intermediul debitului se oglindesc informaiile ce privesc diminuarea sau anularea acestor ajustri. Soldul final poate fi creditor i diminueaz valoarea contabil a imobilizrilor n curs n vederea obinerii valorilor ce se nscriu n bilan. Debitul contului 231 "Imobilizri corporale n curs de execuie" ofer informaii tuturor celor interesai n legtur cu investiiile n curs de execuie realizate n regie proprie sau facturate de teri ori de entiti afiliate sau legate prin interese de participare i pe cele aportate de asociai, creditndu-se conturile care asigur urmrirea n contabilitate a acestor modaliti de intrare n patrimoniu (722, 404, 451, 453 i, respectiv, 456). Creditul contului prezentat reflect informaii ce privesc att valoarea imobilizrilor corporale recepionate i puse n funciune, ct i a celor scoase din eviden sau distruse de calamiti, prin coresponden cu debitul conturilor de
97

imobilizri corporale, de alte cheltuieli de exploatare i respectiv de cheltuieli privind calamitile. Evidena analitic se organizeaz pe fiecare obiect i complex de obiecte care sunt destinate s devin imobilizri corporale independente, iar investiiile corporale n curs sunt asimilate cu aceste imobilizri corporale i se amortizeaz n msura n care sunt puse n funciune, total sau parial, fr a fi ntocmite documentele de nregistrare ca active corporale. n acest scop se au n vedere cotele de amortizare corespunztoare grupelor n care se vor nregistra ulterior ca imobilizri corporale. Pentru imobilizrile corporale, ca de altfel i pentru cele necorporale, care se execut n regie proprie, toate cheltuielile care se efectueaz se colecteaz n debitul conturilor din clasa 6 "Conturi de cheltuieli", prin coresponden cu creditul conturilor care arat natura consumurilor sau felul resurselor utilizate, cum sunt cele privind stocurile, terii, trezoreria .a. Ulterior (lunar, trimestrial sau anual), costul efectiv al lucrrilor executate, indiferent de stadiul de execuie al obiectivului de investiii, se deconteaz prin transferarea lor n venituri i aceasta pentru a contrabalansa cheltuielile colectate i, implicit, pentru a nu influena rezultatul exerciiului. n debitul contului 232 "Avansuri acordate pentru imobilizri corporale" se oglindesc informaiile corespunztoare avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri, iar n credit se afl consemnate informaiile privind avansurile justificate de ctre teri, prin coresponden cu contul 404. Diferenele de curs valutar stabilite la sfritul exerciiului pentru avansurile acordate n valut se nregistreaz utilizndu-se contul de venituri (765) sau de cheltuieli (665) privind diferenele favorabile ori nefavorabile de curs valutar. Soldul poate fi debitor atunci cnd exist avansuri acordate i nejustificate. Exemple de nregistrri contabile privind imobilizrile n curs de execuie i avansurile pentru imobilizri 1. Se construiete, n regie proprie, o cldire destinat unei secii de producie n valoare total de 150.000 lei, din care: 80.000 lei n primul an (N) i 70.000 lei n exerciiul urmtor (N+l). Pe baza datelor din contabilitatea se nregistreaz operaiile economice care se redau n continuare.
Nr. crt. 1. 2. 3. Coninutul operaiei Lucrri executate pn la sfritul exerciiu N, n valoare de 80.000 lei Lucrri executate n exerciiul N+1, n valoare de 70.000 lei Recepionarea i darea n folosin a activului corporal obinut Document Not de contab. Situaie de lucrri Not de contab. Situaie de lucrri Proces-verbal de recepie Conturi D C 231 722 231 212 722 231 Valoare - lei 80.000 70.000 150.000

Precizri fiscale: Pentru imobilizrile corporale care se obin n cadrul produciei proprii, de regul, nu se nregistreaz TVA colectat.
98

 Totodat, se reine c entitile pltitoare de TVA, pentru ceea ce achiziioneaz n vederea realizrii produciei proprii i exercit dreptul de deducere pentru TVA aferent. La rndul lor, nepltitorii privind asemenea impozit indirect majoreaz costul de achiziie cu TVA facturat de furnizori. 2. Se achiziioneaz un mijloc de transport n valoare de 40.000 lei, exclusiv TVA, acordndu-se n prealabil un avans de 10.000 lei (inclusiv TVA 24%). Pe baza facturilor, extrasului de cont, a procesului de recepie i a notei de contabilitate se nregistreaz operaiile economice aferente, astfel:
Nr. crt. 4. Coninutul operaiei nregistrarea facturii primite pentru avansul acordat furnizorului, n valoare total de 10.000 lei Plata facturii de avans ctre unitatea furnizoare Recepionarea mijlocului de transport achiziionat n valoare de 40.000 lei, plus TVA 24% Plata furnizorului i diminuarea avansului acordat Document Conturi D C % 404 232 4426 404 5121 % 2133 4426 404 404 Valoare - lei 10.000,00 8.064,52 1.935,48 10.000 49.600 40.000 9.600 49.600,00 8.064,52 1.935,48 39.600,00

5. 6.

Ordin de plat Extras de cont Factur Recepie Not de contabilitate Extras de cont

7.

% 232 4426 5121

3. Asociaii unei societi comerciale subscriu i predau la capitalul social un utilaj complex n valoare de 40.000 lei, utilaj care necesit operaii de instalare i probe tehnologice n valoare total de 8.000 lei. Pe baza contractului de societate, a procesului verbal de recepie, a datelor din contabilitatea de gestiune i a notei de contabilitate se nregistreaz operaiile economice privind:
Nr. crt. 8. Coninutul operaiei Subscrierea ca aport la capitalul social a unui utilaj complex n valoare de 40.000 lei Primirea i recepionarea utilajului Includerea n costul efectiv al utilajului a cheltuielilor cu instalarea i probele tehnologice Darea n folosin a utilajului, la costul efectiv total de 48.000 lei Majorarea capitalului vrsat cu aportul n natur Document Not de conta. Act constitutiv Proces-verbal de recepie Not de contab. Situaie de lucrri Proces-verbal de recepie Not de contabilitate Conturi D C 456 1011 Valoare - lei 40.000

9. 10.

231 231

456 722

40.000 8.000

11. 12.

2131 1011

722 1012

48.000 40.000

Debitul contului 233 "Imobilizri necorporale n curs de execuie" oglindete informaii ce privesc costul de achiziie aferent proiectelor sau altor lucrri de natura imobilizrilor necorporale facturate de teri sau de entiti afiliate
99

ori legate prin interese de participare, valoarea lucrrilor executate n regie i imobilizrile necorporale n curs aduse ca aport la capital, creditndu-se conturile specifice acestor modaliti de intrare n patrimoniu (404, 451, 453, 721 i, respectiv, 456). n creditul contului analizat se identific informaii ce privesc att valoarea imobilizrilor necorporale finalizate i recepionate, ct i valoare celor scoase din eviden, prin coresponden cu debitul conturilor n care se reflect aceste categorii de elemente patrimoniale (203, 208 i 6588). Precizare contabil: Pentru imobilizrile necorporale care, din cauze de natur obiectiv, nu se pot finaliza sau altfel spus are loc un eec, cheltuielile efectuate se suport din ajustrile constituite n acest scop i reflectate n creditul contului 293 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs", prin coresponden cu debitul contului 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor. Cheltuielile n cauz se nregistreaz, pe de o parte, n debitul contului 6588 "Alte cheltuieli de exploatare" i creditul contului 233 "Imobilizri necorporale n curs de execuie", iar pe de alt parte se debiteaz contul 293 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs", prin coresponden cu creditul contului 7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor". n debitul contului 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale se reflect informaii referitoare la sumele virate drept avansuri furnizorilor, iar n credit se reflect informaii ce privesc avansurile justificate de ctre acetia, prin coresponden cu contul 404. Diferenele de curs valutar aferente avansurilor acordate n valut se nregistreaz aa cum s-a amintit la contul 232. Soldul poate fi debitor pentru avansurile acordate i nejustificate. Exemple de nregistrri contabile privind avansurile acordate pentru imobilizri necorporale Se elaboreaz, n antrepriz, un proiect de dezvoltare, cunoscndu-se urmtoarele elemente: avansul acordat executantului, de 1.000 lei, cu TVA de 24%, valoarea lucrrilor facturate pn la sfritul exerciiului, de 4.000 lei, i valoarea lucrrilor executate n exerciiul urmtor, de 6.000 lei. Pe baza extraselor de cont, a facturilor de avans i a proceselor-verbale de constatare i de recepie final se nregistreaz operaiile economice care se prezint n continuare.
Nr. crt. 13. Coninutul operaiei Primirea facturii de avans, de la furnizor n valoare de 1.240 lei Plata avansului ctre antreprenor, n sum de 1.240 lei Lucrri facturate de prestator pn la sfritul exerciiului, n sum de 4.000 lei, cu TVA de 24% Document Factur Conturi D C % 404 234 4426 404 5121 % 233 4426 404 Valoare - lei 1.240 1.000 240 1.240 4.960 4.000 960

14. 15.

Ordin de plat Extras de cont Proces-verbal de constatare Factur 100

Nr. crt. 16.

Coninutul operaiei Stornarea avansului

Document Factur

17. 18.

19. 20.

Decontarea obligaiei, prin virament, pentru 4.960 - 1.240 Proiectul executat i facturat de prestator n exerciiul urmtor, la valoare de 6.000 lei, plus TVA 24% Decontarea sumei ctre furnizor Recepia proiectului de dezvoltare

Ordin de plat Extras de cont Factura

Conturi D C % 404 234 4426 404 5121 % 233 4426 404 203 404

Valoare - lei -1.240 -1.000 -240 3.720 7.440 6.000 1.440 7.440 10.000

O.P. si E.C. Proces-verbal

5121 233

3.6. AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR

3.6.1. DEFINIREA I MODALITILE DE AMORTIZARE A IMOBILIZRILOR
Amortizarea reprezint expresia valoric corespunztoare deprecierii ireversibile a imobilizrilor corporale i necorporale ca urmare a utilizrii, aciunii factorilor naturali i a uzurii morale a acestora. Se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate prin includerea n cheltuielile fiecrui exerciiu, ceea ce asigur refacerea capitalului fiecrei entiti imobilizat n active corporale i necorporale. Analizat sub acest aspect, amortizarea reprezint o surs important pentru achiziionarea altor imobilizri sau nlocuirea celor scoase din funciune. n contextul celor prezentate anterior se reine c amortizarea mbrac, pe de o parte, un aspect economic, prin includerea n cheltuielile de exploatare a contravalorii deprecierii produse, iar pe de alt parte un aspect financiar, prin constituirea sursei necesare nlocuirii imobilizrilor care se depreciaz integral sau finanrii unor noi imobilizri. Amortizarea se calculeaz pentru marea majoritate a imobilizrilor corporale i necorporale, excepie fcnd cele care nu sufer deprecieri prin utilizare sau din cauza factorilor naturali i uzurii morale, cum sunt: terenurile, lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii, fondul comercial, precum i imobilizrile financiare i activele corporale aparinnd proprietii publice, incluse n aceast categorie n baza prevederilor legale. Se supun, de asemenea, amortizrii urmtoarele categorii de elemente patrimoniale, asimilate imobilizrilor corporale: investiiile efectuate la activele corporale luate cu chirie, concesionate sau n locaie de gestiune, pe baz de contract; mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, ncadrate potrivit Catalogului de clasificare a acestora;
101

 investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentru realizarea lucrrilor miniere subterane de deschidere a minelor; investiiile efectuate la imobilizrile corporale existente pentru mbuntirea parametrilor tehnici iniiali, n scopul obinerii de beneficii economice viitoare i care majoreaz valoarea de intrare a bunurilor respective; investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i obinerea de lacuri, bli i iazuri .a. Totodat, se reine c pentru imobilizrile corporale concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune se calculeaz amortizarea aferent de ctre entitile care le au n proprietate. Aceasta se regsete, dup caz, n redevena anual, n contravaloarea chiriei i, respectiv, n cheltuielile de locaie. La rndul lor, imobilizrile corporale care fac obiectul unui contract de leasing operaional se amortizeaz de locator, cu posibilitatea amortizrii ntregii valori a activului corporal minus valoarea rezidual prevzut n contract, pe parcursul duratei contractului. Determinarea amortizrii contabile necesit ntocmirea unui program (plan) specific, care, potrivit literaturii de specialitate20, necesit cunoaterea a cel puin trei elemente i anume: valoarea contabil sau de intrare; durata de via a imobilizrilor supuse amortizrii i metodele de amortizare utilizate, dintre care, n literatura de specialitate21, cea liniar se justific sub aspect economic, deoarece "permite repartizarea uniform a cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizri". Amortizarea activelor corporale se determin prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare sau valorii rmase actualizat, dup caz, i se include n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. n acest sens, se are n vedere, pe de o parte, c amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune a imobilizrilor corporale, iar pe de alt parte c recuperarea integral a valorii lor contabile se efectueaz n cadrul duratelor normale de utilizare. De altfel, pentru fiecare exerciiu se ntocmete un "plan de amortizare" cu detalierea calculelor necesare, care, pentru fiecare categorie i grup de imobilizri, conine urmtoarele elemente: valoarea de intrare (contabil), valoarea rmas de amortizat reevaluat, durata normal total de utilizare, cota medie anual de amortizare liniar, amortizarea medie anual scriptic .a. Pentru unele dintre aceste elemente se apreciaz c sunt necesare anumite precizri, care se prezint n continuare. Cota de amortizare (CA) se determin n procente, dup formula:

CA =

100 Durata normal de utilizare din catalog (ani)

Atanasiu Pop Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo Deva, 2002, pag. 267. Neculae Feleag i Ion Ionacu Contabilitate financiar, vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1993, pag. 168. 102
21

20

n cazul n care activele corporale sunt reevaluate, n baza unor acte normative, numitorul acestei fracii este constituit din durata normal de utilizare rmas (ani), iar cota astfel determinat se aplic asupra valorii rmase, actualizat. Duratele normale de funcionare, exprimate n ani, sunt fixate n "Catalogul" aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 2139/30.11.2004 privind aprobarea clasificaiei i a duratelor normale de funcionare a mijloacelor fixe, cu delimitare pe cele 3 grupe principale de mijloace fixe amortizabile i n cadrul acestora pe subgrupe, clase i subclase, inclusiv familii, atunci cnd este cazul, elemente care au stabilite coduri distincte. Un alt element important care se are n vedere pentru determinarea amortizrii l constituie modalitile sau regimurile de amortizare ce se pot utiliza i anume: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat, referitor la care se prezint aspectele mai importante. A. Amortizarea liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe (constante) stabilite n mod proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizrilor corporale. Se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare, corespunztoare numrului de ani normali de utilizare, la valoarea de intrare (contabil) a activelor corporale, aspecte prezentate anterior i care se exemplific n continuare pe baza urmtoarelor date: - valoarea de intrare (contabil) 60.000 lei - data punerii n funciune 20.06.2007 - durata normal de funcionare 10 ani Elementele care se determin se prezint astfel: a. Valoarea medie anual pentru 6 luni din anul 2007 (60.000 lei 6 luni de funcionare) : 12 luni = 30.000 lei b. Amortizarea anual pentru primul an = 30.000 lei : 10 ani = 3.000 lei Se observ c amortizarea pentru cele 6 luni de utilizare din primul i din cel de-al 11-lea an de utilizare (n total 12 luni, deci un an) este de cte 3.000 lei/an, deci n total 6.000 lei. ncepnd cu anul al 2-lea i pn n cel de al 9-lea inclusiv, amortizarea se calculeaz n funcie de valoarea de intrare de 60.000 lei, care este i valoarea medie anual, i durata de utilizare de 10 ani, revenind valoarea de 6.000 lei pentru fiecare din aceti ani. c. Cota medie anual = 100 : 10 ani = 10% (pentru ani ntregi) Modalitatea sau regimul de amortizare liniar este folosit n mod frecvent n activitatea practic i, n plus, constituie baza de calcul pentru celelalte dou modaliti de amortizare. Totodat, se menioneaz i faptul c este singurul regim de amortizare ce se poate utiliza pentru imobilizrile corporale de natura construciilor, iar pentru celelalte categorii de imobilizri corporale este opional.
103

Se precizeaz c n cazul echipamentelor tehnologice (maini, unelte i instalaii), computerelor i echipamentelor periferice ale acestora se poate opta pentru oricare din urmtoarele metode de amortizare: liniar, degresiv, accelerat. Aceast ultim metod de amortizare (accelerat) este permis numai n cazul imobilizrilor corporale cuprinse n categoriile astfel amintite. La rndul lor, celelalte categorii de imobilizri corporale amortizabile pot fi supuse acestui proces, aplicndu-se fie metoda de amortizare liniar, fie cea degresiv. B. Amortizarea degresiv se aprob de consiliul de administraie al entitii i const n accelerarea procesului de amortizare n primii ani de funcionare a activelor corporale. n acest scop se procedeaz la multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu anumii coeficieni stabilii n funcie de durata de utilizare a activelor corporale i anume: 1,5 pentru durata de doi pn la cinci ani; 2 cnd durata este ntre 5 i 10 ani i 2,5 n cazul duratei mai mari de 10 ani. C. Amortizarea accelerat constituie o modalitate distinct de recuperare a deprecierii imobilizrilor corporale prin intermediul creia se asigur evitarea uzurii morale. n primul an de utilizare a acestora (12 luni ce se pot regsi chiar n doi ani financiari consecutivi, atunci cnd intrarea n patrimoniu are loc n cursul exerciiului) se include n cheltuielile de exploatare maximum 50% din valoarea de intrare, iar n exerciiile urmtoare se aplic regimul de amortizare liniar, calculndu-se amortizarea anual prin raportarea valorii rmase de amortizat la numrul anilor de utilizare rmai.

3.6.2. CONTABILITATEA AMORTIZRII IMOBILIZRILOR

Pentru organizarea contabilitii amortizrii se au n vedere cele dou categorii importante de imobilizri supuse acestui proces, necorporale i corporale, existnd pentru fiecare dintre ele cte un cont sintetic de gradul I, n cadrul grupei 28 "Amortizri privind imobilizrile" din cadrul clasei a 2-a din Planul de conturi general, care se dezvolt n subconturi sintetice de gradul II, dup cum urmeaz: Amortizri privind imobilizrile necorporale" P 280 2801 2803 2805 2807 2808
Amortizarea cheltuielilor de constituire

P P P P P P P P P P

Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare Amortizarea fondului comercial Amortizarea altor imobilizri necorporale Amortizri privind imobilizrile corporale" Amortizarea amenajrilor de terenuri Amortizarea construciilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Amortizarea altor imobilizri corporale
104

281

2811 2812 2813 2814

Conturile de amortizri au anumite trsturi comune, dintre care se prezint cele mai semnificative i anume: au funcie contabil de pasiv; sunt conturi rectificative ale valorii de intrare i au solduri finale creditoare care reprezint amortizarea contabil aferent imobilizrilor existente n patrimoniu; soldurile finale se deduc din valoarea de intrare (contabil) a imobilizrilor n vederea obinerii valorii contabile nete a acestora i nscrierii ei n activul bilanului propriu-zis, la grupele de imobilizri necorporale i, respectiv, corporale; se crediteaz prin coresponden cu debitul unui singur cont de cheltuieli de exploatare i n spe: 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor", nefiind necesar delimitarea amortizrii sub aspectul cheltuielilor pe care le influeneaz .a. Contul 280 "Amortizri privind imobilizrile necorporale", mpreun cu cele 5 subconturi pe care le conine, asigur urmrirea amortizrii att la nivelul entitii, ct i pe categorii de imobilizri necorporale. n credit sunt nscrise informaii privind amortizarea care se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, iar n debit se afl consemnate informaii ce privesc diminuarea amortizrii ca urmare a vnzrii sau scoaterii din eviden a imobilizrilor necorporale, prin coresponden cu creditul conturilor cu ajutorul crora acestea sunt urmrite n contabilitate. Soldul este creditor i corespunde amortizrii imobilizrilor necorporale pe care le deine entitatea. Contul 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale" i, implicit, conturile sintetice de gradul II pe care le conine nregistreaz n credit informaiile ce privesc amortizarea imobilizrilor corporale utilizate de entitate, precum i pe cea aferent imobilizrilor utilizate n participaie i transferat coparticipantului, debitndu-se conturile privind cheltuielile de exploatare i, respectiv, de decontare din operaii n participaie-pasiv (6811 i 4581). Totodat, n creditul contului analizat se reflect valoarea investiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie i restituite proprietarului, prin coresponden cu debitul conturilor de imobilizri corporale amortizabile (212, 213, 214). De asemenea, prin intermediul creditului se identific informaiile ce privesc ajustarea amortizrii imobilizrilor corporale reevaluate pe baz de indice, debitndu-se contul 105. Debitul contului analizat oglindete informaii ce privesc diminuarea amortizrii ca urmare a vnzrii sau scoaterii din eviden a imobilizrilor corporale, precum i investiiile efectuate de chiriai la imobilizrile corporale amortizate i restituite proprietarului, prin creditul conturilor cu ajutorul crora aceste active sunt urmrite n contabilitate. Totodat, se debiteaz cu amortizarea ce se elimin cu ocazia reevalurii, creditndu-se contul 212. Evidena analitic privind amortizarea imobilizrilor corporale se organizeaz prin intermediul unor conturi analitice ce se deschid n cadrul contului 281, corespunztoare grupelor de clasificare a activelor corporale, stabilite prin catalogul duratelor normale de funcionare elaborat pentru aceste bunuri.
105

Exemple de nregistrri contabile privind amortizarea imobilizrilor

Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Amortizarea cheltuielilor de constituire i de dezvoltare de 600 lei i, respectiv, 700 lei Cheltuielile de constituire amortizate se scad din eviden Cheltuielile de dezvoltare vndute se scad din eviden Amortizarea amenajrilor de terenuri, dobndite prin cumprare, de 150 lei Amortizarea total a activelor corporale de 1.500 lei Se cedeaz un utilaj amortizat parial, la preul de 17.000 lei, cu TVA de 24% Scderea din patrimoniu a utilajului: pre de nregistrare 16.000 lei, amortizare 3.200 lei Amortizarea aferent activelor corporale trecute n conservare, n sum de 900 lei Investiia efectuat de chiriai la o construcie cu chirie i restituit proprietarului, n sum de 3.000 lei Utilaje scoase din funciune la valoarea de 8.000 lei; amortizare de 6.800 lei Pierderea din calamiti a unui utilaj de 7.650 lei, cu amortizare de 6.115 lei i asigurare de 480 lei ncasarea asigurrii Document Program de amortizare Not de contab. Nota de contab. Not de contab. Factur (emis) Not de contab. Program de amortizare Not de contab. Progr. de amortiz. Factur Conturi D C 6811 % 2801 2803 2801 201 2803 6811 203 2811 Valoare - lei 1.300 600 700 600 700 150

2. 3. 4.

5. 6a.

6811 461

281 % 7583 4427 213

1.500 21.080 17.000 4.080 16.000 3.200 12.800 900

6b.

Not de contabilitate Proces-verbal Not de contab. Proces-verbal Nota de contabilitate Proces-verbal Not de contab. Proces-verbal de scoatere din funciune Extras de cont

7.

% 2813 6583 6811

281

8.

2812

212

3.000

9.

10a

10b

% 2813 6583 % 2813 671 5121

213

213

771

8.000 6.800 1.200 7.650 6.115 1.535 480

Precizare contabil: La nregistrarea contabil 9, n cazul n care activele corporale care se scot din funciune sunt amortizate integral, nu se mai justific utilizarea contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital.

106

3.7. CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR

Marea majoritate a imobilizrilor necorporale i a celor corporale se caracterizeaz prin faptul c sunt supuse unui proces de depreciere ireversibil, ceea ce se concretizeaz n cotele de amortizare care se nregistreaz n contabilitate. De altfel, elementele patrimoniale care le constituie poart i denumirea de imobilizri amortizabile. Exist ns situaii de excepie cnd, n mod temporar, aceste imobilizri se pot deprecia n plus fa de cotele de amortizare, fapt ce impune determinarea i nregistrarea unor ajustri corespunztoare unor asemenea pierderi de valoare. n ceea ce privete deprecierile cu caracter reversibil i temporar se reine c se produc, de regul, la imobilizrile neamortizabile, unde se pot ncadra o parte din terenuri, fondul comercial i imobilizrile financiare. Pentru deprecierile de aceast natur este necesar s se constituie ajustri n vederea respectrii principiului prudenei. Ajustrile analizate se constituie la sfritul exerciiului, iar mrimea lor se determin prin compararea valorii de inventar stabilite ca valoare de utilitate, n funcie de preul pieei, starea i amplasamentul imobilizrilor, cu valoarea de intrare (contabil). Ajustrile analizate, dei se constituie pe seama cheltuielilor, nu pot fi luate n calcul pentru determinarea profitului impozabil, neavnd regim de deducere fiscal. Organizarea contabilitii ajustrilor la care ne referim se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice din cadrul grupei 29 " Ajustri pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizrilor", existent n clasa a 2-a "Conturi de imobilizri" a Planului general de conturi, care sunt delimitate pe categorii sau subgrupe de imobilizri, dup cum urmeaz:

290 291 293 296

Ajustri pentru deprecierea imobilizrile necorporale" Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

P P P P

Conturile de ajustri amintite au mai multe trsturi comune i anume: au funcie contabil de pasiv i, n consecin, funcioneaz dup regulile generale corespunztoare conturilor din aceast categorie; sunt conturi care ajusteaz valoarea de intrare i au solduri finale creditoare care reprezint sumele corespunztoare deprecierii imobilizrilor existente n patrimoniul entitii; soldurile finale apar n activul bilanului mpreun cu elementele patrimoniale la care se refer i a cror valoare contabil o corecteaz n minus;
107

 n credit reflect operaiile de constituire sau de majorare a ajustrilor, dup cum deprecierea se constat pentru prima dat sau reprezint o cretere a deprecierii anterioare; n debit oglindesc operaiile de diminuare sau de anulare a ajustrilor, dup cum s-a produs o scdere parial sau total a deprecierilor, fa de sfritul exerciiului anterior, precum i n cazul n care ajustarea nu se mai justific datorit ieirii bunului din patrimoniu .a. Ajustrile analizate se constituie pentru deprecieri cu caracter obinuit, determinate de fenomene economice sau financiare fireti. Pentru imobilizrile necorporale, corporale i n curs, urmrite cu ajutorul conturilor 290, 291 i 293, se utilizeaz contul de cheltuieli 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor", precum i cel de venituri 7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor", care se debiteaz i, respectiv, crediteaz. La rndul lor, ajustrile privind deprecierile financiare, reflectate n contabilitate prin intermediul contului 296, ocazioneaz utilizarea conturilor 6863 "Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare" i 7863 "Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare". Exemple de nregistrri contabile privind deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Se constituie ajustri pentru deprecierea fondului comercial 200 lei, terenurilor 4.000 lei, activelor n curs de execuie 2.100 lei Se constituie ajustri n sum de 1.500 lei pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare La sfritul exerciiului urmtor pentru fiecare categorie de imobilizri se consider c deprecierea s-a redus cu 50% La sfritul exerciiului urmtor, pentru imobilizrile financiare deprecierea s-a redus cu 50% Document Inventar anual Not de contabilitate Inventar anual Not de contabilitate Not de contabilitate

ajustrile

pentru

2.

Conturi D C 6813 % 290 291 293 6863 296

Valoare - lei 6.300 200 4.000 2.100 1.500

3.

4.

Not de contabilitate

% 290 291 293 296

7813

7863

3.150 100 2.000 1.050 750

Aceste ultime nregistrri contabile (3, 4) se efectueaz i n cazul n care ajustrile se anuleaz.

108

3.8. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE

Imobilizrile financiare reprezint o modalitate specific de utilizare, pentru o perioad ndelungat, a capitalului social disponibil i/sau a altor resurse (aciuni i drepturi de crean) sub forma participrii la formarea capitalului altor societi comerciale. Ele sunt delimitate i urmrite n contabilitate cu ajutorul a 4 conturi sintetice de gradul I i anume: A 261 "Aciuni deinute la entitile afiliate

263 265 267 269

"Interese de participare" "Alte titluri imobilizate "Creane imobilizate"

A A A P

"Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare"

Cu excepia contului 269, celelalte conturi amintite au mai multe trsturi comune, dintre care se rein cele mai importante i anume: au funcia contabil de activ; sunt conturi de bilan i au solduri finale debitoare, care reprezint, dup caz, costul de achiziie sau valoarea imobilizrilor financiare pe care le deine entitatea; soldurile finale se nscriu n activul bilanului, la valoarea net, n grupa A, denumit "Active imobilizate", la subgrupa a III-a "Imobilizri financiare". Contului de pasiv 269 "Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare", asigur urmrirea datoriilor provenite din achiziionarea cu decontare ulterioar a imobilizrilor n cauz. Totodat, se folosete contul 296 "Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare", de asemenea, de pasiv. Aceste dou conturi funcioneaz dup regulile generale privind conturile de datorii i, respectiv, de ajustri pentru depreciere. Se menioneaz i faptul c pentru organizarea contabilitii cheltuielilor accesorii (onorarii, comisioane .a.) privind realizarea imobilizrilor financiare se utilizeaz conturile corespunztoare cheltuielilor de exploatare ale exerciiului. n continuare se prezint coninutul economic i principalele corespondene aferente conturilor de imobilizri financiare. Debitul contului 261 "Aciuni deinute la entitile afiliate" asigur baza de informaii privind aciunile i prile sociale emise de alte filiale din cadrul grupului sau de alte entiti, achiziionate sau aportate ntr-o asemenea proporie nct s permit exercitarea unui control sau a unei influene notabile asupra emitenilor, precum i realizarea unui profit. De asemenea, se debiteaz prin creditul conturilor care arat modalitile de intrare n patrimoniu a titlurilor de participare, modaliti dintre care se amintesc cele privind achiziionarea de la teri cu decontare ulterioar, cu decontare imediat n numerar sau prin virament i cea referitoare la primirea sub forma aportului n bani sau n natur la capitalul social, prin creditul conturilor corespunztoare activelor aportate (269, 531, 512).
109

De asemenea, n debit se oglindesc terenurile i alte imobilizri corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei entiti (211, 212, 213, 214), precum i dividendele din profitul net reinvestite la filiale, cu aceeai destinaie (761), inclusiv diferenele dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale sau necorporale (106). n creditul contului analizat se reflect valoarea cheltuielilor privind aciunile vndute (cedate) sau retrase de asociai, debitndu-se contul 6641. n cazul vnzrii aciunilor corespunztoare aportului n natur (imobilizri corporale) i dividendelor reinvestite n capitalul social al altei entiti se nregistreaz, ntr-o prim etap, facturarea acestora, debitndu-se contul 461 "Debitori diveri", prin creditul contului 7641 "Venituri din imobilizri financiare cedate". Exemple de nregistrri contabile privind aciunile deinute la entitile afiliate
Nr. crt. 1a. Coninutul operaiei Achiziionarea de aciuni de 40.000 lei, cu decontare ulterioar, din capitalului altei entiti afiliate Plata aciunilor Se achiziioneaz aciuni de la o entitate afiliat, cu decontare imediat n numerar de 250 lei i prin virament de 6.000 lei Dividendele de ncasat de 400 lei, pentru titlurile de participare Se ncaseaz, prin virament, dividendele cuvenite Se vnd aciuni unui ter de 3.800 lei Se scad din eviden aciunile cedate, la valoarea de 3.520 lei Document Nota de contab. Confirmarea tranzacie Extras de cont Registru de cas Extras de cont Conturi D C 261 2691 Valoare - lei 40.000

1b. 2.

2691 261

5121 % 5311 5121 7611 461 7641 261

40.000 6.250 250 6.000 400 400 3.800 3.520

3a. 3b. 4a. 4b.

Not de contabilitate Extras de cont Factur Not de contabilitate

461 5121 461 6641

Contul 263 "Interese de participare" oglindete n debit costul de achiziie sau valoarea de aport sub form bneasc sau n natur (active imobilizate ori circulante), aferent aciunilor sau prilor sociale procurate, pentru o perioad ndelungat, de la societile comerciale emitente sau de la alte persoane juridice sau fizice, inclusiv sub forma aportului la capitalul social, n scopul realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea emitentului. Totodat, oglindete valoarea titlurilor primite corespunztor reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net, prin creditul contului 7613 "Venituri din interese de participare".

110

n creditul contului n cauz se reflect informaii ce privesc cheltuielile privind titlurile imobilizate cedate, prin debitul contului 6641 "Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate". Debitul contului 265 "Alte titluri imobilizate" constituie baza de informaii pentru acele titluri imobilizate care nu sunt specifice activitii de portofoliu i care au fost achiziionate sau primite ca aport n vederea obinerii unui anumit venit, deintorul apreciind c este avantajos s le conserve durabil sau nu are posibiliti de rambursare sau vnzare n termen scurt. n credit oglindete informaii ce privesc valoarea altor titluri imobilizate cedate. Precizare contabil: Conturile 263 "Interese de participare" i 265 "Alte titluri imobilizate" se utilizeaz n mod similar contului 261 Aciuni deinute la entitile afiliate, folosindu-se n principal, aceleai conturi corespondente. Contul 267 Creane imobilizate asigur urmrirea n debit a urmtoarelor categorii de imobilizri: valoarea mprumuturilor acordate i a veniturilor din dobnzile aferente creanelor imobilizate, precum i garaniilor depuse la furnizori, prin creditul conturilor de trezorerie (512, 531) i de venituri (763 i 766); valoarea garaniilor depuse la teri (414); diferenele favorabile de curs valutar aferente mprumuturilor acordate n valut, stabilite la nchiderea exerciiului, creditndu-se contul 765 "Venituri din diferene de curs valutar". Contul la care ne referim se crediteaz prin coresponden cu debitul conturilor de disponibiliti bneti (512, 531), pentru mprumuturile rambursate i dobnda ncasat, debitul contului de pierderi din creane legale de participaii (663), pentru pierderile provenite din asemenea creane i incluse n cheltuieli, debitul contului de cheltuieli din diferene de curs valutar (665), pentru diferenele nefavorabile de curs valutar stabilite cu prilejul lichidrii creanelor n valut .a. n cadrul contului analizat se utilizeaz mai multe subconturi care permit delimitarea categoriilor de operaii financiare amintite, dup cum se observ: "Creane imobilizate" A 267 Sume datorate de entitile afiliate A 2671 Dobnda aferent sumelor datorate de A 2672 entitile afiliate Creane legate de interesele de participare A 2673 Dobnda aferent crean elor legate de A 2674 interesele de participare mprumuturi acordate pe termen lung A 2675 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe A 2676 termen lung Obligaiuni achiziionate cu ocazia emisiunilor A 2677 efectuate de teri Alte creane imobilizate A 2678 Dobnzi aferente altor creane imobilizate A 2679
111

Exemple de nregistrri contabile privind creanele imobilizate

Nr. crt. 5a. 5b. Coninutul operaiei Se acord un mprumut pe termen lung (60.000 lei), unei alte entiti Dobnd aferent mprumutului pentru exerciiul curent, de 9.000 lei ncasarea n exerciiul urmtor a dobnzii de 9.000 lei, precum i a ratei de 15.000 lei din mprumut Se acord garanii bneti unor uniti furnizoare de bunuri i servicii, de 500 lei Se recupereaz garaniile bneti acordate anterior furnizorilor La sfritul exerciiului se constat o scdere a cursului valutar aferent creanelor, de 1.200 lei n urma lichidrii unor creane n valut, nregistrate la valoarea de 30.000 lei, se stabilete o pierdere total de 1.500 lei Se constituie o ajustare de 700 lei pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate Se anuleaz ajustrile anterioare de 700 lei, care nu mai au obiect Document Contract Extras de cont Contract Not de contab. Extras de cont Conturi D C 2675 5121 2676 763 Valoare - lei 60.000 9.000

5c.

5121

6a.

Extras de cont

2678

% 2676 2675 5121

24.000 9.000 15.000 500

6b. 7.

Extras de cont Not de contab.

5121 665

2678 267

500 1.200

8.

Extras de cont Not de contab.

% 5124 665 6863

267

30.000 28.500 1.500 700

9.

Not de contab.

2961

10.

Not de contab.

2961

7863

700

Precizri contabile: n cazul n care dobnda nregistrat la operaia 5b se ncaseaz pn la ncheierea exerciiului la care se refer nu se mai justific utilizarea contului privind dobnda. n locul lui se debiteaz unul din conturile de disponibiliti bneti n care aceasta se primete. n cadrul operaiei 7, dac cursul valutar crete i n consecin diferena n cauz este favorabil se debiteaz contul 267 "Creane imobilizate" prin creditul contului de venituri din diferene de curs valutar (765). Dac n cadrul operaiei 8 se constat o cretere a cursului valutar i, deci, o diferen favorabil de natura veniturilor, se debiteaz contul 5124 "Conturi la bnci n valut", cu valoarea total corespunztoare cursului valutar, prin coresponden cu creditul conturilor: 267 "Creane imobilizate", cu valoarea de nregistrare, i 765 "Venituri din diferene de curs valutar", cu diferena favorabil stabilit ca urmare a creterii cursului valutar.
112

Contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare este ncadrat n grupa imobilizrilor analizate i asigur urmrirea obligaiilor ce se creeaz fa de teri pentru achiziionarea unor asemenea imobilizri cu decontare ulterioar. Acest cont reflect n credit informaii ce privesc sumele datorate terilor, prin debitul conturilor de imobilizri financiare (261, 263, 265), iar n debit oglindete informaii privind plata sumelor datorate, prin coresponden cu creditul conturilor de disponibiliti bneti (512, 531). Soldul contului analizat poate fi creditor pentru sumele datorate terilor privind imobilizrile financiare.

113