Cuprins

Capitolul I. Introducere n dreptul fiscal ....................................................................... V 1. Definiia Dreptului fiscal .......................................................................................... 1 2. Principiile Dreptului fiscal ....................................................................................... 2 3. Izvoarele Dreptului fiscal ......................................................................................... 2 4. Raporturile juridice fiscale ....................................................................................... 3 Capitolul II. Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi ............................................................ 9 Capitolul III. Fiscalitatea ............................................................................................... 11 1. Definiia fiscalitii ................................................................................................. 11 2. Nivelul i structura fiscalitii ................................................................................ 11 3. Principiile generale ale fiscalitii societii libere ................................................. 12 Capitolul IV. Politica fiscal .......................................................................................... 14 1. Noiunea i sfera politicii fiscale ............................................................................ 14 2. Teoria politicilor fiscale ......................................................................................... 15 3. Condiionarea fiscal a finanrii deficitului fiscal ................................................. 16 4. Intervenionismul fiscal .......................................................................................... 17 5. Structurile instituionale ale politicii fiscale ........................................................... 17 6. Principiile politicii fiscale ...................................................................................... 19 6.1. Principiul impunerii echitabile ......................................................................... 19 6.2. Principiul politicii financiare ............................................................................ 21 6.3. Principiul politicii economice ........................................................................... 22 7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale ........................................................... 22 7.1. Impozitele directe ............................................................................................. 23 7.2. Impozitele indirecte .......................................................................................... 24 8. Efecte ale fiscalitii ............................................................................................... 24 8.1. Frauda i evaziunea fiscal ............................................................................... 25 8.2. Riscul de inflaie prin fiscalitate ....................................................................... 25 8.3. Deteriorarea competitivitii internaionale ...................................................... 25 9. Armonizarea politicii fiscale n context internaional ............................................. 26 Capitolul V. Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea............ 27 1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere ....................................................... 27 2. Maximele fundamentale ale impunerii ................................................................... 28 Capitolul VI. Particularitile veniturilor publice ....................................................... 29 1. Coninutul i natura juridic a impozitelor; clasificarea impozitelor............................. 29 2. Elementele definitorii ale veniturilor publice ......................................................... 30 Capitolul VII. Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n Romnia ............ 34

Capitolul VIII. Obligaia fiscal .................................................................................... 36 1. Noiune. Particulariti ........................................................................................... 36 2. Individualizarea obligaiei fiscale. Titlul de crean fiscal ................................... 38 2.1. Titluri de crean explicite ................................................................................ 41 2.2. Titluri de crean implicite ............................................................................... 42 3. Exigibilitatea obligaiei fiscale ............................................................................... 44 4. Majorrile de ntrziere .......................................................................................... 45 5. Modificarea obligaiei fiscale ................................................................................. 46 5.1. Modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei bugetare .................................................................................................... 47 5.2. Modificarea situaiei juridice a contribuabilului ............................................... 48 5.3. Modificarea obligaiei fiscale prin acordarea nlesnirilor legale ...................... 48 5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz veniturile bugetare ................................................................................................... 49 6. Stingerea obligaiei fiscale ..................................................................................... 50 6.1. Stingerea obligaiilor fiscale prin plat ............................................................. 50 6.2. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare............................................................ 53 6.3. Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie ...................................................... 54 6.4. Stingerea obligaiei bugetare prin scdere ........................................................ 55 6.5. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare .................................................... 56 6.6. Tratamentul juridic al majorrilor de ntrziere n situaia compensrilor........ 58 7. Executarea silit a obligaiilor fiscale..................................................................... 59 7.1. Condiiile declanrii executrii silite............................................................... 59 7.2. Subiectele executrii silite ................................................................................ 61 7.3. Obiectul executrii silite ................................................................................... 65 7.4. Msurile asigurtorii ......................................................................................... 67 7.5. Formele i procedura executrii silite ............................................................... 68 7.6. Declanarea procedurii de executare silit. Somaia......................................... 68 7.7. Modalitile de executare silit ......................................................................... 68 7.8. Cheltuielile de executare .................................................................................. 77 7.9. Contestaia la executare .................................................................................... 78 Capitolul IX. Impozitele ................................................................................................. 80 1. Noiunea de impozit ............................................................................................... 80 2. Fiscalitatea modern n Romnia ........................................................................... 81 2.1. Contribuiile...................................................................................................... 82 2.2. Taxele parafiscale ............................................................................................. 83 3. Clasificarea impozitelor ......................................................................................... 84 3.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecte .................. 84 3.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte ..................................................... 84 4. Impozitele directe ................................................................................................... 86 4.1. Caracterizarea general a impozitelor directe................................................... 86 4.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit ............................................... 86 4.3. Impozitul pe avere ............................................................................................ 89 5. Impozitele indirecte ................................................................................................ 91 Capitolul X. Taxele ......................................................................................................... 94 1. Noiunea de tax ..................................................................................................... 94 2. Funciile taxelor i impozitelor............................................................................... 95

Cuprins

VII

VIII

Drept fiscal

Capitolul XI. Impozitul pe profit ................................................................................... 97 1. Aspecte generale .................................................................................................... 97 2. Categorii de contribuabili definite de lege ............................................................. 97 3. Determinarea profitului impozabil ....................................................................... 101 3.1. Ecuaia impozitului pe profit ....................................................................... 101 3.2. Precizri privind cheltuielile ........................................................................... 102 4. Obligaii ale societilor comerciale legate de impozitul pe profit ....................... 110 4.1. Obligaii de nregistrare .................................................................................. 110 4.2. Obligaii de declarare ..................................................................................... 111 4.3. Obligaii de plat ............................................................................................ 111 Capitolul XII. Impozitul pe dividende ......................................................................... 111 1. Noiune ................................................................................................................. 111 2. Reglementare........................................................................................................ 111 3. Definiii i terminologie ....................................................................................... 112 4. Aspecte procedurale ale calculrii i plii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice ................................................... 114 4.1. Aspecte comune.............................................................................................. 114 4.2. Aspecte specifice ............................................................................................ 114 5. Obiectul impozitului pe dividende ....................................................................... 114 6. Determinarea i nregistrarea dividendelor i a impozitului aferent n contabilitate ............................................................................................................ 115 7. Subiectele impozitului pe dividende .................................................................... 116 7.1. Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice ..................................... 116 7.2. Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice.................................. 117 7.3. Pltitorii impozitului pe dividende ................................................................. 117 7.4. Microntreprinderile debitori ai impozitului pe dividende........................... 118 8. Unitatea de evaluare ............................................................................................. 118 9. Perceperea i termenele de plat .......................................................................... 119 Capitolul XIII. Impozitul pe reprezentane ................................................................ 120 1. Constituirea i funcionarea reprezentanelor comerciale ..................................... 120 2. Formaliti privind nfiinarea reprezentanelor.................................................... 120 3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanelor societilor comerciale strine n Romnia ...................................................................................................... 121 Capitolul XIV. Impozitarea microntreprinderilor .................................................... 123 Capitolul XV. Impozitarea persoanelor fizice ............................................................ 125 1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil ................................. 128 1.1. Venituri din activiti independente ................................................................ 128 1.2. Venituri din cedarea folosinei bunurilor ........................................................ 132 1.3. Venituri din activiti agricole ........................................................................ 132 1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil ......................................................... 133 1.5. Declaraii de venit estimat .............................................................................. 133 1.6. Pli anticipate ale impozitului pe veniturile din activiti independente ....... 134 1.7. Calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole ........... 135 1.8. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil ........................ 135 1.9. Veniturile supuse unui impozit final ............................................................... 135

1.10. Deducerea personal..................................................................................... 138 1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii ............................................ 139 1.12. Termen de plat a impozitului ...................................................................... 139 1.13. Fie fiscale .................................................................................................... 140 2. Veniturile din investiii ......................................................................................... 140 2.1. Stabilirea venitului din investiii ..................................................................... 140 2.2. Stabilirea i reinerea impozitului din veniturile din investiii ........................ 141 3. Veniturile din pensii ............................................................................................. 144 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii ............................................... 144 3.2. Reinerea i plata impozitului din venitul din pensii ....................................... 144 4. Veniturile din premii i jocuri de noroc ............................................................... 144 4.1. Stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc ................................ 144 4.2. Reinerea impozitului aferent veniturilor din premii i din jocuri de noroc .... 144 5. Venituri din transferul proprietilor imobiliare ................................................... 145 5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare .............................................................................................................. 146 Capitolul XVI. Impozitele locale .................................................................................. 147 1. Impozitul pe cldiri .............................................................................................. 147 1.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 147 1.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 148 1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri ................................................ 152 1.4. Depunerea declaraiilor fiscale ....................................................................... 154 1.5. Plata impozitului pe cldiri ............................................................................. 155 2. Impozitul pe teren ................................................................................................ 155 2.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 155 2.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 156 2.3. Stabilirea i perceperea impozitului................................................................ 159 2.4. Plata impozitului pe terenuri........................................................................... 160 3. Taxa asupra mijloacelor de transport ................................................................... 161 3.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 161 3.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 161 3.3. Stabilirea i perceperea impozitului................................................................ 161 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport ..................................................... 162 4. Impozitul pe spectacole ........................................................................................ 163 4.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 163 4.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 163 4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole ......................................... 163 4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci .................................................. 164 4.5. Plata impozitului pe spectacole ...................................................................... 165 Capitolul XVII. Convenii fiscale internaionale i dubla impunere ........................ 166 1. Fenomenul de dubl impunere internaional ....................................................... 166 2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaiilor economice internaionale ............................................................................................ 167 3. Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional (instrumente juridice interne) .......................................................................................................... 168

Cuprins

IX

Drept fiscal 1.2. Regimul vamal n Evul Mediu i Epoca Modern .......................................... 212 1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic ...................................... 215 1.4. Codul Vamal din 1978.................................................................................... 217 1.5. Codul Vamal din 1997.................................................................................... 218 2. Integrarea sistemului vamal romnesc n sistemul Uniunii Europene ......................... 219 3. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale ................................... 223 3.1. Conceptul de politic vamal ......................................................................... 223 3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale ...................... 225 3.3. Msuri de politic vamal............................................................................... 225 4. Conceptul de tax vamal..................................................................................... 229 5. Natura juridic, funciile, efectele taxelor vamale ................................................ 231 6. Clasificarea taxelor vamale .................................................................................. 233 7. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale ....................................................... 234 8. Tariful vamal de import al Romniei ................................................................... 237 8.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial .......................... 237 8.2. Clasificarea tarifului vamal de import ............................................................ 244 9. Zonele libere ........................................................................................................ 245 10. Regimurile vamale suspensive ........................................................................... 247 10.1. Tranzitul mrfurilor ...................................................................................... 249 10.2. Antrepozitul vamal ....................................................................................... 249 10.3. Perfecionarea activ .................................................................................... 250 10.4. Transformarea sub control vamal ................................................................. 251 10.5. Admiterea temporar .................................................................................... 251 10.6. Perfecionarea pasiv .................................................................................... 251 11. Regimurile vamale definitive ............................................................................. 252 11.1. Importul ........................................................................................................ 252 11.2. Exportul ........................................................................................................ 252 12. Sistemul instituional al autoritii vamale ......................................................... 253 12.1. Structura organizatoric a autoritii vamale ................................................ 253 12.2. Atribuiile, drepturile i obligaiile autoritii vamale .................................. 255 12.3. Personalul vamal .......................................................................................... 257 13. Procedura vmuirii ............................................................................................. 258 13.1. Procedura de drept comun ............................................................................ 258 13.2. Proceduri simplificate ................................................................................... 258 13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mrfii n ara importatorului ........ 259 14. Realizarea activitii de vmuire ........................................................................ 260 14.1. Subiectele i obiectul activitii de vmuire ................................................. 260 14.2. Operaiunile activitii de vmuire ............................................................... 261 14.3. Aspecte generale privind declaraia vamal n detaliu i valoarea n vam .. 264 14.4. Comisionarii n vam.................................................................................... 267 15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice ....................................................... 269 16. Rspunderea juridic cu privire la regimul vamal .............................................. 273

4. Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaionale) ............................................................................................... 169 4.1. Importana conveniilor fiscale ....................................................................... 169 4.2. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale .......................................................................................... 169 4.3. Metode de evitare a dublei impuneri .............................................................. 171 Capitolul XVIII. Taxa pe valoarea adugat ............................................................. 174 1. Introducere ........................................................................................................... 174 2. Sfera de aplicare a T.V.A. .................................................................................... 176 3. Mecanismul T.V.A. .............................................................................................. 177 4. Elementele eseniale ale T.V.A. ........................................................................... 178 4.1. Faptul generator i exigibilitatea T.V.A. ........................................................ 178 4.2. Cotele de T.V.A. ............................................................................................ 179 4.3. Termenul de plat a T.V.A. ............................................................................ 179 4.4. Locul operaiunilor impozabile ...................................................................... 180 4.5. Dreptul de deducere........................................................................................ 181 4.6. Operaiuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere .................................. 183 5. Obiectul sau materia impozabil .......................................................................... 183 5.1. Baza de impozitare la operaiunile interne ..................................................... 183 5.2. Elementele excluse din baza de impozitare .................................................... 184 5.3. Baza de impozitare pentru operaiunile de import .......................................... 185 6. Regimul fiscal aplicabil operaiunilor impozabile ................................................ 185 7. Subiectele impozabile .......................................................................................... 189 8. Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de T.V.A.) .................................. 190 8.1. nregistrarea la organele fiscale ...................................................................... 190 8.2. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului ........................... 191 8.3. Calculul i plata T.V.A. .................................................................................. 191 8.4. Reprezentantul fiscal ...................................................................................... 191 Capitolul XIX. Accizele ................................................................................................ 194 1. Accizele armonizate ............................................................................................. 194 1.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 194 1.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 199 1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor .................................................. 203 1.4. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate................................... 204 1.5. Plata accizelor armonizate .............................................................................. 205 2. Accizele ................................................................................................................ 207 2.1. Subiectele impunerii ....................................................................................... 207 2.2. Obiectul sau materia impozabil .................................................................... 208 2.3. Plata accizelor ................................................................................................ 209 3. Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern .............................. 209 3.1. Scutiri ............................................................................................................. 210 Capitolul XX. Taxele vamale ....................................................................................... 211 1. Istoric privind regimul vamal romnesc ............................................................... 211 1.1. Primele formaiuni statale i apariia taxelor vamale datorate necesitilor economico-sociale i politice ............................................................ 211

Capitolul XXI. Inspecia fiscal ................................................................................... 277 1. Organele inspeciei fiscale.................................................................................... 277 2. Persoanele supuse inspeciei fiscale ..................................................................... 278 3. Principalele drepturi i obligaii ale persoanei controlate .................................... 278 4. Procedura inspeciei fiscale .................................................................................. 279

Cuprins

XI

XII

Drept fiscal

4.1. Formele i ntinderea inspeciei fiscale ........................................................... 279 4.2. Metodele realizrii inspeciei fiscale .............................................................. 279 4.3. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale ................................................. 279 4.4. Durata inspeciei fiscale.................................................................................. 280 4.5. Desfurarea inspeciei fiscale ........................................................................ 280 4.6. Reguli privind inspecia fiscal ...................................................................... 280 5. Actele controlului fiscal ....................................................................................... 281 Capitolul XXII. Evaziunea fiscal ............................................................................... 282 1. Consideraii generale ............................................................................................ 282 2. Noiunea i formele evaziunii fiscale ................................................................... 285 2.1. Noiunea evaziunii fiscale............................................................................... 285 2.2. Evaziunea fiscal legal.................................................................................. 286 2.3. Evaziunea fiscal frauduloas......................................................................... 287 3. Cauzele evaziunii fiscale ...................................................................................... 289 4. Modalitile evaziunii fiscale ............................................................................... 290 4.1. Modaliti generale ale evaziunii fiscale ........................................................ 290 4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare ....................................................... 292 4.3. Moduri de evaziune n contabilitate prin intermediul unor conturi ................ 292 5. Msurarea fenomenului de evaziune fiscal ......................................................... 295 5.1. Dificultatea determinrii exacte a mrimii evaziunii fiscale ........................... 295 5.2. Instrumentele de msur a evaziunii fiscale.................................................... 296 6. Mrimea evaziunii fiscale..................................................................................... 298 7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal .................................................. 298 7.1. Definirea evaziunii fiscale .............................................................................. 298 7.2. nregistarea fiscal .......................................................................................... 299 7.3. Subiectele evaziunii fiscale............................................................................. 300 7.4. Obiectul evaziunii fiscale ............................................................................... 300 7.5. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal ........................................ 300 7.6. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal.......................................... 301 8. Categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul Legii nr. 241/2005........ 301 9. Categorii de fapte considerate contravenii n sistemul altor legi financiar fiscale .......................................................................................................... 303 9.1. Contraveniile i infraciunile prevzute de Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea ............................................................................................. 303 9.2. Contraveniile prevzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementrile financiar-gestionare i fiscale ................................................................................ 303 9.3. Contraveniile prevzute de Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei ................................................................................. 304 10. Efectele evaziunii fiscale .................................................................................... 306 10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului ... 307 10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal ............................. 308 10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal ................................... 312 10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal .................................. 313 11. Combaterea evaziunii fiscale .............................................................................. 314 11.1. Combaterea i limitarea evaziunii fiscale prin msuri legislative ................. 316 11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale ................................................... 318

12. Fenomenul de evaziune fiscal n legislaia internaional ................................. 319 12.1. Msurarea neconformrii fiscale (rezistenei la impozite) ............................ 322 12.2. Formele de micorare a sarcinii fiscale......................................................... 324 12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale .... 328 13. Msuri specifice pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale.... 335 13.1. Necesitatea prevederilor speciale ................................................................. 335 13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea).......................................................... 336 13.3. Persoanele juridice rezidente ........................................................................ 338 13.4. Contribuabilii nerezideni ............................................................................. 340 13.5. Controlul schimbului (economic) i autorizarea fiscal ................................ 342 Capitolul XXIII. Cazierul fiscal ................................................................................... 344 Capitolul XXIV. Armonizarea fiscal european ...................................................... 348 1. Aspecte generale .................................................................................................. 348 2. Contextul comunitar ............................................................................................. 349 2.1. Principii .......................................................................................................... 349 2.2. Bazele comunitii .......................................................................................... 350 2.3. Politica Comunitii ........................................................................................ 350 2.4. Instituiile........................................................................................................ 351 3. Bilanul global al armonizrii fiscale europene .................................................... 353 3.1. Evoluia progresiv a conceptului de armonizare fiscal ................................ 353 3.2. Reuitele n materie de impozite indirecte ...................................................... 354 3.3. Progresele n materie de impozite directe ....................................................... 355 4. Importana dreptului comunitar i limitarea puterilor statelor n materie fiscal .... 357 4.1. Principii .......................................................................................................... 357 4.2. Consecinele n materie fiscal ....................................................................... 358 Capitolul XXV. Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat .............................. 360 1. Introducere ........................................................................................................... 360 2. Regimul fiscal aplicabil societilor comerciale n Germania, Italia, Frana i Spania .......................................................................................................... 361 2.1. Germania ........................................................................................................ 361 2.2. Italia................................................................................................................ 368 2.3. Frana .............................................................................................................. 374 2.4. Spania ............................................................................................................. 378 Tabel comparativ al cotelor de impozitare ............................................................ 383 Index............................................................................................................................... 383

Drept fiscal

Capitolul I Introducere n dreptul fiscal

1. Definiia Dreptului fiscal
1. Dreptul fiscal, ca ramur a dreptului public, reglementeaz raporturile juridice care se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obin venituri sau dein bunuri impozabile ori taxabile. 2. Din cuprinsul acestei definiii se pot desprinde cteva idei: Dreptul fiscal este o ramur a dreptului public. Ca atare, raporturile juridice fiscale sunt raporturi de drept public reglementate de norme juridic de drept public. Fa de aceast concepie tradiionalist ns, legislaia i practica au dezvoltat foarte mult i aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, n ciuda faptului ca titlurile statului care au ca obiect impozite i taxe sunt i rmn titluri executorii, pentru a cror realizare nu este necesar intervenia magistratului, totui exist mai multe situaii n care tradiionalul caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice n care egalitatea prilor i chiar posibilitatea contribuabilului de a formula pretenii de natur patrimonial asupra statului modific semnificativ concepia tradiional cu privire la raporturile juridice fiscale. 3. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, poate solicita instanei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executrii silite, poate cere statului despgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegal, are dreptul la rambursarea unor impozite (cazul T.V.A.) n anumite situaii, poate sesiza organele judectoreti cu privire la abuzurile administrative ale funcionarului fiscal sau poate justifica chiar o aciune judiciar ntemeiat pe Convenia european a drepturilor omului pentru nclcarea articolului 1 cu privire la dreptul de proprietate. 4. Raporturile juridice fiscale se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor, sau al administrrii acestora. Administrarea impozitelor i taxelor este o noiune legal folosit de codul de procedur fiscal, a crei arie de acoperire este ns mult mai larg, avnd n vedere nu numai colectarea, dar i nregistrarea fiscal, declararea impozitelor, inspecia fiscal i contenciosul fiscal. 5. Subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic (de drept public sau privat) care realizeaz venituri ori deine bunuri impozabile ori taxabile. Principiul este universalitatea impunerii, excepia fiind scutirea de la impunere, care trebuie s fie expres i limitativ prevzut de legea fiscal, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admis. 6. Obiectul impunerii sunt att bunurile ct i veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile.

2. Principiile Dreptului fiscal

7. Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal n art. 3 i au urmtorul coninut: Neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; Echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; Eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore. 8. Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscal i eficiena impunerii reprezint principii de baz ale fiscalitii unei economii libere, reprezentnd esena multor discuii pe marginea corectitudinii raportului de impunere att din punct de vedere al relaiei stat contribuabil ct i din punct de vedere al contribuabililor care compar diferitele reglementri concrete aplicabile fiecruia n parte. 9. Acestor principii legale li se mai poate adaug un principiu formulat de mai muli teoreticieni, care are n vedere contribuia fiecruia la sistemul fiscal proporional cu capacitatea s contributiv1. Aceasta nseamn consacrarea ideii de egalitate prin impunere, preferabil principiului egalitii n faa impunerii. Dei exist argumente pro i contra pentru susinerea oricreia din aceste dou idei, autorii prezentei lucrri se pronun n favoarea egalitii prin impunere, fie i pentru motivul unei echiti sociale mai mari dect acela al egalitii n faa impozitului. Considerm c este normal ca un cetean care are o avere mai mare s contribuie ntr-o msur superioar la constituirea fondurilor generale ale societii dect un cetean care are o capacitate contributiv inferioar.

3. Izvoarele Dreptului fiscal

10. Constituia Romniei este primul i cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamental a rii reglementeaz n art. 56 obligaia cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, ntre ndatoririle fundamentale ceteneti. Aceast ndatorire fundamental ns trebuie s fie garantat de aezarea just a sarcinilor fiscale2, de interzicerea oricror alte prestaii n afara celor stabilite prin lege3 i de
G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law. Constituia Romniei, art. 56 alin. (2). 3 Constituia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacr principiul nullum impositum sine lege. Acest principiu este consacrat de legea fundamental i n art. 139 alin. (1).
2 1

Introducere n dreptul fiscal

Drept fiscal

reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societii constituite din impozite i taxe1. 11. n afara legii fundamentale, la sfritul anului 2003, au fost codificate de ctre legiuitorul romn Codul Fiscal (Legea 571/2003) i Codul de procedur fiscal (O.G. nr. 92/2003). 12. Codul Fiscal strnge la un loc principiile generale ale fiscalitii, raportul dintre legea romn i tratatele internaionale cu privire la impunere, inclusiv conveniile de evitare a dublei impuneri, principalele impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc. ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementri ntr-un singur cadru normativ este ludabil. Modificrile permanente ns, modificri de esen ale acestei reglementri precum i adugarea prin reglementri secundare la normele juridice primare, slbete foarte mult din efectul benefic produs iniial. 13. Codul de procedur fiscal concentreaz toate reglementrile legale procedurale care in de administrarea impozitelor i taxelor, respectiv nregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i taxelor, soluionarea contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale. 14. Reglementrile secundare, respectiv Normele, Instruciunile i Regulamentele de aplicare ale legislaiei fiscale, adoptate prin Hotrre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finanelor Publice, joac un rol foarte important n explicarea i aplicarea legislaiei fiscale, detaliind n amnunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural fiscale, coninnd reglementari i, uneori, chiar lmuriri necesare, n absena crora aplicarea legislaiei fiscal ar fi dificil. 15. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanelor Publice, a crei raiune de funcionare este interpretarea unitar a reglementrilor fiscale sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse ntr-o Decizie a Comisiei putnd fi infirmat pe cale judiciar prin hotrre judectoreasc. 16. Impozitele, taxele i alte venituri ale bugetului de stat, indiferent de natura i subiectele de drept pltitoare, se realizeaz n cadrul unor raporturi juridice care se nasc, se modific i se sting n baza actelor normative prin care se reglementeaz relaiile fiscale.

persoanelor juridice i ale persoanelor fizice, n scopul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat. 18. Nu exist o reglementare legal care s defineasc raportul juridic fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscal, respectiv art. 1, art. 16 i art. 21 rezult att prile, ct i coninutul i obiectul raporturilor juridice fiscale. 19. Raporturile juridice fiscale sunt de dou categorii: raporturi juridice fiscale de drept material i raporturi juridice de drept procedural fiscal. Este dificil de realizat o distincie pe baza reglementrilor legale, ntruct textele nu fac o separaie clar ntre cele dou categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activitilor desfurate n scopul stabilirii i ncasrii la bugetul consolidat a impozitelor i taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale. 20. Astfel, raportul juridic fiscal poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizeaz att legalitatea acestuia ct i proveniena efectiv, natura juridica a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil, mrimea venitului, care nseamn stabilirea ncasrii totale i a cheltuielilor deductibile care determin masa impozabil la care se aplic cota de impozit, stabilirea creanei fiscale i emiterea titlului de crean fiscal. 21. Titlul de crean fiscal este actul ultim care finalizeaz activitatea desfurat sub imperiul raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de crean fiscal este un act specific raportului de drept material fiscal, ntruct conform art. 21 alin. (1) C. proc. fisc. creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal n timp ce titlul de crean fiscal 1 este actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele fiscale competente. Titlul de crean fiscal este documentul care se afl la baza declanrii celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscal care face obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal. 22. n cazul celor dou categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleai, respectiv organele fiscale i contribuabilii, obiectul este acelai, respectiv stabilirea i ncasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali, dar difer coninutul celor dou categorii de raporturi. 23. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal are n coninutul su drepturile i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor, perceperea2 dobnzilor i penalitilor, dreptul la restituirea impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. i obligaiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deinute i veniturilor realizate impozabile ori taxabile etc. 24. Raportul de drept procedural fiscal are n coninutul su acele drepturi i obligaii legate de aciunile administrative, administrativ-jurisdicionale i procesualcivile legate de activitatea de administrare a impozitelor i taxelor. Prin administrarea impozitelor i taxelor se nelege, n sensul Codului de procedur fiscal, ansamblul
1 2

4. Raporturile juridice fiscale

17. Raporturile juridice fiscale sunt reglementate n temeiul normelor juridice referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Aceast categorie de raporturi juridice se particularizeaz prin specificul coninutului lor, adic a drepturilor i a obligaiilor subiectelor participante. Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaii de impunere care iau natere n procesul repartizrii unei pri din venitul naional i n redistribuirea unor venituri ale

Art. 139 alin. (3) din Constituia Romaniei arat: Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.

Art. 108 alin. (3) C. proc. fisc. Prin percepere, n sens fiscal, se nelege stabilirea impozitelor.

Introducere n dreptul fiscal

Drept fiscal

activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: nregistrarea fiscal; declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. 25. Raporturile juridice fiscale au o structur relativ identic pentru toate veniturile ordinare ale bugetului de stat, chiar dac ntre veniturile statului exist deosebiri de coninut unele au un coninut fiscal (impozitele i taxele de la populaie i de la societile comerciale), iar altele nu au coninut fiscal (veniturile de la unitile statului, regiile autonome). 26. Raporturile juridice fiscale ntrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare i au elemente comune tuturor raporturilor juridice n general, indiferent de deosebirile de coninut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat. 27. Raporturile juridice fiscale cuprind n structura lor urmtoarele elemente: subiecte, coninut i obiect. Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale nvestite cu atribuii specifice realizrii veniturilor fiscale, iar pe de alt parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate s plteasc impozitele, taxele i celelalte venituri ale bugetului de stat1. 28. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale. La nivel local, unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate n raporturile juridice fiscale de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective. Agenia Naional de Administrare Fiscal, unitile sale teritoriale, precum i compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale reprezint organele fiscale ale statului. 29. Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un mputernicit. mputernicitul poate fi convenional, sau legal. 30. Coninutul i limitele reprezentrii convenionale sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege, dup caz. mputernicitul este obligat s nregistreze la organul fiscal actul de mputernicire, n forma autentic i n condiiile prevzute de lege. Revocarea mputernicirii opereaz fa de organul fiscal de la data nregistrrii actului de revocare. n cazul reprezentrii contribuabilului prin avocat, forma i coninutul mputernicirii sunt cele prevzute de dispoziiile legale privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat.2

Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obligaia de a depune declaraii la organele fiscale, este obligat s desemneze un mputernicit, cu domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc obligaiile acestuia fa de organul fiscal. 31. Reprezentarea legal apare n situaia n care contribuabilul propriu-zis nu se poate reprezenta el nsui n raporturile juridice fiscale i nici nu a fost desemnat un reprezentant convenional: asemenea situaii pot fi determinate de minoritatea contribuabilului, starea avansat de boal, btrnee, diverse tipuri de handicapuri care mpiedic reprezentarea personal, dar i n situaia n care contribuabilul fr domiciliul fiscal n Romnia, ori cu domiciliul fiscal necunoscut nu i-a numit un reprezentant fiscal n condiiile cerute de lege. n toate aceste situaii, instana judectoreasc din oficiu sau la cererea organului fiscal, va numi un curator fiscal cu drept de reprezentare a contribuabilului i cu drept de exercitare a tuturor drepturilor i obligaiilor contribuabilului n numele i pe seama acestuia. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal va fi remunerat potrivit hotrrii judectoreti, toate cheltuielile legate de aceast reprezentare fiind suportate de cel reprezentat. 32. Oricare din prile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contribuabil, poate aprea n raportul juridic fiscal n calitate de creditor sau debitor: n raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de crean fiscal, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaia corelativ de plat a acestor drepturi. Astfel, n msura n care contribuabilii sunt debitori (iar organele fiscale creditorii corelativi) ai obligaiilor de plat a impozitelor i taxelor, organele fiscale pot aprea, la rndul lor, n calitate de debitori n raporturile juridice fiscale n urmtoarele situaii: restituirea impozitelor, dobnzilor i penalitilor aferente pltite de ctre contribuabili fr titlu, pltite din eroare, pltite peste obligaia fiscal legal consemnat n titlul de crean fiscal sau n titlul executoriu, reduse sau anulate parial sau integral prin hotrre judectoreasc, rambursarea T.V.A. n cazul deconturilor negative de taxa pe valoarea adugat. 33. n cazul n care obligaia de plat nu a fost ndeplinit de ctre debitor, contribuabil sau organ fiscal, debitori pot deveni, n condiiile legii, urmtorii: a) motenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; d) persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat; e) succesorul n drepturi i obligaii al persoanei juridice organ fiscal. 34. Pltitorul obligaiei fiscale n anumite situaii, generate de structura raportului juridic de drept material fiscal, obligaia de plat a unui impozit stabilit de lege n sarcina unui contribuabil nu revine nici contribuabilului i nici reprezentantului su legal ori convenional, curatorului ori succesorului n drepturi, ci pltitorului.

Art. 17 C. proc. fisc. Legea nr. 51/1995 privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat, republicat n M. Of. nr. 113 din 6 martie 2001.
2

Introducere n dreptul fiscal

Drept fiscal

Pltitor al obligaiei fiscale este debitorul sau persoana care, n numele debitorului, conform legii, are obligaia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bugetului general consolidat. Pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoana desemnat de legiuitor ( de ex: angajatorul n cazul unui raport juridic de munc este pltitor al obligaiilor fiscale constnd n impozit pe salarii i contribuii sociale n numele i pe seama angajatului) care are obligaia reinerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil n cazul impozitelor a cror realizare se face prin reinere la surs i virarea n conturile trezoreriei statului. 35. Nendeplinirea obligaiei de plat atrage sanciuni legale pentru pltitor diferite de sanciunile aplicabile unui contribuabil care nu efectueaz o plat n cazul impozitelor directe sau indirecte a cror plat se face direct de ctre contribuabilul-debitor. Sanciunile i tratamentul juridic este difereniat ntre contribuabilul ru-platnic i pltitorul care nu-i respect obligaia de reinere i vrsare a unui impozit datorat de alt contribuabil, ntruct n timp ce contribuabilul este i debitor i pltitor al obligaiei fiscale, pltitorul nu este i debitor. 36. Coninutul raporturilor juridice fiscale de drept material: l constituie drepturile i obligaiile subiectelor participante. Drepturile subiectelor reprezint creane fiscale, iar obligaiile subiectelor reprezint obligaii fiscale. 37. Creanele fiscale reprezint drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material fiscal. Acestea pot fi: dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creane fiscale principale; dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, n condiiile legii, denumite creane fiscale accesorii. 38. Dreptul de creana fiscal se nate n momentul n care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care l genereaz. 39. Creanele fiscale se sting prin ncasare, compensare, executare silita, scutire, anulare, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege. 40. Obligaiile fiscale pot fi: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii; obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs;

orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. 41. Aa cum rezult din cele expuse mai sus, corespunztor rolului i funciilor veniturilor fiscale, cele mai importante drepturi revin statului, respectiv de a institui venituri fiscale i de a impune persoanelor fizice i juridice obligaia de a plti veniturile fiscale individualizate n sarcina fiecruia. 42. Dreptul de a institui venituri fiscale i de a impune obligaia plilor se exercit de ctre stat prin organele competente i se caracterizeaz prin: adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecrui venit fiscal n parte; individualizarea obligaiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice pltitoare, precum i determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaia de plat; ncasarea i urmrirea ncasrii veniturilor fiscale datorate; controlul modului n care pltitorii veniturilor fiscale i ndeplinesc obligaiile ce le revin. 43. n acelai timp, organele statului cu atribuii fiscale au obligaia: de a stabili, ncasa i urmri numai venituri fiscale legal datorate; de a acorda, la cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute de actele normative; de a rezolva n mod corespunztor orice contestaie depus de subiectele de drept obligate fa de bugetul de stat. 44. Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, n principal, obligaia de a plti veniturile fiscale n cuantumul i la termenele legale prevzute condiia sine qua non pentru constituirea fondurilor generale de dezvoltare social-economic a societii. 45. De asemenea, persoanele fizice i juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat n conformitate cu dispoziiile actelor normative care reglementeaz fiecare venit fiscal, de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri, reduceri, amnri, ealonri de plat etc.), precum i de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consider neconforme cu legea. 46. Aa cum am artat, obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material sau procedural este comun, respectiv stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali. Obiectul secundar, despre care discutam n general pentru simplificare chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal l constituie chiar sumele de bani ce reprezint impozite, taxe i alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor i obligaiilor stabilite de actele normative n sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, n ultim instan, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.

10

Drept fiscal

Capitolul II Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi

47. n orice ornduire social, sistemul veniturilor publice este determinat de forma de proprietate asupra mijloacelor de producie i de sfera relaiilor marf-bani 1. La formarea veniturilor publice ordinare particip regiile autonome, societile comerciale, organizaiile cooperatiste i persoanele fizice. 48. Putem defini sistemul fiscal ca reprezentnd totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice2. 49. n practica financiar, se utilizeaz i noiunea de fiscalitate, care este definit ca un sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naional cu aportul impozitelor i taxelor, reglementat prin norme juridice3. 50. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe i alte vrsminte obligtorii, care afecteaz veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportat de masa populaiei, mai ales prin intermediul preurilor. Pentru o bun funcionare a economiei, este necesar asigurarea unei stabiliti a sistemului fiscal. Frecventele modificri i completri care se aduc reglementrilor fiscale creeaz greuti n cunoaterea corect i aplicarea unitar a legislaiei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen se creeaz i o stare de nencredere i nesiguran investitorilor interni i strini pentru soarta investiiei pe care intenioneaz s-o fac4. 51. Reglementrile legale adoptate dup Revoluia din Decembrie 1989 permit a se observa cteva orientri spre care s-a ndreptat noul sistem fiscal: a) reforma fiscal care se realizeaz n Romnia are n vedere, n principiu, condiiile sociale i economice specifice etapei actuale de dezvoltare. Sistemul fiscal este conceput pentru a corespunde cerinelor impuse de reforma social-economic aflat n plin desfurare. Nu este posibil s se copieze un sistem fiscal specific unor anumite state avansate, deoarece condiiile economice i sociale sunt esenial diferite, dar se poate ncerca o armonizare fiscal cu sistemele fiscale mai avansate5.
I. Vcrel, Finanele Romniei, Ed. tiinific, Bucureti, 1974, p. 90. I. Condor, Drept financiar i fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 147. 3 G. Marin, A. Puiu, Dicionar de relaii economice internaionale, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 278. 4 Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede n acest sens, n art. 4: Prezentul cod se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege. 5 Cu toate acestea, exist unele diferene majore de abordare a fenomenului fiscal ntre guvernele care s-au succedat la conducerea rii n intervalul ultimilor 15 ani, diferene generate de concepii economice diferite, parte a unor concepii politice i de guvernare diferite. Astfel, dac doctrina social democrat a promovat principiul egalitii prin impunere, cu consecina direct a
2 1

b) Prin reforma fiscal se urmrete construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil i eficient. Spunem construirea unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist a renunat la definirea unui sistem fiscal coerent i la clasificarea i principiile tradiionale ale impunerii, pentru a se masca metoda prelurii forate la bugetul statului a venitului net obinut de ntreprinderile de stat. 52. Imediat dup Revoluia din 1989, a fost iniiat cadrul legislativ al privatizrii, prin adoptarea unor msuri de stimulare a acesteia, att n ce privete sectorul de stat, ct i n organizarea activitilor pe baza liberei iniiative i atragerii capitalului strin. n domeniul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea i ncurajarea sectorului privat. n aceste condiii, apare necesar organizarea unui sistem fiscal coerent i eficient, bazat pe obinerea veniturilor publice pe cale fiscal, iar nu prin metode administrative.

crerii unui sistem fiscal avnd la baz impunerea progresiv n raport de mrimea venitului, doctrina liberal a promovat prinicipiul egalitii n faa impozitului, cu consecina direct a promovrii unui sistem fiscal ntemeiat pe cota unic aplicabil indiferent de mrimea venitului obinut.

Capitolul III Fiscalitatea

1. Definiia fiscalitii
53. ntr-o definire sintetic a fiscalitii, putem spune c aceasta este format din totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative. Fiscalitatea mai poate fi definit i ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor i contribuiilor de ctre autoritile publice n scopul realizrii funciilor social-economice ale statului1.

12
58. Deoarece impozitele indirecte nu in cont de mrimea venitului (averii) personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu ct ponderea acestor impozite n totalul veniturilor publice este mai mare, cu att sarcina fiscal va fi mai inechitabil. Povara fiscal este invers proporional cu puterea economic a pltitorilor de impozite1.

3. Principiile generale ale fiscalitii societii libere

59. Nu poate exista o societate liber, dect dac exist o repartizare suficient a puterilor (dac exist o descentralizare a deciziilor). n aceste condiii, se impune un sistem economic bazat pe proprietatea privat i pe economia de pia. 60. Impozitul este justificat prin aceea c funcionarea oricrei societi implic nite costuri care trebuie s fie acoperite prin resurse eficiente. Dac resursele proprii ale statului, care provin de exemplu din proprieti publice, nu sunt suficiente, atunci trebuie prelevate impozitele. Impozitul apare ca o plat pentru serviciile de orice natur pe care statul le asigur. 61. Principiul individualitii Dac se admite principiul democratic dup care individul constituie obiectivul suprem, atunci organizarea vieii n societate nu apare ca un obiectiv de sine stttor, ci numai ca un mijloc prin care s se asigure o puternic dezvoltare a personalitii individului. n cadrul unei societi libere, democratice, omul este cel care constituie obiectivul final i preocuparea esenial, iar nu statul, cum s-ar prea la o analiz superficial. n aceste condiii, impozitul trebuie s caute egalitatea anselor. El trebuie s se axeze pe favorizarea accesului la proprietate i la puterea economic a celor mai capabili. Idealul democratic implic ideea ca individul s fie lsat liber n alegerile (opiunile) sale i n utilizarea veniturilor. Aceasta presupune ca fiscalitatea s nu aib drept obiectiv influenarea, n mod eronat, a alegerilor individuale pe care cetenii le fac n funcie de nevoile pe care ei neleg s i le satisfac. 62. Principiul de nediscriminare Acest principiu impune ca impozitul s nu fie discriminatoriu. El trebuie stabilit n condiiile unor reguli identice pentru toi contribuabilii. Orice msur fiscal care este discriminatorie, ntr-un mod direct sau indirect, este incompatibil cu principiile unei societi libere. Astfel, de exemplu, este contrar principiului de nediscriminare o msur prin care sunt impozitate doar veniturile ntreprinderilor rentabile, iar venitul ntreprinderilor cu pierderi (pe motiv de proast gestiune) este exceptat n totalitate ori parial de la impunere. 63. Principiul de impersonalitate Impozitul trebuie s fie impersonal. Acest principiu semnific faptul c prelevarea nu trebuie s implice cercetri de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii ntreprinderilor, innd cont c finalitatea vieii ntr-o societate liber trebuie s fie respectul persoanei. O singur excepie s-ar putea justifica i anume cercetarea permanent a averii oamenilor politici.

2. Nivelul i structura fiscalitii

54. ntruct mrimea impozitelor, n expresie nominal, este puternic influenat de procesul inflaionist, pentru a aprecia nivelul fiscalitii este mai concret indicatorul care exprim partea din produsul intern brut care este prelevat la dispoziia statului pe calea impunerii. Mrimea prelevrii este dependent de anumii factori, printre care: a) ponderea sectorului public n producia industrial a rii; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale i ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) proporiile evaziunii fiscale. 55. La acelai procent din produsul intern brut sarcina fiscal este cu att mai apstoare cu ct produsul intern brut care revine n medie pe cap de locuitor este mai sczut2. O consecin direct a sporirii fiscalitii este diminuarea corespunztoare a veniturilor care rmn la dispoziia persoanelor fizice i juridice pentru consum personal i acumulare. 56. Structura fiscalitii este reprezentat de diversitatea impozitelor prin intermediul crora statul colecteaz veniturile fiscale. Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe i a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de rile dezvoltate. 57. Comparativ cu acestea, rile mai puin dezvoltate economic practic o politic axat pe impozitele indirecte (n special pe T.V.A.), care le procur circa 60-80% din totalul veniturilor fiscale. Aceast axare pe impozite indirecte este explicat n diverse moduri: - gradul redus de dezvoltare a forelor de producie; - structura puin diversificat a produciei industriale; - nivelul sczut al veniturilor realizate de populaie; - orientarea politicii financiare promovate de guvern.
1 2

D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 345. Idem.

D.D. aguna, op.cit., p. 346.

Fiscalitatea

13

Principiul de impersonalitate are drept efect preeminena impozitelor aezate asupra bunurilor n faa impozitelor aezate asupra persoanelor. 64. Principiul de neutralitate Conform acestui principiu, impozitul trebuie s fie favorabil unei economii eficiente. Acest principiu al neutralitii poate fi privit din mai multe puncte de vedere. Din punctul de vedere al gestiunii optimale, impozitele asupra rentelor pure, care rezult din circumstane independente de activitatea contribuabililor, apar ca preferabile. Din punctul de vedere al dinamicii progresului economic, impozitul nu trebuie s afecteze beneficiile, atunci cnd ele provin dintr-o scdere a costurilor sau dintr-o mai bun orientare a produciei, deoarece aceste beneficii alctuiesc motorul economiei de pia. Dac agenii economici i vor vedea beneficiile impozitate n mod dur, atunci stimularea lor ctre o gestiune eficient va scdea. Din punctul de vedere al eficacitii, ntreprinderile care ar trebui penalizate sunt cele cu pierdere, nu cele cu beneficii. La fel, pierderile de capital ar trebui impozitate, iar nu ctigurile1. 65. Principiul de non-arbitru Impozitul trebuie s fie prelevat dup principii simple, clare i care s nu lase loc arbitrariului. O societate n care se dezvolt o democraie veritabil impune ca principiile generale ale sistemului fiscal s fie discutate n Parlament i exclude posibilitatea punerii n funciune a unui sistem complicat care prin interpretri mai mult sau mai puin arbitrare i prin decizii mai mult sau mai puin discreionare, s implice delegarea unei puteri excesive tehnocraiilor, fr rspundere politic i care s conduc la discriminri, contravenind att eficienei, ct i eticii.

Capitolul IV Politica fiscal

66. Politica fiscal, n sens larg, se constituie n cadrul activitilor autoritilor publice de percepere i utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public i furnizrii de servicii i bunuri publice. Politica fiscal reprezint un asamblu de instrumente de intervenie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite i taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale.

1. Noiunea i sfera politicii fiscale

67. n abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai nti, conceptul de politic fiscal, sfera acestuia, precum i interdependena cu alte politici. Prin politica fiscal se inelege volumul i proveniena surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmeaz a fi utilizate, obiectivele urmrite, precum i mijloacele de realizare a acestora1. 68. Politica fiscal poate urmri atingerea unor scopuri diferite, fie de natur pur fiscal, fie de natur public, militar, social etc. n aceste condiii, este uor de observat c ea reprezint o parte integrant a aciunilor economice generale ntreprinse de stat. ntre politica economic i cea fiscal s-au creat puternice interdependene, politica fiscal implicndu-se n rezolvarea cerinelor economiei prin aciunea de intervenie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale n procesele economice. 69. Politica fiscal se interfereaz puternic i cu politicile sectoriale (industrie, comer, agricultur etc.), cu politicile financiarmonetare, sociale precum i cu strategiile legislativinstituionale. Deoarece prelevrile de resurse bneti de la persoanele fizice sau juridice la fondurile publice conduc la scderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevri trebuie s fie stabilite de ctre autoritaile publice competente i s ia o form juridic adecvat lege ca act juridic al Parlamentului, care s fie opozabil tuturor membrilor societii. 70. Prin intermediul politicii fiscale se poate aciona n sensul protejrii, ncurajrii anumitor ramuri economice; astfel, intervenionismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt: stimularea agenilor economici spre realizarea de investiii n anumite domenii; creterea calitii i a competitivitii produselor; stimularea exportului; protejarea mediului nconjurtor etc.
1

Gh. Manolescu, Politici monetare i fiscale, Ed. Universitii Ecologice, Bucureti, 1997, p. 144.

Politica fiscal

15

16

Drept fiscal

71. Legtura politicii fiscale cu cea social decurge din faptul c unele obiective sociale se aduc la ndeplinire prin msuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerri, reduceri de impozite i taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabil. 72. Totodat, prin modul de impozitare se are n vedere realizarea echitii verticale (pe seama progresivitii impunerii), dar i a celei orizontale (pe baza principiului conform cruia la venituri egale s se perceap impozite egale)1. 73. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii financiare, nu poate fi abordat dect n strns legtur cu politica alocativ (politica fiscal stricto sensu). La rndul su, politica fiscal trebuie s fie corelat cu politica monetar i celelalte componente ale politicii economice i sociale, precum i cu cele de protecie a mediului, de aprare naional etc.

78. O coordonat major a politicii fiscale este rata fiscalitii. Cum despre fiscalitate vom vorbi n capitolul urmtor, ne limitm aici a spune c nivelul fiscalitii difer n funcie de doi factori: a) factori proprii sistemului fiscal (respectiv multitudinea impozitelor, modul de calcul al materiei impozabile, progresivitatea impunerii etc.); b) factori independeni de sistemul fiscal (produsul intern brut, natura instituiilor politice etc.).

3. Condiionarea fiscal a finanrii deficitului fiscal

79. Ortodoxia financiar a impus, ani la rnd, un echilibru strict ntre veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscal i echilibrul fiind principii intangibile ale finanelor publice. Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizeaz n strns legatur cu politica fiscal. Rolul politicii fiscale const n a accepta sau nu dezechilibre fiscale (deficite fiscale). 80. n cazul apariiei i persistenei deficitului fiscal, pe fondul expansiunii cheltuielilor fiscale, n condiiile imposibilitii creterii presiunii fiscale, trebuie asigurate modalitile de finanare a acestuia prin emisiune monetar (procedeu nedorit, deoarece este generator de fenomene inflaioniste) sau mprumuturi de stat. 81. mprumuturile de stat ridic unele probleme legate de: scopul n care se contracteaz mprumuturile ralierea unor obiective economico-productive pentru infrastructur sau finanarea unor cheltuieli de consum; resursele de rambursare a mprumuturilor veniturile provenite de la obiectivele economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului; termenul i condiiile contractrii mprumuturilor. 82. Dac statul a recurs la contractarea de mprumuturi, eficiena acestora trebuie s fie asigurat de modul lor de utilizare. Aceste mprumuturi pot ndeplini un rol benefic, dac sunt folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creterea produsului intern brut i asigurnd, totodat, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dac mprumuturile de stat sunt folosite n scopuri neproductive, ele nu reprezint dect impozite amnate, avnd rolul de a ntrzia momentul n care vor fi transferate asupra contribuabililor. 83. mprumuturile de stat prezint unele avantaje: 1. reprezint un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid dect impozitele; 2. prin aceste mprumuturi, categoriile sociale nstrite au acces la un plasament remunerator pentru disponibilitile lor bneti; 3. contractarea de mprumuturi este singura modalitate de finanare a deficitului fiscal n rile cu un nivel ridicat de fiscalitate. 84. Alturi de avantaje, mprumuturile de stat reprezint i unele dezavantaje, mai ales pe termen lung: 1. angreneaz cheltuieli suplimentare (dobnzi, comisioane etc.) care, n timp, urmeaz s fie acoperite tot pe seama majorrii impozitelor;

2. Teoria politicilor fiscale

74. Prin politica fiscal se stabilete, n primul rnd, volumul resurselor financiare ale statului necesare realizrii funciilor i sarcinilor sale; mrimea lor este dat de cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. n practic, de cele mai multe ori, ntre cererea i oferta de resurse financiare nu se stabilete o concordan deplin, ceea ce conduce fie la execedente, fie la deficite fiscale. Aceste neconcordane se pot localiza la una sau la mai multe dintre structurile bugetului general consolidat: bugetul de stat, bugetul administraiilor locale, bugetul asigurrilor sociale i fondurile speciale extrafiscale. 75. O concordan important a politicii fiscale vizeaz, n al doilea rnd, proveniena resurselor financiare, principala component fiind dat de resursele interne i numai n completarea acestora de resursele externe. Autoritile publice pot promova o politic fiscal care s trateze la fel pe toi agenii economici, stabilind contribuii egale sau pot face diferenieri n tratamentul fiscal, n funcie de forma de proprietate i de forma juridic, de dimensiunea, ramura economic, zona geografic sau sediul agentului economic. 76. n ceea ce privete cuantificarea contribuiei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice, politica fiscal poate opta, de asemenea, ori pentru o contribuie egal repartizat, ori pentru una difereniat n raport cu obiectivele economice, sociale sau de alt natur. 77. n prezent, egalitarismul fiscal care exista n antichitate sau n evul mediu sub forma capitaiei este foarte puin aplicat, deoarece politicile fiscale moderne opteaz pentru diferenierea contribuiei pltitorilor dup anumite criterii, cum sunt: puterea contributiv a pltitorului, dat de volumul veniturilor sau mrimea averii, capacitatea de munc, grupa socioprofesional din care face parte acesta (salariat, pensionar etc.), starea civil (cstorit, divorat etc.).

Actualmente, modificrile succesive ale Codului fiscal efectuate prin: O.U.G. nr. 138/2004 (aprobat prin Legea nr. 163/2005), O.G. nr. 24/2005 (respins prin Legea nr. 164/2005) etc. s-a trecut de la un sistem progresiv de impunere la un sistem de impunere avnd la baz cota unic i principiul egalitii n faa impunerii.

Politica fiscal

17

18

Drept fiscal

2. uureaz sarcina fiscal a generaiei actuale n detrimentul celor viitoare (prin creterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente i plata dobnzilor); 3. afecteaz capitalul naiunii, n timp ce impozitele diminueaz doar veniturile acesteia

funcional-relaionale care s opereze i s implementeze politica fiscal. O component a acestei structuri instituional-legislative o reprezint instituiile i organismele financiare ale aparatul fiscal. 91. Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale i de control ale statului ale cror atribuii constau n stabilirea impunerii, urmrirea i ncasarea impozitelor i taxelor, precum i controlul respectrii legalitii n acest domeniu. 92. Latura legislativ a activitii fiscale ar trebui realizat de Parlament, iar cea executiv de ctre Guvern. n cadrul administraiei publice, instituia de specialitate prin care Guvernul i ndeplinete atribuiile n domeniul fiscal este Ministerul Finanelor, prin organismele sale centrale i teritoriale. La nivel central, Ministerul Finanelor este constituit din direcii de specialitate. La nivel teritorial, i desfoar activitatea direciile generale ale finanelor publice i administraiile fiscale. 93. n procesul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat, n societate se formeaz relaii financiare a cror reglementare determin apariia raporturilor juridice fiscale. n funcie de diversitatea i dinamica veniturilor statului, exist mai multe categorii de raporturi juridice fiscale: raporturi de contribuie la formarea fondurilor generale ale societii; raporturi de impunere; raporturi de taxare; raporturi de executare silit a obligaiilor fiscale. 94. Indiferent de natura veniturilor fiscale, structura raporturilor juridice fiscale este aceeai: subiecte, obiect i coninut. 95. Obiectul raportului juridic fiscal const n sumele de bani reprezentate de plile efectuate de contribuabili (care au obligaia de a participa la realizarea veniturilor statului), ntregul raport juridic fiind un raport de subordonare. 96. Statul este reprezentat de organele fiscale abilitate din componena aparatului fiscal. Statului, n calitate de autoritate public, i revine dreptul suveran de a institui i a aplica un sistem de impozitare asupra teritoriului su. 97. Contribuabilii (denumii i subieci pltitori) sunt reprezentai de persoane fizice sau juridice care realizeaz venituri sau dein bunuri supuse impozitrii i au obligaia juridic de a plti anumite impozite. 98. Coninutul raportului juridic fiscal este dat de drepturile i obligaiile ce revin subiectelor raportului juridic fiscal, drepturi i obligaii prevzute n legislaia cu caracter fiscal. 99. Realizarea coninutului raporturilor fiscale i, implicit, aplicarea politicii fiscale, presupune asigurarea condiiilor pentru includerea n structurile fiscale a cerinelor echitii fiscale. Echitatea fiscal impune ca persoana care pltete impozitul s l suporte efectiv.

4. Intervenionismul fiscal
85. Politica fiscal dispune de numeroase prghii de influenare a proceselor economice (circumscrise intervenionismului statal), care trebuie conduse astfel nct s acioneze n direcia ncurajrii agenilor economici la efectuarea unor investiii productive, dezvoltrii anumitor domenii de activitate, stimulrii contribuabililor spre munc i economisire etc. O bun ilustrare a diversitii interveniilor fiscale este dat de multitudinea avantajelor fiscale, destinate s favorizeze anumite categorii de persoane sau s ncurajeze anumite activiti. Ele se acord sub forma exonerrilor, deducerilor sau reducerilor fiscale i vizeaz obiective diferite: investiii productive, achiziionarea de locuine etc. 86. Opus politicii fiscale intervenioniste este politica fiscal de neutralitate, care presupune ca impozitele s nu influeneze n nici un caz activitatea economic, investiiile, schimburile comerciale etc. 87. Teoriile intervenioniste afirm c politica fiscal, n asamblul ei, poate fi utilizat pentru reactivarea creterii economice sau remedierea omajului generat de neutralizarea factorilor de producie. 88. Teoria keynesist se circumscrie ca promotoare a unei fiscaliti moderate, pentru stimularea complementar a agenilor economici, afirmnd necesitatea creterii cheltuielilor publice n vederea asigurrii relansrii economiei prin expansiunea cererii globale. O caracteristic important a teoriei lui Keynes este aceea c s-a concentrat asupra perioadelor economice critice, de recesiune sau depresiune, caracterizate prin omaj accentuat, scderea investiiilor .a. De asemenea, analiza keynesian are o perspectiv pe termen scurt, apt s rezolve problemele specifice perioadelor de criz economic. Corespunztor acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumit cretere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai accentuat a produsului intern brut dect dac s-ar produce printr-o reducere de aceeai valoare a impozitelor. 89. Economia ofertei se opune multiplicatorului keynesian, axat pe stimularea cererii pe termen scurt. Ea neag activitatea economic prin fluctuaii ale cheltuielilor publice. Se remarc faptul c politica fiscal fondat pe existena unei relaii multiplicative a produciei sau veniturilor globale nu i atinge obiectivul, putnd avea chiar consecine neateptate i nedorite. Obiectivul de stabilizare pe termen scurt este pus sub semnul ndoielii, urmnd a fi substituit cu obiectivul eliberrii de ofert.

5. Structurile instituionale ale politicii fiscale

90. Realizarea politicii fiscale n cadrul procesului de fiscalizare a economiei, atingerea obiectivelor finale n intermedierea adecvat a mecanismelor variabilelor fiscale sunt posibile numai prin constituirea unei structuri instituional-legislative i a unei reele

Politica fiscal

19

20

Drept fiscal

6. Principiile politicii fiscale1

100. Una dintre preocuprile economitilor n materie de impozite a fost aceea de a delimita i a defini cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal pentru a fi considerat raional. Asemenea principii au n vedere dimensionarea, aezarea i perceperea impozitelor, precum i obiectivele socialeconomice pe care le urmrete politica fiscal. 101. n perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith a formulat patru principii, care, n opinia sa, ar trebui s stea la baza politicii fiscale a statului i anume: justeea impunerii (echitatea fiscal), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitelor i randamentul fiscal2. Pentru conturarea unui punct de vedere prezentm o sintez a principiilor de impunere. 6.1. Principiul impunerii echitabile 102. n ciuda faptului c este unanim admis faptul c repartizarea sarcinilor fiscale pe clase i pturi sociale trebuie s se fac cu respectarea principiului echitii, totui aplicarea acestui principiu ntmpin greuti, deoarece noiunea de echitate se bucur de interpretri diferite, iar mijloacele de cuantificare nu sunt riguroase. Henry Laufenhuraer afirma c este uor de a pronuna cuvntul justiie, dar este dificil de a realiza, pe plan material, acest concept prin esen etic. 103. n funcie de gradul de cuprindere a subiectelor i a materiei impozabile, impunerea poate fi calificat ca fiind general atunci cnd se intinde asupra tuturor claselor i pturilor sociale n ce privete veniturile ori averea acestora sau parial, atunci cnd unele clase sau pturi sociale beneficiaz de anumite faciliti fiscale (scutiri sau reduceri de impozite). 104. Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut n vedere la repartizarea sarcinilor fiscale ntre membrii societii, este necesar s se fac distincie ntre egalitatea n faa impozitului i egalitatea prin impozit.

Egalitatea n faa impozitului, idee ce deriv din celebra lozinc nscris n standardele Revoluiei franceze, Libertate, egalitate, fraternitate, presupune ca impunerea s se fac n acelai mod pentru toate persoanele fizice i juridice, indiferent de locul unde domiciliaz sau i au sediul, s nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zon la alta a rii. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie s se fac n acelai mod pentru toate activitile economice, indiferent de forma juridic n care sunt organizate sau funcioneaz, productori individuali ori ntreprinderi mari sau mici. n consecin, egalitatea n faa impozitului presupune neutralitatea impozitului. 105. n opoziie cu egalitatea n faa impozitului, egalitatea prin impozit presupune diferenierea sarcinilor fiscale de la o persoan la alta. n raport de o serie de factori economico-sociali, printre care mrimea absolut a materiei impozabile, situaia personal a subiectului impozabil .a.m.d., aceast egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un tratament fiscal diferit al celor avui fa de cei mai puin avui, al celibatarilor fa de cei cstorii i cu copii .a.m.d. 106. n funcie de sursa de provenien a veniturilor, egalitatea poate fi orizontal sau vertical. n cadrul egalitii orizontale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale la care este supus o persoan fizic sau juridic, pentru veniturile realizate dintr-o anumit surs, n comparaie cu sarcina la care este supus o alt persoan pentru veniturile de aceeai mrime sau cele realizate de muncitori cu cele ale impozitului pentru veniturile din activiti industriale, comerciale sau agricole, realizate de industriai, comerciani ori rani. 107. n cazul egalitii verticale, se analizeaz mrimea relativ a sarcinii fiscale corespunztoare unor venituri diferite n cuantum, realizate de ctre persoane diferite, dar care au aceeai surs de provenien. Cnd se emit judeci de valoare n legtur cu echitatea fiscal, trebuie s se fac distincie ntre egalitatea matematic sau aparent a sarcinilor fiscale la care sunt supuse dou sau mai multe persoane fizice i egalitatea real sau efectiv a sarcinilor fiscale. Stabilirea la acelai nivel a impozitului datorat statului de ctre dou sau mai multe persoane fizice care realizeaz acelai venit mediu din salariu poate s nu asigure egalitatea de tratament, dac nu se ia n considerare i situaia familial a fiecrei persoane n parte. Deci, pentru realizarea unei reale egaliti fiscale, trebuie s se in cont, la stabilirea impozitului, i de situaia individual a contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influeneaz capacitatea contributiv, iar nu numai de mrimea absolut a veniturilor pe care acest contribuabil le realizeaz. 108. n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i anume: n cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive). Impunerea n cote fixe, realizat sub forma unei dri pe locuitor, nu ine seama nici de venitul, nici de averea i nici de situaia personal a subiectului impozabil, ci este un impozit fix i neutru. La impunerea n cote procentuale, fiecare contribuabil particip la acoperirea cheltuielilor publice proporional cu venitul sau averea sa. 109. Impunerea proporional este departe de a fi echitabil, deoarece nu ine seama de faptul c puterea contributiv a populaiei nu este uniform, variind att n funcie de suma absolut a venitului i de valoarea averii, ct i n funcie de sarcinile socio-economice care greveaz venitul sau averea respectiv.

Principiile de reglementare a fiscalitii au cunoscut, pentru prima oar n istoria postdecembrist, o consacrare legislativ n art. 3 din Codul fiscal: Impozitele i taxele reglementate de prezentul Cod se bazeaz pe urmtoarele principii: a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; d) eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore. 2 A. Smith, Avuia naiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Romne, Bucureti, 1965, p. 242-244.

Politica fiscal

21

22

Drept fiscal

110. Impunerea progresiv este caracterizat prin faptul c rata impozitului se mrete odat cu sporirea venitului (averii), ceea ce duce la creterea mai rapid a impozitului dect a valorii materiei impozabile. Cotele progresiei pot crete ntr-un ritm constant sau variabil, n practica financiar utilizndu-se att progresia simpl, ct i progresia alunectoare pe trane. 111. Uneori, n practica financiar, se ntlnesc cazuri cnd, pe msura sporirii veniturilor (averii), cota de impunere scade, n loc s creasc. Acest tip de impunere, impunerea regresiv, este, de obicei, rezultatul metodelor de evaluare a veniturilor diferitelor clase sociale, practicate n scopul avantajrii i impulsionrii celor care realizeaz venituri mari. 6.2. Principiul politicii financiare 112. Atunci cnd introduce un nou impozit, statul urmrete ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic. Pentru ca un impozit s fie considerat ca avnd randament fiscal ridicat, este necesar ca acesta s fie universal, adic s fie pltit de ctre toate persoanele care realizeaz venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere i s cuprind ntreaga materie impozabil, s nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale i s nu reclame cheltuieli mari de percepere. La o analiz mai atent a acestor cerine, raionale i eficiente, se observ c un astfel de impozit (care s satisfac toate aceste cerine cumulative) ar putea fi catalogat ca un impozit ideal, ceea ce este greu de imaginat. Totui, impozitul pe salarii ntrunete aceste cerine. Din nefericire, n cazul celorlalte impozite, o parte din materia impozabil scap impunerii ca urmare a evaziunii fiscale. 113. Un impozit este stabil atunci cnd nu este influenat de oscilaiile provocate de conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu crete odat cu sporirea produciei i a veniturilor i nici nu scade n perioadele de criz i depresiune cnd se reduce materia impozabil, ci i pstreaz nivelul undeva la un prag de mijloc. n realitate, de regul, stabilitatea impozitului este puternic influenat de aciunea legilor economice, care face ca evoluia sinuoas a produciei i a desfacerii s imprime aceeai dinamic att venitului naional, ct i ncasrilor din impozite. 114. Impozitul este elastic atunci cnd este capabil s se adapteze nevoilor fiscale, adic s fie la dispoziia bugetului: s fie majorat cnd cheltuielile fiscale cresc i s fie micorat atunci cnd cheltuielile fiscale se reduc. 115. O alt latur a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului i numrului de impozite prin care statul i va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a-i atinge acest scop, statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de impozite. La o privire superficial a problemei am fi tentai s spunem c nu are importan dac statul folosete unul sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea s apreciem corect consecinele social-economice ale unui sistem fiscal, trebuie s cunoatem: a) dac sistemul fiscal se bazeaz pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea cheltuielilor ori pe impunerea amndurora; b) dac impunerea se face n cote fixe, n cote proporionale, progresive sau regresive; c) cror clase sau pturi sociale aparin veniturile (averea), respectiv din consumul cror clase sau pturi sociale fac parte valorile de ntrebuinare (mrfuri i servicii) supuse impunerii;

d) dac nu cumva, n unele cazuri, materia impozabil este supus unei duble impuneri, iar n altele scap oricrei impuneri. 116. n societatea modern, practicarea unui singur impozit ar fi irealizabil, deoarece respectivul impozit, care ar fi stabilit n funcie de puterea economic a pltitorilor (un alt criteriu neputnd fi luat n considerare), ar generaliza nemulumiri, stimulnd totodat i tendinele evazioniste i de transferare a sarcinilor fiscale i ducnd, n cele din urm, la erori de impunere, care dezavantajeaz fie statul, fie contribuabilii. 6.3. Principiul politicii economice 117. Statul utilizeaz impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci i pentru a influena dezvoltarea sau restrngerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea produciei sau consumul unui anumit produs. n aceste condiii, pentru a stimula lrgirea consumului unui bun, statul ia msuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l greveaz, iar pentru a restrnge consumul, procedeaz n sens invers, majornd cotele impozitelor respective. Pentru ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice, statul stabilete taxe vamale ridicate la import, reduce sau scutete de impozite indirecte circulaia produselor respective obinute n ar ori micoreaz impozitele directe datorate de investitorii autohtoni, admite amortizarea accelerat a capitalului fix, ducnd astfel la diminuarea profitului impozabil al societilor care activeaz n ramura respectiv. Pe seama impozitelor ncasate de la anumite categorii sociale, statul acord subvenii ntreprinderilor dintr-o anumit ramur.

7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale

118. n studiul modalitilor de intervenie fiscal a statului trebuie analizate i instrumentele de politic fiscal care permit realizarea acestor modaliti. Instrumentele politicii fiscale se constituie i acioneaz n procesul de aplicare a impozitelor i taxelor, precum i a celorlalte mijloace de colectare a veniturilor fiscale (numite generic variabile fiscale) i se manifest prin mecanismele, structurile i procedurile fiscale. 119. n principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale: a) numrul i varietatea impozitelor utilizate; b) diversitatea facilitilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri). 120. Clasificarea impozitelor este fcut n funcie de mai multe criterii, cum sunt: forma de percepere: n natur sau n bani; obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile; scopul urmrit, care mparte impozitele n financiare i de ordine; frecvena ncasrii vizeaz impozitele permanente sau cele incidentale; locul administrrii impozitelor este dat de nivelul local, naional, federal sau al statelor membre; trsturile de fond i de form care grupeaz impozitele n directe i indirecte.

Politica fiscal 7.1. Impozitele directe1

23

24

Drept fiscal

121. Aceste impozite se aeaz i se percep direct de la surs (subiecii pltitori), viznd existena venitului sau a averii. Ele se mpart n: impozite reale, care sunt stabilite n legtur cu obiectele materiale (pmnt, cldiri etc); impozite personale, care au legtur cu situaia personal a contribuabilului, aezndu-se asupra venitului sau averii. Prin modul de aezare a acestor impozite, se urmrete repartizarea echilibrat a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor. 122. n cadrul impozitelor directe se distinge impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe venitul persoanelor juridice i impozitul pe avere. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice vizeaz att persoanele care au domiciliul sau reedina ntr-un anumit stat, ct i pe cele nerezidente, dar care realizeaz venituri a cror surs de provenien se afl pe teritoriul statului respectiv. n practic, se utilizeaz diferite sisteme de impunere a acestor venituri: impozitarea separat a fiecrei categorii de venit, impozitarea venitului global, impozitarea mixt. Acest impozit se stabilete, de regul, anual, pe baza unei declaraii de impunere a contribuabilului sau a informaiilor pe care le au organele fiscale. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, rente etc. se realizeaz prin stopaj la surs. 123. Impozitul pe veniturile persoanelor juridice se stabilete anual sau trimestrial, pe baza declaraiei persoanelor juridice, prin calcularea unei cote proporionale sau fixe. Pentru stabilirea venitului impozabil al persoanei juridice, se pornete de la rezultatele de bilan ale acesteia, la care se adaug soldul, stocurile deinute, veniturile din capital, dobnda la conturile curente. Din veniturile brute stabilite se deduc cheltuielile de producie, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la fondurile speciale .a.m.d. 124. Impozitul pe avere este strns legat de dreptul de proprietate al diferitelor persoane asupra unor bunuri mobile i imobile. n practica fiscal, acest impozit se ntlnete n diverse forme: impozitul asupra averii propriu-zise, impozitul pe circulaia averii, impozitul pe sporul de avere. 125. Impozitul asupra averii propriu-zise cuprinde att impozitele stabilite asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i impozite pe substana averii, care se pltesc din nsi substana acesteia, ducnd, evident, la diminuarea ei (de ex.: impozitele pe proprieti imobiliare, impozitele asupra activului net etc.). 126. Impozitul pe circulaia averii este instituit n strns corelaie cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile de la o persoan la alta (de ex: impozitele pe succesiuni, pe donaii, pe circulaia capitalurilor etc.).

127. Impozitul pe sporul de avere vizeaz creterea de valoare pe care unele bunuri o nregistreaz ntr-o anumit perioad de timp (de ex: impozitele pe plusul de valoare imobiliar etc.). 7.2. Impozitele indirecte 128. Impozitele indirecte i definesc i delimiteaz pltitorii n calitate de consumatori ai bunurilor i serviciilor, fiind suportate de ctre acetia, indiferent de veniturile, profesia sau situaia personal. Aceste impozite afecteaz puterea de cumprare a consumatorului, fiind prevzute n cote procentuale asupra valorii mrfurilor vndute sau serviciilor prestate. Impozitele indirecte au o micare oscilant, avnd randament fiscal ridicat n perioadele de avnt economic i sczut n perioadele de criz i depresiune. 129. Impozitele indirecte cuprind taxele de consumaie, taxele vamale, monopoluri fiscale, precum i diferite alte taxe. Taxele de consumaie pe produs (accizele) sunt incluse n preul de vnzare al mrfurilor fabricate n interiorul rii care l percepe. Mrfurile asupra crora sunt aezate aceste taxe difer de la un stat la altul, mergnd de la produse de lux (bijuterii, mobile), aparatur tehnic avansat (video, televizoare) pn la produse de larg consum (zahr, sare, ulei). 130. Taxele vamale pot fi percepute asupra importului, exportului, precum i asupra tranzitului de mrfuri, cel mai frecvent utilizate fiind taxele la importuri, deoarece, ridicnd preul mrfii, acioneaz restrictiv asupra activitii de import i ncurajeaz producia intern. Taxele vamale, n funcie de modul de aezare, pot fi: ad valorem exprimate ca procent din valoarea mrfii importate; specifice stabilite n sum fix pe unitatea de produs; compuse reprezentate de o combinaie a primelor dou categorii. 131. Monopolurile fiscale sunt instituite de ctre stat asupra produciei i/sau vnzrii unor mrfuri, precum: tutun, alcool, cri de joc etc. Aceste monopoluri pot fi: depline cnd sunt instituite asupra produciei, comerului cu ridicata i cu amnuntul; pariale cnd nu cuprind toate aceste activiti. 132. n grupa impozitelor indirecte se includ i taxele pe care diferite persoane fizice sau juridice le pltesc pentru serviciile de care beneficiaz din partea unor instituii de drept public (de ex: taxele judectoreti, de notariat, consulare). 133. O categorie intermediar ntre impozite i taxe este format de contribuii, care reprezint sume ncasate de anumite instituii de drept public de la persoane fizice sau juridice, pentru avantajele reale sau presupuse de care acestea beneficiaz (de ex: contribuiile pentru circulaia strinilor, pltite de beneficiarii acestei circulaii, precum hotelurile, magazinele etc.).

1 Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate n Romnia de nerezideni, impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile obinute de persoanele fizice (impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, impozitul pe veniturile obinute din cedarea folosinei bunurilor, impozite i taxe datorate administraiilor locale etc.).

8. Efecte ale fiscalitii

134. Printre efectele fiscalitii enumerm: frauda i evaziunea fiscal, riscul de inflaie prin fiscalitate, deteriorarea competitivitii internaionale etc.

Politica fiscal 8.1. Frauda i evaziunea fiscal

25

26

Drept fiscal

135. Dac frauda fiscal constituie nclcarea legilor fiscale (nedeclararea unor venituri, vnzarea fr factur), evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat, pe ct sunt cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Astfel, sunt frecvente cazurile n care se profit de caracterul teritorial al legilor fiscale pentru a amplasa desfurarea unor activiti productoare de venit pe teritoriul unor ri strine. 136. Economia subteran mbrac diverse forme de manifestare, caracterizate prin sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinat de nivelul ridicat al impozitelor i al contribuiilor sociale. Un exemplu elocvent l constituie munca la negru, care permite celui ce o efectueaz s ctige venituri (principale sau complementare) nedeclarate, n timp ce efectuarea acesteia n cadrul unei activiti salariale mpiedic patronul s se sustrag de la plata taxelor sociale. Cu ct diferena dintre remunerarea net efectiv, primit de salariat (salariul brut minus cotizaiile sociale ale salariailor) i preul global al forei de munc (salariul brut plus cotizaiile pltite de patron) este mai mare, cu att crete interesul angajatorului de a recurge la aceast form de munc. Rezult, evident, pierderi de venit pentru autoritile publice n general i pentru cele de protecie social n special. 137. Evaziunea internaional const n delocalizarea produciei anumitor ntreprinderi spre acele ri n care legislaia fiscal i social este mai favorizat (paradisurile fiscale). Aceast form de evaziune este facilitat i de dezvoltarea unor zone scutite de impozite (ri din Asia, Africa, America Latin), adevrate enclave teritoriale, veritabile state n stat, care beneficiaz de extrateritorialitate vamal i care ies, total sau parial, de sub incidena legislaiei fiscale internaionale. ntreprinderile strine sunt interesate s implanteze aici uniti industriale (filiale) care produc pentru export n condiii net avantajoase n ceea ce privete salariile i taxele sociale fiscale. Aceste fenomene ns risc s slbeasc fora de munc din anumite sectoare din ara de origine a acestor firme. 8.2. Riscul de inflaie prin fiscalitate 138. Acest risc este legat de orice cretere a impozitelor sau cotizaiilor sociale care are tendina de a se repercuta asupra procesului de determinare a preurilor i salariilor i de a alimenta inflaia. Astfel, aa cum ntreprinderile caut s cuprind n preurile lor de vnzare creterile de impozite i taxe sociale pe care le suport, la fel salariaii ncearc s recupereze, sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumprare care rezult din creterea impozitelor sau din sporirea costului vieii. 8.3. Deteriorarea competitivitii internaionale 139. Pentru rile cu o economie dezvoltat, competitivitatea ntreprinderii, capacitatea de a nfrunta cu succes concurena internaional, constituie un factor determinant al creterii economice i al nivelului de ocupare a forei de munc. Acesta este motivul pentru care prioritatea competitivitii constituie un obiectiv major al autoritilor publice. Reversul medaliei l-ar constitui faptul c o cretere a prelevrilor obligatorii, suportate de ctre ntreprinderi, risc s aduc prejudicii competitivitii lor, repercutndu-se n

preurile produselor, diminund capacitatea de autofinanare i, implicit, capacitatea lor de investiie i de modernizare.

9. Armonizarea politicii fiscale n context internaional

140. nfptuirea pieei unice ntre rile membre ale comunitii europene, ca o etap mai avansat n procesul de integrare economic, impune rezolvarea problemelor legate de armonizarea fiscal. Pornind de la definirea pieei unice ca un spaiu fr frontiere, deducem c existena vmilor destinate controlului mrfurilor ar constitui o frn n calea schimburilor comerciale ale statelor membre. 141. Considernd c frontiera fiscal semnific detaxarea exportului i taxarea importului, suprimarea frontierelor va conduce la dispariia acestui mecanism al formalitilor i al amnrilor. Desfiinarea frontierelor fiscale const n nlocuirea principiului destinaiei (aplicat n prezent) cu cel al rii de origine, ceea ce nseamn c suportarea sarcinii fiscale se face n statul unde s-au produs bunurile i serviciile, indiferent unde acestea urmeaz s fie consumate. 142. Statele membre, dar i cele nemembre ale Comunitii Europene, trebuie s acioneze n mod concertat n vederea prevenirii eroziunii ncasrilor fiscale i pstrrii, n acest mod, a suveranitii lor n domeniul fiscal. Pentru soluionarea problemelor interdependente, care presupun o abordare coordonat la nivel comunitar, politica fiscal a fiecrui stat trebuie s acioneze pe mai multe planuri: n materie de T.V.A. (taxa pe valoarea adugat) se impune un sistem simplu, obiectiv i modern, care s rspund att operaiunilor intracomunitare ct i celor naionale; realizarea unei apropieri a ratei accizelor; n ceea ce privete impozitarea persoanelor fizice, este necesar aplicarea unui tratament nondiscriminatoriu pentru lucrtorii transfrontalieri i nerezideni impozabili; n legtur cu fiscalitatea agenilor economici se va impune desfiinarea barierelor fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de ex: tratament discriminatoriu al filialelor i ntreprinderilor cu sediul stabil n alte ri membre ale comunitii). 143. Realizarea armonizrii fiscale are ca principal obiectiv aplicarea principiului rii de origine n raport cu impozitarea indirect, mai ales a T.V.A., creia i revine ponderea cea mai mare n cadrul impozitelor indirecte. Nerespectarea acestui principiu ns, poate conduce la apariia unor consecine negative, precum: relansarea fraudei fiscale; incitarea fiscal de a importa din anumite state membre, fr a ine cont de criterii strict economice; repercusiuni n bugetele naionale, fie pozitive, n cazul ratelor de impozit sczute, care favorizeaz schimburile comerciale, fie negative, n caz contrar. 144. Aplicarea principiului rii de origine necesit soluionarea anumitor aspecte: natura juridic a T.V.A., pentru c, indiferent de locul perceperii (n ara de origine sau de destinaie), aplicarea acesteia d dreptul reducerii sale; probleme de trezorerie, dat fiind faptul ca T.V.A. este o important surs de venit public; probleme de echitate economic, deoarece unele ri membre ale Comunitii Europene sunt preponderent exportatoare, iar altele importatoare.

28

Drept fiscal

Capitolul V Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea

145. Evoluia istoric a impozitelor a fost nsoit permanent de caracterizri teoretice i de concepii privitoare la necesitatea i rolul acestora, de principii referitoare la modul de stabilire i ncasare a impozitelor. Dintre caracterizrile privind necesitatea i instituirea impozitelor sunt de reinut cele exprimate n contextul unor teorii despre stat ca rezultat din contractul social, intervenit ntre indivizi, ori ca produs al solidaritii sociale sau naionale a indivizilor.

raport cu mrimea serviciilor. Cu ct serviciile vor fi mai mari, cu att impozitele vor fi mai ridicate. 149. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidaritii propune ca raiunea impozitului s fie justificat prin natura statului, care este privit ca un punct necesar pentru dezvoltarea istoric, i nu ca o organizare social bazat pe voina declarat a cetenilor. n aceste condiii, cei care vor admite c viaa social, n complexitatea ei, este strns legat de organizarea statului, vor trebui s admit dreptul statului de a impune taxe i impozite. Dreptul statului de a stabili i percepe impozite apare ca o consecin direct a obligaiei sale de a-i ndeplini funciile i sarcinile. Impozitul stabilit de stat este comparabil cu o datorie pe care o au cetenii pentru asigurarea existenei i a condiiilor de dezvoltare a ntregului corp social cruia i aparin. n acest sens, datoria contributiv a cetenilor este analog cu datoria de cetean, distinct ns de datoria fa de ar (impozitul sngelui), care reprezint o contribuie ceteneasc avnd caracter personal.

1. Dreptul de a reglementa sistemul de impunere

146. n decursul timpului, n literatura de specialitate, au fost studiate mai multe teorii n legtur cu dreptul statului de a reglementa un sistem de impunere, teorii dintre care amintim pe cea organic, cea a contractului social, cea a echivalenei i cea a sacrificiului. Teoria organic, fundamentat de ctre gnditori de frunte ai filozofiei clasice germane Hegel, Fichte, Schelling susine c statul s-a nscut din nsi natura omeneasc, iar dreptul de impunere reprezint un produs necesar dezvoltrii istorice a popoarelor. Dreptul de impunere trebuie s fie justificat, deoarece popoarele triesc organizat n viaa de stat, iar statele, pentru asigurarea existenei lor, au nevoie de exercitarea dreptului de impunere. Scopul exercitrii dreptului de impunere este de a se constitui fonduri bneti care s fie utilizate pentru meninerea ordinii n stat, iar conform acestei teorii, dac scopul este absolut necesar, atunci i mijloacele pentru realizarea acestui scop trebuie s fie absolut necesare. 147. Teoria contractului social a fost ntemeiat de ctre Thomas Hobbes (1588-1679) n Leviathan (1651), continuat i dezvoltat de ctre Jean-Jacques Rousseau (1712-1788) n Contractul social. Potrivit acestei teorii, contractul social reprezint o form de asociere ideal a indivizilor, care nu se mai supun unii altora prin coerciie sau dominaie, ci numai statului, ca expresie suveran a voinei generale. Cetenii sunt de acord s renune la o parte din libertile lor, fcnd, n acelai timp i sacrificii de ordin material (plata impozitelor), iar statul garanteaz realizarea anumitor activiti. n contractul social, dreptul formal al statului de impunere apare ca rezultat al unei nelegeri ntre stat i contribuabili. 148. Teoria echivalenei (teoria schimbului sau teoria intereselor) a fost formulat de ctre Adam Smith i continuat de ctre Montesquieu. Aceast teorie st la temelia sistemului n care impozitele i gsesc justificarea prin serviciile i avansrile realizate i garantate de stat, afirmndu-se, de exemplu, c impozitele reprezint preul serviciilor prestate de stat. Statul este cel care stabilete cota de impunere a veniturilor contribuabililor n raport cu avantajele pe care le creeaz acestora, dnd, n acelai timp, mrimea impozitelor n

2. Maximele fundamentale ale impunerii

150. Alturi de teoriile care nsoesc dreptul statului de a reglementa sistemul de impunere se pot exprima i unele maxime sau principii ale impunerii. Conform concepiei economistului Adam Smith (1723-1790), maximele fundamentale ale impunerii, ca ansamblu de acte i operaiuni de stabilire a impozitelor, sunt urmtoarele: 151. Maxima justiiei: cetenii fiecrui stat trebuie s contribuie la cheltuielile guvernamentale att ct le permit facultile proprii, adic n proporia venitului pe care l realizeaz sub protecia statului. Aceast maxim impune ca impozitele s fie aezate i percepute n limita facultilor proprii ale cetenilor, condiionate de proporia veniturilor pe care le realizeaz, adic de facultatea sau capacitatea contributiv a pltitorilor. Din enunul acestei maxime rezult i ideea conform creia impozitele sunt juste numai dac sunt reglementate i percepute n raport de capacitatea contributiv a fiecrui debitor, fiind totodat instituite n scopul acoperirii cheltuielilor publice. n acest sens trebuie privit i dispoziia constituional care statueaz c sistemul legal de impunere trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale. 152. Maxima certitudinii: impozitul fiecrui cetean trebuie s fie prestabilit i nu arbitrar. n epoca modern, cuantumul plii trebuie s fie cert pentru contribuabil, ca i pentru orice alt persoan. Acest principiu, al certitudinii impozitului, i gsete corespondent ntr-un alt principiu, cel al legalitii impozitelor, conform cruia impozitele percepute trebuie s fie numai cele reglementate prin legi, iar prevederile acestor legi trebuie s fie aplicate strict, consacrnd aa-zisa egalitate a cetenilor n faa impozitului. 153. Maxima comoditii: toate contribuiile trebuie s fie pretinse la termenele i urmnd procedeul care este mai convenabil contribuabilului. 154. Maxima economiei: toate contribuiile trebuie s fie stabilite de o manier care s scoat din buzunarul ceteanului ct mai puin posibil fa de ceea ce urmeaz s intre n trezoreria statului.

30

Drept fiscal

Capitolul VI Particularitile veniturilor publice

1. Coninutul i natura juridic a impozitelor; clasificarea impozitelor
155. Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziia statului, n vederea acoperirii cheltuielilor sale1. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie din partea statului. 156. Caracterul obligatoriu trebuie s fie neles n sensul c plata impozitelor ctre stat este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz un venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care, conform legislaiei fiscale, datoreaz impozit. 157. Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil, n schimbul acesteia pltitorii neputnd solicita statului o contraprestaie de valoare egal sau apropiat. 158. Ct privete natura juridic, impozitele au fost reglementate de-a lungul timpului ca procedeu financiar de constituire a fondurilor bneti destinate acoperirii cheltuielilor publice, atribuindu-li-se particularitatea de obligaii financiar-fiscale sau obligaii financiare publice (denumite i obligaii fiscale), avnd deci natura juridic a obligaiei de a plti bugetului statului sumele de bani care erau individualizate ca impozite. Aceast natur juridic este proprie i taxelor i celorlalte pli prevzute de reglementrile n vigoare ca fiind datorate ctre bugetul statului. 159. Natura juridic de obligaie financiar-fiscal a impozitelor este expres prevzut n Constituie, unde se prevede c cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice2. n concordan cu prevederile constituionale, aceast natur juridic este prevzut i de acte normative, care reglementeaz veniturile bugetului de stat, fie n mod explicit, fie implicit. 160. Putem afirma c obligaia de a plti impozit n folosul bugetului de stat reprezint o obligaie de natur juridic, deoarece este reglementat ca atare prin legi, nendeplinirea ei atrgnd rspunderea juridic a subiectului impozabil, aplicarea unor sanciuni contravenionale specifice (amenda fiscal, majorri de ntrziere, majorarea dobnzilor .a.) i, n cele din urm, executarea silit n vederea recuperrii sumelor de bani cuvenite bugetului statului neachitate integral i la termenele stabilite.

161. Denumirea financiar-fiscal a acestei obligaii se justific prin faptul c este reglementat n contextul finanelor publice i cu scopul realizrii efective a veniturilor bugetului de stat. Obligaia financiar-fiscal, care const n plata unor sume de bani ctre bugetul statului, are natur patrimonial dar, n comparaie cu alte obligaii juridice, care prezint natura juridic patrimonial, aceasta se distinge prin unele trsturi caracteristice, dintre care vom reine pentru exemplificare doar dou: izvorul obligaiei financiar-fiscale este legea, ca act de reglementare emis de ctre Parlament; chiar dac Parlamentul deleag, n mod temporar i excepional, Guvernul s instituie taxe i impozite, acesta din urm instituie respectivele taxe i impozite tot pe calea legii (ordonanele de guvern fiind ulterior aprobate sau respinse de Parlament etc.), conceput ca act normativ emis de ctre autoritile statului. beneficiarul acestei obligaii este statul, care este reprezentat prin organele fiscale create n cadrul administraiei de stat sub conducerea Ministerului Finanelor i de ctre unitile Trezoreriei Finanelor Publice competente s ncaseze sumele de bani care reprezint venituri ale bugetului de stat.

2. Elementele definitorii ale veniturilor publice

162. Veniturile publice se caracterizeaz prin anumite trsturi individuale determinate de modul de stabilire, de provenien, de nlesniri etc. n acelai timp, aceste trsturi trebuie s se gseasc n norma juridic fr de care veniturile nu s-ar putea determina, urmri i realiza. n aceste condiii, elementele respective ale venitului trebuie s fie precizate n mod clar i concis n actele normative fiscale. 163. Elementele comune veniturilor fiscale sunt urmtoarele: denumirea venitului fiscal; debitorul sau subiectul impunerii; obiectul sau materia impozabil; unitatea de evaluare; unitatea de impunere; asieta sau modul de aezare a venitului; perceperea (ncasarea) venitului fiscal; termenele de plat; nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor; rspunderea debitorilor; calificarea venitului fiscal. 164. Denumirea venitului fiscal Aceasta este adecvat n raport de natura sa financiar-economic i juridic: impozit, tax, contribuie, prelevare, vrsmnt etc. 165. Debitorul sau subiectul impunerii Debitorul este reprezentat de o persoan fizic sau juridic care datoreaz, conform legii, o tax, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevri la bugetul statului. Putem meniona dintre debitori: societile comerciale (cu capital de stat, mixt, privat), persoanele fizice cu capacitate deplin de exerciiu etc. n legtur cu plata propriu-zis a sumelor de bani ctre bugetul statului este necesar a fi facut distincia ntre subiectul impunerii (debitor) i pltitorului acestuia.

1 2

D. D. aguna, op. cit., p. 350. Idem.

Particularitile veniturilor publice

31

32

Drept fiscal

166. Regula o constituie faptul c aceeai persoan are dubl calitate: cea de debitor i cea de pltitor. Excepiile de la aceast regul sunt determinate de cauze tehnice financiar-fiscale, atunci cnd plata la buget se face de ctre alte persoane (teri) dect subiectul impunerii (de ex.: pentru oamenii de litere, art, tiin, impozitul pe venit este parial reinut i virat la buget de ctre pltitorul de venit). 167. Obiectul sau materia impozabil Este reprezentat de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil poate mbrca diferite forme: beneficiul sau profitul societilor comerciale, veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui n: cldiri, terenuri etc. 168. Unitatea de evaluare Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezint elementul care exprim cuantumul unitar al acestuia n raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate stabili n funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului, astfel: cota fix i cota procentual (proporional, progresiv sau regresiv). 169. Unitatea de impunere Este reprezentant de unitatea n care se exprim obiectul sau materia impozabil: leul (n cazul veniturilor), metrul ptrat sau hectarul (n cazul terenurilor) etc. 170. Asieta sau modul de aezare a venitului Asieta reprezint modalitatea de aezare a obiectului sau mrfii fiscale, identificarea subiectului i a materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului de plat. Aadar, prima operaiune n cadrul asietei o reprezint stabilirea obiectului impozabil, care const n cunoaterea i evaluarea materiei impozabile. Practica financiar cunoate dou ci principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirect (bazat pe prezumie) i evaluarea direct. 171. Evaluarea indirect se poate realiza: Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. Acest procedeu, care se aplic n cazul impozitelor reale, d o imagine aproximativ asupra valorii obiectului respectiv. Aceast evaluare are avantajul c este cea mai simpl i mai puin costisitoare, dar i dezavantajul c duce, n cele din urm, la impunerea inechitabil. 172. Pe calea evalurii forfetare. n acest caz, organele fiscale, de comun acord cu deintorul materiei impozabile, atribuie obiectului impozabil o anumit valoare, fr ca aceasta s aib pretenia de exactitate. 173. Pe calea evalurii administrative. Aparatul fiscal stabilete n acest fel valoarea materiei impozabile, pe baza elementelor de care dispune. Dac subiectul impunerii consider exagerat evaluarea astfel facut de ctre organele financiare, el este obligat s fac dovada afirmaiilor sale. 174. Evaluarea direct se poate face pe una din urmtoarele ci: Pe baza declaraiei unei tere persoane. Este vorba de o persoan care cunoate mrimea materiei impozabile i este obligat s declare organelor fiscale datele necesare pentru evaluarea acesteia (de ex: chiriaii declar chiria pltit proprietarului). 175. Pe baza declaraiei contribuabililor. n vederea impunerii, subiectul impunerii este obligat s in o anumit eviden, s ntocmeasc un bilan fiscal, s prezinte o

declaraie cu privire la veniturile i averea sa, organele fiscale stabilind astfel materia impozabil. Acest procedeu ns are dezavantajul c faciliteaz sustragerea de la impunere a unei mari pri din materia impozabil, nesinceritatea declaraiei i imposibilitatea de a controla justeea datelor cuprinse n declaraie. 176. O a doua operaiune n cadrul aezrii impozitelor o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de o persoan fizic sau juridic. Dup modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa n impozite de repartiie i impozite de cotitate. 177. Impozitele de repartiie (sau de contingentare) sunt caracterizate prin aceea c statul stabilete suma global a impozitelor ce trebuie ncasate de pe ntreg teritoriul rii, suma ce se defalc din treapt n treapt pe uniti administrativ-teritoriale: comune, judee, orae, iar n cadrul ultimei uniti administrative, pe subiecte sau obiecte impozabile. 178. Impozitele de cotitate se stabilesc n cote (fixe sau procentuale) pentru fiecare contribuabil sau obiect impozabil n parte. La stabilirea acestor impozite se ine seama, ntr-o msur mai mare sau mai mic, de mrimea materiei impozabile de care dispune fiecare contribuabil, uneori, chiar i de situaia personal a acestuia. 179. Dac la impozitele de repartiie stabilirea sarcinii fiscale se face de sus n jos, la impozitele de cotitate se procedeaz invers, adic se pornete de la suma datorat de fiecare contribuabil i se ajunge la suma corespunztoare care revine statului de pe teritoriul fiecrei uniti administrativ-teritoriale. La impozitele de repartiie nu se ine seama de toate veniturile sau de ntreaga avere a contribuabililor, uneori nici de numrul cetenilor de pe un anumit teritoriu administrativ, pe cnd la impozitele de cotitate aceste elemente nu sunt deloc neglijate. n aceste condiii, este uor de observat c impozitele de repartiie sunt inechitabile dect cele de cotitate. 180. Colectarea venitului fiscal ncasarea venitului fiscal reprezint realizarea efectiv a acestuia i se poate face prin mai multe metode: 181. Metoda plii directe. n cadrul acestei metode deosebim: impozitul portabil (contribuabilul este obligat ca, din proprie iniiativ, s achite suma datorat bugetului de stat) de impozitul cherabil (organul fiscal este obligat s se prezinte la contribuabil i s-i solicite plata impozitului). 182. Metoda reinerii i vrsrii (stopajul la surs), este folosit n cazul veniturilor impozabile realizate de ctre persoane fizice, prin sau de la unitile specializate (oameni de litere, colaboratori externi etc.); unitile respective au obligaia s calculeze, s rein i s verse n contul bugetului de stat sumele datorate de acetia. 183. Metoda aplicrii de timbre fiscale este folosit n cadrul unor taxe cuvenite bugetului de stat pentru servicii prestate de instituiile sale (aciuni n justiie, autentificri de acte etc.), taxe care se achit prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile (pentru servicii cu o valoare de pn la 10.000 lei inclusiv). 184. Termenul de plat Termenul reprezint data la care sau pn la care un anumit venit trebuie s fie vrsat la bugetul public. Termenul de plat se poate stabili:

Particularitile veniturilor publice

33

- fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lun etc.), situaie n care scadena (data limit) este ultima zi a perioadei respective; - fie sub forma unei zile de plat, situaie n care scadena coincide cu termenul de plat. 185. nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor Sunt elemente expres i limitativ prevzute prin actele normative care reglementeaz venituri fiscale i se ine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, n stabilirea cuantumului venitului fiscal, precum i la ncasarea acestuia. nlesnirile pot mbrca forma reducerilor, scutirilor, amnrilor i ealonrilor la plat acordate deintorului obiectului sau materiei impozabile; aceste nlesniri au ca scop stimularea valorificrii anumitor resurse materiale, produciei unor mrfuri i sporirea rentabilitii. Drepturile i obligaiile pltitorilor sunt reglementate n vederea respectrii principiului legalitii la stabilirea i ncasarea obligaiilor fiscale. 186. Rspunderea debitorilor Reprezint aplicarea formelor rspunderii juridice administrative patrimoniale i penale n cazurile n care pltitorii svresc infraciuni sau contravenii n domeniul veniturilor fiscale. Rspunderea juridic poate fi definit ca fiind acea form a rspunderii stabilit de stat n urma nclcrii normelor de drept printr-un fapt ilicit, care determin suportarea consecinelor corespunztoare de ctre cel vinovat prin utilizarea forei de constrngere a statului n scopul restabilirii ordinii astfel lezate1. 187. Calificarea venitului fiscal Aceast calificare se refer la stabilirea caracterului local sau central al venitului i atribuirea prin lege.

Capitolul VII Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n Romnia

188. Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligaia de a plti diverse impozite, taxe i contribuii generate de: - desfurarea activitii curente; - plata salariilor; - elemente patrimoniale (bunuri mobile i imobile); - alte obligaii. 189. Obligaii generate de desfurarea activitii curente - impozitul pe profit; - accizele (taxele speciale de consumaie) la produsele din import i din impozitul la ieiul din producia intern i gazele naturale; - taxa pe valoarea adugat; - impozitul pe dividende; - impozitul pe venitul reprezentanelor firmelor strine n Romnia; - contribuia la fondul special pentru sntate; - contribuia la fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice; - taxe vamale; - impozitul pe profitul obinut din activiti comerciale ilicite sau nerespectarea Legii privind protecia consumatorilor. 190. Obligaii generate de plata salariilor - impozitul suplimentar pe fondul de salarii; - contribuia pentru asigurrile sociale; - contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj; - contribuia la fondul special pentru sntate, care se suport din C.A.S.; - contribuia la fondul de risc i accident; - impozitul pe salarii; - impozitul pe indemnizaii n cadrul asigurrilor sociale; - contribuia pentru pensia suplimentar: - contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj. 191. Obligaii generate de elemente patrimoniale - impozitul pe cldiri; - impozitul pe venitul agricol; - impozitul pe terenurile neagricole; - taxe asupra mijloacelor de transport; - taxe de metrologie; - taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur; - taxa de intabulare pentru vnzrile de active.

I. Santai, Introducere n studiul dreptului, Sibiu, 1991, p.167.

Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n Romnia

35

192. Alte obligaii A. taxe locale: - taxe pentru folosirea locurilor publice; - taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor; - taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam etc. B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: - taxe de timbru; - taxe consulare; - taxe de protecie etc.

Capitolul VIII Obligaia fiscal

1. Noiune. Particulariti
193. Coninutul fundamental al raportului juridic fiscal l constituie obligaia stabilit unilateral de ctre stat n sarcina persoanelor fizice sau juridice denumite contribuabili de a plti o anumit sum de bani, la termenul stabilit, n contul bugetului de stat1. 194. Legiuitorul romn2 a enumerat obligaiile fiscale astfel: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat, obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii, obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs, orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. 195. Suma de bani pe care contribuabilul are obligaia de a o plti reprezint un venit al bugetului de stat, iar obligaia al crei obiect este va fi denumit obligaie fiscal. Obligaia fiscal este o obligaie juridic, deoarece ea definete coninutul unui raport juridic ce ia natere ntre stat i persoanele determinate de lege (contribuabili), raport juridic al crui izvor este legea, executarea fiind asigurat, n caz de necesitate, prin intermediul constrngerii de stat. Acest specific al raporturilor juridice fiscale, la care statul particip ca purttor al suveranitii, al autoritii publice, este cel care justific diferenele ce disting obligaia fiscal de obligaia civil clasic. 196. Particularitile ce individualizeaz obligaia fiscal privesc n special izvorul acestei obligaii, beneficiarul, obiectul, forma sa, precum i condiiile de stabilire, modificare i stingere. 197. Izvorul obligaiei fiscale va fi ntotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie i reglementeaz un venit al bugetului de stat (impozit sau tax). Prin lege se stabilesc categoriile de persoane fizice sau juridice ce datoreaz bugetului de stat venitul respectiv, elementele venitului fiscal, precum i modalitile de plat ale acestuia3.
D.D. aguna, op. cit. Art. 22 C. proc. fisc. 3 Impozitele, taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i cele ale bugetului asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege [art. 139 alin. (1) Constituia Romniei].
2 1

Obligaia fiscal

37

38

Drept fiscal

198. Beneficiar a obligaiei fiscale este ntreaga societate, dei calitatea de creditor o are statul. Scopul instituirii unilaterale de ctre stat a acestei obligaii este realizarea veniturilor bugetului de stat, deci a fondului general de dezvoltare a societii, aceasta avnd, n final, calitatea de beneficiar a sumelor ce fac obiectul obligaiei fiscale. 199. Obiectul obligaiei fiscale const ntotdeauna ntr-o sum de bani, aceasta fiind, n prezent, unica form n care statele moderne percep veniturile datorate bugetului de stat. 200. Obligaia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal1 care o individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil n raport de veniturile obinute sau de bunurile deinute. Titlul de crean fiscal este ntocmit sau confirmat de organele financiare ale statului care au atribuii n acest sens, n conformitate cu prevederile legale prin care se reglementeaz veniturile fiscale i cu respectarea procedurii stabilite prin aceast reglementare pentru fiecare categorie de venit n parte. 201. Condiiile de stabilire i executare a obligaiei fiscale sunt reglementate n mod diferit pentru fiecare categorie de venituri fiscale, datorit particularitilor prezentate de aceste venituri. Variaia condiiilor de stabilire i executare a obligaiei fiscale mai este determinat i de faptul c impozitele moderne nu mai au rol de a acoperi cheltuielile publice, ci sunt folosite i ca prghii pentru stimularea sau, dimpotriv, mpiedicarea dezvoltrii unor mecanisme economice. 202. Modificarea obligaiei fiscale este determinat de cauzele prevzute de lege, respectiv: modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei fiscale, modificarea termenelor de plat stabilite anterior, modificarea situaiei juridice a contribuabililor i, n general, orice modificare a actelor normative ce reglementeaz veniturile fiscale2. 203. Stingerea obligaiei fiscale se realizeaz prin modaliti comune i altor obligaii juridice, cum ar fi plata, executarea silit sau prescripia, fiind reglementate ns i o serie de modaliti specifice, cum ar fi compensarea, scderea sau anularea obligaiei fiscale. 204. Cu toate diferenele existente ntre obligaia fiscal i obligaia civil, prin aplicarea n ceea ce privete obligaia fiscal a unui criteriu de clasificare folosit n dreptul civil, aceasta a fost considerat n literatura de specialitate ca fiind o obligaie de a face. 205. Avnd n vedere faptul c statul impune n mod unilateral contribuabililor obligaia de a plti o sum de bani la bugetul de stat, n virtutea faptului c acetia fie ei persoane fizice sau juridice realizeaz un venit sau dein un bun impozabil, un element important ce caracterizeaz obligaia fiscal l reprezint premisele care dau natere acesteia. Aceste premise, mprejurri de fapt, constau n realizarea unui venit, cu alte cuvinte n mrirea patrimoniului contribuabilului, sau n deinerea unui bun. n acest ultim caz obligaia fiscal apare ca o obligaie propter rem.

Premisele vor fi diferite n funcie de fiecare categorie de venituri fiscale, iar ele vor marca din punct de vedere juridic naterea obligaiei fiscale n sarcina unui anumit contribuabil. mprejurarea mririi unui patrimoniu prin realizarea unui venit (pentru care legea impune plata unui impozit), sau cea a dobndirii dreptului de proprietate asupra unui bun impozabil sau taxabil, ori transferul proprietii asupra bunurilor mobile sau imobile n cadrul circulaiei comerciale a acestora reprezint tot attea premise care semnific dobndirea de ctre o persoan fizic sau juridic a calitii de contribuabil, din acest moment obligaia fiscal stabilit cu caracter general de lege urmnd a fi individualizat n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice1. 206. Constatarea calitii de contribuabil a unei persoane i stabilirea elementelor ce caracterizeaz obligaia fiscal ce i revine n special a cuantumului sumei ce urmeaz a o plti bugetului de stat, precum i a eventualelor nlesniri legale de care beneficiaz, are loc prin ntocmirea de ctre organele fiscale abilitate a titlului de crean fiscal.

2. Individualizarea obligaiei fiscale. Titlul de crean fiscal

207. Prin reglementarea fiecrei categorii de venituri fiscale (impozite i taxe), legea instituie o obligaie cu caracter general, a crei concretizare ca obligaie bneasc ntr-un anumit cuantum, ce incumb unui anumit contribuabil, se realizeaz prin titlul de crean fiscal2.

Titlul de crean este actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele competente sau de persoane ndreptite, potrivit legii. [art.108 alin. (3) C. proc. fisc.]. 2 D.D. aguna, op. cit.

1 Individualizarea obligaiei fiscale de plat se realizeaz prin titlul de crean fiscal [art.108 alin. (3) C. proc. fisc.]. 2 Enumerm cteva dintre cele mai uzuale categorii de titluri de crean fiscal ntlnite n practic: pentru obligaiile fiscale provenite din impozite i taxe, care sunt determinate de ctre organele financiare pe baza declaraiilor de impunere, titlul de crean l constituie procesul-verbal de impunere sau, dup caz, actul declarativ al contribuabilului; pentru obligaiile fiscale care se stabilesc de ctre pltitor, titlul de crean l reprezint documentul de eviden ntocmit de acesta; pentru diferenele constatate ntre obligaiile de plat determinate de pltitor i cele legal datorate, inclusiv pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a impozitelor, taxelor i altor venituri, diferene stabilite cu ocazia verificrilor efectuate de organele competente, titlul de crean este actul ce cuprinde rezultatele verificrii; pentru obligaiile de plat constatate n vam, titlul de crean l constituie declaraia vamal; pentru obligaiile fiscale care se percep prin plat direct, reprezentnd taxe pentru prestarea unor servicii sau taxe de timbru, titlul, titlul de crean l reprezint documentul de plat sau actul pe care s-au anulat timbrele fiscale mobile; pentru obligaiile de plat a amenzilor, titlul de crean l reprezint procesul-verbal de constatare a contraveniei i de aplicare a amenzii, ntocmit de organul competent; pentru obligaiile de plat a amenzilor, cheltuielilor judiciare sau a altor creane fiscale stabilite de instana judectoreasc sau de procuror, titlul de crean l constituie, dup caz, ncheierea, dispozitivul hotrrii judectoreti sau ordonana procurorului; pentru obligaiile de plat a majorrilor de ntrziere, titlul de crean l constituie actul prin care se constat suma de plat.

Obligaia fiscal

39

40

Drept fiscal

208. Ca modalitate de individualizare a obligaiei fiscale cu vocaie general instituit prin lege, titlul de crean fiscal reprezint actul juridic prin care se stabilete ntinderea obligaiei de plat ce revine persoanei fizice sau juridice care are calitatea de contribuabil. Odat stabilit ntinderea acestei obligaii, care va fi diferit de la un subiect la altul, executarea sa se va face n condiiile i cu respectarea termenelor prevzute de actul normativ ce reglementeaz venitul fiscal n cauz. Titlul de crean fiscal se ntocmete sau se confirm de ctre organele ce compun aparatul fiscal al statului i crora le revine competena de a calcula impozitele i taxele datorate bugetului de stat. 209. Dat fiind faptul c obligaia fiscal este o obligaie impus n mod unilateral de ctre stat contribuabilului, i titlul de crean ce o individualizeaz, ntocmit de organele financiare abilitate, va fi un act juridic unilateral. Manifestarea de voin n acest sens a organelor financiare i are temeiul n lege, care impune o anumit sarcin fiscal. Prin urmare, depirea de ctre aceste organe a cadrului stabilit de lege pentru individualizarea obligaiei fiscale va da contribuabilului dreptul de a contesta titlul de crean fiscal astfel emis1. 210. Titlul de crean fiscal, ca act juridic unilateral, d natere unui drept de crean al statului avnd ca obiect sumele de bani pe care contribuabilul le datoreaz bugetului de stat, precum i obligaiei ce revine contribuabilului de a plti aceste sume n cuantumul i termenele stabilite2. 211. La baza emiterii titlului de crean de ctre organele financiare se afl, pentru anumite categorii de venituri fiscale, declaraia de impunere sau taxare pe care contribuabilul are obligaia legal de a o prezenta acestor organe din momentul n care realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil. De asemenea, contribuabilul are obligaia de a comunica organelor fiscale competente orice modificare a datelor declarate anterior. Nerespectarea acestei obligaii atrage rspunderea contravenional a contribuabilului. Prin declaraia de impunere, contribuabilul identific veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile. Aceast declaraie trebuie depus la organele fiscale competente ntr-un anumit termen de la ivirea premiselor ce dau natere obligaiei fiscale n sarcina contribuabilului, respectiv de la obinerea venitului sau de la dobndirea bunului n legtur cu care exist aceast obligaie3.
1 Contestarea titlului de crean fiscal se face n cadrul unei proceduri reglementat de C. proc. fisc. la Titlul IX, art. 175-188. 2 D.D. aguna, op. cit., p. 394. 3 art. 80 C. proc. fisc. reglementeaz amnunit depunerea declaraiilor fiscale: Declaraia fiscal se depune la registratura organului fiscal competent sau la pota prin scriesoare recomandat. Declaraia fiscal poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distan, conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Declaraiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub forma de procesverbal, dac, din motive independente de voina contribuabilului, acesta este n imposibilitatea de a scrie. Data depunerii declaraiei fiscale este data nregistrrii acesteia la organul fiscal sau data depunerii la pot, dup caz. Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere potrivit art. 65. Stabilirea din oficiu a

Organele financiare au dreptul de a verifica exactitatea datelor nscrise n declaraia de impunere i de a solicita contribuabililor documentele contabile, evidenele i orice alte elemente materiale sau valorice, necesare n vederea cunoaterii realitii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile. 212. Pe baza declaraiei contribuabililor, organele fiscale competente emit titlul de crean fiscal, act juridic unilateral, caracterizat prin anumite particulariti cu importante consecine practice1: 213. Titlul de crean fiscal este un act juridic declarativ de drepturi i obligaii2. Prin emiterea sau confirmarea de ctre organele competente se constat doar dreptul statului de a ncasa sumele de bani datorate bugetului de stat i obligaia n acest sens ce revine contribuabilului. Prin legea ce reglementeaz un impozit sau o tax se instituie o obligaie ce va reveni oricrei persoane fizice sau juridice ce va ndeplini condiiile cerute de acea lege. Odat ivite premisele stabilite de lege pentru naterea obligaiei de plat a impozitului sau a taxei, respectiv realizarea unui venit sau deinerea unui bun, persoana fizic sau juridic va deveni contribuabil. Ea va avea obligaia de a ntocmi declaraia de impunere sau taxare, pe baza creia se va emite titlul de crean fiscal. Aceasta va constata doar individualizarea fa de o anumit persoan fizic sau juridic a obligaiei fiscale cu vocaie general reglementat de lege. 214. Importana practic a calificrii titlului de crean fiscal ca fiind un act juridic declarativ este evideniat n ipoteza n care contribuabilul nu i respect obligaia de a ntocmi i depune la organele fiscale, n termenul stabilit, declaraia de impunere. n lipsa acesteia, nu va fi emis nici un titlu de crean fiscal. Ulterior, prin intermediul unui control ntreprins de organele abilitate sau prin declaraia fcut cu ntrziere de ctre contribuabil, se constat c acesta realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil i, n consecin, se va emite titlul de crean fiscal. n paralel, va fi angajat i rspunderea contravenional sau chiar penal a contribuabilului pentru nedeclararea n termen a veniturilor realizate sau a bunurilor deinute, fapta sa reprezentnd o form de evaziune fiscal. 215. n aceast situaie ns dac titlul de crean fiscal ar fi calificat ca un act juridic constitutiv de drepturi i obligaii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat ar urma s fie calculate din momentul ntocmirii acestui titlu de crean, deoarece din acest moment a luat natere obligaia sa de a plti o sum bugetului de stat. n schimb, pentru perioada n care n mod culpabil nu a ntocmit declaraia de impunere, contribuabilul nu va plti impozite sau taxe, deoarece nu are nici o obligaie de ordin fiscal. Or, rspunderea contravenional sub forma amenzii nu se poate substitui

obligaiilor fiscale nu se poate face nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la ntiinarea contribuabilului privind depirea termenului legal de depunere a declaraiei fiscale. 1 D.D. aguna, op. cit., p. 396. 2 Titlul de crean nu este constitutiv de drepturi, ntruct obligaia de plat nu se nate n temeiul titlului de crean, ci n temeiul legii, titlul de crean fiscal avnd doar caracterul unui act constatator al obligaiei fiscale legale.

Obligaia fiscal

41

42

Drept fiscal

executrii obligaiei pe care contribuabilul o avea ctre bugetul de stat pe perioada n care nu a ntocmit declaraia de impunere. 216. Dac titlul de crean fiscal va fi calificat ns ca un act juridic declarativ de drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentnd impozite sau taxe urmnd a fi calculate inclusiv pe perioada anterioar emiterii titlului de crean fiscal, din momentul n care contribuabilul a obinut venitul sau a dobndit bunul n legtur cu care exist obligaiile fiscale. Aceast perioad pentru care se vor calcula retroactiv drepturile bneti cuvenite statului va trebui s se nscrie n termenul de prescripie a obligaiei fiscale. Dac, prin aceast ntrziere, s-au depit datele la care creana fiscal devenea exigibil, se vor aplica majorrile de ntrziere prevzute de lege. 217. Caracterul executoriu. Titlul de crean fiscal este executoriu de drept, fr a mai fi necesar nvestirea sa cu titlu executoriu, urmrirea silit a veniturilor i bunurilor deinute de debitor putndu-se realiza fr parcurgerea unor etape prealabile.1 218. Raiunea acestei particulariti a creanei fiscale const n necesitatea realizrii veniturilor bugetului de stat la termenele i n cuantumul prevzut de lege. Avnd n vedere destinaia taxelor i impozitelor i faptul c beneficiar a acestor sume este ntreaga societate, fiind vorba prin urmare despre un interes public, legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept al creanei fiscale. 219. n msura n care contribuabilii nu i execut la termenele stabilite obligaia de a plti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la executarea silit a acestor sume. Procedura executrii silite urmeaz a fi declanat din oficiu de ctre organele fiscale competente, nefiind necesar intervenia unor alte organe ale statului care s autorizeze executarea silit. Organele fiscale au obligaia ca, n momentul n care constat neplata la scaden a sumelor cuvenite bugetului de stat, s procedeze la realizarea acestora pe calea executrii silite. Aceast obligaie este imperativ, n cazul nerespectrii sale putnd fi angajat rspunderea persoanelor din cadrul organelor fiscale competente care aveau obligaia de a constata neplata i de a trece la executarea silit. 2.1. Titluri de crean explicite 220. Majoritatea titlurilor de crean fiscal au un caracter explicit, fiind acte juridice constituite exclusiv n scopul de a constata obligaia unui contribuabil de a plti o anumit sum ctre bugetul de stat, individualiznd astfel obligaia cu vocaie general instituit de legea ce reglementeaz venitul fiscal respectiv. Aceste titluri de crean sunt reprezentate de actele de impunere ntocmite n form scris de organele fiscale, diferite n funcie de categoria de impozite sau taxe pe care o constat.

221. Procesul-verbal de impunere Pentru anumite categorii de venituri, ntinderea obligaiei fiscale ce revine contribuabilului este determinat de organele fiscale, pe baza datelor declarate de acesta, prin ntocmirea procesului-verbal de impunere. Acest proces-verbal va reprezenta titlul de crean fiscal ce individualizeaz obligaia de plat a contribuabilului. n baza procesului-verbal de impunere, organele fiscale vor comunica subiectului pltitor, nainte de termenul la care impozitul trebuie pltit, o ntiinare de plat, care conine precizarea sumei pe care acesta o datoreaz bugetului de stat. 222. Declaraia de impunere n ceea ce privete anumite categorii de impozite, titlul de crean fiscal l reprezint chiar declaraia de impunere ntocmit de contribuabil i depus la organul fiscal competent. Organul fiscal va verifica exactitatea datelor nscrise n declaraia de impunere i a calculului impozitului datorat, calcul cuprins n acea declaraie, dar nu va emite un alt act care s aib natura unui titlu de crean. 223. Documentul de eviden ntocmit de contribuabil n cazul obligaiilor fiscale care se stabilesc de ctre pltitor, titlul de crean l va reprezenta documentul de eviden pe care acesta are obligaia de a-l ntocmi n condiiile i la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidene, pltitorul ntocmete declaraiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele financiare competente. De exemplu, n cazul impozitului pe profit, contribuabilii depun declaraii trimestriale i anuale privind impozitul pe profit, n temeiul crora se efectueaz plile trimestriale i anuale ale acestui impozit. Un alt venit fiscal pentru care titlul de crean fiscal este reprezentat de declaraia ntocmit de contribuabil i verificat de organele fiscale este taxa pe valoarea adugat. Astfel, pltitorii de tax pe valoarea adugat au obligaia de a ntocmi i depune lunar la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care a fost ntocmit, un decont privind operaiunile realizate i taxa pe valoarea adugat ce urmeaz a fi pltit. Ministerul Finanelor poate stabili i alte termene de depunere a decontului, n funcie de volumul T.V.A. de plat i de alte situaii specifice n care se gsesc pltitorii. n situaia n care, n urma verificrii efectuate de organele fiscale n privina decontului, rezult c acesta conine date eronate sau este incomplet, organele fiscale vor stabili cuantumul taxei pe valoarea adugat i l vor comunica pltitorilor. 224. Declaraia vamal n ceea ce privete taxele vamale, titlul de crean fiscal l va reprezenta declaraia vamal de import ntocmit de importatorul-debitor al taxelor vamale. Prin acelai document se va determina i taxa pe valoarea adugat datorat pentru bunurile importate. Declaraia vamal de import reprezint un titlu de crean fiscal ce poate constata mai multe obligaii fiscale, de natur diferit, ce revin unui contribuabil. 2.2. Titluri de crean implicite 225. Anumite categorii de venituri fiscale sunt individualizate prin titluri de crean cuprinse n acte juridice care au un alt coninut principal. Dei sunt ntocmite cu un alt scop, aceste acte juridice conin i individualizarea obligaiei de plat a unui impozit sau a unei taxe, fiind, astfel, n msura n care constat existena i cuantumul acestei obligaii

Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege [art.137 alin. (2) C. proc. fisc.].

Obligaia fiscal

43

44

Drept fiscal

fiscale, titluri de crean fiscal. Aceste nscrisuri, reprezentnd titluri de crean fiscal implicite, sunt ntocmite de organele financiar-contabile sau de alte organe ale statului. 226. Astfel, au n acelai timp i natura juridic a unui titlu de crean fiscal urmtoarele nscrisuri: Documentele (statele) de plat a salariilor i a altor drepturi salariale impozabile. Acestea conin i calculul impozitului pe salarii datorat de fiecare persoan angajat, potrivit legii angajatorul avnd, pe lng obligaia de a calcula impozitul, i pe aceea de a-l reine i vrsa bugetului de stat. Nevrsarea la termen a impozitului pe salarii de ctre angajator va atrage rspunderea patrimonial a acestuia, sub forma majorrilor de ntrziere. Darea de seam permite organului fiscal s constate modul n care s-au fcut calculul, reinerea i vrsarea la bugetul de stat a impozitului pe salarii. Acest act nu reprezint un titlu de crean fiscal, deoarece prin el nu se individualizeaz o obligaie fiscal fa de un contribuabil. 227. n ceea ce privete impozitul pe salarii, calitatea de contribuabil o are salariatul, persoana angajat cu contract de munc, iar aceast obligaie fiscal ce i revine este individualizat prin tatul de plat a salariatului, document care, potrivit legii, conine i calculul impozitului aferent salariului cuvenit persoanei angajate. 228. n materia impozitului pe dividende, societile comerciale pltitoare ale dividendelor au obligaia ca, o dat cu plata acestora ctre acionari sau asociai, s calculeze, s rein i s verse impozitul aferent acestora. n acest caz, documentul care va constata plata dividendelor i reinerea impozitului pe dividende corespunztor va reprezenta un titlu de crean fiscal implicit1. 229. Actul constatator ntocmit de organul de control financiar. Un titlu de crean aparte datorit coninutului su complex este actul ce constat rezultatele unui control financiar ntreprins de organele de control competent: proces-verbal de control n cazul controalelor inopinate (efectuate de obicei de ctre Garda Financiar) sau raport de inspecie fiscal n cazul controalelor de fond asupra contabilitii efectuate de ctre Direciile Generale de Finane Publice Judeene ori de ctre Direcia General Mari Contribuabili. Dac, n urma controlului efectuat, organul de control va constata nclcarea de ctre contribuabili a normelor legale privitoare la impozite i taxe, va nscrie aceste constatri n actele de control ntocmite2. Dei, n anumite situaii, actul de control se poate referi numai la constatarea existenei unor diferene ntre obligaiile de plat determinate de pltitor i cele legal datorate, considerm c actul de constatare ntocmit de organul de control financiar va avea natura juridic a unui titlu de crean implicit i n situaia n care va stabili n ntregime obligaiile de plat ce revin contribuabilului, n msura n care acesta nu le-a determinat.

n ambele cazuri, actul de control financiar va reprezenta titlul executoriu i pentru majorrile de ntrziere datorate pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat.

3. Exigibilitatea obligaiei fiscale

230. Obligaia fiscal, odat individualizat fa de un contribuabil prin titlul de crean fiscal, devine exigibil la o anumit dat, stabilit prin acte normative ce reglementeaz venitul fiscal respectiv. Reglementarea cu caracter de principiu n aceast materie stabilete c obligaiile fiscale sunt scadente la termenele prevzute de reglementrile legale. Ministerul Finanelor este abilitat s stabileasc scadena obligaiilor fiscale n privina crora actele normative speciale nu au prevzut termene de plat1. 231. Obligaiile fiscale stabilite n urma controlului financiar desfurat de organele competente devin scadente astfel2: dac data comunicrii actului de control ctre contribuabil este cuprins n intervalul 1-15 din lun, termenul de plat este pn la data de 5 a lunii urmtoare; dac data comunicrii actului de control ctre contribuabil este cuprins n intervalul 16 -31 din lun, termenul de plat este pn la data de 20 a lunii urmtoare. 232. Semnarea de ctre contribuabil sau reprezentantul su a actului ce constat rezultatele controlului echivaleaz cu comunicarea acestuia. Actul astfel comunicat va constitui, n acelai timp, i ntiinare de plat, precum i titlu de crean fiscal3. 233. Contestarea de ctre contribuabil a actelor de control prin care au fost stabilite n sarcina lor obligaiile fiscale nu suspend obligaia de plat constatat prin aceste acte. 234. n situaia n care termenul de plat a obligaiei fiscale se sfrete ntr-o zi nelucrtoare, plata se consider fcut n termen dac este efectuat n ziua lucrtoare imediat urmtoare. 235. Instituind n mod unilateral obligaia contribuabililor de a plti anumite sume la bugetul de stat, statul stabilete i datele la care aceste pli trebuie fcute, asigurnd astfel continuitatea realizrii veniturilor bugetului de stat. Ritmicitatea realizrii acestor venituri este esenial pentru efectuarea cheltuielilor publice. 236. Toate actele normative ce instituie impozite i taxe stabilesc data sau termenul nuntrul cruia trebuie executate obligaiile fiscale de ctre contribuabili. Neplata de ctre acetia a obligaiilor fiscale la scadenele astfel determinate prin lege va atrage rspunderea lor patrimonial, sub forma majorrilor de ntrziere i va da dreptul organelor financiare competente de a proceda la executarea silit a creanelor fiscale.

Obligaia calculrii i reinerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionarii persoane fizice sau juridice (art. 71 i 36 C. fisc.). 2 Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal [art. 107 alin. (1) C. proc. fisc.].

1 Pentru creanele fiscale administrate de Ministerul Finanelor Publice i pentru creanele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevzute termene de plat, acestea vor fi stabilite prin ordin al Ministrului Finanelor Publice, respectiv prin Ordin comun al Ministrului Administraie i Internelor i Ministrului Finanelor Publice. 2 Art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. 3 Art. 84 alin. (6) C. proc. fisc.

Obligaia fiscal

45

46

Drept fiscal

4. Majorrile de ntrziere
237. Neexecutarea de ctre contribuabil a obligaiilor sale fiscale la momentul la care acestea au devenit exigibile atrage obligarea sa la plata majorrilor de ntrziere prevzute de lege, ca form de rspundere patrimonial specific dreptului fiscal1. 238. n privina majorrilor de ntrziere, legiuitorul a adoptat mult vreme soluia reglementrii lor pentru fiecare categorie de venituri fiscale n parte. Astfel, actele normative ce instituiau aceste venituri stabileau i majorrile ce urmau a fi aplicate, n situaia n care contribuabilii nu-i respectau obligaiile de plat. Ordonana Guvernului nr. 34/1995 a fost primul act normativ prin care s-a adoptat o reglementare unitar a majorrilor de ntrziere pentru neplata la termen a sumelor datorate bugetului de stat, toate prevederile contrare cuprinse n alte acte normative fiind abrogate. Reglementarea unitar a fost pstrat n cadrul Ordonanei Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare, a Ordonanei Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare i, n prezent, n cadrul Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal. Reglementarea actual a majorrilor de ntrziere se afl n Codul de procedur fiscal la art. 115 120. 239. Principiile de aplicare a majorrilor de ntrziere sunt: nu se datoreaz majorri de ntrziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi i majorri de ntrziere ; majorrile de ntrziere se fac venit la bugetul cruia ii aparine creana principal. majorrile de ntrziere se stabilesc prin decizii2 ntocmite n condiiile aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. 240. Aplicarea majorrilor de ntrziere : ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 nivelul majorrii de ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetare anuale. Majorrile de ntrziere se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua imediat urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate, inclusiv. 241. Prin excepie de la aceast regul, se datoreaz majorri de ntrziere dup cum urmeaz: a) pentru impozitele, taxele i contribuiile stinse prin executare silit, pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv. n cazul pltii preului n rate, majorrile de ntrziere se calculeaz pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire a avansului. Pentru suma rmas de plat, majorrile de ntrziere sunt datorate de ctre cumprtor;

b) pentru impozitele, taxele i contribuiile debitorului declarat insolvabil, pn la data ncheierii procesului-verbal de constatare a insolvabilitii, inclusiv. 242. Legea reglementeaz cteva situaii speciale de calcul al majorrilor de ntrziere pentru anumite impozite: 243. n cazul impozitului pe profit, modul de calcul al majorrilor de ntrziere aferente sumelor reprezentnd eventuale diferente ntre impozitul pe profit pltit la data de 25 ianuarie a anului urmtor celui de impunere i impozitul pe profit datorat conform declaraiei de impunere ntocmite pe baza situaiei financiare anuale va fi reglementat prin norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. 244. Pentru obligaiile fiscale neachitate la termenul de plat, reprezentnd impozitul pe venitul global, se datoreaz majorri de ntrziere dup cum urmeaz: a) pentru anul fiscal de impunere majorrile de ntrziere pentru plile anticipate stabilite de organul fiscal prin decizii de pli anticipate se calculeaz pn la data plii debitului sau, dup caz, pn la data de 31 decembrie; b) majorrile de ntrziere pentru sumele neachitate n anul de impunere, potrivit lit. a), se calculeaz ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor pn la data stingerii acestora, inclusiv; c) n cazul n care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere anuala este mai mic dect cel stabilit prin deciziile de plai anticipate, majorrile de ntrziere se recalculeaz, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui de impunere, la soldul neachitat n raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anual, urmnd a se face regularizarea majorrilor de ntrziere n mod corespunztor.

5. Modificarea obligaiei fiscale

245. Dup individualizarea obligaiei bugetare n sarcina unui subiect pltitor prin titlul de crean, aceast obligaie trebuie ndeplinit n limitele stabilite prin actul de individualizare i la termenele prevzute de lege. Subiectul pltitor va trebui s-i ndeplineasc obligaia ctre bugetul de stat, astfel cum aceasta a fost stabilit prin titlul de crean care o constat. 246. Cu toate acestea, pn n momentul stingerii obligaiei pot interveni o serie de situaii, expres reglementate de lege, care s determine modificarea obligaiei bugetare stabilite iniial. n asemenea situaii, titlul de crean bugetar va fi modificat, obligaia astfel constatat urmnd a fi adus la ndeplinire n conformitate cu noul su coninut. 247. Modificarea obligaiei bugetare intervine n una din urmtoarele situaii: - modificarea elementelor n raport cu care s-a fcut individualizarea sa; - modificarea situaiei juridice a subiectului pltitor; - acordarea nlesnirilor prevzute de lege; - modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz venituri ale bugetului de stat.

1 Pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de plat, se datoreaz dup acest termen majorri de ntrziere [art. 115 alin. (1) C. proc. fisc.]. 2 Codul de procedur fiscal reglementeaz i o excepie de la aceast prevedere, pentru situaia titlurilor executorii care prevd n coninutul lor stabilirea majorrilor de ntrziere fr s stabileasc ns i cuantumul acestora. n aceast situaie ele vor fi calculate de ctre organul de executare i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu i care se comunic debitorului.

Obligaia fiscal

47

48

Drept fiscal

5.1. Modificarea elementelor n raport de care s-a fcut individualizarea obligaiei bugetare 248. Pn n momentul n care creana bugetar devine exigibil este posibil apariia unor modificri n ceea ce privete premisele n raport de care a avut loc individualizarea obligaiei bugetare n sarcina unui subiect pltitor. Elementele artate de acesta prin declaraia de impunere sau constatate direct de organele fiscale i care au stat la baza emiterii titlului de crean ce individualizeaz obligaia fiscal se pot modifica pn n momentul executrii obligaiei. n consecin, obligaia bugetar se va modifica. 249. Modificarea poate avea loc n situaia inventarierii patrimoniului i reevalurii imobilizrilor corporale (art. 7 Legea 82/1991 privind contabilitatea1), fuziunii i divizrii persoanei juridice (art. 28 Legea 82/1991 privind contabilitatea), auditrii situaiilor financiare anuale (art. 33 Legea 82/1991 privind contabilitatea). Conform art. 82 C. proc. fisc. declaraiile fiscale pot fi corectate de ctre contribuabili din proprie iniiativ. Articolele 79-82 reglementeaz amnunit obligaiile contribuabililor de ntocmire i depunere a declaraiilor fiscale pe baza crora urmeaz s se stabileasc masa impozabil la care se aplic impozitele i taxele. De asemenea, actele normative ce instituie impozite i taxe stabilesc obligaia ce revine subiectului pltitor de a comunica organelor fiscale modificrile intervenite n legtur cu declaraiile iniiale. 250. Aceste situaii n care are loc o modificare a obligaiei stabilite iniial n sarcina unui contribuabil trebuie distinse de acele situaii n care ntinderea obligaiei bugetare variaz de la un termen de plat la altul n funcie de variaiile materiei impozabile. Este mai ales cazul obligaiilor fiscale ce revin comercianilor impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat etc. Materia impozabil ce st la baza stabilirii acestor obligaii (profitul, preul bunurilor sau serviciilor etc.) variaz n cursul desfurrii activitii economice, de aceea i termenele de plat sunt mult mai dese. n cazul acestor obligaii fiscale nu intervine o modificare, ci o variaie continu a materiei impozabile ce determin o individualizare a lor la intervale de timp mai scurte. 251. n majoritatea cazurilor ce determin modificarea obligaiei bugetare intervin schimbri n ceea ce privete materia impozabil, n sensul majorrii sau reducerii acesteia, schimbri care au loc ns n intervalul de timp cuprins ntre individualizarea obligaiei i momentul stingerii acesteia. 252. Modificarea elementelor n raport cu care a fost determinat obligaia bugetar mai poate interveni i n urma admiterii contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor de stabilire a obligaiilor fiscale sau n urma controlului exercitat de organele financiare competente. A. Modificarea obligaiei bugetare n urma admiterii contestaiilor formulate de contribuabili 253. n msura n care un contribuabil consider c organele fiscale competente au stabilit n mod greit, cu nclcarea prevederilor legale, ntinderea obligaiei fiscale ce i
1

incumb sau au aplicat n mod eronat o sanciune fiscal, el are posibilitatea de a contesta actele de impunere sau de sancionare astfel ntocmite. Dac n urma parcurgerii ntregii proceduri de soluionare a acestor contestaii n materie fiscal se constat c motivele invocate de contribuabil sunt legale i temeinice, contestaia va fi admis. n consecin, obligaia fiscal stabilit iniial va fi modificat conform hotrrii de admitere a contestaiei, n sensul reducerii ntinderii obligaiei, acordrii unor nlesniri, neaplicrii sanciunii sau reducerii acesteia etc. n acest caz, suma datorat va fi cea stabilit prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, iar n cazul formulrii unei contestaii sau cereri de revizuire, suma datorat va fi cea prevzut n decizia organului competent nvestit cu soluionarea cererii. Pentru obligaia de plat a sumei astfel constatate, hotrrea judectoreasc sau decizia organului competent va reprezenta titlul executoriu. Actualmente, procedura contestrii actelor administrativ-fiscale este reglementat de Codul de procedur fiscal la art. 175-188. B. Modificarea obligaiei bugetare n urma controlului exercitat de organele financiare competente 254. n cazul n care ulterior ntocmirii de ctre contribuabil a declaraiei de impunere, organele financiare competente constat c acesta nu a stabilit conform prevederilor legale obligaiile sale ctre bugetul de stat, vor proceda la determinarea corect a acestor obligaii. Actul de constatare ntocmit de organele de control financiar va reprezenta titlul executoriu, contribuabilul urmnd a fi inut de obligaia astfel stabilit de organele competente potrivit prevederilor legale. Actualmente, procedura controlului fiscal este reglementat de art. 92-107 C. proc. fisc. 5.2. Modificarea situaiei juridice a contribuabilului 255. i n acest caz, modificarea obligaiei bugetare va interveni n msura n care sunt ndeplinite condiiile prevzute de actele normative. n situaia lichidrii/dizolvrii unui contribuabil, pentru determinarea profitului impozabil se ia n calcul i profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia. n cazul fuziunii sau al divizrii unui contribuabil care i nceteaz existena sumele rezultate din evalurile generate de aceste operaiuni se vor reflecta n conturile de rezerve ale entitilor rezultate, fr a fi utilizate la majorarea capitalului social. Cazurile n care modificarea situaiei juridice a contribuabilului atrage schimbarea elementelor avute n vedere la determinarea obligaiei fiscale, ducnd astfel la modificarea acesteia, fac obiectul reglementrilor referitoare la fiecare categorie de venituri bugetare n parte. 5.3. Modificarea obligaiei fiscale prin acordarea nlesnirilor legale 256. Acest caz de modificare a obligaiei fiscale intervine n situaiile n care, ulterior individualizrii obligaiei n sarcina unui contribuabil, acesta solicit i obine acordarea de nlesniri prevzute de lege amnri, ealonri, reduceri, scutiri. n msura stabilirii acestor nlesniri, obligaia fiscal iniial va fi modificat fie n privina termenelor la care va fi scadena, fie n privina cuantumului sumei ce face obiectul obligaiei.

Republicat n M.Of. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

Obligaia fiscal

49

50

Drept fiscal

257. Reglementarea de principiu a nlesnirilor legale ce pot fi acordate de organele financiare ale statului se regsete la art. 122 C. proc. fisc. Actele normative ce instituie venituri ale bugetului de stat datorate de persoane fizice sau juridice pot reglementa ns, pentru fiecare asemenea categorie de venituri, nlesnirile ce pot fi acordate, precum i competenele n aceast materie. nlesnirile pentru impozitele i taxele datorate bugetului de stat se pot acorda att naintea nceperii executrii silite, ct i n timpul efecturii acesteia. 258. Potrivit reglementrii cuprinse n Codul de procedur fiscal, n cazul datoriilor la bugetele locale, la cererea temeinic justificat a debitorilor, persoane juridice sau fizice, creditorii bugetari vor acorda, pentru obligaiile fiscale restante pe care le administreaz, urmtoarele nlesniri la plat: a) ealonri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redevenelor, contribuiilor i a altor obligaii la bugetul local; b) amnri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuiilor i a altor obligaii bugetare; c) ealonri la plata majorrilor de ntrziere , cu excepia majorrilor datorate pentru perioada de ealonare; d) amnri i/sau scutiri ori amnri i/sau reduceri de majorri de ntrziere, cu excepia majorrilor datorate pentru perioada de amnare; e) scutiri sau reduceri de impozite i taxe locale, n condiiile legii. nlesnirile la plata obligaiilor bugetare pot fi acordate naintea nceperii executrii silite. 259. Procedura de acordare a nlesnirilor legale se stabilete prin legi speciale. Nerespectarea de ctre contribuabili a condiiilor i a termenelor n care le-au fost acordate nlesnirile la plata obligaiilor fiscale determin exigibilitatea creanei bugetare i, prin urmare, posibilitatea declanrii procedurii de executare silit cu privire la ntreaga sum nepltit. 260. Pe perioada pentru care s-au acordat amnri sau ealonri la plata obligaiilor fiscale cursul prescripiei va fi suspendat, dar vor curge majorrile stabilite i calculate potrivit dispoziiilor legale. 261. Nerespectarea de ctre contribuabili a condiiilor n care le-au fost acordate nlesnirile are drept consecin revocarea acestora, precum i obligaia de plat a majorrilor de ntrziere pentru ntreaga perioad n care au beneficiat de nlesniri. De asemenea, organele fiscale competente vor putea trece de ndat la executarea silit a obligaiilor bugetare devenite exigibile n acest mod. 5.4. Modificarea actelor normative prin care se instituie i reglementeaz veniturile bugetare 262. Aceste acte normative se aplic tuturor raporturilor juridice existente, ceea ce duce la modificarea n mod corespunztor a tuturor obligaiilor bugetare stabilite anterior, n sensul reducerii, majorrii sau stingerii acestora. Organele fiscale competente au obligaia de a aplica aceste modificri tuturor titlurilor de crean bugetar nscrise n evidenele lor, comunicnd contribuabililor modificrile intervenite. 263. Actele normative n materie fiscal sunt ntotdeauna de imediat aplicare, ele modificnd obligaiile bugetare nscute nainte de intrarea lor n vigoare dar nc neajunse

la scaden. Actele normative fiscale nu modific ns titlurile de crean fiscale i nici titlurile executorii emise nainte de intrarea n vigoare a noii reglementri fiscale. 264. Nu va interveni o modificare a obligaiei fiscale n situaia n care, ca urmare a nerespectrii de ctre contribuabili a prevederilor legale n materia realizrii veniturilor bugetului de stat, acestora li se vor aplica sanciuni cu caracter fiscal, sub forma majorrilor de ntrziere, amenzilor fiscale etc. Dei n acest caz contribuabilul va trebui s plteasc o sum mai mare ctre bugetul de stat dect cea stabilit iniial, n realitate este vorba de cumularea unor sume avnd un regim juridic distinct. Astfel, obligaiei fiscale stabilite prin titlu de crean fiscala i se vor aduga majorrile de ntrziere stabilite prin titlu de crean distinct, acestea urmnd regimul juridic al unei sanciuni fiscale, ori amend stabilit prin actul de constatare a faptului astfel sancionat. Obligaia de plat a impozitului sau taxei stabilit iniial n sarcina contribuabilului nu va fi modificat prin aplicarea sanciunilor fiscale, acestea urmnd un regim juridic distinct de cel al obligaiei fiscale iniiale.

6. Stingerea obligaiei fiscale

265. Potrivit prevederilor legale, obligaiile bugetare individualizate prin titlu de crean n sarcina contribuabililor se sting prin urmtoarele modaliti: plat, compensare, executare silit, prescripie, anulare i scdere. 6.1. Stingerea obligaiilor fiscale prin plat 266. Stingerea obligaiilor fiscale are loc, de regul, prin aceast modalitate, contribuabilii executndu-i de bunvoie obligaia impus n mod unilateral de ctre stat. Plata sumelor cuvenite bugetului de stat se poate realiza, n funcie de caracteristicile veniturilor bugetare, potrivit prevederilor legale care le instituie, n una din urmtoarele modaliti: - prin plat direct; - prin reinere la surs; - prin aplicare i anulare de timbre fiscale mobile. 267. Plata obligaiilor fiscale se efectueaz de ctre debitori, distinct, pe fiecare impozit, tax, contribuie sau alte venituri bugetare, inclusiv majorri de ntrziere de orice fel. Potrivit art. 111 C. proc. fisc., n urmtoarea ordine: Dac un contribuabil datoreaz mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuii i alte sume reprezentnd creane fiscale, iar suma pltit nu este suficient pentru a stinge toate datoriile, atunci se stinge creana fiscal stabilit de contribuabil conform numrului de eviden a plii nscris pe ordinul de plat pentru Trezoreria Statului. n situaia n care contribuabilul nu stabilete creana fiscal ce urmeaz a fi stins, organul fiscal competent va efectua stingerea obligaiilor fiscale n urmtoarea ordine: a) sume datorate n contul ratelor din graficele de plata a obligaiilor fiscale, pentru care s-au aprobat ealonri si/sau amnri la plata, precum i dobnzile datorate pe perioada ealonrii i/sau amnrii la plat i calculate conform legii; b) obligaii fiscale principale cu termene de plat n anul curent, precum i accesoriile acestora, n ordinea vechimii;

Obligaia fiscal

51

52

Drept fiscal

c) obligaii fiscale datorate i neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, n ordinea vechimii, pn la stingerea integral a acestora; d) dobnzi, penaliti de ntrziere aferente obligaiilor fiscale prevzute la lit. c); e) obligaii fiscale cu termene de plata viitoare, la solicitarea debitorului. Pentru creanele bugetelor locale, din categoria obligaiilor fiscale cu termene de plat n anul curent, se sting cu prioritate obligaiile stabilite ca urmare a inspeciei fiscale. n mod corespunztor, restituirea sau rambursarea sumelor nedatorate sau pltite n plus se vor face din contul bugetar respectiv. 268. n situaia n care contribuabilul nu-i execut obligaiile bugetare, la plata acestor obligaii vor fi obligai, n condiiile legii, motenitorii care au acceptat succesiunea debitorului decedat; cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile persoanei juridice supuse divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat. De asemenea, obligaia de plat poate fi asumat de tere persoane, printr-un angajament de plat sau printr-un act de garanie, ncheiate n form autentic. A. Executarea obligaiei bugetare prin plat direct poate avea loc prin decontare bancar, n numerar, prin mandat potal sau prin anulare de timbre fiscale mobile 269. Plata prin decontare bancar presupune intervenia unei uniti bancare un ter fa de raportul juridic bugetar existent ntre contribuabil i stat la care subiectul pltitor (persoan fizic sau juridic) are deschis un cont. La termenele stabilite de prevederile legale pentru fiecare tip de obligaie fiscal, subiectul pltitor va calcula i va dispune unitii bancare virarea din contul su la bugetul de stat a sumelor datorate. Ordinul dat bncii n acest sens se constat prin dispoziia de plat, n care se nscriu datele din care s rezulte natura venitului i destinaia sa bugetul central sau bugetele locale. La primirea dispoziiei de plat unitatea bancar are obligaia de a verifica aspectele legate de completarea corect a formularului de ctre subiectul pltitor, indicarea exact de ctre acesta a contului bugetar n care va fi virat suma respectiv, precum i respectarea termenului legal de plat. 270. Bncile au obligaia de a vira sumele reprezentnd venituri bugetare n aceeai zi n care au debitat contul pltitorului. Nedecontarea de ctre unitile bancare a sumelor cuvenite bugetului general consolidat n termen de 3 zile lucrtoare de la data debitrii contului pltitorului, nu l exonereaz pe pltitor de obligaia de plat a sumelor respective i atrage pentru acesta obligaia la plata majorrilor de ntrziere. Pentru recuperarea sumelor datorate bugetului i nedecontarea de unitile bancare, precum i a majorrilor de ntrziere, pltitorul se poate ndrepta mpotriva unitii bancare respective. 271. Data plii va fi data la care banca a debitat contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare. 272. Dovada executrii obligaiei bugetare prin virare se face cu copia dup dispoziia de plat, certificat de banc prin care s-a fcut plata.

273. Plata n numerar presupune achitarea n aceast modalitate a sumelor datorate bugetului de stat, de ctre subiectul pltitor, prin prezentarea acestuia sau a reprezentantului su la organele fiscale competente sau prin mandat potal. De regul, plata n numerar se efectueaz la unitile trezoreriei statului, dar prin excepie, unele pli pot fi efectuate i la uniti ale CEC, uniti potale sau administraii financiare. Data plii, n situaia plii efectuate n numerar este data nscris n documentul de plat eliberat de organele sau persoanele abilitate de organul fiscal. n situaia n care plata se face prin mandat potal, acesta va fi adresat unitii bancare la care i are conturile organul financiar la care suma este nregistrat pentru executare. Obligaia bugetar se consider achitat la data nscris n documentul de plat eliberat de organul cruia i s-a fcut plata. 274. Plata prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile se face n momentul ntocmirii actului pentru care se datoreaz taxa de timbru. n privina taxelor pentru care plata s-a fcut prin aplicarea i anularea de timbre fiscale mobile nu mai este posibil restituirea, deoarece prin anularea sa timbrul fiscal i-a pierdut valoarea, nemaiputnd fi utilizat. 275. Dovada plii taxelor de timbru realizate n aceast modalitate se face prin marca timbrului aplicat pe actul ntocmit. 276. n situaia obligaiilor fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data plii este data nregistrrii la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus i anulat timbrele datorate potrivit legii. B. Executarea obligaiei bugetare prin reinere la surs 277. Acest mod de executare a obligaiei bugetare se realizeaz prin calcularea, reinerea i vrsarea veniturilor bugetare de ctre o alt persoan dect contribuabilul. ntre persoana care reine i vars la bugetul de stat sumele reprezentnd obligaii fiscale i contribuabil exist un raport juridic, n cadrul cruia prima persoan (fizic sau juridic) are obligaia de a plti contribuabilului o sum de bani. Aceast sum de bani va reprezenta pentru contribuabil un venit impozabil. Prin reinerea la surs a sumelor datorate ca impozit pentru acest venit de ctre contribuabil, cealalt parte a raportului juridic va scdea din suma pe care o datoreaz contribuabilului suma pe care acesta trebuie s-o plteasc ctre bugetul de stat. Astfel, obligaia de a calcula i vrsa impozitul va reveni altei persoane dect contribuabilul, care pstreaz ns calitatea de debitor n privina impozitului respectiv. 278. Instituirea acestui mod de executare a obligaiei bugetare prezint o serie de avantaje pentru creditorul acestei obligaii statul reprezentat prin organele fiscale competente: - avantajul siguranei, deoarece aceast modalitate de a reine impozitul la surs reduce considerabil posibilitile de sustragere de la plat; - avantajul rapiditii: este eliminat procedura potrivit creia contribuabilul ntocmete o declaraie de impunere ce st la baza emiterii titlului de crean bugetar. Obligaia fiscal va fi executat chiar n momentul n care se stabilete materia impozabil, respectiv venitul ce urmeaz a fi distribuit contribuabilului;

Obligaia fiscal

53

54

Drept fiscal

- avantajul comoditii: prin acest sistem de executare a obligaiei bugetare organele fiscale competente vor trebui s urmreasc efectuarea plii de ctre o singur persoan de exemplu, angajatorul n loc de a urmri ndeplinirea acestei obligaii de plat de ctre mult mai multe persoane n acelai exemplu, angajaii. Din compararea acestor avantaje rezult c sistemul reinerii la surs permite realizarea veniturilor bugetare cu costuri mult mai reduse dect cele pe care le presupune sistemul plii directe. 279. Aceast modalitate de executare a obligaiei bugetare este reglementat n legislaia noastr n domeniul impozitelor pe salarii, a impozitelor pentru drepturile de autor, drepturi de proprietate intelectual, a impozitului asupra veniturilor realizate n Romnia de ctre nerezideni. 280. Potrivit Legii privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale (art. 6) Constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs. 6.2. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare 281. Aceast modalitate de stingere a obligaiei bugetare se realizeaz prin acte ale organelor financiare competente. Actele care declar anularea unei obligaii bugetare pot avea fie aplicabilitate general (amnistia fiscal), fie ele vor avea n vedere situaia unui anumit contribuabil. A. Amnistia fiscal 282. n acest caz anularea privete fie obligaiile bugetare ce revin anumitor categorii de contribuabili, fie unele categorii de venituri bugetare nencasate pe o perioad ndelungat. Amnistia fiscal se declar printr-un act normativ care anuleaz obligaia unor categorii de contribuabili de a plti o serie de sume restante ctre bugetul de stat. Un asemenea act de clemen intervine foarte rar, fiind determinat de condiii social-economice, politice sau de alte situaii deosebite (calamiti naturale, starea de necesitate etc.). Rezultatul intervenirii amnistiei fiscale este scderea definitiv a debitelor restante din evidenele organelor fiscale ale statului. B. Anularea obligaiilor fiscale individuale 283. Potrivit art. 174 C. proc. fisc. n situaiile n care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin pot, sunt mai mari dect creanele fiscale supuse executrii silite, conductorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective. Cheltuielile generate de comunicarea somaiei prin pot sunt suportate de organul fiscal. 284. Creanele fiscale restante aflate n sold la data de 31 decembrie a anului, mai mici de 10 lei (RON), se anuleaz. Anual, prin hotrre a Guvernului se stabilete plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate.

n cazul creanelor fiscale datorate bugetelor locale, suma de 10 lei (RON) reprezint limita maxim pn la care, prin hotrre, autoritile deliberative pot stabili plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate. 6.3. Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie 285. Dreptul statului de a executa silit titlul de crean fiscal avnd ca obiect patrimonial sumele datorate bugetului de stat se stinge prin prescripie dac nu a fost exercitat n termenul prevzut de lege. mplinirea termenului de prescripie a obligaiei fiscale duce la stingerea dreptului statului de a urmri ncasarea veniturilor bugetare. Se stinge astfel i obligaia de plat ce revine contribuabilului cu privire la venitul bugetar respectiv. 286. Datorit caracterului executoriu al titlului de crean fiscal, prescripia reglementat n domeniul fiscal este de fapt o prescripie a dreptului statului de a executa silit creana sa i nu o prescripie a dreptului la aciune, cum este cazul dreptului civil. Astfel, prescripia reprezint i n aceast materie o cauz legal de ncetare a forei executorii a unui titlu executoriu, producnd urmtoarele efecte juridice: - stinge dreptul creditorului de a obine executarea silit; - stinge obligaia debitorului de a se supune executrii silite (d natere dreptului de a se opune executrii); n materie fiscal, prescripia produce i un alt efect, i anume stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor pltite n plus la bugetul de stat. Corelativ, organele fiscale au dreptul de a refuza restituirea acestor sume. De asemenea, i n aceast materie va fi aplicabil regula stabilit n dreptul civil, conform creia dup mplinirea termenului de prescripie obligaia bugetar se transform n obligaie natural. Conform art. 131 alin. (2) C. proc fisc., sumele achitate de debitor n contul unor obligaii fiscale, dup ndeplinirea termenului de prescripie, nu se restituie. 287. Termenele de prescripie stabilite de reglementrile fiscale ncep s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere acest drept. Termenul de prescripie n privina creanelor fiscale provenind din impozite i taxe, precum i din majorrile aferente, este de 5 ani. Termenul de prescripie n materie fiscal se aplic i n cazul creanelor provenind din amenzi contravenionale. 288. ntreruperea prescripiei extinctive intervine, potrivit art. 130 C. proc. fisc., n urmtoarele cazuri: a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului la aciune; b) pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite sau n cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei prevzute n titlul executoriu ori a recunoaterii n orice alt mod a datoriei; c) pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit; d) pe data ntocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilitii contribuabilului. 289. Suspendarea prescripiei va interveni, potrivit art. 129 C. proc. fisc. a) n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a dreptului la aciune;

Obligaia fiscal

55

56

Drept fiscal

b) n cazurile i n condiiile n care suspendarea executrii silite este prevzut de lege ori a fost dispus de instana judectoreasc sau de alt organ competent; c) pe perioada valabilitii nlesnirii acordate de lege; d) ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit; e) n alte cazuri prevzute de lege. 6.4. Stingerea obligaiei bugetare prin scdere 290. Aceast modalitate de stingere a obligaiei fiscale intervine n situaiile n care contribuabilul persoan fizic a decedat fr s lase avere, este insolvabil sau a disprut. n situaia n care debitorul este o persoan juridic, aceast modalitate de stingere a obligaiilor sale fiscale va interveni: a) dac debitorul a fost supus procedurii de reorganizare i faliment care a fost nchis; b) cnd debitorul i nceteaz existena n alt mod i rmn neachitate obligaii bugetare. 291. Considerarea operaiunii de scdere ca fiind un mod de stingere a obligaiei fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de contribuabili din evidena curent i trecerea lor ntr-o eviden separat pn la mplinirea termenului de prescripie. n consecin, i n acest caz, stingerea obligaiei fiscale se face tot prin prescripie. Avnd n vedere situaiile n care intervine operaiunea de scdere i procedura pe care o presupune, aceasta este analizat ca o modalitate de stingere a obligaiei fiscale. 292. a) Starea de insolvabilitate determin aplicarea procedurii speciale de scdere n urmtoarele situaii: - debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile; - n urma executrii silite creana bugetar nu a fost acoperit n ntregime; - debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; - debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu sau sediu cunoscut i la acestea ori n alte locuri unde exist indicii c a avut bunuri, nu se gsesc bunuri urmribile; - debitorul persoan juridic i nceteaz existena i rmn neachitate obligaii bugetare. 293. Constatarea strii de insolvabilitate se face de ctre organele financiare locale, nefiind necesar declararea sa printr-o hotrre judectoreasc. Astfel, organul financiar competent va solicita informaii de la organele financiare n raza crora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul su de munc, precum i de la orice persoan care poate da relaii cu privire la veniturile sau bunurile debitorului. De asemenea, la declararea strii de insolvabilitate se vor avea n vedere constatrile organelor fiscale. Dac din toate aceste date rezult c debitorul nu obine venituri sau nu deine bunuri sesizabile, se va ntocmi un proces-verbal prin care este declarat starea de insolvabilitate a debitorului respectiv. Pe baza acestui act, sumele datorate vor fi trecute ntr-o eviden separat. Dispoziia de trecere a acestor sume n eviden separat va avea ca efect ntreruperea termenului de prescripie. Din acest moment va ncepe s curg o nou prescripie n ceea ce privete obligaia bugetar respectiv. Organele financiare au obligaia de a urmri situaia debitorului pn la mplinirea termenului de prescripie i de a relua cel puin o dat pe an investigaiile pentru a se

constata dac exist venituri sau bunuri sesizabile. Desfurarea acestor investigaii nu reprezint acte efective de executare i, prin urmare, nu va avea ca efect ntreruperea prescripiei. n msura n care se constat c debitorul realizeaz venituri sau a dobndit bunuri sesizabile, creana va fi trecut din evidena special n cea curent i se vor lua msuri de executare silit. Dac insolvabilitatea debitorului persist pn la mplinirea termenului de prescripie, se procedeaz la scderea definitiv a creanei respective. 294. b) Dispariia debitorului poate duce n anumite situaii la imposibilitatea realizrii creanei bugetare, atunci cnd cel disprut nu a lsat venituri sau bunuri sesizabile. Nu este necesar pentru desfurarea operaiunii de scdere declararea judectoreasc a dispariiei, fiind suficient constatarea acesteia de ctre organele financiare. Aceste organe au obligaia de a desfura cercetri n vederea constatrii veniturilor sau bunurilor sesizabile rmase, precum i a gsirii celui disprut. n situaia n care se constat imposibilitatea realizrii creanei bugetare, sumele respective vor fi trecute din evidena curent ntr-o eviden separat, urmnd ca investigaiile s fie reluate cel puin o dat pe an. La mplinirea termenului de prescripie se va proceda la scderea creanei bugetare. 295. c) Decesul debitorului. n cazul n care debitorul a decedat fr s lase avere, situaie constatat de organele financiare, creana mpotriva sa se va da la scdere, fr a se mai trece n prealabil n evidena special. De asemenea, creanele n privina crora s-a fcut contestaie la executare se pot trece n evidena special numai dup soluionarea contestaiei prin hotrre judectoreasc definitiv. 6.5. Stingerea obligaiei fiscale prin compensare 296. Aceast modalitate de stingere a obligaiei fiscale intervine n situaia n care un contribuabil a pltit bugetului de stat o sum nedatorat sau a pltit mai mult dect datora. Sumele astfel pltite se vor compensa cu alte obligaii fiscale ale contribuabilului, restante sau viitoare. 297. Se poate considera c debitorul obligaiei fiscale efectueaz o plat nedatorat n urmtoarele situaii: a) cnd nu exist titlu de crean fiscal; b) cnd titlul de crean fiscal a fost emis ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale n materie. Contribuabilul poate plti mai mult dect datoreaz fie ca urmare a unei erori de calcul, fie datorit altor mprejurri, cum ar fi modificarea ulterioar a obligaiei sale fiscale prin soluionarea unei contestaii mpotriva actului constatator al acestei obligaii. 298. Termenul de compensare este folosit n aceast materie ntr-un sens diferit de cel consacrat n dreptul civil, deoarece operaiunea de compensare n dreptul fiscal nu presupune existena unor creane reciproce, cum este cazul dreptului civil, ci creanele care se compenseaz aparin aceluiai creditor statul iar obligaia de plat revine aceluiai debitor-contribuabilul.

Obligaia fiscal

57

58

Drept fiscal

299. Sumele pltite n plus sau care reprezint o plat nedatorat se compenseaz, potrivit art. 112 C. proc. fisc., dup cum urmeaz: Cu sume datorate n contul ratelor din graficele de plat a obligaiilor fiscale, pentru care s-au aprobat ealonri i/sau amnri la plat, precum i majorrile datorate pe perioada ealonrii i/sau amnrii la plat i calculate conform legii; a) cu obligaii bugetare cu termene de plat n anul curent; b) cu obligaii bugetare reprezentnd impozite, taxe, contribuii i alte venituri bugetare datorate i neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, n ordinea vechimii, pn la stingerea integral a acestora; c) cu majorri de ntrziere aferente obligaiilor fiscale; d) cu obligaii fiscale cu termene de plat viitoare, numai la cererea pltitorului. 300. Principii de aplicare a compensrii: Compensarea va opera n privina obligaiilor restante n msura n care nu s-a mplinit termenul de prescripie a acestor obligaii, stabilit de actele normative ce reglementeaz fiecare categorie de venituri bugetare. Taxele percepute prin aplicarea de timbre fiscale mobile nu se pot restitui, deoarece timbrele, odat anulate, nu mai pot fi folosite. Prin compensare se sting creanele administrate de Ministerul Finanelor Publice cu creanele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau de restituit de la buget, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea nu prevede altfel. Creanele fiscale administrate de unitile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creanele debitorului reprezentnd sume de restituit de la bugetele locale, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel. Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de cte ori constat existena unor creane reciproce, cu excepia sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea adugat fr opiune de rambursare. Compensarea creanelor debitorului se va efectua cu obligaii datorate aceluiai buget, urmnd ca din diferena rmas sa fie compensate obligaiile datorate altor bugete, n urmtoarea ordine: a) bugetul de stat; b) fondul de risc pentru garanii de stat, pentru mprumuturi externe; c) bugetul asigurrilor sociale de stat; d) bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; e) bugetul asigurrilor pentru omaj. Dispoziiile de mai sus nu se aplic n cazul creanelor bugetelor locale. 301. Organul competent va ntiina n scris debitorul despre msura compensrii luate potrivit alin. (3), n termen de 7 zile de la data efecturii operaiunii. 302. Conform art. 132 C. proc. fisc., dreptul de a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obligaiile bugetare se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire Dreptul contribuabilului de a solicita organelor competente compensarea sau restituirea ia natere n momentul n care a fcut o plat nedatorat ctre bugetul de stat.

303. Compensarea este alternativ cu restituirea sumelor. n principiu, restituirea nu intervine dect n situaia n care compensarea nu este posibil, ntruct contribuabilul nu are niciun fel de datorie fiscal fa de bugetul general consolidat. Se restituie, la cerere, debitorului urmtoarele sume: a) cele pltite fr existena unui titlu de crean; b) cele pltite n plus fa de obligaia fiscal; c) cele pltite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele pltite ca urmare a aplicrii eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotrri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii; g) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reinerile prin poprire, dup caz, n temeiul hotrrii judectoreti prin care se dispune desfiinarea executrii silite. 304. Pentru sumele de restituit de la buget contribuabilii au dreptul al dobnd din ziua urmtoare expirrii termenului de 60 de zile de la comunicarea deciziei de impunere. Acordarea majorrilor de ntrziere se face numai la cererea contribuabilului. n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mic dect obligaiile fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea pn la concurena sumei de rambursat sau de restituit. n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mare dect suma reprezentnd obligaii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea pn la concurena obligaiilor fiscale restante, diferena rezultat restituindu-se debitorului. 6.6. Tratamentul juridic al majorrilor de ntrziere n situaia compensrilor 305. Conform art. 118 C. proc. fisc., n cazul creanelor fiscale stinse prin compensare, dobnzile i penalitile de ntrziere se datoreaz pn la data stingerii inclusiv, astfel: a) pentru compensrile la cerere, data stingerii este data depunerii la organul competent a cererii de compensare; b) pentru compensrile din oficiu, data stingerii este data nregistrrii operaiei de compensare de ctre unitatea de trezorerie teritorial, conform notei de compensare ntocmite de ctre organul competent; c) pentru compensrile efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau de rambursare a sumei cuvenite debitorului, data stingerii este data depunerii cererii de rambursare sau de restituire. 306. n cazul n care n urmare a exercitrii controlului sau a analizrii cererii de compensare s-a stabilit ca suma ce urmeaz a se compensa este mai mic dect suma cuprins n cererea de compensare, dobnzile i penalitile de ntrziere se recalculeaz pentru diferena rmas de la data nregistrrii cererii de compensare. 307. Pentru obligaiile fiscale stinse prin procedurile de compensare prevzute de actele normative speciale, data stingerii este data la care se efectueaz compensarea prevzut n actul normativ care o reglementeaz sau n normele metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice.

Obligaia fiscal

59

60

Drept fiscal

7. Executarea silit a obligaiilor fiscale

308. n situaia n care contribuabilii nu i-au executat obligaiile fiscale la data la care acestea au devenit exigibile, ia natere la aceast dat dreptul statului de a trece la executarea silit a creanelor fiscale. Datorit caracterului executoriu al titlului de crean fiscal, procedura de executare silit desfurat de organele financiare nu este precedat de o alt procedur cu caracter judiciar. 309. Actul normativ care reglementeaz executarea silit a creanelor bugetare este Codul procedur fiscal (art. 133 171). Actele normative anterioare care au reglementat aceast instituie au fost: Ordonana nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare i Ordonana. nr. 11/1996 privind executarea creanelor bugetare. Prevederile Codului de procedur fiscal se completeaz cu cele ale Codului de procedur civil, n msura n care acesta nu dispune altfel. 7.1. Condiiile declanrii executrii silite 310. Pentru a se putea trece la executarea silit a creanei fiscale este necesar s fie ntrunite cumulativ urmtoarele condiii: a) s existe titlul de crean fiscal devenit titlu executoriu1. Acesta reprezint actul juridic prin care se constat i se individualizeaz obligaia contribuabilului de a plti o anumit sum ctre bugetul de stat. Ad validitatem, titlul executoriu trebuie s ndeplineasc din punct de vedere al formei condiiile generale cerute de lege pentru actul administrativ fiscal2, la care se adaug urmtoarele elemente de form: codul de identificare fiscal, domiciliul fiscal al contribuabilului, cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate, temeiul legal al puterii executorii a titlului. Condiia titlului executoriu (adic a titlului de crean devenit titlu executoriu) este prevzut expres n art. 137 alin. (1) C. proc. fisc, potrivit cruia: Executarea silit a creanelor fiscale se efectueaz numai n temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prezentului cod de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul, sau al unui nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu.

Pentru obligaiile fiscale ce au ca obiect impozite, taxe, contribuii, amenzi, majorri de ntrziere i alte sume datorate i neachitate la termenul legal de plat, titlul executoriu l constituie actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc aceste obligaii. n lipsa acestui titlu, obligaia ce revine contribuabilului nu este individualizat i, prin urmare, nu se cunoate ntinderea acestei obligaii de plat. n aceste condiii este evident c nu se poate trece la executarea silit att timp ct nu este stabilit cu certitudine ntinderea obligaiei ce urmeaz a fi executat. Prin urmare, i va gsi aplicarea i n aceast materie principiul stabilit n art. 379 C. proc. civ., potrivit cruia nu se poate executa silit o crean care nu este lichid. 311. b) creana fiscal s fie exigibil. Momentul exigibilitii creanei bugetare este reglementat n actele normative ce instituie venituri fiscale (cele mai multe sunt reglementate de ctre Codul fiscal), pentru fiecare asemenea categorie de venituri. Considerm c o crean fiscal poate deveni exigibil nainte de termenul fixat n acest sens de actul normativ ce o reglementeaz n ipoteza n care contribuabilul este un comerciant mpotriva cruia s-a declanat procedura reorganizrii judiciare potrivit Legii nr. 64/1995. Conform Legii nr. 64/1995, n cazul falimentului, creanele bugetare vor fi pltite ulterior creanelor izvorte din raporturi de munc, pe cel mult 6 luni anterioare deschiderii procedurii, dar naintea celor garantate cu ipoteci, gajuri sau alte garanii reale mobiliare, ori drepturi de retenie de orice fel. 312. Dei legea nu prevede expres, considerm c odat cu momentul ncetrii plilor debitorul va pierde beneficiul termenului iar creanele mpotriva sa vor deveni exigibile, chiar dac sunt afectate de un termen suspensiv. n msura n care ntre momentul emiterii titlului de crean fiscal i momentul n care actul normativ prevede exigibilitatea obligaiei fiscale exist un termen, creana fiscala va fi afectat de un termen suspensiv prevzut n favoarea debitorului (contribuabilului). 313. Considerm c n lipsa unei reglementri exprese i n aceast materie i vor gsi aplicarea prevederile art. 1025 C. civ., astfel nct debitorul insolvabil (n situaia precizat comerciantul aflat n stare de ncetare de pli) va pierde beneficiul termenului, iar creana fiscal a statului va deveni astfel exigibil nainte de termenul stabilit de actul normativ ce o instituie. 314. Dei dispoziiile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii i falimentului nu o prevd expres, art. 173 C. proc. fisc. stabilete c organul de executare este obligat ca, pentru creanele bugetare datorate de comerciani societi comerciale, cooperative de consum ori cooperative meteugreti sau persoane fizice, s cear instanelor judectoreti competente nceperea procedurii reorganizrii judiciare i a falimentului, n condiiile legii. Aceste cereri sunt scutite de consemnarea vreunei cauiuni. Msurile ntreprinse de organele de executare n condiiile Codului de procedur fiscal nu se suspend ca urmare a declanrii procedurii reorganizrii judiciare sau a falimentului. Astfel, n vederea executrii silite a bunurilor urmrite, creditorul bugetar poate solicita judectorului-sindic luarea n posesie a acestora. Judectorul-sindic poate dispune ca administratorul sau lichidatorul s predea creditorului bugetar bunul n vederea valorificrii. 315. n ceea ce privete persoana fizic insolvabil, va fi aplicat procedura special de stingere a obligaiei fiscale prin scdere, reglementat prin art. 172 C. proc. fisc.

Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de lege [ art. 137 alin. (2) C. proc. fisc.]. 2 Actul administrativ fiscal cuprinde urmtoarele elemente: [art. 43 alin. (2) C. proc. fisc.] a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis i data de la care i produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de contribuabil, dup caz; d) obiectul actului administrativ-fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) tampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia; j) meniuni privind audierea contribuabilului.

Obligaia fiscal

61

62

Drept fiscal

Astfel, creanele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute din evidena acestora n cazul n care debitorul respectiv se gsete n stare de insolvabilitate. 316. Procedura de insolvabilitate este aplicabil n urmtoarele situaii: a) cnd valoarea veniturilor sau bunurilor urmribile ale debitorului este mai mic dect obligaiile fiscale de plat1; b) cnd dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului rmn debite neachitate; c) cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; d) cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acesta ori n alte locuri, unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile; e) cnd, potrivit legii, debitorul persoana juridica i nceteaz existenta i au rmas neachitate obligaii fiscale. Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate, conductorul organului de executare dispune scoaterea creanei din evidena curent i trecerea ei ntr-o eviden separat. 317. c) dreptul statului de a ncepe executarea silit s nu se fi prescris. mplinirea termenului de prescripie stabilit de actele normative n materie fiscal d dreptul contribuabilului de a se opune executrii silite declanate mpotriva sa. Organul de executare va nceta de ndat procedura de executare silit n cazul n care debitorul i execut obligaia de plat a creanei bugetare, iar odat cu aceasta achit i majorrile de ntrziere, dobnzile, cheltuielile de executare i orice alte obligaii de plat conexe obligaiei bugetare stabilite n sarcina sa conform legii. 7.2. Subiectele executrii silite 318. Executarea silit a obligaiei fiscale se desfoar cu participarea subiectelor raportului juridic fiscal creditorul (statul, prin organele financiare) i debitorul (contribuabilul), la care se adaug instana judectoreasc. a) Statul prin organele de executare prevzute de art. 133 i 135 C. proc fisc.: Agenia Naional de Administrare Fiscal organele de specialitate ale Direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti; unitile subordonate acestora; pentru creanele determinate n vam, unitile subordonate Direciei Generale a Vmilor; organele administraiei publice locale pentru creanele bugetelor locale. 319. Executarea silita se face de organul de executare competent prin intermediul executorilor fiscali2.

Executorul fiscal mputernicit s aplice msurile de executare silit, va fi considerat ca ndeplinind o funcie ce implic exerciiul autoritii de stat.
7.2.1. Competena organelor de executare

320. Organul financiar care este competent n privina executrii creanei fiscale va avea aceeai competen i n ceea ce privete creanele nscute n legtur cu aceasta (cheltuieli de executare, cheltuieli de judecat, majorri de ntrziere etc.). Competena teritorial va reveni organelor financiare n a cror raz teritorial se gsesc bunurile supuse urmririi, ntreaga procedur de executare silit fiind coordonat de organul n raza cruia i are sediul sau domiciliul debitorul ori unde este luat n eviden fiscal. 321. Organele de executare ce coordoneaz desfurarea ntregii proceduri vor sesiza n scris toate celelalte organe de executare, comunicndu-le titlul executoriu n copie certificat, situaia debitorului, contul n care se vor vrsa sumele ncasate n urma executrii silite, precum i orice date utile privind identificarea debitorului i a bunurilor ori veniturilor sale. n situaia n care exist o pluralitate de debitori solidari, organul de executare coordonator va fi cel n a crui raz teritorial i are domiciliul sau sediul debitorul despre care exist indicii c deine mai multe venituri sau bunuri urmribile. Organul de executare coordonator va nscrie ntregul debit n evidenele sale i va ncepe executarea silit, comunicnd celorlalte organe de executare (n a cror raz teritorial se afl domiciliul sau sediul celorlali codebitori) titlul executoriu n copie certificat, situaia debitorului, contul n care vor fi vrsate sumele realizate, precum i orice alte date utile. Organele de executare astfel sesizate vor nscrie debitul ntr-o eviden nominal i vor ncepe executarea silit, comunicnd lunar organului coordonator sumele realizate n urma executrii silite a veniturilor sau bunurilor debitorului.
a) s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n alte incinte unde acesta i pstreaz bunurile, n scopul identificrii bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum i s analizeze evidena contabil a debitorului n scopul identificrii terilor care datoreaz sau dein n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului; b) s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale debitorului, persoan fizic, precum i s cerceteze toate locurile n care acesta i pstreaz bunurile; c) s solicite i s cerceteze orice document sau element material care poate constitui o prob n determinarea bunurilor proprietate a debitorului. Executorul fiscal poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedina unei persoane fizice, cu consimmntul acesteia, iar n caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea instanei judectoreti competente potrivit dispoziiilor Codului de procedura civil. Accesul executorului fiscal n locuin, n incinta de afaceri sau n orice alt ncpere a debitorului, persoan fizic sau juridic, se poate efectua ntre orele 6,00-20,00, n orice zi lucrtoare. Executarea nceput va putea continua n aceeai zi sau n zilele urmtoare. n cazuri temeinic justificate de pericolul nstrinrii unor bunuri, accesul n ncperile debitorului va avea loc i la alte ore dect cele menionate, precum i n zilele nelucrtoare, n baza autorizaiei dat de o instan judectoreasc n absena debitorului sau dac acesta refuz accesul n oricare dintre ncperile debitorului, executorul fiscal poate s ptrund n acestea n prezena unui reprezentant al poliiei ori al jandarmeriei sau a altui agent al forei publice i a doi martori majori.

n cazurile n care se constat c debitorii au dobndit venituri sau bunuri urmribile cu o valoare mai mare dect obligaiile fiscale de plat, dup declararea strii de insolvabilitate, organele de executare vor lua msurile necesare de trecere din evidena separat n evidena curent i de executare silit. 2 n exercitarea atribuiilor ce le revin, pentru aplicarea procedurilor de executare silit, executorii fiscali pot:

Obligaia fiscal

63

64

Drept fiscal

n msura n care organul coordonator, care ine evidena debitului i a msurilor de executare silit, constat c a fost acoperit ntreaga crean fiscal, va avea obligaia de a cere n scris celorlalte organe de executare s nceteze de ndat executarea silit. Nerespectarea acestei obligaii va atrage rspunderea organului financiar respectiv pentru eventualele daune cauzate n acest mod debitorului.
7.2.2. Atribuiile organelor de executare

322. Organele de executare au obligaia de a face demersurile necesare pentru identificarea domiciliului sau sediului debitorului, precum i a bunurilor i veniturilor lui ce pot fi urmrite silit. n situaia n care debitorul nu este gsit la domiciliul sau sediul cunoscut, organul de executare este obligat s cear concursul organelor de poliie i s cear relaii de la Oficiul Registrului Comerului sau de la orice persoan fizic sau juridic n vederea determinrii locului unde se afl debitorul i obinerii oricror date necesare n legtur cu acesta. n msura n care cu ocazia cercetrii se constat c domiciliul sau sediul debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, titlul executoriu mpreun cu dosarul executrii vor fi trimise acestuia. Organele de poliie, alte organe competente, precum i persoanele fizice sau juridice crora organele de executare le solicit informaii, au obligaia de a pune datele solicitate la dispoziia acestora, fr perceperea vreunei taxe sau a vreunui tarif. Aceeai obligaie este stabilit i n sarcina bncilor, care, la cererea organelor de executare i cu respectarea normelor privind secretul bancar, vor trebui s-i furnizeze acestuia n scris datele solicitate, necesare executrii silite prin poprire sau lurii altor msuri privind realizarea creanelor bugetare. De asemenea, organele de executare vor putea solicita sprijinul poliiei n luarea msurilor de executare silit.
7.2.3. Pluralitatea de creditori. Distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunurilor debitorului

pentru maternitate, pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea sntii, ajutoarele de deces, acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i creanele reprezentnd obligaia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vtmarea integritii corporale sau a sntii; c) creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau de plat a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen; d) creanele bugetare provenite din impozite, taxe, contribuii i din alte sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale; e) creanele rezultnd din mprumuturi acordate de stat; f) creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprietii publice prin fapte ilicite; g) creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi; h) creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale; i) alte creane. n situaia n care exist mai multe creane de acelai rang, suma realizat se repartizeaz ntre creditori, proporional cu creana fiecruia, n msura n care nu exist o dispoziie legal contrar. 325. Creditorii care nu au participat la derularea procedurii de executare silit a bunurilor mobile pot depune titlul ce le constat creana pn n momentul ntocmirii de ctre organele de executare a procesului-verbal de distribuire a preului. 326. Organul de executare va putea trece la distribuirea sumelor rezultate n urma executrii silite numai dup trecerea unui termen de 15 zile de la data cnd suma a fost depus, ntiinnd despre aceasta prile i creditorii care i-au depus titlurile executorii. 327. Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condiia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vnzarea fa de ali creditori care au garanii reale asupra bunului respectiv. 328. Dac exist creditori care, asupra bunului vndut, au drepturi de gaj, ipotec sau alte drepturi reale, despre care organul de executare a luat cunotin n condiiile legii, la distribuirea sumei rezultate din vnzarea bunului, creanele lor vor fi pltite naintea tuturor creanelor artate mai sus, cu excepia cheltuielilor de executare. n acest caz, organul de executare este obligat s i ntiineze din oficiu pe creditorii n favoarea crora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea preului. Creanele accesorii creanei principale (cheltuieli de judecat, majorri etc.), prevzute n titlul executoriu, vor fi acoperite n aceeai ordine de preferin ca i creana principal. 329. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite, proces-verbal ce va trebui fi semnat de toi cei care au participat la operaiunea de eliberare sau distribuire a acestor sume. Aceste persoane vor putea cere organului de executare s consemneze n procesul-verbal obieciile lor n legtur cu modul de eliberare sau distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite. Debitorul va fi contribuabilul (persoan fizic sau persoan juridic de drept privat) n sarcina cruia a fost stabilit n mod unilateral obligaia de a plti impozite i taxe ctre bugetul de stat.

323. n ipoteza n care asupra bunurilor ce fac obiectul executrii silite se desfoar i alte proceduri de urmrire, executarea se va face pentru toate creanele n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal, de ctre organele de executare silit reglementate de acest act normativ1. n aceast situaie, cnd pe lng stat exist mai muli creditori urmritori, o problem important o reprezint distribuirea sumelor obinute n urma valorificrii bunurilor supuse executrii silite. 324. Potrivit art. 167 alin. (1), n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai muli creditori sau cnd pn la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare au depus i ali creditori titlurile lor, organele prevzute la art. 133 vor proceda la distribuirea sumei potrivit urmtoarei ordini de preferin, dac legea nu prevede altfel: a) creanele reprezentnd cheltuielile de orice fel, fcute cu urmrirea i conservarea bunurilor al cror pre se distribuie; b) creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele cuvenite omerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru ntreinerea i ngrijirea copiilor,
1

Art.133 alin. (8) C. proc. fisc.

Obligaia fiscal

65

66

Drept fiscal

330. n situaia n care debitorul nu i execut obligaiile fiscale, la plata sumelor cuvenite bugetului de stat sunt obligai: a) motenitorul care a acceptat succesiunea debitorului; b) cel care preia, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, dup caz; c) persoana creia i s-a stabilit rspunderea n conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; d) persoana care i asum obligaia de plat a debitorului, printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat. 331. Alte legislaii, cum ar fi cea francez, prevd obligaia unor tere persoane de a rspunde solidar mpreun cu debitorul pentru plata impozitelor i taxelor. Se reduce astfel riscul pe care l-ar ncerca statul creditor fa de o eventual stare de insolvabilitate a contribuabilului. 332. Conform art. 27 alin. (1) lit. b) , pentru obligaiile fiscale restante ale societii comerciale debitoare rspund solidar administratorii, directorii i persoanele care exercit sau au exercitat administrarea i conducerea societii i care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin nstrinarea sau ascunderea cu rea-credin, sub orice form, a bunurilor mobile i imobile proprietatea acesteia 7.3. Obiectul executrii silite 333. Executarea silit a obligaiilor fiscale se desfoar asupra elementelor active ale patrimoniului debitorului, respectiv veniturile bneti i bunurile sale. Aceasta va avea ca obiect toate bunurile i veniturile debitorului ce pot fi urmrite potrivit legii. Cu toate acestea, potrivit Codului de procedur fiscal i Codului de procedur civil, anumite categorii de venituri i anumite bunuri nu pot fi supuse urmririi silite.
7.3.1. Veniturile contribuabilului

Astfel, potrivit art. 409 C. proc. civ., astfel cum a fost modificat prin Ordonana de urgen nr. 138/2000 pot fi urmrite silit n vederea realizrii creanei fiscale urmtoarele categorii de venituri ale contribuabililor: salariile i alte venituri periodice realizate din munc, pensiile acordate n cadrul asigurrilor sociale, precum i alte sume ce se pltesc periodic debitorului i sunt destinate asigurrii mijloacelor de existen ale acestuia, pn la 1/3 din venitul lunar net. n situaia n care exist mai multe urmriri asupra aceluiai salariu, n absena unei dispoziii exprese n sens contrar, urmrirea nu poate depi 1/2 din venitul lunar net al debitorului, indiferent de natura creanelor. 338. Nu pot fi urmrite pentru realizarea creanelor fiscale ale statului urmtoarele categorii de venituri: a) ajutoarele sociale (pentru incapacitate temporar de munc, sumele cuvenite omerilor, alocaiile de stat i indemnizaiile pentru copii, ajutoarele pentru ngrijirea copilului bolnav, ajutoarele de maternitate, ajutorul acordat n caz de deces, etc.); b) compensaia acordat angajailor n caz de desfacere a contractului de munc pe baza oricror dispoziii legale; c) diurnele i orice indemnizaii cu destinaie special; d) bursele de studii.
7.3.2. Bunurile contribuabilului

334. Potrivit art. 145 C. proc. fisc, sunt supuse executrii silite orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate, cu orice titlu, debitorului de ctre tere persoane sau pe care acetia le vor datora si/sau deine n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. 335. Sumele reprezentnd credite nerambursabile sau finanri primite de la instituii sau organizaii internaionale pentru derularea unor programe ori proiecte nu sunt supuse executrii silite, n cazul n care mpotriva beneficiarului acestora a fost pornit procedura executrii silite. 336. n cazul sumelor urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti n valut, bncile sunt autorizate s efectueze convertirea n lei a sumelor n valut, fr consimmntul titularului de cont, la cursul de schimb afiat de acestea pentru ziua respectiv. 337. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special sunt supuse urmririi numai n condiiile prevzute de Codul de procedur civil.

339. Potrivit art. 147 C. proc. fisc., n cazul debitorului persoan fizic nu pot fi urmrite silit pentru realizarea creanelor fiscale ale statului urmtoarele categorii de bunuri: a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele, seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru; b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel; c) alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de 2 luni, iar dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; d) combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn; e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; f) bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale. Bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt exceptate de la executare silit. Toate celelalte bunuri, mobile sau imobile, sau venituri ale contribuabilului pot fi supuse urmririi silite numai n limita valorii necesare stingerii creanei bugetare. 7.4. Msurile asigurtorii 340. Msurile asiguratorii prevzute n prezentul capitol se dispun i se duc la ndeplinire, prin procedura administrativ, de organele fiscale competente. Se dispun msuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii i sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd exist pericolul ca acesta s se sustrag, s-i ascund ori s-i

Obligaia fiscal

67

68

Drept fiscal 7.6. Declanarea procedurii de executare silit. Somaia

risipeasc patrimoniul, periclitnd sau ngreunnd n mod considerabil colectarea, precum i n cazul suspendrii executrii actului administrativ dispus de ctre organul de soluionare a contestaiei n faza administrativ prealabil sesizrii instanelor judectoreti, prevzute de art. 185 C. proc. fisc. 341. Aceste msuri pot fi luate i nainte de emiterea titlului de crean, inclusiv n cazul efecturii de controale sau al antrenrii rspunderii solidare. Msurile asigurtorii dispuse att de organele fiscale competente, ct i de instanele judectoreti ori de alte organe competente, dac nu au fost desfiinate n condiiile legii, rmn valabile pe toat perioada executrii silite, fr ndeplinirea altor formaliti. Odat cu individualizarea creanei i ajungerea acesteia la scaden, n cazul neplii, msurile asiguratorii se transform n msuri executorii. 342. Msurile asiguratorii se dispun prin decizie emis de organul fiscal competent. n decizie, organul fiscal va preciza debitorului c prin constituirea unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate, dup caz, msurile asiguratorii vor fi ridicate. 343. Decizia de instituire a msurilor asiguratorii trebuie motivat i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent. 344. Msurile asiguratorii dispuse potrivit alin. (2), precum i cele dispuse de instanele judectoreti sau de alte organe competente se duc la ndeplinire n conformitate cu dispoziiile referitoare la executarea silit, care se aplic n mod corespunztor. 345. n cazul nfiinrii sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile, un exemplar al procesului-verbal ntocmit de organul de executare se comunic pentru nscriere Biroului de carte funciar. nscrierea face opozabil sechestrul tuturor acelora care, dup nscriere, vor dobndi vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispoziie ce ar interveni ulterior nscrierii prevzute la alin. (7) sunt lovite de nulitate absolut. 346. Dac valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acoper integral creana fiscal a bugetului general consolidat, msurile asiguratorii pot fi nfiinate i asupra bunurilor deinute de ctre debitor n proprietate comun cu tere persoane, pentru cota-parte deinut de acesta. 347. mpotriva actelor prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile asiguratorii cel interesat poate face contestaie n conformitate cu prevederile legale care reglementeaz contestaia la executare silita. 7.5. Formele i procedura executrii silite 348. Premergtor declanrii executrii silite, organul fiscal va remite contribuabilului ntiinarea de plat. Dac n termen de 15 zile de la comunicarea ntiinrii de plat debitorul nu a executat de bunvoie obligaia fiscal, organul de executare va declana executarea silit. 349. Modalitile de executare silit a creanelor fiscale ale statului reglementate prin Codul de procedur fiscal sunt urmtoarele: - executarea silit prin poprire; - executarea silit a bunurilor mobile; - executarea silit a bunurilor imobile;

350. Executarea silit ncepe prin comunicarea unei somaii n care i se notific debitorului c are obligaia s efectueze plata sumelor datorate n termen de 15 zile sau s fac dovada stingerii obligaiei bugetare, n caz contrar aplicndu-se modalitile de executare silit prevzute de lege. Somaia este nsoit de o copie certificat de pe titlul executoriu. 351. Somaia va cuprinde: organul de executare emitent; datele de identificare ale debitorului; data emiterii; numrul dosarului de executare; suma pentru care se ncepe executarea silit; termenul n care cel somat urmeaz s plteasc obligaia prevzut n titlul executoriu, precum i indicarea consecinelor nerespectrii acesteia; semntura i tampila organului de executare. 352. Somaia este obligatorie i se comunic debitorului dup cum urmeaz: a) prin pot, la domiciliul sau la sediul debitorului, dup caz, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire; b) prin executorii bugetari, potrivit dispoziiilor Codului de procedur civil privind comunicarea citaiilor i a altor acte de procedur, care se aplic n mod corespunztor (art. 95 C. proc. civ.); c) prin prezentarea celui somat i primirea somaiei de ctre acesta sub semntur, ca urmare a ntiinrii prin alte mijloace, cum sunt fax, telefon, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia. Dovada comunicrii somaiei se nscrie n evidenele organului de executare i va fi pstrat n dosarul de executare. Dup parcurgerea acestei prime etape a procedurii de executare silit a creanelor bugetare, organul de executare competent va putea folosi, succesiv sau concomitent, una din modalitile de executare reglementate de Ordonana nr. 61/2002. 7.7. Modalitile de executare silit
7.7.1. Poprirea

353. Poprirea reprezint acea form de executare silit prin care creditorul urmrete sumele pe care o ter persoan le datoreaz debitorului urmrit. Ea const n indisponibilizarea n minile terului debitor al contribuabilului urmrit i n obligarea acestuia de a plti direct creditorului urmritor ceea ce datoreaz creditorului su (debitorul urmrit). 354. Aceast form de executare silit presupune de regul trei subiecte: creditorul popritor (cel care solicit nfiinarea popririi), debitorul poprit (cel care este obligat fa de creditorul popritor) oi terul poprit (care este debitorul contribuabilului). Ceea ce este ns de esena popririi este existena a trei raporturi juridice. Se pot distinge astfel raportul juridic existent ntre creditorul popritor i debitorul poprit, precum i cel existent ntre debitorul poprit i terul poprit. Ambele sunt raporturi juridice directe, de la creditor la debitor, care au luat fiin anterior nfiinrii popririi. n momentul nfiinrii popririi ia natere al treilea raport juridic, cel ntre creditorul popritor i terul poprit. 355. n materie fiscal, calitatea de creditor o are statul, debitorul poprit este contribuabilul, iar terul poprit va fi un debitor al contribuabilului.

Obligaia fiscal

69

70

Drept fiscal

356. Potrivit Codului de proc fisc., aa cum am artat mai sus, sunt supuse executrii silite prin poprire, potrivit legii, orice sume urmribile reprezentnd venituri i disponibiliti bneti n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale, deinute i/sau datorate cu orice titlu debitorului de ctre tere persoane sau pe care acestea le vor datora debitorului i/sau le vor deine terii n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. Sumele ce reprezint venituri bneti ale debitorului persoan fizic, realizate ca angajat, pensiile de orice fel, precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinaie special sunt supuse urmririi numai n condiiile prevzute de Codul de procedur civil. 357. Procedura executrii silite prin poprire presupune urmtoarele etape: a) nfiinarea popririi este decis de organul financiar urmritor, dup expirarea termenului la care obligaia fiscal trebuia executat i se realizeaz prin comunicarea ctre terul poprit a unei adrese mpreun cu o copie certificat a titlului executoriu. Debitorul va fi ntiinat despre nfiinarea popririi pentru a i se da posibilitatea exercitrii dreptului su de a contesta msurile de executare nelegale. Poprirea nu este supus validrii, astfel c ea devine executorie din momentul n care terul poprit a primit comunicarea de nfiinare a popririi. Poprirea nfiinat anterior, ca msur asigurtorie, devine executorie prin comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu, fcut terului poprit, i ntiinarea despre aceasta a debitorului. 358. b) Terul poprit are obligaia ca n termen de 5 zile de la comunicarea nfiinrii popririi s ntiineze organul financiar de executare dac datoreaz sau nu vreo sum de bani debitorului. Poprirea se consider nfiinat la data la care terul poprit, prin ntiinarea trimis organului de executare confirm c datoreaz debitorului suma de bani ce urmeaz a fi indisponibilizat, sau la data expirrii termenului de 5 zile n care terul poprit trebuie s comunice aceast ntiinare organului de executare. n cazul n care terul poprit nu face aceast comunicare sau susine c nu datoreaz nimic debitorului urmrit, precum i n situaia n care nu indisponibilizeaz sumele ce fac obiectul popririi, orice parte interesat va sesiza judectoria n a crei raz teritorial i are sediul sau domiciliul terul poprit. Judecata se face de urgen i cu precdere. n msura n care se constat c suma datorata de terul poprit debitorului urmrit este insuficient pentru acoperirea creanei fiscale i dac exist bunuri mobile sau imobile ale debitorului ce pot fi urmrite, se va renuna la executarea silit prin poprire, urmnd a fi folosite celelalte forme de executare silita. 359. c) Dup nfiinarea popririi terul poprit este obligat s fac de ndat reinerile prevzute de lege i s vireze sumele reinute n contul indicat de organul de executare, comunicnd totodat n scris despre existena altor creditori. n cazul n care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai muli creditori, terul poprit i va anuna n scris despre aceasta pe creditori i va proceda la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferin prevzute la art. 167 C. proc. fisc. Pentru stingerea creanelor bugetare debitorii deintori de conturi bancare pot fi urmrii prin decontare bancar. n acest caz, o dat cu comunicarea somaiei i a titlului executoriu, fcut debitorului, o copie certificat de pe acest titlu va fi introdus la banca unde se afl deschis contul debitorului.

Din momentul indisponibilizrii sumelor i pn la acoperirea integral a creanei banca nu va putea face nici o plat care ar putea diminua aceste sume. Dac debitorul face plata n termenul prevzut n somaie, organul de executare va ntiina de ndat n scris bncile pentru sistarea total sau parial a indisponibilizrii conturilor i reinerilor. n situaia n care banca nu poate acoperi n aceeai zi creana bugetar din sumele indisponibilizate, va urmri executarea creanei din ncasrile zilnice realizate n contul debitorului.
7.7.2. Contestaia la poprire

360. Organul de executare i orice alt persoan interesat pot invoca n fata instanei judectoreti n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul terul poprit orice neregulariti n legtur cu drepturile i obligaiile prilor privind nfiinarea popririi. Pe baza probelor administrate, instana va putea menine poprirea, stabilindu-i limitele i msurile de executare ce pot fi ntreprinse, sau o va putea desfiina. Judecata se va face cu precdere. 361. De asemenea, este reglementat posibilitatea instanei de a aplica terului poprit o amend civil, n cazul n care acesta nu-i respect obligaiile care-i revin privind efectuarea ntiinrilor, reinerilor, precum i pentru nendeplinirea oricrei alte obligaii ce-i revin n legtur cu poprirea. 362. Pe aceast cale, se poate invoca lipsa titlului executor, faptul c poprirea a fost nfiinat peste cota urmribil, precum i nelegalitatea msurilor de executare silit. Pe parcursul judecrii contestaiei, instana poate suspenda executarea, chiar fr cauiune. Pe baza hotrrii de meninere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate ncepe executarea silit a terului poprit, n condiiile Codului de procedur fiscal.
7.7.3. Executarea silit mobiliar

363. Urmrirea bunurilor mobile ale debitorului reprezint o modalitate de executare silit indirect a creanei bugetare. Bunurile mobile ale debitorului sunt valorificate prin vnzarea la licitaie sau prin alte modaliti, suma de bani astfel obinut fiind destinat a acoperi obligaia de plat ce revine contribuabilului urmrit. 364. Procedura executrii silite mobiliare cuprinde urmtoarele etape: - somaia de plat. Organele financiare urmritoare vor declana procedura executrii silite mobiliare prin somaia de plat adresat debitorului n sensul ndeplinirii obligaiei bugetare; - identificarea bunurilor mobile urmribile. Prin identificare, organele financiare vor seleciona bunurile asupra crora se va aplica sechestrul, n funcie de valoarea necesar acoperirii obligaiei bugetare. - aplicarea sechestrului asupra bunurilor mobile selecionate se face de ctre organul de executare printr-un proces-verbal de sechestru, care va cuprinde, potrivit art. 148 C. proc. fisc.: a) denumirea organului de executare; indicarea locului, a datei i a orei cnd s-a fcut sechestrul;

Obligaia fiscal

71

72

Drept fiscal

b) numele i prenumele executorului bugetar care aplic sechestrul, numrul legitimaiei i al delegaiei; c) numrul dosarului de executare, data i numrul de nregistrare a somaiei, precum i titlul executoriu n baza cruia se face executarea silit; d) temeiul legal n baza cruia se face executarea silit; e) sumele datorate pentru a cror executare se aplic sechestrul, inclusiv cele reprezentnd dobnzi, penaliti i penaliti de ntrziere, menionndu-se i cota acestora, precum i actul normativ n baza cruia a fost stabilit obligaia de plata; f) numele, prenumele i domiciliul debitorului persoan fizic ori, n lipsa acestuia, ale persoanei majore ce locuiete mpreun cu debitorul sau denumirea i sediul debitorului, numele, prenumele i domiciliul altor persoane majore care au fost de fa la aplicarea sechestrului, precum i alte elemente de identificare a acestor persoane; g) descrierea bunurilor mobile sechestrate i indicarea valorii estimative a fiecruia, dup aprecierea executorului bugetar, pentru identificarea i individualizarea acestora, menionndu-se starea de uzur i eventualele semne particulare ale fiecrui bun, precum i dac s-au luat msuri spre neschimbare, cum sunt punerea de sigilii, custodia ori ridicarea de la locul unde se afl, sau de administrare ori conservare a acestora, dup caz; h) meniunea c evaluarea se va face naintea nceperii procedurii de valorificare, n cazul n care executorul bugetar nu a putut evalua bunul deoarece acesta necesit cunotine de specialitate; i) meniunea fcut de debitor privind existena sau inexistena unui drept de gaj, ipotec ori privilegiu, dup caz, constituit n favoarea unei alte persoane pentru bunurile sechestrate; j) numele, prenumele i adresa persoanei creia i s-au lsat bunurile, precum i locul de depozitare a acestora, dup caz; k) eventualele obiecii fcute de persoanele de fa la aplicarea sechestrului; l) meniunea c, n cazul n care n termen de 15 zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru debitorul nu pltete obligaiile bugetare, se va trece la valorificarea bunurilor sechestrate; m) semntura executorului bugetar care a aplicat sechestrul i a tuturor persoanelor care au fost de fa la sechestrare. Dac vreuna dintre aceste persoane nu poate sau nu vrea s semneze, executorul bugetar va meniona aceast mprejurare. 365. Prin aplicarea sechestrului bunurile sunt indisponibilizate, debitorul neputnd dispune de ele dect cu aprobarea organului de executare. Bunurile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare, sau pot fi ridicate i depozitate de ctre organul de executare. n ipoteza n care custode este numit o alt persoan dect debitorul sau creditorul, organul de executare i va stabili o indemnizaie n funcie de activitatea depus. 366. Msura sechestrului poate fi aplicat i odat cu somaia de plat, care reprezint actul nceptor al executrii silite. n situaia n care nu au fost luate msuri asigurtorii pentru realizarea integral a creanei bugetare i odat cu nceperea executrii silite se constat c exist pericolul evident de nstrinare, substituire sau de sustragere de la urmrire a bunurilor debitorului, organul urmtor va dispune ridicarea bunurilor i ncredinarea unui custode.

Aplicarea sechestrului odat cu nceperea executrii silite reprezint o msur de excepie i, prin urmare, competena aplicrii ei nu va mai aparine organului de executare, ci va fi necesar autorizarea dat de instana judectoreasc, i n aceast materie vor fi aplicabile prevederile Codului de procedur civil referitoare la ordonana preedinial. n lipsa unei meniuni exprese, vor fi aplicabile dispoziiile Codului de procedur civil n materie de competen, i prin urmare instana competent s acorde autorizaia de nfiinare a sechestrului va fi cea de la domiciliul debitorului. 367. n msura n care printre bunurile sechestrate se gsesc i bunuri ce fac obiectul gajului ce garanteaz executarea creanelor altor creditori, organul de executare va trimite i acestora cte un exemplar al procesului-verbal de sechestru. 368. Bunurile debitorului pot face obiectul mai multor urmriri silite, asupra lor putnd fi instituite mai multe msuri de sechestru. Astfel, dac organul de executare, cu ocazia aplicrii msurii sechestrului, constat c bunurile respective fac obiectul unui sechestru anterior, va consemna aceast situaie n procesul-verbal de sechestru, la care va anexa cte o copie a proceselor-verbale de sechestru respective. n consecin, bunurile vor fi sechestrate i n cadrul noii proceduri de executare. 369. n situaia n care organele de executare constat c n legtur cu bunurile sechestrate s-au svrit infraciuni, va consemna aceasta n procesul-verbal i va sesiza organele de urmrire penal. 370. Odat cu aplicarea sechestrului organul de executare va face i evaluarea bunurilor ce fac obiectul acestei msuri, prin intermediul unor organe sau persoane specializate. 371. Din momentul aplicrii sechestrului, bunurile sunt indisponibilizate pn n momentul valorificrii lor. Valorificarea bunurilor mobile sechestrate se face pe calea vnzrii prin licitaie public sau prin alte modaliti ce permit realizarea sumelor necesare acoperirii creanei bugetare. nainte de a trece la valorificarea bunurilor, organul de executare va avea obligaia de a verifica dac bunurile sechestrate se gsesc la locul menionat n procesul-verbal de sechestru, precum i dac nu au fost substituite sau degradate. n msura n care, cu ocazia acestei verificri, se constat c bunurile sechestrate nu sunt suficiente pentru realizarea creanei bugetare, organul de executare va trebui s identifice alte bunuri ale debitorului ce pot fi urmrite, bunuri ce vor fi sechestrate. 372. De la data ncheierii procesului-verbal de sechestru debitorului i se acord un termen de 15 zile n care i poate executa obligaia bugetar. Dac n acest termen debitorul nu i execut obligaiile constatate n titlul executoriu, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate. Nu se va putea trece la valorificare n situaiile n care, n urma formulrii unei contestaii la executare, instana judectoreasc a dispus desfiinarea sechestrului, suspendarea sau amnarea executrii. 373. n vederea respectrii n cadrul procedurii de executare silit att a interesului legitim i imediat al creditorului de a-i realiza ct mai repede creana, precum i a drepturilor debitorului, prin art. 155 C. proc. fisc. s-a instituit posibilitatea organului de executare de a valorifica bunurile supuse urmririi n una din urmtoarele modaliti:

Obligaia fiscal

73

74

Drept fiscal

- nelegerea prilor - vnzare n regim de consignaie - vnzare direct; - vnzare la licitaie; - alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz. Alegerea unei dintre modaliti se poate face prin nelegerea prilor. 374. De asemenea, este reglementat posibilitatea debitorului ca n termen de 30 de zile de la data ncheierii procesului-verbal de sechestru s procedeze el nsui la vnzarea bunurilor sechestrate, dar numai cu acordul organului de executare. Astfel, debitorul va trebui s ntiineze n scris organul de executare cu privire la coninutul ofertelor de cumprare primite, indicnd numele i adresa potenialului cumprtor, precum i termenul n care acesta din urm se ofer s consemneze preul propus. Dac a fost aleas ca modalitate de valorificare a bunurilor debitorului vnzarea la licitaie, aceasta se va desfura cu respectarea procedurii instituite prin art. 158 - 160 C. proc fisc. 375. Cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru desfurarea vnzrii, organul de executare va face public anunul de vnzare, care va cuprinde: - denumirea i sediul organului de executare; - numrul dosarului de executare; - numele i domiciliul ori, dup caz, denumirea i sediul debitorului; - bunurile care se ofer spre vnzare i descrierea lor sumar; - preul de evaluare ori preul de pornire al licitaiei, n cazul vnzrii la licitaie, pentru fiecare bun oferit spre vnzare; - indicarea, dac este cazul, a drepturilor reale i a privilegiilor care greveaz bunurile; - data, ora i locul vnzrii; - invitaia, pentru toi cei care pretind vreun drept asupra bunurilor, s ntiineze despre aceasta organul de executare nainte de data stabilit pentru vnzare; - invitaia ctre toi cei interesai n cumprarea bunurilor s se prezinte la termenul de vnzare la locul fixat n acest scop i pn la acel termen s prezinte oferte de cumprare; - meniunea c ofertanii sunt obligai s depun, n cazul vnzrii prin licitaie, pn la termenul de vnzare, o tax de participare reprezentnd 10% din preul de pornire al licitaiei; - data afirii publicaiei de vnzare; - semntura executorului bugetar i tampila organului de executare. Anunul de vnzare va fi fcut public prin intermediul presei, precum i prin afiarea sa la sediul organului de executare, al consiliului local n a crui raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la locul stabilit de organul de executare pentru a se face vnzarea, precum i n orice loc public. 376. Debitorul i custodele, dac a fost desemnat unul, vor fi ntiinai cu privire la data, ora i locul vnzrii. 377. n situaia n care bunurile sechestrate sunt supuse degradrii sau alterrii, vnzarea lor se va putea face imediat dup instituirea sechestrului.

378. Dup adjudecarea bunului adjudecatarul este obligat s plteasc preul, diminuat cu contravaloarea taxei de participare, n lei, n numerar, imediat sau prin decontare bancar n cel mult 5 zile de la data adjudecrii. 379. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care va consemna modul de desfurare a licitaiei i rezultatul acesteia. Procesul-verbal va fi semnat de reprezentantul organului de executare, de debitor sau de reprezentantul su, atunci cnd particip la licitaie, precum i de adjudector. Fiecrui cumprtor organul de executare i va elibera un document, care va cuprinde: organul emitent, data vnzrii, numele cumprtorului, bunurile cumprate i preul pltit. 380. Dac la prima licitaie nu s-a obinut cel puin preul de ncepere al vnzrii, ntr-un termen de 30 de zile va fi organizat o nou licitaie. La a treia licitaie creditorii urmritori sau intervenieni nu pot s adjudece bunurile oferite spre vnzare la un pre mai mic de 50% din preul de evaluare. n situaia n care n urma desfurrii acestei proceduri bunurile mobile ale debitorului nu pot fi valorificate, ele ii vor fi restituite, iar creana bugetar va fi stins printr-o alt modalitate prevzut de lege.
7.7.4. Executarea silit imobiliar

381. La fel ca executarea silit mobiliar, urmrirea bunurilor imobile reprezint o procedur de realizare indirect a creanei bugetare, presupunnd valorificarea bunurilor urmrite silit. Competena n ceea ce privete desfurarea acestei forme de executare revine organului financiar n raza cruia sunt situate imobilele ce fac obiectul executrii silite, iar dac domiciliul sau sediul debitorului se afl n raza teritorial a altui organ de executare, acesta din urm va coordona ntreaga procedur de executare silit. 382. Procedura executrii silite imobiliare presupune urmtoarele etape: somaia de plat. Organul de executare va comunica debitorului, cu 5 zile nainte de nceperea executrii, o somaie care va cuprinde datele de identificare a imobilului urmrit precum i meniunea nscrierii somaiei n evidenele de publicitate imobiliar. Odat cu comunicarea somaiei ctre debitor, aceasta va fi transmis i organului competent pentru nscrierea n registrele de publicitate imobiliar. Actele de dispoziie ncheiate de debitor ulterior lurii inscripiei ipotecare vor fi lovite de nulitate. Autoritile ce au n competen efectuarea publicitii imobiliare vor comunica organelor de executare, la cererea acestora, drepturile reale nscrise n legtur cu imobilul urmrit i sarcinile ce l greveaz, precum i titularii acestor drepturi. Acetia vor fi chemai de ctre organul de executare la termenele fixate pentru vnzarea imobilului i distribuirea preului obinut. Ceilali creditori ai debitorului trebuie s comunice n scris organului de executare n termen de 30 de zile de la luarea inscripiei ipotecare titlurile executorii pe care le au n legtur cu imobilul urmrit. 383. identificarea bunurilor supuse urmririi. Organul de executare va ntocmi un proces-verbal de identificare a bunurilor imobile supuse urmririi silite, proces-verbal ce

Obligaia fiscal

75

76

Drept fiscal

va conine aceleai meniuni ca procesul-verbal de instituire a sechestrului asupra bunurilor mobile n cadrul procedurii de executare silit mobiliar. 384. aplicarea sechestrului i evaluarea bunurilor supuse urmririi. Dup comunicarea somaiei ctre debitor, care reprezint actul nceptor al acestei modaliti de executare silit, precum i n tot cursul executrii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, n msura n care este necesar administrarea imobilului urmrit, a chiriilor, arendei i a altor venituri obinute din administrarea acestuia sau aprarea n litigii privind imobilul respectiv. Administrator-sechestru va putea fi numit creditorul, debitorul sau o alt persoanele fizic sau juridic. n aceast din urm situaie, organul de executare va fixa administratorului-sechestru o indemnizaie n funcie de activitatea depus. Administratorul-sechestru va ncasa veniturile rezultate din administrarea imobilului i le va consemna la unitile abilitate, depunnd recipisa la organul de executare. Evaluarea bunurilor imobile supuse urmririi silite se va face prin intermediul unor organe sau persoane specializate. 385. valorificarea bunurilor imobile supuse urmririi se face prin vnzarea lor la licitaie, vnzarea direct de ctre debitor sau prin alte modaliti admise de lege. La fel ca n cazul urmririi bunurilor mobile, debitorul are posibilitatea ca n termen de 30 de zile de la comunicarea somaiei s vnd bunurile urmrite, cu acordul organului de executare. Dispoziiile din materia executrii silite mobiliare vor fi aplicabile n mod corespunztor.
7.7.5. Vnzarea la licitaie

Dac acest pre nu este obinut, n termen de cel mult 30 de zile se va organiza o nou licitaie, care va ncepe de la acelai pre. n situaia n care nici de aceast dat nu se obine preul, n termen de cei mult 30 de zile se va organiza o a treia licitaie, cnd imobilul poate fi vndut la cel mai mare pre oferit. 391. Dac imobilul supus urmririi nu poate fi valorificat prin vnzare la licitaiile organizate, potrivit procedurii artate, organul de executare va repeta procedura de licitaie cel puin o dat pe an nuntrul termenului de prescripie a dreptului de a cere executarea silit. Pe toat aceast perioad se va menine indisponibilizarea imobilului, iar organul de executare va putea lua msura numirii, meninerii ori schimbrii administratorului sechestru sau va putea proceda la valorificarea imobilului n orice mod admis de lege. 392. n urma desfurrii licitaiei, organul de executare va ntocmi un proces-verbal n care se va consemna rezultatul acesteia i modul n care s-a desfurat. Procesul-verbal de licitaie va fi semnat de organul de executare oi de ctre cumprtor sau de reprezentantul acestuia i va fi predat cumprtorului dup achitarea integral a preului. 393. Cu acordul organului de executare i, dac este cazul i al creditorilor care particip la urmrire pentru realizarea altor creane dect cea bugetar, cumprtorii pot solicita plata preului n rate, n cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minimum 50% din preul de adjudecare al bunului imobil i cu plata unei dobnzi stabilite conform legii. Organul de executare va stabili condiiile i termenele de plat a preului n rate. n aceast situaie procesul-verbal de licitaie va fi predat cumprtorului dup plata avansului din pre. De asemenea, acest proces-verbal se va transmite organului de executare coordonator i creditorului. Cumprtorii care beneficiaz de facilitatea achitrii preului n rate nu vor putea nstrina imobilul dect dup plata n ntregime a preului i a dobnzii stabilite. Interdicia de nstrinare a imobilului va fi nscris n registrele de publicitate imobiliar pn la plata integral a preului. n acest scop, autoritilor competente n materie de publicitate imobiliar le va fi comunicat un exemplar al procesului-verbal de licitaie. n cazul n care cumprtorul cruia i s-a ncuviinat plata preului n rate nu achit aceste rate n condiiile i la termenele stabilite de organul de executare, se va putea trece la executare silit pentru realizarea restului de pre neachitat. Titlul executoriu l va reprezenta procesul-verbal de licitaie. 394. Procesul-verbal de licitaie constituie titlu de proprietate asupra imobilului adjudecat, n baza sa realizndu-se publicitatea imobiliar. n acelai timp, ncheierea acestui act va reprezenta ultimul act de executare, prin urmare organul de executare va lua msuri pentru radierea inscripiei ipotecare. 395. Sumele obinute n urma licitaiei, dup scderea tuturor cheltuielilor prilejuite de executare, vor fi vrsate la bugetul de stat pn la concurena valorii debitului pentru care s-a pornit executarea silit. Dup acoperirea creanei bugetare diferena rmas va fi predat debitorului, la cererea sa, sau se va proceda la compensarea sa cu alte obligaii fiscale ale debitorului.

386. Licitaia se organizeaz de ctre organul de executare, la locul unde se afl imobilul sau n alt loc stabilit de acesta. Prima licitaie se va putea organiza numai dup trecerea unui termen de 30 de zile de la comunicarea somaiei de ctre debitor. 387. Publicitatea vnzrii se realizeaz prin afiarea anunului privind vnzarea la sediul organului de executare, al primriei n a crei raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la sediul i domiciliul debitorului, la locul vnzrii dac acesta este altul dect cel unde se afl bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vnzare n cazul vnzrii bunurilor imobile i prin anunuri ntr-un cotidian naional de larg circulaie sau ntr-un cotidian local ori n pagina de Internet, precum i prin alte modaliti prevzute de lege. 388. De asemenea, debitorul, creditorii care au nscrise drepturi reale cu privire la imobilul urmrit i au depus n termen titlurile lor executorii i administratorul sechestru vor fi ntiinai de ctre organul de executare cu privire la data, ora i locul licitaiei. 389. Toate actele de publicitate a vnzrii trebuie ndeplinite de organul de executare cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru inerea licitaiei. Anunul de vnzare la licitaie a imobilului urmrit va cuprinde meniunile artate n cazul bunurilor mobile. 390. La prima licitaie reprezentantul organului de executare va citi mai nti anunul de vnzare i ofertele scrise primite pn ia acea dat. Licitaia va ncepe de la cel mai mare pre cuprins n ofertele scrise, daca este superior celui la care a fost evaluat imobilul, iar dac nu exist o asemenea ofert, licitaia va ncepe de la preui stabilit n urma evalurii.

Obligaia fiscal

77

78

Drept fiscal

396. Procedura de executare silit a bunurilor imobile ale debitorului nceteaz i n situaia n care aceste bunuri nu pot fi valorificate prin niciuna din modalitile reglementate de lege. n acest caz vor fi utilizate celelalte proceduri de stingere a creanei bugetare prevzute de acest act normativ, dup ce n prealabil organul de executare a luat msura radierii inscripiei ipotecare constituite cu privire la imobilul ce a fcut fr succes obiectul executrii silite. 7.8. Cheltuielile de executare 397. Cheltuielile de orice natur necesare desfurrii procedurii de executare silit vor fi n sarcina debitorului urmrit, n msura n care nu exist dispoziii legale contrare. Sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli vor fi avansate din bugetul creditorilor care au nceput executarea silit. Suma ce urmeaz a fi pltit astfel de ctre debitor se stabilete de ctre organul de executare, prin proces-verbal, ntocmit pe baza actelor ce dovedesc cheltuielile fcute. Acest proces-verbal va reprezenta un titlu executoriu pentru obligaia de plat pe care o constat. 398. Sumele recuperate de organele de executare n contul cheltuielilor de executare silit se vor face venit la bugetul de stat, la fel ca i sumele ce fac obiectul creanei bugetare executate silit. 399. n cazul n care prin titlul executoriu a fost constat obligaia de plat a unor dobnzi, penaliti sau a altor sume, fr s fi fost ns determinat cuantumul lor, calculul lor va fi fcut de organul de executare, care va consemna rezultatul ntr-un proces-verbal. Acest act va constitui titlu executoriu pentru obligaia de plat pe care o constat. 7.9. Contestaia la executare 400. Orice persoan interesata poate face contestaie mpotriva msurilor de executare silit luate de organul de executare. Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a fost pornit executarea, n msura n care acest titlu nu este reprezentat de hotrrea unei instane judectoreti sau a altui organ jurisdicional. 401. Termenul n care poate fi fcut contestaia la executare este de 15 zile i va ncepe s curg la urmtoarele momente: a) contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe care le contest, din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit ori, n lipsa acestora, cu ocazia efecturii executrii silite sau n alt mod; b) contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a ndeplini un act de executare; c) cel interesat a luat cunotin, potrivit lit. a, de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contesta. 402. Dac prin intermediul contestaiei la executare o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmrit, contestaia poate fi introdus la instana competent n termen de 15 zile de la ncetarea executrii silite. 403. Data ncetrii executrii silite va fi data efecturii ultimului act de executare, care va fi momentul vrsrii n contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valorificarea bunurilor supuse executrii silite.

404. Acest termen de 15 zile n care trebuie sesizat instana competent cu judecarea contestaiei la executare este un termen procedural legal imperativ, nerespectarea sa atrgnd, potrivit art. 103 alin. (1) C. proc. civ. sanciunea decderii. Cel interesat va putea solicita instanei competente s judece contestaia la executare i, implicit repunerea n termen, dac va face dovada c a fost n imposibilitate de a introduce n termen contestaia datorit unei mprejurri mai presus de voina sa. Cererea de repunere n termen se face n termen de 15 zile de ia ncetarea mpiedicrii, termen n care va trebui formulat i contestaia la executare. Dac instana admite cererea de repunere n termen, va pronuna o ncheiere interlocutorie i va trece la judecarea contestaiei. Dac instana respinge cererea de repunere n termen (ca nentemeiat sau tardiv), va pronuna o hotrre prin care va respinge ca tardiv i contestaia la executare. 405. Pn la soluionarea contestaiei instana, la cererea contestatorului, va putea suspenda executarea silit, prin ncheiere motivat. Prin aceast ncheiere instana va putea obliga pe contestator la depunerea unei cauiuni, ce nu va fi mai mare dect suma care face obiectul obligaiei bugetare ce se execut silit la care adaug cheltuielile de executare. La stabilirea cauiunii, instana va ine seama de nscrisul constatator al dreptului invocat de contestator, de starea solvabilitii sale, de valoarea bunurilor supuse executrii, de cuantumul sumei datorate, precum i de orice alte date ce intereseaz soluionarea contestaiei. n cazuri urgente, preedintele instanei poate dispune suspendarea executrii silite fr citarea prilor i fr depunerea unei cauiuni. 406. La judecarea contestaiei, instana va cita, pe lng pri, i organul de executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmrite ori, n cazul executrii prin poprire, organul de executare n a crui raz teritorial i are sediul sau domiciliul terul poprit. n cursul judecrii contestaiei, la cererea oricrei persoane interesate, instana se poate pronuna i asupra mpririi bunurilor comune, n msura n care se constat c bunurile supuse executrii silite urmeaz acest regim juridic. 407. n cazul admiterii contestaiei, actele de executare nelegale vor fi desfiinate, urmnd a fi refcute, sau executarea va nceta cu privire la un anumit bun. Prin hotrrea de admitere a contestaiei instana va dispune, dac este cazul, s i se restituie celui ndreptit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din reinerile fcute n urma popririi. 408. Respingerea contestaiei are ca efect continuarea de ctre organul financiar competent a procedurii de executare, sau reluarea acesteia n cazul n care instana a decis suspendarea executrii.

80

Drept fiscal

Capitolul IX Impozitele
1. Noiunea de impozit
409. Literatura de specialitate a reinut mai multe definiii ale impozitului. Astfel, ntr-o anumit opinie1: impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlu nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed. ntr-o alt opinie2: impozitul este o contribuie bneasc, perceput de la persoane private, prin intermediul forei publice, cu titlu definitiv, fr o contraprestaie, n scopul acoperirii cheltuielilor publice. Recent, reglementarea legal3 ofer o definiie a impozitului: () prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes general. Definiia pe care o reinem ns calific astfel impozitul: Impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlul nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed4. 410. Impozitul este o contribuie bneasc5, n sensul c toate persoanele fizice i juridice sunt datoare s participe, dup anumite criterii, la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii, necesare finanrii unor cerine social-economice n folosul ntregii colectiviti. 411. Impozitul este o contribuie obligatorie, n sensul c toate persoanele fizice i juridice care beneficiaz de aciunile sau obiectivele finanate din fondurile generale ale societii trebuie s participe la formarea acestor fonduri; 412. Impozitele sunt prelevri cu titlu nerambursabil, n sensul c, odat fcute n scopul formrii fondurilor generale ale societii, ele sunt utilizate numai la finanarea unor aciuni i obiective necesare tuturor membrilor societii i nu unor interese individuale sau de grup.

413. Impozitele sunt datorate conform dispoziiilor legale, n sensul c niciun impozit al statului nu se poate stabili i percepe dect n puterea unei legi, conform principiului dup care nullum impositum sine lege1. 414. Impozitele sunt datorate de ctre persoanele fizice2 i persoanele juridice, n sensul c reprezint o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societii. 415. Impozitul se datoreaz pentru veniturile realizate i bunurile deinute, n sensul c subiectele impozabile datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile sau dobndesc ori posed bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile. Impunerile unor venituri sau bunuri dintre cele care nu sunt prevzute n actele normative prin care se instituie veniturile fiscale sunt abuzive i ilegale, ele urmnd a fi restituite celor de la care s-au perceput fr temei legal3. Funcionarii care le-au instituit i perceput urmeaz s rspund, dup caz, disciplinar, contravenional sau penal4. 416. n literatura de specialitate, se mai reine n plus nc o trstur a impozitului, i anume c este o prelevare fr o contraprestaie sau fr vreun echivalent. 417. ntr-o alt opinie pe care o mbrim, se arat: a) trstura esenial a impozitelor este reversibilitatea, potrivit creia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice i juridice se rentorc sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii. Astfel de gratuiti de care beneficiaz populaia sunt aciunile social-culturale organizate de stat n folosul ei, anume nvmnt, ocrotirea sntii, asistena social, ajutorul familial de stat, arta, cultura, educaia fizic i sportul. Prin urmare, sub acest aspect, o prelevare obligatorie ctre bugetul de stat este fr echivalent i fr contraprestaie direct i imediat, ns pltitorii capt vocaie direct ca beneficiari ai unor activiti organizate de stat fr s fie obligai la plata contravalorii acestora. b) statul, n schimbul impozitelor ncasate, se oblig i trebuie s creeze i s asigure un cadru general favorabil desfurrii activitilor economice, sociale i politice n societate, conform principiului dup care cine pltete impozite are dreptul de a beneficia de protecie din partea organelor statului5.

2. Fiscalitatea modern n Romnia

1

D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003. 2 Limpot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie dautorite, a titre definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques G. Jeze, Cours de finances publiques, LGDJ, 1936. 3 art. 2 pct. 29 Legea finanelor publice nr. 500/2002, M. Of. nr. 597 din 13 august 2002. 4 D. D. aguna, op. cit., p. 370. 5 n condiiile statului modern, contribuia se realizeaz numai n form bneasc, spre deosebire de ornduirile statale anterioare, care percepeau impozite i n natur.

418. Se poate afirma c fiscalitatea modern a nceput n Romnia dup Marea Unire din 1918, prin promulgarea Legilor din anul 1921 i 1923, legi reformatoare n domeniul fiscalitii, nsemnnd trecerea la sistemul modern de impozite prin introducerea impozitului pe venit.

1 2

Art. 139 alin. (1) din Constituia Romniei. Art. 56 alin. (1) din Constituia Romniei. 3 Art. 113 alin. (1) lit. a), c) i d) C. proc. fisc. 4 Art. 195 alin. (3) C. proc. fisc. 5 I. Gliga, Gh. Gilescu, P. Olcescu, Drept financiar, Bucureti, 1981.

Impozitele

81

82

Drept fiscal

419. Reformele s-au concretizat n Legea pentru unificarea contribuiilor directe (L.C.D.) care cuprindea n titlul I clasificarea i natura impozitelor directe din Romnia, adic: 1. impozitul pe veniturile proprietilor agricole (impozitul agricol); 2. impozitul pe veniturile valorilor imobiliare (impozitul pe cldiri); 3. impozitul pe veniturile valorilor mobiliare (mobilier); 4. impozitul pe veniturile ntreprinderilor comerciale i industriale (impozitul comercial); 5. impozitul pe salariu; 6. impozitul pe profesiuni i ocupaii neimpuse de celelalte impozite (impozitul profesional); 7. impozitul supra-cot (impozitul progresiv aplicat veniturilor deja supuse unor impozite elementare); 8. impozite adiionale, care erau impozite locale n favoarea unitilor administrativ-teritoriale (judee i comune); 9. impozitele locale reglementate n favoarea judeelor i comunelor erau: - impozit asupra valorii locative a terenurilor virane din orae; - impozit asupra valorii locative a localurilor (restaurante, hoteluri); - impozit pe serviciile ntreprinderilor particulare locale; - impozit pe personalul casnic; - impozit pe firm (n funcie de valoarea locativ a localului); - impozit asupra mijloacelor de transport; - impozit pe biletele de tramvai (n Bucureti); - impozit pe pariuri la curse; - impozit pe serviciile hotelurilor (n funcie de numrul cltorilor); - impozit pe cine; - accize comunale (impozit indirect perceput asupra unor bunuri de consum un tip -de tax de consumaie i tax de barier). Prin urmare, impozitul ctre stat era o sarcin cu caracter obligatoriu, datorat de toate persoanele fizice sau juridice care realizau un venit sau care deineau un anumit gen de avere. Dreptul de a institui impozite l avea, potrivit Constituiei din 1923, numai Parlamentul. 420. n legislaia financiar actual a mai multor state, pe lng impozite i taxe, sunt reglementate i dou categorii intermediare ntre acestea, cunoscute sub denumirea de contribuii i taxe parafiscale: 2.1. Contribuiile Din punct de vedere teoretic, contribuiile reprezint sumele ncasate de diferite ntreprinderi sau instituii publice sau private de la persoanele fizice sau juridice, pentru avantaje reale sau poteniale de care acestea beneficiaz. De menionat c plata contribuiei este obligatorie n sarcina debitorilor real sau potenial avantajai1. Prin intermediul acestor contribuii sunt stabilite forme de participare parial a persoanelor fizice sau juridice la acoperirea unor cheltuieli efectuate de ctre stat, n finanarea unor aciuni sau obiective de care beneficiaz aceste categorii de persoane fizice sau juridice. Din punctul
1

de vedere al reglementrii legale interne1, contribuiile reprezint sume datorate fondurilor speciale extrabugetare. 2.2. Taxele parafiscale 421. Sunt taxe speciale instituite, de regul, de ctre colectivitile locale, n situaia organizrii unor servicii speciale la nivel local. Caracteristica de baz este aceea c debitorii acestor taxe sunt exclusiv persoanele care beneficiaz de serviciile respective. De asemenea, taxele parafiscale reprezint una din excepiile de la principiul neafectrii veniturilor bugetare, destinaia acestora fiind exclusiv finanarea serviciilor pentru a cror nfiinare sau funcionare au fost instituite. 422. Taxele parafiscale reprezint o realitate juridic att n Romnia ct i n restul Europei2. Astfel, taxele parafiscale au fost instituite n Romnia dup 1989 prin Legea 69/1991 privind administraia public local. Actualmente, taxele parafiscale fac obiectul de reglementare al Ordonanei de urgen nr. 45/2003 (art. 26) privind finanele publice locale i sunt reglementate sub denumirea de taxe speciale pentru funcionarea unor servicii publice locale3.
Fondurile speciale sunt ansambluri de venituri publice constituite prin legi speciale, prin care se stabilesc i destinaiile acestora art.2 pct. 28 Legea nr. 500/2002 privind finanele publice. 2 n Frana, taxele parafiscale sunt reglementate de Legea Finanelor din 1959 i au o natur hibrid: prin scopul lor, intruct sunt percepute n beneficiul unor persoane juridice de drept public, iar nu al statului sau al colectivitilor locale, dar i prin regimul juridic aplicabil, intruct perceperea efectiv depinde de enumerarea taxei parafiscale ntr-o anex la legea bugetar anual. J. Grosclaude, Ph. Marchessou, Droit fiscal general. 3 Art. 26 din O.U.G. 45/2003 are urmtorul coninut: (1) Pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice, consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, aprob taxe. (2) Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute din acestea se utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea serviciilor publice locale, precum i pentru finanarea cheltuielilor de ntreinere i funcionare ale acestor servicii. (3) Prin regulamentul aprobat de consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, se vor stabili condiiile i sectoarele de activitate n care se pot institui taxele speciale, modul de organizare i funcionare a serviciilor publice pentru care se propun taxele respective, modalitile de consultare i de obinere a acordului persoanelor fizice i juridice beneficiare ale serviciilor respective. (4) Hotrrile luate de consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, n legtur cu perceperea taxelor speciale de la persoane fizice i juridice pltitoare vor fi afiate la sediul acestora sau vor fi publicate n pres. (5) mpotriva acestor hotrri persoanele interesate pot face contestaie n termen de 15 zile de la afiarea sau publicarea acestora. Dup expirarea acestui termen, consiliul care a adoptat hotrrea se ntrunete i delibereaz asupra contestaiilor primite. (6) Taxele speciale se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au institutit taxele respective. (7) Taxele speciale, instituite potrivit prevederilor prezentului articol, se ncaseaz ntr-un cont distinct, deschis n afara bugetului local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost nfiinate, iar contul de execuie al acestora se aprob de consiliul local, judeean sau Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz.
1

Art. 2 pct. 19 Legea nr. 500/2002 privind finanele publice.

Impozitele

83

84
427. Impozite directe personale: - impozit pe succesiuni; - impozit pe donaiuni; - impozit pe suflet (capitaie); - impozit pe obiecte de consum. 428. Impozite indirecte Taxe de consumaie (accize); - pe obiecte de lux; - pe alte bunuri; - impozit pe cifra de afaceri. Monopoluri fiscale - asupra produciei; - asupra vnzrii; - asupra produciei i vnzrii; - de import. Taxe vamale - de import; - de tranzit.

Drept fiscal

3. Clasificarea impozitelor
423. Dat fiind diversitatea formelor pe care le-au mbrcat i le mbrac impozitele, acestea se pot grupa dup diferite criterii: Dup forma n care se percep, se disting impozite n natur i impozite n bani. Impozitele n natur, caracteristice ornduirilor trecute, mbrcau forma prestaiilor sau drilor n natur1. Impozitele n bani reprezint forma modern i actual de impunere n statele cu economie dezvoltat. Dup obiectul impunerii, impozitele se pot grupa n impozite pe avere2, impozite pe venit3 i impozite pe cheltuieli4. Deosebit importan teoretic i practic prezint gruparea impozitelor n: directe i indirecte. 3.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecte 424. Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit inteniei legiuitorului, trebuie s suporte, la anumite termene, sarcina fiscal stabilit pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecrui contribuabil i a cotelor fixate prin lege. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct i nominativ asupra contribuabililor, ci se aaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Impozitele directe vizeaz existena venitului sau averii, n timp ce impozitele indirecte vizeaz utilitatea acestora. 425. n funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele directe se stabilesc asupra obiectelor materiale, fr s se in seama i de situaia personal a subiectului impozitului. Aceste impozite se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aaz asupra produsului obiectului impozabil. Impozitele directe personale, dimpotriv, in seama, n primul rnd, de persoana (subiectul impozitului), n legtur cu averea i veniturile acesteia sau indiferent de ele. De aceea, impozitele personale se mai numesc i subiective. Impozitele indirecte se pot grupa n: taxe de consumaie (accize), monopoluri fiscale, taxe vamale etc. 3.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte 426. Impozite directe reale: - impozit funciar; - impozit pe cldiri; - impozit pe activiti industriale; - impozit pe activiti comerciale i profesii libere; - impozit pe avere.
Albinritul, dijmritul, vinritul, podgonritul etc. Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deinute sau asupra sporului de valoare al bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deinute). 3 Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc. 4 Impozitul pe lux i pe cifra de afaceri (n epoca modern taxa pe valoarea adugat i accizele).
2 1

429. Dup scopul urmrit, impozitele se grupeaz n impozite financiare i impozite de ordine. Primele se instituie n scopul realizrii de venituri pentru stat, cele din urm vizeaz limitarea unei aciuni, atingerea unui el avnd caracter nefiscal. 430. Dup frecvena cu care se realizeaz, impozitele pot fi permanente, adic atribuirea i perceperea lor prezint o anumit regularitate i incidentale (ntmpltoare), adic se instituie i se ncaseaz o singur dat (ex. impozitul pe avere). 431. Dup instituia care le administreaz, impozitele pot fi federale, ale statelor membre ale federaiei i locale, respectiv impozite ale statului i impozite locale, n cazul statelor cu structur unitar. 432. n literatura de specialitate se ntlnesc, pe lng clasificri ale impozitelor privite n mod individual, unele clasificri ale sistemelor fiscale, dup criterii social-politice sau social-economice. M. Duverger1 distinge sisteme fiscale grele (lourds), care se caracterizeaz prin sarcini mari, apstoare, i uoare (lgers) care constituie opusul celui dinti. Pentru a clasifica un sistem fiscal ca fiind apstor sau uor, retrograd (conservator) sau progresist, este necesar a cuprinde n analiz totalitatea impozitelor directe i indirecte percepute ntr-o ar de ctre toate organele mputernicite s fac acest lucru; repartizarea veniturilor i, respectiv, a sarcinilor fiscale pe clase i pturi sociale; corelaia dintre indicatorii care caracterizeaz contribuia diferitelor categorii de persoane fizice i juridice la formarea veniturilor fiscale i puterea economic a acestora; corelaia dintre sarcinile fiscale i cheltuielile publice repartizate pe beneficiari; gradul de dezvoltare a economiei naionale; obiectivele politicii interne i externe a guvernului de la putere etc. O asemenea analiz ar putea oferi elemente pentru caracterizarea sistemului fiscal al unei ri i evoluia acestuia n timp.
1

M. Duverger, Institutions financirs, Coll Themis, Paris, 1954.

Impozitele

85

86

Drept fiscal

433. Un studiu comparativ pe plan internaional necesit cunoaterea aprofundat a elementelor artate mai sus, precum i a particularitilor pe care le prezint sistemele fiscale ale rilor considerate, n stns legtur cu ornduirea social-economic, regimul politic, gradul de dezvoltare economic etc.

impozitul pe venit n sarcina persoanelor fizice i S.U.A., Japonia, Germania, Frana, Olanda, Belgia etc. 438. La nceput, impozitele pe venit erau stabilite n cote extrem de reduse i se percepeau la un numr restrns de persoane. Cu vremea ns, cotele impozitelor au suferit majorri repetate, iar numrul persoanelor impuse a crescut n mod sistematic. Practica a consacrat impozite pe venit distincte pentru persoanele fizice i, respectiv, pentru cele juridice.
4.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

4. Impozitele directe
4.1. Caracterizarea general a impozitelor directe 434. Printre cele mai rspndite impozite de tip real existente n practica financiar internaional, se numr impozitele avnd ca obiect al impunerii pmntul, cldirile, activitile economice cu caracter neagricol i micarea capitalului bnesc. Caracteristic pentru impozitele reale este faptul c acestea se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care dau o anumit imagine despre materia impozabil, dar nu i despre puterea economic a subiectului. 435. n cazul impozitului financiar, spre exemplu, la determinarea sumei datorate statului se pornete de la suprafaa terenurilor, numrul animalelor de munc, preul pmntului etc. Impunerea activitilor industriale, comerciale i a profesiilor libere se face innd seama de mrimea capitalului, numrul muncitorilor, capacitatea de producie, fora motrice folosit, felul activitii desfurate etc. Nu se iau, aadar, n considerare venitul realizat i nici cheltuielile de producie i de desfacere. Aezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activiti, pe baza unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, impozitele reale i avantajeaz pe moieri i-i dezavantajeaz pe micii productori. Din aceast cauz, impozitele reale au i un caracter regresiv. Aceste impozite au un randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt sczute, sistemul de impunere nu cuprinde ntreaga materie impozabil, oferind numeroase posibiliti de evaziune. Lipsa de uniformitate n stabilirea impozitelor reale n cadrul diferitelor uniti locale i arbitrariul n perceperea acestora accentueaz i mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale. Diferenierea sarcinii fiscale n funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a fiecrui subiect impozabil nseamn, de fapt, adoptarea sistemului de impunere personal. Impozitele personale astfel aprute sunt de dou feluri: - impozite pe venit; - impozite pe avere. 4.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit 436. Impozitele pe venit au aprut pe acea treapt de dezvoltare a societii cnd veniturile diferitelor clase i pturi sociale erau suficient de difereniate. Prin introducerea acestor impozite s-a mrit simitor numrul contribuabililor care nu au proprieti productoare de venituri, dar care realizeaz venituri din munc, ndeosebi sub forma salariului. 437. Impozitul pe venit (income tax) a fost introdus pentru prima dat n Marea Britanie, spre sfritul secolului al XVIII-lea. Dup o scurt perioad de existen, acest impozit a fost abolit, pentru ca s fie reintrodus n anul 1924. Ulterior, au adoptat

439. Este datorat de persoanele fizice care au domiciliul sau rezidena ntr-un anumit stat, precum i de cele nerezidente care realizeaz venituri din surse situate pe teritoriul acestui stat, cu unele excepii prevzute de lege. Acest impozit se aplic i societilor de persoane care au renunat la regimul fiscal aplicat societilor comerciale n favoarea celui aplicat persoanelor fizice. 440. Nu sunt supui la plata impozitului pe venit diplomaii acreditai n statul considerat, cu condiia reciprocitii, persoanele care realizeaz venituri ce nu depesc un anumit plafon (minimul neimpozabil), uneori militarii, suveranii i familiile regale, acolo unde este cazul, veniturile obinute din nstrinarea bunurilor proprietate personal. 441. Obiectul impunerii l constituie veniturile realizate de muncitori i funcionari, fermieri, ntreprinztori, mici meteugari i liber profesioniti, proprietari imobiliari i renieri din munca salariat, activiti economice (industrie, agricultur, comer, bnci, asigurri etc); nchirieri i arendri, dobnzi la sumele mprumutate etc. 442. Sunt cunoscute dou sisteme de impunere a veniturilor: - impunerea separat a veniturilor provenite din fiecare surs; - impunerea global a veniturilor, indiferent de sursa din care provin. Impunerea separat se realizeaz fie prin instituirea mai multor impozite, fiecare viznd veniturile dintr-o anumit surs, fie prin instituirea unui impozit unic, dar care asigur un tratament difereniat fiecrei categorii de venituri, denumite cedul, n funcie de natura veniturilor. n acest din urm caz, stabilirea masei impozabile se efectueaz pentru fiecare cedul dup regulile i cu cotele specifice venitului respectiv. Uneori, dup impunerea separat a fiecrei categorii de venit, veniturile din diverse surse, cumulate, se supun unei noi impuneri. 443. Impunerea global const n cumularea veniturilor realizate de o persoan fizic, din diverse surse i supunerea acestora unui singur impozit. Din analiza implicaiilor celor dou sisteme artate mai sus rezult c impunerea separat prezint avantajul tratrii n mod difereniat a veniturilor, ca mod de aezare i nivel de cote, dup cum acestea provin din munca salariat, profesii libere, afaceri, proprietate etc. n schimb, aceasta avantajeaz persoanele care realizeaz venituri din mai multe surse ce cad sub incidena unor impozite diferite, nemaisuportnd efectele progresivitii impunerii, inerente n cazul cumulrii tuturor veniturilor n vederea impunerii lor globale. Impunerea global prezint neajunsul c nu mai ine seama de natura veniturilor: muncitorul, micul meseria, micul fermier sunt tratai din punct de vedere al impozitului n acelai mod ca i industriaul, comerciantul, proprietarul funciar ori rentierul.

Impozitele

87

88

Drept fiscal

444. Tocmai pentru a evita neajunsurile pe care le prezint fiecare din aceste sisteme, multe state, printre care i Romnia, au adoptat sisteme de impunere mixte, care mbin impunerea separat cu cea global. n prezent, tendina care se manifest pe plan mondial este cea de impunere mixt. Orientarea spre o impunere mixt, fapt care presupune i globalizarea veniturilor n vederea impunerii, nu constituie ns un pas nainte spre traducerea n via a principiului justiiei fiscale. Dimpotriv, acest sistem de impunere nltur orice posibiltate de difereniere a sarcinii fiscale n funcie de natura veniturilor i, n plus, rezerv acelai tratament veniturilor corect evaluate n vederea impunerii, mai cu seam a salariilor, ca i celor care, de regul, sunt subevaluate, cum ar fi veniturile din industrie, comer, profesii libere etc. 445. n ceea ce privete determinarea veniturilor impozabile, n practica internaional se manifest tendina de soluionare a acestei probleme pornind de la tratarea exhaustiv a conceptului de venit. Aceasta nseamn luarea n calculul venitului impozabil a tuturor veniturilor, deci a ctigurilor n capital, a ctigurilor excepionale i a avantajelor n natur. 446. n mod obinuit, n calculul veniturilor brute realizate de o persoan fizic se iau veniturile provenite din: agricultur i silvicultur, activiti sau ntreprinderi cu caracter industrial, comercial; construcii, prestri de servicii, profesii libere, salarii i alte remuneraii pentru munc, nchirieri i arendri, alte venituri. Nu se iau n calcul, fiind deci exonerate de impozit, n anumite ri, diverse sume, cum ar fi: unele indemnizaii i alocaii cu caracter social (pensii, rente de rzboi), minimul neimpozabil, dobnzile la unele mprumuturi de stat i la unele instrumente de economisire, sporuri de munc suplimentar i pentru condiii de munc grele i vtmtoare, ajutoare ori burse pentru educaie, studii etc. 447. n vederea determinrii venitului impozabil din veniturile brute artate mai sus se deduc anumite cheltuieli sau se opereaz anumite sczminte. n mod frecvent, se deduc: cheltuielile care concur la formarea sau conservarea veniturilor, cheltuieli profesionale, primele la asigurrile de via, cheltuielile pentru tratament medical, alte cheltuieli specifice etc. 448. De regul, din veniturile brute se scad numai cheltuielile prevzute n mod expres de lege ca fiind legate de exercitarea profesiei sau desfurarea activitii considerate, cu excluderea sau limitarea celor avnd caracter de reprezentare. n unele cazuri, legislaia fiscal nu limiteaz cheltuielile deductibile din veniturile brute (de pild, n Japonia). n altele, se precizeaz, n mod expres, categoriile de cheltuieli ce nu se admit la scdere. 449. n funcie de obiectivele urmrite, impunerea se face pe fiecare persoan care a realizat venituri sau a participat la acestea sau pe ansamblul familiei ori gospodriei; impunerea se face cu sau fr luarea n considerare a unor factori sociali (starea civil, dac exist copii ori alte persoane n ntreinere); impunerea se face n cote proporionale, progresive sau regresive. 450. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabilete, de regul, anual, pe baza declaraiei de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun organele financiare. Suma astfel stabilit se trece n debitul contribuabilului, respectiv n

registrul de rol. Perceperea impozitului aferent veniturilor din salarii, pensii, dobnzi, rente i altele se face n mod frecvent prin stopaj la surs, iar cel aferent altor venituri prin pli ealonate n contul debitului stabilit. Att sumele reinute i vrsate de un ter, ct i cele vrsate direct de contribuabil se deconteaz n contul impozitului anual.
4.2.2. Impozitul pe veniturile societilor comerciale

451. n practica internaional, veniturile realizate de societile comerciale beneficiaz, de regul, de un regim fiscal propriu, deosebit de cel aplicat veniturilor persoanelor fizice. n majoritatea rilor, cad sub incidena acestui impozit, urmtoarele: societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni, societile cu rspundere limitat, societile cooperatiste, asociaiile, fundaiile pentru acele venituri care nu sunt destinate susinerii activitii de baz i alte organisme cu personalitate juridic avnd un scop lucrativ. Cu alte cuvinte, aici intr, de regul, societile cu capital, iar nu cele de persoane (cu unele excepii). 452. Sunt exonerate de la regimul impunerii societilor, ntr-o serie de ri, asociaiile care, potrivit statutelor lor, urmresc scopuri confesionale, de utilitate public sau de binefacere. 453. n general, regimul de impunere este difereniat n funcie de modul de organizare societar i anume ca societi de persoane sau de capital. n primul caz, fiind dificil o distincie a averii fiecreia dintre persoanele asociate de patrimoniul societii, impunerea veniturilor societii de persoane urmeaz, adesea, regimul aplicat persoanelor fizice. 454. n cadrul societilor de capital sau mixte (cum este cazul societilor cu rspundere limitat), exist delimitarea precis a patrimoniului societii de averea asociailor, precum i a rspunderii materiale a acestora fa de actele i faptele svrite de societate. Beneficiile realizate de societate se mpart astfel: o parte se repartizeaz asociailor, proporional cu participarea lor la capital, iar o alt parte se prelev la dispoziia societii pentru constituirea anumitor fonduri. Aadar, n acest caz, distingem beneficiile societii nainte de repartizare, beneficiile distribuite asociailor (dividende) i beneficiile rmase n final la dispoziia societilor comerciale. Venitul impozabil se determin, de regul, pornindu-se de la rezultatele de bilan ale activitii desfurate de societate, la care se adaug rezultatele aferente stocurilor, veniturile din ctiguri de capital, dobnzile la conturile curente etc. Din veniturile brute, astfel determinate, se deduc cheltuielile aferente activitii desfurate, amortismentele, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la alte fonduri speciale, unele prelevri n scopuri social-culturale etc. De regul, defintivarea impunerii se face anual, pe baz de declaraie sau, n lipsa acesteia, pe baza datelor de care dispun organele fiscale. Fiecrei societi i se deschide un rol fiscal, n care se trece, pe de o parte, obligaia de plat n exerciiul financiar curent, iar pe de alta, sumele ncasate n contul impozitului. 4.3. Impozitul pe avere 455. Impozitele pe avere constituie impozite legate de dreptul de proprietate asupra anumitor bunuri mobile sau imobile.

Impozitele n practica financiar sunt cunoscute: - impozitele propriu-zise asupra averii; - impozitele asupra circulaiei averii; - impozitele asupra creterii averii (spor de avere).
4.3.1. Impozitele propriu-zise pe avere

89

90

Drept fiscal

456. Pot fi de dou feluri, i anume: impozitele stabilite asupra averii, dar care se pltesc din venitul produs de averea respectiv i impozitele pe substana averii. n acest din urm caz, impozitul duce la micorarea materiei impozabile, el fiind perceput nu din venitul produs de averea respectiv, ci din substana acesteia. 457. Dintre categoriile de impozite asupra averii propriu-zise, o frecven mai mare au impozitele stabilite asupra proprietilor imobiliare, n unele ri, iar n altele, impozitele asupra activului net. Impozitele propriu-zise pe avere se aeaz fie asupra ntregii averi imobile i mobile a unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. n primul caz, avem de-a face cu impozitul asupra activului net, iar n cel de-al doilea, cu impozite asupra terenurilor, cldirilor etc. La plata impozitului pe activul net sunt impuse persoanele fizice i cele juridice. Sunt exonerate sau se bucur de unele degrevri anumite bunuri mobile i imobile, ca de exemplu: mobilierul i efectele personale care sunt, cu mici excepii, exonerate de la impunere. Scutirile i reducerile se acord din raiuni de ordin social sau administrativ ori din dorina de a ncuraja plasamentele n anumite categorii de valori. De regul, averea soilor se impune laolalt. Adesea, bunurile copiilor aflai n ntreinerea prinilor se impun mpreun cu ale acestora.
4.3.2. Impozitele asupra circulaiei averii

461. Foarte importante sunt impozitele asupra circulaiei cu titlu oneros a averii. Este vorba de impozitele care se percep cu ocazia vnzrii-cumprrii anumitor bunuri imobiliare, a aducerii unor bunuri mobile sau imobile ca aport la capitalul unor societi etc. Stabilite n cote proporionale sau progresive, asemenea impozite sunt cunoscute sub denumirea de taxe de timbru sau taxe de nregistrare i se percep la nregistrarea actului de vnzare-cumprare a bunurilor respective. Sunt supuse impunerii i actele privind constituirea, transformarea sau creterea capitalului social al unor societi.
4.3.3. Impozitele pe creterea averii

462. Obiectul impunerii l constituie sporul de valoare pe care l-au nregistrat anumite bunuri n decursul unei anumite perioade de timp. Aici intr impozitul pe plusul de valoare imobiliar, impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi etc. 463. n numeroase ri, se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a dobndit-o un anumit bun ntr-o perioad de timp nedeterminat, denumit impozit asupra ctigului la capital. Este vorba, n primul rnd, de bunuri imobile (terenuri, cldiri), a cror valoare a crescut din momentul achiziiei sau construciei, dup caz, i pn la nstrinare (vnzare, schimb sau donaie), independent de aciunea proprietarului. n unele ri, se impune i fluxul de valoare dobndit de anumite bunuri mobiliare, inclusiv hrtiile de valoare i bijuteriile. Obiectul impunerii l constituie diferena dintre valoarea de cesiune i valoarea de achiziie, corelat cu reevalurile autorizate de lege i cu lucrrile (amenajrile) efectuate de proprietar. La stabilirea impozitului se ine seama de durata de timp ct bunul respectiv a fost deinut de o persoan, deoarece se presupune c operaiile de nstrinare ale unor bunuri la scurt durat de la dobndirea lor au un caracter speculativ. Cu ct perioada de deinere a bunului este mai scurt, cu att cota de impozit este mai mare. Plusul de valoare se impune, n unele ri, n cote proporionale, iar n altele, n cote progresive. 464. Impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi a fost instituit, n urma primului rzboi mondial, n Germania, Italia i alte ri, iar n urma celui de-al doilea rzboi mondial n Frana, Italia, S.U.A. i alte ri, ca un mijloc de preluare, la dispoziia statului, a unei pri din averea dobndit n timpul sau ca urmare a rzboiului. n unele cazuri, el a vizat numai plusul de avere, iar n altele inclusiv profitul excepional de rzboi. Impozitul asupra averii se aaz asupra sporului de avere dobndit n timpul sau ca urmare a rzboiului. Nu n puine cazuri, exist o mulime de impozite stabilite pe fiecare surs de venit, pe fiecare gen de activitate sau pe fiecare categorie de bunuri mobile sau imobile. Aceste impozite urmresc fie un scop fiscal, fie scopuri social-politice.

458. Obiectul impunerii l constituie trecerea dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri de la o persoan la alta. n aceast categorie intr impozitul pe succesiuni, impozitul pe hrtii de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale. 459. La impozitul pe succesiuni sau taxa de motenire, sarcina fiscal se stabilete fie asupra ntregului activ succesoral, independent de modul de mprire al acestuia ntre motenitori, fie asupra fiecrei pri succesorale. Valoarea impozabil a succesiunii se supune unui impozit n cote progresive, difereniate n funcie de gradul de rudenie existent ntre decujus i motenitorii acestuia i de valoarea succesiunii. 460. De o atenie deosebit, n practica statelor, se bucur impozitul pe donaiuni. Pentru a putea preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efecturii de donaii de avere n timpul vieii, s-a instituit un impozit sub incidena cruia cad astfel de acte de circulaie a averii ntre vii. Impozitul pe donaiuni este datorat de persoana care primete donaia i se calculeaz n cote progresive, difereniate n funcie de mrimea donaiei, de raportul de rudenie dintre donatori i donatari i, uneori, i de momentul i mobilul donaiunii. Legislaiile unor ri deosebesc ntre: donaiuni n vederea morii, donaiuni pe patul morii, donaiuni care produc efecte dup moarte, donaiuni ntre vii.

5. Impozitele indirecte
465. Impozitele indirecte se realizeaz, n principal, sub forma impozitelor pe consum, percepndu-se la vnzarea anumitor mrfuri sau la prestarea anumitor servicii. Ele se realizeaz de la toi cei care consum bunuri din categoria celor impuse, independent de veniturile, averea sau situaia personal a acestora.

Impozitele

91

92

Drept fiscal

Fiind percepute n cote proporionale asupra valorii mrfii vndute i a serviciilor prestate ori n sumele fixe pe unitatea de msur, impozitele indirecte creeaz impresia fals c ar fi suportate n aceeai msur de toate pturile sociale, c ar asigura o repartiie echitabil a sarcinilor fiscale. ntr-adevr, cota impozitului indirect perceput la vnzarea unei anumite mrfi este unic, indiferent dac cumprtorul acesteia este muncitor, ran, mic meseria, industria sau comerciant. Raportat ns la ntregul venit att cel cheltuit, ct i cel economisit de care dispune o persoan, impozitul indirect capt un caracter regresiv. Aadar, cu ct o persoan realizeaz venituri mai mici, cu att suport o sarcin fiscal mai mare pe calea impozitului pe consum. 466. Toate impozitele directe i indirecte contribuie la scderea nivelului de trai al populaiei, dar n mod diferit. Astfel, n timp ce impozitele directe duc la scderea veniturilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afecteaz veniturile nominale, dar le micoreaz n schimb puterea de cumprare. n urma instituirii unui impozit indirect asupra unei anumite mrfi, consumatorul va putea s-i procure o cantitate mic din marfa respectiv, dect cea care putea fi procurat nainte de aplicarea acestuia. 467. n sistemul impozitelor indirecte intr: taxa pe valoarea adugat, taxele de consumaie (accizele), monopolurile fiscale, taxele vamale i diferite alte taxe. Taxele de consumaie au aprut n epoca aa-numitei acumulri de preuri de vnzare ale mrfurilor produse i realizate n interiorul rii. La plata acestora sunt supuse, de regul, bunurile de larg consum. n perioada liberului schimb, taxele de consumaie se stabileau dup criterii diferite, cum ar fi: suprafaa nsmnat cu anumit cultur, cantitatea de materie prim sau de semifabricate folosit n producie, capacitatea ntreprinderilor sau produsul finit. 468. Impozitele pe consum pot fi de dou feluri: - speciale, cnd se aaz asupra anumitor mrfuri sau servicii; - generale, cnd cuprind toate mrfurile, indiferent dac acestea reprezint bunuri de consum sau mijloace de producie. Taxele de consumaie se stabilesc n sume fixe pe unitatea de msur, sau n procente asupra preului de vnzare. Produsele importate sunt supuse acelorai taxe ca i produsele indigene, iar cele livrate la export, cu unele excepii, sunt scutite. n cazul taxelor de consumaie, problema care se pune este aceea a alegerii mrfurilor ce urmeaz s fac obiectul impunerii. 469. Privitor la impozitele pe consum general, denumite n mod generic impozite pe cifra de afaceri, se cunosc trei forme de aezare a impozitului asupra consumului, i anume: 1. forma impozitului cumulativ; 2. forma impozitului unic sau monofazic; 3. forma impozitului unic, dar cu plat fracionat. 470. n cazul impozitului cumulativ sunt impuse n toate stadiile prin care trec din momentul ieirii din sfera produciei, intrnd n sfera circulaiei i pn ajung la consumator, iar impozitul se mai numete n cascad sau impozit n piramid. Dei impozitele cumulative prezint avantajul c asigur un randament ridicat, chiar n condiiile unor cote mici de impozit, totui multe ri au renunat la asemenea form de prevelare.

Fiind perceput la fiecare verig prin care trece o marf, mrimea absolut a impozitului care i ncarc valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numrul firmelor care se interpun ntre productor i consumator. Acest mod de aezare a impozitului duce la perceperea de impozit la impozit. 471. n cazul impozitului unic sau monofazic, impozitul pe cifra de afaceri se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece marfa supus impunerii. Uneori, impozitul se ncaseaz n momentul vnzrii mrfii de ctre productor numindu-se tax de producie, alteori se ncaseaz n stadiul comerului cu ridicata ori n cel al comerului cu amnuntul caz in care se numete tax asupra vnzrii sau impozit pe circulaie. Forma impozitului unic, dar cu plat fracionat, constituie soluia la care s-a ajuns n urma analizei critice a problemelor pe care le ridic practica aplicrii celor dou forme anterioare de aezare a impozitului. n acest caz, impozitul nu se mai calculeaz asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra cifrei de afaceri nete, adic numai asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de tax asupra valorii adugate (T.V.A.).

94

Drept fiscal

Capitolul X Taxele
1. Noiunea de tax
472. Taxele (de timbru, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare etc.) reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri la bugetul de stat. Taxa reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituii sau autoritati publice. Prin urmare, taxele1 sunt reglementate ca obligaii fiscale datorate de persoanele fizice sau juridice reprezentnd plata neechivalent a unor servicii, dup principiul recompensei speciale. Cu alte cuvinte, taxele sunt ncasate de la persoanele care solicit o anumit activitate din partea unor instituii de stat sau care beneficiaz de servicii publice altele dect cele cu caracter productiv. 473. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizeaz printr-o serie de trsturi specifice, i anume: - reprezint o plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau instituii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent, deoarece, conform dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic, comparativ cu valoarea prestaiilor efectuate de organe sau instituii de stat; - subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd solicit efectuarea unei activiti din partea unui organ sau a unei instituii de stat. - taxele reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane, pe cnd impozitele se ntrebuineaz la acoperirea cheltuielilor generale ale societii; - taxele reprezint pli fcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau instituii de stat specializate. Aceste trsturi sunt consacrate i de legislaia n vigoare referitoare la taxele de timbru, care prevede c taxele de timbru reprezint plata serviciilor prestate ori a lucrrilor efectuate de diferite organe sau instituii de stat, care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii ori rezolv diferite interese legitime ale prilor. 474. Taxele repezint deci plata serviciilor, lucrrilor i a altor activiti ale unor organe sau instituii de stat, ns ntre cuantumul sau mrimea lor i valoarea efectiv patrimonial sau nepatrimonial a serviciilor sau activitilor prestate n beneficiul pltitorului nu exist un raport de echivalen. Fiind instituite n scopuri fiscale, de realizare a

unor venituri la bugetul de stat, cuantumul taxelor nu se stabilete pornind de la costul, preul ori valoarea serviciului prestat, ci independent de criterii de ordin economic. Sub acest aspect, taxele se deosebesc radical de preurile mrfurilor ori tarifele serviciilor executate de ntreprinderile, organizaiile economice sau de liber profesionitii autorizai. Preurile i tarifele cuprind cheltuielile de producie i circulaie, pe cnd taxele nu sunt stabilite n raport de cheltuielile de ntreinere ale organelor sau instituiilor de stat respective i, de asemenea, nu se percep pentru toate serviciile, lucrrile sau activitile efectuate n favoarea unor persoane fizice sau juridice. 475. n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume: - unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singur dat. - rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului; - nulitatea actelor nelegal taxate; - taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau instituiile de stat.

2. Funciile taxelor i impozitelor

476. Veniturile fiscale taxe, impozite, contribuii, alte venituri sunt reglementate avndu-se n vedere anumite interese ale statului, grupate n aa-numita politic fiscal. Statul stabilete n sarcina unor subiecte (impozabile sau taxabile) anumite obligaii. Concret, aceast obligaie se realizeaz prin preluarea de ctre stat a unei pri din rezultatele financiare ale subiectelor de drept impuse (n cazul impozitelor, prelevrilor, contribuiilor sau vrsmintelor), ori prin stabilirea n sarcina subiectelor de drept beneficiare a unei participri pariale la acoperirea cheltuielilor efectuate de stat pentru organizarea serviciilor publice (n cazul taxelor). 477. Impozitele i taxele la care sunt obligate subiectele pltitoare ndeplinesc, n principiu, trei funcii: - contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii (fondurile fiscale); - redistribuirea unor venituri primare sau derivate; - reglarea unor fenomene economice sau sociale. 478. Contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii este o obligaie a tuturor persoanelor fizice i persoanelor juridice care realizeaz venituri impozabile sau taxabile1, deoarece n aceste fonduri se concentreaz mijloacele bneti centralizate necesare pentru finanarea de obiective i aciuni cu caracter general; finanarea instituiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte aciuni i obiective cu caracter general economic, dezvoltarea bazei materiale a unitilor social-culturale de stat i a organelor de stat, precum i pentru alte scopuri prevzute de dispoziiile legale. 479. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate este operaiunea de preluare a unor resurse n vederea repartizrii lor, pentru satisfacerea unor trebuine accep1 Cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice [art. 56 alin. (1) Constituia Romniei].

[] suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public.

Taxele

95

tate n folosul altora dect posesorii iniiali ai resurselor. Desigur, n anumite limite rezonabile, redistribuirea este justificat i inerent pentru satisfacerea tuturor trebuinelor generale ale societii. Redistribuirea realizndu-se prin aplicarea principiului depersonalizrii resurselor, se nfptuiete pe multiple planuri: ntre sfera material i cea nematerial, ntre sectoarele, ramurile, subramurile i unitile administrativ-teritoriale ale rii. ntr-un centralism excesiv, rigid i birocratic, redistribuirea exagerat i nerealist are consecine negative asupra cointeresrii i responsabilitii. n aceast situaie, redistribuirea prin metodele administrative este preferabil a fi nlocuit cu redistribuirea prin metode economice, care s in seama i de interesele economice i de eforturile contribuabililor.

Capitolul XI Impozitul pe profit

1. Aspecte generale
480. Profitul reprezint o form de venit obinut din derularea unei activiti economice, ca urmare a investirii unui capital. Condiia ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit este ca activitatea economic s se desfoare cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte important, deoarece, n practic, exist entiti care desfoar activiti productoare de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru c nu exist intenia obinerii unui beneficiu, ci susinerii cu aceste venituri a unei alte activiti proprii entitii respective. Este cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ. 481. Prin profit supus impozitrii (profit impozabil) nelegem acea sum de bani calculat ca diferena ntre veniturile realizate de un agent economic din desfurarea oricrei activiti permise de lege i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obinut dintr-o activitate economic. 482. Impozitul pe profit are un rol important n cadrul sistemului fiscal, ntruct: - este o surs cert de alimentare cu venituri a bugetului public; - duce la creterea ponderii impozitelor directe n sistemul fiscal romn. Randamentul fiscal al impozitului pe profit este sczut, n general, deoarece exist multiple posibiliti de evaziune fiscal.

2. Categorii de contribuabili definite de lege

483. Sunt considerai contribuabili1: - persoanele juridice romne pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; - persoanele juridice strine2 care desfoar activiti printr-un sediu permanent3 n Romnia pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;
Art. 13 C. fisc. Orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn. 3 n nelesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baz fix. Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent n Romnia, n ceea ce privete activitile pe care o persoan, alta dect un agent cu statut independent, le ntreprinde n numele nerezidentului, dac persoana acioneaz n Romnia n numele nerezidentului i dac este ndeplinit una din urmatoarele condiii:
2 1

Impozitul pe profit

97

98

Drept fiscal

- persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente1 care desfoar activiti n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; - persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare2 situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare3 deinute la o persoan juridic romn;

- persoanele fizice rezidente1 asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. 484. n cazul unei asocieri fr personalitate juridic, veniturile i cheltuielile nregistrate se atribuie fiecrui asociat, corespunztor cotei de participare n asociere. Orice asociere fr personalitate juridic ntre persoane juridice strine, care i desfoar activitatea n Romnia, trebuie s desemneze una din pri care s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat potrivit prezentului titlu. Persoana desemnat este responsabil pentru: nregistrarea asocierii la autoritatea fiscal competent nainte ca aceasta s nceap s desfoare activitate, conducerea evidenelor contabile ale asocierii, plata impozitului pe profit n numele asociailor, depunerea unei declaraii fiscale trimestriale la autoritatea fiscal competent, care s conin informaii cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care este atribuit fiecrui asociat, precum i impozitul care a fost pltit la bugetul de stat n numele fiecrui asociat, furnizarea de informaii n scris, ctre fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile i cheltuielile asocierii care i este atribuit acestuia, precum i la impozitul pe profit care a fost pltit la buget n numele acestui asociat. Codul fiscal reglementeaz un principiu de baz n materia asocierilor fr personalitate juridic i anume c, n cazul oricrei asocieri n care unul din asociai este o persoan juridic romn, indiferent dac cellalt asociat este persoan fizic rezident ori nerezident, sau persoan juridic strin, sarcinile menionate mai sus revin ntotdeauna persoanei juridice romne.2 485. Sunt scutite de la plata impozitului pe profit3 urmtoarele categorii de contribuabili: a) Trezoreria statului; b) Banca Naional a Romniei c) instituiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana de urgen nr. 45/2003 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel;

a) persoana este autorizat i exercit n Romnia autoritatea de a ncheia contracte n numele nerezidentului; b) persoana menine n Romnia un stoc de produse sau de bunuri din care livreaz produse sau bunuri n numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursal, birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de iei sau gaze, o carier sau alte locuri de extracie a resurselor naturale. Un sediu permanent presupune un antier de construcii, un proiect de construcie, ansamblu sau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, numai dac antierul, proiectul sau activitile dureaz mai mult de 6 luni. Un rezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia dac doar desfoar activitate n Romnia prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar avnd un statut independent, n cazul n care aceast activitate este activitatea obinuit a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dac activitile unui astfel de agent sunt desfurate integral sau aproape integral n numele nerezidentului, iar n relaiile comerciale i financiare dintre nerezident i agent exista condiii diferite de acelea care ar exista ntre persoane independente, agentul nu se consider ca fiind agentul cu statut independent. Un nerezident nu se consider c are sediu permanent n Romnia numai dac acesta controleaz sau este controlat de un rezident ori de o persoan ce desfoar o activitate n Romnia prin intermediul unui sediu permanent sau altfel. Un sediu permanent nu presupune urmtoarele: a) folosirea unei instalaii numai n scopul depozitrii sau al expunerii produselor ori bunurilor ce aparin nerezidentului; b) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi depozitate sau expuse; c) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi procesate de ctre o alt persoan; d) vnzarea de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident, care au fost expuse n cadrul unor expoziii sau trguri fr caracter permanent ori ocazionale, dac produsele ori bunurile sunt vndute nu mai trziu de o lun dup ncheierea trgului sau a expoziiei; e) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul achiziionrii de produse sau bunuri ori culegerii de informaii pentru un nerezident; f) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul desfurrii de activiti cu caracter pregtitor sau auxiliar de ctre un nerezident; g) pstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaie a activitilor prevzute la lit. a)-f), cu condiia ca ntreaga activitate desfurat n locul fix s fie de natur preparatorie sau auxiliar. 1 Persoana fizic nerezident este orice persoan fizic care nu este persoan fizic rezident. 2 Prin proprietate imobiliar n sensul legii fiscale se nelege orice teren, cldire sau alt construcie ridicat ori ncorporat ntr-un teren (art. 7 pct. 27 C. fisc.). 3 Titlul de participare este orice aciune sau alt parte social ntr-o societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni, societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau la un fond deschis de investiii (art. 7 pct. 31 C. fisc.)

1 Persoana fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: are domiciliul n Romnia; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; este cetean roman care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin. Prin excepie, nu este persoan fizic rezident, un cetean strin cu statut diplomatic sau consular n Romnia, un cetean strin care este funcionar ori angajat al unui organism internaional i interguvernamental nregistrat n Romnia, un cetean strin care este funcionare sau angajat al unui stat strin n Romnia i nici membrii familiilor acestora. Observaie: rezidena fiscal nu are legtur cu cetenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal romn indiferent de cetenia pe care o are. 2 Art. 28 alin. (4) C. fisc. 3 Art. 15 C. fisc.

Impozitul pe profit

99

100

Drept fiscal

d) persoanele juridice romne care pltesc impozit pe veniturile microntreprinderilor1; e) organizaiile de nevztori, de invalizi i ale persoanelor cu handicap, pentru profiturile realizate de unitile economice fr personalitate juridic ale acestora, protejate potrivit Ordonana de urgen nr. 102/1999 aprobat de Legea nr. 519/2002. Scutirea de impozit pentru aceste organizaii opereaz doar n situaia n care minimum 75% din sumele obinute prin scutire se reinvestesc n vederea achiziiei de echipament tehnologic, maini, utilaje, instalaii, sau pentru amenajarea locurilor de munc protejate. Scutirea de impozit pe profit nu va opera dect pn la data de 31 decembrie 2006. f) fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate2; g) cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia utilizrii sumelor respective pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construire, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; h) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana de urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior; i) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea confortului i eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; j) Fondul Romn de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar3; k) Fondul de Compensare a Investitorilor4, nfiinat potrivit legii;

l) Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaiile nonprofit, sindicale i patronale datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele scutite n mod expres de legiuitor1. 486. Cota de impozit pe profit este de 16% (ncepnd cu anul fiscal 2005).

3. Determinarea profitului impozabil

3.1. Ecuaia impozitului pe profit Profitul impozabil se calculeaz pe baza unei operaiuni matematice care poate fi ilustrat astfel: Profit impozabil = venituri impozabile cheltuieli deductibile venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile 487. Venituri impozabile = orice venituri obinute din orice surs n cadrul unei activiti economice legale desfurat n conformitate cu obiectul de activitate al societii comerciale pltitoare; 488. Cheltuieli deductibile2 = cheltuielile necesare realizrii veniturilor n limitele admise la scdere de ctre legiuitor; la acestea se adaug: cheltuielile de protocol deductibile n limita unui procent de 2% calculat la diferena rezultat ntre totalul veniturilor i cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puin cheltuielile cu impozitul pe profit; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii n limita unui procent de 5% calculate asupra diferenei dintre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puin cheltuiala cu impozitul pe profit i cheltuielile cu sponsorizarea i mecenatul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, n conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale.

Impozitul pe veniturile microintreprinderilor este reglementat de art.103-112 C. fisc. Fundaia constituit ca urmare a unui legat este persoan juridic de drept privat fr scop patrimonial, constituit pe baza unui act juridic pentru cauz de moarte, prin care una sau mai multe persoane constituie un patrimoniu afectat, n mod permanent i irevocabil, realizrii unui scop de interes general sau, dup caz, al unor colectiviti. (art. 1 coroborat cu art. 15 din O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii). 3 Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar este persoan juridica de drept public, nfiinat n baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop: a) garantarea depozitelor constituite la instituiile de credit autorizate n condiiile legii i efectuarea plilor sub forma compensaiilor ctre persoane fizice, persoane juridice ori entiti fr personalitate juridic, potrivit condiiilor i limitelor stabilite n O.G. nr. 39/1996; b) desfurarea activitii, n cazul desemnrii sale ca administrator special ori ca lichidator al instituiilor de credit. 4 Fondul de compensare a investitorilor este persoan juridic constituit sub forma unei societi pe aciuni, emitent de aciuni nominative, nfiinat conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare i n conformitate cu prevederile Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital i ale Regulamentului C.N.V.M. nr. 3/2006 .
2

Scopul Fondului este de a compensa investitorii, n condiiile Legii nr. 297/2004 privind piaa de capital i ale reglementrilor C.N.V.M., n situaia incapacitii membrilor Fondului (intermediarii i societile de administrare a investiiilor care au n obiectul de activitate administrarea portofoliilor individuale de investiii i care pltesc contribuiile la Fond) de a returna fondurile bneti i/sau instrumentele financiare datorate sau aparinnd investitorilor, care au fost deinute n numele acestora, cu ocazia prestrii de servicii de investiii financiare sau de administrare a portofoliilor individuale de investiii. 1 Veniturile scutite n mod expres de la impozitare sunt prevzute de art. 15 alin. (2) din C. fisc.: cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor, contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor, taxele de nregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obinute din vize, taxe sau din participarea la competiii i demonstraii sportive, resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor aciuni de promovare, veniturile obinute din reclam i publicitate etc. 2 Art. 21 C. fisc.

102
Impozitul pe profit

Drept fiscal

101

489. Venituri neimpozabile1 = veniturile care, dei realizate de ctre societatea comercial n cadrul activitii sale economice, datorit interesului public sau utilitii publice a activitii productoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile. Venituri neimpozabile sunt: - dividende primite de la o alt persoan juridic romn; - dividendele primite de la o persoan juridic strin, din statele Comunitii Europene, dup aderarea Romniei la Uniunea European, dac persoana juridic romn deine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic strin, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului; - diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de evaluare a investiiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii titlurilor de participare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare; - veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; - veniturile neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. 490. Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate n scopul realizrii venitului care depesc limita legal admis la scdere (aceast limit se calculeaz procentual) ori cheltuieli ale societii comerciale care, dei efectuate n cadrul desfurrii activitii economice, nu sunt aferente realizrii venitului. Acestea pot fi: cheltuieli cu impozitul pe profit proprii ale societii comerciale, amenzile i confiscrile stabilite n cadrul rspunderii contravenionale conform Ordonanei Guvernului nr. 2/2001 privind contraveniile, dobnzile i penalitile stabilite conform privind colectarea creanelor bugetare pentru neplata ori plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, partea din cheltuieli care depete limitele legale reglementate de lege. Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligai s ntocmeasc un registru de eviden fiscal, ntr-un singur exemplar, compus din 100 de file, care trebuie numerotat, nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial. Acest registru se completeaz n ordine cronologic, n toate situaiile n care informaiile din declaraiile fiscale sunt obinute n urma unor prelucrri ale datelor furnizate de contabilitate. n cazul bunurilor mobile i imobile produse de ctre contribuabili i valorificate n baza unui contract de vnzare cu plata n rate, contribuabilii pot opta pentru nregistrarea valorii ratelor la venituri impozabile, la termenele scadente prevzute n contract. Cheltuielile corespunztoare sunt deductibile la aceleai termene scadente prevzute n contractele ncheiate ntre pri, proporional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea total a contractului. Opiunea se exercit n momentul livrrii bunurilor i nu se poate reveni asupra ei. 3.2. Precizri privind cheltuielile 491. Codul fiscal reglementeaz trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile [art. 21 alin. (2)], cheltuieli cu deductibilitate limitat [art. 21 alin. (3)] i cheltuieli nedeductibile [art. 21 alin. (4)].
1

Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare i obligatorii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului i, de aceea, sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul cheltuielilor necesare1, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. 492. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizrii obiectului de activitate al contribuabilului, dar n condiiile limitrii cuantumului acestora de ctre legea fiscal. Aa cum am artat mai sus, limitarea cuantumului acestora se realizeaz prin reglementarea unui procent din totalul veniturilor, ori din profit etc. Acestea au caracterul cheltuielilor utile2, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. 493. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, dei efectuate de ctre contribuabil n mod legal i n vederea realizrii obiectului principal de activitate, ele nu pot fi sczute din veniturile contribuabilului, legea fiscal neconsiderndu-le ca fiind necesare ori utile realizrii activitii de baz. Acestea au caracterul cheltuielilor voluptuorii3, aa cum sunt definite n doctrina civil. Sunt cheltuieli deductibile: 494. Cheltuieli de personal: cheltuieli salariale, cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat, cheltuielile efectuate pentru protecia muncii i pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale etc; 495. Cheltuieli de producie: cheltuieli cu materia prim, materiale, utiliti (energie, electricitate, ap), telefoane, sisteme informatice de comunicare, cheltuieli cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil, cheltuieli de transport i cazare n ar i strintate efectuate de ctre salariai i administratori4, etc 496. Cheltuieli de reclam i publicitate: cheltuieli efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, la care se adaug costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor; 497. Cheltuielile aflate n strns corelaie cu obiectul principal de activitate: taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale, cheltuieli pentru perfecionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntreinerea i perfecionarea sistemelor de management al calitii, obinerea atestrii conform standardelor de calitate, cheltuieli pentru protejarea mediului i conservarea resurselor.
Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie neaprat s fie fcute. (art. 1345 C. civ.). 2 Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.) 3 Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli fcute n scop de lux sau de plcere (art. 1346 C. civ.) 4 Acordarea deductibilitii pentru aceste categorii de cheltuieli este condiionat de realizarea de profit de ctre contribuabil. Dac respectivul contribuabil se afl pe zero sau pierdere fiscal la sfritul exerciiului fiscal anual, aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul admisibil legal pentru instituii publice [art. 21 alin. (3) lit.b)].
1

Art. 20 C. fisc.

Impozitul pe profit Sunt cheltuieli deductibile limitat:

103

104

Drept fiscal

498. Cheltuieli de personal: suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; acordarea acestei deductibiliti limitate este condiionat de realizarea de profit de ctre contribuabil n exerciiul financiar curent (n ipoteza n care contribuabilul nu realizeaz profit aceste cheltuieli vor fi limitate la nivelul legal admisibil pentru instituii publice); cheltuielile sociale, n limita unei cote de 2% aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului asemenea cheltuieli pot fi: ajutoare de natere, ajutoare pentru boli grave, ajutoare de nmormntare, cheltuieli pentru funcionarea unor uniti aflate n administrarea contribuabilului, cum ar fi cree, grdinie, dispensare medicale etc.; cheltuieli reprezentnd tichete de mas acordate de angajatori n limitele legale; cheltuielile efectuate de contribuabil n numele angajatului la schemele facultative de pensii ocupaionale, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare private de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 200 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de legea locuinei, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%. (diferena nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiari, respectiv chiriai/locatari). 499. Cheltuieli de producie: cheltuielile cu perisabilitile, cheltuielile cu provizioanele i rezervele, cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, cheltuielile cu amortizarea. 500. Perisabilitile1: reprezint sczmintele care se produc n timpul transportului, manipulrii, depozitrii i desfacerii mrfurilor, determinate de procese naturale, cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliz, rcire, ngheare, topire, oxidare, aderare la pereii vagoanelor sau vaselor n care sunt transportate, descompunere, scurgere, mbibare, ngroare, mprtiere, frmiare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, n procesul de comercializare n reeaua de distribuie (depozite cu ridicata, uniti comerciale cu amnuntul i de alimentaie public). Nu constituie perisabiliti pierderile incluse n normele de consum tehnologic, precum i cele produse prin neglijen, sustrageri i cele produse de alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de for major. Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate la mrfuri sunt prevzute difereniat de legiuitor, n funcie de categoria de mrfuri perisabile, respectiv: produse alimentare i nealimentare, produse medicamentoase de uz uman, produse farmaceutice i alte produse de uz veterinar.
1

Perisabilitile se aprob de ctre managerul, directorul sau administratorul persoanei juridice, dup caz, la nivelul cantitilor efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepionrii mrfurilor transportate, a inventarierii sau a predrii gestiunii, pn la limitele reglementate de normele legale Perisabilitile pot fi acordate numai dup o verificare faptic a cantitilor de produse existente n gestiune, stabilite dup cntrire, numrare, msurare i prin alte asemenea procedee i dup efectuarea compensrilor conform prevederilor legale n vigoare. Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare i desfacere se stabilesc la nivelul ntregii activiti a persoanei juridice pltitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mrfuri la preul de nregistrare al mrfurilor intrate sau la preul de livrare pentru mrfurile vndute n perioada cuprins ntre dou inventare. Aceleai limite maxime de perisabilitate se acord i pentru mrfurile din stoc. Limitele maxime de perisabilitate n timpul transportului se aplic o singur dat pentru cantitile de marf efectiv intrate sau, dup caz, livrate, n funcie de condiia de livrare stabilit ntre furnizor i beneficiar. Comercianii pot stabili cote de perisabiliti difereniate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu obligativitatea ncadrrii n limitele maxime de perisabilitate prevzute pentru grupa respectiv de mrfuri. Pierderile sau scderile cantitative care depesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Provizioanele1 i rezervele2: 501. n actuala reglementare a provizioanelor3 agenii economici persoane juridice, cu excepia bncilor, organizaiilor cooperatiste de credit i a fondurilor de garantare, constituie urmtoarele provizioane deductibile fiscal: a) provizioane pentru clienii nencasai, n cazul declarrii falimentului acestora, pe baza hotrrii judectoreti de deschidere prin care se atest aceast situaie, n limita creanei neacoperite prin avansurile ncasate i garaniile deinute de agentul economic asupra clienilor respectivi, i orice alte elemente asiguratorii. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul ncasrii creanei, nregistrrii acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei hotrri judectoreti definitive de declarare a falimentului, prin care se certific imposibilitatea ncasrii creanei;

Perisabilitile sunt actualmente reglementate prin mai multe acte normative ale Guvernului sau Ministerului Finanelor, acte normative prin care se reglementeaz nivelul admisibil al pierderilor la produsele perisabile n situaia depozitrii, transportului, comercializrii ori vmuirii. Exemplificm: Ordinul nr.13/1974 pentru aprobarea Normelor de perisabiliate care se produc la mrfurile alimentare n timpul transportului i depozitrii; H.G. nr.1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mrfuri n procesul de comercializare; Ordinul 373/2005 privind ndeplinirea formalitilor vamale de import pentru mrfurile perisabile.

1 Provizioanele nu au, n fapt, dect o existen contabil, ele nefiind indisponibilizate efectiv n conturi sau constituite sub forma unor depozite. Provizioanele sunt considerate, n condiiile respectrii limitelor legale de constituire, cheltuieli deductibile care micoreaz masa impozabil la care se aplic cota de impozit pe profit, cu precizarea c sumele reprezentnd provizioane continu s fie folosite de contribuabili fr nici un fel de restricie. 2 Rezervele reprezint sume calculate i stabilite scriptic n contabilitate care constituie deductibiliti legale, n msura n care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de 5% aplicat asupra profitului contabil. Ca i provizioanele, rezervele nu au o existen real, ci doar contabil, reprezentnd mai mult o cauz legal de reducere a bazei impozabile la care se aplic impozitul pe profit. 3 H.G. 830/2002 privind regimul deductibilitii fiscale a provizioanelor agenilor economici

Impozitul pe profit

105

106

Drept fiscal

b) provizioane pentru garanii de bun execuie, acordate clienilor pentru remedieri n perioada de garanie, n limitele prevzute distinct n contractele ncheiate, cu condiia ca acestea s se regseasc n facturile emise. Aceste provizioane se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate, dar nu mai mult dect cota medie realizat n exerciiul financiar precedent. Cota medie realizat n exerciiul financiar precedent reprezint raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile n perioada de garanie i veniturile realizate din vnzarea bunurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanii conform contractelor ncheiate. n cazul contribuabililor nfiinai n cursul unui an fiscal i pentru care nu exist un exerciiu financiar precedent, se au n vedere cotele prevzute n contractele ncheiate. Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract; c) provizioane pentru garanii de bun execuie a contractelor externe, acordate, n condiiile legii, productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul exporturilor complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca acestea s se regseasc distinct n contractele ncheiate i n facturile emise. 502. Rezervele sunt reglementate de Codul fiscal sub forma rezervei legale de 5% aplicat asupra profitului contabil. Cota de 5% reprezentnd rezerva se aplica asupra diferenei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, i totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent i amnat i cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, nregistrate n contabilitate. Rezerva se calculeaz, cumulat, de la nceputul anului i este deductibil la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, dup caz. Nivelul maxim al rezervei nu poate depi a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat, ori din patrimoniul contribuabilului, n funcie de legile de organizare i funcionare care guverneaz activitatea contribuabilului. Rezervele astfel constituite se completeaz sau se diminueaz n funcie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. Rezerva nu poate fi utilizat pentru acoperirea pierderilor sau distribuit sub orice form. n ipoteza n care contribuabilul procedeaz n acest fel, rezerva reconstituit ulterior acestei utilizri, n aceeai limit, nu mai este deductibil la calculul profitului impozabil. Dobnda i diferenele de curs valutar: 503. Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de rambursare peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul anului i sfritul perioadei pentru care se determin impozitul pe profit. Prin capital mprumutat se nelege totalul

creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. n condiiile n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaz n perioada urmtoare, pn la deductibilitatea integral a acestora. 504. n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar ale contribuabilului depesc veniturile din diferenele de curs valutar, diferena va fi tratat ca o cheltuial cu dobnd, deductibilitatea acestei diferene fiind supus aceleiai limite la care este supus i dobnda. Cheltuielile din diferenele de curs valutar, care se limiteaz potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare a capitalului. Nu intr sub incidena prevederilor din codul fiscal care limiteaz deductibilitatea dobnzilor i diferenelor de curs valutar, dobnzile i pierderile din diferene de curs valutar, n legtur cu mprumuturile obinute direct sau indirect de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare, menionate n norme, i cele care sunt garantate de stat, precum i cele aferente mprumuturilor obinute de la societile comerciale bancare romne sau strine, sucursalele bncilor strine, cooperativele de credit, societile de leasing pentru operaiuni de leasing, societile de credit ipotecar i de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii. n cazul mprumuturilor obinute de la alte entiti, dobnzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei; i b) nivelul ratei dobnzii anuale de 9%1, pentru mprumuturile n valut. Amortizarea2: 505. Cheltuielile aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii potrivit prevederilor prezentului articol. Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului; c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte.
Acest nivel al ratei dobnzii a fost valabil pentru determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobnzii pentru mprumuturile n valut se actualizeaz prin hotrre a Guvernului. 2 Contribuabilii care imobilizeaz capital n active corporale i necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau n timp, vor calcula, vor nregistra n contabilitate i vor recupera uzura fizic i moral a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaiuni sunt denumite generic amortizarea capitalului imobilizat.
1

Impozitul pe profit

107

108

Drept fiscal

Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiiile efectuate pentru descoperirea n vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa; d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate public; f) amenajrile de terenuri. 506. Nu reprezint active amortizabile: a) terenurile, inclusiv cele mpdurite; b) tablourile i operele de art; c) fondul comercial; d) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; e) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe1 i se include n cheltuielile de exploatare. Amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei n care mijlocul fix amortizabil se pune n funciune. 507. Agenii economici amortizeaz mijloacele fixe potrivit prevederilor prezentei legi, utiliznd unul dintre urmtoarele regimuri de amortizare: A. Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix. Amortizarea liniar se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. B. Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori: a) 1,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 2 i 5 ani;

b) 2,0, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este ntre 5 i 10 ani; c) 2,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de 10 ani. Aceti coeficieni pot fi modificai numai prin hotrre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finanelor Publice. C. Amortizarea accelerat const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. 508. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli: a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. 509. Cheltuieli de funcionare: cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice i n scop personal, deductibile, n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; cheltuieli de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Sunt cheltuieli nedeductibile: 510. Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, nereprezentnd deci un venit al persoanei fizice n sensul codului fiscal; orice alte venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice. 511. Cheltuieli de producie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc bunurile contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate; cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ1, n sensul Legii 82/1991 privind contabilitatea, care s fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune; cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a
1 Documentul justificativ este orice act juridic ncheiat n form scris, care respect condiiile de form impuse de legea civil (sau fiscal, dac este cazul) i care st la baza nregistrrilor n contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicit o anumit form sau coninut pentru documentul justificativ care st la baza nregistrrilor contabile, dar reglementeaz angajarea rspunderii persoanelor care ntocmesc, vizeaz i aprob sau nregistreaz documentul n contabilitatea persoanei juridice.

Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se nelege: a) costul de achiziie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; b) costul de producie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de ctre contribuabil; c) valoarea de pia, pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit.

Impozitul pe profit

109

110

Drept fiscal

titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora; cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; 512. Cheltuieli de funcionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte; pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, pentru partea neacoperit de provizion, precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate. 513. Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi: cheltuielile cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate, dobnzile, amenzile, confiscrile, penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne sau strine ori n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente sau autoriti strine; cheltuielile cu T.V.A. aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs. 514. Pierderi fiscale1 Pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care i nceteaz existena prin divizare sau fuziune nu se recupereaz de ctre contribuabilii nou-nfiinai sau de ctre cei care preiau patrimoniul societii absorbite, dup caz. n cazul persoanelor juridice strine, posibilitatea recuperrii pierderilor ntr-un interval de 5 ani se realizeaz avnd n vedere exclusiv veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia.

normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora1) i de a solicita documentele fiscale corespunztoare pentru toate operaiunile de cheltuieli efectuate n cadrul desfurrii activitii economice. 4.2. Obligaii de declarare 516. Societile comerciale au obligaia de a depune, trimestrial, pn cel mai trziu la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului, declaraia de impunere aferent impozitului pe profit pentru trimestrul anterior. Astfel, datele de depunere a declaraiilor de impunere trimestriale vor fi: 25 aprilie, pentru perioada 1 ianuarie-31 martie; 25 iulie, pentru perioada 1 aprilie-30 iunie; 25 octombrie, pentru perioada 1 iulie -30 septembrie; pentru perioada 1 octombrie -31 decembrie, contribuabilul nu va depune declaraie trimestrial, urmnd s depun direct declaraia anual de impunere pn cel mai trziu la data de 15 aprilie a anului urmtor celui de impunere. Pn cel mai trziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declaraia anual de impunere, ntocmit pe baza datelor din bilanul contabil i a regularizrii efectuate cu luarea n considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal2. 517. Contribuabilii sunt obligai s depun, odat cu declaraia de impunere anual, i o declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre persoanele fizice i/sau juridice strine, care s cuprind sumele, scopul plii i beneficiarul. Nu se cuprind n aceast declaraie sumele angajate sau pltite pentru operaiunile n exclusivitate de import de bunuri i transport internaional. Contribuabilii sunt rspunztori pentru calculul impozitelor declarate i pentru depunerea n termen a declaraiei de impunere. Declaraia de impunere se semneaz de ctre administrator sau de orice alt persoan autorizat, potrivit legii, s l reprezinte pe contribuabil. Declaraiile de impunere se semneaz de ctre administrator sau orice alt persoan autorizat potrivit legii s reprezinte societatea comercial. 4.3. Obligaii de plat 518. Profitul i impozitul pe profit se calculeaz i se evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior datei efecturii plii. Plata impozitului pe profit se efectueaz n conformitate cu datele financiare din declaraiile trimestriale de impozit pe profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. n contul impozitului aferent trimestrului IV, societile comerciale au obligaia de a plti un impozit pe profit n sum egal cu impozitul pe profit pentru trimestrul III al anului fiscal. Aceast plat se efectueaz pn la data de 25 ianuarie inclusiv, urmnd ca regularizarea pe baza datelor din bilanul contabil s se efectueze pn la data de 15 aprilie 2004.
M. Of. nr. 368 din 19 decembrie 1997 Organizaiile non-profit i entitile care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultura i viticultura au obligaia de a depune declaraia anual de impunere i de a plti impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie a anului urmtor celui de impunere.
2 1

4. Obligaii ale societilor comerciale legate de impozitul pe profit

4.1. Obligaii de nregistrare 515. Societile comerciale au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate veniturile obinute i cheltuielile efectuate, indiferent c acestea sunt venituri impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile. Societile comerciale au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate creanele i datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora. Societile comerciale au obligaia de a nregistra toate operaiunile de ncasri n documentele fiscale stabilite de lege (Hotrrea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i a
1

Art. 26 C. fisc.

112

Drept fiscal

Capitolul XII Impozitul pe dividende

1. Noiune
519. Dividendul reprezint cota-parte din beneficiile unei societi comerciale, care se cuvine unui asociat sau acionar (persoan fizic sau persoan juridic) proporional cu numrul i valoarea aciunilor deinute. Dividendul poate fi considerat drept cauz a contractului de societate, ntruct intenia asociailor de a coopera exist n vederea obinerii unui ctig i mpririi acestuia; dividendul reprezint tocmai ctigul concretizat al fiecrui asociat, parte a ctigului general al societii comerciale, obinut n urma desfurrii unei activiti profitabile.1 Nivelul dividendelor este stabilit dup ce adunarea general ordinar a aprobat bilanul contabil, contul de profit i pierderi i a constatat existena sumelor ce urmeaz a fi distribuite. 520. Impozitul pe dividende este un impozit direct atabilit asupra cotei-pri din beneficiile unei societi comerciale, atribuit fiecrui asociat sau acionar (persoan fizic sau persoan juridic) proporional cu numrul i valoarea aciunilor deinute.

asociailor, dup caz, indiferent de natura capitalului social, se percepe un impozit de 10%, care constituie venit al bugetului de stat. 523. Odat cu abrogarea Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit prin Ordonana nr. 70/1994, a fost nevoie de o nou reglementare n materia impozitului pe dividende. Astfel a aprut Ordonana nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende1, aprobat i modificat prin Legea nr. 101/1995.2 524. Apariia Ordonanei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit a dus la abrogarea prevederilor referitoare la impozitarea dividendelor cuvenite persoanelor fizice din O.G. nr. 26/1995. Acest fapt a creat o reglementare distinct n cazul impozitului pe dividende, n funcie de calitatea acionarului sau asociatului unei societi comerciale. Astfel, n cazul impozitului pe dividende cuvenite unor persoane juridice, reglementarea legal este cuprins n Ordonana nr. 26/1995. 525. n cazul impozitului pe dividende cuvenite unei persoane fizice, reglementarea legal este cuprins, n prezent, n Ordonana nr. 7/20013 privind impozitul pe venit, care a abrogat Ordonana nr. 73/1999. Cele dou reglementri legale nu conin prevederi esenial diferite din punctul de vedere al impunerii acestei categorii de venit, existnd, totui, o serie de prevederi comune impozitrii dividendelor cuvenite persoanelor juridice i persoanelor fizice, dar i o serie de prevederi specifice. 526. Alte acte normative importante n istoricul reglementrilor impozitului pe dividende sunt: Legea nr. 31/19904 privind societile comerciale; Legea nr. 414/20025 privind impozitul pe profit; Ordonana de urgen 13/20016 privind soluionarea contestaiilor mpotriva msurilor dispuse prin actele de control sau de impunere ntocmite de organele Ministerului Finanelor Publice, aprobat i modificat prin Legea nr. 506/20017. 527. n prezent, impozitul pe dividende este reglementat de Codul Fiscal, n mod distinct pentru dividendele asociailor/acionarilor persoane fizice i persoane juridice n articolele 36, 65, 67, 115, 116 si 117 .

2. Reglementare
521. Dup anul 1989, prima reglementare referitoare la impozitul pe dividende a fost Hotrrea de Guvern nr. 781/1991 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile comerciale2, care a abrogat Legea nr. 29/1978 privind formarea, planificarea, destinaia i vrsarea beneficiilor3. 522. Legea nr. 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile comerciale4, ale crei prevederi fceau trimitere la reglementrile din Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, abrog Hotrrea nr. 781/1991 (dei cuprindea dispoziii identice). n condiiile privatizrii ntreprinderilor i societilor formate n Romnia prin reorganizarea unitilor economice de stat, n urma mpririi capitalului social al acestor ntreprinderi i societi n aciuni purttoare de dividende ca pri din profitul lor anual dividendele au aprut alturat de celelalte venituri ale unor subiecte de drept. Apariia acestor venituri a dus la instituirea unui impozit avnd ca obiect dividendele. Conform dispoziiilor Legii nr. 40/1992, art. 1, asupra dividendelor cuvenite acionarilor sau

3. Definiii i terminologie
n legislaia actual, ntlnim trei definiii ale noiunii de dividend, asemntoare: 528. Codul Fiscal, n art. 7, arat c dividendul este o distribuire, n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de participare la acea persoan juridic.
M. Of. nr. 201 din 30 august 1995. M.Of. nr. 270 din 31 august 1999. 3 M.Of. nr. 435, din 3.08.2001; O.G. nr. 7/2001 a fost aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 493/2002, M.Of. nr. 543 din 25 iulie 2002. 4 Legea nr. 31/1990 a fost republicat n M. Of. nr. 1066 din 17 noiembrie 2004. 5 M.Of. nr. 456 din 27 iunie 2002. 6 M.Of. nr. 62 din 6 februarie 2001. 7 M.Of. nr. 648 din 16 octombrie 2001.
2 1

1 2

D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, 1996, Ed. Oscar Print, p. 212. M. Of. nr. 244 din 30 noiembrie 1991. 3 B. Of. nr. 117 din 27 decembrie 1978. 4 M. Of. nr. 73 din 23 aprilie 1992.

Impozitul pe dividende

113

114

Drept fiscal

Articolul 67 alin. (1), din Legea 31/1990 privind societile comerciale arat c dividendul reprezint cota-parte din beneficiul ce se va plti fiecrui asociat. n legtur cu definiiile prezentate mai sus se impun cteva precizri: Termenii de profit i beneficiu utilizai n definiii au sensuri identice.1 Prin profit se nelege forma de venit obinut prin intermediul unei activiti economice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul s fie considerat profit trebuie ca activitatea economic s fie desfurat cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest scop urmrit de asociai cu ocazia constituirii societii comerciale de a realiza beneficii i de a le mpri ntre ei deosebete societatea comercial de asociaia fr scop lucrativ: n timp ce societatea se constituie pentru realizarea i mprirea unor profituri, asociaia urmrete un scop cultural, sportiv, filantropic etc. 529. Profitul se stabilete pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i pierderi. Potrivit Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene2 i art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilitii, republicat, bilanul contabil a fost nlocuit cu situaii financiare anuale (acestea cuprind bilanul contabil, contul de profit i pierderi, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative). Realizarea sau nregistrarea de pierderi poate fi stabilit numai la sfritul exerciiului financiar, prin ntocmirea situaiei financiare anuale. 530. Condiia esenial pentru a se putea mpri dividendele este ca s existe beneficii Nu se vor putea distribui dividende dect din profituri determinate potrivit legii art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990. Aceasta nseamn s se fi nregistrat un excedent, adic o sum care s fie mai mare dect capitalul social, deoarece nu pot fi distribuite dividende din capitalul social. Totodat, beneficiile trebuie s fie utile, adic s reprezinte beneficiile rmase dup ntregirea capitalului social, dac acesta s-a micorat n cursul exerciiului financiar. Dac nu exist beneficii, nu pot fi distribuite dividende asociailor; n caz contrar, dividendele sunt fictive. Potrivit art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existena real a dividendelor pltite. Sursa distribuirii de dividende reprezint beneficiul net realizat de societate n cursul exerciiului financiar. 531. n practic se pot ntlni mai multe categorii de dividende: - dividend provizoriu repartizat ca avans nainte de ncheierea bilanului; - dividend definitiv repartizat dup ncheierea bilanului; - dividend fictiv distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; operaiunea este ilicit i d dreptul societii la recuperarea dividendelor pltite; - dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciiului financiar, naintea oricrei alte prelevri, aferent unor aciuni prefereniale fr drept de vot (art. 95 din Legea nr. 31/1990).
1 2

- dividend fix se pltete n cazul n care profiturile permit, pentru aciunile prefereniale (aciunile prefereniale sunt cele care confer drepturi speciale, precum recunoaterea unui vot privilegiat n adunarea general a acionarilor, a unor drepturi speciale asupra patrimoniului ntreprinderii n cazul lichidrii acesteia, garantarea unor dividende minime etc., spre deosebire de aciunile obinuite, care confer numai drepturile de baz)

4. Aspecte procedurale ale calculrii i plii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice
4.1. Aspecte comune 532. Dividendele sunt supuse impozitrii prin reinere la surs potrivit art. 36 n cazul persoanelor juridice, respectiv art. 67 n cazul persoanelor fizice ; n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv1. Moneda de plat a impozitului este ntotdeauna leul. 533. Termenul de prescripie pentru stabilirea impozitului pe dividende este de 5 ani de la sfritul anului fiscal n care a fost distribuit dividendul. Termenul de prescripie n cazul cererilor pentru compensarea sau restituirea impozitului pe dividende pltit n plus este tot de 5 ani. Cota de impozit pe dividende n cazul acionarilor sau asociailor persoane juridice sau persoane fizice este de 16%. 4.2. Aspecte specifice 534. Obligaia calculrii, reinerii i vrsrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice care distribuie dividendul, odat cu plata dividendelor ctre acionari (persoane fizice sau juridice) sau cel mai trziu pn la data de 20 a lunii urmtoare celei n care s-a fcut plata dividendelor n cazul acionarilor persoane juridice, i pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care s-a facut plata dividendelor, n cazul acionarilor persoane fizice. 535. n cazul persoanelor fizice impozitul pe dividende reprezint un impozit final (stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat i care nu se include n venitul anual global impozabil) i nu este supus procedurii de globalizare a veniturilor. Persoanele juridice sunt obligate s depun declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat.

5. Obiectul impozitului pe dividende

536. Obiectul acestui impozit l reprezint beneficiile realizate de o societate comercial i mprite ntre asociai sau acionari sub form de dividende.

D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213. Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M.Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.

Art. 36 i 71 C. fiscal

Impozitul pe dividende

115

116

Drept fiscal

Dividendele pot lua forma unei pli n numerar, a unei pli n natur adic o distribuire concret de bunuri materiale sau a alocrii de noi aciuni ale societii. 537. n cazul dividendelor n natur, evaluarea produselor acordate ca plat n natur se face: - la preul de vnzare practicat de unitate pentru produsele din producia proprie; - preul de achiziie pentru alte produse; - tariful practicat la data efecturii plii n natur, n cazul serviciilor. 538. n privina mpririi beneficiilor ntre asociai, legea consacr libertatea acestora de a decide. Potrivit Legii nr. 31/1990, n actul constitutiv trebuie s se prevad partea fiecrui asociat la beneficii i la pierderi (art. 7), n cazul societilor n nume colectiv, n comandit simpl i al celor cu rspundere limitat sau modul de distribuire a beneficiilor i de suportare a pierderilor (art. 8), n cazul societilor pe aciuni sau n comandit pe aciuni. Legea nr. 31/1990 statueaz c dividendele se vor plti asociailor proporional cu cota de participare la capitalul social, dac prin actul constitutiv nu s-a prevzut altfel. Criteriul principal avut n vedere la mprirea beneficiilor este aportul asociailor la capitalul social, dup care asociaii pot hotr n funcie de alte criterii, potrivit nelegerii dintre ei. De exemplu, asociaii ar putea hotr ca administratorului asociat s-i fie atribuite, ca o form de remunerare a muncii sale, o cot mai mare din beneficii dect cea proporional cu aportul sau la capitalul social.1 539. Sunt interzise ns aa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C. Civ. arat c este nul contractul de societate prin care un asociat i stipuleaz totalitatea ctigurilor. Totodat, este nul i acel contract de societate prin care s-a convenit ca unul sau mai muli asociai s nu participe la pierderi.2

7. Subiectele impozitului pe dividende

542. Trebuie fcut o delimitare clar ntre debitorii impozitului pe dividende i pltitorii acestuia. Debitorii acestuia sunt asociaii sau acionarii (persoane fizice sau persoane juridice) crora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al societii comerciale, n conformitate cu prevederile din contractul de societate sau, n lips de prevedere, n proporie cu cota de participare la capitalul social (potrivit art. 67 din Legea nr. 31/1990). 543. Asociaii sunt persoanele fizice sau persoanele juridice care au calitatea de parte n contractul de societate. Dobndirea calitii de asociat este condiionat de semnarea contractului de societate i depunerea n patrimoniul societii comerciale a aportului la care persoana s-a angajat. Aceste dou condiii trebuie ndeplinite cumulativ. Calitatea de asociat poate fi dobndit i ulterior, prin cesiune. Noiunea de asociat este larg, acoper toate sensurile posibile fondator, acceptant, acionar, comanditar, comanditat i este valabil n cazul tuturor categoriilor de societi comerciale.1 544. Fondatorii sunt persoanele care iau iniiativa de a nfiina o societate comercial. Legea nr. 31/1990 utilizeaz aceast noiune n cazul societii pe aciuni sau n comandit pe aciuni (cnd societatea comercial este constituit prin subscripie public). 545. Calitatea de acceptani revine, n cadrul acelorai tipuri de societi, persoanelor care subscriu prospectele de emisiune a a aciunilor i se oblig s fac vrsmintele corespunztoare. 546. Acionarul este deintorul unei aciuni reprezentnd o fraciune din capitalul unei societi pe aciuni sau n comandit pe aciuni, acionarii fiind asociaii n aceste societi. 547. Termenii de comanditar i comanditat se refer la asociaii societilor n comandit simpl i n comandit pe aciuni, deosebindu-se prin gradul diferit de rspundere pentru pasivul social. 7.1. Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice 548. Pot fi subieci ai impozitului pe dividende urmtoarele persoane fizice rezidente, denumite contribuabili: - persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute n Romnia, ct i n strintate; - persoana fizic romn fr domiciliu n Romnia sau persoana fizic strin, pentru veniturile obinute n Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat; - persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele fizice strine care realizeaz venituri din Romnia n alte condiii dect cele menionate mai sus i potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri, dup caz.
1 C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed. ansa S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.

6. Determinarea i nregistrarea dividendelor i a impozitului aferent n contabilitate

540. Profitul impozabil (brut) se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile. Dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn sunt considerate venituri neimpozabile. 541. Dividendele se distribuie din profitul net obinut de o societate comercial. Beneficiul net se obine prin scderea din beneficiul brut al cheltuielilor deductibile fiscal (de exemplu, sumele folosite pentru completarea rezervei legale, beneficiile acordate fondatorilor) i a impozitului pe profitul societii.

C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed. ansa S.R.L., 1995, vol. I, p. 193. 2 S. D. Crpenaru, Drept comercial romn, Ed. All Beck, 1998, p. 155.

Impozitul pe dividende 7.2. Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice

117

118

Drept fiscal

7.4. Microntreprinderile debitori ai impozitului pe dividende 554. Potrivit Ordonanei nr. 24/2001 (actualmente Capitolul IV art. 103112 C. Fiscal), o persoan juridic va fi denumit microntreprindere dac este productoare de bunuri materiale, presteaz servicii sau/i desfoar o activitate de comer, are pn la 9 salariai, veniturile realizate reprezint echivalentul n lei de pn la 100.000 euro inclusiv i are capital integral privat. Nu intr n prevederile acestei ordonane bncile, societile de asigurare i reasigurare, societile de investiii, societile de administrare a investiiilor i societile de depozitare, societile de intermediere de valori mobiliare i societile cu activitate exclusiv de comer exterior. 555. Persoanele juridice supuse acestui regim de impunere nu mai calculeaz i nu mai pltesc impozit pe profit. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale obinute din orice surs, respectiv asupra veniturilor nscrise n contul de profit i pierderi pentru ntreprinderi. 556. Repartizarea profitului ridic unele probleme privind aplicabilitatea, n cazul microntreprinderilor, a prevederilor restrictive n materia avansului din dividende. n practica societilor comerciale, exist dou opinii. Adepii reglementarilor clasice restrictive a distribuirii dividendelor exclusiv pe baz de bilan contabil susin c noiunea de dividend a rmas aceeai, s-a schimbat numai impozitul. Deci, dividendele vor fi distribuite n continuare la ncheierea anului fiscal. ntr-o alt opinie, se spune c, atta vreme ct plata dividendelor nu mai este condiionat de plata impozitului anual pe profit, nu exist nici un motiv pentru care dividendele s nu poat fi mprite ori de cte ori este nevoie.

549. Obligate la plata impozitului pe dividende pot fi persoanele juridice romne, pentru dividendele obinute att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate (numai n condiiile n care nu exist convenii de evitare a dublei impuneri cu statul pe teritoriul cruia au fost obinute dividendele, convenie care s stabileasc principiul teritorialitii impunerii. Fac parte din aceast categorie companiile naionale, societile naionale, regiile autonome, societile comerciale, indiferent de forma juridic de organizare i de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital strin sau cu capital integral strin, societile agricole etc. 550. O categorie special de debitori ai impozitului pe dividende persoan juridic sunt microntreprinderile, n viziunea Ordonanei nr. 24/2001 privind impunerea microntreprinderilor, despre care vom vorbi n rndurile ce urmeaz. 551. Dreptul asociailor la dividende reprezint dreptul de a obine o cot-parte din beneficiul realizat de societate prin efectuarea actelor comerciale, ntruct la nfiinarea ei fiecare asociat a dat aportul su n scopul de a obine beneficii, nu pentru a gratifica societatea sau pe unii dintre asociai. n actul constitutiv, alturi de obligaia de a depune aportul social este nscris i dreptul asociatului la beneficii. Fiind un drept nscut din acest act, el nu poate fi afectat prin hotrrea adunrii generale ori prin hotrrea altor organe ale societii, ci numai prin voina unanimitii asociailor. ntinderea acestui drept este difereniat dup tipul de societate, voina prilor i rezultatul activitii economice, innd cont de cota de participare la capitalul social. Distribuirea dividendelor este decis de adunarea general ordinar [potrivit art. 111 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 31/1990] i, din acel moment, dividendele devin drepturi de crean exigibile ale acionarilor mpotriva societii, titularii lor putnd s se nscrie, n cazul falimentului societii, la masa falimentar ca orice alt creditor. 552. Potrivit art. 117 lit. h) C. fisc., dup data aderarii Romniei la Uniunea European, dividendele pltite de o persoan juridic romn unei persoane juridice din statele membre ale Comunitii Europene sunt scutite de impozit, dac beneficiarul dividendelor deine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului. 7.3. Pltitorii impozitului pe dividende 553. Pltitori ai impozitului pe dividende sunt societile comerciale, potrivit art. 36 i 71 C. fisc. n care se arat c obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Tot acestora le incumb i obligaia de a ntocmi i depune declaraia privind obligaiile de plat la bugetul statului. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul limit de plat a impozitului pe dividende este ziua de 31 decembrie a anului respectiv. Dac impozitul pe dividende nu este pltit la termen, aceste persoane juridice se transform i n debitori ai dobnzilor aferente impozitului pe dividende neachitat la termen.

8. Unitatea de evaluare
557. Impozitul pe dividende, n cazul persoanelor juridice, se percepe prin reinere la surs, cu aplicarea unei cote de 16% din suma acestora, potrivit art. 36 alin. (2) C. fisc. n cazul persoanelor fizice, veniturile sub form de dividende distribuite se impun cu o cot de 16% din suma acestora potrivit art. 67 alin. (1) din Codul Fiscal. Cotele impozitului pe dividende de 16% sunt cote procentuale proporionale, rmnnd neschimbate, indiferent de modificrile care apar n baza de calcul. 558. Prin conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu diferite state se pot stabili i alte cote de impozitare pentru dividendele obinute de persoanele fizice i juridice rezidente ale statelor cu care Romnia are ncheiate convenii, de la societi persoane juridice romneti. Dac un contribuabil este rezident al unei ri cu care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i capital, cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit, prevazut n convenie, care se aplic asupra acelui venit. n situaia n care cotele de impozitare din legislaia intern sunt mai favorabile decat cele din conveniile de evitare a dublei impuneri se apli cotele de impozitare mai favorabile.

Impozitul pe dividende

119

Pentru aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are obligaia de a prezenta pltitorului de venit certificatul de reziden fiscal. 559. Aceste cote pentru impozitul pe dividende pot fi mai mici dect nivelul de 15% stabilit prin lege [art. 116 lit. c) C. fiscal] de exemplu, conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu Belgia, Croaia, Malta etc. sau pot fi mai mari de 10% cu Africa de Sud, Austria, India, Grecia, Turcia etc. 560. n cazul persoanelor fizice romne cu domiciliul n Romnia, dac sunt supuse, pentru acelai impozit i n cursul aceleiai perioade impozabile, unui impozit pe dividende att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, acestea vor avea dreptul la deducerea din impozitul datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate.

Capitolul XIII Impozitul pe reprezentane

1. Constituirea i funcionarea reprezentanelor comerciale
562. Societile comerciale nerezidente (strine) pot nfiina n Romnia reprezentane comerciale pe baz de autorizaie eliberat de ctre Ministerul Economiei i Comerului. Reprezentanele comerciale acioneaz ca un mputernicit al societii comerciale strine pe teritoriul Romniei, avnd dreptul la desfurarea exclusiv a activitilor menionate expres n autorizaia eliberat de Ministerul Economiei i Comerului. Reprezentana efectueaz toate activitile doar n numele societii comerciale sau al organizaiei economice strine i ncheie numai acte juridice conforme cu obiectul de activitate stabilit prin autorizaia de funcionare. Reprezentanele societilor comerciale strine nu au personalitate juridic i nu sunt abilitate s efectueze fapte de comer. Mai mult, societile comerciale strine reprezentate rspund, n condiiile legii, pentru actele i activitatea reprezentanelor lor n Romnia. De asemenea, rspund solidar cu angajaii1 ncadrai n reprezentane pentru daunele rezultate din faptele ilicite comise de angajaii lor n exercitarea activitii sau n legtur cu exercitarea acesteia.

9. Perceperea i termenele de plat

561. Potrivit art. 36 i 67 C. fisc. obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende (pe veniturile sub form de dividende, n cazul persoanelor fizice) revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre asociai sau acionari. Deci, este folosit metoda stopajului la surs, asociailor sau acionarilor fiindu-le distribuite dividendele n sum net. Atunci cnd plata dividendelor se face n valut, impozitul i majorarile de ntrziere se vireaz n lei provenii din schimb valutar la cursul de schimb n vigoare la data efecturii plii. n cazul n care impozitul pe dividende nu este pltit la termen odat cu plata dividendelor sau pn la 31 decembrie persoana juridic este obligat la plata majorrilor de ntrziere ncepnd cu ziua urmtoare expirrii termenului de plat i cu data plii efective a impozitului, inclusiv.

2. Formaliti privind nfiinarea reprezentanelor:

563. Societatea comercial sau organizaia economic strin care solicit eliberarea unei autorizaii de reprezentan va meniona n cererea adresat2 Ministerului Economiei i Comerului urmtoarele: a) sediul social; b) obiectul activitii reprezentanei, n concordan cu obiectul de activitate al societii comerciale sau organizaiei economice solicitante;
Personalul reprezentanei poate fi format din ceteni romni cu domiciliul n Romnia sau n strintate i din ceteni strini. Cetenii strini, ca i cetenii romni cu domiciliul n strintate, pot fi angajai numai pe baz de permis de munc eliberat de Ministerul Muncii i Proteciei Sociale. 2 La cererea de eliberare a autorizaiei se vor anexa urmtoarele acte: a) o atestare, n original, din partea camerei de comer sau a altui organ competent din ara n care i are sediul societatea comercial sau organizaia economic strina care s confirme existena sa legal, obiectul activitii i capitalul su social; b) o confirmare asupra bonitii din partea bncii prin care societatea sau organizaia i desfoar principalele operaiuni financiare; c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare i modul de funcionare a societii sau organizaiei; d) mputernicirea autentificat privind reprezentanii desemnai sa angajeze valabil societatea, respectiv organizaia ce a solicitat autorizaia.
1

Impozitul pe reprezentane

121

122

Drept fiscal

c) durata de funcionare a reprezentanei; d) numrul i funciile persoanelor propuse a se ncadra la reprezentan, iar dac sunt strini, numele, prenumele i domiciliul lor n strintate, cu menionarea funciilor pe care le au la societatea comercial sau la organizaia economic i la reprezentan. 564. Ministerul Economiei i Comerului este obligat ca, n cel mult 30 de zile de la data nregistrrii cererii, s emit autorizaia1 sau, motivat, s o resping. Prin autorizaia pentru funcionare se vor stabili obiectul, condiiile de exercitare a activitii, durata i sediul reprezentanei. n termen de cel mult 15 zile de la data eliberrii autorizaiei, reprezentana se nregistreaz la Camera de Comer i Industrie a Romniei i la administraia financiar n a crei raz teritorial i are sediul. Reprezentanele i personalul acestora i desfoar activitatea cu respectarea dispoziiilor legale din Romnia. 565. Autorizaia de funcionare poate fi retras de Ministerul Comerului Exterior, nainte de expirarea valabilitii, pentru urmtoarele motive: a) nclcarea de ctre personalul reprezentanei a dispoziiilor legale din Romnia privind ordinea public; b) depirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaie; c) nerespectarea obligaiilor fiscale. Ministerul Comerului Exterior va notifica societii comerciale sau organizaiei economice strine i reprezentanei din Romnia retragerea autorizaiei, acordnd un termen de 90 de zile pentru lichidarea activitii.

depune o declaraie anual la autoritatea fiscal competent, pn la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere. 568. Orice persoan juridic strin, care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal, are obligaia de a depune o declaraie fiscal la autoritatea fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data la care reprezentana a fost nfiinat sau desfiinat. Reprezentanele sunt obligate s conduc evidena contabil n partid simpl conform Ordinului Ministerului Finanelor nr.1040/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea i conducerea evidenei contabile n partid simpl.

3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanelor societilor comerciale strine n Romnia

566. Pentru activitatea desfurat n Romnia, o reprezentan autorizat potrivit legii are obligaia de a plti un impozit anual. Impozitul pe reprezentan pentru un an fiscal este egal cu echivalentul n lei al sumei de 4000 Euro, stabilit pe un an fiscal, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ziua precedent celei n care se efectueaz plata impozitului ctre bugetul de stat. 567. n cazul unei persoane juridice strine care, n cursul unui an fiscal, nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n Romnia, impozitul datorat pentru acest an se calculeaz proporional cu numrul de luni de existen a reprezentanei n anul fiscal respectiv. Orice persoan juridic strin are obligaia de a plti impozitul pe reprezentan la bugetul de stat, n dou trane egale, pn la datele de 20 iunie i 20 decembrie. Orice persoan juridic strin care datoreaz impozitul pe reprezentan are obligaia de a

1 Societile comerciale sau organizaiile economice strine reprezentate n Romnia au obligaia s comunice Ministerului Economiei i Comerului n termen de cel mult 30 de zile, eventualele modificri intervenite n statutul lor juridic, n special n legtur cu obiectul de activitate, capitalul social sau sediul, i s solicite modificarea autorizaiei de funcionare. Pe baza solicitrii, dup verificarea legalitii, Ministerul Economiei i Comerului poate modifica autorizaia de funcionare.

124

Drept fiscal

Capitolul XIV Impozitarea microntreprinderilor

569. Microntreprinderea este o persoan juridic romn1 care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) are nscris n obiectul de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i /sau comerul; b) are de la 1 pn la 9 salariai2 inclusiv3; c) a realizat venituri4 care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane fizice sau juridice5 de drept privat. Microntreprinderea nu poate avea asociai statul, autoritile locale ori instituiile publice. 570. Impozitul reglementat de Codul Fiscal la capitolul dedicat impozitrii microntreprinderilor este un impozit opional. Astfel, la nmatricularea unei societi cu rspundere limitat, aceasta poate declara, n momentul completrii vectorului fiscal, opiunea de plat a impozitului pe microntreprinderi, iar nu a impozitului pe profit. 571. De asemenea, o societate comercial care nu s-a declarat microntreprindere pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor de la nfiinare poate, ulterior nfiinrii, oricnd, s opteze pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile artate mai sus. 572. Trebuie precizat ns c o societate care a fost pltitoare a impozitului pe microntreprinderi i, ulterior a devenit pltitoare de impozit pe profit, nu mai poate opta pentru a reveni la regimul de pltitor de impozit pe veniturile microntreprinderilor. 573. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile prevzute mai sus.

574. Dei este un sistem de impunere opional pentru orice ntreprindere ndeplinete cumulativ condiiile stabilite de codul fiscal, totui legiuitorul nu permite anumitor entiti s opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entiti sunt: persoanele juridice romane care: a) desfoar activiti n domeniul bancar; b) desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; c) desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; 575. Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt: a) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul bancar (bncile, casele de schimb valutar, societile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.); b) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul asigurrilor (de exemplu: societile de asigurare-reasigurare), al pieei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mrfuri, societile de servicii de investiii financiare, societile de registru, societile de depozitare), cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii (brokerii i agenii de asigurare); c) persoanele juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, al pariurilor sportive i al cazinourilor. 576. Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic. n cazul unei persoane juridice care se nfiineaz sau i nceteaz existena, anul fiscal este perioada din anul calendaristic n care persoana juridic a existat. n cazul lichidrii unei microntreprinderi ntr-un an fiscal, perioada impozabil nceteaz odata cu data radierii din registrul unde a fost nregistrat nfiinarea acesteia. 577. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: a) veniturile din variaia stocurilor; b) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. 578. Cota de impozit este de 3% i se aplic asupra bazei impozabile n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare de impozit, conform prezentului titlu, i o persoan fizic, rezident sau nerezident, microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la veniturile ce revin acesteia din asociere. Persoana fizic rezident va definitiva impozitul pe venitul din asociere n conformitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal)

O societate cu rspundere limitat n principiu. Numrul de salariai reprezint numrul de persoane angajate cu contract individual de munc, potrivit dispoziiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de munc, nscrise lunar n statele de plat i/sau n registrul general de eviden a salariailor. 3 Persoana juridica se poate nregistra ca microntreprindere, la nfiinare, i fr a avea nici un salariat, sub condiia angajrii cel puin a unui salariat n urmtoarele 60 de zile de la nregistrarea la Registrul Comerului. Daca aceast condiie nu este ndeplinit, persoana juridic va fi considerat ca fiind pltitoare de impozit pe profit nc de la nfiinare. 4 Prin venituri se nelege cifra de afaceri, adic totalul veniturilor n bani sau n natur. 5 Nu poate fi microntreprindere persoana juridic romn care are capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai.
2

126

Drept fiscal

Capitolul XV Impozitarea persoanelor fizice

579. Codul Fiscal reglementeaz n Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obinute pe teritoriul Romniei de persoanele fizice rezidente1 i nerezidente, stabilirea att a cotelor de impozit ct i a modului de aezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi analizate n capitolul referitor la Conveniile fiscale internaionale i dubla impunere. 580. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit: - persoanele fizice rezidente; - persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; - persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia; 581. Impozitul pe venit, se aplic urmtoarelor categorii de venituri: - venituri obinute de persoane fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei; - venituri obinute de persoane fizice rezidente, fr domiciliu n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia; - venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil sediului permanent; - venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate dependent n Romnia, pentru venitul salarial net din aceast activitate dependent; 582. Venituri ce fac obiectul impozitrii: a) venituri din activiti independente b) venituri din salarii c) venituri din cedarea folosinei bunurilor d) venituri din investiii e) venituri din pensii f) venituri din activiti agricole g) venituri din premii i din jocuri de noroc h) venituri din transferul proprietilor imobiliare i) venituri din alte surse2, cum ar fi:

- prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suporttorul nu are o relaie generatoare de venituri din salarii; - ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; - venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; - venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial. 583. Exist o larg categorie de venituri considerate neimpozabile de ctre legiuitorul fiscal, n cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate n urmtoarele categorii: A. Venituri avnd caracter de ajutor: - ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale i din alte fonduri publice, precum i cele de aceeai natur primite de la alte persoane, cu excepia indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc. Nu sunt venituri impozabile indemnizaiile pentru: risc maternal, maternitate, creterea copilului i ngrijirea copilului bolnav, potrivit legii; - pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaionale i cele finanate de la bugetul de stat; - contravaloarea cupoanelor ce reprezint bonuri de valoare care se acord cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziiilor legale n vigoare; - drepturile n bani i n natur primite de militarii n termen, militarii cu termen redus, studenii i elevii unitilor de nvmnt din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional i persoanele civile, precum i cele ale gradailor i soldailor concentrai sau mobilizai; - bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat; - subveniile primite pentru achiziionarea de bunuri, dac subveniile sunt acordate n conformitate cu legislaia n vigoare; - veniturile reprezentnd avantaje n bani i/sau n natur primite de persoanele cu handicap, veteranii de rzboi, invalizii i vduvele de rzboi, accidentaii de rzboi n afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatur instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, cele deportate n strintate ori constituite n prizonieri, urmaii eroilor-martiri, rniilor, lupttorilor pentru victoria Revoluiei din decembrie 1989, precum i persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate n Romnia cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945; 584. B. Venituri reprezentnd despgubiri: - sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi; - despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd daunele morale;

O persoan fizic este rezident din punct de vedere fiscal atunci cnd este supus impozitului ntr-un stat datorit domiciliului sau, ori a faptului c locuiete mai mult de 183 de zile n orice perioad de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se afl n acel stat. 2 Veniturile din alte surse sunt, n general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice, altele dect veniturile care sunt neimpozabile n conformitate cu Codul Fiscal.

Impozitarea persoanelor fizice

127

128

Drept fiscal

- sumele primite drept despgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitilor naturale, precum i pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii; 585. C. Venituri ale sportivilor - premiile obinute de sportivii medaliai la campionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice; - premiile, primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui n legislaia n materie, n vederea realizrii obiectivelor de nalt performan: clasarea pe podiumul de premiere la campionatele europene, campionatele mondiale i jocurile olimpice, precum i calificarea i participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale i europene, prima grup valoric, precum i la jocurile olimpice, n cazul jocurilor sportive; - primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui de legislaia n materie, n vederea pregtirii i participrii la competiiile internaionale oficiale ale loturilor reprezentative ale Romniei; 586. D. Veniturile unor persoane nerezidente - veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte; - veniturile nete n valut primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare i institutelor culturale ale Romniei amplasate n strintate, n conformitate cu legislaia n vigoare; - veniturile primite de oficialii organismelor i organizaiilor internaionale din activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, cu condiia ca poziia acestora, de oficial, s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; - veniturile primite de ceteni strini pentru activitatea de consultan desfurat n Romnia, n conformitate cu acordurile de finanare nerambursabil ncheiate de Romnia cu alte state, cu organisme internaionale i organizaii neguvernamentale; - veniturile primite de ceteni strini pentru activiti desfurate n Romnia, n calitate de corespondeni de pres, cu condiia reciprocitii acordate cetenilor romni pentru venituri din astfel de activiti i cu condiia ca poziia acestor persoane s fie confirmat de Ministerul Afacerilor Externe; 587. E. Cota standard de impozitare aplicabil veniturilor care intr n sfera de aplicare impozitului pe venit, respectiv: - activiti independente; - salarii; - cedarea folosinei bunurilor; - pensii; - activiti agricole; - premii; este de 16% aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din categoria respectiv. Fac excepie cotele de impozit prevzute n categoriile de venituri din investiii, din jocuri de noroc i din transferul proprietilor imobiliare.

588. Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Perioada impozabil este inferioar anului calendaristic, n situaia n care decesul contribuabilului survine n cursul anului, ori n situaia n care contribuabilul ncepe s obin venituri supuse impozitrii n cursul anului. 589. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de ctre legiuitorul fiscal se mpart n dou mari categorii, n funcie de modalitatea concret de impozitare. Exist venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil i venituri supuse unui impozit final: 590. Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt: - venituri din activiti independente - veniturile din cedarea folosinei bunurilor - venituri din activiti agricole 591. Veniturile supuse unui impozit final sunt: - veniturile din salarii - veniturile din investiii - veniturile din pensii - veniturile din premii i jocuri de noroc - venituri din transferul proprietilor imobiliare

1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil

1.1. Venituri din activiti independente 592. Veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale1, veniturile din profesii libere2 i veniturile din drepturi de proprietate intelectual3, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente. 593. n cazul drepturilor de proprietate intelectual aferente unei invenii, legiuitorul stabilete o scutire special n favoarea titularului brevetului de invenie, n sensul n care veniturile obinute prin aplicarea efectiv n ar de ctre titular sau, dup caz, de ctre liceniaii acestuia a unei invenii brevetate n Romnia, incluznd fabricarea produsului sau, dup caz, aplicarea procedeului, n primii 5 ani de la prima aplicare, calculai de la data nceperii aplicrii i cuprini n perioada de valabilitate a brevetului, precum i venitul obinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia, sunt neimpozabile.

Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii. 2 Constituie venituri din profesii libere veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod independent, n condiiile legii. 3 Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea.

Impozitarea persoanelor fizice

129

130

Drept fiscal

594. Venitul (baza de impozitare) din activiti independente se poate stabili att n sistem real, adic pe baza datelor din contabilitate, ct i pe baza normelor de venit.
A. Stabilirea venitului (adic a bazei de impozitare) n sistem real

595. Venitul net din activiti independente se determin ca diferena ntre venitul brut i cheltuielile aferente realizrii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. Venitul brut cuprinde: - sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea activitii; - veniturile sub form de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane utilizate n legtur cu o activitate independent; - ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate ntr-o activitate independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a activitii; - veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a nu concura cu o alt persoan; - veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o activitate independent. 596. Nu sunt considerate venituri brute: - aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia; - sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane fizice sau juridice; - sumele primite ca despgubiri; - sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii. 597. Cheltuielile deductibile (integral) Condiiile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate prin documente; s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost pltite; s respecte regulile privind amortizarea, prevzute n titlul II, dup caz; cheltuielile cu primele de asigurare s fie efectuate pentru: 1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul; 3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; 4. persoane care obin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul titlu, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plii de ctre suporttor. 598. Cheltuielile deductibile limitat: cheltuielile de sponsorizare i mecenat efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul;

cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul; suma cheltuielilor cu indemnizaia pltit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin aplicarea unei cote de pn la 2% la fondul de salarii realizat anual; pierderile privind bunurile perisabile n limite legale (a se vedea capitolul cu Impozitul pe profit) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; contribuiile efectuate n numele angajailor la scheme facultative de pensii ocupaionale, n conformitate cu legislaia n vigoare, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; prima de asigurare pentru asigurrile private de sntate, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; cheltuielile efectuate pentru activitatea independent, ct i n scopul personal al contribuabilului sau asociailor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial care este aferent activitii independente; cheltuielile reprezentnd contribuii sociale obligatorii pentru salariai i contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii; dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice, utilizate n desfurarea activitii, pe baza contractului ncheiat ntre pri, n limita nivelului dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei; cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n cazul contractelor de leasing operaional, respectiv cheltuielile cu amortizarea i dobnzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite n conformitate cu prevederile privind operaiunile de leasing i societile de leasing; cotizaii pltite la asociaiile profesionale n limita a 2% din baza de calcul determinat conform alin. (6). cheltuielile reprezentnd contribuiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizaiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din venitul brut realizat. 599. Nu sunt cheltuieli deductibile: sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; cheltuielile corespunztoare veniturilor neimpozabile ale cror surse se afl pe teritoriul Romniei sau n strintate; impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat n strintate; cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prevzute pentru asigurarea activitilor rezultate din activitatea autorizat; amenzile, confiscrile, dobnzile, penalitile de ntrziere i penalitile datorate autoritilor romne i strine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele pltite conform clauzelor din contractele comerciale; ratele aferente creditelor angajate; dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziionarea de imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea de intrare a imobilizrii corporale, potrivit prevederilor legale;

Impozitarea persoanelor fizice

131

132

Drept fiscal

cheltuielile de achiziionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate i neimputabile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare; sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nclcrii dispoziiilor legale n vigoare; impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de venit;
B. Stabilirea venitului net anual din activiti independente pe baza normelor de venit

600. Venitul net dintr-o activitate independent, care este desfurat de ctre contribuabil, individual, fr salariai, se determin pe baza normelor de venit. Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele care conin nomenclatorul activitilor1 pentru care venitul net se stabilete pe baz de norme de venit i precizeaz regulile care se utilizeaz pentru stabilirea acestor norme de venit. 601. n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate impozitat pe baza normelor de venit i o alt activitate impozitat n sistem real, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza contabilitii n partid simpl, adic n sistem real. De asemenea, dac un contribuabil desfoar activitate de transport de persoane i de bunuri n regim de taxi i desfoar i o alt activitate independent, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, adic n sistem real 602. n cazul venitului net anual din drepturile de proprietate intelectual, pltitorul de impozit are, de asemenea, posibilitatea de a opta ntre calculul bazei de impunere n sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ori pe baza normelor de venit. ntruct, ns, regula n material drepturilor de proprietate intelectual este calcularea bazei de impunere pe baz de norme de venit, opiunea pltitorului pentru sistemul real trebuie s fie expres. Astfel, cererea de opiune pentru stabilirea venitului net n sistem real se depune la organul fiscal competent pn la data de 31 ianuarie inclusiv, n cazul contribuabililor care au desfurat activitate i n anul precedent, respectiv n termen de 15 zile de la nceperea activitii, n cazul contribuabililor care ncep activitatea n cursul anului fiscal. Opiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi i se consider rennoit pentru o nou perioad dac nu se depune o cerere de renunare de ctre contribuabil. Calcularea efectiv se face cu respectarea regulilor artate mai sus, comune pentru toate veniturile obinute din activiti independente. 603. n cazul stabilirii bazei de impunere n temeiul normelor de venit, venitul net din drepturile de proprietate intelectual se stabilete prin scderea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: a) o cheltuial deductibil egal cu 40% din venitul brut; b) contribuiile sociale obligatorii pltite.

n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrri de art monumental, venitul net se stabilete prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor cheltuieli: a) o cheltuial deductibil egal cu 50% din venitul brut; b) contribuiile sociale obligatorii pltite. n cazul exploatrii de ctre motenitori a drepturilor de proprietate intelectual, precum i n cazul remuneraiei reprezentnd dreptul de suit i al remuneraiei compensatorii pentru copia privat, venitul net se determin prin scderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiv sau altor pltitori de asemenea venituri, potrivit legii, fr aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prevzute mai sus, de 40% respectiv 50% 1.2. Venituri din cedarea folosinei bunurilor 604. Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile, n bani i/sau n natur, provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti independente.
1.2.1. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinei bunurilor

605. Venitul brut reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor n natur i se stabilete pe baza chiriei sau a arendei prevzute n contractul ncheiat ntre pri pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul ncasrii chiriei sau arendei. Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deintor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant; n cazul n care arenda se exprim n natur, evaluarea n lei se va face pe baza preurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotrri ale consiliilor judeene si, respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureti, ca urmare a propunerilor direciilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale, hotrri ce trebuie emise nainte de nceperea anului fiscal. Aceste hotrri se transmit n cadrul aceluiai termen direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, pentru a fi comunicate unitilor fiscale din subordine. 606. Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se stabilete prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut. Prin excepie, contribuabilii pot opta pentru determinarea venitului net din cedarea folosinei bunurilor n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, metoda stabilirii bazei de impozitare fiind cea artat mai sus, comun pentru veniturile obinute din activiti independente.
1.3. Venituri din activiti agricole

607.Veniturile din activiti agricole sunt venituri din urmtoarele activiti: cultivarea i valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat; cultivarea i valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor; exploatarea pepinierelor viticole i pomicole i altele asemenea.

Nomenclatorul a fost publicat n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1847/2005.

Impozitarea persoanelor fizice

133

134

Drept fiscal

1.3.1. Stabilirea venitului net anual din activiti agricole pe baz de norme de venit

608. Venitul net dintr-o activitate agricol se stabilete, ca regul, pe baz de norme de venit. Normele de venit se stabilesc de ctre direciile teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pdurilor i Dezvoltrii Rurale i se aprob de ctre direciile generale ale finanelor publice teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. 609. Normele de venit se stabilesc, se avizeaz i se public pn cel trziu la data de 31 mai a anului pentru care se aplic aceste norme de venit. Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafa. Dac o activitate agricol este desfurat de un contribuabil pe perioade mai mici ncepere, ncetare i alte fracii de an dect anul calendaristic, norma de venit aferent acelei activiti se corecteaz astfel nct s reflecte perioada de an calendaristic pe parcursul creia se desfoar activitatea. Dac o activitate agricol a unui contribuabil nregistreaz o pierdere datorat calamitilor naturale, norma de venit aferent activitii se reduce, astfel nct s reflecte aceast pierdere. 610. Contribuabilii care desfoar activiti pentru care venitul net se determin pe baz de norme de venit nu au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate n partid simpl, pentru activitatea respectiv. 611. Un contribuabil care desfoar o activitate agricol poate opta pentru determinarea venitului net din acea activitate, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, venitul net urmnd a fi stabilit conform regulilor expuse mai sus, comune pentru veniturile din activiti independente. 1.4. Stabilirea venitului net anual impozabil 612. Venitul net anual impozabil se stabilete pe fiecare surs din categoriile de venituri menionate mai sus (activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i activiti agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din anii precedeni1. Veniturile realizate ntr-o fraciune de an sau n perioade diferite ce reprezint fraciuni ale aceluiai an, se consider venit anual. Pierderea fiscal anual nregistrat pe fiecare surs din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole se reporteaz i se completeaz cu venituri obinute din aceeai surs de venit din urmtorii 5 ani fiscali. 1.5. Declaraii de venit estimat 613. Contribuabilii care ncep o activitate n cursul anului fiscal sunt obligai s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile
Regulile de reportare a pierderilor sunt urmtoarele: a) reportul se efectueaz cronologic, n funcie de vechimea pierderii, n urmtorii 5 ani consecutivi; b) dreptul la report este personal i netransmisibil; c) pierderea reportat, necompensat dup expirarea unei perioade de 5 ani, reprezint pierdere definitiv a contribuabilului.
1

estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului1. Fac excepie de la aceast regul contribuabilii care realizeaz venituri pentru care impozitul se percepe prin reinere la surs2. Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat venituri pe perioade mai mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive obiective, estimeaz c vor realiza venituri care difer cu cel puin 20% fa de anul fiscal anterior depun, o dat cu declaraia special, i declaraia estimativ de venit. Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i cei pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea venitului net n sistem real, declaraia de venit se depune o dat cu cererea de opiune pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile n sistem real. 1.6. Pli anticipate ale impozitului pe veniturile din activiti independente 614. Contribuabilii care obin venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor ori din activiti agricole, au obligaia s efectueze pli anticipate n contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la aceast regul fac excepie doar veniturile pentru care se pltete o parte din impozit prin reinere la surs, n cazul crora plata anticipat se efectueaz prin reinere la surs. 615. Plile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare surs de venit, lundu-se ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dup caz, prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor potrivit legii. Plile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
1 Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal au obligaia s depun o declaraie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la ncheierea contractului ntre pri. Declaraia privind venitul estimat se depune o dat cu nregistrarea la organul fiscal a contractului ncheiat ntre pri. 2 Pltitorii urmtoarelor venituri au obligaia de a calcula, de a reine i de a vira impozit prin reinere la surs, reprezentnd pli anticipate, din veniturile pltite: a) venituri din drepturi de proprietate intelectual; b) venituri din vnzarea bunurilor n regim de consignaie; c) venituri din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; d) venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit Codului civil; e) venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar; f) venitul obinut de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic contribuabil, potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu genereaz o persoan juridic. (Impozitul ce trebuie reinut se stabilete dup cum urmeaz: a) n cazul veniturilor prevzute la alin. (1) lit. a) e), aplicnd o cot de impunere de 10% la venitul brut; b) n cazul veniturilor prevzute la alin. (l) lit. f), aplicnd cota de impunere prevzut pentru impozitul pe veniturile microntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere; (3) Impozitul ce trebuie reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost pltit venitul, cu excepia impozitului aferent veniturilor prevzute la alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.

Impozitarea persoanelor fizice

135

136

Drept fiscal

616. n cazul veniturilor din activiti agricole, dac venitul este stabilit n sistem real, atunci contribuabilul va datora plile anticipate n cele 4 rate conform regulii generale. n situaia stabilirii masei impozabile pe baza normelor de venit, contribuabilii vor efectua pli anticipate ctre bugetul de stat pentru impozitul aferent acestui venit, n dou rate egale, astfel: 50% din impozit, pn la data de 1 septembrie inclusiv, i 50% din impozit, pn la data de 15 noiembrie inclusiv. 1.7. Calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole 617. Impozitul pe venitul net din activiti agricole se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului net, determinat pe baz de norme de venit, cat i n sistem real, impozitul fiind final. Orice contribuabil care desfoar o activitate agricol, menionat la art. 71 C. fisc., pentru care venitul se determin pe baz de norm de venit, are obligaia de a depune anual o declaraie de venit la organul fiscal competent, pn la data de 30 iunie inclusiv a anului fiscal, pentru anul n curs. n cazul unei activiti pe care contribuabilul ncepe s o desfoare dup data de 30 iunie, declaraia de venit se depune n termen de 15 zile inclusiv de la data la care contribuabilul ncepe s desfoare activitatea. n cazul unui contribuabil care determin venitul net din activiti agricole, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, acesta este obligat s efectueze pli anticipate aferente acestor venituri la bugetul de stat, la termenele prevzute la art. 82 alin. (3). Pn la data de 31 mai a anului urmtor, plile anticipate vor fi regularizate de organul fiscal competent. 1.8. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil 618. Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv. Declaraia de venit se depune de ctre contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole. Conform art. 83 alin. (5) C. fisc., nu sunt obligai s depun declaraii de venit contribuabilii care realizeaz doar venituri sub form de salarii, investiii, pensii, activiti agricole, premii i jocuri de noroc ori alte venituri a cror impunere este final. 619. Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite o decizie de impunere. Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anual se pltesc n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite potrivit reglementrilor n materie, privind colectarea creanelor bugetare. 1.9. Veniturile supuse unui impozit final sunt: 1. Veniturile din salarii 620. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc.

621. Din punct de vedere fiscal, n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, stabilite potrivit legii; b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop lucrativ; c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; i) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice; j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea general a acionarilor; k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial1 ori asimilate salariilor. 622. Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit: ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc.

Avantajele primite n legtur cu o activitate dependent includ, ns nu sunt limitate la: - utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, n scop personal, cu excepia deplasrii pe distana dus-ntors de la domiciliu la locul de munc; - cazare, hran, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pre mai mic dect preul pieei; - mprumuturi nerambursabile; - anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului; - abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop personal; - permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scopul personal; - primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plii primei respective, altele dect cele obligatorii.

Impozitarea persoanelor fizice

137

138

Drept fiscal

cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 Iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depete 1.500.000 lei. tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii, potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i compensarea diferenei de chirie, suportat de persoana fizic, conform legilor speciale; cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare; contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuina sau nu se suporta contravaloarea chiriei, conform legii; sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice; sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, acordate potrivit legii; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, precum i ajutoarele stabilite n raport cu solda lunara neta, acordate acestuia la trecerea n rezerva sau direct n retragere cu drept de

pensie sau celor care nu ndeplinesc condiiile de pensie, precum i ajutoare sau pli compensatorii primite de poliiti aflai n situaii similare, al cror cuantum se determin n raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaiei n materie; veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i accentuat, ncadrate cu contract individual de munc; veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfurare a activitii n strintate; cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; De asemenea, nu se impoziteaz avantajele primite n bani i n natur de la angajator dar imputate salariatului. 623. ntruct venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de ctre contribuabil, astfel c impozitul se aplic la o sum brut, iar nu la o sum rezultat din scderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive de echitate, a creat instituia deducerilor personale, adic a unor cheltuieli recunoscute de ctre legiuitor n beneficiul contribuabilului care obine venituri din salarii. Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile n persoana unui contribuabil aflat ntr-o anumit situaie expres prevzut de legiuitor (de exemplu un copil n ntreinere), urmnd ca baza impozabil la care se aplic impozitul pe salarii s fie stabilit prin deducerea din venitul net a cheltuielilor avnd caracter de deducere personal. 1.10. Deducerea personal 624. Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizeaz venituri din salarii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere personal, acordat pentru fiecare lun a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afl funcia de baz. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 10.000.000 lei inclusiv, astfel: pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere 2.500.000 lei; pentru contribuabilii care au o persoan1 n ntreinere 3.500.000 lei; pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere2 4.500.000 lei;
Persoana n ntreinere poate fi soia/soul, copiii sau ali membri de familie, rudele contribuabilului sau ale soului/soiei acestuia pn la gradul al doilea inclusiv, ale crei venituri, impozabile i neimpozabile, nu depesc 2.500.000 lei lunar. n cazul n care o persoan este ntreinut de mai muli contribuabili, suma reprezentnd deducerea personal se atribuie unui singur contribuabil, conform nelegerii ntre pri. Copiii minori, n vrst de pn la 18 ani mplinii, ai contribuabilului sunt considerai ntreinui. 2 Nu sunt considerate persoane aflate n ntreinere: - persoanele fizice care dein terenuri agricole i silvice n suprafa de peste 10.000 mp n zonele colinare i de es i de peste 20.000 mp n zonele montane;
1

Impozitarea persoanelor fizice

139

140
1.13. Fie fiscale

Drept fiscal

pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere 5.500.000 lei; pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere 6.500.000 lei. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 10.000.001 lei i 30.000.000 lei, inclusiv, deducerile personale1 sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice2. 625. Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 30.000.000 lei nu se acord deducerea personal. Deducerea personal nu se acord personalului trimis n misiune permanent n strintate, potrivit legii. 1.11. Determinarea impozitului pe venitul din salarii 626. Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar se determin astfel: a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora; Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. 1.12. Termen de plat a impozitului 627. Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri.

628. Informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind n fisele fiscale. Pltitorul de venituri are obligaia s completeze fiele fiscale pe ntreaga durat de efectuare a plii salariilor. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.

2. Veniturile din investiii

629. Veniturile din investiii cuprind: a) dividende; b) venituri impozabile din dobnzi1; c) ctiguri din transferul titlurilor de valoare; d) venituri din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare. e) venituri din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice. Reprezint titlu de valoare orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiii sau alt instrument financiar calificat astfel de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, precum i prile sociale. 2.1. Stabilirea venitului din investiii 630. Ctigul sau pierderea rezultat/rezultat din transferul titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investiii i prile sociale, reprezint diferena pozitiv sau negativ dintre preul de vnzare i preul de cumprare pe tipuri de titluri de valori, diminuat, dup caz, cu costurile aferente; n cazul tranzaciilor cu aciuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, n cadrul Programului de privatizare n mas, preul de cumprare la prima tranzacionare va fi asimilat cu valoarea nominal a acestora. n cazul tranzaciilor cu aciuni cumprate la pre preferenial, n cadrul sistemului stock options plan, ctigul se determin ca diferen ntre preul de vnzare i preul de cumprare preferenial, diminuat cu costurile aferente.

- persoanele fizice care obin venituri din cultivarea i din valorificarea florilor, legumelor i zarzavaturilor n sere, n solarii special destinate acestor scopuri i/sau n sistem irigat, din cultivarea i din valorificarea arbutilor, plantelor decorative i ciupercilor, precum i din exploatarea pepinierelor viticole i pomicole, indiferent de suprafa. 1 Suma reprezentnd deducerea personal se acord pentru persoanele aflate n ntreinerea contribuabilului, pentru acea perioad impozabil din anul fiscal n care acestea au fost ntreinute. Perioada se rotunjete la luni ntregi n favoarea contribuabilului. 2 ncepnd cu luna iulie 2005, calculatorul se realizeaz pe baza prevederilor Ordinului 1016/2005.

Veniturile impozabile din dobnzi sunt toate veniturile sub form de dobnzi, altele dect: venituri din dobnzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobnzilor sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobnzilor de referin de pe pieele interbancare la depozitele la o lun, comunicate n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul, corespunztoare monedelor n care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente respective, precum i la depunerile la casele de ajutor reciproc; venituri din dobnzi aferente titlurilor de stat, precum i obligaiunilor municipale, ale Ageniei Naionale pentru Locuine i ale altor entiti emitente de obligaiuni, care vizeaz construcia de locuine. venituri sub forma dobnzilor bonificate la depozitele clienilor constituite n baza Legii nr. 541/2002 privind economisirea i creditarea n sistem colectiv pentru domeniul locativ, cu modificrile i completrile ulterioare.

Impozitarea persoanelor fizice

141

142

Drept fiscal

631. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiii, ctigul se determin ca diferena pozitiv ntre preul de rscumprare i preul de cumprare/subscriere. Preul de rscumprare este preul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. Preul de cumprare/subscriere este preul pltit de investitorul persoan fizic pentru achiziionarea titlului de participare. 632. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra prilor sociale, ctigul din nstrinarea prilor sociale se determin ca diferena pozitiv ntre preul de vnzare i valoarea nominal/preul de cumprare, ncepnd cu a doua tranzacie, valoarea nominal va fi nlocuit cu preul de cumprare, care include i cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente tranzaciei i alte cheltuieli similare justificate cu documente. Determinarea ctigului sau a pierderii potrivit alin. (1) se efectueaz la data ncheierii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre pri, iar ctigul net se determin la sfritul anului fiscal asupra ntregului portofoliu de astfel de titluri tranzacionate de un contribuabil n anul respectiv, ca diferen pozitiv ntre ctigurile i pierderile nregistrate n cursul anului, ca urmare a transferului titlurilor de valoare, cu excepia celor dobndite cu titlu gratuit n cadrul Programului de privatizare n mas. Determinarea ctigului potrivit alin. (2) i (3) se efectueaz la data ncheierii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre pri. 633. Veniturile obinute sub forma ctigurilor din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte operaiuni de acest gen reprezint diferenele de curs favorabile rezultate din aceste operaiuni n momentul nchiderii operaiunii i evidenierii n contul clientului. 634. Venitul impozabil realizat din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice reprezint excedentul distribuiilor n bani sau n natur peste aportul la capitalul social al persoanei fizice beneficiare. 2.2. Stabilirea i reinerea impozitului din veniturile din investiii 635. Veniturile sub form de dividende, inclusiv sume primite ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii, se impun cu o cot de 16% din suma acestora. Obligaia calculrii i reinerii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face plata. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. 636. Veniturile sub form de dobnzi se impun cu o cot de 16% din suma acestora, pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobndite, contractele civile ncheiate, ncepnd cu data de 1 iunie 2005. Pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire dobndite, contractele civile ncheiate, a cror scaden este ulterioar datei de 1 iunie 2005, n scop fiscal, data scadenei se asimileaz cu data constituirii. Pentru veniturile sub form de dobnzi, impozitul se calculeaz i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri la momentul nregistrrii n contul curent sau n contul de depozit al titularului, n cazul dobnzilor capitalizate, respectiv la momentul rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire. n situaia sumelor primite sub

form de dobnd pentru mprumuturile acordate n baza contractelor civile, calculul impozitului datorat se efectueaz la momentul plii dobnzii. Virarea impozitului pentru veniturile din dobnzi se face lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare nregistrrii/rscumprrii, n cazul unor instrumente de economisire, respectiv la momentul pltii dobnzii, pentru venituri de aceast natur pe baza contractelor civile. 637. Pentru veniturile rezultate din ctigurile din transferul dreptului de proprietate asupra prilor sociale i valorilor mobiliare n cazul societilor nchise, obligaia calculrii i reinerii impozitului revine dobnditorului de pri sociale sau de valori mobiliare, n momentul ncheierii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre pri. Cnd dobnditorul de titluri de valoare nu este o persoan fizic romn cu domiciliul n Romnia, obligaia de calcul i virare a impozitului revine persoanei fizice romne cu domiciliul n Romnia, care realizeaz venitul, dac dobnditorul nu i desemneaz un reprezentant fiscal n Romnia. Termenul de virare a impozitului pentru pltitorii de astfel de venituri este pn la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra prilor sociale sau valorilor mobiliare la registrul comerului sau n registrul acionarilor, dup caz, operaiune care nu se poate efectua fr justificarea virrii impozitului la bugetul de stat. n situaia n care prile contractante convin ca plata prilor sociale sau a valorilor mobiliare s se fac ealonat, termenul de virare a impozitului pentru pltitorii de astfel de venituri este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Transmiterea dreptului de proprietate asupra prilor sociale sau valorilor mobiliare trebuie nscris n registrul comerului i n registrul asociailor/acionarilor, dup caz, operaiune care nu se poate efectua fr justificarea virrii impozitului la bugetul de stat. 638. n cazul veniturilor realizate ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii (impozitate cu 16%), obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine: societii de investiii, n cazul n care nu are ncheiat un contract de administrare cu o societate de administrare; societii de administrare, n cazul n care societate ade investiii are ncheiat un contract de administrare cu societatea de administrare. 639. n cazul ctigului din rscumprarea titlurilor de participare la un fond deschis de investiii, obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine societii de administrare a investiiilor; 640. n cazul ctigurilor din valorile mobiliare tranzacionate pe o pia reglementat conform legii, obligaia virrii impozitului revine persoanei care deine astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 ianuarie a anului urmtor pentru anul fiscal ncheiat; 641. n cazul ctigului din operaiuni de vnzare-cumprare de valut1 la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte operaiuni de acest gen, obligaia
Pierderile nregistrate din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, orice alte operaiuni similare i cele rezultate din aplicarea prevederilor alin. (4) nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, nu se recupereaz i constituie pierderi definitive ale contribuabilului.
1

Impozitarea persoanelor fizice

143

144

Drept fiscal

calculrii, reinerii i virrii impozitului revine intermediarilor sau altor pltitori de venit, dup caz. Impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra ctigului realizat din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen pe baz de contract i orice alte operaiuni similare. Impozitul se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. 642. n cazul venitului impozabil1 obinut din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice de ctre acionari/asociai persoane fizice, obligaia calculrii i reinerii impozitului revine persoanei juridice. Termenul de virare a impozitului este pn la data depunerii situaiei financiare finale la oficiul registrului comerului, ntocmite de lichidatori; cota de impozit este 16%. 643. n cazul ctigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investiii i prile sociale, care au fost dobndite i nstrinate ntr-o perioada mai mic de 365 de zile, obligaia calculrii i virrii impozitului revine persoanei care deine i tranzacioneaz astfel de titluri de valoare, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 ianuarie a anului urmtor pentru anul fiscal ncheiat. n cazul ctigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, altele dect titlurile de participare la fondurile deschise de investiii i prile sociale, care au fost dobndite i nstrinate ntr-o perioad mai mare de 365 de zile, obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine intermediarilor, iar termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut. Impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 16% asupra ctigului net realizat din transferul titlurilor de valoare dobndite ncepnd cu data de 1 iunie 2005 i nstrinate ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 ntr-o perioada mai mic de 365 de zile de la data dobndirii, respectiv prin aplicarea unei cote de 1% asupra ctigului net din transferul titlurilor de valoare dobndite ncepnd cu data de 1 iunie 2005 i nstrinate ntr-o perioad mai mare de 365 de zile inclusiv de la data dobndirii; n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fondurile deschise de investiii, ctigul se determin ca diferena pozitiv ntre preul de rscumprare2 i preul de cumprare/subscriere.3 Cursul de schimb necesar pentru transformarea n lei a sumelor exprimate n valut, n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, pentru ziua anterioara efecturii plii venitului, n situaia n care prile contractante convin ca plata s se fac ealonat, n rate, cursul de schimb utilizat este cel al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, pentru ziua anterioar efecturii fiecrei pli.

3. Veniturile din pensii

644. Veniturile din pensii reprezint sume primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii, fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaionale, i cele finanate de la bugetul de stat. 3.1. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii 645. Venitul impozabil lunar din pensii se stabilete prin scderea unei sume neimpozabile lunare de 9.000.000 lei din venitul din pensii. Practic sunt supuse impozitrii toat sumele ce depesc 9.000.000 lei i reprezint venit din pensie. 3.2. Reinerea i plata impozitului din venitul din pensii 646. Orice pltitor de venituri din pensii are obligaia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reine i de a-l vira la bugetul de stat, potrivit prevederilor art. 70 C. fisc. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Impozitul calculat se reine la data efecturii plii pensiei i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se face plata pensiei. Impozitul reinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii. n cazul unei pensii care nu este pltit lunar, impozitul ce trebuie reinut se stabilete prin mprirea pensiei pltite la fiecare din lunile crora le este aferent pensia. Drepturile de pensie restante se defalcheaz pe lunile la care se refer, n vederea calculrii impozitului datorat, reinerii i virrii acestuia.

4. Veniturile din premii i jocuri de noroc

647. Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele dect cele considerate ca fiind venituri neimpozabile de ctre legiuitor (de ex. premiile obinute de sportive pentru medalii olimpice). Veniturile din jocuri de noroc cuprind ctigurile realizate ca urmare a participrii la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot. Jocurile de noroc pot fi de tip bingo sau keno, pariuri sportive, loterii, concursuri de orice fel, tombole etc. Ctigurile de tip jack-pot sunt ctigurile acordate aleatoriu, prin intermediul mainilor mecanice sau electronice cu ctiguri, din sumele rezultate ca urmare a exploatrii acestor mijloace de joc, n scopul acordrii unor ctiguri suplimentare persoanelor participante la joc n momentul respectiv. 4.1. Stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc

Venitul impozabil din lichidare/dizolvare fr lichidare a unei persoane juridice reprezint excedentul distribuiilor n bani sau n natur peste aportul al capitalul social al persoanei fizice beneficiare. 2 Preul de rscumprare este preul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. 3 Preul de cumprare/subscriere este preul pltit de investitorul persoan fizic pentru achiziionarea titlului de participare.

648. Venitul net este diferena dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc i suma reprezentnd venit neimpozabil. 4.2. Reinerea impozitului aferent veniturilor din premii i din jocuri de noroc 649. Venitul sub form de premii dintr-un singur concurs se impune, prin reinerea la surs, cu o cot de 16% aplicat asupra venitului net.

Impozitarea persoanelor fizice

145

146

Drept fiscal

Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reinerea la surs, cu o cot de 20% aplicat asupra venitului net care nu depete cuantumul de 100 milioane lei i cu o cot de 25% aplicat asupra venitului net care depete cuantumul de 100 milioane lei. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine pltitorilor de venituri. Nu sunt impozabile veniturile obinute din premii i din jocuri de noroc, n bani i/sau n natur, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite n sum de 6.000.000 lei pentru fiecare concurs sau joc de noroc, realizate de acelai organizator sau pltitor ntr-o singur zi. Impozitul calculat i reinut n momentul plii este impozit final. Impozitul pe venit astfel calculat i reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut.

652. Sunt exceptate de la impozitare aportul n natur la capitalul social1 al societilor comerciale, precum i veniturile realizate din nstrinarea construciilor de orice fel cu terenul aferent, terenurile fr construcii din intravilan i extravilan dobndite de contribuabil prin: a) reconstituirea dreptului de proprietate; b) motenire sau donaie ntre rude pn la gradul al patrulea inclusiv; c) schimb imobiliar. 653. Pierderea din transferul proprietii imobiliare reprezint pierdere definitiv a contribuabilului. 5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare 654. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil. Notarii publici care autentific actele ntre vii translative ale dreptului de proprietate au obligaia de a calcula, de a ncasa i de a vira impozitul la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost autentificat actul. n cazul n care transferul dreptului de proprietate asupra construciilor sau terenurilor se face prin alt procedur dect cea notarial, contribuabilul are obligaia de a declara venitul obinut, n maximum 5 zile de la data nstrinrii bunului, la organul fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal. Contribuabilii care nu au domiciliul fiscal n Romnia declar venitul obinut la organul fiscal n a crui raz teritorial este situat imobilul nstrinat.

5. Venituri din transferul proprietilor imobiliare

650. Sunt supuse impozitrii veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra: - construciilor de orice fel i terenul aferent acestora, care se nstrineaz n termen de pn la 3 ani inclusiv de la data dobndirii; - terenurilor de orice fel, fr construcii, dobndite dup 1 ianuarie 1990. 651. Venitul impozabil din transferul proprietilor imobiliare reprezint diferena favorabil dintre valoarea de nstrinare1 a proprietilor imobiliare, terenuri i/sau construcii, i valoarea de baz2 a acestora.
1 Valoarea de nstrinare este: preul de vnzare declarat de pri, n cazul nstrinrii imobilului prin contract de vnzare-cumprare; valoarea stabilit de prile contractante pe baza propriei aprecieri, n cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte ncheiate n form autentic: donaie, ntreinere, rent viager, schimb, dare n plat etc. 2 Valoarea de baz a bunurilor imobile prevzute la alin. (1), n funcie de modalitatea de dobndire, se stabilete avndu-se n vedere: a) preul de achiziie pentru bunurile imobile dobndite prin cumprare, majorat cu 5%; b) valoarea imobilului menionat n act, dac acesta a fost dobndit prin donaie, schimb, rent viager, dare n plat, adjudecare, contract de ntreinere, hotrre judectoreasc etc., majorat cu 5%; c) pentru construciile noi, costul acestora la data realizrii, dovedit prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condiiile legii, la care se adaug valoarea terenului aferent, stabilit n condiiile prezentei legi; d) valoarea rezultat din expertizele utilizate de ctre camerele notarilor publici, la data dobndirii imobilelor a cror valoare de baz nu se poate stabili prin modalitile prevzute la lit. a)-c); e) valoarea stabilit n funcie de modul de dobndire, n condiiile prevzute la lit. a) i b), pentru terenurile situate n intravilan i extravilan, actualizat cu rata inflaiei pe economie din ultima lun pentru care exist date oficiale comunicate de ctre Institutul Naional de Statistic, dac la data dobndirii nu erau ntocmite expertize de ctre camerele notarilor publici. Pentru terenurile i construciile de orice fel, dobndite de contribuabili ntr-o modalitate din care nu rezult valoarea la care acestea au fost dobndite, valoarea de baza este valoarea minim stabilit n prima expertiz utilizat de camera notarilor publici n circumscripia creia se afl terenul; f) preul de achiziie pentru bunurile dobndite n condiiile prevzute la lit. a) sau valoarea menionat pentru bunurile dobndite n condiiile prevzute la lit. b), la care se adaug costul lucrrilor i serviciilor de natur s creasc valoarea imobilului, la data efecturii acestora, dovedite prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condiiile legii.

Nu este supus impozitrii aportul n natur la capitalul social al societilor comerciale indiferent de forma de organizare a acestora. n situaia constituirii ca aport la capitalul social, adus de ctre asociai, constnd n construcii de orice fel cu terenul aferent i/sau terenuri fr construcii situate n intravilan ori extravilan, nu are relevana dat sau modul de dobndire a bunurilor imobile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societi comerciale.

148

Drept fiscal

Capitolul XVI Impozitele locale

655. Impozite i taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt: a) impozitul pe cldiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelier; h) taxe speciale; Toate impozitele i taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile i penalitile aferente impozitelor i taxelor locale precum i majorrile pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale, reprezint integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti sau judeelor, dup caz. 656. Prezentul capitol nu va aborda dect problematica legat de impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul veniturilor percepute de ctre administraiile locale sunt de natura taxelor, nefcnd ca atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal1.

659. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, coindivizarii datoreaz, n comun, cte o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv1. 1.2. Obiectul sau materia impozabil 660. Obiectul impunerii l constituie valoarea cldirilor2. n nelesul codului fiscal, cldire este orice construcie care servete la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea. 661. Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe cldiri, care pot fi clasificate astfel: A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii: 662. Nu sunt supuse impozitului: 1. cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii publice, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice3; 2. cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt considerate monumente istorice, de arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 4. cldirile instituiilor de nvmnt preuniversitar sau universitar, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice;

1. Impozitul pe cldiri
1.1. Subiectele impunerii 657. Debitor al impozitului pe cldiri este orice persoan fizic sau juridic care are n proprietate o cldire situat n Romnia. Subiectul impozabil datoreaz anual impozit pentru acea cldire2. 658. Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe cldiri nu reprezint sarcina fiscal a proprietarului, ci sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz.
1 Mai multe aspecte n legtura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi gsite n D.D. aguna, D. ova, Drept financiar public, Cap. V i VI, Ed. All Beck, 2005 2 Contribuabili, n cazul impozitului pe cldiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de cldire i de locul unde sunt situate n Romnia. Contribuabilii datoreaz impozitul pe cldiri i n situaia n care cldirea este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul sau concesionarul datoreaz chirie ori redeven n baza unui contract de nchiriere, locaiune sau concesiune, dup caz.

1 Pentru situaia proprietii comune pe cote-pri sau n indiviziune, se pot identifica urmtoarele situaii: a) cldire aflat n proprietate comun, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotelepri din cldire, caz n care impozitul pe cldiri se datoreaz de fiecare contribuabil proporional cu partea din cldire corespunztoare cotelor-pri respective; b) cldire aflat n proprietate comun, dar fr s aib stabilite cotele-pri din cldire pe fiecare contribuabil, caz n care impozitul pe cldiri se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd n mod egal partea din impozit rezultat n urma mpririi. 2 n categoria cldirilor supuse impozitului pe cldiri datorat de persoanele fizice se cuprind: a) construciile utilizate ca locuin, respectiv unitile construite formate din una sau mai multe camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelai nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la subsol sau la mezanin, prevzute, dup caz, cu dependine i/sau alte spaii de deservire; b) construciile menionate la lit. a), dezafectate i utilizate pentru desfurarea de profesii libere; c) construciile-anexe situate n afara corpului principal de cldire, cum sunt: buctriile, cmrile, pivniele, grajdurile, magaziile, garajele i altele asemenea; d) construciile gospodreti, cum sunt: ptulele, hambarele pentru cereale, urele, fnriile, remizele, oproanele i altele asemenea; e) orice alte construcii proprietatea contribuabililor, neprevzute la lit. a)-d), care au elementele constitutive ale cldirii. 3 Pentru modul de impunere a suprafeelor folosite pentru activiti economice a se vedea mai jos Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri.

Impozitele locale

149

150

Drept fiscal

5. cldirile unitilor sanitare de interes naional care nu au trecut n patrimoniul autoritilor locale; 6. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 7. cldirile aflate n domeniul privat al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, atribuite conform legii; 8. construciile i amenajrile funerare din cimitire, crematorii; 9. cldirile sau construciile din parcurile industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; 10. cldirile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; 11. oricare dintre urmtoarele construcii speciale: a) sonde de iei, gaze, sare; b) platforme de foraj marin; c) orice central hidroelectric, central termoelectric, central nuclearo-electric, staie de transformare i de conexiuni, cldire i construcie special anex a acesteia, post de transformare, reea aerian de transport i distribuie a energiei electrice i stlpii afereni acesteia, cablu subteran de transport, instalaie electric de for; d) canalizri i reele de telecomunicaii subterane i aeriene; e) ci de rulare, de incint sau exterioare; f) galerii subterane, planuri nclinate subterane i rampe de pu; g) puuri de min; h) couri de fum; i) turnuri de rcire; j) baraje i construcii accesorii; k) diguri, construcii-anexe i cantoane pentru intervenii la aprarea mpotriva inundaiilor; l) construcii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de mbuntiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele i staiile de pompare aferente canalelor; m) poduri, viaducte, apeducte i tuneluri; n) reele i conducte pentru transportul sau distribuia apei, produselor petroliere, gazelor i lichidelor industriale, reele i conducte de termoficare i reele de canalizare; o) terasamente; p) cheiuri; q) platforme betonate; r) mprejmuiri; s) instalaii tehnologice, rezervoare i bazine pentru depozitare; t) construcii de natur similar1 stabilite prin hotrre a consiliului local. B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii 663. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou categorii: scutiri legale i scutiri administrative.
1

664. Scutiri legale Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe cldiri nu datoreaz impozit pe cldiri n urmtoarele ipoteze: a) cldirea este o locuin nou realizat n condiiile Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; sau b) cldirea este realizat pe baz de credite, n conformitate cu Ordonana Guvernului nr. 19/1994 privind stimularea investiiilor pentru realizarea unor lucrri publice i construcii de locuine, aprobat i modificat prin Legea nr. 82/1995, cu modificrile i completrile ulterioare1. c) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4. a fcut parte din detaamentele de munc forat; 5. a fost supravieuitoare a trenului morii; 6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitive sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infraciuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; 3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alta localitate; d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute la alineatele precedente i care, din motive de supravieuire, a fost nevoit s divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietic dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n captivitate dup ncheierea armistiiului.

Construciile de natur similar sunt avizate prin hotrre a consiliilor locale i sunt scutite de impozit pe cldire pe durata existenei construciei, pn cnd intervin alte modificri.

Scutirea de impozit se aplic pentru o cldire timp de 10 ani de la data dobndirii acesteia. n cazul nstrinrii cldirii dobndite n condiiile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de impozit nu se aplic noului proprietar al cldirii.

Impozitele locale

151

152

Drept fiscal

i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist, precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I sau II de invaliditate; 665. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplic integral pentru acea proprietate; Scutirea de la plata impozitului pe cldiri se aplic doar cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus. 666. Impozitul pe cldiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. Scutiri administrative 667. Potrivit Codului fiscal (art. 286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe cldiri sau o reducere a acestuia pentru o cldire folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. Scutiri acordate persoanelor juridice 668. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii: a) debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice; b) debitorul este fundaie testamentar1 constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultura naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i cultural; c) debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. d) debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur.

669. Persoanele juridice vor plti un impozit pe cldiri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. Impozitul pe cldiri se reduce, de asemenea, cu 50% pentru cldirile nou-construite deinute de cooperaiile de consum sau meteugreti, dar numai pentru primii 5 ani de la data achiziiei cldirii. 1.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri 670. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri se realizeaz, n mod concret, n raport de mai multe criterii i mai muli factori.
1.3.1. Stabilirea impozitului pentru persoane fizice

671. n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabil a cldirii. Cota de impozitare este de 0,2% pentru cldirile situate n mediul urban i de 0,1% pentru cldirile din mediul rural. 672. Valoarea impozabil a unei cldiri se determin pe baza unui calcul matematic, prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptrai, cu o valoare corespunztoare dintr-un tabel desfurat actualizat periodic prin act normativ. 673. n cazul persoanelor fizice ce dein mai multe cldiri utilizate ca locuin, impozitul se majoreaz astfel: a) cu 15% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu. 674. n cazul deinerii a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de domiciliu, impozitul majorat se determin n funcie de ordinea n care proprietile au fost dobndite, aa cum rezult din documentele ce atest calitatea de proprietar. 675. Persoanele fizice au obligaia s depun o declaraie special la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n raza crora i au domiciliul, precum i la cele n raza crora sunt situate celelalte cldiri ale acestora. Modelul declaraiei speciale va fi cel prevzut prin norme metodologice aprobate prin Hotrre a Guvernului. 676. Ordinea n care proprietile au fost dobndite se determin n funcie de anul dobndirii cldirii, indiferent sub ce form, rezultat din documentele care atest calitatea de proprietar. n cazul n care n acelai an se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin, ordinea este determinat de data dobndirii. n cazul n care la aceeai dat se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin, ordinea este cea pe care o declar contribuabilul respectiv. n cazul persoanei fizice care deine n proprietate mai multe cldiri utilizate ca locuin, iar domiciliul sau reedina sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste cldiri, prima cldire dobndit n ordinea stabilit este asimilat cldirii de la adresa de domiciliu.

Un exemplu de fundaie testamentar este Fundaia Menachem Elias a crei legatar universal este Academia Romn.

Impozitele locale

153

154

Drept fiscal

677. Cldirile distincte utilizate ca locuin, situate la aceeai adres, proprietatea aceleiai persoane fizice, nu intr sub incidena prevederilor referitoare la majorarea impozitului pe cldiri pentru persoanele fizice.
1.3.2. Stabilirea impozitului pe cldiri pentru persoane juridice

678. Principiul de baz n materia impozitului pe cldiri este c impozitul se aplic pentru orice cldire aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii1. 679. n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii2. Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,5% i 1%, inclusiv. 680. n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic urmtoarele reguli: a) impozitul pe cldire se datoreaz de proprietar; b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar.
1.3.3. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia incintelor folosite pentru activiti economice din cldirile scutite de impozit

b) se determin suprafaa construit desfurat a incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; c) se determin cota procentual din cldire ce corespunde incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin mprirea suprafeei prevzute la lit. b) la suprafaa prevzut la lit. a); d) se determin valoarea de inventar a incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin nmulirea valorii de inventar a cldirii cu cota procentual determinat la lit. c); e) se determin impozitul pe cldiri corespunztor incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, prin nmulirea valorii determinate la lit. d) cu cota de impozit aplicabila conform legii; f) n cazul n care consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti a hotrt majorarea impozitului pe cldiri potrivit art. 2871 din Codul fiscal, impozitul pe cldiri datorat este cel care corespunde rezultatului nmulirii prevzute la lit. e) cu cota de majorare respectiv.
1.3.4. Stabilirea impozitului pe cldiri n situaia dobndirii, nstrinrii i modificrii cldirilor

681. Pentru calculul impozitului pe cldiri n cazul incintelor care sunt folosite pentru activiti economice, se vor efectua urmtoarele operaiuni: a) se determin suprafaa construit desfurat a cldirii;

682. n cazul unei cldiri care a fost dobndit sau construit2 de o persoan n cursul anului, impozitul pe cldire se datoreaz de ctre persoana respectiv cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost dobndit sau construit. n cazul unei cldiri care a fost nstrinat, demolat sau distrus, dup caz, n cursul anului, impozitul pe cldire nceteaz a se mai datora de persoana respectiv cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care cldirea a fost nstrinat, demolat sau distrus. n cele dou cazuri mai sus-artate, impozitul pe cldiri se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane. 683. n cazul extinderii, mbuntirii, distrugerii pariale sau al altor modificri aduse unei cldiri3 existente, impozitul pe cldire se recalculeaz ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a fost finalizat modificarea. 1.4. Depunerea declaraiilor fiscale 684. Att persoanele fizice, ct i persoanele juridice, inclusiv instituiile publice, pentru cldirile pe care le dein n proprietate, au obligaia s depun declaraii fiscale la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ale comu1 Potrivit art. 287 C. fisc., Consiliul local sau Consiliul Judeean , dup caz, poate majora anual, cu maximum 20% fa de nivelul stabilit pentru anul 2004, n funcie de condiiile specifice zonei, orice impozit sau tax local, cu excepia taxelor de timbru, taxelor judiciare de timbru i taxelor extrajudiciare de timbru. 2 Orice persoan care dobndete sau construiete o cldire are obligaia de a depune o declaraie de impunere la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile de la data dobndirii sau construirii. 3 Orice persoan care extinde, mbuntete, demoleaz, distruge sau modific n alt mod o cldire existent are obligaia s depun o declaraie n acest sens la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile de la data la care s-au produs aceste modificri.

n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. 2 Prin sintagma valoarea de inventar a cldirii, n scopul determinrii impozitului pe cldiri, se nelege valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, i care, dup caz, poate fi: a) costul de achiziie, pentru cldirile dobndite cu titlu oneros; b) costul de producie, pentru cldirile construite de persoana juridic; c) valoarea actual, estimat la nscrierea lor n activ, inndu-se seama de valoarea cldirilor cu caracteristici tehnice i economice similare sau apropiate, pentru cldirile obinute cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru cldirile intrate n patrimoniu n cazul asocierii/fuziunii, determinat prin expertiz, potrivit legii; e) valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru cldirile reevaluate n baza unei dispoziii legale. La determinarea valorii de inventar a cldirii se are n vedere nsumarea valorilor tuturor elementelor i instalaiilor funcionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scrile, ascensoarele, instalaiile de iluminat, instalaiile sanitare, instalaiile de nclzire, instalaiile de telecomunicaii prin fir i altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor i instalaiilor funcionale ale cldirii. n cazul unei cldiri care a fost reevaluat conform prevederilor legale n vigoare, valoarea de inventar a cldirii este valoarea nregistrat n contabilitatea proprietarului imediat dup reevaluare. n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin, cota impozitului pe cldiri se stabilete de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti ntre 5% i 10% i se aplic la valoarea de inventar a cldirii nregistrat n contabilitatea persoanelor juridice, pn la sfritul lunii n care s-a efectuat prima reevaluare.

Impozitele locale

155

156

Drept fiscal

nelor, oraelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureti, n a cror raz se afl cldirile, chiar dac, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datoreaz impozit pe cldiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit. Declaraiile fiscale se depun o singur dat pe durata existenei cldirii, pn cnd intervine orice modificare de natura celor care privesc situaia cldirii ori situaia persoanei fizice sau juridice proprietar. 1.5. Plata impozitului pe cldiri 685. Impozitul pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n care este amplasat cldirea. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Calculul impozitului pe cldiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal se face dup cum urmeaz: a) impozitul anual determinat se mparte la 12, respectiv la numrul de luni dintr-un an fiscal; b) suma rezultat n urma mpririi se nmulete cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri. Pentru cldirile dobndite n cursul anului, impozitul pe cldiri, datorat de la data de nti a lunii urmtoare celei n care aceasta a fost dobndit i pn la sfritul anului respectiv, se repartizeaz la termenele de plat ramase, iar ratele scadente sunt n funcie de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, proporional cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri.

n situaia terenurilor proprietate privat a persoanelor fizice sau juridice de drept privat, impozitul pe teren se datoreaz de proprietarul su. 687. n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv. 2.2. Obiectul sau materia impozabil 688. Obiectul impunerii l reprezint valoarea terenului deinut n proprietate. n principiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren deinut, proprietarul datoreaz impozit. 689. Codul fiscal prevede n material impozitului pe cldiri, o serie de scutiri. Acestea pot fi clasificate astfel: Scutiri n raport de obiectul impunerii 690. Impozitul pe teren nu se datoreaz pentru: orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; terenul aferent unei cldiri1, pentru suprafaa de teren care este acoperit de o cldire; terenurile care prin natura lor i nu prin destinaia dat sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia S.A., zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran;
obligatoriu, un certificat emis de ctre persoana juridic care a transmis aceste date, prin care se confirm realitatea meniunilor respective. 1 77. (1) Prin sintagma suprafaa de teren care este acoperit de o cldire, prevzut la art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se nelege suprafaa construit la sol a cldirilor. (1^1) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate cldiri, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii se scade suprafaa construit la sol a cldirilor respective. (1^2) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcii care nu sunt de natura cldirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii nu se scade suprafaa ocupat de construciile respective.

2. Impozitul pe teren
2.1. Subiectele impunerii 686. Orice persoan, fizic sau juridic, care are n proprietate un teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual1. Pentru terenurile concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz astfel: n situaia terenurilor proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin2.
Contribuabili, n cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate acestea n Romnia i indiferent de categoria de folosin a lor, att pentru cele din intravilan, ct i pentru cele din extravilan. 2 Contribuabilii vor anexa la declaraia fiscal, n fotocopie semnat pentru conformitate cu originalul, actul privind concesionarea, nchirierea, darea n administrare sau n folosin a cldirii respective. n situaia n care n act nu sunt nscrise suprafaa terenului, categoria de folosin i suprafaa construit la sol a cldirilor, acolo unde sunt amplasate cldiri, la act se anexeaz, n mod
1

Impozitele locale terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; orice teren al unui cimitir, crematoriu;
A. Scutiri n raport de subiectul impunerii

157

158

Drept fiscal

691. Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou feluri. Scutiri legale i scutiri administrative. Scutiri legale c) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4. a fcut parte din detaamentele de munc forat; 5. a fost supravieuitoare a trenului morii; 6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitiv sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infraciuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; 3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alt localitate; d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute la alineatele precedente i care, din motive de supravieuire, a fost nevoit sa divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietica dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n captivitate dup ncheierea armistiiului. i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist, precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpotriva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin

for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit; k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I sau II de invaliditate; 692. n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplica integral pentru acea proprietate; Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplic doar terenului aferent cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus. 693. Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. Scutiri administrative 694. Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent cldirii folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. Scutiri acordate persoanelor juridice. 695. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii: orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a acestuia, cu personalitate juridic; orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizata provizoriu sau acreditat; orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n patrimoniul autoritilor locale; orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia suprafeelor folosite pentru activiti economice; orice teren proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a altor instituii publice, aferent unei cldiri al crui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptnd suprafeele acestuia folosite pentru activiti economice; terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; terenurile aferente cldirilor aflate n patrimoniul public sau privat al statului i date n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia celor folosite pentru activiti economice. debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice;

Impozitele locale

159

160

Drept fiscal

debitorul este fundaie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultur naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i cultural; debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur. 696. Persoanele juridice vor plti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic. 2.3. Stabilirea i perceperea impozitului 697. Impozitul pe teren se stabilete n funcie de urmtoarele criterii: numrul de metri ptrai de teren; rangul localitii n care este amplasat terenul; zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia n considerare elementele artate mai sus i o serie de valori care se actualizeaz anual prin hotrre de guvern. Impozitul pe teren se stabilete anual n sum fix, n lei pe metru ptrat de teren, n mod difereniat, n funcie de locul siturii, intravilanul sau extravilanul localitilor 698. Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate n intravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, ct i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date: a) rangul1 localitii unde se afl situat terenul; b) zona n cadrul localitii; c) categoria de folosin; d) suprafaa terenului; e) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor; 699. Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate n extravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, cat i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date: a) suprafaa terenului; b) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor;
1 Ierarhizarea funcional a localitilor urbane i rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este urmtoarea: a) rangul 0 Capitala Romniei, municipiu de importan european; b) rangul I municipii de importan naional, cu influen potenial la nivel european; c) rangul II municipii de importan interjudeean, judeean sau cu rol de echilibru n reeaua de localiti; d) rangul III orae; e) rangul IV sate reedin de comune; f) rangul V sate componente ale comunelor i sate aparinnd municipiilor i oraelor.

2.3.1.Stabilirea impozitului pe terenuri n cazul dobndirii ori transferului terenului, precum i altor modificri aduse terenului

700. Pentru un teren dobndit de o persoan n cursul unui an, impozitul pe teren se datoreaz la data de nti a lunii urmtoare celei n care terenul a fost dobndit. Pentru orice operaiune juridic efectuat de o persoan n cursul unui an, care are ca efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana care nstrineaz1 terenul nceteaz a mai datora impozitul pe teren ncepnd cu prima zi a lunii urmtoare celei n care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului. n cazul nstrinrii terenului, impozitul pe teren se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic att vizatorului ct i dobnditorului terenului. 701. Dac ncadrarea terenului n funcie de poziie i categorie de folosin se modific n cursul unui an sau n cursul anului intervine un eveniment care modific impozitul datorat pe teren, impozitul datorat se modific ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a intervenit modificarea. Dac n cursul anului se modific rangul unei localiti, impozitul pe teren se modific pentru ntregul teren situat n intravilan corespunztor noii ncadrri a localitii, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a intervenit aceast modificare. 702. n cazul n care terenul este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul, concesionarul ori arendaul datoreaz chirie, redeven sau arend n baza unui contract de nchiriere, locaiune, concesiune sau arendare, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz de ctre proprietar. 703. n situaiile n care terenul se afl n proprietate comun, impozitul pe teren se datoreaz dup cum urmeaz: a) n cazul n care fiecare dintre contribuabili are determinate cotele-pri, impozitul se datoreaz de fiecare dintre contribuabili, proporional cu partea de teren corespunztoare cotelor-pri respective; b) n cazul n care contribuabilii nu au stabilite cotele-pri din teren pe fiecare contribuabil, impozitul se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd, n mod egal, partea din impozit rezultat n urma mpririi. 2.4. Plata impozitului pe terenuri 704. Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul. Impozitul pe teren se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe teren, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.
1 Impozitul pe teren, precum i obligaiile de plat accesorii acestuia, datorate pn la data de nti a lunii urmtoare celei n care se realizeaz nstrinarea ntre vii a terenurilor, reprezint sarcina fiscal a parii care nstrineaz. n situaia n care prin certificatul fiscal eliberat de ctre compartimentul de specialitate se atest existena unei asemenea sarcini fiscale, notarul public va refuza autentificarea actului notarial pn la prezentarea documentului, n original, privind stingerea obligaiilor bugetare locale datorate.

Impozitele locale

161

162

Drept fiscal

3. Taxa asupra mijloacelor de transport

3.1. Subiectele impunerii 705. Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport1. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locator. 3.2. Obiectul sau materia impozabil 706. Obiectul impunerii l reprezint valoarea mijlocului de transport stabilit conform legii. Valoarea se stabilete n funcie de capacitatea cilindric i o cifr variabil care se actualizeaz n fiecare an prin Hotrre a Guvernului Romniei. 707. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplic pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei2; c) mijloacele de transport ale instituiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public. Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care contribuabilii interesai prezint compartimentelor de specialitate ale administraiei publice locale documentele prin care atest situaiile, prevzute de lege, pentru care sunt scutii. 3.3. Stabilirea i perceperea impozitului 708. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de transport. n cazul oricruia dintre urmtoarele mijloace de transport cu traciune mecanic, taxa asupra mijlocului de transport se calculeaz n funcie de capacitatea cilindric3 a acestora, prin nmulirea fiecrui 500 cmc sau fraciune dintr-o sum corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern.
n cazul n care proprietarii, persoane fizice sau juridice strine, solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia, acetia au obligaia s achite integral taxa datorat, pentru ntreaga perioad pentru care solicit nmatricularea, la data lurii n eviden de ctre compartimentele de specialitate ale autoritii administraiei publice locale. 2 Intr sub incidena acestor faciliti att persoanele fizice, ct i persoanele juridice proprietare ale navelor fluviale de pasageri, brcilor i luntrelor folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n unitile administrativ-teritoriale din Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei. 3 n nelesul prezentului articol, capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document similar.
1

n cazul unui ata, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru motocicletele, motoretele i scuterele respective. n cazul unui autovehicul de transport marf cu masa total autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor: n cazul unei combinaii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de transport marf cu masa total maxim autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor: n cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o combinaie de autovehicule din cele prevzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu o suma corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern. 709. n cazul unui mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de persoana de la data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost dobndit. 710. n cazul unui mijloc de transport care este nstrinat de o persoan n cursul unui an sau este radiat din evidena fiscal a compartimentului de specialitate al autoritii de administraie public local, taxa asupra mijlocului de transport nceteaz s se mai datoreze de acea persoan ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost nstrinat sau radiat din evidena fiscal. n cazurile prevzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane. 711. Orice persoan care dobndete/transfer un mijloc de transport sau i schimb domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaia de a depune o declaraie cu privire la mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale pe a crei raz teritorial i are domiciliul/sediul/punctul de lucru n termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenit. 712. n situaiile n care contribuabilii persoane fizice sau persoane juridice dobndesc n strintate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobndirii se consider data emiterii de ctre autoritatea vamal romn a primului document n care se face referire la mijlocul de transport n cauz. 3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport 713. Taxa asupra mijloacelor de transport, se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a taxei auto, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. 714. n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autoritii de administraie public local.

Impozitele locale

163

164

Drept fiscal

715. Deintorii, persoane fizice sau juridice strine, care solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia au obligaia s achite integral, la data solicitrii, taxa datorat pentru perioada cuprins ntre data de nti a lunii urmtoare celei n care se nmatriculeaz i pn la sfritul anului fiscal respectiv. n situaia n care nmatricularea privete o perioad care depete data de 31 decembrie a anului fiscal n care s-a solicitat nmatricularea, au obligaia s achite integral taxa asupra mijloacelor de transport pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, astfel: a) n cazul n care nmatricularea privete un an fiscal, tax anual; b) n cazul n care nmatricularea privete o perioad care se sfrete nainte de data de 1 decembrie a aceluiai an, taxa aferent perioadei cuprinse ntre data de 1 ianuarie i data de nti a lunii urmtoare celei n care expir nmatricularea.

4. Impozitul pe spectacole
4.1. Subiectele impunerii 716. Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a plti impozit pe spectacole. 4.2. Obiectul sau materia impozabil 717. Impozitul pe spectacole se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor. Scutiri 718. Impozitul pe spectacole nu se aplic spectacolelor organizate n scopuri umanitare. Contractele ncheiate ntre contribuabilii organizatori de spectacole i beneficiarii sumelor cedate n scopuri umanitare se vor nregistra la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raza teritorial se desfoar spectacolul, prealabil organizrii acestuia. Pentru aceste sume nu se datoreaz impozit pe spectacol. 4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole 719. Persoanele fizice i persoanele juridice care organizeaz manifestri artistice, competiii sportive sau orice alt activitate distractiv, cu caracter permanent sau ocazional, datoreaz impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculeaz fie n cote procentuale asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i biletelor de intrare, fie n sum fix, n funcie de suprafaa incintei, n cazul videotecilor i discotecilor. 720. Cota de impozit se determin dup cum urmeaz: a) n cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o pies de teatru, balet, oper, operet, concert filarmonic sau alt manifestare muzical, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiie sportiv intern sau internaional, cota de impozit este egal cu 2%; b) n cazul oricrei alte manifestri, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care au un caracter ocazional, cota de impozit este egal cu 5%.

721. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole au mai multe obligaii: a) de a nregistra biletele de intrare i/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale care i exercit autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul; b) de a anuna tarifele pentru spectacol n locul unde este programat s aib loc spectacolul, precum i n orice alt loc n care se vnd bilete de intrare i/sau abonamente; c) de a preciza tarifele pe biletele de intrare i/sau abonamente i de a nu ncasa sume care depesc tarifele precizate pe biletele de intrare i/sau abonamente; d) de a emite un bilet de intrare i/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori; e) de a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autoritii administraiei publice locale, documentele justificative privind calculul i plata impozitului pe spectacole; f) de a se conforma oricror alte cerine privind tiprirea, nregistrarea, avizarea, evidena i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, care sunt precizate n normele elaborate n comun de Ministerul Finanelor Publice i Ministerul Administraiei i Internelor, contrasemnate de Ministerul Culturii i Cultelor i Agenia Naional pentru Sport. 722. n cazul n care contribuabilii organizeaz spectacole n raza teritorial de competen a altor autoriti ale administraiei publice locale dect cele de la domiciliul sau sediul lor, dup caz, acestora le revine obligaia de a viza abonamentele i biletele de intrare la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raz teritorial se desfoar spectacolele. 4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci 723. n cazul unei manifestri artistice sau al unei activiti distractive care are loc ntr-o videotec1 sau discotec2, impozitul pe spectacole se calculeaz pe baza suprafeei incintei prevzute n art. 275 alin. (1) C. fisc. Impozitul pe spectacole se stabilete pentru fiecare zi de manifestare artistic sau de activitate distractiv, prin nmulirea numrului de metri ptrai ai suprafeei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilit de consiliul local, astfel: a) n cazul videotecilor, suma este de pn la 1.000; b) n cazul discotecilor, suma este de pn la 2.000 lei.

1 Prin videotec, n sensul Codului fiscal, se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de redare i vizionare de filme; nu este de natura videotecii activitatea care intr sub incidena clasei 9213 din CAEN-rev.1. 2 Prin discotec, n sensul Codului fiscal se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de lumini, precum i de redare i audiie de muzic, unde se danseaz, indiferent cum este denumit ori de felul cum este organizat ca activitate, respectiv: a) integrat sau conex activitilor comerciale de natura celor ce intr sub incidena diviziunii 55 sau a activitilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1; b) integrat sau conex oricror alte activiti nemenionate la lit. a); c) individual; d) cu sau fr disc-jockey. Nu sunt de natura discotecilor activitile prilejuite de organizarea de nuni, de botezuri i de revelioane.

Impozitele locale

165

Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole n cazul videotecilor i discotecilor au obligaia de a depune o declaraie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calendaristice. Declaraia se depune pn la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei n care sunt programate spectacolele respective. 724. n cazul videotecilor i discotecilor nu este necesar tiprirea, nregistrarea, avizarea, evident i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, ntruct impozitarea se face n funcie de suprafaa incintei. Pentru determinarea impozitului pe spectacole, n cazul videotecilor i discotecilor, prin incint se nelege spaiul nchis n interiorul unei cldiri, suprafaa teraselor sau suprafaa de teren afectat pentru organizarea acestor activiti artistice i distractive. Pentru dimensionarea suprafeei incintei n funcie de care se stabilete impozitul pe spectacole se nsumeaz suprafeele utile afectate acestor activiti, precum i, acolo unde este cazul, suprafaa util a incintelor n care se consum buturi alcoolice, buturi rcoritoare sau cafea, indiferent dac participanii stau n picioare sau pe scaune, precum i suprafaa util a oricror alte incinte n care se desfoar o activitate distractiv conex programelor de videotec sau discotec. Prin zi de funcionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se nelege intervalul de timp de 24 de ore, precum i orice fraciune din acesta nuntrul cruia se desfoar activitatea de videotec sau discotec, chiar dac programul respectiv cuprinde timpi din dou zile calendaristice consecutive. 4.5. Plata impozitului pe spectacole 725. Impozitul pe spectacole se pltete lunar, pn la data de 15, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a avut loc spectacolul la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia are loc manifestarea artistic, competiia sportiv sau alt activitate distractiv. La nivelul municipiului Bucureti, impozitul pe spectacole se face venit la bugetul local al sectoarelor n a cror raz de competent se desfoar spectacolele. 726. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole rspund pentru calculul corect al impozitului, depunerea la timp a declaraiei i plata la timp a impozitului.

Capitolul XVII Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

1. Fenomenul de dubl impunere internaional
727. Activitatea de comer i cooperare economic internaional se realizeaz prin acte juridice de forme variate, care ns au o caracteristic comun i anume, aceea c depesc sistemul de drept naional sau intern, atrgnd vocaia altor sisteme de drept. Raporturile juridice de comer sunt supuse invariabil unor legi naionale, ca i cum ar fi vorba de raporturi de drept intern. Diferena dintre sistemele legislative ale statelor creeaz multe dificulti n asigurarea certitudinii juridice a relaiilor comerciale internaionale1. Ne propunem s cercetm aceast diferen legislativ sub aspectul dreptului fiscal, mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natur a stnjeni normala desfurare a relaiilor economice internaionale, pentru a se asigura cointeresarea i promovarea schimburilor internaionale. 728. Veniturile obinute n cadrul cooperrii economice internaionale din activiti productive, comerciale, de intermediere, a celor din dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societilor, din dobnzi, redevene pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenie, mrcilor de fabric i a altor drepturi de proprietate industrial, a drepturilor de autor pentru creaii literar-artistice etc. sunt supuse impunerii, att n ara de surs a acestora, ct i n statul de reedin a beneficiarilor de venit, n conformitate cu legislaia fiscal a fiecrei ri n parte. Are loc, deci, un fenomen de dubl impunere a aceluiai venit realizat de contribuabilul respectiv. 729. n general, fenomenul de dubl impunere internaional poate fi definit ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat2. 730. n literatura juridic fiscal internaional3, fenomenul de dubl impunere este supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit. B. Spitz4, spre exemplu, consider c dubla (sau multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozit avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan

A se vedea T.R. Popescu, Dreptul comerului internaional. Tratat, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976, p. 12-13. 2 A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 35 i urm. 3 A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London 1991, p. 5 i urm. 4 International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaional), London. Butterworths, 1972, p. 24.

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

167

168

Drept fiscal

suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. Se utilizeaz frecvent distincia ntre dubla impunere economic i dubla impunere juridic1, ca forme de manifestare a dublei impuneri. 731. La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai multe suveraniti fiscale sau concurena ntre dou sau mai multe competene fiscale. Analiza noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care comport un element de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere intern. n legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i J. Kerogues arat2 c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.

n acest scop, sunt utilizate unele instrumente juridice interne (unilaterale) mpotriva dublei impuneri internaionale i instrumente juridice internaionale1, constnd, n principal, n convenii pentru evitarea dublei impuneri, precum i n unele prevederi de natur fiscal incluse n acorduri internaionale, acorduri comerciale avnd ca obiect transporturi (aeriene, navale, rutiere) internaionale, acorduri comerciale i de pli etc. Vom trata sumar ambele categorii de instrumente juridice (interne i internaionale), iar n ce le privete pe cele internaionale ne vom mrgini la conveniile pentru evitarea dublei impuneri.

3. Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional (instrumente juridice interne)

734. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaionale l reprezint nsei unele prevederi ale legislaiei fiscale2. Astfel, n legislaia fiscal din Romnia s-au adoptat i se aplic principiile teritorialitii i ceteniei n ce privete aezarea impozitelor i taxelor. 735. n aplicarea criteriului teritorialitii (competena ratione loci), impozitele i taxele se aplic asupra veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean romn sau strin. Ca o excepie de la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetenii romni i unii ceteni strini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetenilor strini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenilor de pres strini primite pe teritoriul Romniei n aceast calitate, dar numai cu condiia reciprocitii. 736. n conformitate cu criteriul ceteniei (competena ratione personae), impozitele i taxele din Romnia se aplic cetenilor romni pentru veniturile i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru veniturile i bunurile dobndite n strintate, perceperea impozitelor i taxelor prevzute de legislaia din Romnia se poate considera justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori eventual numai pentru diferen dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului romn, dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia romn prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre cetenii romni la ntoarcerea lor n ar. Prin reglementrile legale ce se aplic concret pe baza acestor dou principii de impunere se asigur realizarea unor msuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri. 737. n ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative3.
K. Vogel, op. cit., p. 7 i urm.; I. Vcrel, op. cit., p. 49 i urm. A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 49 -50. 3 Codul Fiscal, in art.31 definete noiunea de credit fiscal: Dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan, se deduce din impozitul pe profit ce se determin potrivit prevederilor prezentului titlu.
2 1

2. Evitarea dublei impuneri, o necesitate pentru dezvoltarea relaiilor economice internaionale

732. Diversitatea sistemelor fiscale naionale, particularitile politicilor fiscale, precum i folosirea impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activiti economice au determinat apariia dublei impozitri internaionale, ale crei efecte nu pot fi dect negative. Dubla sau multipla impozitare internaional afecteaz, n ultim instan, chiar eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, ntruct sarcina fiscal este mai mare dect n situaia n care venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-o singur ar. n acest fel, dubla impunere internaional devine un obstacol important, care stnjenete dezvoltarea comerului exterior i cooperarea economic, tehnico tiinific i cultural internaional, att timp ct nu se creeaz instrumentele juridice necesare prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare acestui fenomen. Rezult, deci, c eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate, pentru a asigura dezvoltarea n continuare a relaiilor economice internaionale. Este important s se clarifice, s se armonizeze i s se garanteze situaia fiscal a contribuabililor (persoane juridice sau fizice) angajai n activiti comerciale, industriale sau financiare n alte ri, prin aplicarea de soluii comune la cazuri identice de dubl impozitare. 733. Combaterea fenomenului de dubl impunere internaional a devenit o necesitate urgent i pentru Romnia, mai ales dup Revoluia din decembrie 1989, fiind o condiie important n extinderea relaiilor comerciale i cooperrii economice, tehnico-tiinifice i culturale internaionale.

A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaionale, Ed. Academiei Romne, 1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar -comerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1995 p. 11-12 i autorii citai. 2 n Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practic francez), Paris, 1974. n acelai sens: K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994.

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

169

170

Drept fiscal

4. Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaionale)

4.1. Importana conveniilor fiscale1 738. Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile conveniilor de evitare a dublei impuneri i, n general, prevederile oricrui act internaional care conine reglementri n materie fiscal prevaleaz asupra legislaiei fiscale interne. De foarte multe ori, msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au corespondent de reciprocitate n legislaia rilor cu care Romnia ntreine relaii comerciale i de cooperare economic, deoarece reglementrile legale difer de la un stat la altul. Exist, astfel, pericolul ca legislaia romn s evite dubla impunere internaional, n timp ce legislaia altor ri partenere s nu conin msuri legale asemntoare sau echivalente. n acelai timp, un stat, n dorina de a stimula relaiile economice cu anumite state, le acord acestora faciliti fiscale mai largi. Astfel de faciliti se stabilesc prin nelegeri directe ntre statele respective. 739. n aceste condiii, Romnia a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii cu parteneri externi din peste 60 de ri. n acelai timp, se continu aciunea de ncheiere de astfel de convenii cu noi state. 4.2. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale 740. Proiectul de convenie model O.E.C.D.2. La baza ncheierii conveniilor bilaterale la care Romnia este parte contractant, a stat n principal Proiectul de conveniemodel elaborat n anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anul 1977 i 1992), innd seama c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional3.
Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate depi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzute la art. 17 alin. (1) la profitul impozabil obinut n statul strin, determinat n conformitate cu regulile prevzute in prezentul titlu sau la venitul obinut din statul strin. Impozitul pltit unui stat strin este dedus, numai dac persoana juridic romn prezint documentaia corespunztoare, conform prevederilor legale, din care s rezulte faptul c impozitul a fost pltit statului strin. 1 K. Vogel, op. cit., p. 8-11; I. Vcrel, op. cit., p. 50-58. 2 Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and capital, adoptat n iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i avere), O.E.C.D. Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat n 1977, cu modificrile ce i-au fost aduse pe parcurs, iar n urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, n 1992, Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri. Pentru detalii istorice privind ncheierea de convenii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu, op. cit., p. 19-28. 3 Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and

741. Conveniile au fost ns definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relaiilor dintre Romnia i statele partenere i naturii economiilor acestora. n acest context, n conveniile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile i soluiile concrete, detaliate n articole distincte, nu difer esenialmente. Prin aceste convenii sunt stabilite reguli care prevd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit i avere n statele contractante. ntruct aceste reguli nu rezolv n totalitate, prin ele nsele, problema evitrii dublei impuneri, conveniile prevd metodele (procedee) ce se folosesc n statul care, potrivit conveniei, va rmne ndreptit s impun venitul unui rezident, n vederea evitrii reale a dublei impozitri. 742. Reguli stabilite prin conveniile de evitare a dublei impuneri. n conveniile internaionale bilaterale ncheiate de ara noastr au fost stabilite unele reguli cuprinznd criterii i soluii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i avere. Dintre acestea, menionm urmtoarele reguli1, cu indicarea unor state partenere cu care au fost convenite: a) dividendele pltite de ctre o societate rezident a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n ambele state contractante. Cota de impozit aplicat de ara de surs este ns limitat. Spre exemplu: 10% din venitul brut al dividendului n conveniile cu SUA, Frana, Germania, Cipru, Egipt, China, Malaysia, Norvegia, Suedia, Zambia, Belgia, Italia, Finlanda, Japonia; 10% dac pltitorul este o societate care deine direct cel puin 25% din capitalul societii pltitoare i 15% n celelalte cazuri, n conveniile cu Danemarca, Spania, Anglia, Olanda; 15% n conveniile cu Austria, Canada, Iordania, Maroc, Sudan, Turcia, Ecuador, Vietnam. b) dobnzile la credite comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre statele contractante din surse din cellalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. n ara de surs cota ce poate fi impus este n general limitat. Spre exemplu: 10% din suma dobnzilor, n convenia cu Danemarca, Frana, Cipru, Japonia, Germania, Anglia, SUA, Finlanda, Suedia, Austria, Italia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Zambia,Tunisia, Grecia; 15% n conveniile cu Canada, Egipt, Malaysia; c) redevenele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impuse n acest cellalt stat contractant. Redevenele pot fi impozabile n statul contractant din care provin, dar numai dac persoana care ncaseaz sumele este beneficiarul lor efectiv. n ara de surs sunt stabilite anumite cote, ce nu pot fi depite de cuantumul impozitului. Spre exemplu: 10% din suma redevenelor n conveniile cu Danemarca, Costa Rica, Ecuador, Italia, Finlanda, Iugoslavia, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Germania, Maroc, Frana, Olanda, Norvegia, Spania, Belgia, Austria, Suedia; 10% la redevenele culturale i 15% din suma brut a redevenelor, n conveniile cu Anglia, Canada, Egipt, Iordania, Zambia, Vietnam. d) comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant. Ele pot fi impuse i n ara de surs, n conformitate cu legislaia acelei ri, dar impozitul astfel stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor, spre exemplu: 10% n conveniile cu Iordania, Egipt, Siria, Sudan; 5% n conveniile cu Belgia, Cipru, Italia, India, Olanda, Spania; 3% n convenia cu Finlanda; 4% n conveniile cu Danemarca,Tunisia, Norvegia;
Maxwell, 1991, p. 5 i urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 i urm. 1 A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 67 i urm.; Ph. Baker, op. cit., p. 25 i urm.

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

171

172

Drept fiscal

6% n convenia cu Turcia; 12,5% n convenia cu Anglia. n cazul conveniilor cu Egipt i Malaysia, comisioanele pot fi impozitate n statul de surs, pe baza legislaiei acelui stat. e) veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile numai n statul n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Acest principiu este aplicat n conveniile cu Anglia, Frana, Suedia, Italia, Belgia, Germania, Finlanda, Canada, Danemarca, Cipru, Egipt, Iordania, Malaysia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sri Lanka, Turcia, Zambia. f) durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu se impune n ara n care i desfoar activitatea este de: 12 luni n conveniile cu Italia, Cipru, Spania, Danemarca, Anglia, Japonia, Belgia, Germania, SUA, Finlanda, Suedia, Malaysia, Olanda, Norvegia, Pakistan, Sudan, Zambia; 18 luni n conveniile cu Egipt, Maroc, China, India, Siria, Tunisia, Turcia; 24 luni n convenia cu Iugoslavia; g) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face n ara de reziden sau n statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori n care este prezent o anumit perioad de timp. Spre exemplu, n conveniile cu China, Belgia, Italia, Japonia, Anglia, Germania, SUA, Finlanda, Danemarca, India, Suedia, Frana, Canada, Egipt, Ecuador, Grecia, Malaysia, Maroc, Norvegia, Sri Lanka, Pakistan, Tunisia. h) bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, atunci cnd este vorba de imobile, n ara n care sunt situate. Cu privire la bunurile mobile, soluia adoptat n general prevede impunerea n statul n care se afl bunurile fcnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii. Spre exemplu, n conveniile cu Germania, Frana, Italia, Belgia, Austria, Finlanda, Japonia, Canada, Anglia, Cipru, Egipt, Iordania Malaezia, Maroc, Olanda, Norvegia, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, SUA, Iugoslavia, Zambia. 4.3. Metode de evitare a dublei impuneri1 743. n practica convenional internaional, evitarea dublei impuneri se asigur prin aplicarea a dou metode i anume: metoda scutirii (exonerrii) (exemption method) i metoda creditrii (imputrii) (credit method). 744. n cadrul metodei scutirii, statul de reziden a beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat, adic n statul de surs sau n cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix. Aceast metod are dou variante i anume: - metoda scutirii totale, conform creia statul de reziden a beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul venitului impozabil. n acest fel, practic prin neluarea n considerarea a unui anumit venit se acord o scutire de impozit; - metoda scutirii progresive, ceea ce nseamn c venitul impozabil n cellalt stat contractant (care este statul de surs a venitului, cel n care se afl sediul permanent sau
Pentru detalii, a se vedea: I. Vcrel, op. cit. p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm. C. Leicu, op. cit., p. 58 i urm.
1

baza fix) nu se impune n statul de reziden a beneficiarului acelui stat. n schimb, acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd determin impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul impozitrii averii. 745. Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden include i venitul impozabil din statul de surs sau n statul n care se afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante: a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant; b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs. 746. Astfel, de exemplu, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele dou state contractante sunt identice i cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mari dect cele din statul de surs, creditul fiscal acordat de acest din urm stat este egal cu suma impozitului pltit n statul de surs. Atunci cnd cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de surs, apar diferene, n sensul c statul de reziden deduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit n statul de surs, realizndu-se, practic, o evitare numai parial (limitat) a dublei impuneri. 747. n conveniile bilaterale ncheiate de ara noastr, metoda (procedeul) cel mai frecvent folosit este aceea a creditrii obinuite. n acest sens, pot fi menionate, spre exemplu, soluiile adoptate pentru ambele pri n conveniile ncheiate cu Canada, Cipru, Finlanda, Japonia, Italia, SUA, Suedia, Iordania, Malaysia, Olanda, Pakistan, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar pentru persoanele rezidente n Romnia i conveniile cu Belgia, Frana, Germania, Norvegia. n cteva cazuri a fost adoptat i metoda scutirii (exceptrii) progresive. Spre exemplu pentru ambele pri n conveniile cu Danemarca, Austria sau limitate pentru cte una din pri n conveniile cu Anglia pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii belgieni, cu Germania privitor la rezidenii germani. 748. Unele convenii includ ambele metode. Spre exemplu, conveniile cu Egipt, Maroc, Norvegia, Iugoslavia. Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii, ceea ce favorizeaz schimbul internaional de valori i nu influeneaz esenial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante. 749. O prevedere special n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia este cea care stabilete c plile fcute ctre bugetul de stat, de ctre ntreprinderile de stat romne din beneficiile lor, sunt considerate ca impozit romn. A se vedea, spre

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

173

exemplu, conveniile cu Finlanda Canada, Cipru, Iordania, Danemarca, Malaysia, Olanda, Norvegia, Spania, Sri Lanka, Sudan, Turcia, Iugoslavia, Zambia, Japonia, Anglia, Austria, Suedia, Belgia, Italia. Aceast dispoziie era necesar, deoarece, n legislaia fiscal romn, impozitele i taxele provenind din sectorul de stat aveau i nc au o pondere deosebit de mare n totalul veniturilor bugetului de stat. 750. n condiiile specifice relaiilor dintre statele din estul i centrul Europei fost socialiste, au fost ncheiate dou convenii multilaterale. Principiile generale ale celor dou convenii sunt aceleai. Ele instituiau regula general c veniturile realizate de o persoan rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat sunt impuse numai n statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul, dup caz. Cu privire la bunuri i la veniturile aduse de acestea, n convenia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialitii, impunerea fcndu-se numai n statul n care sunt situate bunurile imobile i veniturile obinute din folosina, vnzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. n 1990, au nceput negocieri ntre statele semnatare ale acestor convenii multilaterale pentru a le nlocui cu convenii bilaterale. Astfel de convenii bilaterale au fost deja ncheiate de ara noastr, spre exemplu cu: Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Polonia, Bulgaria, Croaia, Armenia, Uzbekistan, Moldova, Ucraina, Belarus. ara noastr a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere cu un numr de peste 70 de state.

Capitolul XVIII Taxa pe valoarea adugat

1. Introducere
751. ncepnd cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptat de ctre rile membre ale Pieei Comune, urmrindu-se eliminarea impunerii n cascad (impuneri repetate), care se practic prin impozitul pe cifra de afaceri. n 1977, s-a realizat armonizarea definitiv a T.V.A. n rile membre ale Uniunii Europene1. 752. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vnzrii bunurilor ori prestrii serviciilor. 753. Taxa pe valoarea adugat este un impozit asupra consumului, ntruct nu este stabilit asupra averii (privit calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. n asemenea condiii ns, firete, justiia social, din punct de vedere fiscal, nu este realizat. Taxa pe valoarea adugat nu pune n valoare principiul egalitii prin impozit (potrivit cruia n politica fiscal, n cadrul sistemului de impunere trebuie s se aib n vedere ca fiecare contribuabil s participe la formarea fondurilor bneti generale ale societii proporional cu situaia sa material), ci din contr, principiul egalitii n faa impozitului (potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, fr deosebire de tratament fiscal i deci neinnd seama de situaia personal, concret a fiecrui contribuabil). 754. Un impozit indirect aa cum este taxa pe valoarea adugat prezint numeroase avantaje pentru stat, ntruct: 1) acesta are ntotdeauna un randament fiscal ridicat, adic: - este pltit, n mod obligatoriu de ctre toi beneficiarii operaiunilor supuse impozitrii; - nu reclam cheltuieli mari de percepere; - nu este susceptibil de evaziuni fiscale dect n foarte puine situaii; 2) este stabil, nefiind supus fluctuaiilor determinate de conjunctura economic; 3) este elastic, ntruct poate fi majorat sau micorat (prin modificarea cotei de impozitare) n funcie de nevoile concrete ale bugetului de stat. 755. Trebuie precizat ns c acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu i pentru contribuabil. Firete toate impozitele au drept rezultat scderea nivelului de trai, dar n condiiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de
1 B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value Added Tax of the European Community.

Taxa pe valoarea adugat

175

176

Drept fiscal

consumare a averii (i nu asupra mrimii acesteia), rezultatul acestora este scderea puterii de cumprare a contribuabililor, cu precizarea c, n mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportat de cei cu venituri mici, de salariai n general. Aceasta pentru c impozitele indirecte avnd cote fixe i reflectndu-se n preuri i tarife, iar preurile mrfurilor i tarifele serviciilor fiind aceleai pentru toat populaia, n mod normal, cu ct venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu att sarcina fiscal este mai apstoare. Dei, aa cum artam, impozitele indirecte prezint multiple neajunsuri pentru contribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorit faptului c prezint, incontestabil, o siguran mult mai mare i venituri sigure, nesusceptibile de evaziune fiscal. 756. ntre impozitele indirecte, taxa pe valoarea adugat ocup un loc principal fiind considerat drept cea mai modern form de impunere i fiind adoptat de un mare numr de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentnd o cerin esenial i o obligaie n acelai timp pentru rile membre UE. Taxa pe valoarea adugat a fost precedat n Romnia de impozitul pe circulaia mrfurilor (care reprezenta continuatorul impozitului pe cifra de afaceri), care a pregtit terenul pentru introducerea taxei pe valoarea adugat. Taxa pe valoarea adugat a nlocuit, practic, impozitul pe circulaia mrfurilor (ca principal impozit indirect). Aceasta prezenta un mare neajuns i anume impunerea n cascad, adic impozitarea repetat (impozit la impozit). Fiind perceput la fiecare verig prin care trece marfa, mrimea absolut a impozitului care i ncarc valoarea depinde de lungimea circuitului parcurs, de numrul firmelor care se interpun ntre productor i consumator. Spre deosebire de acesta, taxa pe valoarea adugat este un impozit unic, dar cu plat fracionat. Deci, impozitul se datoreaz o singur dat, dar este pltit pe toate treptele circuitului economic, asupra valorii adugate n fiecare stadiu al acestuia. Deci taxa pe valoarea adugat se calculeaz asupra contribuiei nete a ntreprinderilor la formarea produsului social final. 757. O caracteristic foarte important a taxei pe valoarea adugat este faptul c este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar i deci, n cazul n care o marf ar fi produs ntr-o ar i valorificat n alt ar, atunci taxa se aplic n statul n care valorific efectiv marfa respectiv i deci tot ceea ce se export este degrevat de aceast tax. Taxa pe valoarea adugat reprezint deci un stimulent pentru export. Pe lng multiplele avantaje ns, taxa pe valoarea adugat prezint i o serie de dezavantaje care au determinat unele ri foarte dezvoltate (S.U.A., Japonia) s nu introduc acest sistem de impunere. 758. innd seama de cele prezentate mai sus putem ncerca formularea unei definiii. Astfel, putem spune c taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, unic dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. 759. n literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe valoarea adugat. Cteva dintre acestea le vom sublinia i noi: transparena taxa pe valoarea adugat asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine.

unicitatea taxa pe valoarea adugat nu este independent de ntinderea circuitului economic. Oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul final, nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai. taxa pe valoarea adugat este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar. este un impozit neutru, eliminnd inegalitile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor.

2. Sfera de aplicare a T.V.A.

760. n sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind: A. Operaiunile efectuate n Romnia1, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii (denumite operaiuni impozabile): constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat2; locul de livrare a bunurilor3 sau de prestare a serviciilor4 este considerat a fi n Romnia; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil;5 livrarea bunurilor6 sau prestarea serviciilor7 s rezulte din una dintre urmtoarele activiti economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]:
Sunt considerate operaiuni efectuate n Romnia: livrrile de bunuri i prestrile de servicii pentru care locul livrrii respectivei prestri este considerat a fi Romnia; operaiunile desfurate n interiorul zonelor libere; livrrile de bunuri efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere; prestrile de servicii efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere; livrrile de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al Romniei. prestrile de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al Romniei. 2 n cazul vnzrii de bunuri i prestri de servicii, se consider a fi efectuate cu plat, chiar dac preul operaiunilor: nu reflect valoarea normal a operaiunii; este achitat sub form de abonamente, servicii sau bunuri; ia forma unei sume calificate drept rabat; nu este pltit de beneficiar, ci de un ter. 3 Art.132 C. fisc. 4 Art.133 C. fisc. 5 Persoana impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Activitile economice prevzute de legislaia T.V.A. cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. 6 Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestuia. (art. 128 C. fisc.). 7 Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129 Cod Fiscal).
1

Taxa pe valoarea adugat

177

178

Drept fiscal

- activitile productorilor - activitile comercianilor - activitile prestatorilor de servicii - activitile extractive - activitile agricole - activitile profesiilor libere - exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate O operaiune economic, pentru a fi impozabil din punctul de vedere al T.V.A. trebuie s ndeplineasc, n acelai timp, toate condiiile mai sus-artate, legiuitorul stabilind expres condiia cumulului tuturor acestor condiii. B. Importul de bunuri

4. Elementele eseniale ale T.V.A.

4.1. Faptul generator i exigibilitatea T.V.A. 763. Evenimentul care genereaz obligaia de plat a T.V.A. se produce n momentul realizrii operaiunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. Principiul legal este c faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. Faptul generator i exigibilitatea sunt concomitente. De la aceast regul exist dou excepii importante reglementate de Codul fiscal: exigibilitatea anticipat faptului generator i exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioar sau ulterioar acestuia. 764. Exigibilitatea anticipat a faptului generator intervine n urmtoarele situaii: a) factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru: plata importurilor i a datoriei vamale; realizarea produciei destinate exportului; efectuarea de pli n contul clientului; livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de T.V.A. 765. Exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator intervine n urmtoarele situaii, elementul care determin exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau prestarea serviciului ci unul din urmtoarele elemente: a) data primirii declaraiei vamale, pentru bunurile din import; b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatorii din strintate, locul prestrii fiind Romnia; c) data plii prestatorului extern, n cazul plilor efectuate fr factur, pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate; d) data la care bunurile aflate ntr-un regim vamal suspensiv sunt plasate n regim de import; e) data stabilirii debitului pe baz de factur pentru prestrile de servicii care dau loc la decontri sau pli succesive, considerndu-se efectuate n momentul expirrii perioadelor aferente acestor decontri sau pli;

3. Mecanismul T.V.A.
761. Taxa pe valoarea adugat este un impozit care se calculeaz pe baz lunar, ca diferen ntre T.V.A. aferent operaiunilor impozabile i taxa pe valoarea adugat aferent achiziiei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de T.V.A. T.V.A. aferent operaiunilor impozabile se numete T.V.A. colectat, iar T.V.A. aferent achiziiei de bunuri i servicii se numete T.V.A. deductibil. Pentru a putea fi luat n considerare la calculul T.V.A. de plat, orice sum aferent T.V.A colectat sau deductibil trebuie s fie nscris pe o factur fiscal pentru pltitori de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal). 762. Aa cum am artat, perioada fiscal a T.V.A. este luna calendaristic. Documentul pe baza cruia se calculeaz T.V.A. de plat este decontul de T.V.A. Astfel, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz T.V.A., persoanele nregistrate ca pltitori de T.V.A. trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt evideniate, pe dou coloane separate, T.V.A. colectat i T.V.A. deductibil. Rezultatul operaiunii matematice a scderii din T.V.A. colectat a T.V.A. deductibil, poate fi: pozitiv i atunci va rezulta T.V.A. de plat pentru perioada fiscal de raportare [art. 148 alin. (2) C. fisc.] negativ i atunci va rezulta o sum negativ a T.V.A. n cazul existenei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita rambursarea1 soldului sumei negative de tax, cu condiia ca acest sold s fie de minim 50 milioane ROL. [art.149 alin. (5) Cod Fiscal]
1 Rambursarea se poate solicita numai dup ce persoana impozabil a efectuat, n prealabil, urmtoarele operaiuni prevzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.: se determin suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, prin adugarea la suma negativ a taxei pe valoarea adugat, rezultat n perioada fiscal de raportare, a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dac nu a fost solicitat a fi rambursat. se determin taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, n perioada fiscal de raportare, prin adugarea la taxa pe valoarea adugat de plat din perioada fiscal de raportare a sumelor

neachitate la bugetul de stat pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea adugat din soldul taxei pe valoarea adugat de plat al perioadei fiscale anterioare. prin decontul de tax pe valoarea adugat, persoanele impozabile trebuie s determine diferenele dintre sumele prevzute la alin. (2) i (3), care reprezint regularizrile de tax i stabilirea soldului taxei pe valoarea adugat de plat sau a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat. Dac taxa pe valoarea adugat de plat cumulat este mai mare dect suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, rezult un sold de taxa pe valoarea adugat de plat n perioada fiscal de raportare. Dac suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat este mai mare dect taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, rezult un sold al sumei negative a taxei pe valoarea adugat, n perioada fiscal de raportare.

Taxa pe valoarea adugat

179

180

Drept fiscal

f) data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin intermediari i consignaie; g) data emiterii documentelor care consemneaz preluarea de ctre persoane impozabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acestea, pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit; h) data documentelor care confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru alte persoane fizice sau juridice n mod gratuit; i) data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate; j) termenele de plat a ratelor prevzute n contractele de leasing; k) data la care bunurile exportate care s-au revndut sunt valorificate la intern; l) data livrrii pentru lucrrile imobiliare care se finalizeaz ntr-un bun imobil. 4.2. Cotele de T.V.A. 766. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. 767. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii, cinematografe; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; livrrile de produse ortopedice; medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. 768. Cota de tax pe valoarea adugat aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adugat, cu excepia operaiunilor prevzute la art. 134 alin. (5) i art. 135 alin. (2)-(5), pentru care se aplic cota n vigoare la data exigibilitii taxei. Cota aplicabil pentru un import de bunuri este cea aplicat n interiorul rii pentru livrarea aceluiai bun. 4.3. Termenul de plat a T.V.A. 769. Potrivit prevederilor art. 157 alin. (1) C. fiscal, T.V.A. se datoreaz odat cu depunerea decontului lunar de T.V.A., adic pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat T.V.A. de plat. Ca excepie, n cazul importurilor de bunuri, T.V.A. se pltete la organul vamal, odat cu plata drepturilor de import.

4.4. Locul operaiunilor impozabile 770. T.V.A. este guvernat de principiul teritorialitii impunerii, n sensul n care este aplicabil regimul legal al T.V.A. din statul pe al crui teritoriu este considerat a fi fost efectuata operaiunea impozabil. De aceea, reglementarea legal n materie stabilete criteriile de determinare a locului efecturii operaiunii impozabile n raport de tipul operaiunii impozabile. 771. Locul efecturii operaiunii impozabile n cazul livrrilor de bunuri este: locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd ncepe expedierea sau transportul, n cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de un ter; locul unde se efectueaz instalarea sau montajul, n cazul bunurilor care fac obiectul unei instalri sau montaj, indiferent dac punerea n funciune este efectuat de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; locul unde se gsesc bunurile n momentul n care are loc livrarea, n cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate; locul de plecare al transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor sau avion; locul de plecare al transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate ntr-un autocar sau tren, i pe partea din parcursul transportului de pasageri efectuat n interiorul rii. 772. Locul efecturii operaiunii impozabile n cazul prestrilor de servicii este: Locul unde prestatorul i are stabilit sediul activitii economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, n lipsa acestora, domiciliul sau reedina sa obinuit. Prin excepie de la acest principiu, pentru urmtoarele prestri de servicii, locul prestrii este considerat a fi: locul unde bunul imobil este situat, pentru prestrile de servicii efectuate n legtur direct cu un bun imobil, inclusiv prestaiile ageniilor imobiliare i de expertiz, ca i prestrile privind pregtirea sau coordonarea executrii lucrrilor imobiliare, cum ar fi, de exemplu, prestaiile furnizate de arhiteci i serviciile de supervizare; locul unde se efectueaz transportul, n funcie de distantele parcurse, n cazul transportului de bunuri i de persoane; sediul activitii economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile sau, n absena acestora, domiciliul sau reedina obinuit a beneficiarului n cazul urmtoarelor servicii: 1. nchirierea de bunuri mobile corporale; 2. operaiunile de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale; 3. transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i al altor drepturi similare; 4. serviciile de publicitate i marketing; 5. serviciile de consultan, de inginerie, juridice i de avocatur, serviciile contabililor i experilor contabili, ale birourilor de studii i alte servicii similare; 6. prelucrarea de date i furnizarea de informaii; 7. operaiunile bancare, financiare i de asigurri, inclusiv reasigurri, cu excepia nchirierii de seifuri;

Taxa pe valoarea adugat

181

182

Drept fiscal

8. punerea la dispoziie de personal; 9. telecomunicaiile. Sunt considerate servicii de telecomunicaii serviciile avnd ca obiect transmiterea, emiterea i recepia de semnale, nscrisuri, imagini i sunete sau informaii de orice natur prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau recepii; serviciile de telecomunicaii cuprind, de asemenea, i furnizarea accesului la reeaua mondial de informaii; 10. serviciile de radiodifuziune i de televiziune; 11. serviciile furnizate pe cale electronic; sunt considerate servicii furnizate pe cale electronic: furnizarea i conceperea de site-uri informatice, mentenana la distan a programelor i echipamentelor, furnizarea de programe informatice software i actualizarea acestora, furnizarea de imagini, de texte i de informaii i punerea la dispoziie de baze de date, furnizarea de muzic, de filme i de jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea i difuzarea de emisiuni i evenimente politice, culturale, artistice, sportive, tiinifice, de divertisment i furnizarea de servicii de nvmnt la distan. Atunci cnd furnizorul de servicii i clientul sau comunic prin curier electronic, aceasta nu nseamn n sine c serviciul furnizat este un serviciu electronic; 12. obligaia de a se abine de la realizarea sau exercitarea, total sau parial, a unei activiti economice sau a unui drept menionat n prezenta liter; 13. prestrile de servicii efectuate de intermediari care intervin n furnizarea prestrilor prevzute n prezenta liter; locul unde sunt prestate serviciile, n cazul urmtoarelor servicii: 1. culturale, artistice, sportive, tiinifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii i cele ale organizatorilor de astfel de activiti; 2. prestrile accesorii transportului, cum sunt: ncrcarea, descrcarea, manipularea, paza i/sau depozitarea bunurilor i alte servicii similare; 3. expertize privind bunurile mobile corporale; 4. prestrile efectuate asupra bunurilor mobile corporale. 4.5. Dreptul de deducere 773. Au dreptul de deducere a T.V.A. numai persoanele impozabile nregistrate la organele fiscale ca pltitoare de T.V.A. Dreptul de deducere1 se exercit lunar, prin scderea taxei deductibile din suma reprezentnd T.V.A. facturat (T.V.A. colectat) pentru bunurile livrate si/sau serviciile prestate.
n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obligaia de a prezenta anumite documente: a) pentru livrri de bunuri i prestri de servicii n interiorul rii facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic, de ctre persoane impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A.; b) pentru import de bunuri declaraia vamal de import sau actul constatator al organelor vamale; c) pentru import de bunuri care beneficiaz de suspendarea plii T.V.A. n vam: - declaraia vamal; - documentul care confirm achitarea T.V.A.; - n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; - nota contabil prin care s-a efectuat compensarea.
1

Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni. 774. Dreptul de deducere a T.V.A. se refer la: a) achiziii de bunuri i servicii care se reflect n cheltuielile de producie, de investiii sau de circulaie, pentru care se deduce T.V.A., dup cum urmeaz: materii prime i materiale; combustibilul i energia; piesele de schimb; obiectele de inventar i de natur mijloacelor fixe; alte bunuri i servicii reflectate n cheltuielile de producie, de investiii sau de circulaie, dup caz. b) livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, scutite cu drept de deducere a T.V.A.; n vederea exercitrii dreptului de deducere, pltitorii de T.V.A. au obligaia de a prezenta anumite documente: c) aciuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i pentru alte aciuni prevzute n legi, cu respectarea limitelor i destinaiilor prevzute n acestea. 775. Ca regul general, aciunile de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i alte aciuni prevzute n legi, efectuate n limitele i potrivit destinaiilor prevzute n acestea nu constituie livrare de bunuri i/sau prestare de servicii. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A. au dreptul de deducere a T.V.A. pentru achiziiile destinate realizrii acestor aciuni. Depirea limitelor legale i nerespectarea destinaiilor prevzute se consider livrare de bunuri i/sau prestare de servicii i se supun regulilor de impozitare a T.V.A. prin colectarea T.V.A. aferente i exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente achiziiilor; d) operaiuni rezultnd din activiti economice ale productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere sau asimilate efectuate n strintate, care ar da drept de deducere, dac aceste operaiuni ar fi realizate n interiorul rii;

d) pentru operaiuni de leasing, corespunztor sumelor i termenelor de plat prevzute n contractele ncheiate cu locatori/finanatori din strintate; - documentul care confirm achitarea T.V.A.; - n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; - nota contabil prin care s-a efectuat compensarea. e) pentru prestri de servicii contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia: - documentul care confirm achitarea T.V.A.; - n cazul compensrii, decontul de T.V.A. aferent lunii precedente, din care rezult taxa de rambursat; - nota contabil prin care s-a efectuat compensarea. f) pentru livrarea unor bunuri diverse care au fost produse cu cel mult un an naintea vnzrii i nu au fost niciodat utilizate: - facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele agentului economic de ctre persoane impozabile nregistrate ca pltitoare de T.V.A.; - documentul care confirm achitarea T.V.A..

Taxa pe valoarea adugat

183

184

Drept fiscal

e) operaiuni referitoare att la transferul activelor i pasivelor unei persoane impozabile, efectuat cu ocazia operaiunilor de fuziune i divizare a firmelor, ct i aportul n natur la capitalul social al unei firme, dac T.V.A. ar fi aplicabil transferului respectiv. f) operaiuni desfurate n strintate care, dac ar fi efectuate n Romnia, ar da drept de deducere a T.V.A. aferente achiziiilor respective. Prin operaiuni efectuate n strintate se neleg prestrile de servicii pentru care locul prestrii se situeaz n strintate i livrrile de bunuri pentru care locul livrrii este situat n strintate. 4.6. Operaiuni care nu beneficiaz de dreptul de deducere 776. Indiferent de documentele justificative prezentate, nu se poate beneficia de dreptul de deducere a T.V.A. aferent intrrilor referitoare la: a) operaiuni care nu au legtur cu activitatea economic a firmei; b) bunuri/servicii achiziionate de firm n contul clienilor i care, apoi, se deconteaz acestora; c) servicii de transport, hoteliere, alimentaie public i altele de aceeai natur, prestate pentru firm, n eventualitatea n care obiectul de activitate este intermedierea n turism; d) buturi alcoolice i produse din tutun destinate aciunilor de protocol; e) bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile, pe baza documentelor ntocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator i pentru nregistrarea lor n gestiunea firmei.

5. Obiectul sau materia impozabil

5.1. Baza de impozitare la operaiunile interne 777. Pentru operaiunile interne1, baza de impozitare a T.V.A. se constituie din: a) tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator de la cumprtor, beneficiar sau ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv T.V.A., din alte livrri de bunuri i prestri de servicii; b) preurile de achiziii sau preul de cost aferente: - bunurile achiziionate sau fabricate de persoanele impozabile, utilizate n alte scopuri dect cele legate de activitatea desfurat sau acordate gratuit peste limitele legale, dac s-a dedus total sau parial T.V.A.; - utilizrii bunurilor persoanei impozabile n alte scopuri dect activitatea desfurat sau n vederea utilizrii n mod gratuit, peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau parial; - prestrilor de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil, n alte scopuri dect activitatea desfurat, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau parial. c) compensaia pentru bunurile trecute din patrimoniul persoanelor impozabile n patrimoniul domeniului public; d) compensaia pentru efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice; e) diverse impozite i taxe, conform legii;
1

f) cheltuielile accesorii, cum ar fi: - comisioanele; - cheltuieli de ambalare, transport i asigurarea clientului. g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate n valut i decontate n lei, la cursul de schimb valutar din ziua plii, pentru care se ntocmete, concomitent, factura fiscal n lei i n valut; h) diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare n vigoare la data ncasrii facturii fa de cel utilizat la data facturrii. Furnizorul, respectiv prestatorul, este obligat s emit factura fiscal n negru sau n rou, dup caz; i) valoarea integral a bunurilor livrate, chiar dac prin contract se prevede plata n rate; j) suma convenit prin contractul ncheiat ntre pri n cazul locaiei de gestiune; k) contravaloarea echipamentului de lucru i/sau de protecie suportate de salariai; l) suma obinut din vnzarea bunurilor ncredinate de pltitorul de T.V.A., n situaia bunurilor vndute n regim de consignaie. Pentru bunurile ncredinate, pltitorii de T.V.A. sunt obligai s emit facturi fiscale cel mai trziu n ultima zi a lunii n care s-a efectuat vnzarea; m) suma reprezentnd comisionul aplicat asupra vnzrilor de bunuri aparinnd nepltitorilor de T.V.A. sau scutii de T.V.A.; n) tarifele sau preurile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele impozabile care presteaz servicii de turism; o) valoarea obinut din vnzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a nerestituirii mprumutului, n cazul caselor de amanet; p) preul de achiziie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet i sunt utilizate n alte scopuri ce nu au legtur cu activitatea desfurat sau pentru a li se pune la dispoziie n mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevzute de lege; 5.2. Elementele excluse din baza de impozitare 778. Se exclud din baza de impozitare: a) rabaturile, remizele i alte reduceri de pre cu respectarea cumulat a urmtoarelor condiii: s fie efective i n sume exacte, n beneficiul clientului; s nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o prestaie oarecare; s fie reflectate n facturi fiscale sau alte documente legale. b) penalizrile i sumele percepute peste preurile sau tarifele negociate, stabilite prin hotrri judectoreti rmase definitive, solicitate pentru nendeplinirea parial sau total a obligaiei contractuale; c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere; vnzri cu plata n rate; operaiuni de leasing. d) ambalajele de circulaie (navete, butelii, sticle etc.) oferite la schimb ntre furnizorii de mrfuri i beneficiari; e) ambalajele de circulaie pentru care furnizorii primesc de la beneficiari garanii bneti n schimbul ambalajelor livrate.

G. Ioni i colab., Consultana fiscal, Ed. Irecson 2003.

Taxa pe valoarea adugat 5.3. Baza de impozitare pentru operaiunile de import

185

186

Drept fiscal

779. Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia. Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia stipulat n documentul de transport sau orice alt document nsoitor al bunurilor, cnd acestea intr n Romnia. Baza de impozitare pentru importul de bunuri va exclude din calcul aceleai elemente care sunt excluse i n cazul operaiunilor interne Dac suma folosit la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimat n valut, aceasta se convertete n moneda naional a Romniei, n conformitate cu metodologia folosit, pentru a stabili valoarea n vam a bunurilor importate.

6. Regimul fiscal aplicabil operaiunilor impozabile

780. Operaiunile impozabile pot fi: a) operaiuni taxabile, pentru care se aplic cotele standard prevzute de legiuitor, de 19% respectiv 9%. Acestea sunt operaiunile uzuale, care nu fac obiectul niciunei excepii legat de natura operaiunii ori a raportului juridic sau de calitatea subiectului pltitor de T.V.A. 781. b) operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Asemenea operaiuni sunt: livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii, de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii de cumprtorul care nu este stabilit n interiorul rii, sau de alt persoan n contul su, cu excepia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcaiunilor de agrement i avioanelor de turism sau a oricrui mijloc de transport de uz privat; prestrile de servicii, inclusiv transportul i prestrile de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate n regimuri vamale suspensive; transportul, prestrile de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dac valoarea acestora este inclus n baza de impozitare a bunurilor importate; transportul internaional de persoane i serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi acordate ca trataie pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren; livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n favoarea misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, a personalului acestora, precum i a oricror ceteni strini avnd statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate; livrrile de bunuri i prestrile de servicii, n favoarea reprezentantelor organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a cetenilor

strini angajai ai acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii, ctre forele armate ale statelor strine membre NATO, pentru uzul forelor armate sau al personalului civil care nsoete forele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dac forele iau parte la efortul de aprare comun; n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau transportate n afara rii i pentru prestrile de servicii, scutirea se acord potrivit unei proceduri de restituire a taxei, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice; livrrile de bunuri i prestrile de servicii finanate din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de ctre guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii nonprofit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv din donaii ale persoanelor fizice; construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea i reabilitarea lcaurilor de cult religios sau a altor cldiri utilizate n acest scop; prestrile de servicii potale, efectuate pe teritoriul Romniei de operatorii prevzui de Ordonana Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Potale Universale de la Beijing (1999), aprobat prin Legea nr. 670/2001, constnd n preluarea i distribuirea trimiterilor potale din strintate, inclusiv servicii financiar-potale; servicii prestate de persoane din Romnia, n contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garanie; prestrile de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n contul unei alte persoane, atunci cnd intervin n operaiuni prevzute de prezentul articol. livrarea de bunuri care sunt plasate n regim de antrepozit vamal; livrarea de bunuri destinate plasrii n magazinele duty-free i n alte magazine situate n aeroporturile internaionale; urmtoarele operaiuni desfurate ntr-o zon liber sau ntr-un port liber: 1. introducerea de bunuri strine ntr-o zon liber sau port liber, direct din strintate, n vederea simplei depozitri, fr ntocmirea de formaliti vamale; 2. operaiunile comerciale de vnzare-cumprare a mrfurilor strine ntre diveri operatori din zona liber sau portul liber sau intre acetia i alte persoane din afara zonei libere sau a portului liber; 3. scoaterea de bunuri strine din zona liber sau portul liber, n afara rii, fr ntocmirea de declaraii vamale de export, bunurile fiind n aceeai stare ca n momentul introducerii lor n zona liber sau portul liber; 782. c) operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Asemenea operaiuni pot fi: spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, baze de tratament i recuperare, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti, cantinele organizate pe lng aceste uniti, serviciile funerare prestate de unitile sanitare; prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicienii dentari;

Taxa pe valoarea adugat

187

188

Drept fiscal

prestrile de ngrijire i supraveghere efectuate de personal medical i paramedical; transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate, n vehicule special amenajate n acest scop; livrrile de organe, de snge i de lapte, de provenien uman; activitatea de nvmnt prevzut de Legea nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, desfurat de unitile autorizate, inclusiv activitatea cminelor i a cantinelor organizate pe lng aceste uniti, formarea profesional a adulilor, precum i prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de ctre instituiile publice sau de ctre alte entiti recunoscute, care au aceste obiective; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asistena i/sau protecia social efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; serviciile de cazare, mas i tratament, prestate de persoane impozabile care i desfoar activitatea n staiuni balneoclimaterice, dac au ncheiat contracte cu Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale i contravaloarea acestora este decontat pe baz de bilete de tratament; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; prestrile de servicii i/sau livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren; prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; prestrile de servicii culturale, precum i livrrile de bunuri strns legate de aceste servicii, efectuate de instituii publice sau de organizaii culturale nonprofit; activitile specifice posturilor publice naionale de radio i de televiziune, cu excepia activitilor de publicitate i altor activiti de natur comercial. activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor i proiectelor, precum i a aciunilor cuprinse n Planul naional de cercetare-dezvoltare i inovare, n programele-nucleu i n planurile sectoriale, prevzute de Ordonana Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea tiinific i dezvoltarea tehnologic, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 324/2003, cu modificrile ulterioare, precum i activitile de cercetare-dezvoltare i inovare finanate n parteneriat internaional, regional i bilateral; livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali i asociaiile fr personalitate juridic ale acestora; prestrile urmtoarelor servicii financiare i bancare: 1. acordarea i negocierea de credite i administrarea creditului de ctre persoana care l acord; 2. acordarea, negocierea i preluarea garaniilor de credit sau a garaniilor colaterale pentru credite, precum i administrarea garaniilor de credit de ctre persoana care acord creditul;

3. orice operaiune legat de depozite i conturi financiare, inclusiv orice operaiuni cu ordine de plat, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plat, precum i operaiuni de factoring; 4. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu moned naional sau strin, cu excepia monedelor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecie; 5. emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu titluri de participare, titluri de creane, cu excepia executrii acestora, obligaiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare; 6. gestiunea fondurilor comune de plasament i/sau a fondurilor comune de garantare a creanelor efectuate de orice entiti constituite n acest scop; operaiunile de asigurare i/sau reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediaz astfel de operaiuni; jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate, conform legii, s desfoare astfel de activiti; lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i ntreinere la monumentele care comemoreaz combatani, eroi, victime ale rzboiului i ale Revoluiei din Decembrie 1989; arendarea, concesionarea i nchirierea de bunuri imobile, cu urmtoarele excepii: 1. operaiunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. serviciile de parcare a vehiculelor; 3. nchirierea utilajelor i a mainilor fixate n bunurile imobile; 4. nchirierea seifurilor; 783. d) operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat n vam. Asemenea operaiuni sunt: importul de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de taxa pe valoarea adugat; bunurile introduse n ar de cltori sau de alte persoane fizice cu domiciliul n ar ori n strintate, n condiiile i n limitele stabilite potrivit reglementarilor legale n vigoare, pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice; bunurile importate destinate comercializrii n regim duty-free, precum i prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentantelor diplomatice i a personalului acestora; importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare, precum i de ctre cetenii strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate, potrivit procedurii stabilite prin norme; importul de bunuri efectuat de reprezentantele organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre cetenii strini angajai ai acestor organizaii, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii, potrivit procedurii stabilite prin norme; importul de bunuri de ctre forele armate ale statelor strine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul n care aceste fore sunt destinate efortului comun de aprare; importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter religios, de aprare a sntii, de aprare a rii sau siguranei naionale, artistic, sportiv, de protecie i ameliorare a mediului, de protecie i conservare a monumentelor istorice i de arhitectur, n condiiile stabilite prin norme;

Taxa pe valoarea adugat

189

190

Drept fiscal

importul de bunuri finanate din mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, organisme internaionale i/sau organizaii nonprofit din strintate i din ar, n condiiile stabilite prin norme; importul urmtoarelor bunuri: bunurile de origine romn, bunurile strine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie, bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecia mediului, stabilite prin hotrre a Guvernului.

reglementat prin legi sau hotrri ale Guvernului, pentru activitile prevzute prin actul normativ de nfiinare, care nu creeaz distorsiuni concureniale, nefiind desfurate i de alte persoane impozabile.

8. Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de T.V.A.)

788. Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere au obligaii cu privire la: 8.1. nregistrarea la organele fiscale 789. Orice persoan impozabil care realizeaz operaiuni taxabile i/sau scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere trebuie s solicite nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n urmtoarele situaii: a) la nfiinare, n mod obligatoriu, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat; b) la nfiinare, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat; c) dup nfiinare, n mod obligatoriu, dac depete plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a depit acest plafon; d) dup nfiinare, dac cifra de afaceri realizat este sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar dorete s opteze pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat. 790. Persoanele care realizeaz n exclusivitate operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat, iar potrivit Codului fiscal i exercit dreptul de opiune pentru taxarea acestora fie voluntar nainte de atingerea plafonului de 2 miliarde ROL cifra de afaceri, fie obligatoriu dup atingerea acestui plafon, trebuie s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. n cazul persoanelor nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, codul de identificare fiscal este precedat de litera "R". 791. Data nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat este: data comunicrii certificatului de nregistrare, ca regul; data de nti a lunii urmtoare pentru operaiunile impozabile prin opiune; data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil solicit luarea n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat; 792. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care, ulterior nregistrrii, realizeaz exclusiv operaiuni care nu dau drept de deducere, trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care realizeaz exclusiv astfel de operaiuni. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu

7. Subiectele impozabile
784. Subiect impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor definite de lege, respectiv activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. 785. Aciunea independent este esenial pentru caracterul impozabil al unei operaiuni economice. Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului. 786. De asemenea, instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli. Per a contrario instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concureniale. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare: a) telecomunicaii; b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; c) transport de bunuri i de persoane; d) servicii prestate de porturi i aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; g) depozitarea; h) activitile organelor de publicitate comercial; i) activitile ageniilor de cltorie; j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare. 787. Sunt asimilate instituiilor publice, n ceea ce privete regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice entiti a cror nfiinare este

Taxa pe valoarea adugat

191

192

Drept fiscal

data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil are obligaia s solicite aceast scoatere din eviden. Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat n caz de ncetare a activitii, n termen de 15 zile de la data actului n care se consemneaz situaia respectiv. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare depunerii declaraiei de meniuni. 8.2. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului 793. Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, au urmtoarele obligaii din punct de vedere al evidenei operaiunilor impozabile: s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor; s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat; s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti; s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Drepturile i obligaiile legale privind taxa pe valoarea adugat revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri. La sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate pe naturi, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre pri fr respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adugat, n cotele prevzute de lege. 794. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice. 8.3. Calculul i plata T.V.A. 795. Orice persoan obligat la plata taxei pe valoarea adugat poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a taxei pe valoarea adugat ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent. Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat, stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal la trezoreria n raza creia i are sediul sau domiciliul fiscal. 796. Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal, n conformitate cu regulile n vigoare privind plata drepturilor de import. 8.4. Reprezentantul fiscal 797. n cazul n care persoana care realizeaz operaiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia, aceasta este obligat s desemneze un reprezentant fiscal

domiciliat n Romnia, care trebuie s ndeplineasc obligaiile ce i revin ca pltitor de T.V.A. Pentru ansamblul operaiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere desfurate de persoana strin n Romnia se admite doar un singur reprezentant fiscal. 798. Poate fi desemnat ca reprezentant fiscal orice persoan impozabil nregistrat ca pltitoare de T.V.A. n Romnia. Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe baz de cerere depus de persoana strin, la organul fiscal unde reprezentantul propus este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe. Cererea va fi nsoit de: declaraia de ncepere a activitii, care trebuie s cuprind data, volumul i natura activitii pe care o va desfura n Romnia; copie de pe actul de constituire n strintate a persoanei impozabile respective; acceptul scris al persoanei propuse ca reprezentant fiscal, prin care acesta se angajeaz c va ndeplini obligaiile ce i revin conform legii i precizeaz natura operaiilor i valoarea estimat a operaiunilor. 799. Pe baza cererii depuse, organul fiscal verific ndeplinirea condiiilor legale i comunic decizia luat, n termen de cel mult 30 de zile de la data primirii cererii, att persoanei strine, ct i persoanei propuse ca reprezentant fiscal. n cazul acceptrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indic i codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal. Codul fiscal atribuit n calitate de reprezentant fiscal trebuie s fie diferit de codul fiscal atribuit pentru activitatea proprie pentru care a fost autorizat. Dup acceptarea de ctre organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat pentru toate operaiunilor efectuate n Romnia de persoana strin pe ntreaga durat a mandatului su.
8.4.1. Activitile reprezentantului fiscal

800. Obligaiile reprezentantului fiscal privind aplicarea T.V.A. aferent operaiunilor efectuate n Romnia de ctre persoana strin sunt cele prevzute de legislaia romn pentru pltitorii de T.V.A. cu sediul n Romnia. Astfel, n relaia cu persoana strin, reprezentantul fiscal va aplica urmtoarea procedur: persoana strin transmite reprezentantului fiscal factura extern, destinaia beneficiarului sau, fr a preciza, suma taxei datorate, i dou copii ale acesteia; reprezentantul fiscal emite factura fiscal conform reglementrilor n vigoare n Romnia, aplicnd T.V.A. asupra bazei de impozitare stabilite prin transformarea n lei a contravalorii n valut a livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii din factura extern, la cursul de schimb comunicat de B.N.R. din data emiterii facturii fiscale. Reprezentantul fiscal nscrie n facturile fiscale, la rubrica destinat furnizorului, denumirea i adresa reprezentantului fiscal, precum i numrul de cod fiscal romnesc atribuit reprezentantului fiscal, aferent persoanei strine; reprezentantul fiscal transmite beneficiarului exemplarul original al facturii fiscale mpreun cu factura extern original, emis de persoana strin; reprezentantul fiscal ntocmete i depune decontul de T.V.A. doar pentru operaiunile rezultate din activitatea desfurat n Romnia de persoana strin pe care o reprezint (n

Taxa pe valoarea adugat

193

situaia n care reprezentantul fiscal este mandatat de mai multe persoane strine, acesta va depune cte un decont pentru fiecare persoan strin pe care o reprezint). 801. Pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferente bunurilor i serviciilor achiziionate pentru realizarea de operaiuni scutite cu drept de deducere sau operaiuni taxabile, reprezentantul fiscal trebuie, ca regula general, s dein documentele originale prevzute de lege. Reprezentantul fiscal poate s justifice deducerea T.V.A. i pe baza fotocopiei facturii originale, dar cu aprobarea organului fiscal la care este nregistrat ca pltitor de T.V.A., dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: persoana strin justific organului fiscal obligaia legal impus de ara unde aceasta este stabilit, de a deine facturi originale la sediul societii strine; fotocopiile sunt certificate de societatea strin pentru conformitate cu originalul; persoana strin trebuie s se angajeze, n scris, la cererea acestuia, pentru control. 802. Reprezentantul fiscal poate s renune la angajamentul asumat printr-o cerere adresat organului fiscal, n care trebuie s precizeze: ultimul decont de T.V.A. pe care l va depune n aceast calitate; data cnd va lua sfrit mandatul su; dac renunarea la mandat se datoreaz ncetrii activitii persoanei strine. Aprobarea cererii de renunare la angajamentul asumat de reprezentantul fiscal se va face de ctre organul fiscal, sub rezerva c acesta rmne rspunztor de deficienele ce vor fi descoperite ulterior, n situaia n care acestea rezult din vina lui sau din complicitatea dintre el i persoana strin ori alte persoane.

Capitolul XIX Accizele

803. Accizele sunt taxe de consumaie aplicate asupra producerii i comercializrii anumitor produse. n sfera de aplicare a accizelor intr trei categorii de taxe desemnate ca atare de legiuitor. accizele armonizate accizele impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern Obligaiile pltitorilor de accize i condiiile producerii i comercializrii produselor accizabile sunt tratate de reglementrile legale separat pentru cele trei categorii de taxe de consumaie.

1. Accizele armonizate
804. Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat, pentru urmtoarele produse provenite din producia intern sau din import: bere; vinuri; buturi fermentate, altele dect bere i vinuri; produse intermediare; alcool etilic; produse din tutun; uleiuri minerale i electricitate. Acestea se numesc produse accizabile. 1.1. Subiectele impunerii 805. Subiect al impunerii pentru accize armonizate poate fi orice societate comercial sau persoana fizic care obine autorizaie de antrepozitar autorizat1. Conform reglementrilor legale, producia i depozitarea produselor accizabile se poate face doar ntr-un antrepozit fiscal2. 806. Antrepozitul fiscal3 este locul, aflat sub controlul autoritii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deinute, primite sau expediate n
1 Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea fiscal competent, n exercitarea activitii acesteia, s produc, s transforme, s dein, s primeasc i s expedieze produse accizabile, ntr-un antrepozit fiscal; 2 Un antrepozit fiscal poate fi folosit numai pentru producerea i/sau depozitarea de produse accizabile. 3 Un antrepozit fiscal poate funciona numai pe baza autorizaiei valabile emise de autoritatea fiscal competent.

Accizele

195

196

Drept fiscal

regim suspensiv, de ctre antrepozitarul autorizat, n exerciiul activitii, n anumite condiii prevzute de prezentul titlu i de norme.
1.1.1. Cererea de autorizare ca antrepozit fiscal

807. n vederea obinerii autorizaiei pentru ca un loc s funcioneze ca antrepozit fiscal, persoana care intenioneaz s fie antrepozitar autorizat pentru acel loc trebuie s depun o cerere la autoritatea fiscal competent. Cererea trebuie s conin informaii i s fie nsoit de documente cu privire la: amplasarea i natura locului; tipurile i cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse i/sau depozitate n decursul unui an; identitatea i alte informaii cu privire la persoana care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat; La cererea formulat se vor anexa o copie a contractului de administrare sau a actelor de proprietate ale sediului unde locul este amplasat, iar atunci cnd solicitantul nu este proprietarul locului, cererea trebuie s fie nsoit de o declaraie din partea proprietarului prin care se confirm permisiunea de acces pentru personalul cu atribuii de control.
1.1.2. Condiii de autorizare

e) n cazul unei persoane juridice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, administratorii acestor persoane juridice s nu fi fost condamnai n mod definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani.
1.1.3. Emiterea sau respingerea cererii de autorizare

809. Dac admite cererea de autorizare, autoritatea fiscal competent are obligaia notificrii n scris a autorizrii unui loc ca antrepozit fiscal, n termen de 60 de zile de la data depunerii documentaiei complete de autorizare1. Autorizaia va conine urmtoarele: elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat; descrierea i amplasarea locului antrepozitului fiscal; tipul produselor accizabile i natura activitii; capacitatea maxim de depozitare, n cazul antrepozitelor fiscale utilizate numai pentru operaiuni de depozitare; nivelul garaniei; perioada de valabilitate a autorizaiei; 810. n cazul antrepozitelor fiscale autorizate pentru depozitare, capacitatea maxim de depozitare a antrepozitului fiscal propus va fi determinat de comun acord cu autoritatea fiscal competent. Odat determinat, aceasta nu va putea fi depit, n condiiile autorizrii existente. Dac aceast capacitate de depozitare depete maximul stabilit n autorizaie, va fi necesar ca, n termen de 15 zile de la modificarea capacitii de depozitare iniiale, s se solicite o aprobare pentru circumstanele schimbate. n cadrul perioadei de valabilitate a autorizaiei, aceasta poate fi modificat la iniiativa autoritii sau a antrepozitarului autorizat cu precizarea motivelor care determin modificarea 811. Autoritatea poate respinge, motivat, pentru nendeplinirea tuturor condiiilor legale, cererea de autorizare. Persoana nemulumit poate contesta aceast decizie, conform prevederilor Codului de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ fiscal 812. Emiterea autorizaiei este intuitu personae, ea nefiind transferabil. Atunci cnd are loc vnzarea locului sau a afacerii2, autorizaia nu va fi transferat n mod automat noului proprietar. Noul posibil antrepozitar autorizat trebuie s depun o nou cerere de autorizare.
1.1.4. Revocarea, anularea, suspendarea autorizaiei

808. Autoritatea fiscal competent elibereaz autorizaia de antrepozit fiscal pentru un loc, numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) locul urmeaz a fi folosit pentru producerea, mbutelierea, ambalarea, primirea, deinerea, depozitarea i/sau expedierea produselor accizabile. n cazul unui loc ce va fi autorizat numai ca antrepozit fiscal de depozitare, cantitatea de produse accizabile depozitata trebuie s fie mai mare dect cantitatea pentru care suma accizelor poteniale este de 5.000 euro. Pentru buturile alcoolice supuse marcrii, aceast limit este de 50.000 euro. Conform prevederilor din norme, cantitile pot fi difereniate n funcie de grupa de produse depozitat; b) locul este amplasat, construit i echipat astfel nct s se previn scoaterea produselor accizabile din acest loc fr plata accizelor. Locul trebuie s fie strict delimitat acces propriu, mprejmuire iar activitatea ce se desfoar n acest loc s fie independent de alte activiti desfurate de societatea care solicit autorizarea ca antrepozit fiscal. Locul trebuie s beneficieze de contorizarea individual a utilitilor necesare desfurrii activitii. Locurile destinate produciei de alcool etilic, de distilate i de buturi alcoolice trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare legale pentru determinarea cantitii i concentraiei alcoolice, avizate de Biroul Romn de Metrologie Legala. Locurile destinate produciei de alcool etilic i distilate, ca materie prim, trebuie s fie dotate cu un sistem de supraveghere prin camere video a punctelor unde sunt amplasate contoarele i rezervoarele de alcool i distilate, precum i a cilor de acces n antrepozitul fiscal. Locurile destinate produciei de uleiuri minerale trebuie s fie dotate cu mijloace de msurare a debitului volumic sau masic. c) locul nu va fi folosit pentru vnzarea cu amnuntul a produselor accizabile; d) n cazul unei persoane fizice care urmeaz s-i desfoare activitatea ca antrepozitar autorizat, aceasta s nu fi fost condamnat n mod definitiv pentru evaziune fiscal, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit, n Romnia sau n oricare din statele strine n care aceasta a avut domiciliul/rezidena n ultimii 5 ani;

813. Autoritatea fiscal competent revoc autorizaia pentru un antrepozit fiscal, n urmtoarele situaii:
1

Antrepozitarul autorizat poate renuna la autorizaia pentru un antrepozit fiscal, prin depunerea la autoritatea fiscal competent a unei ntiinri n scris, cu minimum 60 de zile naintea datei cnd renunarea produce efecte. 2 Prin vnzarea afacerii se nelege schimbarea acionarilor/asociailor majoritari ai persoanei juridice autorizate ca antrepozitar, indiferent de modul de organizare i de forma de proprietate a acestuia.

Accizele

197

198

Drept fiscal

n cazul unui antrepozitar autorizat, persoan fizic, dac: 1. persoana a decedat; 2. persoana a fost condamnat printr-o hotrre judectoreasc definitiv, n Romnia sau ntr-un stat strin, pentru evaziune fiscal sau orice alt fapt penal prevzut la art. 180 lit. d); sau 3. activitatea desfurat este n situaie de faliment sau lichidare. n cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoan juridic, dac: 1. n legtur cu persoana juridic a fost iniiat o procedur de faliment sau de lichidare; sau 2. oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr-o hotrre judectoreasc definitiv, n Romnia sau ntr-un stat strin pentru evaziune fiscal sau fals pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, cantitatea de produse accizabile depozitat n antrepozitul fiscal este mai mic dect cantitatea obligatorie ce trebuie produs sau depozitat autoritatea fiscal competent anuleaz autorizaia pentru un antrepozit fiscal, atunci cnd i-au fost oferite informaii inexacte sau incomplete n legtur cu autorizarea antrepozitului fiscal, precum i n cazul n care s-a pronunat o hotrre definitiv i irevocabil pentru svrirea unor infraciuni la regimul produselor accizabile. autoritatea fiscal competent revoc sau anuleaz autorizaia pentru un antrepozit fiscal, dac antrepozitarul autorizat nu respect oricare dintre obligaiile stabilite imperative n sarcina acestuia de lege la propunerea organelor de control, autoritatea fiscal competent suspend autorizaia pentru un antrepozit fiscal astfel: a) pe o perioad de 1-6 luni, n cazul n care s-a constatat svrirea uneia dintre faptele contravenionale ce atrag suspendarea autorizaiei; b) pn la soluionarea definitiv a cauzei penale n cazul n care a fost fcut o sesizare penal referitoare la faptele incriminate ca infraciuni la regimul produselor accizabile. 814. Dac autoritatea fiscal competent hotrte suspendarea, revocarea sau anularea autorizaiei de antrepozit fiscal, aceasta va trimite ctre antrepozitarul deintor al autorizaiei o notificare cu privire la aceast decizie. Antrepozitarul autorizat nemulumit poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei pentru un antrepozit fiscal, potrivit normelor din Codul de procedur fiscal referitoare la contestarea actului administrativ fiscal. Decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaiei de antrepozit fiscal i produce efecte de la data comunicrii. n cazul anulrii autorizaiei, cererea pentru o nou autorizaie poate fi depus numai dup o perioad de cel puin 5 ani de la data anulrii. Antrepozitarii autorizai, crora le-a fost suspendat, revocat sau anulat autorizaia i care dein stocuri de produse accizabile la data suspendrii, revocrii ori anulrii autorizaiei, pot valorifica produsele nregistrate n stoc materii prime, semifabricate, produse finite numai cu acordul autoritii fiscale competente.
1.1.5. Obligaiile antrepozitarului autorizat

s depun la autoritatea fiscal competent, dac se consider necesar, o garanie1, n cazul produciei, transformrii i deinerii de produse accizabile, precum i o garanie obligatorie pentru circulaia acestor produse; s instaleze i s menin ncuietori, sigilii, instrumente de msur sau alte instrumente similare adecvate, necesare asigurrii securitii produselor accizabile amplasate n antrepozitul fiscal. Antrepozitarii autorizai pentru producia de produse din grupa alcoolului etilic sunt obligai s dein certificate de calibrare, eliberate de un laborator de metrologie agreat de Biroul Romn de Metrologie Legal, pentru toate rezervoarele i recipientele n care se depoziteaz materiile prime i produsele alcoolice rezultate din prelucrarea acestora. s in evidene exacte i actualizate cu privire la materiile prime, lucrrile n derulare i produsele accizabile finite, produse sau primite n antrepozitele fiscale i expediate din antrepozitele fiscale, i s prezinte evidenele corespunztoare, la cererea autoritilor fiscale; s in un sistem corespunztor de eviden a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un sistem de administrare, contabil i de securitate; s asigure accesul autoritilor fiscale competente n orice zon a antrepozitului fiscal, n orice moment n care antrepozitul fiscal este n exploatare i n orice moment n care antrepozitul fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor; s prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autoritile fiscale competente, la cererea acestora; s asigure, n mod gratuit, un birou n incinta antrepozitului fiscal, la cererea autoritilor fiscale competente; s cerceteze i s raporteze ctre autoritile fiscale competente orice pierdere, lips sau neregularitate cu privire la produsele accizabile; s ntiineze autoritile fiscale competente cu privire la orice extindere sau modificare propus a structurii antrepozitului fiscal, precum i a modului de operare n acesta, care poate afecta cuantumul garaniei constituite; s ntiineze autoritatea fiscal competent despre orice modificare adus datelor iniiale n baza crora a fost emis autorizaia de antrepozit fiscal, n termen de 15 zile de la data nregistrrii modificrii; pentru producia de alcool, distilate i buturi alcoolice distilate s depun la autoritatea fiscal competent certificatul ISO 9001, n condiiile stabilite prin norme; obligaia de ntocmire a documentelor justificative: pentru produsele accizabile, altele dect cele marcate, care sunt transportate sau deinute n afara antrepozitului fiscal sau a unui antrepozit vamal, originea trebuie s fie dovedit folosindu-se un document de nregistrare. Documentul nu poate fi mai vechi de 6 zile. Aceast prevedere nu este aplicabil pentru produsele accizabile transportate sau deinute de ctre alte persoane dect comercianii, n msura n care aceste produse sunt ambalate n pachete destinate vnzrii
Dup acceptarea condiiilor de autorizare a antrepozitului fiscal, antrepozitarul autorizat depune la autoritatea fiscal competent o garanie care s asigure plata accizelor care pot deveni exigibile. Garaniile pot fi: depozite n numerar, ipoteci, garanii reale i personale. Modul de calcul, valoarea i durata garaniei vor fi prevzute n norme. Valoarea garaniei va fi analizat periodic, pentru a reflecta orice schimbri n volumul afacerii, n activitatea antrepozitarilor autorizai sau n nivelul de accize datorat. (art. 198 C. fiscal)
1

815. Orice antrepozitar autorizat are obligaia de a ndeplini urmtoarele cerine:

Accizele

199

200

Drept fiscal

cu amnuntul. Toate transporturile de produse accizabile sunt nsoite de un document, astfel: a) micarea produselor accizabile n regim suspensiv este nsoit de documentul administrativ de nsoire; b) micarea produselor accizabile eliberate pentru consum este nsoit de factura fiscal ce va reflecta cuantumul accizei, modelul acesteia fiind precizat n norme; c) transportul de produse accizabile, cnd acciza a fost pltit, este nsoit de factura sau aviz de nsoire. obligaia de a ine registre contabile: orice antrepozitar autorizat are obligaia de a ine registre contabile precise, care s conin suficiente informaii pentru ca autoritile fiscale s poat verifica respectarea obligaiilor stabilite de legiuitor n sarcina antrepozitarului fiscal 1.2. Obiectul sau materia impozabil 816. Obiectul impunerii l reprezint produsele accizabile. n cazul accizelor armonizate, produsele accizabile supuse acestei categorii impozit indirect sunt: A. Berea 817. Berea reprezint orice produs ncadrat la codul NC 2203 001 sau orice produs care conine un amestec de bere i de buturi nealcoolice, ncadrat la codul NC 2206 00, avnd, i ntr-un caz, i n altul, o concentraie alcoolic mai mare de 0,5% n volum. Pentru berea produs de micii productori independeni, care dein instalaii de fabricaie cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl, se aplic accize specifice reduse. Acelai regim se aplic i pentru berea importat de la micii productori independeni, cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl. 818. Fiecare agent economic productor de bere are obligaia de a depune la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat, pn la data de 15 ianuarie a fiecrui an, o declaraie pe propria rspundere privind capacitile de producie pe care le deine. 819. Beneficiaz de nivelul redus al accizelor toi agenii economici mici productori care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: sunt ageni economici productori de bere care, din punct de vedere juridic i economic, sunt independeni fa de orice alt agent economic productor de bere; utilizeaz instalaii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spaii de producie diferite de cele ale oricrui alt agent economic productor de bere i nu funcioneaz sub licena de produs a altui agent economic productor de bere. n situaia n care un agent economic productor de bere, care beneficiaz de nivelul redus al accizelor, i mrete capacitatea de producie, prin achiziionarea de noi capaciti sau extinderea celor existente, acesta va ntiina n scris organul fiscal la care este nregistrat ca antrepozitar autorizat despre modificrile produse, va calcula i va vrsa la bugetul de stat accizele, n cuantumul corespunztor noii capaciti de producie, ncepnd cu luna imediat urmtoare celei n care a avut loc punerea n funciune a acesteia.
Codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful vamal de import al Romniei
1

820. Este exceptat de la plata accizelor berea fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut. B. Vinurile sunt: a) vinuri linitite, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile NC 2204 i 2205, cu excepia vinului spumos, aa cum este definit la lit. b), i care: 1. au o concentraie alcoolic mai mare de 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare; sau 2. au o concentraie alcoolic mai mare de 15% n volum, dar care nu depete 18% n volum, au fost obinute fr nici o mbogire, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele ncadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 i 2205, i care: 1. sunt prezentate n sticle nchise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorat dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari; i 2. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar care nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. 821. Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizic i consumat de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndut. C. 822. Buturi fermentate, altele dect bere i vinuri sunt: a) alte buturi fermentate linitite care se ncadreaz la codurile NC 2204 i 2205 i care nu sunt prevzute la art. 170, ca i toate produsele ncadrate la codurile NC 2206 00, cu excepia altor buturi fermentate spumoase, aa cum sunt definite la lit. b) avnd: 1. o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 10% n volum; sau 2. o concentraie alcoolic ce depete 10% n volum, dar nu depete 15% n volum, i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. b) alte buturi fermentate spumoase care se ncadreaz la codurile: NC 2206 00 31; 2206 00 39; 2204 10; 2204 21 10; 2204 29 10 i 2205, care sunt prezentate n sticle nchise cu un dop tip ciuperc, fixat cu ajutorul legturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon n soluie egal sau mai mare de 3 bari, i care: 1. au o concentraie alcoolic care depete 1,2% n volum, dar nu depete 13% n volum; sau 2. au o concentraie alcoolic care depete 13% n volum, dar nu depete 15% n volum i la care alcoolul coninut n produsul finit rezult n ntregime din fermentare. 823. Sunt exceptate de la plata accizelor buturile fermentate, altele dect bere i vinuri, fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndute. D. Produse intermediare: 824. Produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum, dar nu depete 22% n volum, i care se ncadreaz la codurile: NC 2204, 2205 i 2206 00; Se consider produse intermediare i orice butur fermentat linitit care are o concentraie alcoolic ce depete 5,5% n volum i care nu rezult n ntregime din

Accizele

201

202

Drept fiscal

fermentare, i orice butur fermentat spumoas care are o concentraie alcoolic ce depete 8,5% n volum i care nu rezult n ntregime din fermentare. E. Alcool etilic 825. Alcool etilic reprezint: a) toate produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 1,2% n volum i care sunt ncadrate la codurile NC 2207 i 2208, chiar atunci cnd aceste produse fac parte dintr-un produs ncadrat la alt capitol al nomenclaturii combinate; b) produsele care au o concentraie alcoolic ce depete 22% i care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 i 2206 00; c) uica i rachiuri de fructe; d) orice alt produs, n soluie sau nu, care conine buturi spirtoase potabile. 826. Sunt exceptate de la plata accizelor uica i rachiurile de fructe fabricate de persoana fizic i consumate de ctre aceasta i membrii familiei sale, cu condiia s nu fie vndute. F. 827. Produse din tutun sunt: a) igarete; b) igri i igri de foi; c) tutun de fumat: 1. tutun de fumat fin tiat, destinat rulrii n igarete; 2. alte tutunuri de fumat. 828. Se consider igarete: a) rulourile de tutun destinate fumatului ca atare i care nu sunt igri sau igri de foi; b) rulourile de tutun care se pot introduce ntr-un tub de hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; c) rulourile de tutun care se pot nfura n hrtie de igarete, prin simpla mnuire neindustrial; d) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect criteriile prevzute la lit. a), b) sau c). 829. Se consider igri sau igri de foi, dac se pot fuma ca atare, dup cum urmeaz: a) rulourile de tutun care conin tutun natural; b) rulourile de tutun care au un nveli exterior din tutun natural; c) rulourile de tutun care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoarea normal a unei igri, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, i un liant, cu condiia ca: 1. nveliul i liantul s fie din tutun reconstituit; 2. masa unitar a rolei de tutun, excluznd filtrul sau mutiucul, s nu fie sub 1,2 grame; i 3. nveliul s fie fixat n form de spiral, cu un unghi ascuit de minimum 30 grade fa de axa longitudinal a igrii. d) rulourile de tutun, care au o umplutur din amestec tiat fin, nveli exterior de culoare normal a unei igri, din tutun reconstituit, care acoper complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mutiucul, dac este cazul, cu condiia ca: 1. masa unitar a ruloului, excluznd filtrul i mutiucul, s fie egal sau mai mare de 2,3 grame; i

2. circumferina ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea igrii s nu fie sub 34 mm. e) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dar care respect criteriile de la lit. a), b), c) sau d) i are nveliul din tutun natural, nveliul i liantul din tutun reconstituit sau nveliul din tutun reconstituit. 830. Se consider tutun de fumat: a) tutunul tiat sau frmiat ntr-un alt mod, rsucit sau presat n buci, i care poate fi fumat fr prelucrare industrial; b) deeurile de tutun prelucrate pentru vnzarea cu amnuntul; c) orice produs care conine parial alte substane dect tutunul, dac produsul respect criteriile de la lit. a) sau b). Se consider tutun de fumat fin tiat destinat rulrii n igarete: a) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint particulele de tutun ce au o lime sub 1 mm; b) tutunul de fumat pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezint particulele de tutun ce au o lime mai mare de 1 mm, dac tutunul de fumat este vndut sau destinat vnzrii pentru rularea igaretelor. Se consider alt tutun de fumat orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat tiat fin. G. 831. Uleiurile minerale pentru care se datoreaz accize sunt: a) benzina cu plumb cu codurile: NC 2710 11 31; 2710 11 51 i 2710 11 59; b) benzina fr plumb cu codurile: NC 2710 11 41; 2710 11 45 i 2710 11 49; c) motorina cu codurile: NC 2710 19 41; 2710 19 45 i 2710 19 49; d) pcura cu codurile: NC 2710 19 61; 2710 19 63; 2710 19 65 i 2710 19 69; e) gazul petrolier lichefiat cu codurile: NC 2711 12 11 pana la 2711 19 00; f) gazul natural cu codurile NC 2711 11 00 i 2711 21 00; g) petrol lampant cu codurile NC 2710 19 21 i 2710 19 25; h) benzen, toluen, xileni i alte amestecuri de hidrocarburi aromatice cu codurile: NC 2707 10; 2707 20; 2707 30 i 2707 50. 832. Uleiurile minerale, altele dect cele mai sus-menionate, sunt supuse unei accize dac sunt destinate a fi utilizate, puse n vnzare sau utilizate drept combustibil sau carburant. Nivelul accizei va fi fixat n funcie de destinaie, la nivelul aplicabil combustibilului pentru nclzit sau carburantului echivalent. Pe lng produsele accizabile mai sus-artate, orice produs destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat drept carburant sau ca aditiv ori pentru a crete volumul final al carburanilor este impozitat drept carburant. Nivelul accizei va fi cel prevzut pentru benzina cu plumb. Orice hidrocarbur, cu excepia crbunelui, lignitului, turbei sau a oricrei alte hidrocarburi solide similare sau a gazului natural, destinat a fi utilizat, pus n vnzare sau utilizat pentru nclzire, este accizat cu acciza aplicabil uleiului mineral echivalent. Consumul de uleiuri minerale n incinta unui loc de producie de uleiuri minerale nu este considerat fapt generator de accize atunci cnd se efectueaz n scopuri de producie. cnd acest consum se efectueaz n alte scopuri dect cel de producie i, n special, pentru propulsia vehiculelor, se consider ca un fapt generator de accize.

Accizele 1.3. Produse accizabile scutite de plata accizelor

1.3.1. Scutiri generale

203

204

Drept fiscal

833. Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci cnd sunt destinate pentru: livrarea n contextul relaiilor consulare sau diplomatice; organizaiile internaionale recunoscute ca atare de ctre autoritile publice ale Romniei, n limitele i n condiiile stabilite prin conveniile internaionale, care pun bazele acestor organizaii, sau prin acorduri ncheiate la nivel statal sau guvernamental; forele armate aparinnd oricrui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu excepia Forelor Armate ale Romniei; rezerva de stat i rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim. De asemenea, accizele nu se aplic pentru importul de produse accizabile aflate n bagajul cltorilor i al altor persoane fizice, cu domiciliul n Romnia sau n strintate, n limitele i n conformitate cu cerinele prevzute de legislaia vamal n vigoare.
1.3.2. Scutiri pentru alcool etilic i alte produse alcoolice

uleiurile minerale utilizate pentru producia de electricitate i pentru producia combinat de energie electric i energie termic; uleiurile minerale utilizate n scopul testrii aeronavelor i vapoarelor; uleiurile minerale injectate n furnale sau n alte agregate industriale n scop de reducere chimic, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal; uleiurile minerale care intr n Romnia n rezervorul standard al unui autovehicul cu motor, destinat utilizrii drept combustibil pentru acel autovehicul; orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind acordat gratuit n scop de ajutor umanitar; orice ulei mineral achiziionat direct de la ageni economici productori, importatori sau distribuitori agreai, utilizat drept combustibil pentru nclzirea spitalelor, sanatoriilor, azilelor de btrni, orfelinatelor i altor instituii de asisten social, instituiilor de nvmnt i lcaurilor de cult; uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconvenional (bio-diesel). 1.4. Faptul generator i exigibilitatea accizelor armonizate
1.4.1. Faptul generator

834. Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic i alte produse alcoolice atunci cnd sunt: complet denaturate, conform prescripiilor legale; denaturate i utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman; utilizate pentru producerea oetului cu codul NC 2209; utilizate pentru producerea de medicamente; utilizate pentru producerea de arome alimentare ce au o concentraie ce nu depete 1,2% n volum, destinate preparrii de alimente sau buturi nealcoolice; utilizate n scop medical n spitale i farmacii; utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fr crem, cu condiia ca n fiecare caz concentraia de alcool s nu depeasc 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia ciocolatei i 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intr n compoziia altor produse;
1.3.3. Scutiri pentru uleiuri minerale

836. Produsele accizabile sunt supuse accizelor n momentul producerii lor n Romnia sau la momentul importului lor n ar.
1.4.2. Exigibilitatea

837. Acciza este exigibil n momentul eliberrii pentru consum1 sau cnd se constat pierderi sau lipsuri de produse accizabile. Principiul de baz n judecarea exigibilitii n materia accizelor la produsele accizabile produse n Romnia este legat de tratamentul juridic al regimului suspensiv. Astfel, un produs accizabil fabricat ntr-un antrepozit fiscal, depozitat ntr-un antrepozit fiscal ori deplasat ntre dou antrepozite fiscale nu este supus accizelor2. Practic, produsul nu este supus accizelor atta timp ct nu este valorificat. Valorificarea se realizeaz n

835. Sunt scutite de la plata accizelor: uleiurile minerale folosite n orice alt scop dect drept combustibil sau carburant; uleiurile minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru aeronave, altele dect aviaia turistic n scop privat1; uleiurile minerale livrate n vederea utilizrii drept carburant pentru navigaia maritim internaional i pentru navigaia pe caile navigabile interioare, altele dect navigaiile de agrement n scop privat2;
1 Prin aviaie turistic n scop privat se nelege utilizarea unei aeronave, de ctre proprietarul su sau de ctre persoana fizic sau juridic care o deine cu titlu de nchiriere sau cu un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i n special altele dect transportul de persoane sau de mrfuri sau prestri de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autoritilor publice [art.201 alin. (1) lit. b) C. fisc.]. 2 Prin navigaie de agrement n scop privat se nelege utilizarea oricrei ambarcaiuni, de ctre proprietarul su sau de ctre persoana fizic sau juridic care o deine cu titlu de nchiriere sau cu

un alt titlu, n alte scopuri dect cele comerciale i n special altele dect transportul de persoane sau de mrfuri ori prestri de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autoritilor publice (art. 201 alin. (1) lit. c) C. fisc.). 1 Eliberarea pentru consum reprezint: a) orice ieire a produselor accizabile din regimul suspensiv; b) orice producie de produse accizabile n afara regimului suspensiv; c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate n regim suspensiv; d) utilizarea de produse accizabile n interiorul antrepozitului fiscal, altfel dect ca materie prim n procesul de producie propriu; e) orice deinere n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare; Nu se consider eliberare pentru consum micarea produselor accizabile din antrepozitul fiscal ctre: a) un alt antrepozit fiscal n Romnia, autorizat pentru respectivele produse accizabile; b) o alt ar. 2 Producia i/sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost pltit, poate avea loc numai ntr-un antrepozit fiscal. (art. 178 C. fisc.)

Accizele

205

206

Drept fiscal

momentul eliberrii pentru consum n condiiile eliberrii produselor accizabile din antrepozitul fiscal unde au fost fabricate sau depozitate. n materia importului1 accizele sunt exigibile la momentul realizrii importului
1.4.3. Momentul exigibilitii accizelor

teritoriul vamal al Romniei i produse accizabile supuse marcrii1 cu timbre, banderole sau etichete.
1.5.1. Responsabilitile antrepozitarilor autorizai n legtur cu plata accizelor 1.5.1.1. Depunerea declaraiilor de accize i calculul accizelor

838. Pentru orice produs accizabil, acciza devine exigibil la data cnd produsul este eliberat pentru consum n Romnia. n cazul pierderilor sau lipsurilor, acciza pentru un produs accizabil devine exigibil la data cnd se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil. Plata accizei nu se datoreaz dac pierderea sau lipsa intervine n perioada n care produsul accizabil se afl ntr-un regim suspensiv i sunt ndeplinite oricare dintre urmtoarele condiii: produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorita vrsrii, spargerii, incendierii, inundaiilor sau altor cazuri de for major, dar numai n situaia n care autoritii fiscale competente i se prezint dovezi satisfctoare cu privire la evenimentul respectiv, mpreun cu informaia privind cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia; produsul nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit evaporrii sau altor cauze care reprezint rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii produsului, dar numai n situaia n care cantitatea de produs care nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia nu depete limitele prevzute n norme. 839. n cazul unui produs accizabil, care are dreptul de a fi scutit de accize, acciza devine exigibil la data la care produsul este utilizat n orice scop care nu este n conformitate cu scutirea. 840. n cazul unui ulei mineral, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil, acciza devine exigibila la data la care uleiul mineral este oferit spre vnzare sau la care este utilizat drept combustibil sau carburant. 841. n cazul unui produs accizabil, pentru care acciza nu a fost anterior exigibil i care este depozitat ntr-un antrepozit fiscal pentru care se revoc sau se anuleaz autorizaia, acciza devine exigibil la data revocrii sau anulrii autorizaiei. 1.5. Plata accizelor armonizate 842. Accizele armonizate se datoreaz de ctre antrepozitarii autorizai pentru dou categorii de produse: produse accizabile fabricate n antrepozite fiscale ori importate n
1

843. Orice antrepozitar autorizat are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de accize pentru fiecare lun n care este valabil autorizaia de antrepozit fiscal, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent de ctre antrepozitrii autorizai pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. n situaiile utilizrii produselor accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel dect pentru producia proprie ori al deinerii n afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse n sistemul de accizare, antrepozitarul autorizat trebuie s depun imediat o declaraie de accize la autoritatea fiscal competent i, prin derogare de la regimul de drept comun acciza se pltete a doua zi dup depunerea declaraiei. Orice antrepozitar autorizat, obligat la plata accizelor, poart rspunderea pentru calcularea corect a accizelor2.
1.5.1.2. Plata accizelor la bugetul de stat

844. Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plat al accizelor este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. n cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat ntr-un regim suspensiv sau ntr-un regim vamal de import cu exceptarea de la plata tuturor sumelor aferente drepturilor de import momentul plii accizelor este momentul nregistrrii declaraiei vamale de import.
1.5.1.3. Obligaia de plat a accizelor pe durata deplasrii

845. Aa cum am artat mai sus, deplasarea produselor accizabile ntre dou antrepozite fiscale ori dintr-un antrepozit fiscal n afara rii etc. nseamn meninerea produselor accizabile ntr-un regim suspensiv. n cazul oricrei fapte care determin nclcarea regimului juridic strict reglementat pentru deplasarea produselor accizabile, acciza se datoreaz de ctre persoana care a expediat produsul accizabil.

Import reprezint orice intrare de produse accizabile n Romnia, cu excepia: plasrii produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv n Romnia; distrugerii sub supravegherea autoritii vamale a produselor accizabile; plasrii produselor accizabile n zone libere, n condiiile prevzute de legislaia vamal n vigoare. Se consider, de asemenea, import: scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, n cazul n care produsul rmne n Romnia; utilizarea n scop personal n Romnia a unor produse accizabile plasate n regim vamal suspensiv; apariia oricrui alt eveniment care genereaz obligaia plii drepturilor vamale de import.

Potrivit art. 202 C. fisc. produsele accizabile supuse marcrii sunt: produse intermediare, alcool etilic i produse din tutun. Produsele accizabile supuse marcrii pot fi liberate pentru consum sau pot fi importate pe teritoriul Romniei numai dac acestea sunt marcate cu timbre, banderol sau etichete. Marcajele se elibereaz numai de ctre autoritatea fiscal competena ctre importatori de produse supuse marcajului sau productori interni de produse supuse marcajului. Antrepozitarul autorizat va aplica marcajul la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respective pe pachet, cutie sau sticl, astfel nct deschiderea ambalajului s deterioreze marcajul. Responsabilitatea aplicrii revine antrepozitarului autorizat n cazul produselor accizabil supuse marcrii produse pin Romnia i productorului extern n cazul importurilor de produse accizabile. n aceast din urm situaie, importatorul romn va transmite productorului extern marcajele n vederea aplicrii efective a acestora pe produsele accizabile contractate. Potrivit art. 178 alin. (3) C. fisc. produsele accizabile supuse marcrii nu pot fi depozitate n antrepozite fiscale de depozitare. 2 Art. 297 C. fisc.

Accizele

207

208

Drept fiscal

Orice persoan care expediaz un produs accizabil aflat n regim suspensiv este exonerat de obligaia de plat a accizelor pentru acel produs, dac primete de la antrepozitul fiscal primitor un document administrativ de nsoire, certificat n mod corespunztor. Dac o persoan care a expediat un produs accizabil aflat n regim suspensiv nu primete documentul administrativ de nsoire certificat n termen de 30 de zile de la data expedierii produsului, are datoria de a ntiina n urmtoarele 3 zile autoritatea fiscal competent cu privire la acest fapt i de a plti accizele pentru produsul respectiv n termen de 5 zile de la data expirrii termenului de primire a acelui document. 846. Nivelul accizelor este stabilit n euro pe unitatea de msur specific fiecrui produs accizabil: hectolitrul, tona, kg, bucata etc. 847. Codul fiscal prevede reguli speciale de calcul al nivelului accizelor pentru igarete. Astfel, pentru igarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 19,92 euro/1.000 igarete, care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este mai mic dect acciza minim, se pltete acciza minim. La propunerea Ministerului Finanelor Publice, Guvernul poate modifica acciza minim n funcie de evoluia accizei aferente igaretelor din categoria de pre cea mai vndut, astfel nct nivelul accizei minime s reprezinte 90% din acciza aferent igaretelor din categoria de pre cea mai vndut. Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1.000 de igarete. Acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul1. 848. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este un element important n comercializarea igaretelor, pe baza lui legiuitorul stabilind dou reguli extreme de importante: interzicerea vnzrii, de ctre orice persoan, a igaretelor pentru care nu s-au stabilit i declarat preuri maxime de vnzare cu amnuntul. interzicerea vnzrii de igarete, de ctre orice persoan, la un pre ce depete preul maxim de vnzare cu amnuntul, declarat.

2.2. Obiectul sau materia impozabil 850. Urmtoarele produse sunt supuse accizelor1: cafea verde cu codurile NC 0901 11 00 i 0901 12 00; cafea prjit, inclusiv cafea cu nlocuitori, cu codurile: NC 0901 21 00; 0901 22 00 i 0901 90 90; cafea solubil, inclusiv amestecuri cu cafea solubil, cu codurile NC 2101 11 i 2101 12; confecii din blnuri naturale cu codurile: NC 4303 10 10; 4303 10 90 i 6506 92 00, cu excepia celor de iepure, oaie, capr; articole din cristal cu codurile: NC 7009 91 00; 7009 92 00; 7013 21; 7013 31; 7013 91; 7018 90; 7020 00 80; 9405 10 50; 9405 20 50; 9405 50 00 i 9405 91; bijuterii din aur i/sau din platin cu codul NC 7113 19 00, cu excepia verighetelor; autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv din import rulate, cu codurile: NC 8703 21; 8703 22; 8703 23 19; 8703 23 90; 8703 24; 8703 31; 8703 32 19; 8703 32 90; 8703 33 19 i 8703 33 90; produse de parfumerie cu codurile NC 3303 00 10 i 3303 00 90; cuptoare cu microunde cu codul NC 8516 50 00; aparate pentru condiionat aer, cu codurile: NC 8415 10 10 i 8415 10 90; arme de vntoare i arme de uz individual, altele dect cele de uz militar sau de sport, cu codurile: NC 9302 00 00; 9303; 9304 00 00; iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement, cu codurile: NC 8903 10; 8903 91; 8903 92 i 8903 99. 851. Scutiri de la plata accizelor produsele exportate direct de agenii economici productori sau prin ageni economici care i desfoar activitatea pe baza de comision. Beneficiaz de regimul de scutire numai produsele exportate, direct sau prin ageni economici comisionari, de ctre productorii care dein n proprietate utilajele i instalaiile de producie necesare pentru realizarea acestor produse; produsele aflate n regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale n domeniu. Pentru produsele aflate n aceste regimuri, scutirea se acord cu condiia depunerii de ctre agentul economic importator a unei garanii egale cu valoarea accizelor aferente. Aceast garanie va fi restituit agentului economic numai cu condiia ncheierii n termen a regimului vamal acordat. Nu intr sub incidena acestor prevederi autoturismele, autoturismele de teren, inclusiv rulate, atunci cnd aceste bunuri sunt plasate n baza unor contracte de leasing ce se deruleaz n condiiile prevzute de lege, n regim vamal de tranzit, de admitere temporar sau de import, pe durata contractului de leasing; orice produs importat, provenit din donaii sau finanat direct din mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, acordat instituiilor de nvmnt, sntate i cultur, ministerelor, altor organe ale administraiei publice, structurilor patronale i sindicale reprezentative la nivel naional, asociaiilor i fundaiilor de utilitate public, de ctre guverne strine, organisme internaionale i organizaii nonprofit i de caritate;
1 Codul NC reprezint poziia tarifar, subpoziia tarifar sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful Vamal de Import al Romniei.

2. Accizele
2.1. Subiectele impunerii 849. Pltitori de accize pentru produsele accizabile expuse mai jos la Obiectul sau materia impozabil sunt agenii economici persoane juridice, asociaii familiale i persoane fizice autorizate care produc sau import astfel de produse. Pltitori de accize sunt i persoanele fizice care introduc n ar autoturisme i autoturisme de teren, inclusiv rulate, precum i iahturi i brci cu sau fr motor pentru agrement.

1 Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut altor persoane dect comerciani i care include toate taxele i impozitele. Preul maxim de vnzare cu amnuntul pentru orice marc de igarete se stabilete de ctre persoana care produce igaretele n Romnia sau care import igaretele i este adus la cunotina public n conformitate cu cerinele prevzute de norme.

Accizele

209

210

Drept fiscal

produsele livrate la rezerva de stat i la rezerva de mobilizare, pe perioada n care au acest regim. 2.3. Plata accizelor 852. Nivelul i calculul accizei n cazul cafelei verzi, acciza este egal cu echivalentul n lei a 680 euro pe ton. n cazul cafelei prjite, inclusiv al cafelei cu nlocuitori, acciza este egal cu echivalentul n lei a 1.000 euro pe ton. n cazul cafelei solubile, inclusiv al amestecurilor cu cafea solubil, acciza este egal cu echivalentul n lei a 4 euro pe kilogram. Pentru maini acciza se aplic procentual n funcie de capacitatea cilindric a motorului. Pentru produsele din producia intern preurile de livrare, mai puin accizele, respectiv preul productorului, care nu poate fi mai mic dect suma costurilor ocazionate de obinerea produsului respectiv; Pentru produsele din import valoarea n vam stabilit potrivit legii, la care se adaug taxele vamale i alte taxe speciale, dup caz. 853. Declaraiile de accize Orice agent economic pltitor de accize are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de accize pentru fiecare lun, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv. Declaraiile de accize se depun la autoritatea fiscal competent, de ctre agenii economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia. 854. Momentul exigibilitii accizei intervine: pentru produsele din producia intern, la data efecturii livrrii, la data acordrii produselor ca dividende sau ca plat n natur, la data la care au fost consumate pentru reclam i publicitate i, respectiv, la data nstrinrii ori utilizrii n oricare alt scop dect comercializarea; pentru produsele importate, la data nregistrrii declaraiei vamale de import. 855. Plata la bugetul de stat Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Pentru alte produse accizabile, provenite din import, plata se face la momentul nregistrrii declaraiei vamale de import.

857. Impozitul datorat este: pentru iei 4 euro/ton; pentru gazele naturale 7,40 euro/1.000 mc. Impozitul datorat se calculeaz prin aplicarea sumelor fixe prevzute la alin. (3), asupra cantitilor livrate. Momentul exigibilitii impozitului la ieiul i la gazele naturale din producia intern intervine la data efecturii livrrii. 3.1. Scutiri 858. Sunt scutite de plata acestor impozite cantitile de iei i gaze naturale din producia intern, exportate direct de agenii economici productori. 859. Declaraiile de impozit Orice agent economic, pltitor de impozit la ieiul i la gazele naturale din producia intern, are obligaia de a depune la autoritatea fiscal competent o declaraie de impozit pentru fiecare lun, indiferent dac se datoreaz sau nu plata impozitului pentru luna respectiv. Declaraiile de impozit se depun la autoritatea fiscal competent de ctre agenii economici pltitori, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei la care se refer declaraia.

3. Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern

856. Pentru ieiul i gazele naturale din producia intern, agenii economici autorizai, potrivit legii, datoreaz bugetului de stat impozit n momentul livrrii. Impozitul pentru gazele naturale din producia intern, provenite din zcminte de gaze naturale, din zcminte de gaze cu condensat i din zcminte de iei, se pltete la bugetul de stat de ctre agentul economic autorizat potrivit legii n domeniu prin care se realizeaz livrarea acestor produse ctre consumatorul final.

212

Drept fiscal

Capitolul XX Taxele vamale

1. Istoric privind regimul vamal romnesc
1.1. Primele formaiuni statale i apariia taxelor vamale datorate necesitilor economico-sociale i politice 860. Odat cu destrmarea comunei primitive , meteugurile i schimburile comerciale cunosc o important dezvoltare pe teritoriul Carpato-Danubiano-Pontic. Deosebit de importante sunt particularitile de dezvoltare a societii pe aceste teritorii pentru c aici sclavagismul nu s-a manifestat ca n partea de vest a Europei. Sistemul de exploatare era bazat pe taxe i impozite percepute de la categoriile sociale exploatate, categorii alctuite, n general, din oameni liberi. Avnd n vedere c prin teritoriile Carpato-Danubiano-Pontice treceau marile drumuri comerciale europene, putem s precizm faptul c n sistemul taxelor un rol important l aveau taxele vamale. Ele aveau un rol fiscal, contribuind la formarea veniturilor statelor centralizate stabilite sub domnia lui Burebista i apoi a lui Decebal. De asemenea, dacii particip intens la activitile comerciale, realiznd importante schimburi comerciale cu polisurile greceti. Dup cucerirea Daciei de ctre romani, aceasta a fost integrat n sistemul sclavagist roman. 861. Alturi de impozitul direct impozitul asupra terenurilor particulare i impozitul particular sau capitaia mai importante, sub aspectul veniturilor pe care le aduceau visteriei, erau impozitele indirecte impozitul pe eliberri de sclavi, impozitele pe vnzri, monopolurile i taxele vamale. n Imperiul roman circulaia mrfurilor i a cltorilor nu era liber. Absolut tot teritoriul Imperiului roman era divizat n circumscripii sau regiuni vamale (Italia, Sicilia, Spania, Galia etc.), regiuni vamale care cuprindeau de regul mai multe provincii. Dacia era cuprins n circumscripia vamal a Ilyriei. Fiecare regiune vamal avea tariful ei special care prevedea perceperea la frontierele Imperiului a impozitelor asupra mrfurilor care intrau. Deci putem spune c taxele vamale erau ncasate pentru produse i cltori att la trecerea frontierei provinciei respective, ct i la intrarea n orae, trecerea peste poduri, pentru folosirea principalelor ci de comunicaie. Taxa vamal pentru mrfuri era de 2 sesteri i se percepea la punctele de vam fixe, de ctre autoriti. Documentele atest existena a trei asemenea puncte de vam: Dierna (Orova), Pens Auguste (Morga), Micia (Vetel). Alte asemenea puncte se presupune c existau la Drobeta, Sucidava, Porolissum, Apullum i n Pania-Seghedin. 862. Pentru perceperea vmilor erau organizate: vama principal, vmi mari, vmi mici pentru orae, vmi de straj, vmi de uscat, vmi de ap. Taxele vamale se plteau pe valoare i greutate, iar pentru vite, pe cap. Ele se plteau fie n bani, fie n natur, percepndu-se o cot parte din mrfurile supuse vmuirii.

Aceste servicii erau asigurate de un lan ntreg de funcionari: ncasatori de taxe, casieri (arcarii), verificatori de acte ( centrascriptores ), necotitori (dispensatores), contabili (tabulari) etc. Existau puncte anumite pentru ncasarea taxelor vamale denumite stationes portorii, iar biroul de ncasri se numea tabularium. Din punct de vedere administrativ, vmile erau la nceput concesionate, ulterior au fost ntocmite cu o regie. Scopul perceperii acestui impozit este n continuare unul fiscal, urmrindu-se realizarea veniturilor pentru visteria rii. 1.2. Regimul vamal n Evul Mediu i Epoca Modern 863. Sursele documentare ulterioare atest c taxele vamale s-au perceput ntr-o perioad apropiat de ntemeierea statului, fiind legate i de nceputurile vieii urbane. Aceste taxe se ncasau la frontiere pentru orice fel de marf, la trecerea mijloacelor de transport prin centrele urbane, cu ocazia vnzrii lor i la ieirea din ar. ntr-o anumit perioad de timp taxele vamale au constituit sursa principal de venituri n bani i mrfuri a domnilor, deoarece se aplicau pe toate mrfurile importate, exportate i n tranzit. Regimul taxelor vamale a fost fixat prin convenii, tratate sau privilegii comerciale ncheiate de domnii rilor romne cu efii statelor cu care aveau relaii comerciale precum i cu anumite centre comerciale strine sau asociaii de negustori. Pentru unele categorii de mrfuri se acorda reducere de vmi, pentru altele se pltea mai mult. Pn n a doua jumtate a secolului al XVI-lea, politica vamal s-a caracterizat prin existena unor taxe uniforme. Veniturile aduse de vmi au crescut pe msura dezvoltrii comerului intern i extern care era strns legat de natura relaiilor interstatale. Dreptul de a stabili i ncasa taxele vamale a fost un atribut domnesc care putea fi ns cedat parial sau arendat oricrui mare proprietar funciar. Deci ncasarea taxei vamale se fcea fie direct de domnie, fie era concesionat n formarea unor orae sau persoane fizice. Concesionarii plteau arenda direct suveranului sau negustorilor care, avansnd sumele de care acesta avea nevoie, le puteau recupera direct de la concesionari. Domnitorii aveau i dreptul de a opri exportul unor produse sau i rezervau posibilitatea de a cumpra naintea altora orice marf. De asemenea, acordarea de scutiri de taxe vamale reprezenta pentru domnitori un important mijloc de negociere. Perceperea taxelor vamale att n interiorul rii, n centrele urbane i alte localiti, ct i la frontier a reprezentat o frn n dezvoltarea oraelor i a comerului. 864. n acea perioad existau: vama principal, vmi mari, vmi mici (pentru fiecare centru urban), vmi de hotar, vmi de straj, vmi de uscat i vmi de ap. Taxele vamale se plteau pe valoare i greutate dac mrfurile nu se desfceau pe loc iar pentru vite pe cap. De asemenea, putem sublinia faptul c n primele documente de limb slav, instituia vmii apare sub denumirea de vam , iar n textele latine este desemnat prin termenul timbru. n 1368, Vladislov I Vlaicu permitea tranzitul mrfurilor prin ara sa cu obligaia de a plti o vam la ducere i alta la ntoarcere. Mircea cel Mare a redus la una aceast vam i a scutit pe negutorii poloni i litvani, care treceau marfa prin ar s dea alte vmi n

Taxele vamale

213

214

Drept fiscal

afar de aceea de la Trgovite. Alexandru cel Bun acord reduceri de vmi la exportul postavurilor din Moldova spre Transilvania i ara Romneasc i la importul altor produse de acolo n Moldova. n perioada respectiv au fost fixate i anumite monopoluri i preemiune. ncepnd din a doua jumtate a secolului al XVI-lea, comerul rii Romneti i Moldovei a fost dominat de relaiile cu orae transilvnene de pe urma crora s-au ncasat sume mari din taxele vamale. Au fost nfiinate i trguri ce se ineau la anumite date, acestea fiind o alt surs important a taxelor vamale. Pentru orientarea economic aproape exclusiv a Transilvaniei spre cele dou ri romne extracarpatice este relevant faptul c n 1717, vama ncasat la punctele de trecere spre ara Romneasc i Moldova reprezint 83% din totalul sumelor percepute drept vam n Transilvania. 865. n Muntenia, sistemul vamal a fost reformat de Constantin Brncoveanu. Impozitul vamal este fixat n bani i se socotea pe unitatea de marf, msur sau greutate. O alt reform este cea realizat de Grigore Ghica i const n ntocmirea impozitelor ad valorem cu impozite specifice. ncasarea taxelor vamale necesita un aparat foarte complicat. Complexitatea sistemului vamal este demonstrat de numrul foarte mare de vmi i taxe pltite pentru orice fel de marfa sau comer, sub aspecte diferite, chiar i n aceeai localitate. Vama mic privea n special comerul intern i se pltea de negustori, meseriai i chiar de rani, la intrare n orae. Vama mare ngloba taxele pltite pentru importul sau exportul de mrfuri, dup valoarea ce o aveau. Vama principal se pltea numai de negustorii strini pentru mrfurile importate, exportate sau n tranzit. Vama de hotar era un venit domnesc i se negocia pe baza raporturilor de bun vecintate i a obiceiului din trecut. Chiar i la sfritul secolului al XVI-lea pn la jumtatea secolului al XVII-lea, vmile au continuat s aduc importante venituri visteriei. 866. n ara Romneasc ns, vmile de la hotare erau mprite ntre domnie i cteva mnstri privilegiate, n timp ce n Moldova au fost n parte arendate unor boieri sau mari negustori ce plteau n schimb cpeteniei statului sume fixe de bani. Taxa vamal se ridica n Moldova i n ara Romneasc la un cuantum de 3% din valoarea mrfurilor scoase sau introduse n principate; cel al vmilor interne fluctua n jurul aceluiai procent. 867. n Transilvania, vmile aparineau curii princiare, constituind veniturile de baz ale puterii centrale. Legislaia lor a fost sistematizat prin codul Approbatae Constitutiones (1653) care fixa punctele de ncasare a vmilor; se ddeau indicaii privind modul de percepere a taxelor; pedepsirea evaziunii fiscale, obligaia plieilor de a pzi hotarele i oficiile vamale etc. Vama perceput reprezenta cca. 1:30 (tricetima) din valoarea mrfurilor de import, export i tranzit, iar pentru produsele neincluse n listele oficiale, negustorul urma s plteasc 4,5% din valoarea lor. Valoarea vamal nu coincidea cu cea real, ci reprezenta o valoare stabilit uneori prin cutum, alteori prin convenia ad-hoc intervenit ntre vamei i negustori.

Domnii rilor ca i unii dregtori erau scutii de vam la unele mrfuri. De altfel, de scutiri se bucurau i dregtorii oreneti din Transilvania. Aceste derogri erau in personam. Existau i derogri in rem. De exemplu, posesorii i exploatatorii de mine erau scutii din a doua jumtate a secolului al XVI-lea de orice taxe vamale pentru obiecte achiziionate n legtur cu exploatarea minier. 868. Alte reforme sunt realizate prin Regulamentele organice. Prin acestea, rile romne i organizeaz regimul vamal pe baze autonome: tarifele sunt fixate de Adunarea Obteasc cu ntrirea domnului. n toat aceast perioad, tarifele vamale au marcat creteri i scderi dup conjunctura politicii i economiei, dup influena partenerilor. n principal nu se acordau scutiri pentru c vama este domneasc. Reducerile sau scutirile de vam erau dictate uneori de interese economice. Referitor la sistemul de administraie de la 1830-1874 putem spune c pentru motive uor de neles, dat fiind dezvoltarea noastr cultural de pe atunci, tot nu s-a putut trece de la sistemul arendrii la regie, aa cum ar fi voit Regulamentele organice, dei se vedea foarte bine paguba fiscal i vamal ce decurgea pentru Principate din arendarea vmilor. De asemenea, se hotrte ca prerogativ a Adunrii obteti stabilirea tarifelor de import i export, urmnd ca impozitul vamal s fie perceput ad valorem. 869. Odat cu unificarea legilor fiscale i ale administraiei finanelor publice, realizat sub domnitorul Alexandru Ioan Cuza n 1863, taxele vamale trec sub controlul unei comisii centrale cu sediul la Focani. n 1866 se fac o serie de ncercri de reform vamal. n acest sens, Cuza a deschis drumul pentru reformele viitoare. n final, n perioada 1866-l874, reorganizarea vmilor nu a putut s devin un fapt mplinit pentru c diferite motive temeinice au mpiedicat aceast reform. Deci pn n 1874 nu a existat o politic vamal autonom. Primul tarif vamal modern al Romniei a fost introdus n 1875 i obiectivele care se urmreau erau: protejarea industriei naionale prin ridicarea importului la importul zahrului, hrtiei, spunului, vinului, alcoolului; ncurajarea exportului de sare, tutun, fin; prin scutirea de taxe vamale la export, se urmrea protejarea consumatorilor prin reducerea impunerii produselor de prim necesitate de 7-20% la 4-7%. Acest tarif vamal nu s-a aplicat niciodat, el fiind imediat modificat prin tariful din 1876 i apoi un altul n 1886. 870. Caracteristic pentru aceste tarife este faptul c marcheaz nuanarea scopului taxelor vamale. Din instrumente fiscale acestea devin instrumente de politic protecionist agresiv, urmrindu-se protejarea industriilor nou aprute. Politica protecionist este expresia tendinei spre industrializare. Tariful din 1886 prevede, pentru prima dat, posibilitatea pentru Guvern de a introduce suprataxe de 30% la importul de mrfuri din rile care percepeau suprataxe la importurile din Romnia. Astfel, tariful vamal devine o nou baz pentru ncheierea conveniilor comerciale. n perioada 1866-1892 au avut loc o serie de importante modificri ale tarifului i ale legii vamale; acelai lucru s-a ntmplat i n perioada 1892-1902.

Taxele vamale

215

216

Drept fiscal

Ultimul tarif adoptat naintea primului rzboi mondial a fost cel din 1904, care avea, de asemenea, un caracter protecionist, fiind scutite de taxe vamale materiile cu adevrat prime nu i semifabricatele i produsele ce nu se fabricau n ar. Sistemul de taxe adoptat era acela al tarifului general cruia i se puteau aduce reduceri prin convenii internaionale. Totui, cu unele modificri, acest tarif a fost meninut pn la izbucnirea primului rzboi mondial. 1.3. Regimul vamal n perioada interbelic i postbelic 871. Dup primul rzboi mondial, pentru remedierea crizei financiare se recurge la prohibiii la import i export, la taxarea general a exporturilor i la creterea taxelor de import. De asemenea, leul se depreciaz ajungnd, n 1920, la 1/10 din valoarea antebelic n aur. Politica vamal n primii zece ani dup rzboi a fost rezultatul a dou tendine: a. o tendin de adaptare continu a taxelor vamale la variaiile valorii mrfurilor, datorate deprecierii monedei naionale i scumpirii reale a mrfurilor; b. tendina de adaptare a nomenclaturii vamale i a gradului de protecie la noua structur a economiei naionale rezultat din aportul industrial al noilor provincii romneti. n aceste condiii, prin tariful vamal din 1920 (Titulescu) s-a decis multiplicarea taxelor din Tariful din 1904 cu un coeficient fixat la 5, ineficient n raport cu deprecierea leului. Importurile au continuat s creasc ntr-un ritm superior exporturilor, acumulndu-se deficite importante n balana comercial. 872. n 1921, prin tariful vamal elaborat de guvernului Averescu, se ncearc frnarea importului exagerat ce contribuie la deprecierea monedei naionale i satisfacerea revendicrilor industriei autohtone. Acest tarif realizeaz o prim adaptare a politicii vamale comune la noua structur economic a statului, prin acordarea unei protecii industriilor metalurgice, chimice, textile, lemnului, cimentului i prelucrrii pielii. Dezavantajul acestui tarif 1-a reprezentat faptul c a fost alctuit din taxe specifice fr coeficient de majorare, nefiind adaptabil la situaia pieei creat prin continua depreciere a monedei. Taxele fixate prin acest tarif aveau caracter fiscal, dat i uor protecionist. 873. Scderea continu a proteciei productorilor prin deprecierea monetar din anii 1921-1924 determin necesitatea unei noi revizuiri a tarifului vamal. Prin urmare, n iulie 1924 se adopt un nou tarif vamal. Prin acest tarif se trece de la sistemul tarifului general convenional la sistemul tarifului autonom minimal care se aplic tuturor rilor care acordau importurilor din Romnia un regim minimal, rilor care aplicau produselor romneti un tarif mai defavorabil dect produselor provenite din tere state, li se aplic tarif de represalii, adic taxele vamale erau majorate cu 300%. Acest tarif a ncercat s rspund unor tendine determinate de condiiile economice postbelice: a. tendina de adaptare a taxelor vamale la variaiunile valorii mrfurilor rezultate din continua depreciere a monedei naionale, ct i din scumpirea real a mrfurilor raportat la valoarea antebelic n aur;

b. tendina de adaptare a nomenclaturii vamale i a gradului de protecie la noua structur a economiei naionale determinat de apariia gradului i dezvoltarea de noi ramuri industriale. 874. Cu tariful din 1924 s-a mers pn n 1926 cnd a trebuit s se ntocmeasc o nou nomenclatur a mrfurilor, mai corespunztoare produciei rii i s stabileasc un nou tarif pe baza valorilor reale ale mrfurilor n 1926. Astfel c n 1926 avem de a face cu un nou tarif care este minimal autonom cu taxe n aur. 875. n anul 1927 un nou tarif este pus n aplicare prin Decretul din 4 aprilie 1927, dar au existat multe controverse i persoane contra. Acest tarif este caracterizat ca fiind net protecionist. Astfel c necesitatea modificrii tarifului din 1927 s-a impus n mod inexorabil. Apare n acest moment politica constrngerii exporturilor: exportatorii erau obligai s furnizeze consumatorilor interni cantiti egale cu cele pe care voiau s le exporte. Impozitul avea un triplu scop: n primul rnd unul fiscal, apoi un scop social, realiznd o protecie a consumatorilor interni i un scop valutar, constituind o barier n calea deprecierii leului. 876. Stabilirea legal a leului determin fixarea politicii vamale prin alctuirea unui tarif vamal n concordan cu interesele economiei naionale i cu posibilitile ei de dezvoltare normal. Astfel c, un moment important n evoluia politicii vamale a Romniei l reprezint legiferarea, din iniiativa lui Virgil Madgearu (ministrul de atunci al industriei i comerului), a tarifului vamal din 1929. n expunerea de motive se arta c, n momentul acela, era necesar s se dea politicii vamale un caracter de stabilizare, lucru ce se putea realiza prin tariful vamal. Acesta urma s realizeze i ndrumarea politicii comerciale a rii, dar i a altor ramuri de producie care prezentau condiii fireti de dezvoltare la noi. Potrivit doctrinei porilor deschise, noul tarif reducea taxele vamale la numeroase produse de import, asigurnd msuri protecioniste i de ncurajare a agriculturii care, n concepia lui Madgearu, deine un rol fundamental n dezvoltarea economic a rii. 877. Tariful din 1929 cuprindea dou categorii de taxe: taxe minimale, inductibile, stabilite pentru mrfuri care se produceau n ar i taxe generale, deductibile, care puteau fi negociate n rile partenere n scopul convenirii de concesii reciproce. n acelai timp era menionat dispoziia prin care Guvernul era autorizat s ridice n mod excepional i temporar taxele vamale la articolele cu taxe minimale, n cazul cnd prin preurile de export ale produselor strine, mai reduse dect preurile de pe pieele interne, s-ar periclita existena unei ramuri ale industriei naionale. Tariful vamal din 1929 a facilitat ncheierea de tratate de comer, a stimulat exportul produselor agricole; la adpostul proteciei tarifare s-a dezvoltat industrializarea crnii i a brnzeturilor. 878. Politica vamal a Romniei, n ce privete comerul de import, a fost n genere o politic de moderaiune. n ce privete exportul, politica vamal ce a urmat imediat dup rzboi a fost de a asigura populaiei hrana i cele necesare traiului prin forma taxelor. Politica vamal i comercial a Romniei, dup rzboi a favorizat relaiile de comer cu celelalte state. Este o politic tarifar de libertate, sprijinind producia naional fr a mpiedica relaiile comerciale cu celelalte state.

Taxele vamale

217

218

Drept fiscal

879. n perioada 1933-1939, datorit crizei economice, au fost limitate importurile i s-a urmrit stimularea exporturilor. Dup depirea crizei economice s-au intensificat msurile protecioniste vamale. Au fost suspendate scutirile vamale la importul de materii prime semifabricate i maini, dar se menineau scutirile vamale la piesele de schimb pentru industria constructoare de maini agricole i unele produse finite ce nu se fabricau n ar. 880. n perioada 1939-1944, activitatea de comer exterior a Romniei s-a desfurat sub influena pregtirilor de rzboi. Tratatul (martie 1939) i Acordul de colaborare economic i tehnic (decembrie 1940) au subordonat practic economia romneasc intereselor Germaniei naziste. 881. Dup al II-lea rzboi mondial, prin Legea vmilor din 1948 s-au abrogat toate dispoziiile cu caracter fiscal. Tariful vamal apar monopolul statului asupra produciei unor mrfuri prin prohibirea lor la import. Concentrarea activitii de import-export n sarcina ntreprinderilor de stat specializate i desfurarea acestei activiti pe baz de plan constituiau mijloace suficiente pentru asigurarea controlului i reglementrii operaiunilor financiare externe. 882. ntre 1954-1971 s-a renunat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mrfuri. Potrivit Hotrrii Consiliului de Minitri nr. 529/1954, mrfurile importate sau exportate de ntreprinderile de comer exterior au fost scutite de plata taxelor vamale. Acestea nu au abrogat expres Tariful general introdus n 1949. El a fost considerat abrogat implicit ca urmare a emiterii Legii vamale nr. 6/1961, prin care au fost stabilite taxele vamale numai la lucrurile aduse sau scoase din ar de persoane fizice. 883. ntre anii 1954-1971 s-a renunat la aplicarea tarifului vamal asupra importurilor de mrfuri. Legea nr. 12/1973 stabilea aplicarea din 1 ianuarie 1974 a tarifului vamal, cu titlu experimental. Tariful vamal urma s se aplice definitiv de la 1 ianuarie 1977, aa cum stabilea Decretul nr. 395 din 2 decembrie 1976. Decretul cuprindea, n anex, tariful vamal de import elaborat i legea Nomenclatorului vamal de la Bruxelles, cuprinznd 99 de capitole repartizate pe 21 seciuni. Tariful are o singur coloan de taxe care sunt convenionale. Potrivit acestui tarif vamal erau supuse taxelor vamale mrfurile importate n Romnia. La importul din rile care nu acordau tratamentul naiunii celei mai favorizate, guvernul putea majora taxele vamale prevzute n tariful vamal. Se prevedea i posibilitatea aplicrii de taxe vamale majorate la importul din rile ce introduc majorri de taxe neconvenite n prealabil cu ara noastr. 1.4. Codul Vamal din 1978 884. Prin Legea nr. 30/19781 s-a adoptat Codul vamal al Romniei, care a intrat n vigoare n 1979. Acest cod stabilete un cadru unitar al regimului vamal i al desfurrii activitii vamale. Codul vamal din 1978 cuprindea urmtoarele capitole: I. Dispoziii generale II. Dispoziii privind exportul i importul
1

III. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ar n afara activitii de comer exterior IV. Trecerea temporar a mrfurilor i celorlalte bunuri peste frontiera de stat V. Tranzitul i alte operaiuni vamale VI. Porturi i zone libere VII. Introducerea sau scoaterea de bunuri din ar de persoanele fizice VIII. Organizarea activitii vamale. Atribuii i rspunderi IX. Rspunderi i sanciuni X. Dispoziii finale 885. De asemenea, n 1981 a fost adoptat Regulamentul vamal care cuprindea normele de procedur i alte norme privind activitatea vamal n Romnia. Acesta a fost aprobat prin Decretul nr. 337/19811. Dup anul 1989 au urmat cteva modificri succesive ale tarifului vamal de import. Hotrrea Guvernului nr. 673/1991 aduce unele modificri importante, reluate n Ordonana nr. 26/1993. Astfel, noul tarif se aplic la toate mrfurile care fac obiectul importurilor. La importurile din rile cu care se ntrein relaii comerciale pe baza unor convenii sau nelegeri internaionale, aplicarea taxelor vamale se face potrivit prevederilor acestora. Taxele vamale sunt percepute ad valorem i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor importate. De asemenea, trebuie amintit faptul c ncepnd cu 1 mai 1992 a fost liberalizat att activitatea de import, ct i cea de export, acestea nemaifiind monopol de stat. 1.5. Codul Vamal din 1997 886. Urmare a importantelor mutaii n sfera activitilor economice, a alinierii legislaiei vamale la legislaia rilor membre Uniunii Europene, s-a impus necesitatea emiterii unui Cod i Regulament vamal care s corespund noii etape de dezvoltare economic a Romniei. Celor dou documente, dat fiind importana lor n aplicarea politicii vamale romneti, trebuie s li se acorde o atenie deosebit. Caracterul lor tehnic, corelarea lor cu unele reglementri generale i specifice anumitor domenii sectoriale ale societii romneti precum comerul exterior, transporturile, tehnicile bancare i internaionale, pe de o parte, iar pe de alt parte, nevoia de armonizare la legislaia european face ca apariia acestora s nu ntrzie ctui de puin. 887. Dar n 1997 apare un nou Cod i Regulament vamal (Legea nr. 141 din 24 iulie 1997 privind Codul Vamal al Romniei, respectiv Hotrrea Guvernului nr. 626 din 6 octombrie 1997 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al Romniei). Articolul 1 din Codul vamal prevede: Codul vamal se aplic n mod uniform i nediscriminatoriu pe ntreg teritoriul Romniei. Prevederile cuprinse n prezentul cod se aplic tuturor lucrurilor introduse sau scoase din ar de ctre persoane fizice sau juridice. Reflectnd principiul de drept, c legea se aplic pe teritoriul n care statul respectiv i exercit suveranitatea, incidena Codului vamal se ntinde asupra ntregului teritoriu al rii.

B. Of. nr. 115 din 28 decembrie 1978.

B. Of. nr. 90-91 din 27 noiembrie 1981.

Taxele vamale

219

220

Drept fiscal

Faptul c se aplic uniform i nediscriminatoriu nseamn c normele sale sunt unice i generale, cu aceeai for juridic, pe ntreg teritoriul rii, iar incidena lor nu are n vedere persoanele juridice i fizice, n mod individual, ci ca o consecin a egalitii legii, ea fiind unic pentru toi. Toate lucrurile care intr sau ies din ar sunt supuse prevederilor Codului vamal, chiar i lucrurile care nu genereaz taxe vamale sunt supuse prevederilor Codului vamal, prin exercitarea asupra acestora a atribuiilor de politic economic sau de protecie a economiei naionale, ce revin autoritii vamale. Codul vamal reglementeaz n cuprinsul su, acolo unde este cazul, prin norme precise, limitele i interferenele ntre diverse organe care acioneaz n punctele de control de la frontier i, ulterior, n cadrul operaiunilor de vmuire. Principiul aplicabil identificrii organului competent este cel al prioritii sesizrii. 888. Codul vamal din 1997 este destul de diferit fa de Codul vamal din 1978, el fiind adaptat noilor cerine economico-sociale i politice ale Romniei. Prima diferen sesizabil este aceea a numrului i denumirii capitolelor. Astfel c noul Cod vamal cuprinde urmtoarele capitole: I. Dispoziii generale II. Sistemul instituional al autoritii vamale III. Relaii i informaii privind reglementrile vamale IV. Principii de baz pentru aplicarea reglementrilor vamale V. Etape ale operaiunii de vmuire VI. Regimuri vamale definitive VII. Regimuri vamale suspensive VIII. Alte destinaii vamale IX. Datoria vamal X. Sanciuni XI. Dispoziii finale i tranzitorii Articolul 3 din Codul vamal enumer i definete o serie de termeni n vederea aplicrii prevederilor prezentului cod (exemple: reglementri vamale, persoan, autoritate vamal, bunuri, vmuire, liber de vam, control vamal, debitor vamal, tarif vamal, decizie vamal, statut vamal etc.). 889. Putem ncheia aceast seciune cu precizarea c dreptul de vam constituie pentru fiecare stat un atribut ce deriv din exercitarea suveranitii asupra teritoriului su. Aria de aplicare a acestui drept al statului, mpreun cu normele materiale i procedurale, care formeaz n ansamblu dreptul vamal, coincide cu teritoriul unui stat.

891. Astfel c, la 25 martie 1967, s-a semnat, la Roma, Tratatul cu privire la crearea Comunitii Europene (CEE) care se nscrie pe linia continurii procesului de integrare economic din Europa Occidental, cuprinznd o sfer mai mare de probleme dect tratatul de la Paris din 1951 care a pus bazele CECO. O msur important cuprins n tratat viza formarea uniunii vamale i adoptarea unei politici comerciale comune fa de teri, care presupunea printre altele: a. nlturarea complet, dar treptat, a taxelor vamale de import i de export n relaiile comerciale dintre rile semnatare, att pentru produsele industriale, ct i pentru produsele agricole; b. instituirea unui regim fiscal comun n rile membre, adic un regim similar de impozite indirecte; c. nlturarea complet, dar treptat, a restriciilor cantitative i a barierelor netarifare din calea comerului, reciproc al statelor membre, pentru a se asigura o liber circulaie a mrfurilor n interiorul comunitii; d. instituirea unui tarif vamal comun fa de teri i armonizarea legislaiilor vamale ale rilor vecine pentru a se aplica uniform de ctre acestea. Astfel c, la 1 iulie 1968, aceste obiective ale Tratatului de la Roma, n general, au fost realizate. Noua Europ trebuia s constituie o Europ organizat, dotat cu o real capacitate de aciune n domeniile economic, politic, diplomatic i militar, adic s poat dispune de o combinaie de factori pentru a avea trecere n faa statelor puternic industrializate din exteriorul ei precum SUA, Japonia. 892. n februarie 1992, la Maastricht, statele Comunitii Europene semneaz relansarea european prin Tratatul asupra Uniunii Europene. Acest proiect permite meninerea viabilitii fiecreia dintre ri n contextul modificrii problemelor i a unei crescnde interdependene ntre state. Romnia, prin relaiile sale comerciale, de cooperare economic i tehnico-tiinific cu statele Comunitii Europene, derulate pe baza unor acorduri i aranjamente ncheiate n perioada anilor 1970-1992, demonstreaz spiritul de integrare european. Astfel c n 1982, Romnia i-a exprimat disponibilitatea negocierii unui acord mai cuprinztor cu CEE viznd comerul i cooperarea comercial i economic dintre pri, negocieri finalizate n 1991. Datorit acestor negocieri i acorduri, o serie de produse romneti au fost beneficiarele unor preferine vamale generalizate, chiar dac acestea, pentru Romnia, au fost mai restrnse dect cele acordate altor ri cu un grad de dezvoltare apropiat. Transformrile democratice n plan politic, economic i social care au avut loc n ultimii ani n rile din Europa Central i de Est au creat premisele pentru aezarea pe baze noi a relaiilor acestor state cu Comunitile Europene i statele membre. n acest sens s-a conturat un nou concept privind apropierea i integrarea treptat a rilor din aceast zon geografic n structurile europene prin ncheierea de acorduri de asociere, denumite i Acorduri Europene. 893. Referitor la ara noastr putem spune c n decembrie 1991 au avut, loc la Bucureti, o serie de discuii exploratorii privind ncheierea unui acord de asociere a Romniei la Comunitile Europene i statele membre ale acestora. De fapt, negocierile s-au desfurat pe parcursul a ase runde (mai-noiembrie 1992), fiind finalizate prin

2. Integrarea sistemului vamal romnesc n sistemul Uniunii Europene

890. n economia mondial contemporan, relaiile economice internaionale dein un rol foarte important n creterea economic a statelor, n dezvoltarea social-politic a interdependenelor n care sunt atrase toate statele lumii, indiferent de mrime, gradul lor de dezvoltare economic sau ornduirea lor social. Ca o caracteristic important a dezvoltrii economice contemporane, integrarea economic constituie un proces de adncire a interdependenelor economice dintre statele independente i suverane, pe baza unor acorduri interguvernamentale, procesul avnd un caracter voluntar, liber consimit, neimpus din afar.

Taxele vamale

221

222

Drept fiscal

parafarea Acordului European consemnnd asocierea dintre Romnia, pe de o parte i Comunitile Europene i statele membre ale acestora, pe de alt parte, la 17 noiembrie 1992 i, ulterior, prin semnarea acestui Acord la 1 februarie 1993, la Bruxelles. 894. Obiectivele Acordului European instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte i Comunitile Europene i statele membre ale acestora (denumite n continuare Comunitatea European sau pe scurt Comunitatea) pe de alt parte, care a intrat n vigoare la 1 februarie 1996, sunt urmtoarele: - s stabileasc instituii adecvate pentru a face asociere efectiv; - s asigure cadrul pentru integrarea treptat a Romniei n Comunitate, scop n care Romnia va aciona pentru ndeplinirea condiiilor necesare; - s asigure un cadru adecvat dialogului politic ntre pri, care s permit dezvoltarea unor legturi politice strnse; - s promoveze dezvoltarea comerului, precum i relaiile economice ntre pri, sprijinind astfel dezvoltarea economic n Romnia; - s sprijine Romnia n eforturile sale de realizare a tranziiei ctre o economie de pia i de consolidare a democraiei; - s asigure baza pentru cooperarea economic, social, financiar i cultural. Asocierea cuprinde o perioad de tranziie cu o durat de maximum 10 ani, n care Romnia i Comunitatea vor stabili treptat o zon de liber schimb, bazat pe obligaii reciproce i echilibrate n concordan cu prevederile prezentului Acord i conform cu cele de GATT. 895. Acordul de asociere cuprinde: 1 preambul, 9 titluri cu 19 anexe i 7 protocoale. Potrivit art. 70 din Acordul de asociere, ntre problemele avute n vedere n armonizarea legislaiei romne cu cea din cadrul Comunitii, un loc important l ocup realizarea armonizrii sistemului vamal al Romniei cu cel comunitar. Cooperarea n domeniul vamal cuprinde, n special, urmtoarele: a. schimbul de informaii; b. introducerea unui document administrativ unic i a nomenclaturii combinate (declaraia vamal n detaliu i codificarea mrfurilor la nivel de opt cifre n tariful vamal) c. simplificarea controlului i a formalitilor legate de transportul de mrfuri d. asistena reciproc n domeniul vamal. 896. Dar la 1 februarie 1995 intr n vigoare Acordul de asociere a Romniei cu Comunitile Europene, ratificat prin Legea nr. 20/1993, ale crei obiective urmresc n principal: - s asigure un cadrul adecvat pentru dialogul politic ntre pri; - s promoveze dezvoltarea comerului, precum i relaiile economice armonioase ntre pri, sprijinind astfel dezvoltarea economic a Romniei. Referitor la libera circulaie a mrfurilor, se prevede crearea gradual, n decursul perioadei de tranziie, a unei zone libere de schimb, bazat pe obligaii reciproce i echilibrate. n aceast perioad, circulaia mrfurilor ntre prile contractante este conceput n mod diferit, n funcie de natura produselor, de gradul lor de sensibilitate, de tipul instrumentelor care le protejeaz. Sub unele aspecte, taxele vamale de import aplicate n comunitate unor produse industriale originare din Romnia urmeaz s fie abolite progresiv, dup un calendar bine stabilit i care prevede mai multe etape de aplicare.

Conform aceluiai Acord, Romnia se oblig ca la importurile produselor industriale originare din Uniunea European s elimine restriciile tarifare i cantitative n mod treptat tot pe baza unui grafic ealonat. De asemenea, se acord posibilitatea lurii unor msuri excepionale, pe durat limitat, constnd n majorarea taxelor vamale la import care s nu depeasc ns de 25% ad valorem, iar valoarea total a importurilor supuse unor asemenea taxe se s nu depeasc 15% din totalul importurilor de produse industriale din imunitate. Condiia de baz a integrrii economice a rii noastre, armonizarea legislaiei prezente i viitoare, reprezint un obiectiv prioritar al momentului. 897. Armonizarea legislaiei vizeaz n special legea vamal. Integrarea alturi de celelalte laturi ale economiei naionale necesit un efort financiar i valutar deosebit. Acest efort este sprijinit n plan extern, n cadrul cooperrii financiare, de o serie de instituii europene prin diverse programe. n Tratatul de la Maastricht, modificat n iunie 1997 i semnat la Amsterdam, n octombrie 1997, art. 3 prezint aciunile comunitii astfel nct la punctul a) avem nlturarea dintre statele membre a taxelor vamale i restriciilor cantitative la intrarea i ieirea mrfurilor, precum i a oricror alte mrfuri care au acelai efect. Tot n aceast parte putem face referire i la obiectivele instituiei vamale i sincronizarea acestora la acordurile i conveniile la care Romnia a aderat. Din definiia vmii dat n primul articol al Conveniei internaionale privind armonizarea controlului mrfurilor n frontier, reies obiectivele pe care aceast instituie le are de realizat. 898. Principalele obiective pe care instituia vamal le urmrete n nfptuirea politicii vamale sunt: - controlul mijloacelor de transport care trec frontiere; - controlul mrfurilor importate, exportate sau tranzitate; - vmuirea mrfurilor i perceperea drepturilor i taxelor la import i export, precum i vmuirea mrfurilor de tranzit; - aplicarea normelor vamale pentru persoanele fizice; - controlul i vmuirea coletelor sosite pe adresa instituiilor (ntreprinderilor sau persoanelor fizice); - constatarea i sancionarea contraveniilor la trecerea bunurilor peste frontier; - aplicarea altor legi i reglementri privind importul, exportul i tranzitul mrfurilor. 899. Printre acordurile i conveniile la care Romnia a aderat i care, direct sau indirect, sunt aplicate de Administraia vamal a Romniei, putem meniona: - Convenia vamal internaional TIR; - Convenia CMR; - Convenia CPD; - Recomandrile ONU privind transportul mrfurilor periculoase; - Convenia vamal privind importul temporar al mrfurilor destinate a fi prezentate la trguri, expoziii, congrese i alte manifestri similare Convenia ATA; - Convenia vamal privind importul temporar al vehiculelor rutiere comerciale. n final, putem spune c, pentru eficientizarea liberei circulaii a mrfurilor, vama, urmare a regulilor regsite nu numai n practica rilor membre ale Uniunii Europene, va

Taxele vamale

223

224

Drept fiscal

trebui s ia msuri pentru simplificarea n general a procesului de vmuire prin instituirea unor programe de reform n scopul creterii eficienei serviciilor vamale.

3. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale

3.1. Conceptul de politic vamal 900. Politica vamal reprezint o component important a politicii comerciale. Politica comercial cuprinde ansamblul normelor adoptate de stat ca atribut al suveranitii sale, pentru reglementarea comportamentului persoanelor autorizate n raporturile lor comerciale internaionale. Politica comercial determin modul de conexare a economiei naionale la economia mondial prin norme de ordin administrativ, fiscal, vamal i valutar. De asemenea, mai putem sublinia faptul c politica comercial a oricrui stat face parte integrant din politica sa economic general, ndeplinind, n condiiile economiei mondiale contemporane, o funcie major n mecanismul interdependenelor economice internaionale. 901. Politica vamal reprezint deci o parte important a politicii comerciale care cuprinde totalitatea reglementrilor i normelor emise de stat prin instituiile abilitate care vizeaz intrarea sau ieirea n i din ar a mrfurilor care implic: controlul mrfurilor i mijloacelor de transport, cu ocazia trecerii frontierei vamale; ndeplinirea formalitilor vamale; impunerea vamal prin plata creanelor vamale; alte formaliti specifice, reglementate prin acte normative. Prin politica comercial pe care o practic, statul urmrete s realizeze un anumit grad de permeabilitate a frontierei vamale fa de mrfurile de origine strin, corespunztor necesitilor de protecie a produciei indigene. De asemenea, prin politica comercial, statul urmrete s orienteze i s stimuleze dezvoltarea produciei pentru export. 902. Politica vamal dispune de o serie de mijloace specifice care se grupeaz n dou mari categorii: mijloace economico-financiare i mijloace de tehnic i procedur vamal. Politica vamal a Romniei este caracterizat prin interdependena i subordonarea ei fa de politica economic a statului, contribuind la realizarea obiectivelor principale ale acesteia: dezvoltarea potenialului economic i integrarea Romniei cu relaiile comerciale internaionale. Pentru politica vamal este mai important i potenialul economic al rii, acesta determinnd oferta de export i cererea de import. Aceste dou elemente au rolul de a stabili poziia Romniei n cadrul sistemului comercial internaional. Realizarea acestor dou obiective principale presupune n cadrul politicii vamale adoptarea unor msuri prin care s se obin nu numai reducerea restriciilor tarifare i netarifare, ce soluioneaz schimburile comerciale dintre state, dar i protejarea economiei naionale. Gradul de realizare a obiectivelor depinde n principal, de abilitatea guvernanilor n a menine echilibrul ntre cele dou instrumente de politic vamal. Acestea din urm sunt:

- legile, codurile i reglementrile vamale, ca factor care difereniaz modul de aplicare a politicilor vamale ntre statele lumii; - tarifele vamale, principalul instrument prin care se realizeaz impunerea vamal, cuprinznd procentual nivelul taxei vamale ce se percepe asupra mrfurilor importate sau exportate, n funcie de procedurile aplicate, reprezint mijlocul indirect prin care este protejat economia statului, datorit faptului c taxa vamal nscris n acest tarif reprezint restricia comercial cea mai larg utilizat n practicile de comer exterior, dar i cea mai veche ca aplicabilitate. 903. Romnia practic o politic vamal preferenial cu caracter tarifar. Acest lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele importuri din state sau uniuni vamale cu care sunt ncheiate anumite acorduri. De asemenea, negocierile conveniilor comerciale reprezint modalitatea principal de stabilire a concesiilor tarifare i netarifare pe care statele neleg s i le acorde. Tariful vamal reprezint principalul mijloc de negociere, dar el este caracterizat i de rolul pe care l are n protecia economiei naionale. 904. Pe lng documentele interne exist i o serie de documente externe cu implicaii absolute n politica vamal a Romniei i anume: - Protocolul de Aderare la Acordul General pentru Tarife i Comer; - Acordul European de asociere dintre Romnia i Comunitile Europene i statele membre ale Comunitii Europene, pe de alt parte; - Acordul intre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb i Romnia. 905. Tot aici putem vorbi i de sistemul vamal. Acesta poate fi definit ca fiind acea structur complex care cuprinde prghiile utilizate de stat pentru influenarea activitii vamale, metodele administrative i de conducere, cadrul instituional alctuit din instituii i organe cu atribuii n domeniul vamal, cadrul juridic (format din legi, decrete, hotrri) i alte reglementri cu caracter normativ n domeniul activitii vamale. 906. Obiectivele principale, la nivel de economie naional, pe care le are sistemul vamal sunt: - aprarea intereselor economice ale statului; - ntocmirea de statistici n activitatea de comer exterior; - nfptuirea politicii fiscale a statului; - ncurajarea activitilor de export prin diferite forme i mijloace. 907. Spaiul n care acioneaz sistemul vamal poart denumirea de teritoriu vamal. Teritoriul vamal este teritoriul n interiorul cruia este n vigoare un anumit regim vamal, o anumit legislaie vamal. De regul, teritoriul vamal corespunde teritoriului naional al statului. Dar, n perioada postbelic, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale speciale prin extinderea sau restrngerea teritoriilor vamale. Extinderea teritoriului vamal se realizeaz atunci cnd dou sau mai multe state convin s formeze o uniune vamal. 908. Uniunea vamal este definit n art. XXIV al GATT, ca fiind nlocuirea printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale. Uniunea vamal este

Taxele vamale

225

226

Drept fiscal

caracterizat de faptul c rile participante desfiineaz baremele tarifare ntre ele, iar n relaiile cu terii aplic o politic comercial comun, bazat pe un tarif vamal unic. 910. O alt form de extindere a teritoriului vamal este reprezentat de zonele de liber schimb. Asemenea zone grupeaz dou sau mai multe teritorii vamale ntre care s-au eliminat taxele vamale i reglementrile comerciale restrictive. rile componente ale zonelor de liber schimb i pstreaz independena n materie de politic comercial. Deci, extinderea teritoriului vamal se manifest numai n ceea ce privete schimburile comerciale reciproce. 911. Restrngerea teritoriului vamal se realizeaz prin exceptarea de la regimul vamal n vigoare a unei poriuni dintr-un stat. n acest caz, graniele vamale nu mai coincid cu cele ale statului. Aceste zone poart denumirea de zone libere. 3.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale 912. Prin impunere, n general, se nelege un complex de msuri i operaii efectuate n baza legii, care au drept scop stabilirea unei cote de impozit. n componena sa exist dou laturi: una de natur politic i alta de ordin tehnic. n activitatea de comer exterior, impunerea presupune, din punct de vedere al politicii practicate de un stat la un anumit moment, aplicarea unor principii de politic economic de ncurajare a dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice i/sau extinderea relaiilor economice cu strintatea. 913. Ca instrument de baz cu care opereaz politica vamal, impunerea ndeplinete trei funcii deosebit de importante: 1. funcia fiscal important surs de venituri pentru bugetul statului; 2. funcia protecionist ocrotete economia naional mpotriva concurenei strine; 3. funcia de negociere prin care se negociaz concesiile vamale sau multilaterale n sensul stimulrii schimburilor comerciale. 914. Obiectul impunerii l constituie mrfurile care mbrac una din formele activitii de comer exterior (importul, exportul sau tranzitul vamal), subiectul impozitului fiind persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia. Stabilirea obiectului impunerii se realizeaz pe baza declaraiei vamale n detaliu, care este actul juridic prin care sunt furnizate informaiile necesare realizrii obligaiilor fiscale. Termenul de plat l reprezint momentul validrii declaraiei vamale care coincide cu liberul de vam. 915. Cu ocazia liberalizrii activitii de comer exterior, dup anul 1990, politica de impunere vamal cunoate n Romnia a nou dimensiune, avnd n vedere extinderea taxelor i drepturilor ctre bugetul de stat, pe care organele vamale le stabilesc i ncaseaz cu ocazia desfurrii activitilor de comer exterior. Administraia vamal gestioneaz peste zece tipuri de venituri, dintre acestea cele mai importante fiind: taxele vamale, taxa pe valoarea adugat, accizele, amenzile. 3.3. Msuri de politic vamal 916. n cadrul importului ne ntlnim cu o serie de msuri de politic vamal deosebit de semnificative i revelatoare. Acestea sunt urmtoarele:

I. Instituirea prin Convenii interguvernamentale a clauzei naiunii celei mai favorizate i a regimului juridic naional. Aplicarea acestor dou principii de politic comercial stimuleaz importul, pe calea reducerii sau eliminrii unor taxe vamale, corespunztor cu tratamentul aplicat naiunii celei mai favorizate. Pe plan intern, mrfurilor strine li se aplic acelai regim de impunere i taxe care se aplic mrfurilor indigene, lucru care, de asemenea, stimuleaz exportul. II. 917. Instituirea sistemului drawback, corespunztor cruia importatorilor de materii prime i materiale li se restituie taxele vamale. Cnd dovedesc c produsele importate au fost ncorporate ntr-un produs finit destinat exportului sau sunt destinate reexportului. III. 918. Practicarea sistemului admisiune temporar care const n scutirea de plata taxelor vamale a produselor intrate temporar pe teritoriul naional: mostre, exponate, produse importate pentru ncercri i demonstraii etc. IV. 919. Importul n zone libere sau porturi libere. Produsele n cauz sunt scutite de taxe vamale ct vreme rmn n zonele respective pentru conservare sau prelucrare. Principiul libertii comerului 920. Cnd spunem 1990 spunem schimbare pentru Romnia pe toate planurile. Astfel c n domeniul comerului i, implicit, n cel vamal asistm la o serie de modificri radicale. Constituia din 1991 a consacrat principiul libertii comerului [asigurarea lui fiind considerat o obligaie a statului art. 134 alin. (2)] Conform acestui principiu, comerul nu mai constituie monopol de stat. 921. Principiul libertii comerului a determinat recunoaterea capacitii persoanelor fizice i juridice romne de a fi subiecte ale dreptului comerului internaional. Operaiunile de export i import se pot efectua numai de agenii economici care au prevzut n obiectul lor de activitate efectuarea unor astfel de operaiuni. Principiul libertii comerului este un principiu general, din el decurgnd principiul liberalizrii importurilor i exporturilor. ncepnd de la 1 mai 1992, exportul i importul mrfurilor din i n teritoriul vamal al Romniei sunt liberalizate, nefiind supuse licenelor de export sau import. Exist o serie de cazuri n care licenele se cer, acestea fiind cazuri de excepie, expres prevzute de lege. Actualmente, cu toate c se tinde ctre limitarea amestecului statului n activitatea agenilor economici, totui, s-a meninut posibilitatea folosirii de ctre acetia a unor prghii de control asupra operaiunilor de import-export. 922. Guvernul Romniei poate institui o serie de restricii cantitative (contingente), controlul sau interdicia la import sau export. Contingentele se aprob prin Hotrre de Guvern. Asemenea acte normative au fost: - Hotrrea Guvernului nr. 763/1994, privind prelungirea datei limit de valabilitate a contingentelor tarifare valorice exceptate de la plata taxelor vamale de import, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 539/1994;

Taxele vamale

227

228

Drept fiscal

- Hotrrea Guvernului nr. 997/1994 privind deschiderea unui contingent tarifar valoric exceptat de la plata taxelor vamale de import; - Ordinul nr. 6/1994 privind deschiderea contingentului tarifar la importul n Romnia de anumite mrfuri originare din Comunitatea European i modul de administrare a acestui contingent n 1994; - Hotrrea Guvernului nr. 15/1995 privind instituirea unui contingent tarifar exceptat temporar de la plata taxelor vamale de import; - Hotrrea Guvernului nr. 652/1996, privind deschiderea unui contingent la exportul de fier vechi; - Hotrrea Guvernului nr. 706/1996, privind constituirea unui contingent la exportul de produse lemnoase din pdurile administrate de Regia Naional a Pdurilor, n 1996. Modalitile de realizare a acestor msuri de control sunt licenele, scopul lor fiind diferit. 923. n scopul asigurrii echilibrului general sau local al pieii interne, securitii generale, proteciei patrimoniului cultural i artistic, precum i conservrii resurselor naturale, Ministerul Comerului supune unele mrfuri de export unor restricii cantitative temporare, controlului sau interdiciei (Hotrrea Guvernului nr. 1526/2003). Instituirea, la import, de restricii cantitative se face la cererea fundamental a Bncii Naionale a Romniei, agenilor economici naionali sau a asociaiilor de ageni naionali interesate. Restriciile cantitative pot fi instituite dac: - apare riscul iminent al unui dezechilibru al balanei de pli externe sau n scopul crerii unor repere valutare normale; - anumite importuri, prin cantitate sau condiiile de realizare, produc sau amenin cu producerea unui prejudiciu grav productorilor naionali ai unor produse similare sau direct concurente. 924. Ministerul Economiei i Comerului are o obligaie deosebit de important i anume obligaia de a da publicitii instituirea restriciilor cantitative la import i export, supunerea mrfurilor controlului sau interdiciei la export i import, lista produselor, precum i perioada de aplicare a acestor msuri. De asemenea, Ministerul Economiei i Comerului poate aplica unor mrfuri din import regimul controlului sau interdiciei pentru motive de protecie a moralei publice, a sntii i vieii persoanelor, a mediului nconjurtor i a securitii naionale. Licenele de import sau export pentru mrfurile supuse restriciilor cantitative se elibereaz pe o perioad care s evite blocarea contingentelor respective. 925. Regimul licenelor de import-export a fost reglementat de-a lungul timpului de o suita de acte normative, actualmente regimul juridic al acestora fiind reglementat de ctre Hotrrea Guvernului nr.1527/2003 Ministerul Economiei i Comerului, prin Direcia licene, elibereaz licene de import, documente juridice necesare agenilor economici pentru introducerea n teritoriul vamal al Romniei, n condiiile aprobate prin aceste documente, urmtoarele categorii de mrfuri: - supuse regimului de control al importului; - trimise din strintate ca ajutoare economice; - care fac obiectul unor contingente tarifare, instituite prin hotrri ale Guvernului;

- care sunt supuse regimului licenelor de import automate; - supuse unor restricii cantitative la export; - supuse de ctre anumite ri unor limitri cantitative la importul din Romnia; - supuse supravegherii de ctre unele ri; - supuse regimului de control al exportului; - supuse regimului licenelor de export automate; - exportate cu plata pe credit peste 90 zile; - supuse regimului licenelor de export automate, dar care sunt: a. rezultate din operaiuni de perfecionare activ; b. trimise temporar n strintate pentru operaiuni de perfecionare pasiv; c. destinate procesului de producie n cadrul lucrrilor de construcii montaj i de instalaii complexe realizate de societile comerciale romneti n strintate (Hotrrea Guvernului nr.1527/2003). 926. De asemenea, Ministerul Industriei i Comerului, prin Direcia licene, elibereaz licene de operaiune, documente juridice necesare agenilor economici n vederea evidenierii i derulrii, n condiiile aprobate prin aceste documente, a urmtoarelor categorii de operaiuni: a. operaiuni comerciale de decontare n conturile de cliring, de barter sau de cooperare, convenite n baza unor acorduri guvernamentale ncheiate de Romnia cu alte ri; b. operaiuni de recuperare a creanelor Romniei prin importul de mrfuri. c. operaiuni care se realizeaz pe baza unor credite acordate sau garantate la nivel guvernamental; d. operaiuni de export n contul datoriilor externe ale societilor comerciale i ale regiilor autonome, rezultate din neplata la scaden a importurilor de mrfuri i servicii; e. operaiuni legate de import-export, ncheiate la nivel de agent economic (Hotrrea Guvernului nr.1527/2003) Acest ordin definete i noiunea de operaiune de import-export ca fiind operaiunea n cadrul creia marfa i/sau contravaloarea serviciilor contractate la import cu un partener strin sunt pltite prin marfa indigen i/sau servicii de valoare egal fr transfer efectiv de devize. 927. Derularea unei operaiuni comerciale, pentru care sunt necesare licene se poate face numai dup obinerea de ctre agenii economici a licenelor de import, de export sau de operaiune, necesare pentru activitatea respectiv. Numrul, data eliberrii, termenul de valabilitate i codificarea operaiunii nscrise n licene vor fi menionate n mod obligatoriu de ctre declarant n declaraia vamal. Modificarea unei licene se poate efectua numai de ctre Direcia licene, pe baza solicitrii n scris a titularului licenei i numai n termenul de valabilitate a acesteia. Termenul de valabilitate a licenelor de export sau de import, care expir la finele anului calendaristic, poate fi prelungit pe o perioad determinat prin ordin al ministrului industriei i comerului. 928. Prin punctul de vedere al naturii juridice, licenele de import sau export sunt calificate ca fiind acte administrative cu caracter individual. n concluzie, putem spune c aceste acte reprezint manifestarea unilateral de voin a organelor administraiei de stat, svrit cu intenia de a produce efecte juridice; acestea sunt emise n temeiul puterii publice i se afl sub controlul principal de legalitate al instanelor judectoreti.

Taxele vamale

229

230

Drept fiscal

n practic exist o serie de cazuri cnd solicitanilor li se poate respinge cererea de eliberare a licenelor de import sau export. n astfel de cazuri, dup epuizarea aciunii administrative prealabile, ei se pot adresa instanelor judectoreti n temeiul art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. 929. Tot la regimul licenelor de import sau export trebuie menionat i faptul c regimul juridic al licenelor de import trebuie s fie conform cu Acordul privind procedurile n materie de autorizaie de import ncheiate n cadrul GATT. Acest Acord stabilete principiul conform cruia toi solicitanii de licene trebuie s se bucure de tratament egal. n acest document, formalitile pentru eliberarea licenelor sunt calificate ca proceduri administrative i se stabilete, pentru statele pri, obligaia de a simplifica pe ct posibil aceste operaiuni astfel nct s nu deregleze schimburile economice internaionale. Regulile n materie i toate informaiile cu privire la procedurile de solicitare i eliberare a autorizaiilor, condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc solicitanii, listele de produse supuse regimului autorizaiilor, precum i orice modificri ale acestor reguli vor fi publicate n termenele cele mai scurte. Procedurile de cerere i, dup caz, de rennoire a autorizaiilor trebuie s fie ct mai simple, iar competena s aparin unui singur organ administrativ. Refuzarea cererilor de autorizare nu se poate face din motive de erori minore n documentaie. Acordul prevede c mrfurile nu pot fi refuzate la import pentru motivul unor diferene minore n raport cu cifrele din autorizaie, n cazul n care aceste diferene sunt compatibile cu politica comercial vamal. Articolul 1 al acestui Acord stipuleaz c licenele se elibereaz n mod nediscriminatoriu, tuturor agenilor economici solicitani, indiferent de forma de proprietate, modul de organizare, rile de provenien sau de destinaie a mrfurilor. Problemele specifice eliberrii licenelor de export pentru mrfurile contingentate vor fi tratate n ordinele ministrului comerului de stabilire a contingentelor respective. nchei aceast seciune cu urmtoarea afirmaie, i anume c ntreaga politic comercial i, implicit, politica vamal se afl sub bagheta principiului libertii comerului, ce a deschis noi orizonturi, pe toate planurile pentru Romnia.

Taxele vamale au un rol activ n asigurarea cu materii prime i alte produse deficitare. Astfel, pentru produsele exportate nu se datoreaz taxe vamale, iar sistemul vamal este astfel conceput nct s stimuleze importurile, cu precdere spre materii prime i materiale necesare economiei naionale. 931. innd seama de poziia sa geografic i de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romnia utilizeaz numai taxele vamale de import. Aceste taxe sunt stabilite i percepute n conformitate cu Tariful vamal de import. Taxele vamale sunt prevzute n Tariful vamal de import al Romniei i sunt exprimate n procente, difereniate pe mrfuri sau grupe de mrfuri. Mrfurile sunt grupate pe seciuni i capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului Armonizat care se folosete n relaii reciproce dintre statele membre ale Acordului General pentru Tarife i Comer (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse ntre 10 30%. Se aplic taxa vamal n vigoare, adic taxa vamal care se aplic efectiv, n momentul vmuirii mrfii din coloan. 932. De asemenea, trstura esenial a acesteia este aceea c ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare. Sistemul veniturilor bugetare reprezint totalitatea resurselor bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale statului. De asemenea, el presupune o varietate de forme i metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor bneti, necesare finanrii i ndeplinirii funciilor sale. Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezint obligaii bneti stabilite n mod unilateral prin acte normative, n sarcina persoanelor fizice i juridice ce realizeaz venituri sau bunuri impozabile taxabile. 933. Taxele vamale au dobndit o deosebit importan datorit unitii dovedite att n protecia economiei naionale, ct i n cazul negocierilor comerciale. Denumirea de taxe vamale trebuie considerat doar un arhaism lingvistic, datnd din acea perioad a relaiilor comerciale cnd obligaiile financiare aveau un rol fiscal i diferenierea lor nu prezenta importan. Referitor la sistemul impozitelor indirecte, putem spune c acesta cuprinde i taxele vamale. Acestea din urm pot fi definite ca fiind impozitul indirect pe care trebuie s-1 plteasc negutorul care introduce marf strin n Romnia sau care export din Romnia anumite mrfuri. Putem spune deci c cel care vars la autoritile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar, importatorul trece taxele vamale asupra preului de vnzare. n acest sens, explicaia este urmtoarea, i anume, c cel care vars la autoritile fiscale sume de bani corespunztoare nivelului taxelor vamale este importatorul. Dar importatorul trece taxele vamale asupra preului de vnzare a mrfurilor sau serviciilor, astfel nct taxele vamale sunt suportate n final de cumprtor. Aceasta este o form mediat de prelevare a impozitelor. Deci pltitorul impozitului este importatorul dar impozitul este suportat de ctre cumprtor; n momentul cumprrii mrfii acesta este inclus n pre. 934. De asemenea, putem spune c nivelul taxelor vamale, precum i durata n timp a perceperii acestora sunt probleme de o deosebit importan n teoria i practica politicii comerciale.

4. Conceptul de tax vamal

930. Pentru a se realiza o analiz n detaliu i complet a regimului vamal romnesc trebuie pornit de la elementul care st la baza acestuia i anume taxele vamale. De asemenea, acestea sunt i instrumentele cu ajutorul crora este conturat regimul vamal. Taxele vamale sunt definite ca fiind acele prelevri bneti, percepute de ctre stat n momentul n care lucrurile trec graniele rii, respectiv n vederea importului, exportului sau tranzitului. Depind politica fiscal, ele s-au dovedit a fi instrumente eficiente i n alte domenii. n condiiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a exportului, de lrgire a cooperrii economice cu alte state. Prin taxele vamale se asigur folosirea avantajelor participrii Romniei la diviziunea internaional a muncii, intensificarea pe baze reciproc avantajoase a schimburilor economice i tehnico-tiinifice cu alte ri.

Taxele vamale

231

232

Drept fiscal

Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protecie, taxa fiind cu att mai ridicat, cu ct condiiile de producie pe piaa intern sunt mai defavorabile, fa de cele ale exportatorilor strini. La stabilirea nivelului taxei vamale se are n vedere, ca elemente de baz, diferenele dintre preurile externe i cele interne. n concluzie, putem spune c taxele vamale exprim, prin structura i nivelul lor, interesele specifice de politic comercial ale fiecrei ri.

5. Natura juridic, funciile, efectele taxelor vamale

935. Referitor la natura juridic a taxei vamale putem spune c a fost precizat cu ajutorul trsturilor generale pe care le prezint aceast form a veniturilor. Ele permit ncadrarea lor n categoria impozitelor. Articolul 66 alin. (2) C. vam. prevede c taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. Taxele vamale formeaz o a doua categorie de venituri bugetare i reprezint, mai pe scurt, plata efectuat de persoanele fizice i juridice pentru serviciile prestate acestora de instituiile publice. 936. Trsturile taxelor vamale reies din definiia de mai sus: - taxele reprezint plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de diverse organe sau instituii publice; - taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii sau lucrri sunt efectuate n mod direct i imediat persoanelor solicitante de ctre organele sau instituiile de stat specializate; - subiectul plilor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea activitii de ctre organul sau instituia de stat. Taxele vamale fiind reglementare n virtutea necesitii fondului bnesc al statului sunt, din punct de vedere juridic, obligaii financiar bugetare. Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevzut n formulare expres. 937. Obligaia de a plti taxele vamale este o obligaie juridic pentru c este prevzut de normele juridice n vigoare i, potrivit acestora, nendeplinirea obligaiei respective atrage rspunderea juridic i silit de a plti taxele neachitate integral sau la termen legal. Aceast obligaie apare n cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare. Forma de concretizare a acestei obligaii este forma bneasc i se individualizeaz printr-un titlu de crean financiar bugetar. Acesta este actul juridic individual prin care se constat i se stabilete obligaia fa de bugetul statului a persoanelor fizice sau juridice. Noiunea taxelor vamale este strict legat cu principiul constituional cuprins n art. 139, care prevede c toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest principiu este reluat prin Legea finanelor publice nr. 500/2002 care precizeaz c Parlamentul aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului. 938. Funciile ndeplinite de taxele vamale sunt de: A. instrument fiscal; B. instrument de politic comercial.

A. Funcia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamal apare iniial sub forma unui instrument simplu de politic fiscal n scopul formrii veniturilor statului. Astzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamal a rmas un important instrument fiscal. Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamal este acordat n special n calitatea sa de impozit perceput asupra tranzaciilor cu produse care trec frontiera (export, import sau tranzit), calitate n care, perceperea acestuia este avantajoas pentru un stat, ntruct, ca impozit fiscal, taxa vamal majoreaz veniturile bugetare. B. Funcia taxei vamale ca instrument de politic comercial. Noiunea de politic comercial include ansamblul msurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal, valutar i de alt natur, prin intermediul crora statele promoveaz relaiile comerciale internaionale, interesele naionale fundamentale, de perspectiv sau de scurt durat. 939. Mijloacele utilizate pentru realizarea obiectivelor politicii comerciale pot fi grupate n dou categorii: a. msuri de control direct sau mijloace de constrngere care influeneaz cantitile (restricii cantitative, licenele, controlul valutar i prohibiiile); b. msuri care influeneaz preurile de control indirect sau mijloace de ncetare (taxele vamale, taxe antidumping i de compensaie, subveniile i primele de export). Pe parcursul evoluiei sale, taxa vamal a devenit un mijloc complex de politic comercial, unul dintre cele mai utilizate instrumente pentru protejarea economiei naionale. Putem spune c politica vamal contribuie la stimularea i diversificarea produciei interne i exportului, la satisfacerea cerinelor economiei naionale cu materii prime i alte mrfuri de import, la lrgirea cooperrii economice i tehnico-tiinifice internaionale. 940. Valenele taxei vamale, ca instrument de politic comercial, se contureaz odat cu dezvoltarea industriei i interesului statului de a proteja propria industrie. Astfel, apare protecionismul vamal, cu taxe mari la produse manufacturate i taxe mici la materiile prime, ncurajndu-se astfel importul de materii prime i dezvoltarea noilor industrii. Odat cu apariia primelor ri industrializate, protecionismul devine agresiv. mbrcnd forma unor ri liber-schimbiste, rile industrializate promoveaz ideea comerului cu taxe mici sau a unui comer liber, pentru a putea fi competitivi n orice ar datorit costurilor de producie mici i n lipsa taxelor vamale. Liberalismul este promovat astzi i de GATT, dar scopul urmrit este altul, prin eliminarea barierelor tarifare, urmrindu-se intensificarea schimburilor dintre state. 941. Dei politica de comer liber este formal aprat de ctre state, acestea gsesc motivaii suficiente pentru introducerea taxelor vamale, pentru punerea n funciune a unei politici tarifare proprii prin aplicarea unui tarif vamal naional. Astfel, exist o serie de motivaii pentru utilizarea taxelor vamale ntr-o economie de pia pentru a produce anumite efecte asupra funcionrii economiei. Dintre aceste motivaii enumerm: - protecia tarifar susine ramuri care sunt importante din punct de vedere social, strategic sau economic, nepermind ca acestea s fie efectuate n mod nefavorabil de concurena strin; - prin taxa vamal se protejeaz fora de munc i locurile de munc din anumite ramuri, n faa concurenei cu produse realizate n strintate la costuri mai reduse;

Taxele vamale

233

234

Drept fiscal

- taxa vamal conduce la reducerea importurilor, iar prin aceasta se stimuleaz producia intern i se majoreaz utilizarea forei de munc i veniturile productorilor. 942. n cadrul negocierilor comerciale, statele i acord concesii ce constau n reducerea reciproc a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intr n negocieri. Stabilirea taxelor vamale este necesar n lumea contemporan pentru ca rile s aib posibiliti de negocieri comerciale reciproce. Caracterul de protecie al tarifului vamal este relevat de importana care se acord unuia din cele dou scopuri: fie pentru protecie (prin reducerea importurilor), fie obinerea unor venituri pentru bugetul statului importator. 943. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe care se nscriu n sfera financiar, economic i comercial. n principal, efectele taxelor vamale sunt urmtoarele: a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului; b. efect asupra consumului intern; c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participani la activitatea economic; d. efect asupra raportului de schimb al rii; e. efect de protejare a economiei naionale sau produciei interne; f. efecte de competitivitate; g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale; h. efecte asupra balanei de pli; i. efecte asupra costurilor.

945. Taxele vamale fiscale au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului. Acest tip de taxe a fost folosit de state pn la nceputurile dezvoltrii industriale. Taxele vamale protecioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere pentru mrfurile strine, barier prin intermediul creia se urmrete eliminarea concurenei strine pe piaa rii respective n nfptuirea expansiunii pe pieele externe. 946. Taxele vamale de import de pltesc de importatori, pentru toate produsele care fac obiectul importurilor i sunt incluse n preurile de desfacere pe piaa 'intern. Tot din aceast categorie de taxe fac parte i suprataxele vamale. Acestea pot fi introduse n cazuri justificate, de exemplu, situaiile de dezechilibru din balana de pli. Taxele vamale de export se percep asupra mrfurilor indigene la exportul acestora. Aceste taxe sunt stabilite n cazuri speciale, cnd se urmrete restrngerea raporturilor. Taxele vamale de tranzit se percep asupra mrfurilor strine aflate n trecere pe teritoriul vamal al statului. Acest tip de taxe nu sunt folosite pentru c statele obin avantaje mai mari din ncasrile pentru transportul mrfurilor n tranzit dect ce obine din aceste taxe. 947. Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat n mod independent. Aceste taxe se percep asupra mrfurilor care provin din rile cu care statul importator nu are ncheiate convenii i nu se aplic clauza naiunii celei mai favorizate. Taxele vamale convenionale sau contractuale, al cror nivel vamal a fost convenit de stat prin nelegere cu alte state prin acordurile comerciale ncheiate. Pe ntreaga valabilitate a acordului comercial, statul stabilete, pentru anumite mrfuri, taxe vamale mai reduse n comparaie cu cele autonome. Taxele vamale prefereniale pot fi aplicate de un stat n cazurile importurilor din state ce se bucur de un regim comercial preferenial mai favorabil dect cel aplicat rilor care beneficiaz de clauza naiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale sau reciproce. Taxele vamale de retorsiune sau de rspuns sunt aplicate ca ripost la utilizarea de ctre statele partenere de politici discriminatorii fa de produsele exportate pe pieele respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping i taxele compensatorii. Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele ri. Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din rile care subvenioneaz anumite produse. 948. Taxele vamale ad valorem se prelev unui procent determinat asupra valorii mrfii importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul c acestea nu necesit un tarif vamal detaliat. Totui acestui sistem i se aduce o modificare ce vizeaz modul de stabilire a valorii mrfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator. Taxele vamale specifice n acest caz este presupus existena unui tarif vamal care s cuprind o descriere detaliat a mrfurilor. n aceast situaie, msura valorii este nlocuit cu uniti de msur fizic. Taxele vamale mixte se percep n special ca adaos la celelalte dou categorii.

6. Clasificarea taxelor vamale

944. Taxele vamale cunosc mai multe clasificri n funcie de criteriul folosit. Dup scopul urmrit de ctre stat: - taxe vamale fiscale; - taxe vamale protecioniste. Dup obiectul impunerii: - taxe vamale de import; - taxe vamale de export; - taxe vamale de tranzit. Dup modul de fixare: - taxe vamale autonome; - taxe vamale convenionale; - taxe vamale prefereniale; - taxe vamale de retorsiune. Dup modul de percepere: - taxe vamale ad valorem; - taxe vamale specifice; - taxe vamale mixte.

7. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale

949. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia

Taxele vamale

235

236

Drept fiscal

de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. n aceste situaii, pentru importurile de astfel de mrfuri care provin din rile respective, nu se aplic taxele vamale de baz ci taxele vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate. Reducerile sau exceptrile de la taxele vamale care se aplic ca urmare a acordurilor sau conveniilor internaionale pot fi aplicate, n cursul unei anumite perioade, precum i pentru anumite cantiti sau contingente importate determinate n acordurile sau conveniile respective. n situaiile n care se import mrfuri n cantiti peste limitele stabilite, pentru diferena dintre cantitatea prevzut n acord i cea efectiv importat, se aplic taxa vamal de baz. 950. Acordurile care influeneaz taxele vamale de import sunt ncheiate cu: - Uniunea European ratificat prin Legea nr. 20/1993; - rile A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993; - Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994; - rile CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997; - Acordul global de preferine comerciale ntre rile n curs de dezvoltare ratificat prin Decretul nr. 383/1983; - Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978. 951. Legea stabilete o serie de cazuri n care, din motive i mprejurri speciale, se acord scutiri de drepturi la importuri. Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin: - Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei; - Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR; - Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele pri ale Tratatului Atlanticului de Nord i celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu privire la statutul forelor lor i a Protocolului adiional ncheiat la Bruxelles, n 1995; - Ordonana nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificri, n primul rnd prin noul Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 i 7 au fost modificate prin Ordonana de urgen nr. 30/1990 i Legea nr. 129/1999. 952. Astfel este scutit de taxe vamale importul urmtoarelor categorii de bunuri: a. ajutoare i donaii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de organizaii, fundaii sau asociaii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere i alte organe ale administraiei publice centrale i locale, sindicate i partide politice, organizaii de cult, federaii, asociaii sau cluburi sportive, uniti i instituii colare de stat i particulare, cabinete medicale i uniti sanitare, fr a fi destinate sau folosite pentru activiti ce pot constitui ameninri la sigurana naional. (Ordonana Guvernului nr. 26/1993, modificat prin Legea nr. 129/1999). Totui, fac excepie de la cele prezentate mai sus urmtoarele categorii de bunuri: a. alcool i produse alcoolice, tutun i produse din tutun, cafea; b. mostrele fr valoare comercial, materialele publicitare de reclam i documentare; c. bunurile strine care devin, potrivit legii, proprietatea statului; d. alte bunuri ce sunt prevzute n alte legi speciale; e. bunurile din import provenite sau finanate direct din ajutoare, mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, cultural, sportiv i

didactic, acordate Romniei de guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii non profit i de caritate, destinate unor activiti non profit. (art. 5 din Ordonana Guvernului 26/1993). 953. Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie s ndeplineasc o serie de condiii: - s fie trimise de expeditor ctre destinatar fr nici o obligaie de plat; - s nu fac obiectul unei comercializri ulterioare; - s nu fie utilizate pentru prestaii de ctre teri, aductoare de venituri; - s fie cuprinse n patrimoniul persoanei juridice i nregistrate n evidena contabil proprie. Scutirea de taxe vamale l oblig pe importator s foloseasc bunurile numai n scopurile pentru care au fost importate. Destinaia bunurilor poate i schimbat, dar importatorul se oblig s ndeplineasc formalitile vamale de import i s achite taxele vamale. Valoarea n vam a bunurilor se stabilete la cursul valabil n ziua constatrii schimbrii destinaiei lor. Taxele astfel datorate se stabilesc i se urmresc pe o perioad de 5 ani de la data intrrii n ar a bunurilor. 954. Mai exist i alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import: a. bunurile de origine romn; b. bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie; c. bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unor expedieri eronate; d. echipamentele pentru protecia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Ministerului Apelor, Pdurilor i Proteciei Mediului Ministerului Industriei i Comerului i Ministerului Finanelor. (art. 7 din Ordonana Guvernului nr. 26/1993). Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptri de la plata taxelor vamale prin dispoziiile Regulamentului vamal. 955. Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede c pot fi introduse sau scoase din ar, fr plata taxelor vamale, n condiiile stabilite prin conveniile internaionale la care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate: a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare; b. bunurile destinate folosinei personale a membrilor cu statut diplomatic al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor; c. bunurile destinate folosinei personale a membrilor personalului administrativ tehnic i de serviciu al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor cu ocazia instalrii. Introducerea temporar n ar, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule, pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i pentru folosina membrilor personalului acestora i a familiilor lor, este permis n limitele avizate de Ministerul Afacerilor Externe, pe baz de reciprocitate sau n condiiile stabilite prin nelegeri internaionale. Pentru bunurile introduse sau scoase din ar fr plata taxelor vamale se depune la Biroul vamal o declaraie n form simplificat potrivit modelului stabilit de Direcia General a Vmilor.

Taxele vamale

237

238

Drept fiscal

956. Alturi de aceste reglementri exist o prevedere cu caracter de principiu care statueaz c Guvernul, la propunerea Ministerului Comerului, poate aproba pentru unele mrfuri ori contingente de mrfuri, taxe reduse sau exceptri de taxe, cu caracter temporar. n astfel de condiii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, n cazul n care anumite importuri, prin cantitate sau condiii de realizare, produc sau amenin cu producerea unui prejudiciu grav productorilor interni. Aceste msuri pot fi luate numai cu respectarea obligaiilor ce revin Romniei conform tratatelor internaionale la care este parte. Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevzute prin acte normative pentru perioade de timp limitate). 957. Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, exceptrile au un caracter general, ele aplicndu-se tuturor mrfurilor i mijloacelor de transport din toate rile cu care Romnia are relaii economice. Fac excepie, potrivit art. 4 din Legea nr. 84/1992, privind regimul zonelor libere, mrfurile i alte bunuri al cror importator este prohibit potrivit legii sau conveniilor internaionale. Deci, sunt exceptate de la impunerile vamale importul franco i zonele libere.

constituirea Organizaiei Mondiale de Comer, a Acordului internaional privind carnea de bovin i a Acordului internaional privind produsele lactate. Acestea au fost ncheiate la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/19941. Deci, tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementeaz taxele vamale de import. nelegerea i aplicarea corect a tarifului vamal necesit clasificarea mrfurilor, taxelor vamale precum i definirea valorii n vam, originii mrfurilor i teritoriului vamal. Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale i taxa vamal perceput asupra fiecrui produs sau grupe de produse. Taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. 960. Nomenclatura combinat de denumire i codificare a mrfurilor, utilizat pentru elaborarea Tarifului vamal de import al Romniei, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat n coduri formate de 8 cifre. Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat la elaborarea tarifului vamal de import al Romniei constituie o aliniere la legislaia comunitar. Aceasta i gsete temeiul n prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul European, instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte, Comunitile Europene i statele membre ale acestora, pe de alt parte, ratificat prin Legea nr. 20/19932. Nomenclatura Sistemului Armonizat alctuiete baza de codificare a mrfurilor la nivel de 6 cifre. Acesta alctuiete obiectul Conveniei Internaionale privind Sistemul Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor ncheiat la Bruxelles, la 14 iunie 1993. La aceasta, ara noastr a aderat prin Legea nr. 91/19963. Taxele vamale sunt exprimate n procente i sunt fixate pentru fiecare fel de marf menionat n Nomenclatura Combinat. 961. Pentru determinarea sumei de plat, taxele vamale se aplic la valoarea n vam declarat pentru fiecare fel de marf. Taxele vamale aplicabile sunt cele prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de import la Biroul vamal. 962. Declaraia vamal de import constituie actul juridic ntocmit de operatorul economic care, prin nregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamal i declaneaz operaiunea de vmuire. Tot aici trebuie amintit i principiul taxrii vamale cele mai favorabile, care acioneaz n situaia n care ulterior nregistrrii intervin taxele vamale prefereniale. Acest principiu se aplic pe toat perioada operaiunii de vmuire i se ncheie prin aplicarea liberului de vam. 963. Articolul 3 lit. v) C. vam. definete operaiunea de vmuire ca fiind ansamblul de operaiuni efectuate de autoritatea vamal de la prezentarea mrfurilor, a mijloacelor de transport i a oricror altor bunuri pn la acordarea liberului de vam. 964. Pentru a beneficia de tax vamal preferenial este necesar ca operatorul economic sau reprezentantul acestuia s solicite autoritii vamale acordarea acestei taxe.
1

8. Tariful vamal de import al Romniei

8.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial 958. Practica comerului internaional a consacrat tariful vamal ca principal instrument pentru reglementarea schimburilor comerciale externe, potrivit intereselor economice naionale ale statelor. Aceast practic a fost legiferat n art. XI al Acordului General asupra Tarifelor Vamale i Comerului (GATT) prin care se stabilete c prile contractante la acest acord nu vor institui i nu vor susine alte restricii la import n afara taxelor vamale. Totalitatea taxelor vamale ntr-un stat sunt cuprinse n tariful vamal. Astfel spus, taxele vamale de import se determin pe baza tarifului vamal de import al Romniei, care se aprob prin lege. Deci putem spune c tariful vamal de import este principalul instrument de politic comercial. 959. Actualul Tarif vamal de import al Romniei este aprobat prin Ordonana Guvernului nr. 26/19931, aprobat prin Legea nr. 102/19942. La elaborarea Tarifului vamal de import se are n vedere c taxele vamale s fie mai mici sau cel mult egale cu nivelul specificat n anexele Acordului de la Marrakech privind
1 2

M. Of. nr. 213 din 31 august 1993. M. Of. nr. 321 din 8 noiembrie 1994.

M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994. M. Of. nr. 73 din 6 aprilie 1993. 3 M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.
2

Taxele vamale

239

240

Drept fiscal

965. Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi vamale care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar. Astfel c, pentru importurile de mrfuri care provin din rile respective se aplic taxe vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate. 966. Convenia Sistemului Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor la care Romnia a aderat prin Legea nr. 98/1996 cuprinde n afara Nomenclaturii Sistemului Armonizat i Regulile generale pentru interpretarea Sistemului Armonizat. Regulile generale de interpretare: - determin principiile de clasificare n Sistemul Armonizat; - permit o aplicare uniform a Nomenclaturii; - sunt parte integrant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat. Aceste reguli sunt n numr de ase. I. Titlurile seciunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca avnd o valoare indicativ; ncadrarea mrfii se consider legal determinat atunci cnd este n concordan cu textul poziiilor i al notelor de seciuni i de capitole atunci cnd nu sunt contrare termenilor utilizai n acele poziii i note dup o serie de reguli. II. a. Un bun incomplet sau nefinit care prezint caracteristicile eseniale bunului complet sau finit se ncadreaz la poziia din nomenclatur care se refer la bunul complet. Aceste dispoziii se aplic corespunztor i bunului complet iar finit cnd acesta este n stare demontat sau montat. b. meniunile cu privire la o materie dintr-o poziie a nomenclaturii se refer la aceast materie, fie n stare pur, fie amestecat sau asociat cu alte materii. Orice referire la un bun dintr-o anumit materie privete bunul constituit n ntregime sau parial din aceast materie. ncadrarea bunurilor compuse din materii, substane materiale sau articole diferite se face n conformitate cu regula II. III. Cnd bunurile pot fi ncadrate la dou sau mai multe poziii, prin aplicarea regulii II pct. b), sau orice alt motiv, ncadrarea se face astfel: a. poziia cea mai specific are prioritate asupra celor cu o sfer mai general. Bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite ale cror pri componente au acelai nivel specific se ncadreaz dup regula II b; b. bunurile compuse din materii, substane, materiale sau articole diferite (prezentate n asortimente destinate vnzrii cu amnuntul) care nu pot fi ncadrate n conformitate cu regula 3 a, se ncadreaz dup natura sau articolul care le confer caracterul esenial atunci cnd este posibil s se fac aceast determinare; c. n cazul n care bunurile nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor 3 a sau 3 b, ele se ncadreaz la poziia cu numrul cel mai mare dintre poziiile susceptibile de a fi luate n considerare. IV. Bunurile care nu pot fi ncadrate prin aplicarea regulilor de mai sus se ncadreaz la poziia aferent celor mai asemntoare bunuri. V. n completare la prevederile anterioare, pentru produsele de mai jos se aplic urmtoarele reguli:

a. cutiile pentru aparate fotografice, instrumente muzicale, arme, instrumente de desen, bijuterii i cutii similare, special destinate s conin anumite articole sau sortimente de articole, susceptibile de a fi utilizate pe o perioad ndelungat i prezentate mpreun cu articolele crora le-au fost destinate, se ncadreaz cu acele articole care se vnd mpreun. Regula nu se aplic, totui, cutiilor care confer ntregului caracterul su esenial; b. prin derogare de la regul, materialele i cutiile de mpachetat prezentate mpreun cu produsele se ncadreaz la poziiile corespunztoare acelor produse dac sunt folosite n mod uzual la mpachetarea lor. Aceast prevedere nu se aplic cnd materialele i cutiile de mpachetat sunt evident susceptibile utilizrii lor repetate. VI. ncadrarea produselor n subpoziiile unei poziii se determin prin respectarea prevederilor acelor subpoziii i notelor de subpoziie cu care se afl n relaie i cu respectarea regulilor precedente. Prin aceasta se nelege c nu pot fi comparate dect subpoziiile aflate pe acelai nivel. Pentru a se aplica aceast regul se vor utiliza i notele de seciuni i capitole corespunztoare, cu excepia situaiei n care conin dispoziii contrare. Nomenclatura combinat de denumire i clasificare a mrfurilor, cuprins n Tariful vamal de import al Romniei, are reguli proprii de clasificare a mrfurilor folosite de toate administraiile vamale din spaiul european care le-au adoptat. Pe baza acestor reguli, Direcia General a Vmilor stabilete reguli specifice. 967. Concomitent cu problemele privind nomenclatura vamal, un element deosebit n aplicarea tarifului vamal de import l reprezint determinarea originii mrfurilor. Odat cu intrarea n vigoare a Acordului interimar privind asocierea Romniei la Comunitile Economice Europene i a Acordului ntre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb (AELS) i Romnia, taxele din coloana de baz a tarifului vamal de import al Romniei se modific potrivit celor dou acorduri. Pentru aplicarea taxelor modificate este necesar s se stabileasc originea mrfurilor, element n funcie de care Romnia a negociat cu Comunitatea European aplicarea altui nivel de tax vamal, dect cel din tariful de baz pentru mrfuri originare din rile semnatare ale acordurilor. Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European i Acordul ntre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb (AELS) i Romnia au stabilit prin protocoale diferite reguli privind definirea noiunii de produse originare, modul n care se face proba originii mrfurilor, precum i metodele de cooperare administrativ ntre administraia vamal i administraiile vamale din rile membre ale Comunitii Europene. Originea mrfurilor poate fi definit drept naionalitatea economic a unei mrfi. Astfel, putem spune c importul nu poate conferi origine unei mrfi neoriginare. n acest cadru, deosebit de important este urmtoarea precizare i anume c, n comerul internaional, originea mrfurilor este stabilit n conformitate cu regulile de origine stipulate n numeroase acorduri i aranjamente comerciale interguvernamentale, care cuprind prevederi exprese referitoare la obligativitatea ca produsele importate de o parte contractant s fie originare din ara partener. 968. Regulile care stau la baza stabilirii originii mrfurilor care alctuiesc obiectul schimburilor comerciale dintre Romnia i statele Comunitii Europene sunt definite

Taxele vamale

241

242

Drept fiscal

conform cu prevederile Protocolului nr. 4 la Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European. Deci, regulile de determinare a originii neprefereniale a mrfurilor nu influeneaz nivelul taxelor vamale aplicabile la importul unor mrfuri, dar, totui, permit autoritii vamale s aplice materiile specifice viznd importurile sau exporturile. Regulile pentru determinarea originii mrfurilor apeleaz la dou criterii fundamentale: - criteriul mrfurilor obinute n ntregime ntr-o ar (n cazul n care numai o ar intr n considerare n atribuirea originii); - criteriul mrfurilor obinute printr-o prelucrare sau transformare substanial (n cazul n care dou sau mai multe ri iau parte la producerea bunurilor). 969. 1. Criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar se refer la produsele naturale i la mrfurile fabricate numai pe baza acestora; din cmpul su de aplicare sunt excluse mrfurile care conin pri sau materii importate sau de origine nedeterminat. Astfel putem s enumerm bunurile produse n ntregime ntr-o ar: - produsele vegetale recoltate n acea ar; - animalele nscute i crescute n acea ar; - produsele obinute de la animalele vii crescute n acea ar; - produsele obinute din vntoarea i pescuitul practicate n acea ar; - produsele obinute din pescuitul maritim i alte produse extrase din mare de navele acelei ri, precum i produsele obinute la bordul navelor-uzin ale acele ri; - articolele uzate care pot fi folosite numai pentru recuperarea materiilor prime extrase din ele; - produsele minerale i alte produse obinute din solul i subsolul acelei ri, inclusiv din apele teritoriale, precum i din solul i subsolul zonelor marine aflate sub jurisdicia sa naional, dincolo de limita apelor sale teritoriale; - deeurile i rebuturile provenind de la operaiunile de fabricaii i prelucrare precum i bunurile care nu pot fi folosite, colectate, n acea ar i care pot servi numai pentru recuperarea materiilor prime. n concluzie, putem spune c bunurile produse n ntregime ntr-o ar se consider ca fiind originare din acea ar. 970. 2. Criteriul transformrii substaniale este utilizat n stabilirea originii unor mrfuri n situaia n care aceasta este compus din produse sau materii din mai multe ri. Acest criteriu stabilete modul n care poate fi determinat originea mrfurilor n funcie de cantitatea sau valoarea materiilor sau produselor care intr n componena unei mrfi sau n funcie de importana operaiunilor de prelucrare sau transformare la care este supus o marf. Astfel c bunurile ce au fost produse n dou sau mai multe ri sunt considerate ca fiind originare din ara n care bunurile sunt supuse unor operaiuni de fabricaie i prelucrare substanial ce le confer o serie de caracteristici de ncadrare n tariful vamal la o poziie diferit de cea aferent fiecrui material utilizat la obinerea bunului. 971. Pentru a nelege ct mai clar originea bunurilor trebuie definii ct mai pe scurt urmtorii termeni: - fabricare orice form de prelucrare, transformare inclusiv asamblarea sau alte operaiuni specifice;

- materiale toate tipurile de ingrediente, elemente, materii prime, materiale, componente, pri folosite la fabricarea unui produs; - produse orice produse obinute chiar dac sunt destinate unor utilizri ulterioare n alte operaiuni de fabricare; - mrfuri reprezint att materialele, ct i produsele; - operaiuni substaniale operaiunile care confer produsului finit cel puin 90% din valoarea sa. 972. Articolul 3 pct. y) C. vam. definete noiunea de bunuri ca fiind mrfurile, vietile, orice alte produse, precum i mijloacele de transport. 973. Deosebit de important este i precizarea c la stabilirea originii produselor nu se iau n seam originea: - energiei electrice; - combustibililor; - instalaiilor, echipamentelor, mainilor i uneltelor folosite la obinerea produselor; - materialelor folosite care nu intr n componena final a produselor. 974. De asemenea, exist i o serie de operaiuni care nu sunt considerate operaiuni substaniale. Exemple: operaiunile simple de desprfuire, ceruire, triere, clasificare, asortare, splare, vopsire, tranare; - aplicarea, pe produse sau ambalajele lor, de mrci, etichete sau alte semne distinctive similare; - simpla asamblare a prilor de articole pentru a constitui un articol complet. 975. Pentru stabilirea originii bunurilor, importatorii vor prezenta organelor vamale un certificat de origine. n cadrul acestuia, autoritile sau organismele mputernicite s stabileasc originea, declar expres c bunurile sunt originare dintr-o anumit ar. 976. Pentru aplicarea regimului tarifar preferenial rezultat din acordurile internaionale de liber schimb sau de comer liber, originea mrfurilor se determin potrivit regulilor precizate n protocoalele anex la aceste acorduri. Regulile de origine prefereniale stabilite n spaiul european se bazeaz, n principal, pe urmtoarele criterii: - criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar; - criteriul cumulului bilateral; - criteriul cumulului diagonal; - criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate. 977. Criteriul mrfurilor n ntregime obinute ntr-o ar. Acest criteriu face referire la produsele materiale i la mrfurile fabricate care conin pri sau materii importate sau de origine nedeterminat. 978. Criteriul cumulului bilateral. Acest criteriu consider c materiile originare din comunitate pot fi considerate ca originare din Romnia dac sunt ncorporate ntr-un produs rezultat ca urmare a unor operaiuni de transformare sau prelucrare suficiente (i invers). 979. Criteriul cumulului diagonal. Consider c materiile care sunt originare din Polonia, Ungaria, Republica Ceh, Republica Slovac, Letonia, Lituania, Estonia, Slovenia, Irlanda, Norvegia sau Elveia pot fi considerate ca originare din Comunitate

Taxele vamale

243

244

Drept fiscal

sau din Romnia dac sunt ncorporate ntr-un produs obinut ca urmare a unor operaiuni de transformare sau prelucrare suficiente. 980. Criteriul mrfurilor suficient transformate sau prelucrate. Criteriul acesta se refer la produsele obinute din materii originare din Romnia sau Comunitate i materii originare din ri tere. Aceste materii pot fi considerate ca originare din Romnia sau Comunitate dac ndeplinesc condiiile din listele anex la protocoalele regulilor de origine, cu condiia s fie ncorporate ntr-un produs rezultat ca urmare a unor transformri sau prelucrri suficiente. De obicei, condiiile din list precizeaz un anumit procentaj deinut de materiile din Romnia sau din Comunitate n preul de uzin al produsului finit. 981. Diferit de criteriile de origine, protocoalele privind regulile de origine precizeaz i modul n care se face dovada originii. n acest scop sunt admise certificatele de circulaie a mrfurilor EUR, sau declaraia pe factur. Originea mrfurilor este atestat printr-o serie de certificate de origine eliberate de Camera de Comer a rii de provenien. Administraia vamal a rii de import identific regimul tarifar aplicabil mrfurilor pe baza originii lor. Totui, pe plan internaional, se manifest tendina armonizrii normelor naionale n materie de originea mrfurilor. 982. Deosebit de important este aplicarea exact a regulilor de origine specifice legislaiei vamale din cele dou ri. Greelile pot duce, uneori, la pierderea scutirii pentru importator i, n anumite situaii, la aciuni penalizatorii contra importatorului, dar i a exportatorului. Exemplu: Marfa a sosit n vam fr ca importatorul s fi intrat n posesia certificatului de origine EUR. Cu toate c marfa respectiv figureaz ca posibil beneficiar de scutire de taxe, n absena certificatului, ea este taxat vamal. 983. Pe lng cele prezentate mai nainte trebuie analizate: valoarea n vam, teritoriul vamal i taxele vamale. De asemenea, mai trebuie amintit i faptul c, potrivit prevederilor din acordurile internaionale care stabilesc un regim tarifar preferenial, facilitile acordate de aceste acorduri se aplic numai dac importatorul depune, la autoritatea vamal, un document prin care face dovada originii mrfurilor importate. n cazul n care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat liberul de vam la import, facilitile prevzute de acorduri nu se acord. Dar tratamentul tarifar preferenial poate fi acordat i ulterior operaiunii de vmuire a mrfurilor la import, la cererea justificat a importatorului depus n termenul de valabilitate al certificatului de origine. Aceast seciune o voi ncheia cu urmtoarele precizri importante. 984. Articolul 3 pct. k) definete tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde nomenclatura combinat a mrfurilor, taxele vamale exprimate n procente, precum i cele rezultate din aplicarea msurilor tarifare prefereniale prevzute n reglementrile legale. Tariful vamal de import: - este mijlocul principal de protecie i influenare a importului de produse sau de mrfuri; - se aplic la mrfurile ce fac obiectul importurilor; - este principalul instrument de politic comercial.

8.2. Clasificarea tarifului vamal de import 985. Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor vamale: - tariful vamal general; - tariful vamal diferenial; - tariful vamal convenional. Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplic mrfurilor importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, n cazul n care nu exist ncheiate convenii sau acorduri n acest domeniu. Tariful vamal diferenial se stabilete n special pentru vnzrile de mrfuri sau produse n relaiile cu anumite state, n scopul proteciei deosebite ce trebuie acordat unor interese economice. Tariful vamal convenional cuprinde taxele vamale stabilite prin convenii de tarif vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale. 986. n aceste clauze se insereaz, de obicei, i clauza naiunii celei mai favorizate. n acest cadru trebuie prezentate cteva aspecte legate de principiul clauzei naiunii celei mai favorizate. n forma sa devenit clasic, clauza naiunii celei mai favorizate se prezint astfel: Orice avantaje, privilegii i imuniti acordate de ctre o parte contractant pentru un produs originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante, vor fi extinse imediat i necondiionat asupra oricrui produs similar originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante. Aceast destinaie privete taxele vamale i impunerile de orice natur percepute la import sau export sau cu ocazia importului sau exportului, precum i pe acelea care afecteaz transferurile internaionale de fonduri efectuate cu prilejul plii importurilor sau exporturilor, modul de percepere a acestor taxe i impuneri, ansamblul reglementrilor i al formalitilor aferente la importuri sau exporturi. Din diferite cauze i interese, n practica internaional, exist numeroase excepii de la principiul clauzei naiunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de existena gruprilor regionale. Pe scurt, putem spune c aceasta nseamn c dac unul dintre cele dou state va acorda ulterior, unui ter, condiii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiii se vor aplica de drept i schimburilor de mrfuri ce vor interveni dup aceast dat ntre statele pri la convenia iniial. 987. n relaiile comerciale internaionale recente, statele acord importan tarifelor vamale prefereniale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale i n cadrul Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lng faptul c realizeaz eliminarea obstacolelor din comerul internaional, prezint i alte avantaje. n acest sens sunt mai importante urmtoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale i multe categorii de mrfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale. Prin aceste dou msuri se obine o scdere a preurilor mrfurilor i produselor.

Taxele vamale

245

246

Drept fiscal

9. Zonele libere
988. Zona vamal liber reprezint cea mai complet form a regimurilor vamale suspensive. Existena regimului de zon liber n porturile romneti cunoate o veche tradiie n istoria patriei noastre. nceputurile se situeaz imediat dup pacea de la Adrianopol, cnd au fost restituite Principatelor Romneti teritoriile raialelor turceti de la Dunre i a nceput constituirea porturilor dunrene. Se poate meniona existena de zone libere sub diferite forme n urmtoarele porturi romneti. - Brila, n perioada 1836-1883 i 1930-1940 (cu regim restrns); - Galai, n perioada 1836-1883; - Tulcea, n perioada 1880-1881; - Constana, n perioada 1880-l883. 989. Legalizarea primelor zone libere n porturile menionate a avut ca scop, n primul rnd, facilitarea aprovizionrii populaiei din aceste porturi i din oraele respective, precum i dezvoltarea comerului, care rmsese n urm datorit ocupaiei turceti. Zonele libere reprezint cazul tipic de restrngere a teritoriului vamal al unu stat, pe teritoriul exceptat, statul respectiv nelegnd s nu mai aplice legislaia sa vamal. Acest regim poate fi aplicat nuntrul perimetrului porturilor, statul hotrnd suspendarea executrii competenei vamale, aceste porturi bucurndu-se de regimul porto-franco. 990. Zonele libere se clasific dup mai multe criterii: I. n funcie de natura operaiunilor realizate, localizarea geografic i destinaia mrfurilor, zonele libere mbrac urmtoarele forme: a. porturi libere (porturi franco PF); b. aeroporturi libere (AL); c. perimetre libere (PL); d. antrepozite vamale libere; e. zona de tranzit; f. zona de prelucrare pentru export sau zon de export; g. zona de promovare a investiiilor sau zon industrializat; h. zonele libere comerciale. II. n funcie de restrngerea facilitilor acordate: a. zona liber; b. portul liber; c. zona de tranzit; d. perimetrul liber; e. faciliti specifice de vam. III. Dup importana operaiunilor desfurate: a. zone libere comerciale; b. zone libere de prelucrare sau zone libere de fabricaie. IV. Dup destinaia mrfurilor: a. zone orientate spre importul de mrfuri; b. zone orientate spre exportul de mrfuri. V. Dup o clasificare fcut de ONUDI:

a. zone portuare scutite de impozite; b. zone libere de depozitare; c. zone libere de frontier; d. zone libere comerciale; e. zone libere industriale de export; 991. Reglementarea de principiu este dat de art. 126-134 C. vam. i de Legea nr. 84/19921 privind regimul zonelor libere. Legea nr. 84/1992 stabilete, n principal, statutul juridic i economic al acestor zone i teritoriile n care nu pot fi instituite: n porturile maritime i n cele fluviale Romniei, n lungul Canalului Dunre-Marea Neagr, n teritoriile din apropierea punctelor de trecere a frontierei. 992. n baza reglementrilor principale a fost aprobat nfiinarea urmtoarelor zone libere: - Sulina (prin Hotrrea Guvernului nr. 156/1993); - Curtici Arad ( prin Hotrrea Guvernului nr. 449/1999) - Giurgiu ( prin Hotrrea Guvernului nr. 788/1996) - Constana (prin Hotrrea Guvernului nr. 410/1993); - Galai (prin Hotrrea Guvernului nr. 190/1994); - Brila (prin Hotrrea Guvernului nr. 330/1994). Zonele libere fac parte integrant din teritoriul statului romn i li se aplic legislaia naional; ele trebuie s fie precis delimitate i mprejmuite. De asemenea, supravegherea vamal se face numai n limita zonelor libere. Controlul accesului ctre zonele libere se efectueaz de organele vamale i grnicereti. 993. Obiectul de lucru al zonei l constituie mrfurile care por fi introduse n cadrul acesteia, urmrind fie reexportul, fie unele prelucrri din care s rezulte alte mrfuri pentru export. 994. Administrarea activitii zonei revine, de regul, unui organ special Administraia zonei libere pe baza unor norme de funcionare emise n baza legislaiei specifice instituite de ara noastr. Atribuia ce i revine este eliberarea persoanelor fizice i juridice romne i strine, licenelor n baza crora pot realiza activiti n aceste zone. 995. Articolul 10 din Legea nr. 84/1992 enumer activitile care pot fi efectuate n zonele libere i anume: manipularea, depozitarea, sortarea, msurarea, ambalarea, condiionarea, prelucrarea, fabricarea, testarea, licitarea, repararea, vnzarea-cumprarea mrfurilor, organizarea de expoziii, operaiuni de burs i financiar-bancare, transporturi i expediii interne i internaionale. 996. n zonele libere sunt admise mijloace de transport mrfuri i alte bunuri fr restricii privind taxa de origine, de provenien sau de destinaie. Singura restricie de acces privete bunurile al cror import este prohibit n Romnia, prin lege sau prin conveniile internaionale la care Romnia este parte. Legea stabilete exceptri i scutiri de la plata taxelor vamale pentru urmtoarele bunuri:

M. Of. nr. 182 din 30 iulie 1992.

Taxele vamale

247

248

Drept fiscal

a. n situaia bunurilor provenite din strintate sau destinate altor ri, care se introduc sau se scot din zonele libere; mijloace de transport i mrfuri. b. bunurile provenind din/sau care se ndreapt spre teritoriul vamal al Romniei, folosite pentru fabricarea altor bunuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale dar cu ndeplinirea formalitilor de export. Acelai regim l au i bunurile romneti care se utilizeaz pentru construcii, reparaii i ntreinerea de obiective n teritoriul zonelor libere. c. bunurile dintr-o zon liber pot fi transportate ntr-o alt zon liber fr plata taxelor vamale. Aceste bunuri pot fi introduse n ar cu ndeplinirea condiiilor formalitilor privind importul sau trimiterea temporar. Doar mijloacele de transport, mrfurile i alte bunuri de origine romn sau din import provenite din teritoriul vamal al Romniei pot fi introduse n zonele libere cu respectarea prevederilor legale privind exportul sau trimiterea temporar. Reintroducerea acestora n teritoriul vamal al rii se face n condiiile prevzute de art. 16 din Legea nr. 84/1992. 997. De asemenea, bunurile fabricate n zonele libere, care intr n teritoriul vamal al Romniei, sunt supuse taxelor vamale. n zonele libere nfiinate pot fi efectuate activiti comerciale, n care caz operaiunile admise sunt cele legate de necesitatea conservrii mrfurilor, manipulrilor uzuale destinate ameliorrii prezentrii sau calitii ori pregtirii mrfurilor n vederea transportului. Sunt admise i operaiuni de perfecionare care se autorizeaz de autoritatea vamal. Prin nfiinarea zonelor libere se considerat sunt create condiii favorabile de dezvoltare a comerului exterior al Romniei i, n general, a comerului internaional. Mrfurile introduse n astfel de zone nu sunt supuse controlului obinuit al autoritii vamale, iar staionarea lor nu este limitat n timp.

999. Articolul 91 C. vam. definete regimurile vamale suspensive ca fiind operaiuni cu titlu temporar, care au drept scop suspendarea plaii taxelor vamale. Regimurile vamale suspensive de plata taxelor vamale fac parte din destinaiile vamale care pot fi date mrfurilor introduse n ar, altele dect regimurile definitive, prin care se creeaz faciliti schimburilor comerciale internaionale. 1000. Mrfurile plasate sub aceste regimuri sunt, dup caz, mrfuri pentru care, din anumite motive, nu se procedeaz la vmuirea definitiv imediat ce au fost introduse n ar pentru scopuri diferite dar care rmn proprietatea partenerului extern, mrfuri care sunt introduse pentru impulsionarea exportului atunci cnd sunt prelucrate sau transformate. Articolul 152 alin. (2) din Regulamentul vamal pot fi plasate n regimurile vamale suspensive mrfuri, indiferent de felul, cantitatea, originea, proveniena sau destinaia acestora. Articolul 152 alin. (3) din Regulamentul vamal nu pot fi plasate n regimuri vamale suspensive acele mrfuri care sunt supuse unor interdicii sau restricii din motive de ordine sau moral public, de protecie a sntii i vieii, persoanelor, animalelor sau vegetalelor, de protecie a mediului nconjurtor, de ocrotire a valorilor naionale, artistice, istorice sau arheologice. 1001. Existena unor astfel de regimuri asigur, pe de o parte, o supraveghere eficient din partea autoritii vamale asupra mrfurilor, iar pe de alt parte, ofer operatorilor economici posibilitatea s execute unele operaiuni comerciale fr a fi necesar s-i blocheze sumele importante pentru plata taxelor vamale care s-ar datora dac astfel de mrfuri ar fi importate definitiv. Conform art. 92 C. vam., regimul vamal suspensiv se solicit n scris de titularul operaiunii comerciale. 1002. Acordarea regimului suspensiv se face de autoritatea vamal dup o verificare atent a condiiilor n care urmeaz s se desfoare operaiunea comercial i din acest motiv este prevzut obligaia, pentru operatorii economici, s solicite n scris un astfel de regim. n decizia de acordare a regimului suspensiv, autoritatea vamal trebuie s urmreasc dac poate fi realizat activitatea de supraveghere a mrfurilor respective sau dac sunt create toate condiiile ca s fie excluse posibilitile de fraud vamal prin sustragerea mrfurilor de sub acest regim i introducerea lor n circuitul economic fr achitarea datoriilor fa de bugetul statului. 1003. n afara caracterului de suspendare a plii taxelor vamale, aceste regimuri au i un caracter temporar. Un regim vamal suspensiv se poate ncheia prin acordarea unui alt regim vamal suspensiv sau definitiv de ctre autoritatea vamal la solicitarea titularului. n cazul n care titularul regimului nu depune la vam, n termenul acordat, documentaia pentru ncheierea regimului suspensiv, autoritatea vamal ncheie din oficiu acest regim lund totodat msurile bugetului de stat. De asemenea, mrfurile introduse, avnd ca titular un operator economic, pot fi cesionate altui operator. Legislaia vamal n vigoare nu interzice acest gen de operaiuni, ns, pentru realizarea supravegherii vamale pentru ca acesta s-i dea acordul, analiznd totodat dac noul titular poate ndeplini condiiile derulrii regimului suspensiv aprobat iniial.

10. Regimurile vamale suspensive

998. Regimurile vamale suspensive sunt enumerate de art. 48 C. vam.: - tranzitul mrfurilor; - antrepozitul mrfurilor; - perfecionarea activ a mrfurilor; - transformarea sub control vamal a mrfurilor; - admiterea temporar a mrfurilor; - perfecionarea pasiv. n categoria regimurilor vamale suspensive pot fi plasate mrfuri sau bunuri care intr sau ies din ar pentru anumite perioade de timp, pentru a suferi anumite transformri sau prelucrri. Aceste regimuri sunt instituite n scopul de a fi create condiii mai avantajoase titularilor pentru a efectua operaiuni comerciale mai diverse. Dac sunt respectate condiiile de desfurare a acestor operaiuni, bunurile rmn scutite de plata taxelor vamale; n momentul n care ies de sub tutela regimurilor suspensive sunt impozitate n condiiile regimului comun, taxele vamale datorate fiind calculate la valoarea n vam la momentul introducerii n vam.

Taxele vamale

249

250

Drept fiscal

Regimurile vamale suspensive se acord cu respectarea dispoziiilor generale, cuprinse n art. 152-159 din Regulamentul vamal. 10.1. Tranzitul mrfurilor 1004. Tranzitul vamal const n transportul mrfurilor strine de la un birou vamal la alt birou vamal fr ca acestea s fie supuse drepturilor de import sau vmuirilor de politic comercial [art. 97 alin. (1) C. vam.]. De asemenea, alin. (2) al aceluiai articol prevede c mrfurile vmuite la un birou vamal de interior n vederea exportului sunt n tranzit pn la biroul vamal de frontier. Codul vamal stabilete principiul conform cruia mrfurile, mijloacele de transport i alte bunuri aflate n tranzit vamal nu sunt supuse taxelor vamale. n art. 160-167 din Regulamentul vamal sunt prevzute norme de detaliu privind tranzitul vamal. 1005. Bunurile aflate n regim de tranzit vamal se afl sub supraveghere vamal pn la vmuirea sau ieirea lor din ar. Titularii de tranzit sunt obligai s prezinte organelor vamale o declaraie vamal de tranzit i s garanteze plata taxelor vamale. Declaraia vamal de tranzit constituie titlu executor pentru plata taxelor vamale n cazul n care transportatorul nu prezint bunurile la unitatea vamal de destinaie n termenul stabilit sau le prezint cu lipsuri. 1006. n cazul n care tranzitele vamale se realizeaz sub acoperirea Conveniei internaionale pentru transporturile rutiere internaionale (Convenia TIR) sau a Conveniei internaionale pentru admiterea temporar (Convenia ATA) n locul declaraiei vamale de tranzit se prezint la birourile vamale, carnetul TIR, respectiv carnetul ATA, care permit urmrirea realizrii transportului i a supravegherii vamale a mijloacelor plasate sub acest regim. Folosirea carnetelor TIR i ATA prezint avantaje att pentru titularul tranzitului, ct i pentru autoritatea vamal pentru c ele reduc formalitile de vmuire, micoreaz timpul de staionare n punctele de trecere a frontierei, iar prin sistemul de garanii instituit de cele dou convenii internaionale asigur o procedur sigur de supraveghere vamal. 1007. Conform art. 164 din Regulamentul vamal, termenele de ncheiere pentru regimul de tranzit vamal se stabilesc de biroul vamal de plecare n funcie de felul mijlocului de transport, destinaia de parcurs, condiii atmosferice, fr ca durata transportului s depeasc 45 de zile. n acest termen, titularul de tranzit vamal este obligat s prezinte mrfurile, mpreun cu declaraia vamal de tranzit i documentele nsoitoare, la biroul vamal de destinaie care nregistreaz mijlocul de transport i mrfurile prezentate i confirm biroului vamal de plecare primirea mrfurilor n termen de 3 zile. Bunurile n tranzit vamal care se valorific pe teritoriul vamal al Romniei vor fi supuse normelor privind importul i taxele vamale de import. Mrfurile aflate n regim de tranzit vamal care din cauze fortuite se valorific pe teritoriul Romniei sunt supuse plii taxelor vamale i altor drepturi de import (art. 167 din Regulamentul vamal). 10.2. Antrepozitul vamal 1008. Prin antrepozit vamal se nelege locul aprobat de autoritatea vamal aflat sub controlul acesteia n care mrfurile pot fi depozitate.

Normele de aplicare a regimului vamal de antrepozit vamal sunt stabilite de art. 168-186 din Regulamentul vamal. Antrepozitele vamale pot fi publice, deci deschise oricrui importator sau exportator i private, adic utilizate exclusiv de anumite persoane, n funcie de necesitile particulare ale comerului sau industriei. 1009. nfiinarea unui antrepozit vamal este condiionat de eliberarea unei autorizaii de ctre autoritatea vamal, cu excepia cazului n care gestionarul antrepozitului este chiar autoritatea vamal. Autorizaia de nfiinare i funcionare a antrepozitelor se elibereaz numai de persoanele juridice romne. Autoritatea vamal poate cere instituirea unei garanii, ca o msur suplimentar care s permit asigurarea ncasrii vamale a obligaiilor rezultate din regimul de plasare a mrfurilor n antrepozitul vamal. Autoritatea vamal trebuie s fie n msur s realizeze supravegherea mrfurilor aflate sub regim de antrepozitare. Este permis orice transfer dintr-un antrepozit n altul, ns acordul autoritii vamale este obligatoriu. 1010. Articolul 173 din Regulamentul vamal prevede: regimul de antrepozit vamal se poate ncheia de titularul regimului de antrepozit vamal prin: a. importul mrfurilor; b. plasarea mrfurilor sub alt regim vamal suspensiv; c. reexportul mrfurilor antrepozitate; d. exportul mrfurilor romne; e. abandonarea n favoarea stalului; f. distrugerea mrfurilor sub control vamal. Cheltuielile de antrepozitare sau de conservare rezultate din aplicarea regimului vamal de antrepozitare nu sunt considerate ca fiind cheltuieli de natura celor care pot fi adugate la valoarea n vam i nu intr n baza de calcul a taxelor sau drepturilor de import. 10.3. Perfecionarea activ 1011. Regimul de perfecionare activ conine dispoziii care permit acordarea suspendrii drepturilor de import pentru mrfurile care sunt destinate a fi reexportate dup ce au fost supuse unor transformri, lucrri sau reparaii bine precizate sau restituirea drepturilor de import ncasate atunci cnd produsele rezultate sunt exportate. Scopul principal al acestui regim vamal este acela de a permite productorilor naionali de a oferi produsele sau serviciile lor pe piaa internaional la preuri competitive i de a contribui astfel la eforturile de a asigura posibilitile mai bune de utilizare a capacitii de producie i a minii de lucru autohton. Utilizarea regimului vamal de perfecionare activ creeaz condiii ca operaiunile de prelucrare s fie benefice pentru economia naional i s nu ating interesele productorilor naionali de mrfuri identice cu cele fa de care se aplic acest regim. Legislaia creat pentru acest regim ofer i posibilitatea utilizrii prin compensaie a unor mrfuri romne echivalente cu cele care urmeaz s fie primite din import i care n mod normal ar trebui utilizate. Articolele 187-236 din Regulamentul vamal cuprind normele de detaliu privind regimul vamal de perfecionare activ.

Taxele vamale 10.4. Transformarea sub control vamal

251

252

Drept fiscal

1012. Regimul de transformare sub control vamal permite folosirea, pe teritoriul Romniei, fr plata drepturilor de import i fr aplicarea de msuri de politic comercial, de mrfuri strine pentru a fi supuse unor operaiuni care le transform felul sau starea iniial. Produsele rezultate, anumite produse transformate, se introduc n circuitul economic cu plata drepturilor de import. Normele de aplicare a regimului vamal de transformare sub control vamal sunt prevzute n art. 237-252 din Regulamentul vamal. 10.5. Admiterea temporar 1013. Regimul de admitere temporar a mrfurilor este favorizat din multiple considerente de ordin economic, social, cultural. Articolul 119 C. vam. regimul de admitere temporar permite utilizarea pe teritoriul Romniei, cu exonerarea total sau parial a drepturilor de import i fr aplicarea msurilor de politic comercial, a mrfurilor strine destinate a fi reexportate n aceeai stare, cu excepia uzurii lor vamale. Admiterea temporar implic, n general, suspendarea total a ncasrii drepturilor de import. n anumite situaii, mai ales atunci cnd mrfurile sunt utilizate n aciuni productive, executarea de lucrri sau folosirea n transporturile interne, suspendarea ncasrii drepturilor de import se face numai parial. 1014. Condiiile n care se aprob i se deruleaz regimul de admitere temporar a mrfurilor, inclusiv a mijloacelor de transport, sunt precizate n art. 253-298 din Regulamentul vamal. Regimul de admitere temporar se poate ncheia prin acordarea unui regim vamal de import, din iniiativa titularului care depune n acest scop, la autoritatea vamal, o declaraie vamal de import. Avnd n vedere caracterul temporar al acestui tip de regim, este obligatoriu ca autoritatea vamal s fixeze un termen n cadrul cruia mrfurile s fie reexportate sau s primeasc o nou destinaie vamal. Conform O.G. nr.51/1997 privind operaiunile de leasing i societile de leasing aprobat prin Legea nr. 90/1998: - Bunurile care se import n baza contractelor de leasing, ncheiate ntre agenii economici romni i partenerii strini, sunt considerate n import temporar pe toat perioada contractului de leasing. n cazul n care beneficiarul contractului cumpr bunurile importate n regimul admisiei temporare, va plti taxele vamale calculate la valoarea n vam determinat prin transformarea n lei a preului de cumprare n valut, la cursul de schimb comunicat de BNR, n vigoare la data ncheierii contractului de cumprare a bunurilor respective. 10.6. Perfecionarea pasiv 1015. Regimul vamal de perfecionare pasiv permite efectuarea prelucrrii n strintate a unor mrfuri romne i reimportul produselor rezultate din aceast activitate. Prin aplicarea acestui regim, taxele vamale i drepturile de import datorate pentru produsele care se reimport se calculeaz innd seama de mrfurile care au fost exportate temporar i care intr n componena produsului finit importat.

n acest fel este avantajat activitatea economic prin care se pot realiza produse chiar dac numai o parte din procesul tehnologic are loc n Romnia. De asemenea, produsele realizate nu sunt grevate de taxele vamale care s mreasc preul de cost. Condiiile n care se aprob i se deruleaz regimul de perfecionare pasiv sunt stabilite la art. 229-324 din Regulamentul vamal.

11. Regimurile vamale definitive

1016. Articolul 48 C. vam. enumer regimurile vamale definitive: - importul, care const n introducerea mrfurilor n circuitul economic; - exportul, care const n scoaterea mrfurilor din ar; - introducerea i scoaterea din ar de bunuri aparinnd cltorilor sau altor persoane fizice, nu comerciani. n categoria regimurilor vamale definitive pot fi plasate mrfuri care fac obiectul unor operaiuni comerciale avnd ca scop fie introducerea n circuitul economic sau utilizarea n propriul interes de ctre persoanele fizice, fie scoaterea definitiv din ar n cadrul operaiunilor de vnzare la export sau de ctre persoanele fizice n interes propriu. Mrfurile sau bunurile plasate sub regimurile definitive, capt dup vmuire, n cazul introducerii n ar, acelai caracter ca i mrfurile sau bunurile indigene, iar autoritatea vamal nu mai exercit nici un fel de aciuni asupra acestora dup ce s-a acordat liberul de vam. 11.1. Importul 1017. Articolul 64 alin. (1) C. vam. prevede c importul const n introducerea n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic. La importul mrfurilor, autoritatea vamal realizeaz procedura de vmuire i de ncasare a datoriei vamale aferent drepturilor de import, aplicnd i msurile de politic comercial [art. 64 alin. (2)]. Prin aceste texte s-a definit regimul vamal de import, care const n intrarea n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic. Caracterul definitiv al regimului vamal de import este conferit i de faptul c autoritatea vamal realizeaz procedura de vmuire i ncasare a taxelor vamale prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, nainte de introducerea acestora n circuitul economic naional sau darea acestora n consum. Normele de detaliu ale operaiunilor de import al mrfurilor sunt prevzute la art. 103-114 din Regulamentul vamal. 11.2. Exportul 1018. Regimul de export const n scoaterea definitiv a mrfurilor romneti de pe teritoriul Romniei. Deci, regimul vamal de export se aplic mrfurilor care prsesc teritoriul Romniei i care sunt destinate s rmn definitiv n afar acestuia, cu excepia mrfurilor trimise temporar n strintate sau care fac obiectul unei activiti de perfecionare pasiv. La exportul de mrfuri nu se ncaseaz taxele vamale (art. 83 C. vam.).

Taxele vamale

253

254

Drept fiscal

Mrfurile care pot fi exportate definitiv trebuie s dispun de liber circulaie, s nu fac obiectul unor restricii sau prohibiii determinate de politica comercial la un moment dat. 1019. Potrivit prevederilor Hotrrii Guvernului nr. 1526/2003, exportul mrfurilor din Romnia este liberalizat cu excepia mrfurilor supuse unor restricii cantitative, precum i a regimului de control n conformitate cu angajamentele internaionale semnate de Romnia, privind neproliferarea armelor de distrugere n mas, precum i alte mrfuri supuse controlului. Normele de detaliu privind exportul mrfurilor sunt prevzute n art. 115-120 din Regulamentul vamal. n cazul scoaterii definitive sau temporare din ar, titularul operaiunii este obligat s declare mrfurile care sunt destinate acestui regim. De aici reiese faptul c exportul este definitiv temporar. n cazul exportului definitiv, marfa nu se mai ntoarce pe teritoriul naional; se completeaz numai o declaraie vamal cu caracter statistic; nu se aplic taxe vamale. Exportul temporar se refer la produse trimise la expoziiile i trgurile internaionale sau trimise n strintate pentru diferite probe sau ncercri. 1020. Reimportul se poate realiza dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - mrfurile reimportate sunt cele care se pot exporta; - mrfurile sunt importate n starea lor iniial; - reimportul trebuie s se realizeze n anumite termene prevzute de legislaia naional.

12. Sistemul instituional al autoritii vamale

12.1. Structura organizatoric a autoritii vamale 1021. Ca organe ale administraiei de stat, Ministerul Finanelor i Ministerul Economiei i Comerului sunt competente i rspund la nfptuirea politicii statului n domeniul vamal. Organele vamale rspund de aplicarea strict a normelor privind regimul vamal, de luarea msurilor corespunztoare pentru desfurarea vmuirii la import i export, de prevenirea i sancionarea abaterilor de la normele vamale. Conform noului Cod vamal, activitatea vamal are urmtoarea structur de organizare: a. Autoritatea Naional a Vmilor; b. Direciile regionale vamale; c. Birourile vamale. n cadrul birourilor vamale se pot nfiina puncte vamale. Autoritatea vamal, ca instituie public, este organizat i funcioneaz conform unei hotrri de Guvern. 1022. n prezent, Autoritatea Naional a Vmilor nfptuiete, n numele Ministerului Finanelor, politica vamal a Guvernului. Ea i desfoar activitatea conform prevederilor Hotrrii Guvernului nr. 165/2005 privind organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vmilor. Autoritatea Naional a Vmilor este condus de un vicepreedinte al Autoritii Naionale de Administrare Fiscal, cu rang de sub secretar de stat care este numit prin Decizie a Primului-Ministru. Autoritatea Naional a Vmilor are personalitate juridic,

patrimoniu propriu i cont la banc i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Ministerului Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal. Pe plan teritorial, funcionnd pe principiul ierarhiei administrative, sunt n subordinea Autoritii Naionale Vamale direciile regionale vamale i birourile vamale care pot avea n cuprinsul lor i puncte vamale. Trebuie subliniat i faptul c birourile de frontier se nfiineaz prin hotrre de Guvern, iar direciile regionale vamale, birourile vamale i punctele vamale prin decizie a preedintelui Autoritii Naionale Vamale. La 1 octombrie 1997, autoritatea vamal era rspndit pe teritoriul Romniei n: Arad, Braov, Bucureti, Cluj, Craiova, Constana, Galai, Iai, Oradea, Timioara. Referitor la autoritatea vamal mai putem aduga faptul c ea i desfoar activitatea n sedii proprii. n cazul n care nu dispune de astfel de sedii n cldiri care i aparin, deintorii legali de spaii, autorizai s funcioneze n punctele de control pentru trecerea frontierei, pun la dispoziia vmii spaiile necesare, fr plat. Deintorii legali pot fi: unitile de transport feroviar, auto, aeroporturile, porturile maritime i fluviale, organele de grniceri sau de poliie sau administraia public local. Autoritatea vamal are o sigl ale crei caracteristici se stabilesc de ctre Direcia General a Vmilor. n cadrul Autoritii Naionale Vamale funcioneaz, la nivel central: - Direcia supraveghere i control vamal - Direcia tehnici de vmuire i tarif vamal - Direcia economic, investiii i administrare a serviciilor; - Direcia resurse umane, organizare general i perfecionare; - Direcia juridic, urmrire i ncasare a creanelor; - Direcia de tehnologia informaiei, comunicaii i statistic vamal; - Servicii verificri interne; - Serviciul auditul public intern; - Serviciul integrare vamal european i relaii internaionale. 1023. Pe scurt, putem defini vmile ca fiind instituii n administraia statului care funcioneaz pe teritoriul naional, la frontier. Numrul lor este egal, de regul, cu punctele de trecere organizat a frontierei naionale. n cazul Uniunilor Vamale, vmile funcioneaz n punctele de trecere organizat a frontierei Uniunii respective. Prin excepie, exist i centre vamale plasate n interiorul frontierei naionale, respectiv n interiorul frontierei Uniunii vamale sau chiar n spaiul marilor fabrici i combinate industriale. n funcie de specificul teritoriului naional, unele vmi funcioneaz n porturile maritime, fluviale i n aeroporturile de legturi internaionale. De asemenea, se ntlnesc vmi i la frontiera dintre zonele i porturile libere i teritoriul naional. Vmile au o structur complex, sunt de o mare varietate i sunt specializate n funcie de anumite operaiuni. 1024. Cele peste 101 uniti sunt clasificate dup mai multe criterii: 1. dup poziia fa de frontier: - vmi de frontier; - vmi de interior; - vmi mixte, care realizeaz operaiuni specifice ambelor tipuri de vmi.

Taxele vamale 2. dup specificul cilor de transport al mrfurilor sau persoanelor: - vmi rutiere; - vmi feroviare; - vmi fluviale; - vmi maritime; - vmi pentru transporturi potale; - vmi pentru micul trafic; - vmi complexe, care reunesc dou sau mai multe tipuri de ci de transport. 3. dup mrimea traficului i complexitatea mrfurilor transportate: - vmi mari; - vmi medii; - vmi mici.

255

256

Drept fiscal

Atribuiile, sarcinile i rspunderile pentru aparatul vamal sunt cele prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare, aprobat de Ministerul Finanelor. 1027. Vmile sunt uniti operative fr personalitate juridic i au urmtoarele atribuii principale: - vmuirea mrfurilor de export i import n termenele legale i aplicarea tarifului vamal de import; - controlul mijloacelor de transport care trec frontiera; - vmuirea mrfurilor tranzitate, precum i a celor primite sau trimise temporar peste frontier; - efectuarea controlului vamal i aplicarea taxelor vamale pentru bunurile aparinnd persoanelor fizice; - sancionarea abaterilor de la regimul vamal. 1028. Mai putem spune c Autoritatea Naional a Vmilor verific realitatea i exactitatea datelor nscrise n documentele necesare pentru realizarea operaiunilor de import i export al articolelor i tehnologiilor supuse controlului destinaiei finale: Pentru a-i ndeplini atribuiile, autoritatea vamal este abilitat de a efectua controlul vamal al mrfurilor i al persoanelor fizice. La introducerea i scoaterea din ar a mijloacelor de transport i a mrfurilor, autoritatea vamal este mputernicit legal s efectueze controlul acestora i din proprie iniiativ, fr a fi necesar acordul titularului. n lupta dus mpotriva traficului de stupefiante, autoritatea vamal poate efectua, n cadrul controlului vamal, i un examen de investigaie medical. Acest examen poate fi efectuat numai cu consimmntul persoanei n cauz, iar n caz de refuz, cu aprobarea Parchetului. Bunurile supuse vmuirii fac obiectul controlului vamal n orice loc s-ar afla pe teritoriul rii. Astfel c autoritatea vamal poate verifica cldiri, depozite, terenuri i alte obiective, s efectueze investigaiile i supravegherea necesar, s exercite controlul ulterior n condiiile legii asupra operaiunilor de comer exterior, precum s efectueze i operaiuni de control inopinat. Pentru efectuarea vmuirii, organele potale sunt obligate s prezinte autoritii vamale din incinta oficiului potal, coletele i trimiterile potale internaionale. Cu ocazia controlului, autoritatea vamal este obligat s respecte secretul corespondenei i al trimiterilor potale, a cror inviolabilitate este prevzut de Constituia Romniei. 1029. Autoritatea vamal are atribuii exclusive ca organ de specialitate, de control vamal. Organele de poliie, de grniceri i de control financiar de stat au obligaia de a anuna autoritatea vamal cea mai apropiat de orice nclcare a reglementrilor vamale. Cu aceast ocazie trimite i bunurile care au constituit obiectul nclcrii. n scopul realizrii unor aciuni n apropierea frontierei se constituie o zon special de supraveghere vamal, cuprins ntre limita exterioar a mrii teritoriale i frontiera de stat i o fie de 20 km din interiorul frontierei. O astfel de zon este instituit pentru paza i supravegherea frontierei de stat prin art. 4 din Legea nr. 56/19921 privind frontiera de stat a Romniei.
1

1025. Definim zona de competen a vmii ca fiind teritoriul n cadrul creia toate unitile economice, domiciliate aici, sunt obligate s ndeplineasc formalitile vamale la vama respectiv. n urma reorganizrii activitilor vamale s-a procedat la specializarea unitilor vamale de frontier pe un control vamal sumar asupra mrfurilor aflate n trafic internaional, obiectivul principal fiind efectuarea controlului mijloacelor de transport i al bunurilor cltorilor. Vmuirea mrfurilor de import se efectueaz la vmile de interior. Acest lucru este prezentat mult mai pe larg n cadrul operaiunilor vmuirii. 12.2. Atribuiile, drepturile i obligaiile autoritii vamale 1026. n aplicarea politicii vamale a statului, autoritatea vamal i exercit atribuiile conform reglementrilor vamale. Referitor la Autoritatea Naional a Vmilor putem spune c nfptuiete, n numele Ministerului Finanelor Publice, politica vamal a statului n concordan cu cadrul legislativ existent. Autoritatea Naional a Vmilor are o serie de atribuii principale dintre care amintim: a. organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale vamale i a vmilor; b. exercit controlul, urmrirea i supravegherea pe teritoriul rii a respectrii legislaiei vamale, procesul operaiunilor de import, export i tranzit; c. ia msuri de prevenire i combatere n conformitate cu legea a oricror infraciuni i contravenii n domeniul vamal; d. aplic msurile cu caracter vamal rezultate din Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European, acordul cu rile AELS i din strategia naional de pregtire a aderrii Romniei la Uniunea European. e. elaboreaz i fundamenteaz programul de investiii i proiectul bugetului activitii vamale i asigur realizarea acestora n condiiile legii; f. asigur informatizarea activitii i realizeaz statistica vamal; g. reprezint n faa instanelor judectoreti interesele statului n cazurile de nclcare a normelor vamale; h. ntocmete studii, analize i elaboreaz proiecte de acte normative elaborate de alte ministere i instituii centrale; i. prezint Ministerului Finanelor avizele i proiectele de acte normative elaborate de alt minister i instituii centrale, care cuprind msuri referitoare la domeniul vamal.

Publicat n M. Of. nr. 126 din 4 iunie 1992.

Taxele vamale

257

258

Drept fiscal

Autoritatea vamal poate efectua n zona special de supraveghere vamal, aciuni specifice prin porturi fixe sau mobile. n scopul coordonrii aciunii de supraveghere i control vamal, autoritatea vamal poate da indicaii de specialitate organelor de grniceri i de poliie. Autoritatea vamal are o serie de drepturi i obligaii. n scopul aplicrii uniforme a reglementrilor vamale, Autoritatea Naional a Vmilor este organul de coordonare, ndrumare i control al modului de efectuare a operaiunilor de vmuire de ctre birourile i punctele vamale. 12.3. Personalul vamal 1030. Personalul vamal cuprinde salariaii ncadrai n sistemul instituional al autoritii vamale. Normele privind condiiile specifice de ncadrare, promovare n funcie i ncetarea angajrii, formeaz obiectul unei reglementri speciale prin statutul personalului vamal, care va fi adoptat prin lege. Personalul managerial al vmilor este alctuit din specialiti cu pregtire superioar (economiti, juriti, merceologi, tehnicieni etc.), cunosctori de limbi strine de uz internaional. 1031. Personalul vamal: - poart n timpul serviciului, uniform, nsemne, ecusoane distincte i, dup caz, echipament de protecie, care este atribuit gratuit; - are dreptul de a purta i de a face uz de arm. Dei acest lucru este stabilit de directorul general al Direciei Generale a Vmilor, cu aprobarea ministrului finanelor. - este obligat s fie loial instituiei, s aib o atitudine integr i corect; - trebuie s acioneze cu competen i fermitate pentru prevenirea, combaterea i sancionarea nclcrilor aduse reglementrilor vamale. 1032. Aici putem vorbi i de agenii vamali care i exercit atribuiile n cadrul operaiunilor de vmuire i supraveghere vamal numai pe baza legitimaiilor de serviciu. Prin asimilare cu poliitii, agenii vamali beneficiaz de ocrotire special, prevzut de legislaia privind organizarea i funcionarea poliiei romne. Drepturile conferite agenilor vamali aflai n serviciu, care constituie o ocrotire special pentru poliiti, se refer la pensia cuvenit n cazul pierderii totale sau pariale a capacitii de munc, n timpul serviciului sau din cauza serviciului, a pensiei cuvenite urmailor n cazul decesului agentului vamal din cauza sau n timpul serviciului. n momentul angajrii, personalul vamal depune urmtorul jurmnt ce este prevzut de C. vam.: Jur s respect Constituia i legile rii, s ndeplinesc cu devotament atribuiile de serviciu i s aplic ferm i imparial reglementrile vamale!. 1033. Putem ncheia cu faptul c Autoritatea Naional a Vmilor are un rol deosebit i sub aspectul personalului vamal. Aceasta va organiza o serie de cursuri de iniiere n vederea angajrii personalului vamal, precum i cursuri de specializare i perfecionare pentru personalul vamal ncadrat.

13. Procedura vmuirii

13.1. Procedura de drept comun 1034. Odat cu sosirea mrfii n vam, exportatorul (direct sau folosind un tranzitor n vam), completeaz o declaraie pe un formular tipizat DAU (document administrativ unic). La acest formular se va anexa: factura, lista de ambalaj, declaraia de export sau licena de export, dac produsul este supus controlului comerului exterior. Aceast declaraie poate acoperi mai multe operaiuni. Serviciul vamal remite exportatorului al doilea exemplar DAU pentru a fi pstrat n contabilitatea acestuia justificnd scutirea de TVA, cu meniunea liber de vam. Odat ce formalitile vamale au fost ndeplinite, produsul poate fi admis n depozitele vmii, n vederea expedierii. Termenele de admitere n aceste depozite depind de legislaia vamal n vigoare. n general, aceste termene sunt: - 60 de zile de la data liber de vam, pentru produsele destinate exportului sau reexportului; - 15 zile pentru mrfurile n tranzit, de la data aprobrii de ctre vam a declaraiei sumare cu privire la mrfurile n tranzit. 13.2. Proceduri simplificate 1035. Procedurile simplificate includ: - vmuirea la domiciliu; - procedura accelerat generalizat; - procedura de urgen. 1036. A. Vmuirea la domiciliu n acest caz se utilizeaz dou procedee: procedeul general i procedeul bazat pe preavizul de ncrcare. n primul procedeu, exportatorul trimite biroului vamal nsrcinat cu vmuirea la domiciliu, o declaraie pe un formular tipizat, prin care cere autorizaia de ieire a mrfii din ar. n prealabil au fost vizate documentele de transport necesare pentru dirijarea mrfii. La sfritul unei perioade prestabilite, exportatorul emite o declaraie complementar global, prin care se vor recapitula declaraiile depuse n perioada respectiv. n al doilea procedeu, exportatorul este autorizat s expedieze mrfurile fr a mai fi obligat ca, n prealabil, s trimit biroului vamal declaraia de autorizaie de ieire a mrfurilor. Aici se are n vedere c exportatorul este bine cunoscut de birourile vamale locale. Dar, n cazul acesta este necesar ca exportatorul s trimit biroului vamal un preaviz de expediie, nainte de plecarea mrfii. Autorizarea de expediere a mrfurilor poate fi eliberat dup primirea avizului de expediie, cu respectarea termenului convenit prin convenia ncheiat ntre exportator i biroul vamal. n ncheiere putem spune c unele legislaii admit i faciliti suplimentare care s mreasc operativitatea operaiunilor de vmuire: preautentificri de DAU, sigilri speciale. 1037. B. Procedura accelerat, generalizat, la domiciliu. Exportatorul expediaz produsele sale fr informarea prealabil a biroului vamal, dar ndeplinind urmtoarele condiii:

Taxele vamale

259

260

Drept fiscal

- s nregistreze dinainte operaiunea ntr-un registru agreat de vam; - s ntocmeasc o declaraie de tranzit, deoarece mrfurile expediate pe aceast baz cltoresc n regim de tranzit; - s trimit sptmnal biroului vamal un extras din registrul agreat, cu toate operaiunile efectuate; - s regularizeze vmuirea pe baza unei declaraii complementare, pe un formulat DAU, n 48 de ore sau o declaraie complementar global. 1038. C. Procedura accelerat, generalizat, la birou i procedura de urgen. n acest caz, la sosirea mrfii n vam, declarantul remite o declaraie prealabil de export (DPE), constituit dintr-un document preexistent (document de transport, factur, list de ambalaj etc.). Serviciul vamal va da liber la export. Apoi, exportatorul ntocmete un DAU pentru regularizarea vamal, nsoit de documentele comerciale necesare DAU sau se va depune n 48 de ore pentru fiecare operaiune. 13.3. Emiterea documentelor cerute la intrarea mrfii n ara importatorului 1039. Factura consular Factura consular este o factur vizat de consulatul rii importatorului i are ca scop s confirme c marfa importat este originar din ara exportatorului. 1040. Certificatul de origine Se solicit din ara importatoare spre a permite organelor vamale s aplice tariful vamal valabil pentru ara de origine a mrfii. Certificatul de origine se completeaz pe formulare tipizate pe plan naional sau internaional, formulare de care dispune organul emitent, de regul, Camera de Comer i Industrie. Pentru relaia cu rile din Uniunea European exist formulare tipizate n cadrul acestei uniuni. 1041. Certificatul de circulaie Se utilizeaz n relaia dintre rile Uniunii Europene i rile care au ncheiate cu aceast Uniune acorduri prefereniale. Se folosesc formulare tipizate: pentru certificate i pentru cererea de certificate. De asemenea, se urmrete sporirea controlului provenienei mrfii, avnd n vedere marile faciliti pe care le acord regimul preferenial exportatorilor din rile care beneficiaz de acest regim: scutiri sau reduceri radicale de taxe vamale la importul n rile donatoare de regim preferenial. 1042. Certificatul sanitar-veterinar Acesta se emite pentru animale vii, produse animaliere, carne i preparate din carne, cu scopul de a se evita mbolnvirea populaiei din ara importatoare cu boli aduse din alte ri. 1043. Certificatul fitosanitar Acest tip de certificat se emite pentru produse agricole primare i derivatele lor cu scopul de a se feri agricultura rii importatoare de ptrunderea, pe calea importurilor, a unor boli ale plantelor.

14. Realizarea activitii de vmuire

14.1. Subiectele i obiectul activitii de vmuire 1044. Subiectele care sunt supuse activitii de vmuire sunt: - importatorii, exportatorii sau reprezentanii acestora n cadrul operaiunilor de import i export; - transportatorul (titularul de tranzit), n cadrul operaiunilor de tranzit i transbordare de mrfuri; - persoanele juridice i persoanele fizice, n cadrul altor operaiuni de trecere peste frontier, n afara operaiunilor de comer exterior. Aceste categorii de subiecte se reunesc sub denumirea de declarani vamali. Acetia au obligaia s declare i s prezinte la control mrfurile, n momentul intrrii sau ieirii acestora din teritoriul vamal al Romniei. 1045. Prin norme ale Regulamentului vamal sunt stabilite categoriile de mrfuri sau alte bunuri care fac obiectul activitii de vmuire. n general sunt vmuite: - mrfurile destinate exportului sau importului i mijloacele de transport care trec frontiera de stat; - bunurile introduse sau scoase din ar de ctre persoanele juridice, n afara activitii de comer exterior; - bunurile introduse sau scoase din ar de ctre persoanele fizice. 1046. Dar exist i o serie de excepii de la activitatea de vmuire. n acest sens sunt exceptate de la vmuire: - mrfurile care tranziteaz teritoriul vamal al Romniei; - bunurile i mijloacele de transport introduse sau scoase n/din teritoriul vamal naional de ctre unitile militare romne; - coletele care constituie valiz diplomatic sau consular, trimise sau primite de la Ministerul Afacerilor Externe; - bunurile destinate corpului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i cele destinate folosinei personale a membrilor cu statut diplomatic, n condiiile stabilite prin conveniile internaionale la care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate; - mrfurile transbordate. 1047. Procedura vamal este mai complex n cazul mrfurilor importate sau exportate de ctre comerciani i mai simpl n cazul trecerii peste frontier a bunurilor de ctre persoanele fizice. Tot aici putem vorbi de faptul c la import i export exist o serie de prohibiii i restricii. Astfel prin Hotrrea Guvernului nr. 215/19921, Ministerul Industriei i Comerului este autorizat ca, pentru motive de securitate naional, de protecie a moralei publice, a sntii i vieii persoanelor i a mediului nconjurtor, s supun unele mrfuri interdiciei la import sau export.

M. Of. nr. 91 din 13 mai 1992.

Taxele vamale 14.2. Operaiunile activitii de vmuire

261

262

Drept fiscal

1048. Mrfurile destinate importului sau exportului i mijloacele de transport care trec frontiera sunt supuse unor succesiuni de operaiuni ce alctuiesc activitatea de vmuire. Referitor la acest aspect, ntre Codul vamal din 1978 i Regulamentul vamal din 1981, pe de o parte, i Codul vamal (1997) i Regulamentul vamal (2001), pe de alt parte, exist o serie de diferene. Acest lucru reiese foarte clar din clasificarea operaiunilor de vmuire din cele dou reglementri. Astfel c operaiunile vmuirii din reglementarea anterioar erau urmtoarele: - prezentarea la unitile vamale a mijloacelor de transport i a documentelor de transport nsoitoare; - controlul vamal al mijloacelor de transport; - declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire; - controlul vamal al mrfurilor. Dar Codul vamal din 1997 prezint urmtoarele aspecte: 1049. Operaiuni prealabile vmuirii: a. prezentarea la birourile vamale de frontier a mijloacelor de transport, a documentelor nsoitoare ale acestora, precum i a documentelor privind mrfurile transportate; b. controlul vamal al mijloacelor de transport a mrfurilor la birourile vamale de frontier; c. examinarea de ctre declaranii vamali a mrfurilor i prelevarea de eantioane; d. declaraia sumar i depozitul necesar temporar. 1050. Vmuirea propriu-zis a mrfurilor: a. declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire; b. documente care se prezint mpreun cu declaraia vamal; c. controlul vamal al bunurilor; d. acordarea liberului de vam. Transportatorii mrfurilor destinate importului, exportului sau tranzitului ori reprezentanii acestora sunt obligai s prezinte birourilor vamale de frontier mijloacele de transport i documentele nsoitoare ale acestora. Aceasta este o obligaie ce revine transportatorilor i se realizeaz ntr-un mod diferit n funcie de mijlocul de transport folosit. La transportul mrfurilor pe cale ferat, organele cilor ferate sunt obligate s depun la biroul vamal din staia de frontier actul de transmitere a garniturii de tren, dup intrarea acesteia n ar. Actul de transmitere a garniturii de tren, la ieirea din ar, se depune biroului vamal nainte de plecarea acesteia, n termenul de cel puin o or. Acest termen este stabilit prin procesul tehnologic, de prelucrare a trenurilor pentru trecerea frontierei. Acest act cuprinde numrul fiecrui vagon i al scrisorilor de trsur, cantitatea mrfurilor i denumirea acestora n limba romn. La transportul mrfurilor pe cale rutier, transportatorul este obligat s prezinte biroului vamal, la ieirea sau intrarea din ar a autovehiculului, certificatul de nmatriculare al acestuia i documentele nsoitoare ale mrfurilor. La transportul pe cale maritim sau fluvial, biroului vamal trebuie s i se prezinte, n termen de 24 de ore de la acostare, exemplarul original al manifestului ncrcturii i s depun o copie a acestuia.

n acest manifest se menioneaz numrul fiecrui conosament sau al scrisorii de trsur fluvial ori al recipisei de bagaje, mrcile i numerele de identificare a coletelor, denumirea, calitatea i greutatea brut sau net a mrfurilor, precum i numele/denumirea furnizorului i beneficiarului. De asemenea, comandanii sau agenii navelor au obligaia de a nscrie pe copia manifestului ncrcturii, denumirea, n limba romn a mrfurilor i de a solicita biroului vamal un permis vamal n care se va trece datele de identificare a mrfurilor care se descarc, se ncarc sau se transborda. La transportul mrfurilor pe calea aerului, documentul ce se va prezenta biroului vamal este manifestul ncrcturii navelor, termenul de depunere fiind n acest caz de 3 ore de la aterizarea aeronavei, respectiv, nainte de decolare. La transportul pe cale potal, organele potale au obligaia de a prezenta biroului vamal de frontier lista mrfurilor. 1051. Controlul vamal al mijloacelor de transport de mrfuri la birourile vamale de frontier const n identificarea mijloacelor de transport de mrfuri pe baza documentelor de nsoire. i n acest caz, controlul vamal se realizeaz diferit n funcie de mijlocul de transport folosit. Controlul vamal al mijloacelor de transport de mrfuri la trecerea frontierei de stat const n identificarea acestora, pe baza documentelor de nsoire. La transportul mrfurilor pe calea ferat, n prezena organelor cilor ferate, autoritatea vamal verific: - existena vagoanelor nscrise n actul de transmitere a garniturii de tren; - exteriorul vagoanelor acoperite; - interiorul i exteriorul vagoanelor descoperite; - exteriorul locomotivei; - exteriorul i interiorul anexelor tehnice ale locomotivei i cabina mecanicului. Organele vamale verific, n principal, integritatea sigiliilor. n ipoteza n care condiiile de sigilare nu sunt ndeplinite sau sigiliile sunt violate, se vor controla i mrfurile ce se aflau n mijloacele de transport respective. Rezultatele controlului respectiv se vor consemna ntr-un proces-verbal de constatare. Mai trebuie subliniat i faptul c actele constatatoare i procesele-verbale respective se ncheie potrivit reglementrilor feroviare internaionale. 1052. La transportul mrfurilor pe cale rutier, autoritatea vamal controleaz exteriorul autovehiculului, cabina acestuia i chiar agregatul frigorific. n situaia n care nu sunt condiii corespunztoare de control vamal la intrarea n ar a autovehiculelor, autoritatea vamal poate dispune efectuarea controlului vamal la unul din birourile vamale din interiorul rii. Autoritatea vamal consemneaz rezultatele controlului ntr-un proces-verbal de constatare ce se va semna i de transportator. De asemenea, transportatorul trebuie s suporte cheltuielile de transport i de manipulare a mrfurilor i cele de deplasare a autoritii vamale. 1053. n cazul transportului pe cale maritim i fluvial, controlul vamal const n verificarea prin sondaj a cabinelor, slilor, restaurantelor i slii mainilor, pentru a se constata dac exist concordan ntre declaraia proviziilor de bord i bunurile supuse declarrii.

Taxele vamale

263

264

Drept fiscal

Controlul vamal la sosirea navei se efectueaz n prezena organelor cpitniei portului, a comandantului ori armatorului dar i a reprezentantului ageniei de navigaie. De asemenea comandantul, armatorul sau agentul navei are obligaia de a prezenta autoritii vamale originalul manifestului ncrcturii. Aceste trei persoane rspund solidar fa de autoritatea vamal de nedeclararea bunurilor, de lipsurile sau substituirile de bunuri menionate n declaraia proviziilor de bord, precum i cele aflate n inventarul navei. Controlul vamal la plecarea navei const n verificarea concordanei manifestului ncrcturii cu declaraiile vamale sau permisele vamale eliberate; verificarea concordanei declaraiei proviziilor de bord cu situaia bunurilor nscrise n aceasta. La transportul cu aeronavele romne, controlul vamal se efectueaz imediat dup aterizare sau nainte de decolare. Aeronavele strine, de mrfuri sau pasageri, se supun controlului vamal n interior n caz de indicii de fraud sau staioneaz pe aeroport mai mult de ase ore peste ora de decolare prevzut n orarul de zbor. 1054. De asemenea, mai putem spune c navele pot acosta, iar aeronavele pot ateriza numai n punctele de frontier unde funcioneaz autoriti vamale. Urmtoarele operaiuni prealabile vmuirii sunt: - examinarea de ctre declaranii vamali a mrfurilor i prelevarea de eantioane. Aceast operaiune se efectueaz sub supravegherea autoritii vamale. Declaranii vamali pot s verifice, nainte de depunerea declaraiei vamale, felul, cantitatea mrfurilor sosite sau care se expediaz. Eantioanele prelevate vor fi incluse n declaraia vamal prin care s-a stabilit regimul vamal. 1055. - declaraia vamal i depozitul necesar temporar. Acest tip de declaraie se nregistreaz, se vizeaz i se pstreaz de autoritatea vamal pentru a se putea verifica c mrfurile la care se refer au primit o destinaie vamal n termenul legal. Trecnd la vmuirea propriu-zis a mrfurilor, o alt operaiune important este declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire. 1056. Declararea mrfurilor i prezentarea lor pentru vmuire se face de importatori, exportatori sau reprezentani ai acestora. Acest fapt se realizeaz prin depunerea unei declaraii vamale n detaliu, n form scris n termen de 30 de zile de la data depunerii declaraiei vamale. Declaraia vamal n detaliu este semnat de importator, de exportator sau de reprezentani ai acestora. Ea se va depune la biroul vamal unde au fost prezentate mrfurile. Declaraia vamal n detaliu poate s fie depus prin procedee informatice, n condiiile i n cazurile stabilite de Direcia General a Vmilor. 1057. O alt etap a vmuirii este controlul vamal al bunurilor. Acest tip de control are drept scop prevenirea nclcrii reglementrilor vamale i stricta respectare a condiiilor i termenelor legale, precum i descoperirea fraudelor. El const n identificarea acestora pe baza declaraiei vamale. Controlul vamal este exercitat de autoritatea vamal prin agenii si abilitai n cadrul atribuiunilor care le sunt conferite prin reglementrile vamale. Acest tip de control se execut n mod obligatoriu, prin verificarea documentelor necesare efecturii vmuirii. 1058. Controlul documentar const n verificarea: - corectitudinii complementrii declaraiei vamale;

- existenei documentelor anexate la declaraia vamal n detaliu i cele din documentele anexate; - formal a documentelor anexate. Controlul fizic al bunurilor importate sau exportate const n identificarea acestora, pe baza declaraiei vamale n detaliu. La acest tip de control asist declarantul vamal i transportatorul. Totui aici exist o excepie i anume c, n cazul transporturilor pe cale maritim sau fluvial, prezena transportatorului este facultativ. Exist situaii cnd n cadrul operaiunii de control fizic este necesar luarea de eantioane. Autoritatea vamal notific acest lucru declarantului. De asemenea, autoritatea vamal poate efectua controlul vamal fizic i la locul de ncrcare a mrfurilor de export sau la locul de descrcare a mrfurilor de import. n final, autoritatea vamal consemneaz, pe declaraia vamal, modalitatea de control, rezultatul acestuia i menioneaz numrul i mrcile de identificare a coletelor deosebite sub control. 1059. n final vom vorbi despre acordarea liberului de vam care este ultima etap n procesul de vmuire. Articolul 3 pct. v) C. vam. definete liberul de vam ca fiind actul prin care autoritatea vamal las la dispoziia titularului declaraiei vamale mrfurile vmuite, n scopul prevzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate. Pentru acordarea liberului de vam, autoritatea vam, va verifica dac: a. felul mrfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel nscris n declaraia vamal; b. cantitatea mrfurilor nscris n documentele de transport i n facturi corespunde cu cea din declaraia vamal; c. numrul i valabilitatea licenei nscris n declaraia vamal, corespunde cu datele din licen, atunci cnd normele legale prevd existena unei licene. Liberul de vam se acord n scris, dac sunt ndeplinite condiiile i dac sunt efectuate formalitile de vmuire i numai dac prezentarea documentelor legale care atest efectuarea plii datoriei vamale. El se mai acord i ca urmare a aplicrii unei proceduri simplificate de vmuire, stabilit prin decizia directorului general al Direcie Generale a Vmilor, publicat n Monitorul Oficial. Exist cazuri cnd, pentru unele mrfuri, nu se acord liber de vam. Atunci acestea rmn sub supraveghere vamal pe cheltuiala exportatorului ori importatorului care pot fi pstrate n custodie de transportator ori de declarantul vamal, pe un termen stabilit de autoritatea vamal. 1060. De la procedura vmuirii sunt exceptate bunurile supuse operaiunii de transbordare i lucrurile care tranziteaz teritoriul vamal al Romniei. 14.3. Aspecte generale privind declaraia vamal n detaliu i valoarea n vam 1061. Datorit faptului c aceste dou noiuni au o importan deosebit necesit o tratare separat. Declaraia vamal Articolul 3 pct. s) C. vam. definete declaraia vamal ca fiind actul unilateral cu caracter public prin care o persoan manifest n formele i modalitile prevzute n reglementrile vamale, voina de a plasa mrfurile sub un regim vamal determinat.

Taxele vamale

265

266

Drept fiscal

Declaraia vamal n detaliu mai poate fi definit ca fiind actul juridic prin care declarantul: a. solicit un regim vamal pentru marfa prezentat (import definitiv, export definitiv, reexport); b. se angajeaz s-i ndeplineasc obligaiile ce i revin prin regimul vamal declarat (s plteasc drepturile i taxele atunci cnd solicit un import definitiv); c. furnizeaz informaiile necesare pentru luarea msurilor i aplicarea dispoziiilor pentru realizarea obligaiilor fiscale, a controlului comerului exterior i a statisticii. Declaraia vamal de import se va depune la autoritatea vamal, mpreun cu urmtoarele documente: 1. documentul de transport al mrfurilor sau, n lipsa acestuia, alte documente emise de transportator, cuprinznd date referitoare la mrfurile transportate; 2. factura n original sau n copie, ori un alt document pe baza cruia se declar valoarea n vam a mrfurilor; 3. declaraia de valoare n vam; 4. documentele necesare aplicrii unui regim tarifar preferenial sau altor msuri derogatorii la regimul tarifar de baz; 5. orice alt document necesar aplicrii dispoziiilor prevzute n norme legale specifice care reglementeaz importul mrfurilor declarate; 6. codul fiscal al titularului. La declaraia vamal de export sau reexport se va anexa orice document necesar aplicrii corecte a dispoziiilor privind exportul sau reexportul mrfurilor. Declaraia vamal de tranzit se depune la autoritatea vamal nsoit de documentul de transport. 1062. Acceptarea declaraiei vamale este operaiunea care permite serviciului vamal s constate dac condiiile de redactare sunt respectate i declaraia este nsoit de documentele a cror prezentare este obligatorie. Pentru ca o declaraie vamal s fie acceptat trebuie ca: a. formularul declaraiei s fie conform modelului oficial; b. s fie completat prin dactilografiere lizibil, fr tersturi, adugiri. Completarea rubricilor se face pe primul exemplar, cu reproducere pe celelalte exemplare; c. s comporte numrul de exemplare necesar pentru regimul solicitat; d. mrfurile s fie prezentate la unitatea vamal unde este depus declaraia; e. s fie semnat de declarant; f. documentele necesare pentru acordarea regimului solicitat s fie depuse concomitent cu declaraia vamal; g. unitatea vamal s fie abilitat pentru realizarea operaiunii solicitate. 1063. Trebuie menionat i faptul c nregistrarea declaraiei vamale produce o serie de efecte: - autentificarea declaraiei vamale de ctre serviciul vamal; - stabilirea de relaii juridice ntre declarant i autoritatea vamal; - determinarea momentului de luare n considerare a: - aplicrii prohibiiilor i a altor msuri ce decurg din legislaia n vigoare; - momentul realizrii statistice a importurilor i exporturilor.

1064. Pentru validarea declaraiei vamale se parcurg urmtoarele etape: a. controlul documentar; b. controlul fizic al mrfurilor; c. verificarea calculului impozitelor; d. achitarea taxelor i drepturilor vamale. 1065. O alt problem deosebit de important este aceea a rectificrii declaraiei vamale. Prin rectificare se nelege posibilitatea nlocuirii declaraiei iniiale cu o nou declaraie, ca urmare a necesitii modificrii unor meniuni, altele dect cele privind regimul vamal, valoarea n vam, cantitatea i felul mrfurilor. Pentru rectificare, declarantul prezint efului unitii vamale o cerere de rectificare a urmtoarelor condiii: a. mrfurile s fie prezente la unitatea vamal pentru a se efectua verificarea rectificrii cerute; b. rectificarea s fie cerut numai pentru mrfurile declarate iniial. 1066. Anularea declaraiei vamale nregistrate se produce ca urmare a modificrilor privind regimul vamal, valoarea n vam, cantitatea i felul mrfii. Anularea poate fi: - anulare definitiv, fr depunerea altei declaraii; - anulare prin nlocuirea declaraiei iniiale cu o nou declaraie coninnd noul regim vamal declarat. Declaraia vamal de import se depune la biroul unde au fost prezentate mrfurile. Data nregistrrii declaraiei vamale de import are o importan deosebit datorit faptului c taxele vamale aplicabile mrfurilor respective sunt cele n vigoare la acea dat. n cazul n care declaraia vamal este anulat prin nlocuirea ei cu o nou declaraie, aceasta va fi tratat n aceeai procedur administrativ ca i n cazul rectificrii. Declaraia vamal este documentul prin care importatorii, exportatorii sau reprezentanii acestora declar mrfurile care fac obiectul operaiunilor de import-export sau tranzit. 1067. Acest document este ntocmit de declarantul vamal. Articolul 3 pct. 1 C. vam. definete noiunea de declarant ca fiind persoana care ntocmete i depune declaraia vamal n nume propriu sau persoana n numele creia este ntocmit declaraia vamal de ctre mandatar sau comisionar. 1068. n funcie de operaiunile desfurate, declaraiile vamale pot fi: - declaraii vamale de import sau export; - declaraii vamale de primire (trimitere temporar de mrfuri); - declaraii vamale de antrepozitare; - declaraii vamale de tranzit. Declaranii vamali au obligaia de a nscrie n declaraia vamal o serie de elemente: ncadrarea tarifar, valoarea n vam a mrfurilor i bunurilor, coeficientul tarifar, cuantumul taxelor vamale, numrul i data instrumentelor de plat. n cazul bunurilor exportate sunt importante doar meniunile privind ncadrarea tarifar a acestora. Declaraia vamal constituie titlu executoriu. Bncile pun n aplicare acest titlu fr acceptul pltitorilor i n baza aceluiai titlu se poate ncepe executarea silit. 1069. Deoarece taxele vamale sunt percepute ad valorem, stabilirea valorii n vam a mrfurilor importate dobndete o importan covritoare.

Taxele vamale

267

268

Drept fiscal

Principiile de determinare a valorii n vam care sunt aplicate n activitatea de vmuire a mrfurilor la import sunt cele prevzute n Acordul privind aplicarea art. VII din Acordul General pentru Tarife i Comer 1994, precum i n Acordul de la Marrakech privind constituirea Organizaiei Mondiale de Comer, ratificat prin Legea nr. 133 din 22 decembrie 1994. Articolul VII din GATT prevede: valoarea vamal a mrfurilor importate trebuie s se bazeze pe valoarea real a mrfii respective la care se aplic taxe sau pe valoarea mrfii similare i nu trebuie s se bazeze pe valoarea produselor de origine naional sau pe valori arbitrare sau fictive. 1070. Valoarea n vam este o noiune indispensabil tuturor participanilor la schimburile internaionale de mrfuri. Funciile valorii n vam sunt urmtoarele: - baza de calcul pentru taxele vamale; - baza de calcul pentru taxe cu caracter fiscal; - msura de control pentru comerul exterior; - instrument de negociere n acordurile internaionale; - instrument prin care se realizeaz statistica de comer exterior; - determinarea originii mrfurilor; - efectuarea calculelor de eficien n cadrul schimburilor internaionale. 1071. Articolul 109 din Regulamentul vamal precizeaz c pentru determinarea valorii n vam a mrfurilor care fac obiectul unor tranzacii comerciale se efectueaz potrivit regulilor cuprinse n Codul vamal al Romniei i n alte reglementri vamale. Pentru valoarea astfel stabilit se depune o declaraie de valoare n vam. Declaraia pentru valoarea n vam se depune ntr-un singur exemplar mpreun cu declaraia vamal de import i celelalte documente necesare vmuirii. Pentru mrfurile primite de persoanele juridice care nu fac obiectul unor tranzacii comerciale, obligaia depunerii declaraiei pentru valoarea n vam este n sarcina persoanei juridice destinatare. 1072. Transformarea n lei a valorii n vam se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR n fiecare zi de joi. Deciziile i normele privind Avizele de evaluare n vam precum i recomandrile date de Comitetul tehnic de evaluare n vam, constituit pe baza Acordului privind aplicarea art. VII din Acordul Organizaiei Mondiale de Comer, ratificat de Romnia prin Legea nr. 133/1994 se aplic de birourile vamale pe baza deciziilor directorului general al Direciei Generale a Vmilor care se public n Monitorul Oficial al Romniei. 14.4. Comisionarii n vam 1073. Potrivit reglementrilor vamale, comisionarul n vam este persoana juridic romn care, n nume propriu dar pe seama titularului operaiunii de comer, ndeplinete anumite operaiuni vamale, cum sunt: declararea n vam sumar i n detaliu, prezentarea mrfii, pstrarea i manipularea mrfurilor n depozite i achitarea la vam a drepturilor cuvenite bugetului de stat. Acestea acioneaz n temeiul unui contract de comision, calitate de comisionari n nume propriu, pe seama titularului de operaiuni vamale n calitate de comiteni (art. 403-412 C. com.).

1074. Reglementri n acest domeniu sunt: - art. 62 63 Cod Vamal; - art.80 112 Regulamentul Vamal articolele 80-87 din Regulamentul vamal prevd condiiile de autorizare i funcionare a comisionarilor n vam. Comisionarul n vam poate s-i exercite atribuiile numai dup ce a obinut autorizaia emis de Autoritatea Naional a Vmilor. n anumite cazuri, cnd se constat c se produc nclcri de la reglementrile vamale i nu sunt ndeplinite obligaiile ce revin comisionarilor n vam, autoritatea vamal poate suspenda i chiar anula autorizaia dat acestora. 1075. Comisionarul n vam, n exercitarea activitii, are o serie de obligaii: 1. s asigure integritatea mrfurilor n cazul n care acestea sunt depozitate n spaii de depozitare proprii; 2. s plteasc la birourile vamale drepturile cuvenite bugetului de stat, prevzute n normele legale, n cazul n care aceast plat nu s-a efectuat direct de titularul operaiunii; 3. s organizeze i s in evidena operaiunilor derulate n mod identic cu evidena biroului vamal pe lng care funcioneaz; 4. s pstreze timp de 5 ani toate documentele referitoare la operaiunile efectuate; 5. s comunice Autoritii Naionale a Vmilor schimbarea sediului, ori a spaiului de lucru i orice alte modificri n ceea ce privete personalul i activitatea de comisionar n vam; 6. s pstreze secretul operaiunilor vamale, comerciale i financiare i al datelor i informaiilor obinute, care nu sunt destinate publicitii; 7. s informeze conducerea biroului vamal pe lng care funcioneaz cu privire la orice nclcare a reglementrilor vamale de care are cunotin; 8. s elibereze titularilor operaiunilor o factur n care s apar data i felul prestaiei, precum i preul achitat; 9. s constituie la biroul vamal o garanie care s acopere nivelul drepturilor de import i export corespunztoare mrfurilor supuse vmuirii i aflate n depozitele sau n gestiunea comisionarilor n vam. Obligaiile sunt prevzute strict n art. 95 din Regulamentul Vamal. 1076. Comisionarul n vam, ca persoan juridic n relaie cu vama, lucreaz prin expertul vamal i alte persoane desemnate de acesta, care sunt agreate i atestate de autoritatea vamal. De asemenea, comisionarul n vam poate fi autorizat pe lng una sau mai multe uniti vamale din interior sau de frontier. Autorizaia de comisionar n vam se elibereaz pe perioad nelimitat n timp sau, dup caz, n funcie de cererea solicitantului. n cazul n care autorizaia de comisionar n vam a fost acordat sau neacordat, acest lucru se va notifica solicitantului de ctre Autoritatea Naional a Vmilor. 1077. De asemenea, autorizaia de comisionar n vam poate fi anulat de Autoritatea Naional a Vmilor n cazuri expres prevzute de lege: a. cnd se constat svrirea unei fraude vamale; b. dac se dovedete c autorizaia a fost acordat n urma furnizrii unor informaii inexacte pe care autoritatea vamal nu a avut posibilitatea s le constate; c. cnd comisionarul n vam i nceteaz activitatea;

Taxele vamale

269

270

Drept fiscal

d. cnd comisionarul n vam nu-i execut atribuiile pe o perioad de un an; e. dac nu respect regulile de funcionare i de securitate impuse de sistemul informatic utilizat n activitatea de vmuire a mrfurilor. Comisionarii n vam rspund pentru prejudiciile cauzate prin nendeplinirea obligaiilor legale privind vmuirea mrfurilor. Autoritatea Naional a Vmilor a emis i o serie de norme privind autorizarea i funcionarea comisionarilor n vam.

15. Regimul vamal aplicabil persoanelor fizice

1078. Dezvoltarea considerabil a cltoriilor internaionale are importante influene asupra activitii vamale, prin faptul c bunurile pe care cltorii le posed, precum i mijloacele de transport pe care le utilizeaz, sunt supuse controlului vamal. Autoritatea vamal are interesul de a facilita circulaia acestora. Dar trebuie avut n vedere faptul c aceasta s nu fie n detrimentul altor obligaii care revin vmii (exemplu: protejarea intereselor economice, vamale i fiscale ale rii, interzicerea traficului de articole prohibite). Introducerea i scoaterea din ar a bunurilor aparinnd cltorilor i altor persoane fizice face obiectul unui regim vamal diferit fa de cel aplicabil mrfurilor din cadrul schimburilor comerciale. n aceast situaie trebuie inut cont de frecvena cu care persoanele fizice pot trece frontiera, de calitatea pe care o au aceste persoane, de modalitile de transport prin care bunurile sunt introduse sau scoase din ar etc. La stabilirea acestui tip de regim vamal trebuie avut n vedere ca limitele i condiiile de introducere sau scoatere din ar s fie n concordan cu prevederile conveniilor internaionale n favoarea turismului dar i de faptul ca bunurile s nu poat fi nstrinate n scop comercial. Regimul vamal aplicabil cltorilor i altor persoane fizice face obiectul hotrrii Guvernului prin care se aprob Regulamentul de aplicare a Codului vamal. Potrivit art. 121-130 din acest act normativ se stabilete obligaia declarrii bunurilor care se scot sau se introduc n ar de persoanele fizice, enumerndu-se i cazurile n care este obligatorie declararea scris. De asemenea, se precizeaz i procedura controlului vamal. 1079. Regimul vamal aplicabil bunurilor fr caracter comercial, introduse sau scoase din ar, este prevzut la art. 131. Noul regim liberalizeaz condiiile i limitele scoaterii i introducerii n ar a bunurilor la diferite categorii de persoane fizice. Prin art. 138-151 din Regulamentul Vamal este prevzut regimul vamal aplicabil misiunilor diplomatice i oficiilor consulare acreditate n Romnia, precum i a membrilor acestora. Regimul introducerii sau scoaterii din ar de bunuri n afara activitii de comer exterior, de ctre persoanele juridice, este dezvoltat n art. 330-335 din Regulamentul Vamal. 1080. Regimul vamal aplicabil cltorilor i altor persoane fizice se aplic i atunci cnd acestea trimit sau primesc bunuri pentru folosina personal, fie prin colete potale, mesagerie, coletrie sau prin orice alt mijloc de transport. Aceast prevedere este deosebit de important i necesar, n acelai timp, innd cont de faptul c persoanele fizice pot primi sau trimite bunuri, fr scop comercial, chiar dac

nu se deplaseaz peste frontier, precum i de faptul c n diferite situaii turitii i trimit la destinaie altfel dect nsoite, bunurile necesare pe durata cltoriei, precum pentru comoditatea cltoriei. Pentru bunurile de folosin personal sau familial pe care persoanele fizice sau cltorii le pot reintroduce n ar cu condiia plii taxelor vamale, se aplic tariful vamal prevzut pentru importul de mrfuri. n acest fel s-a realizat o unificare a modului de aplicare a taxelor vamale de import. Prin eliminarea regimurilor tarifare diferite se nltur i ncercrile de fraud vamal prin utilizarea de mijloace de eludare a tratamentului tarifar mai defavorabil. 1081. De asemenea, deosebit de important este de subliniat i faptul c pentru bunurile care nu se ncadreaz ntre limitele cantitative i valorice prevzute n Regulament se aplic, la import, tariful vamal de import. Total diferit, la export se va aplica o tax vamal unic de 20% aplicat la valoarea n vam. Guvernul, la propunerea Ministerului Finanelor i Ministerului Industriei i Comerului, poate aproba reduceri sau exceptri de la taxele vamale. Tariful vamal pentru bunurile aparinnd persoanelor fizice este cel n vigoare la data nregistrrii acestora la birourile vamale. Pentru bunurile care nu sunt supuse nregistrrii este cel de la data prezentrii lor la unitatea vamal. n aceast situaie, autoritatea vamal va stabili cuantumul taxelor vamale, pe care le va ncasa i le va vrsa la bugetul de stat; taxele vamale se vor plti n lei. Valoarea n vam este dat de preul cu amnuntul stabilit de Ministerul Finanelor prin Lista de valori n vam unice pe produse sau grupe de produse. Preul va fi exprimat n lei. Pentru bunurile a cror valoare n vam nu este stabilit n lista de valori, organele vamale determin valoarea n vam lund n considerare valoarea stabilit pentru bunuri cu caracteristici asemntoare. Valoarea n vam pentru bunurile supuse taxelor vamale este valoarea din momentul operaiunii de taxare. 1082. Controlul vamal al bunurilor aparinnd persoanelor fizice const n confruntarea celor declarate cu bunurile aflate n bagajele nsoite sau nensoite i n colete. Controlul vamal se realizeaz n mod diferit n funcie de mijlocul de transport folosit. n cazul n care exist indicii de fraud, se poate efectua controlul vamal corporal. Persoanele fizice sunt supuse activitii de vmuire n momentul intrrii sau ieirii n/din teritoriul naional al Romniei. n acest caz, procedura vamal este foarte mult simplificat. Persoanele fizice au obligaia de a declara verbal sau scris, bunurile pe care le introduc sau scot din ar i s le prezinte pentru control la birourile vamale. Declarrii scrise i sunt supuse urmtoarele bunuri: 1. armele i muniiile, materialele explozive, nucleare, radioactive, precum i produsele care, potrivit legii, sunt supuse controlului destinaiei finale; 2. produsele i substanele stupefiante i psihotrope, substanele chimice eseniale, produsele i substanele toxice; 3. obiectele din metale preioase; 4. bunurile cu caracter cultural, istoric sau artistic, numai la ieirea din ar. 1083. Cltorii i persoanele fizice stabilite n Romnia sau cu domiciliul n strintate pot s introduc n ar, cu bagaje nsoite sau nensoite, fr a fi supuse la plata taxelor vamale, urmtoarele bunuri, n condiiile i limitele prezentate mai jos:

Taxele vamale

271

272

Drept fiscal

a. efectele personale i medicamentele necesare, n mod raional, pe durata cltoriei i a ederii n strintate sau n ar; b. bijuteriile de uz personal; c. crile, publicaiile, nregistrrile de orice fel, diapozitivele, altele asemenea, necesare uzului personal; d. bunurile obinute ca premii sau distincii n cadrul unor manifestri culturale; e. buturile alcoolice, igrile, tutunul n anumite cantiti; f. alte bunuri de orice fel n limita valoric, reprezentnd n total echivalentul n lei a sumei de 100 Euro. 1084. La introducerea n ar nu sunt supuse la plata taxelor vamale, urmtoarele bunuri: a. obiecte de art, de colecie i antichiti; b. protezele, instrumentele, aparatele, crucioarele i triciclurile cu sau fr motor, inclusiv piesele de schimb ale acestora, pentru uzul bolnavilor sau invalizilor, cu avizul organelor sanitare; c. bunurile introduse n ar care se napoiaz nefiind admise la destinaie. 1085. Persoanele fizice cu domiciliul n Romnia, care se stabilesc n strintate pot scoate din ar, fr a fi supuse plii taxelor vamale, urmtoarele bunuri: a. ca bagaj nsoit efecte personale i alte articole necesare pe durata cltoriei; b. ca bagaj nsoit, nensoit sau colet potal o singur dat, pe baza adeverinei emise de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vmuire, inclusiv dou mijloace de transport auto, indiferent de categoria acestora. 1086. Persoanele fizice cu domiciliul n Romnia, trimise n strintate n interes de serviciu sau la studii, pot scoate din ar, fr a fi supuse plii taxelor vamale, ca bagaj nsoit sau nensoit, urmtoarele: a. obiectele de folosin ndelungat, cu condiia s fie nscrise ntr-un inventar, n dublu exemplar, vizat de autoritatea vamal; b. efecte personale, precum i materialele de studiu i documentare. 1087. Nu sunt supuse plii taxelor vamale: - la introducerea sau scoaterea din ar, bunurile expediate pentru a fi reparate sau nlocuite n termenul de garanie; - bunurile mobile care formeaz masa succesoral, dobndite prin succesiuni deschise n ar sau n strintate, dovedite pe baza unor documente oficiale, precum i monumentele funerare. Persoanele fizice care i stabilesc domiciliul definitiv n Romnia pot introduce n ar fr a fi supuse plii taxelor vamale, pe baza adeverinei emise de Ministerul de Interne, orice bunuri prezentate la vmuire, inclusiv dou mijloace de transport auto, indiferent de categoria acestora. De asemenea, mai adugm faptul c mijloacele de transport i remorcile acestora, nmatriculate n Romnia, pot fi scoase temporar din ar fr garantarea plii taxelor vamale i fr formaliti vamale. 1088. Referitor la procedurile activitilor de vmuire aplicabile persoanelor fizice putem spune c sunt destul de multe simplificate. Controlul vamal al bunurilor aparinnd persoanelor fizice const n confruntarea celor declarate cu bunurile aflate n bagaje. Cltorii au obligaia s prezinte bagajele

persoanelor ndreptite s efectueze direct controlul, n cazuri deosebite putnd recurge i la controlul corporal. Pentru bunurile supuse taxelor vamale, liberul de vam se acord n scris, iar pentru bunurile neimpozitate, acestea se acord verbal. 1089. Introducerea i scoaterea temporar din ar de bunuri de ctre persoanele fizice se poate face cu garantarea taxelor vamale. Sunt exceptate de la obligarea garantrii taxelor vamale autovehiculele i remorcile, precum i ambarcaiunile, dac sunt introduse/scoase temporar de ctre persoanele fizice, pe durata ederii lor n ar sau, dup caz, n strintate. Deci, n cazul bunurilor supuse impozitrii vamale, taxele vamale sunt cele stabilite potrivit tarifului vamal de import, n cazul depirii limitelor valorice, acolo unde sunt prevzute, se aplic taxe majorate. Mai trebuie adugat faptul c bunurile procurate de persoanele fizice din magazinele care funcioneaz n zonele libere pot fi introduse n ar numai cu plata taxelor vamale i a altor drepturi de import, n anumite limite i condiii impuse de normele legale n vigoare. Plafoanele valorice i valorile n vam, exprimate n valut, se transform n lei potrivit reglementrilor vamale referitoare la importul de mrfuri. 1090. Operaiunile de introducere sau scoatere temporar a bunurilor aparinnd cltorilor i altor persoane fizice se ncheie n termenele i condiiile prevzute n reglementrile vamale pentru regimul de admitere temporar sau, dup caz, exportul temporar de mrfuri. Persoanele fizice care efectueaz operaiuni de vmuire pot folosi, mpotriva actelor emise de autoritatea vamal, care le-ar leza drepturile i interesele legitime, un sistem de plngeri i contestaii. 1091. Sistemul de soluionare a plngerilor i contestaiilor funcioneaz pe dou trepte succesive: una administrativ i una jurisdicional. Autoritatea vamal care este implicat n operaiunea de vmuire n toate fazele acesteia, poate emite acte de specialitate vamal cu caracter administrativ, care uzeaz drepturile i interesele legitime ale persoanelor fizice care efectueaz operaiuni legate de vmuire. Dreptul de a ataca actele emise de autoritatea vamal se exercit iniial printr-o plngere administrativ adresat autoritii vamale, care a emis actul n cauz. Aceasta este obligat s cerceteze i s rezolve plngerea n termen de 30 zile de la data nregistrrii, comunicnd rezultatul petiionarului. Petiionarul nemulumit de modul de soluionare a plngerii se poate adresa n etap urmtoare, printr-o contestaie, direciei regionale vamale ierarhic superioar, n termen de 15 zile de la primirea comunicrii soluionrii plngerii. La soluionarea contestaiei, directorul direciei regionale vamale va ine seama de devizul emis de o comisie de specialiti. Comisia de avizare este constituit pe un sistem tripartit, fiind format dintr-un consilier juridic, un specialist n probleme vamale i un specialist n operaiuni de comer exterior. Avizul dat are caracteristicile unui act de expertiz, similar cu raportul de expertiz prevzut n art. 201-214 C. proc. civ. n cazul n care directorul direciei regionale vamale nu-i nsuete avizul, el trebuie s motiveze aceasta, artnd considerentele n decizia dat.

Taxele vamale

273

274

Drept fiscal

Decizia dat de directorul direciei regionale vamale este supus, ca urmare a controlului ierarhic administrativ, reexaminrii administrative de ctre directorul general al Autoritii Naionale a Vmilor, n termen de 15 zile de la comunicare; i n aceast parte, directorul general urmeaz s in seama de avizul unei comisii centrale. Comisia Central de Avizare este format din acelai sistem tripartit ca i comisiile de avizare din direciile regionale vamale, avnd n componena sa un consilier juridic, un specialist n probleme vamale i un reprezentant al Asociaiei Naionale a Importatorilor i Exportatorilor din Romnia. Natura juridic i efectele avizului dat de comisia de avizare a Direciei Generale a Vmilor sunt identice cu cele ale comisiilor regionale. Faza administrativ a soluionrii contestaiilor vamale se ncheie prin decizia dat de directorul Autoritii Naionale a Vmilor, n termen de 30 zile de la data nregistrrii contestaiei. Pentru a obine anularea sau modificarea acestei decizii, petiionarul are deschis calea contenciosului administrativ, ca o cale jurisdicional. Accesul la cea de-a doua faz este condiionat de parcurgerea anticipat a fazei administrative, instana de contencios administrativ neputnd fi sesizat anticipat sau concomitent (Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ). Putem ncheia cu urmtoarea concluzie: regimul vamal aplicabil persoanelor fizice trebuie respectat cu strictee att de persoanele fizice care trec frontiera Romniei (intr sau ies din ar), ct i de autoritatea vamal.

Articolul 175 C. vam. definete infraciunea de contraband ca fiind trecerea peste frontier prin alte locuri dect cele stabilite pentru controlul vamal de mrfuri sau de alte bunuri. Elementul caracteristic al infraciunii de contraband este trecerea ilicit peste frontier de mrfuri i alte bunuri. Cum introducerea sau scoaterea din ar de mrfuri sau alte bunuri prin punctele de control vamal se efectueaz n cadrul operaiunii de vmuire care ncepe prin declaraia vamal, trebuie considerat drept contraband orice mrfuri sau bunuri intrate sau ieite din ar pentru care nu s-a predat autoritii vamale, declaraia vamal completat i subscris de cel n cauz. Infraciunea de contraband se realizeaz prin materialitatea faptului ex re gsirea unei persoane care are asupra sa, n depozit sau transport pe teritoriul rii, n special n zona special de control vamal, de mrfuri sau alte bunuri pentru care trebuie ntocmit declaraia vamal, constituie ipso facto infraciune. De asemenea i o marf sau un bun scutit de plata taxelor vamale, gsit n asemenea mprejurri, constituie contraband vamal, fiindc interesul ocrotit prin aceast infraciune este de natur fiscal. Infraciunea de contraband nu presupune existena clandestinitii faptelor. Oriunde s-ar gsi mrfurile sau bunurile pentru care trebuia ntocmit declaraia vamal, chiar ntr-un loc public, cad sub incidena textului privitor la contraband. 1095. Articolul 176 C. vam. definete infraciunea de contraband calificat ca fiind trecerea peste frontier, fr autorizaie, a armelor, muniiilor, materialelor explozive sau radioactive, produselor i substanelor stupefiante i psihotrope, produselor i substanelor toxice. n acest caz, contrabanda este sancionat cu o pedeaps sporit. 1096. Articolul 177 C. vam. definete infraciunea de folosire de acte nereale ca fiind folosirea, la autoritatea vamal a documentelor vamale, de transport sau comerciale, care se refer la alte mrfuri sau bunuri dect cele prezentate n norm. Astfel c, n operaiunea de ncadrare tarifar i stabilirea taxelor vamale, autoritatea vamal se ntemeiaz pe datele cuprinse n declaraia vamal, documentele de transport i documentele comerciale. Toate aceste documente trebuie s fie autentice i conforme cu realitatea; uneori ele nu corespund cu mrfurile respective. La verificarea mrfurilor se pot constata diferene de cantitate, fel, valoare, astfel c ncadrarea tarifar ct i stabilirea taxelor vamale nu pot reflecta realitatea. Deci folosirea cu intenie de asemenea documente nereale, n raport cu marfa prezentat, constituie infraciune. 1097. Articolul 178 C. vam. definete infraciunea de folosire de acte falsificate ca fiind folosirea, la autoritatea vamal, a documentelor vamale, de transport sau comerciale falsificate. Deci este o infraciune de uz de fals specific vamal. Agravanta pedepselor pentru infraciunile prevzute la art. 175-178 se aplic n dou mprejurri: cnd o persoan sau mai multe sunt narmate i cnd acestea acioneaz n band, chiar dac nu sunt narmate. De asemenea, n cazul n care trecerea peste frontier a anumitor mrfuri sau bunuri constituie infraciuni cuprinse n alte legi, fapta se pedepsete n condiiile i cu sanciunile prevzute n acele legi, dac sunt mai aspre. Infractorul este obligat la plata echivalentului n bani, atunci cnd mrfurile sau alte bunuri care au fcut obiectul infraciunii i care urmau a fi confiscate special, nu se mai gsesc.

16. Rspunderea juridic cu privire la regimul vamal

1092. Rspunderea juridic referitoare la nerespectarea normelor cu privire la regimul vamal se face n conformitate cu prevederile din Codul vamal i Regulamentul vamal. Sediul materiei n acest domeniu este capitolul XI Sanciuni din Codul vamal din 1997 i Capitolul XV Contravenii vamale din Regulamentul vamal din 2001. Dreptul vamal sancionator cuprinde dou categorii importante de acte ilicite de drept public: infraciunile i contraveniile. Codul vamal conine, n art. 175-183, infraciunile specifice dreptului vamal, exprimate att n coninutul lor normativ, ct i n cel sancionator. Autoritatea vamal, prin organele care controleaz respectarea reglementrilor vamale, atunci cnd constat svrirea unei infraciuni, acioneaz n temeiul art. 214 C. proc. pen., prin luarea de declaraie de la fptuitori i de la martori ct i prin ncheierea de procese-verbale asupra mprejurrilor concrete ale svririi infraciunii, acestea constituind probe n justiie. Actele ncheiate se nainteaz Parchetului n cel mult trei zile de la descoperirea faptei care constituie infraciune. 1093. n caz de infraciune flagrant, frecvente n domeniul vamal, astfel cum este definit n art. 465 C. proc. pen., autoritatea vamal care a constatat fapta este obligat s nainteze imediat pe fptuitor, mpreun cu lucrrile efectuate i a mijloacelor materiale de prob. Urmrirea i judecarea infraciunilor vamale flagrante se face conform procedurii speciale prevzute de art. 465-479 C. proc. pen. 1094. Codul vamal se refer, cu precdere, la infraciunea de contraband; infraciunea de contraband calificat; infraciunea de folosire de acte nereale; infraciunea de folosire de acte falsificate.

Taxele vamale

275

276

Drept fiscal

1098. Referitor la contravenii, putem spune c stabilirea acestora la reglementrile vamale, precum i procedura de constatare i sancionare a acestora sunt date n competena Regulamentului vamal, prin hotrre de Guvern. Articolele 384-386 din Regulamentul vamal stabilesc contraveniile i sanciunile ce se aplic. Competena de constare i sancionare a contraveniilor vamale, svrite n incintele vamale sau n locurile unde se desfoar activitatea de supraveghere vamal, revine exclusiv autoritii vamale. Cnd contraveniile vamale sunt constatate de organele de poliie sau alte organe cu atribuii de control i drept de a constata contravenii n alte locuri, acestea au obligaia de a prezenta actele constatatoare mpreun cu bunurile care fac obiectul confiscrii speciale, celei mai apropiate autoriti vamale. Ordonana nr. 2/2001privind stabilirea i sancionarea contraveniilor formeaz dreptul comun i pentru contraveniile vamale. Prevederile acestei legi sunt aplicabile i n materie vamal, n msura n care, prin Codul vamal i alte reglementri vamale, nu se dispune altfel, precum i n ceea ce privete prevederile privind reducerea amenzii n cazul plii pe loc sau ntr-un anumit termen. Contraveniile se sancioneaz cu amend: a. de la 1.000.000 la 10.000.000 lei (art. 384); b. de la 10.000.000 la 25.000.000 lei (art. 385); c. de la 25.000.000 la 75.000.000 lei (art. 386). 1099. Exemple de contravenii: a. nendeplinirea de ctre organele potale a obligaiei de a prezenta lista sacilor potali; b. nendeplinirea de ctre persoanele fizice care intr sau ies din ar a obligaiei de a prezenta lucrurile pe care le au asupra lor sau n bagaje n vederea vmuirii; c. nerespectarea de ctre persoanele fizice sau juridice a obligaiei de a face accesibile controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamal; d. executarea activitii de comisionar n vam fr autorizaia emis de autoritatea competent; e. nendeplinirea corect i complet de ctre comisionarul n vam a obligaiilor prevzute de reglementrile vamale; f. nendeplinirea de ctre organele potale a obligaiei de a declara i prezenta autoritii vamale coletele potale n vederea vmuirii; g. nedeclararea mrfurilor la import n termenele legale; h. nendeplinirea de ctre administraia zonelor libere i porturilor a obligaiei de a notifica, n scris, biroului vamal transporturile de bunuri prohibite intrate n zona liber; i. eliberarea de ctre transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevmuite; j. acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor n alte locuri dect n punctele de control unde funcioneaz autoritatea vamal, cu excepia cazului de for major sau de boal grav la bord. Dup verificarea ncadrrii faptei n reglementrile vamale, autoritatea vamal aplic, dac este cazul, amenda i dispune reinerea bunurilor n vederea confiscrii. 1100. n art. 387 din Regulamentul vamal sunt date unele norme n detaliu privind procesul-verbal de contravenie i depunerea plngerii. Sanciunile se aplic de personalul vamal care, potrivit atribuiunilor de serviciu, ncheie procese-verbale de contravenie. mpotriva procesului-verbal de constatare i

sancionare a contraveniei, contravenientul poate formula plngere n termenul de 15 zile de la comunicare. Plngerea se va depune la autoritatea vamal din care face parte agentul constatator i care, n termen de 5 zile, o va nainta la judectoria n a crei raz teritorial s-a svrit contravenia. 1101. De asemenea, Ordonana Guvernului nr. 26/1993 prezint i ea o serie de contravenii (art. 26-30). ncercarea de sustragere sau sustragerea de la vmuire a mrfurilor sau bunurilor constituie contravenie i se sancioneaz cu o amend legal cu valoarea n vam a acestora i confiscarea lor. Aplicarea sanciunilor din Ordonana Guvernului nr. 26/1993 se prescrie n termen de 5 ani de la data svririi faptei. Dup cum am vzut, principala reglementare n acest domeniu este Codul vamal i Regulamentul vamal din 1997.

278

Drept fiscal

Capitolul XXI Inspecia fiscal

1102. Inspecia fiscal este o form a controlului financiar extern, exercitat n temeiul Legii 30/19911 i a Normelor sale de aplicare cuprinse n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 889/2005. Inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, a respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferitelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora.

efectuarea de investigaii fiscale potrivit alin. (2) lit. a); aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale; aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal.

2. Persoanele supuse inspeciei fiscale

1106. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare1 folosit.

1. Organele inspeciei fiscale

1103. Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, conform dispoziiilor prezentului titlu, ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. 1104. Inspecia fiscal are urmtoarele atribuii: constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale. 1105. Pentru ducerea la ndeplinire a atribuiilor prevzute la alin. (2) organul de inspecie fiscal va proceda la: examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; solicitarea de informaii de la teri; stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat; verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii;
1

3. Principalele drepturi i obligaii ale persoanei controlate2

1107. Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. La nceperea inspeciei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea informaii. Dac informaiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de informaii. 1108. Pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic. Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor rezultate din inspecia fiscal. La ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare n urma inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspecie fiscal.
Selectarea agenilor economici la care se va efectua controlul financiar i stabilirea duratei acestuia se vor face cu respectarea strict a prevederilor legale privind durata i obiectivele controlului fiscal i financiar n general de ctre organul financiar competent. Procedura de selectare a agenilor economici va ine cont, n principal, de: a) importana agentului economic (strategic, naional, regional, local); b) situaia economico-financiar a agenilor economici (pierderi, arierate); c) faciliti acordate (ajutor de stat, credite interne i externe cu garania statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinanare etc.); d) programe de restructurare a activitii economice. 2 Drepturile i obligaiile contribuabilului sunt detaliate n Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale aprobat prin Ordin al ANAF i publicat n M. Of. nr. 66/2004.
1

M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991.

Inspecia fiscal

279

280

Drept fiscal

Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util. Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale.

4. Procedura inspeciei fiscale

4.1. Formele i ntinderea inspeciei fiscale 1109. inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint interes pentru aplicarea legii fiscale. 4.2. Metodele realizrii inspeciei fiscale 1110. n realizarea atribuiilor legale, organele inspeciei fiscale pot aplica urmtoarele metode de control: controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat. 1111. Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, cu urmtoarele distincii: La contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior i se poate extinde pentru o perioad de maxim 5 ani corespunztoare termenului de prescripie La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac: exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale; nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. 4.3. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale 1112. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale.

Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecia fiscal se poate desfura i n afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. 4.4. Durata inspeciei fiscale 1113. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. 4.5. Desfurarea inspeciei fiscale 1114. Inspecia fiscal ncepe prin comunicarea avizului de inspecie fiscal. Astfel, naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal. Avizul de inspecie fiscal va cuprinde: temeiul juridic al inspeciei fiscale; data de ncepere a inspeciei fiscale; obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. 1115. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel: cu 30 de zile pentru marii contribuabili; cu 15 zile pentru ceilali contribuabili. Comunicarea avizului de inspecie fiscal nu este necesar: pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii; n cazul controlului inopinat. 4.6. Reguli privind inspecia fiscal 1116. Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impo-

Inspecia fiscal

281

zitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. n situaia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu rezult existena prejudiciului, reverificarea dispus n temeiul alin. (3) nu este urmat de emiterea deciziei de impunere. 1117. Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii. Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal.

Capitolul XXII Evaziunea fiscal

1. Consideraii generale
1121. Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul, lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc.1 Evaziunea fiscal este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, att de tehnicieni, ct i de teoreticieni. Cu toate acestea, n pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitile, amploarea, controlul sau sanciunile privitoare la evaziunea fiscal, cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploreaz este incert. Ca atare, evaziunea fiscal este o noiune dificil de precizat; n plus, nu exist o definiie legal a fraudei fiscale.2 Aceast imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puin, acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor lor fiscale legale. Dac se vorbete ntr-adevr de fraud, se vorbete n aceeai msur de frauda legal sau legitim, de frauda ilegal, de evaziune internaional, de evaziune legal, de evaziune ilegal, de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din faa impozitului, de libertatea alegerii cii celei mai puin impozante sau subestimarea fiscal, frauda la lege sau economia subteran.3 Confuzia terminologic este, de altfel, cu att mai important, cu ct aceleai cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totui, cel mai adesea frauda fiscal desemneaz, stricto sensu, o infraciune la lege i se distinge de evaziunea fiscal care s-ar putea defini i ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege4. Sunt ns cazuri cnd anumii autori asimileaz, n parte, cele dou noiuni. Imprecizia vocabularului este agravat prin comparaiile terminologiei din legislaiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite difer. Astfel, n rile anglo-saxone tax evasion desemneaz frauda fiscal, iar tax avoidance desemneaz evaziunea fiscal. Imprecizia noiunii de fraud fiscal provine de la distincia care se face uneori ntre frauda zis legal i frauda ilegal. Frauda legal, care este o expresie metaforic i ambigu, este utilizat frecvent n rile francofone. Ea are o dubl semnificaie. Uneori ea desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, fenomen ce se produce mai ales n cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea,
1 2

5. Actele controlului fiscal

1118. Rezultatul inspeciei fiscale1 va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal. Dac, urmare a inspeciei, se modific baza de impunere, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi comunicat n scris contribuabilului. n cazul n care, ca urmare a efecturii inspeciei fiscale, au fost sesizate organele de urmrire penal, decizia de impunere privitoare la obiectul sesizrii penale se poate emite dup soluionarea cu caracter definitiv a cauzei penale. 1119. Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal n legtur cu constatrile efectuate cu ocazia inspeciei fiscale i care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal. n situaia constatrii unor fapte de natur penal organele de inspecie au obligaia de a ntocmi proces-verbal semnat de organul de inspecie i de ctre contribuabilul supus inspeciei, cu sau fr explicaii ori obieciuni din partea contribuabilului. n cazul n care cel supus controlului refuz s semneze procesul-verbal, organul de inspecie fiscal va consemna despre aceasta n procesul-verbal. n toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului. 1120. mpotriva actelor de control fiscal se poate formula plngere prealabil n condiiile art.7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
1

N. Hoan, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 214. J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5. 3 N. Hoan, op. cit., p. 214. 4 N. Hoan, op. cit., p. 217, apud J.C. Martinez, op. cit.

La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal.

Evaziunea fiscal

283

284

Drept fiscal

totui, frauda legal desemneaz procedeele juridice care permit scparea de impozitare fr a nclca legea. Expresia fraud legal este de fapt sinonim cu cea de evaziune fiscal. Frauda ilegal, expresie pleonastic, este impus, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedent. Ea desemneaz violarea direct i deschis a legii fiscale i nu acoper dect frauda stricto sensu, astfel nct este de preferat utilizarea formulei fraud fiscal. Frauda fiscal presupune, dincolo de o violare a spiritului legii i a inteniei legiuitorului, o infraciune direct i deliberat a regulilor impuse pentru stabilirea i plata impozitului. Astfel, este cazul disimulrii materiei impozabile prin absena pur i simplu a declaraiei sau prin operaii fictive sau de creare de societi fictive.1 1122. n cazul evaziunii fiscale imprecizia este i mai mare, ei asociindu-se trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea. Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales ntre cele dou rzboaie mondiale, a fost cel n care frauda mbrac o form extensiv, adic noiunea de evaziune fiscal este inclus n cea de fraud. Cel mai cunoscut sens atribuit noiunii de evaziune fiscal este arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Potrivit acestei percepii, evaziunea fiscal este, oarecum, asimilat fraudei. Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda. Pe aceast linie se nscrie i definirea i clasificarea evaziunii fiscale fcut n literatura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu. 1123. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de a nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupiditii omeneti. Aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit; unii, crora nici nu le-ar veni vreodat ideea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor sustrage de la ndatoririle lor fa de fisc fr nici o ezitare.2 Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri pe
1 2

acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la cele mai variate i ingenioase metode. A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate. Exist deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obligaiile fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoist nelegere a datoriilor sociale. Acest spirit antifiscal, manifestat n special de ctre diferitele categorii de contribuabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n ara noastr a concepiilor moderne ale universalitii i uniformizrii impunerii. ranii, datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstii, ei neputnd sustrage pmntul, materia impozabil, de la aplicarea cotelor de impunere. Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe evidenierea metodelor folosite de agenii economici din sectorul privat. n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri ct mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt mai evidente. Democratizarea finanelor noastre publice a produs o reacie antifiscal mai ales n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerai sau se bucurau de importante privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale. n acea perioad, cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoririlor sociale erau ranii, poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas contribuabil. n afara acestui considerent de ordin psihologic, ns, agricultorul nu poate ascunde materia impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc prin tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din faa legilor fiscale. 1124. Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint sub infinite forme, dar ele se pot mpri n dou categorii: - procedee ilicite; - simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislative. Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit, avnd uneori i un caracter fraudulos, i legal sau mai bine zis tolerat. Se poate face deci o distincie ntre frauda fiscal, care constituie un fapt ilicit chiar de natur penal, i evaziunea fiscal propriu-zis, care nu implic fapte care s ntruneasc elementele unei infraciuni (sau uneori contravenie, dar care nu este mai puin duntoare interesului public). Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de ageni economici crora le revin obligaii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou nfiinai. Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei

D.D. aguna, op. cit, p. 414. Ibidem, p. 422.

Evaziunea fiscal

285

286

Drept fiscal

singure operaiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidene, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n bilanuri i balane, ascunderea unor activiti comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i magaziilor, prezentarea de documente false la operaiuni de import-export, au fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. 1125. Msurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87/1994, intrat n vigoare la 24 noiembrie 1994. Apariia ei a constituit o necesitate n contextul schimbrii modului i relaiilor de producie, ca urmare a transformrilor social-politice intervenite dup decembrie 1989. n mod nemijlocit ea este determinat de atitudinea agenilor economici i a persoanelor fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fa de ndeplinirea obligaiilor de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului, ca urmare a activitilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii. Acestei atitudini a agenilor economici i se adaug i faptul c, n mod nejustificat, unele uniti bancare, prevalndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s comunice organelor de control date privind disponibilitile bneti aparinnd agenilor economici controlai i dinamica acestora.

fiscal este definit ca sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile. Dar evaziunea fiscal se poate concretiza n multe alte aciuni ale contribuabililor. n afar de spiritul de fraud care crete din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n cauz, exist i alte mobile care pot s determine contribuabilul, pn atunci onest, la o anumit disimulare. 1129. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului i evaziunea fiscal. Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre: evaziunea fiscal legal; evaziunea fiscal frauduloas. 2.2. Evaziunea fiscal legal 1130. Prin evaziune fiscal legal se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i, deci, tolerat. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Legislaia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului: n cazurile de echivocitate acetia trebuie exonerai de rspundere, aa cum este admis i n materia dreptului civil, care dispune c toate conveniile trebuie interpretate n sensul cel mai favorabil debitorului (art. 989 C. civ.). Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustras de la impunere datorit modului n care legislaia fiscal dispune stabilirea obiectivului impozabil. Regula n materia dreptului fiscal este c taxele nu pot fi nelese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaie. De asemenea, este oprit considerarea scopului avut n vedere de legiuitor pentru a completa scprile textului legii. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. 1131. n practic faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii, deci cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate n funcie de inventivitatea contribuabilului i largheea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele:

2. Noiunea i formele evaziunii fiscale

2.1. Noiunea evaziunii fiscale 1126. Juritii romni de la nceputul secolului au fost preocupai de definirea evaziunii fiscale. Lucrrile de specialitate scrise n aceea perioad sunt dovada acestor preocupri. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscal ca fiind reprezentat de totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n total sau n parte averea lor, obligaiunilor stabilite prin legile fiscale1. 1127. Spre deosebire de aceast definiie care acoper att mijloacele licite, ct i pe cele ilicite folosite de contribuabili n eludarea legilor fiscale, n doctrin este dat i o definiie conform creia prin evaziune fiscal se nelege ansamblul sustragerilor intenionate de la obligaiile fiscale, comise nu prin nclcarea direct a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate i numai aparent reale. Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase fiscale, fcute cu scopul de a se sustrage, de a scpa, de a fugi de obligaiunile fiscale, ocolind oarecum legea, care este n aparen respectat. Aceast definiie dat evaziunii fiscale nu acoper n ntregime faptele n care ea se concretizeaz, ntruct se refer cu precdere la evaziunea fiscal legal. Dicionarul explicativ al limbii romne definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. 1128. O alt definiie a evaziunii fiscale este cea dat de Ni Dobrot n A.B.C.-ul economiei de pia moderne, dar i aceasta este, de asemenea, incomplet. Evaziunea
1

D.D. aguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995, p. 58.

Evaziunea fiscal

287

288

Drept fiscal

- practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive; - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. Interpretarea favorabil a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la nfiinarea unei societi n funcie de profil a dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu un anumit profil tocmai n scopul retragerii din faa legii fiscale (evaziune fiscal legal). Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i stipulnd norme speciale mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal, legislaia financiar cuprinde dispoziii referitoare la infraciunile din acest domeniu. Infraciunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal. 2.3. Evaziunea fiscal frauduloas 1132. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc (violeaz) prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului. Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. 1133. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent i de acelea trebuie s se in seama la cercetarea contabil: - nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; - nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; - trecerea de cifre nereale n registrele contabile; - amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri; - ntocmirea de declaraii false; - ntocmirea de documente de pli fictive;

- crearea de rezerve latente; - alctuirea de registre contabile nereale; - nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; - trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu; - compensaiuni de conturi; - reducerea cifrei de afaceri; - nedeclararea materiei impozabile; - crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve; - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; - falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justificative; - executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; - contabilizri de cheltuieli i facturi fictive; - erori de adunare i raportare; - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; - vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; - falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis. 1134. Dimensiunile evaziunii i fraudei fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legile i realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu att prin importana veniturilor fiscale atrase la buget, ct prin gradul de consimire la impozit. Este general recunoscut faptul c nivelul evaziunii (fraudei) fiscale ntr-un anumit stat este invers proporional cu gradul de consimire la impozit al contribuabililor din acel stat. Spre exemplu, n Frana frauda fiscal este estimat la 200 milioane franci (aproximativ 3% din PIB) din care numai 20% este recuperat de controlul fiscal. n ara noastr fenomenul este mult mai intens, dac am raporta pierderile fiscului pe aceast cale la mrimea PIB al rii noastre. Cauzele au fost legate de slbiciunea legislaiei fiscale, msurile de sancionare de pn acum nefiind n msur s-i sperie pe cei care comit astfel de fapte, cu toate c prin Ordonana nr. 17/1993 au crescut considerabil amenzile contravenionale. 1135. nainte de anul 1994 se considera c legea privind evaziunea fiscal era mai mult dect o necesitate anticipndu-se c gravitatea pedepselor pe care trebuia s le instituie i va determina pe evazionitii de profesie sau de ocazie s se gndeasc mai mult naintea svririi unor astfel de acte, deoarece riscul pe care i-l asum nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plteau ca amend, ci ar fi n joc o valoare mult mai mare, i anume libertatea. Dup cum s-a constatat, nu la mult timp dup apariia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe msura ateptrilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.

Evaziunea fiscal

289

290

Drept fiscal

3. Cauzele evaziunii fiscale

1136. Pentru a putea nelege cu adevrat fenomenul evaziunii fiscale i pentru a putea elabora i aplica msuri eficiente de combatere a acestuia trebuie, n primul rnd, s nelegem cauzele acestui fenomen. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintit n primul rnd excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept motive tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. 1137. n practica internaional, eficiena unui sistem fiscal nu se msoar att prin importana venitului fiscal, ct prin gradul de consimire la impozit care este invers proporional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal. n al doilea rnd trebuie menionat insuficiena educaiei ceteneti i educaiei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la exagerri.1 1138. Una dintre cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spaiu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale. O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat i unui aparat format din personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementari clare, precise i unitare, care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic. 1139. Evaziunea fiscal este pgubitoare att statului, ct i contribuabilului. n primul rnd statului pentru c l lipsete de veniturile necesare ndeplinirii atribuiilor sale eseniale. n al doilea rnd contribuabilului prin faptul c totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic. Sir Austen Chamberlaine afirma c metodele de evaziune se schimb cu o rapiditate uimitoare i c noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeai rapiditate. Uneori o anumit parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scap impunerii datorit modului n care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu, venitul stabilit dup criterii exterioare ori dup anumite norme medii este, de regul, inferior celui real. Posibilitile de eludare a fiscului difer de la o categorie social la alta, n funcie de natura i proveniena veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal i de ali factori specifici. Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale, salariaii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibiliti de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora
1

se face pe baza declaraiei unui ter a ntreprinztorului. n schimb, industriaii, comercianii liber profesioniti beneficiaz din plin de posibiliti de eschivare de la impozit, pe care le ofer impunerea pe baz de declaraie. n SUA, referindu-se la impunerea federal pe venitul persoanelor fizice profesorul A. Samuelson scria: Pe hrtie volumul impunerii americane las impresia c este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scap impunerii. 1140. n mod concret, referindu-ne la condiiile sociale i economice ale perioadei de tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile fiscal-financiare i deficienele din activitatea agenilor economici se datoreaz urmtoarelor cauze: - posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza nfiinarea i funcionarea de societi comerciale cu foarte multe activiti n obiectul de activitate, fr a se verifica n prealabil dotrile i condiiile reale de desfurare a acestora n cadru legal; - limita minim a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigur condiiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului; - lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici, dei Legea nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendrii agenilor economici la care s-au constatat abateri repetate; - lipsa unor prevederi legale i a unor sanciuni mai severe pentru inexistena documentelor de nsoire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, n vederea eliminrii posibilitilor de producere ulterioar a unor documente justificative n cazul operaiunilor surprinse de organul de control.

4. Modalitile evaziunii fiscale

4.1. Modaliti generale ale evaziunii fiscale 1141. Evitarea cderii sub incidena legii fiscale i, implicit, evitarea de a plti impozitul, poate fi realizat prin trei modaliti principale: 1. legea fiscal asigura ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, n special, al regimurilor de evaluare forfetar a materiei impozabile); 2. abinerea, pur i simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul impozabil. Aceast modalitate este frecvent n cazul unei fiscaliti excesive (presiune fiscal mare), deoarece rata marginal de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefer s se abin de a furniza o unitate suplimentar de munc. Evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate i prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. n acest caz, evaziunea fiscal se rezum la abilitatea fiscal sau la alegerea modalitilor de a plti ct mai puin impozit; 3. folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal. 1142. Unii autori consider c, n afara celor trei modaliti clasice de evitare a impozitului, exist i o a patra modalitate: evaziunea fiscal exist i atunci cnd, cunoscndu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fr repercusiuni negative asupra economiei, cei care au ndatorirea de a crea cadrul legal n vederea atragerii lor le ignor cu bun tiin. Este vorba, n aceast situaie, de o evaziune fiscal aprioric. Evaziunea fiscal aprioric este surs a evaziunii fiscale propriu-zise i constituie un atu pentru cei care recurg efectiv la aceasta din urm, mai ales cnd msurile de descurajare nu sunt eficiente.

N. Hoan, op. cit., p. 220-221.

Evaziunea fiscal

291

292

Drept fiscal

Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. 1143. Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscal n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legislaiei fiscale n vigoare, n practica statelor cu economie de pia sunt: - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile; - practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea; - asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale; - venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului; - constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz, dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; - un contribuabil are posibilitatea s opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaie. Optnd pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale: - luarea n considerare a unor faciliti legale cu privire la excluderea din masa impozabil a cheltuielilor cu munc vie, cu pregtirea profesional i practica n producie, a sumelor pltite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naional; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive. 1144. Toate aceste modaliti sunt posibile i n sistemul legislaiei romneti. Potrivit unor evaluri ale Ministerul Finanelor Publice, modalitile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale ar fi: 1. n cazul impozitului pe profit, - reducerea bazei de impozitare; - nenregistrarea integral a veniturilor realizate;

- transferul veniturilor impozabile la societile nou create n cadrul aceluiai grup; - ncadrarea eronat n perioadele de scutire. 2. n cazul TVA, - aplicarea eronat a regimurilor deducerilor; - necuprinderea unor operaiuni ce intr n sfera TVA n baza de calcul a taxei; - nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului de 2.000.000.000. ROL; - neevidenierea i nevirarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor ncasate de la clieni; - sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare. 3. La accize, modalitile de evaziune fiscal au cuprins: - micorarea bazei de impozitare; - nedeclararea corect a operaiunii reale n cazul unor produse ale cror preuri erau purttoare de accize (mai ales alcool). 4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare 1145. Potrivit prevederilor legale n vigoare, o societate comercial cu capital privat poate s aib deschise mai multe conturi la bnci diferite. Deschiderea conturilor bancare se face fr avizul i fr ntiinarea organelor fiscale sau a bncii la care s-au deschis alte conturi, dar bncile au obligaia, conform C. proc. fisc., de a raporta imediat organelor fiscale deschiderea conturilor bancare. Deschiderea contului la o banc se face destul de simplu i de uor prin depunerea unei cereri i a documentelor din care s rezulte c societatea comercial este legal constituit. nchiderea contului se face printr-o simpl cerere din partea agentului economic, banca urmrind exclusiv situaia bancar a clientului su, respectiv s nu aib credite neachitate. n acest context legal se pot svri cele mai mari fraude fiscale pe baz de documente legal ntocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bnci. Pentru a se elimina astfel de fenomene, se impune ca prin lege s se prevad c un agent economic nu-i poate deschide cont dect la o unitate bancar din ar, la alegere, iar deschiderea celui de al doilea cont s nu se poat face dect n cazuri temeinic justificate i cu respectarea unor condiii, prin care cei interesai s fie ntiinai de deschiderea celui de al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar). 4.3. Moduri de evaziune n contabilitate prin intermediul unor conturi 1146. n 1929, pentru prima dat n ara noastr, a fost adoptat o lege special pentru reprimarea evaziunii fiscale. Legiuitorul a plecat de la principiul c ideea responsabilitii fiscale este de esena sistemului democraiei, spre deosebire de celelalte sisteme n care contribuabilul, fiind sub un sistem de constrngere, este n afar de orice responsabilitate. Dintre dispoziiile legii, cele care au legtur cu formele contabile ale evaziunii fiscale erau cuprinse n art. 8 care prevedea c orice firm care prezint fiscului un bilan menit s slujeasc drept element n calculul impozitului este rspunztor de exactitatea i sinceritatea datelor coninute n bilan. Formula nu era ns suficient. Faptul de a nu interzice expres anumite operaii contabile care servesc la disimularea veniturilor crea un fel de legalitate a unor astfel de forme de evaziune.

Evaziunea fiscal

293

294

Drept fiscal

1147. Legea contribuiilor directe din martie 1933 care ngloba normele de reprimare a sustragerii fiscale era, din acest punct de vedere, mai complet. Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut n vedere, se numr, n primul rnd, cea contabil pentru ntreprinderile impuse pe baza registrelor. Disimularea prin nregistrare este variat. Procedee din cele mai ingenioase sunt practicate. Descoperirea lor este foarte anevoioas necesitnd timp i o bun cunoatere nu doar a teoriei contabile, dar i a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate. Ele mbrac forma fie a unui joc de conturi care schimb caracterul de profit al unei sume, fie a unei nregistrri care are ca scop prezentarea unei alte situaii dect cea real. Expertiza contabil i propunea s cerceteze n ce msur datele prezentate n situaia nfiat de contribuabil corespund realitii i dac realitatea este cuprins n ntregime n aceast situaie. Dup ce s-a precizat beneficiul brut real trebuie determinat beneficiul net impozabil. Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile privatizrii economice. Din aceast nepotrivire a reieit bilanul fiscal n opoziie cu bilanul propriu-zis al rezultatelor ntreprinderii. 1148. Amploarea fenomenelor de evaziune n aceast direcie se explic printr-o serie de cauze. n primul rnd ar trebui menionat necunoaterea de ctre agenii economici sau de aparatul financiar angajat de acetia a legislaiei fiscale sau interpretarea n defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la obligaiile fiscale pe care le au. n mod surprinztor, o serie de ageni economici nu cunosc prevederile fiscale actuale pentru c ele nu au fost popularizate n mod suficient prin mijloacele mass-media. n al doilea rnd, nu trebuie neglijat nici slaba pregtire pe probleme financiar contabile a personalului contabil din cadrul societilor comerciale, precum i a unei anumite pri din personalul cu atribuii de control fiscal. O alt cauz, i cea mai de temut, o constituie nregistrarea incorect n contabilitate a unor operaiuni, nregistrare fcut ns cu bun tiin. 1149. Vom analiza pe rnd formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul registrelor contabile pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrri, i anume: - nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. n general orice exagerare a pasivului are ca prim rezultat scderea beneficiului, motiv pentru care o atenie special trebuie acordat tuturor posturilor de pasiv cercetnd cauza real a existenei lor. Se obinuiete uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficiunii este necesar o cercetare amnunit a nregistrrilor n legtur cu aceste conturi, precum i confruntarea acestor nregistrri cu contabilitatea creditorilor (control fiscal ncruciat). - crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diverse rezerve, rezerve fcute peste maximul prevzut de lege; - amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri. Amortismentele nelegale, adic fcute peste cotele maxime admise, sunt uor reprimabile, printr-o sumar comparaie i cercetare a nregistrrilor referitoare la acestea. Amortismentele la supraevaluri, ca procedeu de evaziune n contabilitate, constau n exagerarea valorii cldirilor i instalaiilor sau, eventual, exagerarea numrului lor, urmate de cererea i obinerea din partea fiscului a dreptului de a scdea din beneficiu o sum de amortizri corespunztoare unor investiii mai mari dect cele reale.

- prin rezerva ocult se nelege orice disimulare de beneficiu sau de activiti care nu este reprezentat n nici un fel de bilan, precum i introducerea de conturi creditoare fictive n bilan. Cnd se creeaz rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care urmeaz s fie disimulate. - nregistrri nereale. Metoda nregistrrii fr cauz real este calea cea mai simplist, dar i cea mai grav din punct de vedere al consecinelor, pentru c frizeaz falsul. Acest soi de nregistrare este fcut cu scopul de a ascunde realitatea i a disimula beneficiul. - nejustificarea cu acte a nregistrrilor. Orice nregistrare trebuie fcut pe baza unei cauze reale justificat ntotdeauna de un document. Lipsa acestui document nate prezumia nerealitii acestei operaiuni. n general, aceste nregistrri se refer la exagerarea cheltuielilor de transport, reclam, prezentare. - virarea la conturi a unor pri din beneficiu. n acest caz se trec la conturi de persoane sume cu scopul de a sustrage pri din beneficiu. n general aceste persoane sunt n legtur strns cu ntreprinderea i uneori fac parte chiar din conducerea ei. - debitarea conturilor de rezultate i a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive. De exemplu, materia prim ntrebuinat pentru o construcie proprie se trece la cheltuieli de exploatare sau, ca exemplu de operaiune fictiv, trecerea pentru a doua oar a unei facturi deja nregistrate. Se pltesc pe de alt parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie, sau se simuleaz pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare etc. - mascri de pri de beneficiu prin omisiunea nregistrrii. n acest caz nu se nregistreaz dobnzile ncasate, comisioanele primite, vnzrile fcute, se omit ncasri. - reducerea cifrei de afaceri prin operaiuni fictive: se simuleaz vnzri cu pierderi i se trec sumele printre debitori. Concret, ca urmare a verificrilor efectuate asupra nregistrrilor n contabilitate, la unii ageni economici s-au constatat: - diminuarea veniturilor ncasate n contul de venituri (credit cont 600 venituri din activitatea de baz) prin meninerea greit a acestora n alte conturi (de exemplu n creditul contului 499 creditori) sau prin nenregistrarea n contabilitate a unor documente primare privind aprovizionarea cu materii prime, materiale, mrfuri; - majorarea cheltuielilor de producie sau comerciale cu sume reprezentnd salariul patronului (cont 500 cheltuielile activitii de baz = cont 420 decontri cu salariaii) sau cheltuieli de natura investiiilor fr ca acestea s fi fost terminate i puse n funciune fr a fi nregistrate n contabilitate; - prelevarea din contul de profit i pierderi a unor sume pentru investiii, nainte de impozitare i care, dei nu au fost utilizate pn la sfritul anului, nu au fost trecute din nou n contul de profit i pierderi; - nregistrarea n conturile de cheltuieli a unor sume mai mari dect cele reale (respectiv n contul 204 cheltuieli de transport, aprovizionare); - nentocmirea n toate cazurile a registrului de cas, precum i a registrului aferent operaiunilor de ncasri i pli efectuate prin banc sau CEC. 1150. n aciunea de control i combatere a evaziunii fiscale se recomand organelor fiscale locale s apeleze i la urmtoarele metode: verificarea ncruciat pe baza datelor prezentate de evidene i a declaraiilor scrise date att de furnizori, ct i de beneficiari; extragerea de date privind cantitile de materii prime, materiale, produse finite aprovizionate de la vam, persoane fizice, persoane juridice etc., n vederea determinrii veniturilor reale ale acestora.

Evaziunea fiscal

295

296

Drept fiscal

Micorarea ncasrilor bugetare din impozite datorit evaziunii fiscale este n multe state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind de loc neglijabil.

5.2. Instrumentele de msur a evaziunii fiscale 1154. Dei acestea sunt numeroase, nu exist instrumente precise de msurare a amplorii fenomenului de evaziune fiscal, datorit dificultilor practice care se ntlnesc. Unele instrumente existente se bazeaz pe metode aproximative, iar altele utilizeaz o metod mai precis avnd la baz ancheta asupra unui eantion.
A. Metodele aproximative

5. Msurarea fenomenului de evaziune fiscal

5.1. Dificultatea determinrii exacte a mrimii evaziunii fiscale 1151. Mrimea economiei negre (black economy) este dificil de estimat, afirma Alain Anderton1, dar n Marea Britanie estimaiile o plaseaz ntre 7 i 15% din PNB. De asemenea, cifre variabile se avanseaz i pentru cazul altor ri. Acest lucru ilustreaz foarte clar faptul c nu exist instrumente i posibiliti sensibile i eficiente de msurare a acestui fenomen. n statul fiscal din zilele noastre acest fapt este un paradox. Dar, n mpletirea de opiuni politice viznd evaziunea fiscal, adic, pe de o parte tendina, dac nu de curmare a ei, mcar de limitare semnificativ a acesteia pornind de la influena nociv pe care o exercit asupra mediului economico-social, iar, pe de alt parte, o alt tendin, a folosirii evaziunii fiscale ca element pozitiv de politic fiscal, este greu, i adesea nu exist interes de a msura amploarea evaziunii fiscale. Dimpotriv, nu este mai puin adevrat c dat fiind amploarea fenomenului generalizat n ntreaga geografie politic a lumii, multitudinea posibilitilor i modalitilor concrete de manifestare, caracterul neortodox al acestora, eforturile pe care le presupune strngerea datelor, operaiunea msurrii evaziunii fiscale devine o ntreprindere greu de realizat i din punct de vedere tehnic. 1152. La toate acestea, n practic, se mai adaug nc un element relevant: greutatea i dificultatea efectiv n depistarea i probarea unei evaziuni fiscale, n aceast direcie intervenind factori multipli inconsistena legislativ, inventivitatea general recunoscut a evazionitilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii fenomenului. Un alt factor de determinare obiectiv a dificultii msurrii amploarei fenomenului de evaziune fiscal este acela c, n timp ce interesul imediat pentru limitarea acestuia l poart un singur organism, Ministerul Finanelor Publice, ca reprezentant al statului n procurarea i administrarea banului public, interesul n realizarea evaziunii fiscale l are, practic, orice contribuabil al unei ri, mai ales cnd este confruntat cu o presiune fiscal excesiv. Din acest punct de vedere, evaziunea fiscal trebuie privit ca o refulare din partea oricrui contribuabil i care devine o certitudine atunci cnd momentul este prielnic realizrii ei. 1153. Deoarece semnificaia mrimii evaziunii fiscale const i n determinarea factorilor legislativi i guvernamentali s ntreprind msuri n consecin, folosirea chiar i a unor metode aproximative de estimare este conform cu inteniile specialitilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub form relativ, ca raport ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase de la aceast destinaie i produsul intern brut sau prin raportarea numrtorului definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat anual. Totui, evaziunea fiscal se exprim i n cifre absolute, sau, mai frecvent, att sub forma relativ, ct i absolut.

1155. Aceste metode relev fie o simpl afirmaie politic, fie, din contr, o estimare bazat pe metode tiinifice. Afirmaia politic const n avansarea unei cifre speculative pentru obinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este, n acest caz, mai puin de a da o informaie real utilizabil, ci mai ales de a determina o reacie n favoarea unor msuri urmrite de cel care lanseaz aceste cifre. Afirmaia politic are utilizare mai frecvent n finanele publice i este folosit mai ales pentru aprecierea economiei subterane, adic producia i veniturile nedeclarate. n acest sens se lanseaz cifre pur speculative pentru a convinge cetenii i oamenii politici c fenomenul exist n stare acut. Cifrele estimate pentru economia subteran variaz de la un autor la altul, uneori n mod considerabil. Pn n prezent, n ara noastr au existat puine cazuri n care au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscal. Totui, ntr-un raport din anul 1994, Serviciul Romn de Informaii a estimat evaziunea fiscal realizat pe diverse ci la 38% din PIB. n unele cazuri evaluarea i avansarea unor cifre simbolice i speculative ale nivelului evaziunii fiscale urmrete s pregteasc opinia public n legtur cu severitatea verificrilor care se impun i care urmeaz a se efectua. 1156. Estimarea metodic se face plecnd de la instrumentele economice i sociologice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a msura att frauda fiscal, ct i fenomenul mai vast al economiei subterane. Economia subteran cuprinde producia legal nedeclarat, producia ilegal de bunuri i servicii i veniturile n natur disimulate. La rndul ei, producia nedeclarat, componenta principal a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numete economia neagr (frauda i evaziunea fiscal, munca la negru etc.). Estimarea economiei oculte se face plecnd de la diverse metode care se bazeaz pe aceeai idee. Se estimeaz c economia subteran las urme care apar pe piaa muncii, n agregatele monetare sau sub forma dezacordului ntre venit i cheltuieli. Aceast metod utilizeaz mecanismele contabilitii naionale cum ar fi venitul naional. Ea se folosete, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Contabilitatea naional este o macrocontabilitate, adic reprezentarea ansamblului economiei naionale ntr-o form simplificat. n cadrul acestei economii, contabilitatea naional nu percepe dect fluxurile monetare (nu i pe cele reale), n cadrul unei serii de conturi deschise pentru fiecare sector instituional. Comparaia dintre statisticile fiscale i datele contabilitii naionale nu permite totui s se fac departajarea ntre fraud i evaziune fiscal. De asemenea, sunt necesare, n acelai timp, studii foarte aprofundate pentru msurarea economiei subterane i a fraudei. Diferitele metode folosite ajung, totui, la o gam extrem de larg de rezultate numerice. Aceasta nsemn c cifrele referitoare la economia subteran sunt, pentru moment, de o fiabilitate limitat.

A. Anderton, Economics, C. Press, Marea Britanie, 1991, p. 311.

Evaziunea fiscal

297

298

Drept fiscal

1157. Instrumentele sociologice utilizate la msurarea evaziunii fiscale au fost elaborate plecnd de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare n rndul anumitor profesii (considerate mai expuse la evaziune fiscal). Dei rectificrile care se fac n cursul i n urma verificrilor fiscale pot fi urmarea unor erori svrite ca urmare a unei greite aplicri a legislaiei (fr existena inteniei de svrire a evaziunii fiscale) totui, n cele mai multe cazuri, aceste rectificri au ca rezultat reintegrarea n baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare. n mod cert exist interesul comiterii fraudei i n mod cert frauda fiscal exist. Ceea ce nu se cunoate este c este virtual imposibil de a msura ntinderea fraudei, deoarece oamenii nu vor admite c ncalc legea. Dei exist o mare for n acest argument, aceast semnificaie poate fi exagerat. Exist un mare procent stabilit pe baz de eantion al lucrtorilor pltii sptmnal care admit c obin venituri dintr-o a doua ocupaie pentru care nu pltesc impozit. Aceast proporie este de cca. 1/8. Noi credem deci, c trebuie evaluat ncercnd msurarea extinderii fraudei ntr-un mod mai sistematic.1 Iat de ce a aprut necesar s se adauge la aceste instrumente aproximative i o metod mai tiinific.
B. Metoda eantionului reprezentativ al contribuabililor

6. Mrimea evaziunii fiscale

1160. Nu este suficient s se tie mrimea fraudei fiscale. Este util i necesar s se cunoasc i repartizarea sociologic a acesteia. Dei nu exist la ndemn cifre oficiale (poate doar cu excepia cifrelor existente n rapoartele Ministerului Finanelor Publice), se ncearc, pe baza semnalelor din pres, precum i din experiena organelor de control, s se rspund, pentru cazul Romniei, la ntrebri de genul: Cine produce cea mai mare evaziune fiscal. Cine sunt evazionitii?. Trebuie subliniat un fapt foarte important att n plan fiscal, ct i ntr-unul mai larg, al economico-socialului: dac evaziunea fiscal din Romnia nu a fost propriu-zis importat, atunci, n mod sigur, ea a fost pregtit i amplificat de invazia de pseudoinvestitori strini, profilai pe introducerea n ar a diferitelor produse, dar cu precdere igri, cafea i buturi alcoolice. Introducerea a avut loc (i mai are loc nc) n multe i importante cazuri prin contraband care este nsoit aproape invariabil de evaziune (fraud) fiscal pentru ca, n final, fenomenul s se poat relua. Cum agenii economici care ndeplinesc pn la urm actul comercial de vnzare-cumprare ctre consumatorul final sunt indigeni, acetia au intrat i ei n hora evaziunii fiscale. S-a ajuns astfel ca aria de cuprindere a evazionitilor s se lrgeasc considerabil. Totui, din punct de vedere valoric, ponderea o au marii comerciani, strini sau romni. O pondere considerabil n privarea bugetului de stat de realizarea veniturilor sale o deine i fenomenul ncurajat sistematic pn n 1995 de constituire de societi n lan pentru a profita de scutire de la plata impozitului pe profit sine die.

1158. Este o metod foarte rspndit i este utilizat n asociaie fie cu un sondaj pentru o anchet de opinie, fie cu verificri fiscale aprofundate. Asocierea unui control fiscal aprofundat i a unui eantion reprezentativ de contribuabili a fost efectuat n Frana de ctre Direcia general a impozitelor i Consiliul impozitelor n 1979. Selecia eantionului a fost fcut n funcie de nivelul venitului impozabil i de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salarii, beneficii industriale i comerciale. Pentru toi contribuabilii fcnd parte din aceste dou eantioane au fost fcute verificri aprofundate ale situaiilor fiscale de ansamblu. Aceast aciune a permis s se msoare nu numai frauda, n sens strict juridic, ci i suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dac se procedeaz la verificarea tuturor familiilor (contribuabililor) impozitate pentru veniturile obinute. Asocierea unei anchete prin chestionar cu un eantion reprezentativ al populaiei este frecvent utilizat n diverse ri. Aceast metod a fost folosit n Norvegia pentru msurarea economiei subterane pornind de la piaa muncii. n Statele Unite, avnd la baz un eantion reprezentativ de 50.000 de familii, Oficiul Contabilitii Generale (General Accounting Office) a calculat n 1979 numrul persoanelor care nu au pltit impozitul federal pe venit. 1159. n ceea ce privete ara noastr, msurarea fraudei fiscale, la aceast dat, se poate face exclusiv prin metode aproximative. Piedicile n aplicarea instrumentelor i tehnicilor metodice i tiinifice pentru msurarea evaziunii fiscale se datoreaz nu inabilitii n manevrarea acestor instrumente ci, n special, multiplelor imperfeciuni i particulariti din domeniul fiscal. Rezultatele msurrii fenomenului evaziunii (fraudei) fiscale sunt aproximative. Cifrele avansate nu sunt, adesea, justificate. Pentru estimarea economiei subterane, totui, rezultatele, dei incerte, sunt stabilite ntr-un mod mai metodic. Economia paralel este cifrat pentru principalele ri dezvoltate ntre 5% i 13% din PIB. Dar, de la o ar la alta i de la un autor la altul, rezultatele difer substanial.
1 C.V. Brown, P.M. Jackson, Public sector economics, Second Edition, Basil, Blackwell, Oxford, 1982, p. 317.

7. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal

7.1. Definirea evaziunii fiscale 1161. Dup 1989, prima lege a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994. Aceasta a aprut ca o necesitate n vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de modificrile survenite n structura capitalului. Dup decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbri eseniale n favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al proprietii care a generat creterea numrului de ageni economici cu capital de stat, mixt sau privat. Lipsa reglementrilor, precum i deficienele i inadvertenele celor existente au creat posibilitatea pentru cei crora le revin obligaiile fiscale de a se sustrage de la ndeplinirea acestora. Legiuitorul i-a propus adoptarea unor msuri de combatere, prevenire i stopare a fenomenului de evaziune fiscal, concretizate n Legea nr. 87/1994. ntr-o mare msur Legea nr.87/1994 a funcionat cu succes, cel puin prin prisma efectului regulator pe care l-a avut, n sensul c a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentnd contravenii i faptele reprezentnd infraciuni, sintetiznd n acelai timp obligaiile eseniale ale contribuabililor menite s reduc i s stopeze evaziunea fiscal. 1162. n anul 2005 a fost adoptat noua reglementare n materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale1. Noua reglementare nu definete evaziunea fiscal. Totui, evaziunea fiscal poate fi definit ca

M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.

Evaziunea fiscal

299

300

Drept fiscal

fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor sume datorate bugetului general consolidat1 de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine. 7.2. nregistarea fiscal 1163. Premisa bunei-credine fiscale, adic a inteniei contribuabilului de achitare a impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat este nregistrarea fiscal. Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanent sau temporar, trebuie n mod obligatoriu s se desfoare n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege. Potrivit art. 69 C. proc. fisc. Orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de identificare fiscal. Codul de identificare fiscal va fi: a) pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; d) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale; e) pentru persoanele fizice pltitoare de taxa pe valoarea adugat, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. 1164. n vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele prevzute la mai sus la au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal. De asemenea, au obligaia s depun o declaraie de nregistrare fiscal i persoanele prevzute la lit. b) care au calitatea de angajator. Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la: data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor entiti fr personalitate juridic; data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul persoanelor fizice. Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n aceasta. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului, precum i alte informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat.
1

1165. Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz1 certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal2 se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal. 7.3. Subiectele evaziunii fiscale 1166. Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul persoan fizic sau juridic, romn sau strin care desfoar activiti generatoare de impozite. Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi att administratorii, contabilii sau ali funcionari cu atribuii de serviciu n domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului de stat sau privat , ct i persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca infraciuni subiect nu poate fi dect persoana care are o anumit calitate: administrator, contabil sau alt persoan nsrcinat cu atribuii de serviciu specifice. 1167. Comiterea unei fapte prevzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecine pentru viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentani legali ai societii comerciale, iar daca au fost alese, sunt deczute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de legea evaziunii fiscale 7.4. Obiectul evaziunii fiscale 1168. Obiectul juridic al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint relaiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare. Obiectul material al infraciunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine. 7.5. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal 1169. Infraciunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se svresc cu intenie direct i uneori indirect. Faptele care nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii s constituie infraciuni reglementate de lege pot atrage rspunderea contravenional. 7.6. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal 1170. Latura obiectiv este constituit din aciuni i inaciuni privind: - refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat; - ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune;
Eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de timbru. Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar activitatea.
2 1

Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentnd ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg.

Evaziunea fiscal

301

302

Drept fiscal

- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate statului, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii; - sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop; - neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului; - organizarea sau conducerea unei evidene contabile duble, de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaiilor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor; - declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei asociaii comerciale sau la schimbarea acesteia, fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege. Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. n vederea sancionrii autorului este necesar existena raportului de cauzalitate ntre aciunea sau inaciunea din latura obiectiv i urmrile acesteia. Obligaiile fiscale fa de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor i cheltuielilor s fie stabilit pe baza unor evidene conduse cu respectarea prevederilor legale.

sumelor datorate bugetului consolidat. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend: refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale. mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale. 1174. De asemenea, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani: sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal. 1175. Fapte svrite de contribuabili n legtur cu plata drepturilor bugetare n cazul impozitelor cu reinere la surs. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la un an la 3 ani sau cu amenda reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs. 1176. Fapte svrite de contribuabili cu intenie direct prin care se diminueaz sarcina fiscal datorat bugetului consolidat, dar n acelai timp se obin i venituri necuvenite pe seama bugetului de stat. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special. Pentru punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, falsificate. Pedeapsa este nchisoarea de la 3 ani la 12 ani i interzicerea unor drepturi. 1177. De asemenea, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 ani la 10 ani i interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat.

8. Categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul Legii nr. 241/2005

1171. Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile i deci alterarea masei impozabile supus impozitelor i taxelor. Astfel, constituie infraciuni de evaziune fiscal i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive; 1172. Fapte de natur a altera datoria fiscal prin nendeplinirea ori ndeplinirea defectuoas a unor obligaii de disciplin financiar-contabil. Astfel, sunt infraciuni: alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac. 1173. Fapte svrite de contribuabili n legtur cu atribuiile de control fiscal ale organelor competente i realizarea creanelor fiscale, n scopul mpiedicrii cunoaterii de ctre organul fiscal a realitilor fiscale i mpiedicarea recuperrii

9. Categorii de fapte considerate contravenii n sistemul altor legi financiar fiscale

9.1. Contraveniile i infraciunile prevzute de Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea 1178. Constituie contravenii la prevederile acestei legi urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii, s fie considerate infraciuni. deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate;

Evaziunea fiscal

303

304

Drept fiscal

nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la: a) utilizarea i inerea registrelor de contabilitate; b) ntocmirea i utilizarea documentelor justificative i contabile pentru toate operaiunile efectuate, nregistrarea n contabilitate a acestora n perioada la care se refer, pstrarea i arhivarea acestora, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; c) efectuarea inventarierii; d) ntocmirea i auditarea situaiilor financiare anuale; e) ntocmirea i depunerea situaiilor financiare periodice stabilite de Ministerul Finanelor Publice; f) nedepunerea declaraiei din care s rezulte ca persoanele prevzute la art. 1 nu au desfurat activitate; g) publicarea situaiilor financiare anuale, potrivit legii. prezentarea de situaii financiare care conin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare. 1179. Efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce se reflect n bilan, constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani conform art. 289 C. Pen. 9.2. Contraveniile prevzute de O.G. nr. 17/1993 privind reglementrile financiar-gestionare i fiscale1 1180. n sistemul Ordonanei nr. 17/1993 sunt considerate contravenii urmtoarele fapte ce ncalc legislaia financiar-fiscal: - nerespectarea obiectului de activitate, a sediului i a condiiilor de desfurare a activitii, menionate n autorizaia de funcionare sau n statutul societii comerciale; - neinerea de ctre contribuabil, potrivit dispoziiilor legale, a evidenelor referitoare la veniturile realizate i la impozitele i taxele datorate sau nscrierea n acestea a unor date incomplete sau eronate i nenregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale; - eliberarea de acte sau prestarea de servicii care, potrivit dispoziiilor legale, este supus taxelor de timbru sau taxelor locale, fr ca acestea s fi fost n prealabil achitate, precum i admiterea de timbre care nu ndeplinesc condiiile de valabilitate; - nenscrierea, de ctre angajaii unitii prestatoare de servicii taxabile, n documentele justificative de plat a taxelor de timbru i a meniunii de anexare a acestora la actul taxabil; - afiajul sau folosirea mijloacelor de publicitate i reclam, ocuparea locurilor publice pentru care se datoreaz taxe, fr plata impozitelor i taxelor legale; - neefectuarea comunicrii de ctre terii poprii dac datoreaz vreo sum de bani debitorilor, nereinerea i nevrsarea sumelor poprite n contul bugetului; - nenregistrarea potrivit prevederilor legale, a certificatului de nmatriculare eliberat de Registrul comerului, la organele fiscale unde societatea comercial, precum i sucursalele sau filialele acesteia i au sediile.
1

9.3. Contraveniile prevzute de Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei 1181. Contraveniile prevzute de Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei cu modificrile ulterioare sunt urmtoarele: - depunerea de declaraii vamale sau a documentelor coninnd date nereale privind felul, cantitatea, originea i valoarea mrfurilor; - ncercarea de sustragere sau sustragerea de la vmuire a mrfurilor sau bunurilor; - neprezentarea n termen la unitatea vamal de destinaie a mrfurilor sau bunurilor transportate n tranzit ori prezentarea acestora pentru vmuire la o alt unitate vamal dect cea menionat n declaraia vamal de tranzit, fr acordul Direciei regionale vamale n subordinea creia se afl vama de destinaie; - descrcarea, ncrcarea sau transbordarea mrfurilor pe nave, fr permis vamal; - prezentarea la organele vamale de ctre transportator a unor documente de transport internaionale cu date eronate privind felul i cantitatea mrfurilor sau bunurilor. 1182. Pe lng contraveniile prezentate mai sus, Regulamentul vamal mai incrimineaz n art. 384-387 urmtoarele fapte: nedepunerea la autoritatea vamal de frontier sau de interior de ctre transportator ori de reprezentantul acestuia a documentelor nsoitoare ale mijloacelor de transport aflate n trafic internaional i a documentelor privind mrfurile transportate cu acestea; nedepunerea declaraiei proviziilor de bord n termenele legale; nendeplinirea de ctre organele potale a obligaiei de a prezenta lista sacilor potali; nerespectarea de ctre persoanele fizice sau juridice a obligaiei de a face accesibile controlului vamal locurile indicate de autoritatea vamal; neprezentarea de ctre transportator a evidenelor i informaiilor cerute de reglementrile vamale privind bunurile aflate n tranzit; nendeplinirea de ctre transportatorul sau de gestionarul bunurilor nevmuite a obligaiei de a asigura integritatea sigiliilor i marcajelor vamale; prezentarea de ctre declaranii vamali a unor documente coninnd date nereale ori depunerea declaraiei vamale coninnd date eronate privind ncadrarea tarifar; Toate aceste fapte constituie contravenii i se sancioneaz cu amend de la 1.000.000 lei la 10.000.000 lei 1183. Sunt de asemenea incriminate de Regulamentul vamal: descrcarea, ncrcarea sau transbordarea bunurilor pe nave fr permis vamal; n acest caz cantitatea de bunuri ncrcate, descrcate sau transbordate se confisc. Atunci cnd bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora; exercitarea activitii de comisionar n vam fr autorizaia emis de autoritatea competent; veniturile realizate din activitatea neautorizat se confisc; nendeplinirea corect i completa de ctre comisionarul n vama a obligaiilor prevzute de reglementrile vamale; prsirea porturilor sau aeroporturilor de ctre navele sau aeronavele care pleac n curs extern fr viza autoritii vamale; n acest caz amenda se aplic cpitniei portului sau autoritilor aeroportuare; nendeplinirea de ctre organele potale a obligaiei de a declara i de a prezenta autoritii vamale coletele potale n vederea vmuirii;

M. Of. nr. 205 din 25 august 1993.

Evaziunea fiscal

305

306

Drept fiscal

prezentarea de ctre transportator la biroul vamal de interior a bunurilor nevmuite transportate, fr a fi depus declaraie vamal de tranzit la biroul vamal de plecare; nendeplinirea de ctre persoanele fizice care intr sau ies din ar a obligaiei de a declara i de a prezenta bunurile pe care le au asupra lor sau n bagaje n vederea vmuirii. Toate aceste fapte constituie contravenii i se sancioneaz cu amend de la 10.000.000 lei la 25.000.000 lei. 1184. Alte fapte incriminate de Regulamentul vamal sunt: sustragerea de la vmuire sau ncercarea de sustragere de la vmuire a oricror bunuri supuse regimului vamal ori care urmeaz s fie supuse unui regim vamal, caz n care bunurile se confisc; atunci cnd bunurile nu mai pot fi identificate contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora; refuzul titularului operaiunii de vmuire sau al reprezentantului acestuia de a pune la dispoziie autoritilor vamale registrele i corespondena, actele, piesele justificative, bilanurile contabile i alte documente necesare n vederea efecturii controlului vamal ulterior; nendeplinirea de ctre administraia zonelor i porturilor libere a obligaiei de a notifica n scris biroului vamal transporturile de bunuri prohibite, intrate n zona liber sau n portul liber; nedeclararea mrfurilor la import n termenele legale; nendeplinirea de ctre transportator sau gestionar a obligaiei de pstrare a bunurilor nevmuite, pe timpul transportului sau al depozitarii lor, dac fapta a avut ca rezultat lipsuri sau substituiri din aceste bunuri; nstrinarea sub orice form a bunurilor aflate n tranzit vamal. Bunurile nstrinate se confisc. Atunci cnd bunurile nu mai pot fi identificate, titularul operaiunii de tranzit sau dobnditorul bunurilor este obligat la plata contravalorii acestora; acostarea navelor sau aterizarea aeronavelor n alte locuri dect n punctele de control unde funcioneaz autoritatea vamal, cu excepia cazului de for major sau de boal grav la bord; nendeplinirea obligaiei de a declara autoritii vamale modificarea destinaiei bunurilor fa de scopul declarat la plasarea mrfurilor sub un anume regim; eliberarea de ctre transportator direct beneficiarilor a bunurilor nevmuite; nerespectarea de ctre titularii operaiunii de trecere temporar de bunuri peste frontier sau de ctre titularii regimurilor suspensive a termenelor, obligaiilor i a condiiilor stabilite pentru derularea i ncheierea acestor operaiuni i regimuri; depunerea declaraiei vamale sau a documentelor nsoitoare coninnd date eronate privind valoarea n vam, felul, cantitatea sau originea bunurilor; n acest caz bunurile constatate n plus n ceea ce privete felul, cantitatea sau originea se confisc. n situaia n care, n urma efecturii controlului ulterior, bunurile nu mai pot fi identificate, contravenientul este obligat la plata contravalorii acestora. Toate aceste fapte constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la 25.000.000 lei la 75.000.000 lei. 1185. Contraveniile vamale se constat prin procese-verbale de contravenie ncheiate potrivit prevederilor art. 185 din Codul vamal al Romniei de personalul vamal cu atribuii de serviciu n acest sens. Personalul vamal care ncheie procesul-verbal de constatare a contraveniei aplic i sanciunea. mpotriva procesului-verbal de constatare i sancionare a contraveniei contravenientul poate formula plngere n termen de 15 zile

de la comunicare. Plngerea se depune la autoritatea vamal din care face parte agentul constatator care o va nainta de ndat la judectoria n a crei raz teritorial s-a svrit contravenia.

10. Efectele evaziunii fiscale

1186. Impozitele sunt, prin natura lor, legale, fiind o sarcin contributiv normal pe care ceteanul o suport fa de stat, n vederea ndestulrii nevoilor reclamate de existena statului i pentru realizarea condiiilor de dezvoltare a societii. n baza Declaraiei drepturilor omului i ceteanului din 1789, sarcinile generale ale statului ar fi: administraia general, educaia naional, ocrotirea sntii, asigurarea cilor de comunicaii, aprarea naional i poliia i acordarea diferitelor avantaje sociale pentru cei defavorizai. Impozitele constituie o form de prelevare a unei pri din venitul sau din averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziia statului, pentru acoperirea cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod silit, fr contraprestaie i cu titlu nerambursabil. 1187. n literatura de specialitate exist i alte definiii date impozitului. Astfel, Alvin Hansen consider c impozitele sunt preuri stabilite prin constrngere pentru servicii guvernamentale. Economistul german Fritz Karl Mann precizeaz c ceteanul capt dreptul de a pretinde pentru suma total a impozitelor pltite un bun cumulativ din partea societii, care este format dintr-o complexitate extrem de variat de servicii publice. Dar ceteanul care pltete impozite nu beneficiaz n mod efectiv de toate serviciile publice pe care le presteaz statul, ci este liber s beneficieze de cele care i convin, n funcie de obiceiurile, capriciile i fanteziile sale. Curtea Suprem din S.U.A., n motivarea unei decizii dat ntr-o cauz fiscal, statueaz: puterea de a impune, indispensabil pentru existena oricrui guvern civilizat, se exercit n baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului n ceea ce privete protecia persoanei i a proprietii sale, n crearea i meninerea unor avantaje publice de care el profit. 1188. Aa cum am mai artat, impozitele i taxele ndeplinesc o multitudine de funcii, ncepnd cu funcia de baz a alimentrii bugetului de stat i terminnd cu funciile sociale i chiar politice pe care, uneori, le ndeplinesc cu prioritate. Astfel, analiznd funciile impozitelor i taxelor, ct i fenomenul de evaziune fiscal se poate constata c acest fenomen de evaziune/fraud fiscal provoac mai multe tipuri de efecte, i anume: - efecte asupra formrii veniturilor statului; - efecte economice; - efecte sociale; - efecte politice. 10.1. Efectele fenomenului de evaziune fiscal asupra formrii veniturilor statului 1189. Literatura de specialitate se refer de multe ori la obiectivele pe care statul urmrete s le realizeze prin ncasarea de impozite i taxe i prin politica financiar pe

Evaziunea fiscal

307

308

Drept fiscal

care o promoveaz. Acestea ar fi realizarea bunstrii, a securitii i a justiiei sociale. Referindu-se la repartiia sarcinilor pe indivizi, Maurice Duverger ajunge la concluzia c, dei n aparen cetenii cei mai sraci par s primeasc mai mult dect dau statului (ei fiind beneficiarii unor subvenii, ajutoare, alocaii) totui, n realitate, situaia este adesea invers. Efectele evaziunii fiscale asupra formrii veniturilor statului sunt multiple dac sunt privite dincolo de consecina imediat i evident a acesteia (diminuarea veniturilor statului), din punctul de vedere al impactului pe care acestea (veniturile statului) l au asupra modului n care orice stat democratic i ndeplinete funciile. Existena fenomenului de evaziune fiscal duce n mod direct i obligatoriu la diminuarea volumului veniturilor statului. Aceast diminuare a veniturilor statului determin automat un buget de stat mai mic care nu mai poate s acopere cererea de fonduri financiare necesare statului pentru ndeplinirea funciilor sale de baz. n urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua dect o singur msur eficient i cu efect imediat creterea cotelor de impunere la impozitele existente i chiar nfiinarea de noi impozite i taxe. Aceast cretere a cotelor de impunere duce la creterea presiunii fiscale, i aa cum am mai artat pe parcursul acestei lucrri, o presiune fiscal n cretere are, pe lng multe alte efecte, ca urmare fireasc, o cretere a rezistenei la impozitare, i deci o cretere a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. n continuare, existena unui fenomen de evaziune fiscal crescut determin o diminuare i mai accentuat a volumului veniturilor statului, iar ciclul descris mai sus se poate relua cu o amploare i mai mare. Astfel se produce un cerc vicios din care se poate iei doar dac se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale i, implicit, se reduce substanial volumul de venituri ce se sustrag de la bugetul de stat. 1190. Mecanismul care poate nltura acest ir de evenimente i fenomene economice de nedorit se bazeaz pe reducerea substanial a ponderii fenomenului de evaziune fiscal care poate produce un mecanism invers celui descris n paragrafele anterioare. Astfel, o reducere substanial a evaziunii fiscale determin n mod imediat o cretere a volumului veniturilor statului n condiiile aceluiai nivel de impozitare i aceleiai politici fiscale. Avnd la dispoziie un buget mai mare statul dispune de fondurile bneti necesare pentru ndeplinirea n condiiuni bune a funciilor sale principale, astfel nct se reduce nevoia suplimentar de venituri la bugetul de stat. n acest moment, n care nevoia de bani a statului este satisfcut, iar fondurile bneti sunt sigure i venite la timp pentru a fi folosite dup scopurile propuse, din anumite motive economice, sociale, sau chiar politice este posibil a se lua msura reducerii cotelor de impunere. Aceast scdere a presiunii fiscale (relaxarea fiscal) poate fi luat numai dac o atare posibilitate este permis (adic dac nu exist nevoi de venituri suplimentare la bugetul de stat iar printr-o mai bun administrare a banului public s-ar putea crea fonduri bneti disponibile sau chiar exist un excedent), mai ales n condiiile n care ntr-o economie ce se afl n tranziie i care are nevoie de investiii majore de capital cu precdere n sectorul de producie, presiunea fiscal la care sunt supui contribuabilii este destul de crescut. 1191. Se poate observa deci, c fenomenul de evaziune fiscal influeneaz n mod negativ volumul veniturilor statului prin dou mecanisme:

- unul direct, prin care faptele de evaziune/fraud fiscal priveaz n mod direct bugetul de stat de o parte a veniturilor ce i se cuvin conform legislaiei n vigoare prin neplata obligaiilor fiscale; - un altul indirect, prin determinarea administraiei publice centrale de a majora cotele de impozitare i, implicit, de a mri presiunea fiscal, rezistena la impozite i ponderea fenomenului de evaziune fiscal n cadrul procesului de formare a veniturilor statului, de unde rezult un volum mai sczut al veniturilor statului. 1192. De asemenea, necolectarea i nevrsarea la timp (n termenul stabilit de lege) a sumelor ce se cuvin bugetului de stat afecteaz n mod negativ execuia bugetar. Datorit sistemului prin care se stabilete nivelul veniturilor bugetare i cheltuielile necesare ndeplinirii funciilor statului este foarte important ca nivelul volumului veniturilor la bugetul de stat ntr-un anumit an financiar s fie stabilit ct mai corect. mprumuturile menite s finaneze, respectiv s refinaneze deficitele bugetului de stat pot fi contractate din interiorul statului prin emisiunea de titluri de stat care sunt purttoare de anumite dobnzi (care de obicei sunt ridicate) sau din exteriorul statului prin contractarea de credite externe. Contractarea de credite externe n numele i n contul statului se exercit de ctre Guvern numai prin Ministerul Finanelor i creditele interne i creditele externe sunt purttoare de dobnzi, dobnzi ce vor fi suportate, la termenul de scaden, tot din bugetul de stat. Aceste dezechilibre la nivelul bugetului de stat ce sunt amplificate i, uneori, chiar generate de existena i amploarea crescnd a fenomenului de evaziune fiscal, determin, n mod obligatoriu, o ndeplinire incorect a funciilor statului. n condiiile unei economii de pia, aflat nc n tranziie i fr baze economice solide, de ndeplinirea corect i complet a funciilor sale de ctre stat determin efecte negative foarte grave la nivel economic, social i chiar politic. 10.2. Efectele economice ale fenomenului de evaziune fiscal 1193. Pentru ndeplinirea rolului i funciilor statelor cu o economie de pia, structura bugetar mplinete o serie de funcii importante. n primul rnd bugetul de stat este un mijloc de asigurare a echilibrului general economic. n statele cu economie de pia activitatea economic se desfoar fr o dirijare riguroas de la centru. Planurile adoptate au un caracter pur orientativ, ele nefiind obligatorii pentru agenii economici. De la interpretarea juridic a bugetului de stat s-a trecut la evidenierea rolului bugetului de stat n viaa economic, la necesitatea nlocuirii bugetului economiei naionale prin funcia economic a acestuia. Bugetul economiei naionale este un fundament al msurilor de reglare a proceselor economice, de intervenie a statului n viaa economic. Pentru justificarea funciei bugetare ca mijloc de asigurare a echilibrului economic general s-au lansat o serie de teorii cum ar fi: teoria bugetului economiei naionale, teoria echilibrului general, teoria echilibrrii ciclice a bugetului de stat etc. 1194. n al doilea rnd, bugetul de stat este un mijloc de corectare a conjuncturii economice. n ultima perioad mai multe ri occidentale au promovat o politic economic orientat spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat. Msurile adoptate sunt diferite de la o ar la alta: astfel, unele ri au acordat prioritate

Evaziunea fiscal

309

310

Drept fiscal

luptei mpotriva omajului, altele meninerii stabilitii preurilor etc. Pentru realizarea acestor msuri, unele state au recurs la msuri bugetare cu efecte inflaioniste (majorarea cheltuielilor publice), pentru stimularea investiiilor i, implicit, pentru crearea de noi locuri de munc, n timp ce altele au mers pe calea reducerii impozitelor, precum i alte ci cu efecte deflaioniste. Astfel, pentru a-i putea ndeplini aceste funcii, bugetul de stat are nevoie de un volum crescut al venitului, i mai ales de un venit sigur. n cazul n care, dintr-un motiv sau altul, venitul estimat i dup care se fac toate calculele n cadrul Legii bugetului nu se transpune n realitate iar venitul real al bugetului este cu mult mai mic, bugetul de stat nu mai are fora financiar necesar ndeplinirii scopurilor propuse. 1195. Privite din punctul de vedere al contribuabilului (n special agent economic) i al funciei de asigurare a echilibrului general economic i de sprijinire a dezvoltrii economiei ntr-o direcie prestabilit, efectele fenomenului de evaziune fiscal, care ntr-o prim etap diminueaz considerabil volumul veniturilor bugetului de stat i, implicit, i diminueaz acestuia fora financiar de care are nevoie, pot fi mprite n dou categorii: - efectele asupra contribuabililor ce i respect obligaiile fiscale; - efectele asupra contribuabililor ce nu i respect obligaiile fiscale. 1196. Astfel, n condiiile unei presiuni fiscale ridicate, a unor cote de impozitare crescute exist o mare diferen, pe plan economic, ntre contribuabilii ce i respect obligaiile fiscale i cei care nu fac acest lucru. S-a constatat c la acelai procent din produsul intern brut, sarcina fiscal este cu att mai greu de suportat cu ct este mai sczut produsul intern brut ce revine n medie pe un locuitor. Spre exemplu, o sarcin fiscal egal cu 30% din produsul intern brut este mai uor de suportat n rile cu produsul intern brut de peste 2.500 de dolari pe locuitor dect n cele cu pn la 500 de dolari. Ca o consecin direct a sporirii fiscalitii apare diminuarea corespunztoare a veniturilor care rmn la dispoziia persoanelor fizice i juridice pentru consum personal i acumulare. Dup plata impozitelor, veniturile celor care presteaz o activitate impozabil coboar sub nivelul necesar reproducerii forei de munc. O serie de economiti contemporani susin c impozitele excesive ar exercita o influen negativ asupra economiei naionale, deoarece ar submina iniiativa i stimulentul ntreprinztorilor i ar mpiedica creterea produciei. Impozitele crescute ar fi neechitabile deoarece ele ar lipsi pe ntreprinztori de recompensa cuvenit pentru abstinena de a consuma profitul i capitalul. Contribuabilii care vars la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma impozitelor i taxelor sunt lipsii de aceste mijloace financiare i, de cele mai multe ori, ntmpin mari dificulti n a-i continua activitatea n bune condiii. n plus, prin programele de subvenionare i sprijinire de ctre stat a unor categorii defavorizate de contribuabili statul ar trebui s acorde un ajutor financiar real. n condiiile n care, din pricina ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscal bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate ndeplini aceste programe, iar respectivii contribuabili nu primesc subveniile, sau la primesc ntr-o cot mult redus fa de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic. Acest lucru este cu att mai grav cu ct acei contribuabili care ar trebui s primeasc temporar sprijinul financiar al statului sunt ageni economici de importan naional i,

mai ales, ageni economici care au o real nevoie de aceste subvenii. Lipsa acestor subvenii antreneaz o dereglare grav sau chiar ncetarea activitii acestor ageni economici, situaie n care se produc grave dezechilibre n ansamblul economiei naionale. 1197. Pe de alt parte, existena unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat determin meninerea unor cote de impozitare mari sau chiar creterea unora dintre ele. Deci, acest risc fiscal mare se suprapune peste celelalte riscuri pe care un agent economic trebuie s i le asume n cadrul desfurrii activitii sale. n condiiile n care un agent economic i mrete volumul investiiilor n producie i al operaiunilor ce sunt purttoare de creane fiscale, sarcina fiscal crete proporional i, deci, va crete i riscul fiscal. n general, agenii economici caut s reduc prin orice mijloace acest risc fiscal. De aici rezult c pentru a nu inhiba tendina de a se face investiii productive mari i riscante apare necesitatea reducerii sarcinii fiscale, dac nu chiar a scutirii profitului ntreprinderii de impozitul pe venit. Dac acest lucru nu se ntmpl atunci una dintre metodele de micorare a presiunii fiscale i a riscului fiscal o reprezint sustragerea unei pri nsemnate a materiei impozabile de la impunere. Aa cum am mai artat, ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal provoac o scdere a veniturilor statului i poate determina o cretere a cotelor de impozitare. n condiiile n care contribuabilii cinstii au de pltit o cot i mai mare din venitul lor sub form de impozite i taxe, i, de asemenea, nu opteaz pentru evaziune fiscal ca metod de reducere a presiunii fiscale la care sunt supui, activitatea lor economic se va desfura din ce n ce mai greu. Prin urmare, profiturile pe care acest agent economic le va obine vor fi i mai mici, iar n consecin, la o meninere a cotelor de impozitare, veniturile pe care acest agent economic le va vrsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel fora economic a contribuabililor cinstii va scdea. Acest fenomen este cu att mai grav cu ct afecteaz n mod real i drastic economia naional, i nu exist niciun mijloc legal prin care aceast contribuie la veniturile statului s poat fi mrit. 1198. Impozitul reprezint una din sursele importante de constituire a fondului bugetului i, n acelai timp, o prghie financiar prin care statul are posibilitatea s stimuleze dezvoltarea i desfurarea activitii economice. Prin structura sa, prin modul de determinare i percepere, impozitul constituie un instrument important de care dispune statul pentru orientarea i modelarea comportamentului investiional. Aceast modelare a comportamentului investiional are un rol foarte important n cadrul dezvoltrii economiei naionale ntr-o anumit direcie care s-i asigure o eficien ct mai mare. Pentru ca aceast orientare a comportamentului economic s se fac n termeni reali, iar eficiena sa s fie acceptabil, bugetul de stat trebuie s aib o for financiar considerabil pentru c nu de puine ori metodele de modelare a comportamentului investiional implic, n mod automat, o reducere a aportului unor ageni economici la formarea veniturilor statului. Astfel, unele dispoziii fiscale (reduceri, scutiri de impozite) au scopul s incite i s orienteze agenii economici n direcia ocuprii forei de munc, fiind subordonate politicii de reducere a omajului. 1199. Specialitii atrag ns atenia asupra unor limite ale utilizrii impozitului n scopuri economice, i anume: - pericolul ca amploarea prelevrilor obligatorii s paralizeze iniiativele;

Evaziunea fiscal

311

312

Drept fiscal

- riscul n unele cazuri al afectrii competitivitii internaionale a ntreprinderilor; - complicarea controlului i favorizarea formelor de fraud sau evaziune fiscal. Spre exemplu, ordonana prin care Guvernul a decis majorarea accizelor la buturile i igrile din import la 300% poate fi justificat, fr ndoial, de scderea ncasrilor la bugetul de stat, dar evaziunea fiscal apreciat la peste 200 miliarde lei rezultat aproape n totalitate din contrabanda cu igri i alcool nu va putea fi suplinit prin taxarea exagerat ai puinilor clieni ai vmilor ce import legal marf, ci cel mult noile cote de accize vor ndemna i ali comerciani s intre n rndul evazionitilor atunci cnd vor constata c buturile i igrile trecute prin vam nu rezist la competena preurilor. Aa cum pentru finanarea deficitului bugetar statul trebuie s contracteze mprumuturi interne i externe purttoare de dobnzi foarte mari, tot aa agenii economici trebuie s contracteze anumite credite pentru a-i putea finana operaiunile n condiiile n care veniturile rmase n urma vrsrii datoriilor la bugetul de stat sunt mult prea mici pentru a putea susine continuarea activitii n condiii bune. Aceste credite purttoare de dobnzi foarte mari sunt n permanen o piedic serioas n calea dezvoltrii i extinderii activitii agentului economic ce a contractat creditul. 1200. Evaziunea fiscal are, de asemenea, efecte economice i asupra contribuabililor care nu i respect obligaiile fiscale. Neplata creanelor bugetare determin obinerea unui venit crescut pentru respectivul agent economic, venit care rmne la dispoziia contribuabilului. Acest venit, ns nu poate s urmeze cursul firesc n cadrul ciclului economic deoarece, pentru a nu fi descoperit fapta de evaziune fiscal, acesta trebuie s fie ascuns. Astfel, n aparen agentul economic are o eficien crescut, produce venituri mulumitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au nici un fel de valoare neputnd fi folosite n procesul economic licit. Aceste venituri nedeclarate vor merge, fr nici o excepie, fie n anumite conturi bancare camuflate n ar sau n strintate, fie vor ptrunde n economia subteran contribuind la dezvoltarea acesteia. Dezvoltarea economiei subterane implic, n mod obligatoriu, o mrire a ponderii fenomenului de evaziune fiscal. Astfel se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscal ntreine evaziunea fiscal. 10.3. Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscal 1201. Un sistem fiscal este ntotdeauna un compromis ntre necesitatea de intrare de venituri i grija pentru echitate social, pentru proporionalitatea plilor n funcie de capacitatea fiecrui contribuabil. Sustragerea de la plata impozitelor constituie o fapt grav, ntruct n lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-i poate ndeplini sarcinile ce-i revin. Pe de alt parte, direct sau indirect, contribuabilul care a svrit evaziunea, mai devreme sau mai trziu, va avea i el de suferit. 1202. ntr-o alt ordine de idei, bugetul de stat este considerat un instrument de realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subveniilor i al facilitilor fiscale. Subveniile se realizeaz att pe calea cheltuielilor directe efectuate din resurse bugetare, ct i pe calea renunrii statului la anumite venituri bugetare care i se cuvin conform legislaiei n vigoare. Pot beneficia de subvenii att agenii economici, ct i anumite categorii sociale care se consider defavorizate i au nevoie de aceste ajutoare financiare.

Acordarea de faciliti fiscale se refer la adoptarea unor msuri menite s stimuleze anumite activiti economice, s favorizeze aciuni de interes general sau regional sau s avantajeze anumite categorii sociale. Aceste msuri mbrac forma unor avantaje fiscale scutiri, reduceri i amnri de impozite directe pe care autoritatea public le acord atunci cnd urmrete realizarea unor programe guvernamentale sau locale. Acordarea acestor subvenii i scutiri de impozite se poate face doar dac exist fonduri suficiente la bugetul de stat pentru a se putea acorda aceste sume de bani sub form de subvenii pentru anumite categorii sociale sau pentru a se putea renuna la unele surse de venit bugetar (acordarea scutirilor i reducerilor de impozite). n condiiile n care, datorit ponderii mari a fenomenului de evaziune fiscal (i nu numai cauza principal a volumului att de redus de venituri ce ajung la bugetul de stat fiind performanele foarte sczute ale economiei naionale) bugetul de stat se micoreaz considerabil, aceste programe guvernamentale nu mai pot fi duse la bun sfrit i, n consecin, acele categorii sociale care au nevoie de sprijinul financiar al statului i care ar trebui s l primeasc se vd puse n situaia de a nu mai beneficia de aceste fonduri financiare. Acest lucru determin profunde efecte sociale negative, ncepnd chiar cu diminuarea standardului de via al acelor categorii sociale care sunt private de ajutorul statului i culmineaz cu aciuni de protest ale sindicatelor mai mult sau mai puin drastice. Astfel, spre exemplu, lista comun de revendicri ale sindicatelor afiliate la CNSLR Fria, CSDR, BNS i Cartel Alfa elaborat la 10 martie 1999 conine la punctul 4 modificarea legislaiei fiscale, iar la punctul 5 modificarea politicii fiscale prin: lrgirea bazei de impozitare, mbuntirea colectrii taxelor i impozitelor i diminuarea acestora. 1203. Aa cum am mai artat deja, una dintre preocuprile principale ale sistemului fiscal trebuie s fie grija pentru echitate social. Aceast echitate social este foarte important deoarece, aa cum am mai artat n cuprinsul capitolelor anterioare, fiscalitatea i, n spe, impozitele i taxele i lovesc pe contribuabili ntr-unul dintre cele mai mari interese ale lor: interesul bnesc. Din aceast cauz toi contribuabilii sunt foarte sensibili la orice neregul sau la orice inechitate la care sunt supui. n condiiile unei presiuni fiscale crescute i, de asemenea, n condiiile n care nsi impozitele sunt privite de cele mai multe ori ca o inechitate sau chiar ca o ingerin major a autoritii publice n viaa particular a diferiilor contribuabili, observarea inechitilor ce au legtur cu aplicarea legilor deopotriv pentru toi face ca un numr din ce n ce mai mare de contribuabili s se sustrag, prin diverse modaliti, de la plata obligaiilor fiscale. Astfel, n condiiile n care un contribuabil cinstit vede n mod direct care sunt consecinele unor cote mari de impozitare asupra activitilor sale economice i asupra veniturilor pe care le obine n final (dup achitarea creanelor bugetare), i, de asemenea, observnd c situaia economic a unui alt contribuabil este cu mult mai bun doar pentru c nu i pltete obligaiile fa de bugetul de stat, iar autoritatea fiscal (i nu numai) nu este n msur s i sancioneze pe aceti contribuabili i s recupereze creanele bugetare, sau, dac o face, acest lucru se ntmpl cu mare ntrziere, atunci contribuabilul cinstit poate ajunge la concluzia c este mai profitabil din punct de vedere economic s aplice i el metoda evaziunii fiscale, chiar dac la un moment dat ar fi obligat s plteasc anumite penalizri de natur financiar. 1204. Acest raionament este declanat de profunda inechitate pe care o resimte contribuabilul cinstit fa de un contribuabil evazionist, dar care triete mai bine.

Evaziunea fiscal

313

314

Drept fiscal

Aceast inechitate resimit de contribuabilii ageni economici romni poate fi determinat i de politica statului de acordare de faciliti fiscale pentru investitorii strini. n condiiile n care investitorii strini dispun de un mare volum de capital i de o experien crescut n domeniul managementului economic n comparaie cu investitorii romni, acetia (investitorii ageni economici strini) au un avantaj mare n competiia cu investitorii autohtoni. Dac la aceste avantaje pe care le au agenii economici strini care doresc s investeasc n Romnia i care sunt de natur pur economic, statul mai adaug i alte avantaje pentru investitorii strini, avantaje de natur financiar (faciliti fiscale) atunci situaia agenilor economici romni care vor s reinvesteasc n economia romneasc devine foarte dificil. n aceste condiii, agenii economici romni nu au nici o ans s ctige aceast lupt economic care este dus n permanen n cadrul unei economii libere, de pia. Inechitatea resimit de agenii economici romni este cu att mai mare cu ct se tie c majoritatea statelor democratice dezvoltate au adoptat o politic economic i fiscal prin care s i protejeze proprii ageni economici, iar n Romnia, pn la anularea facilitilor fiscale, situaia era exact invers. n general, ntr-o societate n care ponderea fenomenului de evaziune fiscal este mare i se resimte n mod acut datorit nivelului de trai care este deja la un nivel sczut, apar profunde sentimente de inechitate social care, la rndul lor, pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectiv. Astfel, unul dintre aceste efecte negative determinate de sentimentul de inechitate social l reprezint scderea drastic a ncrederii contribuabililor n autoritatea public i n politica promovat de aceasta. 10.4. Efectele politice ale fenomenului de evaziune fiscal 1205. Dup decembrie 1989 de cnd Romnia se consider a fi un stat de drept, toate campaniile electorale fie c au fost parlamentare, prezideniale sau locale, au avut n cuprinsul lor un principiu de baz al politicii actuale care este dezvoltat n ara noastr, i anume lupta mpotriva corupiei, a economiei subterane, a fenomenului de evaziune fiscal i, n general, lupta pentru asigurarea respectrii supremaiei legii. n condiiile n care, aa cum am mai artat, fenomenul evaziunii fiscale este un factor important generator de inechitate social i de nencredere a contribuabililor n puterile publice, acesta (fenomenul de evaziune fiscal) este, de asemenea, un factor generator de nencredere n puterile politice ale perioadei actuale. Pe lng muli ali factori (sociali, economici, politici), fenomenul evaziunii fiscale determin o nencredere accentuat a contribuabililor n puterile politice, mai ales n acele puteri politice care sunt responsabile de guvernarea respectiv. Cum marea majoritate a contribuabililor persoane fizice sunt ceteni cu drept de vot, iar contribuabilii persoane juridice reprezint, n fond, tot persoane fizice cu drept de vot, atunci se poate deduce uor c aceast nemulumire ce privete activitatea i politica formaiunilor politice responsabile pentru guvernare se poate reflecta foarte uor n rezultatul alegerilor. Astfel, acest factor al nemulumirilor cetenilor determinate de sentimentul inechitii sociale i economice (condiii economice inegale pentru diferiii ageni economici) produse sau cel puin amplificate de ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal, pot avea o importan deosebit de crescut asupra evoluiei sistemului politic, mai ales ntr-o ar ca Romnia, n care nivelul de trai i puterea real de cumprare pe care o dein cetenii sunt destul de reduse.

1206. Cu toate c am prezentat efectele fenomenului de evaziune fiscal pe categorii (efecte economice, asupra bugetului de stat, sociale i politice), aceste efecte se pot regsi n acelai timp n toate aceste materii ce au fost tratate n acest capitol oarecum diferit, iar de cele mai multe ori un efect poate determina, la rndul su, alte efecte negative. De aici rezid importana major a necesitii stoprii fenomenului de evaziune fiscal, sau cel puin al diminurii substaniale, tocmai pentru a nltura acest lan de efecte negative. Ca o concluzie, trebuie menionat faptul c impozitul este o prelevare exclusiv pecuniar impus de stat asupra persoanelor fizice sau juridice, avnd ca obiect acoperirea tuturor cheltuielilor publice. Plecnd de la funciile pe care le ndeplinete (surs de venituri bugetare, mijloc de redistribuire a veniturilor persoanelor fizice i juridice, instrument de ncurajare sau descurajare a unor activiti, ramuri de activitate) putem concluziona c eliberarea de povara fiscalitii reprezint un bun mijloc de redresare a economiei. Reducerea cotelor fiscalitii ar asigura ritmicitatea plilor datorate bugetului de stat. Acesta este de altfel sensul reformelor fiscale n S.U.A., Canada, Uniunea Europei Occidentale (U.E.O.).

11. Combaterea evaziunii fiscale

1207. Pentru a putea studia i stabili cele mai bune i mai eficiente msuri de combatere a evaziunii fiscale trebuie, n primul rnd, s cunoatem cauzele acestuia, etiologia acestui fenomen, care, dup cum demonstreaz i aceast lucrare, este unul foarte complex, mai ales dac se avem n vedere toate implicaiile economice, sociale, financiare i morale pe care le impune existena faptelor de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale. Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune (fraud) fiscal const ndeosebi n capacitatea de a nltura tocmai cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale, tiut fiind c doar nlturarea efectelor nu este i nici nu poate fi la fel de eficient ca eradicarea cauzelor. Pe de alt parte, dac ne limitm doar la a nltura efectele acestui fenomen ne vom lovi, invariabil, de limitele umane i practice ce vor aprea n procesul de lichidare a creanelor bugetare. Efortul i costurile ntreprinderii de a aduna la buget sumele datorate i care nu au fost pltite de ctre contribuabilii evazioniti sunt mari i, uneori, urmarea unor situaii reale i obiective (insolvabilitatea contribuabilului), nici chiar ele nu sunt acoperite de sumele recuperate la bugetul statului de la evazionist. De aici rezult n mod clar importana cunoaterii cauzelor fenomenului de evaziune fiscal, a mecanismului de transpunere n realitate i, nu n ultimul rnd, a factorilor psihologici, morali i de oricare alt natur ce l determin pe contribuabilul cinstit pn la un moment dat s recurg la acte de sustragere de la ndeplinirea obligaiilor fiscale legale. 1208. Aa cum am mai spus, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintit, n primul rnd, excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are ns drept factori favorizatori tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. n practica internaional, eficiena unui sistem fiscal nu se msoar att prin importana venitului fiscal, ct prin gradul de consimire la impozit care este invers proporional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal.

Evaziunea fiscal

315

316

Drept fiscal

n al doilea rnd, trebuie menionat insuficiena educaiei ceteneti i educaiei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale predispuse uneori la exagerri1. Una din cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spaiu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale. O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv, psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat care s dispun de personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementri clare, precise i unitare care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic. 1209. Cunoaterea cauzelor i condiiilor favorizante ale evaziunii fiscale creeaz posibilitatea lurii de msuri pertinente, rapide i eficiente de nlturare sau cel puin limitare a acestui fenomen nedorit. n concluziile Raportului privind rezultatele obinute de organele de control din Ministerul Finanelor i din unitile subordonate pe linia identificrii i combaterii evaziunii fiscale n perioada 01.01.1995 31.12.1995, raport elaborat de Ministerul Finanelor, se poate reine c n vederea prevenirii i reducerii fenomenului de evaziune fiscal, Guvernul Romniei, la propunerea Ministerului, a aprobat un program de msuri, coninnd aciuni pe termen scurt (un an) i mediu (cinci ani), structurat pe trei direcii strategice, astfel: 1. adaptarea legislaiei fiscale la cerinele unui sistem fiscal modern, avnd ca scop realizarea unor proceduri unice n materie de control i ncasare, ameliorarea claritii legislaiei fiscale, precum i eliminarea imperfeciunilor i golurilor legislative n materie fiscal. 2. ntrirea controlului fiscal i a urmririi plii impozitelor, avnd ca scop detectarea i luarea msurilor corespunztoare mpotriva celor care nu respect obligaiile fiscale, este o alt direcie strategic n cadrul creia msurile privesc ntrirea controlului fiscal prin elaborarea unor criterii de selectare i programare a controlului fiscal i controlarea cu prioritate a marilor contribuabili, creterea calitii controlului printr-o formare solid a inspectorilor ntr-un cadru organizat, prin nfiinarea unei coli financiare n subordinea Ministerului Finanelor, asigurarea stabilitii personalului printr-o motivare financiar corespunztoare; 3. cea de-a treia direcie strategic, dezvoltarea serviciilor de informare i asisten pentru contribuabili care are ca scop ameliorarea gradului de conformare voluntar, prin acordarea de servicii i informaii prompte i de calitate, ntrirea contactului cu contribuabilii.

11.1. Combaterea i limitarea evaziunii fiscale prin msuri legislative 1210. Tocmai datorit faptului c una dintre cauzele principale de determinare i favorizare a fenomenului de evaziune fiscal o reprezint, n mod indiscutabil, existena n acest moment a unui sistem legislativ fiscal imprecis i incomplet procesul de combatere i limitare a evaziunii fiscale ar trebui s aib la baz modificarea legilor fiscale astfel nct s se blocheze toate portiele de scpare pentru contribuabilii evazioniti. Dup cum am mai spus, evaziunea fiscal are loc prin sustragere, prin eschivare de la impunere. n prezent evaziunea fiscal legal a cptat dimensiuni alarmante att prin numrul mare de cazuri, dar i prin sumele foarte mari care nu ajung la bugetul de stat. Pentru a nltura efectele trebuie suprimate mai nti cauzele. Fenomenul este generat de faptul c prevederile legale sunt confuze, ambigue i susceptibile de interpretri. 1211. De exemplu, Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale a creat premisele ca o persoan sau mai multe persoane s poat constitui un numr nelimitat de societi cu rspundere limitat. Crearea mai multor ntreprinderi de ctre acelai grup de asociai are ca scop evaziunea de la impozitul pe profit. nainte de expirarea termenului de scutire de la plata impozitului pe profit, asociaii au i luat msura nfiinrii unei noi societi beneficiind de scutire de la plata aceluiai impozit pentru fiecare nou societate nfiinat. Marfa se achiziioneaz de ntreprinderea nou i se vinde cu un adaos comercial mare ntreprinderii vechi. Majoritatea cheltuielilor se vor nregistra pe firm veche. Din toate acestea va rezulta un profit mare pentru societatea nou i un profit foarte mic pentru vechea societate. Numeroase probleme a ridicat i aplicarea Legii nr. 35/1991 privind regimul investiiilor strine. n aprilie 1991 ea a fost emis n vederea atragerii investiiilor strine, prevznd pentru acestea numeroase faciliti. Cu toate acestea s-a constatat la timpul respectiv c 75% din totalul societilor cu parteneri strini au ca obiect de activitate comerul propriu-zis beneficiind de facilitile prevzute pentru investiii strine. De asemenea, legea nu a specificat dac i partenerul romn beneficiaz de faciliti sau doar cel strin. Din aceast tcere, asociaii i acionarii au tras concluzia c respectivele faciliti se acord la nivelul ntregii societi, acesta fiind i principalul considerent de la care s-a pornit n nfiinarea celor mai multe societi cu capital strin, aportul strin fiind n general derizoriu, de 100$ nefiind rare nici situaiile n care partea strin particip cu un capital de 10-1S$. A mai contribuit la aceasta i faptul c taxele pentru constituirea societii comerciale sunt foarte mici pentru partenerul strin. Date fiind aceste inadvertene, urmare a modificrii Legii nr. 35/1991 prin Legea nr. 57/1993 s-a stabilit un aport minim de 10.000$ SUA al partenerului strin, pentru a se putea beneficia de facilitile oferite, n caz contrar aplicndu-se dispoziiile dreptului comun. Se impun, de asemenea, unele dispoziii legale clare i executorii i cu privire la fenomenul potrivit cruia persoane cu funcii de conducere din conducerea unitilor economice cu capital integral sau majoritar de stat, au una sau mai multe societi comerciale private, personal, dar cel mai frecvent prin rudele lor pn la gradul al doilea inclusiv. Efectiv, prevederile Legii nr. 78/1992 de modificare a art. 212 din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, au rmas fr aplicabilitate practic. 1212. Se constat, de asemenea, la un numr foarte mare de societi comerciale sau regii autonome, c n contractele colective de munc s-au stipulat prevederi ce dau posibilitatea nsuirii sub diverse forme a veniturilor fr a fi supuse impozitrii.

D.D. aguna, M.E. Tutungiu, op. cit, p. 58.

Evaziunea fiscal

317

318

Drept fiscal

La unele societi comerciale i regii autonome se acord trimestrial ajutoare n natur sau n bani fr a fi cumulate cu salariile din luna respectiv pentru a fi impozitate. Pentru aceasta s-au adus urmtoarele justificri n contractul colectiv de munc al respectivelor societi s-au prevzut c aceste faciliti i aceste ajutoare s-au acordat cu diferite scopuri, cu ocazia diferitelor srbtori. Prin acordarea unor asemenea ajutoare se mresc mult cheltuielile diminundu-se profitul respectiv impozitul pe profit, motiv pentru care prin actele normative n vigoare sunt necesare precizri cu privire la sumele ce se pot acorda salariailor pe lng salariul cuvenit. 1213. Un alt fenomen frecvent de eludare a legilor de ctre agenii economici privete cazurile unor acte normative prin care nici nu se mai prevd sanciuni pentru nerespectarea ntocmai a prevederilor i termenelor stabilite prin respectivele acte normative. n loc s se ia msuri pentru conformarea agenilor economici la lege, se adapteaz legea dup acei ageni economici care nu o respect, prin prelungirea repetat a termenelor de aducere la ndeplinire. Aceste cazuri, tot mai frecvente, denot inconsecvena din partea legislativului, n aplicarea prevederilor legale, fenomen duntor ntr-o economie care se dorete a fi revigorat, amplificndu-se fenomenul de evaziune fiscal. Prin Hotrrea nr. 26/1992 i prin normele de aplicare s-a prevzut obligativitatea efecturii reevalurii, iar agenilor economici cu capital privat li se recomand s aplice corespunztor prevederile respectivelor acte normative. Astfel conform Decretului nr. 425/1981 privind stabilirea i ncasarea impozitelor i taxelor locale, impozitul pe cldiri se recalcula n funcie de noile valori ale cldirilor, rezultate n urma operaiunilor de reevaluare, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care s-a nregistrat n evidena contabil modificarea patrimoniului, cu diferenele rezultate din reevaluare. Unii ageni economici au respectat ntocmai prevederile legale ncepnd aciunea de reevaluare n termenul prevzut de lege. ncepnd cu luna iulie 1992 agenii economici au calculat i pltit impozitul pe cldiri aferent valorii noi, valoare obinut dup reevaluare. Cum valoarea cldirilor a crescut de 13-14 ori, cei care au fost coreci i au respectat dispoziiile legale au pltit n 1992 un impozit pe cldiri de circa 7 ori mai mare dect n condiiile n care nu ar fi fcut reevaluarea sau ar fi fcut-o dar s-au nregistrat cu ea n contabilitate n decembrie 1992. Numeroi ageni nu au respectat ns prevederile legale. n loc s se aplice sanciuni, care de altfel nici nu au fost prevzute de Hotrrea nr. 26/1992, s-a amnat de mai multe ori termenul de finalizare al reevalurii. Pentru cei care nu au pltit ar trebui calculate majorri de ntrziere pe perioada de la 1.07.1992 i pn la plata efectiv a acestora. 1214. O nou practic de evaziune fiscal, constatat i de Curtea de Conturi, n cadrul societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat este aceea de a se acorda sume de bani n avans, pentru pretinse servicii, care n final nu se efectueaz. n aceast situaie, sumele acordate sunt restituite fr dobnd, dup o perioad de timp n care valoarea banilor reprezint practic o treime din cea iniial. Aceste mprumuturi deghizate se acord n special ctre SRL-urile n care sunt implicai reprezentani ai conducerilor respectivelor societi de stat. n parte, unele din aceste cauze care dau und verde evaziunii fiscale, au fost nlturate prin dispoziiile legale ce reglementeaz impozitul pe profit. Unul dintre factorii favorizani ai fenomenului de evaziune fiscal este i complexitatea i multitudinea de legi fiscale care le fac greu de cunoscut, neles i respectat.

Astfel, n martie 1999, n urma unor ntlniri pe care avute cu reprezentanii oamenilor de afaceri din Bucureti i cu factori de decizie din Ministerul de Finane, Preedintele Romniei a propus nfiinarea unei comisii prezideniale formate din reprezentani ai tuturor grupurilor de afaceri i de investitori romni i strini care s elaboreze un Cod al legilor fiscale. Se estimeaz c, astfel, se va ajunge la o simplificare a legislaiei fiscale i, mai ales, la asigurarea unei stabiliti pe termen lung, a unei predictibiliti i continuiti a sistemului fiscal. 11.2. Legea pentru combaterea evaziunii fiscale 1215. Creterea alarmant a numrului cazurilor de nclcare a normelor financiarfiscale prin sustragerea unui mare numr de contribuabili de la plata impozitelor i taxelor datorate, conform legii bugetului, fie ascunznd valoarea real a veniturilor, fie neprezentnd declaraiile de impunere sau alte documente stabilite de lege, a fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. Sancionarea unora din faptele de nerespectare a disciplinei se realiza, pn la apariia Legii pentru combaterea evaziunii fiscale, numai prin aplicarea de amenzi contravenionale deoarece singura reglementare n materie o reprezenta Ordonana nr. 17/1993 privind stabilirea i sancionarea contraveniilor la reglementrile financiar-gestionare i fiscale, situaie ce nu era n msur s asigure o reacie corespunztoare gravitii nclcrilor de lege n acest domeniu. Toate acestea au fcut necesar elaborarea unei legi pentru combaterea evaziunii fiscale. n prima parte a legii este definit noiunea de evaziune fiscal ca fiind sustragerea, prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor taxelor i altor sume datorate bugetului de ctre contribuabili i sunt prevzute obligaiile pe care le au acetia cu privire la declararea surselor de venituri i a cuantumului cheltuielilor realizate n cadrul activitilor pe care le efectueaz. n a doua parte a legii sunt prevzute sanciunile ce pot fi aplicate pentru nclcarea dispoziiilor legii. Astfel, sunt reglementate ca infraciuni distincte cele mai grave forme de evaziune fiscal, ntre care activitile neautorizate sau nenregistrate productoare de venituri; neevidenierea prin acte contabile a veniturilor realizate; sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin nedeclararea veniturilor impozabile; organizarea sau conducerea de evidene contabile duble ori alterarea sau distrugerea memoriilor aparatelor de taxat ori de marcaj n scopul diminurii veniturilor impozabile, precum i declararea fictiv a sediului societii comerciale, n vederea sustragerii de la controlul fiscal. Pentru svrirea unor astfel de infraciuni s-au prevzut ca sanciuni pedeapsa nchisorii care, pentru cele mai grave fapte, poate ajunge pn la 12 ani precum i, n unele cazuri, amenda penal, ca pedeaps alternativ, ntre 1.000.000 10.000.000 lei. De asemenea, pentru faptele care prezint un pericol social mai ridicat s-a prevzut pedeapsa complimentar de interzicere, pe timp limitat, a practicrii meseriei sau profesiei care a favorizat faptele calificate ca evaziune fiscal. 1216. Pentru combaterea sau prevenirea faptelor de evaziune fiscal sunt necesare unele msuri de mbuntire a legislaiei cum ar fi: - orice fapt de evaziune, indiferent c are sau caracter de infraciune, s atrag majorri de impozite, majorri proporionale cu impozitele datorate i progresive n funcie de

Evaziunea fiscal

319

320

Drept fiscal

ntrzierea cu care sunt achitate, funciunea acestor majorri fiind dubl prin proporionalitatea lor cominatorie i prin progresivitatea lor. Aceste majorri s fie datorate i n alte cazuri dect cele reglementate n dreptul privat, adic fora major i cazul fortuit. Majorrile s fie determinate prin lege aa cum sunt determinate procentele la sumele datorate i s nu poat fi reduse nici de justiie nici de Ministerul Finanelor Publice. - s se dezvolte la maxim etica fiscal, att printre contribuabili, ct i printre agenii fiscului, prin ridicarea nivelului de pregtire profesional a comisarilor, organizarea de testri periodice, precum i participarea la cursurile privind implementarea legislaiei fiscale i noua contabilitate. - s se adopte un cod fiscal sancionator sau cod al infraciunii fiscale. - revederea i completarea prevederilor Legii nr. 31/1990 n ceea ce privete capitalul social i modul n care se acord scutirile de impozit. n ideea de a asigura statului cele mai potrivite mijloace pentru realizarea veniturilor publice din impozite i taxe, iar contribuabililor ci simple de achitare a obligaiilor fa de buget, se impune tot mai pregnant elaborarea unei reglementri fiscale ale crei norme ntrunite ntr-un cod s desvreasc micarea procedurilor n materie fiscal.

Aceast tendin a dus la ascuirea conflictului dintre Fisc i contribuabili, n contextul n care continua modificare i nsprire a legislaiei fiscale a determinat contribuabilii s gseasc procedee legale de reducere a sarcinii fiscale folosind scprile, breele existente n lege. n cadrul organizaiilor internaionale a existat tendina unei examinri atente a nonconformrii fiscale, a formelor pe care le mbrac i tehnicilor, mijloacelor de contracarare a acesteia. 1219. Astfel, creterea concentrrii instituiilor EEC asupra evaziunii i fraudei fiscale internaionale a fost pentru prima dat exprimat n Rezoluia Consiliului Europei din 10 februarie 1975 i, implicit, prin adoptarea Directivei de asisten reciproc ntre autoritile fiscale ale statelor membre (1977). n 1980 Comitetul Afacerilor Fiscale al OECD (OECD Committee on Fiscal Affairs) a publicat un raport Frauda fiscal i evaziunea (Tax evasion and Avoidance) prin care se evideniau activitile care vor fi considerate, n statele membre, a cdea sub acoperirea noiunilor de evaziune i fraud fiscal, i msurile legale i administrative ce se vor lua mpotriva evaziunii i a fraudei fiscale. Dup munca valoroas a Grupului ad hoc de experi n tratate fiscale ntre rile dezvoltate i cele n curs de dezvoltare (Ad Hoc Group of Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries), Naiunile Unite au recunoscut importana cooperrii internaionale pentru combaterea neconformrii fiscale i n 1980 solicit Grupului ad-hoc (redenumit al experilor n cooperarea internaional n probleme fiscale) s urgenteze munca sa asupra evaziunii i a fraudei fiscale. n acelai an, Consiliul Europei a inut un colocviu pe tema evaziunii i fraudei fiscale internaionale bazat pe Rezoluia adoptat de Adunarea General a CE. n 1982, Centrul Inter-American al Administratorilor Fiscali (Inter-American Center of Tax Administrators-CIAT) la a XVI-a Adunare general s-a concentrat pe reducerea neconformrii fiscale. 1220. De asemenea, organizaii nonguvernamentale au acordat o atenie deosebit acestei chestiuni. Evaziunea fiscal/Frauda fiscal a fost subiectul cercetrii desfurate de Asociaia Internaional a Barourilor (International Bar Association) la Congresele anuale din 1980 i 1981. Un subiect similar (Flight from Taxation n International Transaction) a fost examinat n 1982 la al XI-lea Congres Internaional de Drept Comparat (The XI International Congress on Comparative Law). Subiectul evaziunii i fraudei fiscale internaionale a fost n atenia Asociaiei Internaionale Fiscale (International Fiscal Association) de-a lungul anilor, dar numai incidental sau ntre anumite limite. Astfel, doar n 1971 i 1975 a existat o examinare a problemei veniturilor i cheltuielilor ntre corporaii ce au relaii economice unele cu altele, dar fr referiri la alte arii specifice ale tehnicilor folosite la comiterea evaziunii fiscale i fr corelarea lor cu legislaia mpotriva abuzurilor (antiabuse legislation). Acest ultim aspect a fost, oricum, examinat n timpul Seminarului IFA folosirea paradisurilor fiscale uz abuz de la Paris, 1980 (The 1980 IFA Paris Seminar Recourse to Tax Havens Use and Abuse). 1221. Intenia acestui capitol este de evidenia o abordare variat a fenomenului de evaziune i fraud fiscal n diferite ri, i concentreaz att msurile generale adoptate de puterile legislative, ct i msurile specifice folosite pentru a controla partea (faa) internaional a acestui fenomen. Aspectele teoretice i practice ale acestui subiect ce trateaz evaziunea/ frauda fiscal internaional i, de asemenea, semnificaia mondial a acestuia, sunt examinate din

12. Fenomenul de evaziune fiscal n legislaia internaional

1217. n timpul ultimei decade a existat o tendin cresctoare a puterilor legislative i a ageniilor i organizaiilor interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune i fraud fiscal internaional. Acest subiect are o importan crescut ca rezultat direct al climatului de recesiune economic, care a determinat creterea tendinei unei pri a contribuabililor de a-i reduce contribuiile bneti ca surs a noii finane. n acelai timp, pentru alte motive, guvernele au continuat s recupereze impozitele i taxele pierdute (missing tax) prin lupta mpotriva fraudei fiscale, prin evitarea creterii poverilor fiscale (tax burdens) i prin modificarea politicilor bugetare naionale. 1218. n cele mai apropiate i mai largi relaii ce se stabilesc ntre contribuabili n ceea ce privete limitele fiscalitii i importana crescut a tranzaciilor ce depesc graniele unui stat, att taxele brute, ct i cele nete au demonstrat n mod clar aceast tendin. Acest lucru este, probabil, rezultatul faptului c aceste tranzacii cauzeaz micri de capital, aciuni i persoane n jurul limitelor fiscalitii ce sunt facilitate de ascunderea evenimentelor fiscale (taxable events) i face mai dificil strngerea de ctre autoritile competente a sumelor datorate de contribuabili bugetelor de stat.1 De asemenea, caracterul internaional al tranzaciilor poate determina uor caracteristici particulare care, dac nu sunt luate n considerare de ctre legiuitor, ofer oportuniti pentru dezvoltarea evaziunii fiscale. Att n rile puternic industrializate, ct i n rile mai puin dezvoltate, legislaia fiscal a oferit n ultimii ani instrumente variate de a stopa evaziunea i frauda fiscal internaional.
1

Prof. V. Uckmar, Tax avoidance/Tax evasion. General report, Studies on International Fiscal Law, Edited by International Fiscal Association, vol. LXVVIII, p. 17, alineat 0.2.

Evaziunea fiscal

321

322

Drept fiscal

punctul de vedere al majoritii rilor ce fac parte din Asociaia Fiscal Internaional (International Fiscal Association IFA): Argentina, Australia, Austria, Belgia, Brazilia, Canada, Danemarca, Finlanda, Frana, Germania, Grecia, Hong Kong, Indonezia, Israel, Italia, Japonia, Luxemburg, Mexic, Olanda, Noua Zeeland, Norvegia, Portugalia, Spania, Suedia, Elveia, Marea Britanie, U.S.A. etc. 1222. De asemenea, trebuie luat n considerare c la data de 1 ianuarie 1999 (n cele mai multe cazuri) 11 ri europene toate avnd economii de succes au introdus moneda unic european Euro ca moned naional. n ciuda uniunii monetare, Europa rmne nc un continent cu o structur eterogen format dintr-o mare varietate de state individuale cu parlamente proprii, i mai ales cu tradiii i tipuri de cultur diferite. De aceea nu este surprinztor c fiecare ar participant la uniunea monetar i-a format reguli proprii n ceea ce privete tranziia de la moneda naional la moneda unic european att pentru persoanele fizice, ct i pentru persoanele juridice, n ceea ce privete folosirea Euro, regulile de elaborare a declaraiilor de impunere, plata datoriei fiscale, declaraiile de asigurri sociale, ct i plata pentru asigurrile sociale sunt diferite, i, de asemenea, sunt diferite momentele din care acestea se vor face n mod obligatoriu folosind moneda unic european.1 Aceste reguli ofer, oricum, condiii diferite de la o ar la alta i reprezint un factor decisiv pentru introducerea noii monezi. De asemenea, aceast varietate de reguli de trecere de la moneda naional la moneda unic european pot crea posibiliti atractive pentru unele persoane fizice sau juridice de a aplica anumite metode cu scopul de a-i reduce sarcina fiscal. Odat ns cu definitivarea uniunii monetare europene aceste reguli diferite vor disprea, i odat cu ele o serie ntreag de diferene legislative i economice care n prezent situeaz diferite companii (din state diferite) pe poziii de inegalitate, favoriznd fenomenul de evaziune fiscal. 12.1. Msurarea neconformrii fiscale (rezistenei la impozite) 1223. Studiile pe aceast tem au fost dezvoltate n numeroase ri, att de ctre autoritile publice, ct i de ctre organismele private, i au ncercat s msoare mrimea total i creterea economiei subterane (ascunse), precum i pierderile nregistrate n urma neconformrii fiscale. Majoritatea rilor ce au elaborat i naintat rapoarte ctre IFA au evideniat faptul c baza de impozitare (taxable base) i pierderile de venituri cauzate de frauda fiscal i de evaziune au o mrime semnificativ i acest fenomen este n cretere de-a lungul anilor. Poate c cele mai sigure date privesc importana fraudei fiscale descoperite. n Olanda, de exemplu, cercetrile ntreprinse n anii '70-'90 au relevat o sum de 190 milioane $ (1975) ncasate din impozitul pe venitul personal. 1224. n alte state studiile au fost fcute pe mrimea fraudei fiscale raportat la mrimea produsului intern brut i au avut ca rezultat cifre semnificative:2 n Suedia frauda fiscal a fost estimat la 3,8-5,5% din GNP; n Finlanda la 3% din impozitul anual pe
1 The Changeover to the EURO, The Participanting Countries n Comparision 1999, AEG, Capital Services, Company, ERC Frankona, Euro-Office, Munchen, Germany. 2 V. Uckmar, op. cit., p. 18, 19, alineat 0.9.

venit; n USA la 10% din venitul din impozite poteniale pe venit ($90 miliarde); n Canada la 10% din impozitele pe venit colectate (estimarea aparine unor studii pariale); n Belgia importana pierderilor de venituri a fost estimat la 100 miliarde BF la sfritul anului 1975 i 200 miliarde BF n 1979; n Marea Britanie venitul pierdut prin nenelegerea sau nedeclararea veniturilor a fost ncadrat ntre 3,0 i 3.3 miliarde pe an; Hong Kong a raportat c din evaluarea fcut pentru anul fiscal 1982 a rezultat o cifr de 50,9 milioane $ din venituri deduse i 12,6 milioane $ din impozite, taxe i penalizri; Ministerul Francez al Bugetului (French Budget Minister) a estimat mai recent c 23% din impozitul pe venit este pierdut datorit fraudei fiscale. 1225. Conform tendinei generale de amplificare a fenomenului de sustragere de la plata obligaiilor fiscale pe ntreg mapamondul, se poate spune cu certitudine c cifrele prezentate mai sus nu mai sunt de actualitate, iar cifrele actuale reale pot arta un nivel mult mai mare al evaziunii/fraudei fiscale n ntreaga lume. Astfel, Serviciul venitului intern din USA (the Internal Revenue Service) aprecia, spre exemplu, c evaziunea fiscal poate reduce veniturile din impozitul pe veniturile personale din aceast ar cu 20%. 1226. Economia subteran sau economia neagr (black economy), ca form de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, prostituie, trafic de droguri, jocuri de noroc), este estimat a fi la nivelul de 8% din produsul naional brut n Marea Britanie, 13% n Suedia, 12% n Belgia, 11% n Italia, 9% n Frana, Olanda, Canada i Germania, 8,5% n USA i 5% n Japonia. Semnificaia problemei este deosebit n rile mai puin dezvoltate unde guvernele pot ntmpina mari dificulti n supravegherea tranzaciilor care au loc n economie. N. Kaldor estima frauda fiscal n rile lumii a treia, ntre 4/5 i 9/10, din ncasrile fiscale prevzute. 1227. Pe de alt parte, exist ri care duc o politic fiscal care ncurajeaz ntr-o anumit msur evaziunea fiscal. P F. Drucker afirma c unul dintre secretele japonezilor n ce privete formarea capitalului este evaziunea fiscal care este ncurajat oficial. n mod legal un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi de acest fel dect numrul populaiei, inclusiv copiii. Din aceast cauz au rata cea mai mare de formare a capitalului. Acelai autor cristaliza n continuare ideea c orice ar care vrea s fie competitiv ntr-o er antreprenorial trebuie s-i construiasc un sistem de impozite de tipul celui japonez care printr-o atitudine de ipocrizie semisocial, ncurajeaz formarea capitalului1. Datele statistice oficiale prelucrate de ctre guverne sunt, oricum, incerte, prin urmare o atitudine corect de precauie tiinific trebuie s sugereze c sumele disponibile trebuie evaluate cu mare grij, deoarece o comparaie corect nu poate fi fcut fr calificare. n primul rnd, criteriul folosit este, ntr-un anumit grad, specific fiecrei ri. 1228. ntr-adevr, msurarea evaziunii/fraudei fiscale poate fi bazat pe metode aleatorii i conflictuale (overlaping and conflicting metods). Conform binecunoscutei metode macroeconomice, fluxul de venituri ale unei anumite clase sociale este msurat folosind
1 P.F. Druckner, Inovaia i sistemul antreprenorial, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 171-172.

324
Evaziunea fiscal

Drept fiscal

323

dou criterii diferite, dintre care unul este bazat pe sursa de impozit. Rezultatele difereniate fac posibil izolarea, ntr-o anumit ar, a ariei de neconformare fiscal (tax noncompliance) sau rezisten la impozite. Aceast comparaie este complex deoarece necesit realizarea de ajustri ntre sursele fiscale i cele nefiscale; conceptul de venit ca o categorie sigur pentru scopul impozitrii poate diferi de conceptul scopului contabilitii naionale; sursele pot diferi n acelai timp cnd se efectueaz observaiile etc. 1229. Abordarea microeconomic care este bazat pe creterea supravegherii i investigaiei administrative efectuate de ctre autoritatea fiscal este, de asemenea, subiectul unei marje mari de eroare: msurtorile sunt bazate pe un numr de subieci selectai i implic mostre preliminarii din rndul populaiei contribuabile ca o evaluare direct a seleciei. 1230. Oricare dintre metode am alege, relativitatea msurtorii este o problem mai serioas cnd tranzaciile internaionale i operaiunile ce depesc graniele (crossborder operations) unui stat constituie obiectul de studiu i trebuie izolate de celelalte tranzacii. Datele despre investiiile fcute i recuperate, exporturile de capital i ale variabilelor ce intervin n operaiunile internaionale pot deveni dificil de prelucrat, i cele mai multe statistici monetare disponibile nu fac mai uoar diferenierea veniturilor de tranzaciile de capital. Remarcile precedente nu trebuie luate ca o critic adus abordrii statistice, dar ele scot n eviden dificultile ce apar la prelucrarea datelor statistice disponibile pentru obinerea de rezultate reale. Imposibilitatea comparrii cifrelor provenite din ri diferite este generat, de asemenea, i de lipsa unui element comun: metodele folosite sunt diferite, accentuarea unei jurisdicii mai curnd asupra impozitelor directe dect asupra celor indirecte (n care, aa cum am mai artat, nivelul i amploarea sustragerilor de la plata obligaiilor fiscale este mai mare). Nelund n calcul aceast relativitate, msurarea evaziunii/fraudei fiscale trebuie s fie privit ca o arm important i util n lupta mpotriva neconformrii fiscale: rezultatele obinute n timpul observrii dinamicii fenomenului i concretizarea efectiv a msurtorii crete eficiena controlului fiscal, furniznd informaii despre mrimea real i creterea venitului naional obinut din economia subteran care sunt considerate a fi importante n deciderea politicii economice. Pentru aceste motive, organizaiile internaionale ar trebui s ncerce s-i coordoneze metodele i cile de msurare a mrimii neconformrii fiscale pentru a face posibil abordarea internaional i comparativ a fenomenului. 12.2. Formele de micorare a sarcinii fiscale 1231. n general conceptele de evaziune i fraud fiscal acoper un mare sector din comportamentul fiscal ndreptat spre micorarea presiunii fiscale. O parte din acest sector nu prezint interes nici pentru Fisc, nici pentru puterile legislative.
A. Economisirea de impozite (tax saving)1

unui anumit produs (i prin aceasta evit plata care este purttoare de taxe) sau care, n mod deliberat, i reduce activitatea pentru a evita obinerea unor venituri mari care vor fi, pn la urm, absorbite de impozite i taxe. Economisirea de impozite, n sensul n care a fost descris mai sus este bineneles acceptat n toate rile ca un fenomen legal i cu totul legitim, i este ignorat de legislativ deoarece este considerat a fi irelevant pentru scopul impozitrii, din punct de vedere legal, chiar dac nu i din punct de vedere economic. n toate aceste cazuri, contribuabilii se mic ntr-o arie de comportament pe care legislativul nu dorete s o reglementeze sau s o considere relevant din punct de vedere fiscal. Aa cum vom arta n cele ce urmeaz, aceast intenie a legiuitorului constituie un criteriu decisiv pentru a face deosebirea ntre economisirea de impozite (tax saving) i evaziunea fiscal (tax avoidance), din moment ce, mai trziu, contribuabilii s-au micat ntr-o arie de comportament fiscal pe care legiuitorul a dorit s o aduc sub control, demers n care a euat din pricina unei activiti necorespunztoare. Astfel, distincia (n special elaborat n Germania) se face ntre zonele libere fiscal (fiscaly free areas) i golurile legislative (legislative loopholes).
B. Frauda fiscal (tax evasion)

1233. n principal, conceptul de fraud fiscal este destul de clar: contribuabilul evit plata impozitelor fr a evita obligaiile fiscale i, n consecin, scap de plata impozitelor i taxelor care sunt fr ndoial datorate conform legilor fiscale i chiar nclc litera legii1. Aceast definiie nu este, oricum, adoptat de legislaiile fiscale ale tuturor rilor lumii. Conform cu cea mai rafinat i mai precis abordare, frauda fiscal reprezint violarea direct a veniturilor fiscale i efectul negativ asupra venitului bugetului de stat este, prin el nsui, fr importan att timp ct ponderea veniturilor sustrase nu produce efecte negative asupra funciilor bugetului de stat. n perioada actual aceast afirmaie i pierde valabilitatea deoarece fenomenul de sustragere de la plata obligaiilor fiscale a luat o amploare din ce n ce mai mare, iar volumul veniturilor sustrase este unul important chiar i pentru bugetele statelor puternic industrializate. n ciuda caracterului aparent simplist al definiiei, din punct de vedere conceptual i tiinific, frauda fiscal necesit o examinare atent i un tratament teoretic adecvat, nu numai din punctul de vedere al sanciunilor penale care sunt impuse de cele mai multe sisteme de drept. 1234. n ultimii ani, puterile legislative, instanele i specialitii n domeniu s-au concentrat mai mult asupra fenomenului de evaziune fiscal, frauda fiscal fiind considerat un concept deja suficient studiat din punct de vedere legal. n cadrul studiilor comparative o atenie deosebit trebuie acordat identificrii caracteristicilor fraudei i stabilirii diferenelor dintre sistemele fiscale naionale n propria lor abordare a acestei probleme. Rezultatele trebuie, de asemenea, luate n considerare de ctre aceste ri care, ca o reacie la creterea eroziunii bazei de impozitare, le-au ncorporat (sau au intenionat s le ncorporeze) n setul autonom i organic de sanciuni penale din sistemul fiscal. ntr-adevr, n contextul acordului unanim asupra ideii c frauda fiscal implic recunoaterea obligaiei fiscale, exist cteva diferene de atitudine n ceea ce privete
1

1232. De exemplu, chiar i n viaa sa obinuit, un contribuabil poate ocoli o obligaie fiscal. Un exemplu extrem este acela al individului care se abine de la consumarea
1

Ibidem, alin. 0.19.

V. Uckmar, op. cit., p. 20, alin. 0.18.

Evaziunea fiscal

325 326
Drept fiscal caz la caz de ctre instane, n concordan cu regulile generale care se aplic n dreptul penal (de exemplu n Israel, Argentina, Germania). n Argentina dei anumite prevederi legale n prezent abrogate (art. 46 din Legea nr. 11.683) sunt nc folosite ca ndrumtor de ctre autoritatea fiscal, stabilind o serie de prezumii. Astfel, frauda intenionat poate fi dedus din declaraii fcute sub jurmnt care conin informaii false, contradicii clare ntre registre, documente i alte nregistrri colaterale i informaiile coninute n declaraiile date sub jurmnt care ar putea implica declaraii incomplete asupra problemelor fiscale etc. n cele mai multe cazuri, frauda fiscal neintenionat aduce doar o simpl cretere a datoriei ce trebuie pltit sub form de sanciune fiscal (majorare a datoriei fiscale), datorie stabilit de autoritatea fiscal. Alte jurisdicii (de exemplu cea din Danemarca) folosesc aceeai abordare n cadrul anumitor limite, aplicnd-o la frauda fiscal neintenionat care deriv din neglijen (dar nu dintr-o neglijen grav). Jurisdicia din Italia, n general, nu face distincie ntre frauda fiscal intenionat i cea neintenionat sau ntre neglijena obinuit i cea grav. Oricum, aceti factori pot fi luai n calcul de ctre instanele fiscale (Tax Courts) care sunt ndreptite prin lege de a nu aplica sanciuni dac interpretarea legii este controversat. n Germania i Austria, unde frauda fiscal necesit ntotdeauna o intenie de a eluda legea (cel puin n forma neglijenei grave), contribuabilul poate evita pedeapsa dac i mrturisete fapta nainte ca frauda fiscal s intre n atenia autoritilor fiscale. Studierea sistemelor de drept din rile avute n vedere evideniaz imposibilitatea stabilirii de criterii comune sau concepte principale care s aib un grad rezonabil de generalitate i certitudine. Oricum, este clar c doar n anumite state frauda fiscal (tax evasion) constituie ntotdeauna o fapt penal (infraciune). De cele mai multe ori, utilizarea de criterii psihologice n definirea conceptului de fraud fiscal pare a fi mai elaborat i mai potrivit n acele jurisdicii care au o tradiie important n materia sanciunilor penale n aria fiscal i au dezvoltat aceste sanciuni n mod organic. 1239. Intenia contribuabilului conduce la o form particular de evaziune numit fraud fiscal (tax fraud), care este caracterizat prin intenia specific a contribuabilului de a nu plti impozitele i taxele datorate. Aa cum n cele mai multe ri sunt prevzute pedepse penale n caz de fraud fiscal, elementul psihologic este ntotdeauna tratat n amnunime n legislaie. n continuare, substanialitatea fraudelor fiscale reclam ntotdeauna (sau aproape ntotdeauna) o aciune din partea contribuabilului. Identificarea fraudei fiscale n cadrul conceptului mai general al evaziunii fiscale este departe de a fi academic, i acest lucru este valabil i n materia fiscalitii internaionale. Un exemplu n acest sens ni-l ofer Legea federal elveian pentru asistena mutual internaional n materie penal, n viziune creia asistena legal poate fi acordat numai dac problema n cauz este o fraud fiscal i nu o simpl evaziune n conformitate cu terminologia elveian. Dintr-un alt punct de vedere, mai general, se poate face referire la Convenia European pentru Extrdare Protocol (European Convention on Extradition Protocol), potrivit creia extrdarea se poate realiza ori de cte ori infraciunea de natur fiscal corespunde unei nclcri de aceeai natur a legilor fiscale din statele semnatare.

anumite elemente constitutive ale fraudei cum ar fi comportamentul (sau cursul aciunii) folosit de ctre contribuabil cu scopul de a evita plata impozitului. Contribuabilul poate, ntr-adevr, intra n aria fraudei fiscale recurgnd la acte omisive (cum ar fi neinerea registrelor cu venituri sau nepredarea ctre autoritile fiscale a informaiilor necesare pentru a face verificrile sau calcularea impozitului datorat) sau acte comisive (falsificarea conturilor, declararea de deduceri active, declararea ireal a veniturilor i cheltuielilor etc.). 1235. Cele mai multe ri includ ambele tipuri de acte omisive i comportamentul activ al contribuabilului n conceptul de fraud fiscal. Diferena dintre cele dou categorii de acte nu are o semnificaie special n cele mai multe dintre jurisdiciile fiscale, dar aceasta nu este o regul invariabil. n Brazilia, de exemplu, unde frauda prin omisiune nu reclam o evaluare a motivelor contribuabilului, frauda fiscal este stabilit pe baza efectelor fiscale pe care le produce. 1236. Analiza metodelor variate ale cazurilor de fraud fiscal poate fi folosit, de asemenea, pentru a identifica locul n care apar comportamentele ilicite, n scopul aplicrii sanciunilor prevzute de lege. Aa cum este bine cunoscut, n unele ri se aplic criteriul locului n care a avut loc aciunea sau omisiunea, n altele criteriul este acela al locului unde se realizeaz efectul sau locul unde fapta ilicit este descoperit i dovedit. 1237. Clasificarea comportamentelor contribuabililor (elementul subiectiv) aduce n atenie unul dintre factorii majori care sunt luai n consideraie de ctre puterile legislative i instane n definirea i stabilirea comportamentelor contribuabililor i a ilegalitilor comise de ei. n materie de fraud (cazurile n care apare obligaia fiscal) contribuabilul poate, de exemplu, nela n mod deliberat autoritatea fiscal prin furnizarea de informaii false. Intenia de fraud se poate referi la reaua-credin, la dorina contribuabilului de a frauda fiscul n complet cunotin de cauz. n alt situaie, o tranzacie, care la prima vedere pare a fi o fraud fiscal voluntar, dac este examinat cu atenie arat c nclcarea legii fiscale este fcut pe fondul unei atitudini oneste, printr-o ndrumare greit a contribuabilului de ctre alte persoane incompetente sau de rea-credin precum anumii contabili, sau printr-o interpretare cinstit (fcut cu bun-credin) dar greit a legilor fiscale n vigoare. Neplata i poate avea originea, de asemenea, n comportamentul intenionat, voluntar al contribuabilului, dar absena conformrii la lege poate rezulta i din ignorana (necunoaterea legii), eroare (calcul greit) sau neglijen (de exemplu lipsa grijii pentru efectuarea i pstrarea nregistrrilor contabile), i aceast varietate de cazuri poate conduce, aa cum se ntmpl de cele mai multe ori, la rezultate legislative diferite. 1238. O analiz a legislaiilor fiscale din rile studiate arat c potrivit anumitor jurisdicii (de exemplu cele din Austria, Grecia, Luxemburg, Norvegia, Frana, Danemarca, Elveia, Israel, Italia) frauda fiscal nu necesit n general o intenie de ocolire (intention to evade) a legii fiscale din partea contribuabilului (dei evaziunea la plata impozitelor este cea mai tipic form de fraud fiscal). n orice caz, intenia de a eluda legea este necesar pentru a stabili o vinovie cu caracter penal. Acolo unde intenia este cerut de lege, motivul este dedus din probe sau din demonstraie ca o stare de fapt i ar trebui s se manifeste ca fiind ascunderea sau deghizarea (de exemplu n Frana). n anumite circumstane intenia este analizat de la

Evaziunea fiscal
C. Evaziunea fiscal (tax avoidance)

327

328

Drept fiscal

1240. Dac datoria fiscal (creana bugetar) este considerat ca un numitor comun care face posibil clasificarea comportamentului fiscal, evaziunea fiscal (tax avoidance) poate fi definit ca o cale, o modalitate de ndeprtare, reducere sau amnare a datoriei fiscale, ntr-un alt fel dect folosind mijloacele i instrumentele fraudei fiscale (tax evasion) i a economisirii de impozite (tax saving), astfel cum au fost descrise n paragrafele anterioare. n unele state diferenele ntre economisirea de impozite i evaziune fiscal nu este stabilit. Oricum, se pare c, cel puin din punct de vedere tiinific, distincia ntre cele dou concepte este benefic; aa cum am artat mai sus, economisirea de impozite reprezint reducerea creanei fiscale prin mijloace pe care legiuitorul nu a intenionat s le reglementeze i s le incrimineze, pe ct vreme evaziunea fiscal presupune exploatarea zonelor pe care legiuitorul a intenionat s le acopere (reglementeze) dar, dintr-un motiv sau altul, nu a reuit s o fac. Definiia general anterioar ar trebui s fac posibil observarea modalitii n care, n diferite state, puterile legislative reacioneaz la cazurile n care contribuabilul, fr o determinare actual a situaiei ce duce la creterea datoriei fiscale stabilit de lege, obine prin diferite mijloace acelai rezultat economic (sau unul similar) cu cel pe care legea intenioneaz s l taxeze; cu alte cuvinte, se poate observa, n ri diferite, dac i n ce msur evaziunea fiscal (tax avoidance) este un fenomen legal i distinct, cu o individualitate proprie. 1241. Trebuie subliniat c terminologia poate induce anumite erori, motiv pentru care necesit clarificri. Diferenele mari ntre fraud (o violare direct a legilor fiscale) i evaziune (o violare indirect a legilor fiscale acceptat sau nu) sunt folosite peste tot. Oricum, din punctul de vedere al terminologiei legale, unele jurisdicii neag sensul legal al termenului evaziune bazndu-se n principal pe doi factori: - acolo unde numai violarea direct a legii este pasibil de pedeaps, violarea indirect a veniturilor fiscale este n ntregime legitim i termenul evaziune este, astfel, fr o baz legal; - n acele ri n care violrile indirecte ale legii fiscale pot fi pedepsite, termenul evaziune nu are ntotdeauna o baz legal deoarece o evaziune fiscal ilicit ar putea fi etichetat n mod legal ca fraud n care, potrivit codului fiscal, sunt incluse toate tipurile de violare a legilor fiscale. 12.3. Msuri generale pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale
A. Criterii de clasificare

Astfel, aa cum vom arta n continuare n acest capitol, metodele de interpretare n anumite jurisdicii se bazeaz numai pe ncercrile instanelor de a stabili realitatea, n timp ce n alte state, acelai rezultat este obinut prin pregtirile prealabile indicate de ctre metodele de interpretare ale instanelor. Aceast suprapunere a msurilor bazate pe acelai principiu dar care iau forme diferite face imposibil folosirea unei clasificri bazate pe natura (legislativ, administrativ, judiciar) fiecrei tehnici individuale. Astfel, studiul acestora a grupat sub acelai titlul acele msuri, indiferent de natura lor legislativ sau judiciar, care sunt inspirate de acelai principiu legal.
B. Evaziunea (avoidance)

1. Teoriile economice i legale 1243. Dintre principiile generale relevante pentru msurile generale mpotriva evaziunii, interpretarea i evaluarea faptelor fiscale importante constituie punctul cheie al fiecrui element important al celor mai multe ncercri judiciare i administrative de a combate micorarea poverii fiscale (sarcinii fiscale) prin mijloace diferite de fraud (evasion). Dou abordri diferite pot fi identificate, i anume: teoria legal i teoria economic. Aceste dou linii directoare rspund, de asemenea, la dou moduri de interpretare a relaiei dintre dreptul privat (private law) i dreptul fiscal (tax law). Teoria legal, care este cea tradiional, se bazeaz pe principiul importanei dominante a literei de lege i a respectului pentru formele legale (drept privat), principiu ales de contribuabil pentru a-i conduce afacerile. O tranzacie este privit prin prisma efectelor pe care le produce n dreptul privat i a faptului c aceste forme sunt folosite pentru a obine un rezultat economic diferit de intenia legiuitorului. Astfel, conform acestui principiu, dac un contribuabil ncheie un contract de arend (lease agrement) pe cinci ani cu scopul de a evita impozitarea ctigurilor de capital n cazul nivelului mediu al vnzrilor, litera legii va fi nclcat, dar atitudinea, comportamentul contribuabilului, va fi n ntregime legitim i efectele tranzaciei vor fi recunoscute de ctre Fisc. 1244. Aa cum vom arta, msuri variate au fost adoptate n unele ri dintre cele studiate pentru a face distincie ntre evaziunea fiscal (tax avoidance) acceptabil i cea inacceptabil. Aceast abordare formalist are, n mod clar, caracter protecionist pentru contribuabil, care i conduce afacerile n baza reaciei ateptate a instanelor i care estimeaz costurile pe care le implic tranzaciile ce compun afacerile sale. Pe de alt parte, este, de asemenea, adevrat c rile ce adopt o abordare formalist au propria lor nesiguran generat de interpretarea bizantin a legii. Cu siguran n aceast zon exist, de asemenea, un beneficiu pentru stat: cnd nu exist ndoieli asupra venitului estimat, aceasta d stabilitate bugetului naional. Teoria anterioar este n contradicie cu abordarea economic care a fost dezvoltat de ctre rile care s-au preocupat de o justiie solid, sub criterii economice. Dac contribuabilul, prin exploatarea formalismului i a scprilor legislative, obine un rezultat economic echivalent cu acela pe care puterea legislativ inteniona s l impoziteze, legea sau instanele ar trebui s le considere a fi impozabile (taxabile).

1242. Sistemul fiscal al tuturor rilor ce au fost studiate conine msuri care nu intenioneaz n mod special s contracareze frauda sau evaziunea fiscal internaional, dar care au un impact puternic asupra operaiunilor internaionale. Aceste msuri, care intereseaz n special evaziunea, influeneaz ordinea legal intern, iau diferite forme, cunosc diferite proceduri administrative sau evoluii ale proceselor n justiie i necesit pregtiri prealabile (de baz) importante. Pregtirile prealabile ntr-o ar pot coincide, uneori, cu evoluia unui proces n cadrul altei jurisdicii, fenomen generat de faptul c ambele tendine sunt bazate pe acelai principiu.

Evaziunea fiscal

329

330

Drept fiscal

Abordarea legal este caracteristic n special acelor ri al cror sistem legislativ se distinge printr-o clasificare clar, din punctul de vedere al legii civile (civil law), a tranzaciilor i al cror principii constituionale stabilesc o competen exclusiv sever a legilor n materie fiscal, nsoit de o interzicere a analogiilor n aceast materie. n rile cu un sistem de drept privat regional (sau un sistem legislativ propriu al unui stat n cadrul unei federaii), preferina pentru efectele dreptului privat a tranzaciilor nu poate fi aplicat ntotdeauna. ntr-adevr, n unele jurisdicii aplicarea definiiilor din dreptul privat pentru clasificarea tranzaciilor n scopul impozitrii se dovedete a fi imposibil ntruct conduce la tratamente fiscale diferite aplicate tranzaciilor de acelai fel dac sunt efectuate de ctre contribuabili ce sunt rezideni n regiuni diferite (sau state diferite ale aceleiai federaii). Teoria economic, dezvoltat n anumite state, poate mbrca forme diferite, pe care le vom descrie n cele ce urmeaz. 2. Abuzul de drept (Abuse of law) 1245. n concordan cu principiul general acceptat de cele mai multe ri, dreptul privat de care se folosete o persoan fizic sau juridic d libertate de aciune proprietarului acelui drept i, n acelai timp, i confer imunitate mpotriva aciunilor oricror categorii de teri (incluznd autoritile publice i instanele de judecat). Un interes (sau motiv), chiar i unul minim, justific exercitarea dreptului. La sfritul ultimului secol s-a impus nevoia controlului abuzului de drepturi individuale i, concomitent, necesitatea analizrii modalitilor de soluionare a acestei probleme. Din punct de vedere istoric, aceast abordare a fost dezvoltat ca rspuns la realitile economice, la litigiile aprute n special n aria legislaiei economice, la influenele filosofiilor socialiste i catolice i, de asemenea, ca rspuns la elaborarea teoriei de deturnare a puterii (detournement de pouvoir) ca o aprare a drepturilor individuale n contextul relaiilor ce apar ntre persoanele fizice i autoritile publice. Astfel, n rile unde predomin dreptul civil, a fost dezvoltat conceptul de abuz de drept. Conform acestui concept, nimeni nu i poate exercita dreptul su n conflict cu funcia pentru care dreptul a fost atribuit. Acest principiu este un element constitutiv al sistemelor de drept ale majoritii jurisdiciilor continentale. ntr-adevr, rile cu lege civil predominant (civil-law countries) sunt caracterizate de ctre coduri lor fiscale care fiind prin natura lor cuprinztoare i explicite impun analizarea i calificarea drepturilor, motiv pentru care trebuie s reglementeaze n mod expres faptul c de drepturile atribuite n termeni absolui nu se poate face abuz. Astfel, interesele celor trei puteri de stat pot fi protejate. 1246. Peste ani teoria abuzului de drept s-a dezvoltat i extins i asupra materiei dreptului fiscal. ntr-adevr, aproape toate rile recunosc dreptul contribuabilului de a-i conduce afacerile n felul n care consider c atrage o datorie fiscal minim, i deci de a alege formele legale care sunt, n opinia sa, cele mai potrivite pentru scopurile afacerilor sale. Oricum, dac unicul motiv sau motivul predominant al unei anumite operaiuni a fost acela de a evita plata impozitului, forma acestei operaiuni trebuie s fie nlturat, motivat de faptul c contribuabilul a abuzat de dreptul su pentru a folosi acea form a operaiunii respective.

Pe cnd n dreptul privat raiunea teoriei abuzului de drept este aceea de a proteja alte drepturi individuale, n materia dreptului fiscal aceast teorie (principiu) este folosit pentru a proteja interesul statului n raport de libertatea contribuabilului de a folosi formele legale ale alegerii sale pentru operaiunile care fac parte din activitile productoare de venit. 1247. Teoria abuzului de drept a ptruns n sistemul fiscal al unor state precum Portugalia, Germania, Argentina, Olanda, Frana. Gsind o similitudine sau fcnd o comparaie clar ntre abordrile variate ale acestei probleme se poate observa c acestea pot fi hazardate din moment ce fiecare msura luat reflect un fundal, o baz legal particular. Oricum, anumite elemente distinctive pot conduce la o nelegere mai bun a celor mai importante raiuni sau abordri cu valoare de principiu. Astfel, n Germania i n Frana motivul (intenia de a evita plata impozitului) trebuie s fie nsoite de ctre artificialitatea (anormalitatea) formelor legale care sunt alese pentru a obine rezultate economice. n conformitate cu abordarea german, acest ultim element este privit pe baza devierii comportamentului contribuabilului de la cursul obinuit urmat de un om de afaceri. n Olanda, conceptul de fraus legis care, n contract cu abordarea prezent n Germania i Frana, nu are o expresie statutar este folosit de ctre instane pentru a transforma operaiunile neimpozabile n operaiuni impozabile, atunci cnd scopul exclusiv al sustragerii de la plata impozitelor este combinat cu situaia real echivalent din punct de vedere economic cu una pentru care legislativul inteniona s impun sarcina fiscal. 3. Msurile generale mpotriva evaziunii fiscale internaionale 1248. Criteriul rezultatului economic echivalent (equivalent economic result) rezultat economic echivalent cu acela pentru care legislativul a intenionat s impun o sarcin fiscal s-a dezvoltat prin msurile legislative bazate pe un raionament similar cu acela al abuzului de drept. Astfel, o categorie de norme, instituite de ctre legi speciale astfel nct o operaiune este neluat n seam de ctre scopul impozitului dac unicul motiv al acesteia a fost evaziunea fiscal, exist n Noua Zeeland, Suedia, Australia, Israel, Olanda. n Suedia, de exemplu, o operaiune este considerat a fi inacceptabil dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - aciunea contribuabilului nu este destinat obinerii unui rezultat financiar (altul dect beneficiul obinut din neplata creanelor bugetare beneficiul fiscal); - beneficiul fiscal este motivul esenial al aciunii; - impozitarea bazat pe aciunea desfurat de contribuabil va fi n conflict cu raiunea, intenia legiuitorului. Msuri similare se aplic n Israel i Australia specificnd, ca o condiie necesar pentru neadmiterea tranzaciei drept o economisire de impozite, artificialitatea operaiunii i prevalarea de motivul impozitului. Din experiena acestor ri se tie c a fost dificil pentru instanele fiscale s aplice aceste msuri, care, de aceea, au avut o mic contribuie sau nu au contribuit deloc la lupta mpotriva evaziunii fiscale. 1249. Efectele practice ale acestor msuri sunt, ntr-adevr, ateptate mai mult ca o intimidare in terrorem fcut de ctre legislativ, dect ca urmare a aplicrii lor de ctre instanele fiscale. Acesta este, n special, cazul Australiei, unde legislaia a fost neutrali-

Evaziunea fiscal

331

332
6. Simularea (sham)

Drept fiscal

zat de abordrile instanelor care au confirmat dreptul contribuabilului de a alege dintre diferite forme de operaiuni disponibile pentru a obine un rezultat economic urmrit. 4. Substana deasupra formei (Substance over form) 1250. Cele mai multe pri ale codurilor fiscale sunt doar descrierile mprejurrilor care creeaz datoria fiscal. Interpretarea literal a legii fr referire la esena ei poate permite contribuabilului s exploateze scprile existente n legislaia fiscal. Multe ri au dezvoltat o teorie economic conform creia operaiunile vor fi privite i analizate n funcie de substana (coninutul) lor economic, ca opoziie la coninutul formal. 1251. n unele ri (Germania, Austria, Luxemburg) aceast abordare ia forma unei msuri de baz, iar n alte ri ia forma unor principii generale de interpretare (Olanda, Norvegia) care au efect asupra ndrumrilor legale metodologice ce sunt date de ctre instane pentru aplicarea normelor fiscale. Aceast atitudine i are originea, de asemenea, n necesitatea combinrii realitii economice, a faptelor care determin i mresc datoria fiscal cu competena exclusiv a puterii legislative n legtur cu obligaia fiscal i cu controlul efectiv al acesteia, aa cum a fost prevzut de ctre normele constituionale. Aceast abordare limiteaz interdicia de a face analogii n materia dreptului fiscal legii fiscale (cel puin cu privire la subiectul i obiectul impozitrii). Aceast interdicie este astfel cuprins n interpretarea ce se concentreaz pe prevederile constituionale. Interzicerea analogiilor este unul dintre punctele principale care a condus la introducerea unor prevederi similare n Belgia, Mexic, Grecia, Italia, Brazilia. 1252. Este dificil s se traseze o linie ferm ntre principiul abuzului de drept, prevederile generale mpotriva evaziunii fiscale i principiul substana peste form. ntr-adevr, scopul tuturor acestor principii este de a completa abordarea legal prin imprimarea de mai mult greutate (importana) substanei reale a tranzaciilor. n Olanda, de exemplu, nu este ntotdeauna clar pe ce baz pot aplica principiul fraus legis sau prevederile generale mpotriva evaziunii fiscale, sau n ce const distincia dintre cele dou. Aceast distincie este relevant n practic, dar nu numai pentru c este necesar aprobarea prealabil a Ministerului Finanelor pentru aplicarea lor. 5. Doctrina scopul afacerii (the business purpose doctrine) 1253. Motivului tranzaciei (afacerii) i este acordat un accent deosebit n comparaie cu alte consideraii n SUA i Canada, unde legea fiscal se poate referi, n general, la o tranzacie al crei scop principal este evaziunea fiscal i, astfel, este necesar ca orice operaiune s aib un scop al tranzaciei sau un motiv ca baz prealabil pentru un anumit tratament fiscal. Astfel, de exemplu, un cetean strin care nu este rezident i care nainte a avut cetenie american, are dreptul la un anumit tratament fiscal, dac pierderea ceteniei nu a avut ca scop principal evaziunea fiscal.

1254. Acest termen este folosit pentru a caracteriza acele cazuri n care dou pri se neleg s ncheie un contract pe care nu intenioneaz s l respecte i pe care nu l execut cu adevrat. Unele ri (de exemplu Austria, Canada, Portugalia, Belgia) aplic principiile legii civile i anuleaz efectul tranzaciilor pe care contribuabilii nu intenioneaz s le duc la ndeplinire. ntrebarea este ct de mult se aproprie acest concept de frauda fiscal i ct de evaziunea fiscal; n cele mai multe cazuri, simularea unei tranzacii se concentreaz pe ascunderea de fapte care sunt deja purttoare de creane bugetare. Conceptul de simulare nu are o materialitate efectiv (deoarece autoritatea fiscal ntmpin dificulti n a descoperi operaiunile i actele simulate) dect dac instanele sunt ndreptite s cerceteze cu scopul de a descoperi astfel de tranzacii simulate i motivele contribuabilului, pentru a constata care este intenia real a prilor participante la tranzacie. 7. Concluzii privitoare la evaziunea fiscal 1255. Comentariile sunt necesare n legtur cu problema abordrilor pe care rile a cror legislaie a fost studiat (rile membre IFA) au adoptat-o pentru a face distincie ntre evaziunea fiscal legal (sau acceptat) i mijloacele acceptabile de reducere a datoriei fiscale. Nevoia de prevederi legale certe i sigure i reducerea scopului (motivului) pentru evaziune fiscal nu sunt practic incompatibile. Este clar, fr ndoial, c o reconciliere util i o adaptare reciproc a acestor dou idei nu poate fi obinut prin folosirea abordrilor extreme i unilaterale cum ar fi atitudinea formalist a unor ri latine, sau folosirea prevederilor anti-evaziune care las un spaiu foarte larg pentru interpretrile date de instane, aa cum se ntmpl n unele jurisdicii anglo-saxone. 1256. Rezolvarea problemei trebuie s aib un caracter legislativ; aceasta trebuie s se circumscrie competenei exclusive a puterii legislative n materie fiscal, n concordan cu principiile folosite n majoritatea statelor pentru a ntri sigurana legii fiscale. Prevederile privind interpretarea economic a tranzaciilor trebuie concepute n cadrul sau n concordan cu aceste principii. Aceast abordare furnizeaz o arm util ce poate fi folosit mpotriva evaziunii n rile continentale care, prin tradiie, sunt mai puin dornice s devieze de la relaia strict dintre dreptul privat i dreptul fiscal. Este semnificativ c interpretarea economic a fost judecat pentru a fi valabil n cazuri test n ri precum Germania unde principiile constituionale ale legii fiscale i ale proteciei contribuabilului constituie unul dintre cele mai rafinate exemple de teorie legal (legal theory). 1257. Unele remarci finale ar trebui s aib ca subiect schemele ori modalitile folosite pentru sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. Exploatarea golurilor legislative pentru a micora datoria fiscal, ceea ce reprezint o violare indirect a prevederilor fiscale, poate fi fcut n feluri diferite. Astfel camuflarea tranzaciei care, trebuie spus c este adoptarea unei forme legale care concord cu interpretarea literal a legii dar nu cu semnificaia sa economic este cel mai simplu exemplu.

Evaziunea fiscal

333

334

Drept fiscal

Termenii evaziune (avoidance) i goluri (loopholes) denot n mod evident tendina de a folosi expresii i mecanisme complicate. ntr-adevr, cele mai sofisticate forme (metode) de exploatare a golurilor fiscale pot fi puse pe seama unei serii de tranzacii care, luate separat, sunt n concordan cu prevederile legale n sensul lor legal i economic dar care, evaluate mpreun, relev natura lor artificial, evideniat de inta final i de rezultatul exclusiv care este reducerea datoriei fiscale. Astfel, o companie poate ncheia un contract de mprumut i poate s l anuleze n aceeai zi pentru ca n acest fel s realizeze o pierdere de impozit (tax loss). Cele dou acte vzute din punct de vedere dinamic, mpreun arat c realitatea economic a companiei nu s-a schimbat i c seria de tranzacii a fost efectuat doar pentru a reduce datoria fiscal. Abordri i metode de acest fel sunt folosite din ce n ce mai mult n unele ri i sunt bine cunoscute sub denumirea de scheme. 1258. Se pune ntrebarea dac msurile generale examinate mai sus pot fi ntotdeauna folosite n rile unde se practic tranzaciile simulate pentru a contracara ncercrile contribuabililor de a-i reduce sarcinile fiscale n acest fel i, n special, se pune ntrebarea dac principiul substana peste form sau teoria abuzului de drept se poate aplica i n cazurile n care evaziunea fiscal este produs prin intermediul unei serii de tranzacii simulate. ntr-adevr, se poate nega faptul c schemele cad sub incidena teoriei abuzului de drept din moment ce originile acestei teorii se regsesc n conceptele dreptului civil i poate fi reinut c aceste concepte pot fi aplicabile doar pentru un singur act considerat din punctul de vedere al dreptului civil. 1259. O concluzie similar poate fi obinut prin aplicarea principiului interpretrii economice la o anumit tranzacie. Dou abordri trebuie comparate aici. n primul rnd, unele ri (de exemplu SUA, Japonia, Canada) au elaborat aa numita ste transaction doctrine conform creia o tranzacie care implic o varietate de pacte conexe trebuie privit n ntregime, din punctul de vedere al impozitelor ce le implic, i n relaie cu rezultatul final pe care l produce. n Marea Britanie, unde n trecut tendina a fost n sensul interpretrii legii fiscale n mod literal, un rezultat similar cu cel prezentat mai sus a fost obinut de ctre instane n cazul Ramsay, n care Camera Lorzilor a reinut faptul c atunci cnd un contribuabil folosete o schem ce conine un numr de tranzacii separate ce au ca scop evaziunea fiscal, instanele nu sunt oprite n a considera corecte fiecare tranzacie sau pas individual luat separat, dar poate analiza schema i n ansamblul su. 8. Frauda (evasion) 1260. Lupta mpotriva fraudei fiscale (i, de asemenea mpotriva evaziunii), n sensul identificrii deintorilor de venituri i cutrii de venituri impozabile, d Fiscului ocazia de a colecta informaii din orice surs. Aceasta poate fi bazat pe raportarea general a obligaiilor i pe puterea de a cere informaii, care trebuie analizate n contextul sistemului fiscal al fiecrei ri n parte. n state precum SUA i Canada, unde sistemul fiscal este bazat pe principiul propriei declaraii, autoritatea fiscal este mai uor aprovizionat cu informaii despre contribuabili. Utilitatea informaiilor variaz i, de asemenea, depinde de aria (numrul)

de contribuabili care pot fi examinai sau controlai. Unele ri stabilesc obligaia general de a raporta informaii despre tipurile de fonduri pltite sau ncasate n timpul anului fiscal. Acest tip de informaii d posibilitatea autoritii fiscale s descopere sustragerile de venituri sau nenregistrarea returnrilor de impozite i alte tehnici similare folosite pentru a comite o fraud fiscal. Informaiile necesare se refer n general la acele categorii de venituri care sunt susceptibile de sustragere, cum ar fi comisioanele, onorariile, drepturile de autor etc. 1261. n SUA obligaia de a nregistra operaiunile efectuate i de a oferi informaii pentru a fi folosite mpotriva evaziunii i fraudei fiscale este foarte detaliat i clar. Astfel, de exemplu, transportul de instrumente monetare spre sau din SUA ntr-o sum ce depete 5000$ trebuie raportat autoritilor competente mpreun cu indicarea originii, destinaiei i rutei de transport. Acest set de reguli care specific obligaiile de declarare, include, de asemenea, i dezvluirea de informaii care se ntind dincolo de limitele teritoriale ale jurisdiciei proprii i demonstreaz marea experien a acestui stat n aplicarea extrateritorial a legilor sale (de exemplu legislaia antitrust). De exemplu, Actul asupra echitaii impozitului i responsabilitii fiscale (Tax Equity and Fiscal Responsability Act) din 1992 conine prevederi care impun ca 10% sau chiar mai mult din acionarii americani i, de asemenea, din directorii i managerii americani ai unor companii strine din SUA, s ntocmeasc i s declare cte un raport pentru fiecare an fiscal, cu scopul de a furniza informaii despre acionari i venituri. Problema autoritii fiscale de a obine informaii extrateritoriale este rezolvat n legislaia german i luxemburghez prin impunerea pentru contribuabilii rezideni a obligaiei de a furniza autoritilor fiscale informaii rezonabile i precise, care, dac lipsesc, sau dac sunt inexacte pot crea o prezumie negativ n sarcina respectivului contribuabil.

13. Msuri specifice pentru combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale

13.1. Necesitatea prevederilor speciale 1262. Metodele legislative, judiciare i administrative indicate mai devreme intr n cadrul sistemului fiscal general al rilor studiate i nu intenioneaz s rezolve n special problema fraudei fiscale internaionale (sau a evaziunii). Acest lucru este adevrat i pentru teoria abuzului de drept care a aprut ca reacie a rilor cu un drept civil preponderent de a exploata formele legale i pentru interpretarea economic a tranzaciilor care este folosit n scopul de a nfrnge interdicia analogiilor care sunt nlturate n anumite jurisdicii etc. Oricum, cele mai multe ri au adoptat prevederi pentru a contracara reducerile ilicite a datoriei fiscale cnd obiectele sau subiectele impozabile depesc graniele naionale. Existena unui set special de msuri pentru aceast problem confirm faptul c msurile generale (n special prevederile generale mpotriva evaziunii) nu sunt potrivite pentru a lupta mpotriva neconformrii fiscale internaionale. 1263. Din punctul de vedere al fraudei fiscale internaionale, de exemplu, problema major ntmpinat de autoritile fiscale este dificultatea din ce n ce mai mare de a

Evaziunea fiscal

335

336

Drept fiscal

descoperi cu certitudine evenimentele impozabile (sau, mai general, faptele relevante din punct de vedere fiscal). Astfel, acolo unde se efectueaz o plat ctre un beneficiar strin, obligaia de raportare este practic limitat; beneficiarul poate fi doar o csu potal, caracterizarea veniturilor poate fi incorect etc. acestea toate fiind fapte sau circumstane care sunt dificil de evideniat. 1264. Din punctul de vedere al evaziunii fiscale internaionale, motivul tranzaciei, care n multe ri poate fi factorul determinant pentru stabilirea limitei ntre reducerea acceptabil i reducerea inacceptabil a datoriei fiscale, este i mai dificil de probat dac activitatea contribuabilului nu se desfoar n ntregime n respectivul stat, aa nct legislaia trebuie s adopte, n mod necesar, criterii obiective pentru a indica dac o anumit tranzacie constituie o evaziune licit sau ilicit (acceptabil sau inacceptabil). De exemplu, se consider cazul n care o companie autohton este controlat de o entitate strin localizat ntr-o ar care acord scutiri de impozite pentru veniturile impozabile i pltite de subsidiarii strini. Presupunnd c o filial folosete o metod artificial pentru a obine un beneficiu fiscal n ara de reziden (care are reguli generale mpotriva evaziunii), motivul predominant al impozitului poate fi reinut fr a lua n considerare faptul c compania mam ar putea recupera impozitul ce, eventual, a fost pltit de un subsidiar al su. Acest ultim concept poate fi folosit n procedeele fraudei fiscale pentru a dovedi absena elementului subiectiv, acolo unde acesta este necesar ca o condiie pentru o aplicare corect a sanciunilor penale. Exemplul de mai sus, care de altfel poate fi ntlnit frecvent n practic i care este departe de a fi doar teoretic, arat c conceptele elaborate n contextul tranzaciilor autohtone nu se potrivesc ntotdeauna cu operaiunile internaionale. 1265. Prevederile specifice adoptate n diferite ri pentru a contracara evaziunea fiscal internaional denot c msurile generale nu sunt destul de cuprinztoare i precise pentru a putea acoperi toate cazurile de evaziune fiscal internaional considerate ilegale (sau inacceptabile). Dificultatea crescut de a descoperi evenimentele impozabile sau de a stabili motivele contribuabililor nu este singurul factor care impune necesitatea legislaiei speciale mpotriva fraudei/evaziunii fiscale internaionale care s se ocupe de tranzaciile cu elemente de extraneitate. 1266. Transferarea veniturilor ntre diferite jurisdicii ca rezultat al unor anumite tipuri de operaiuni este foarte probabil c va cauza pierderi mari de venituri bugetare, ceea ce nu s-ar fi ntmplat dac operaiunile ar fi fost autohtone (interesnd o singur jurisdicie). De exemplu, plile excesive ctre entiti strine conduc la pierderi de venit n rile surs, din moment ce plata este atras de o alt jurisdicie fiscal pe cnd o tranzacie pur autohton ar putea s aib un efect neutru din punctul de vedere al intrrilor de venituri fiscale pentru stat (de exemplu, acolo unde costurile excesive ale pltitorilor rezideni sunt contrabalansate de creterea intrrilor de fonduri pentru beneficiarii rezideni). Aa cum vom arta mai trziu n acest capitol, aceste circumstane speciale necesit o abordare imediat i mai agresiv. 1267. Un factor suplimentar, care complic caracterele obinuite ale problemei pe care legislativul trebuie s o examineze cnd proiectele de legi privesc n mod direct

nonconformarea fiscal ce are elemente de extraneitate, este acela c legislaia trebuie s ia n considerare efectele msurilor adoptate n raport de afacerile cu caracter internaional. Cu alte cuvinte, dac o msur care protejeaz colectarea unei anumite cantiti de venit pentru bugetul de stat este foarte probabil s produc i o pierdere i mai mare pentru acelai buget de stat ca rezultat al descurajrii intrrii sau micrii de capital, aceast ultim msur devine inaplicabil pentru combaterea fraudei la nivel autohton. 1268. Lista msurilor examinate n continuare nu intenioneaz a fi, n niciun fel, exhaustiv, dar urmrete s stabileasc un numr de abordri ce au fost adoptate n rile studiate, aceast clasificare fiind bazat pe urmtoarele criterii: urgena, efectul asupra schimbrilor internaionale, legalitatea pentru Fisc i pentru contribuabili. Exemplele vor fi clasificate n concordan cu tipul de tranzacie internaional care determin sau mrete neconformarea fiscal: ocolirea sau evitarea plii sumei de bani datorat bugetului de stat sub form de impozit sau tax (rezideni/nerezideni; persoane fizice/persoane juridice), categorii de venituri (venituri din afaceri, din practicarea profesiunilor libere etc.) i obiectul fraudei fiscale (venit, capital, aciuni), din moment ce fiecare dintre aceste aspecte necesit adoptarea de msuri speciale. 13.2. Persoanele fizice rezidente (migrarea) 1269. Nu este scopul acestui capitol de a examina problema schimbrii de reziden din punct de vedere al dreptului comercial sau al dreptului internaional privat. Transferul rezidenei este, nendoielnic, un criteriu decisiv n legislaia fiscal a celor mai multe ri, fiind procedeul cel mai des folosit pentru stabilirea drepturilor fiscale ale unei jurisdicii asupra profiturilor, capitalurilor, veniturilor etc. aprute i realizate dincolo de frontierele naionale de stat. Pentru aceste state, transferul de reziden a contribuabililor persoane fizice poate cauza pierderi de venituri bugetare. n scopul de a reduce aceast pierdere, unele ri au extins datoria fiscal a individului pentru o perioad (ce cuprinde un anumit numr de ani numr stabilit de lege) ulterioar transferului de reziden. 1270. n Finlanda i n Suedia, aceast extindere este aplicat ca o prezumie (care poate fi nlturat de ctre contribuabil) a continurii legturilor economice cu teritoriul de stat pe o perioad de trei ani ncepnd cu data schimbrii rezidenei. Dup aceast perioad de trei ani, datoria dovezii sarcinii fiscale se schimb, i, n consecin, autoritatea fiscal trebuie s dovedeasc legtura economic cu teritoriul de stat. 1271. n Germania, o abordare asemntoare a fost elaborat mai atent i a fost plasat n mod sistematic n cadrul sistemului fiscal autohton. Dac un cetean german care i transfer rezidena peste grani a fost subiect impozitat de legea german n calitate de rezident cel puin cinci ani dintre ultimii zece i i-a meninut interesele economice n Germania, el va fi subiect al impozitului german pe timp de zece ani dup ce a emigrat cu toate veniturile sale, care nu vor fi considerate ca o surs strin de venit n scopul obinerii de scutiri fiscale. Conceptual, un individ cu acest statut se integreaz ntr-o categorie special de contribuabili, alii dect cei rezideni (cu sarcin fiscal deplin) i cei nerezideni (cu sarcin fiscal limitat), i anume contribuabil cu sarcin fiscal limitat extins (extended limited tax liability).

Evaziunea fiscal

337

338

Drept fiscal

Diferena fa de statutul de nerezident rezid n faptul c anumite categorii de surse autohtone nerezidente de venit sunt subiecte ale impozitrii la surs, n timp ce noua categorie (despre care am vorbit n paragraful anterior) continu s fie impozitat folosind o rat progresiv i n cazul acestor tipuri de venit. 1272. Un regim special exist, de asemenea, n SUA pentru sursele americane de venit i pentru foreign-effectively-connected income realizate de ctre persoanele fizice care i-au pierdut cetenia american ntr-o perioad de zece ani care precede anul fiscal, dac principalul scop al expatrierii a fost evaziunea fiscal care influeneaz bugetul naional. 1273. Austria nu aplic legislaia fiscal autohton n procesul de transfer de reziden care, n principiu, este liber de sarcini fiscale. Oricum, acordurile ncheiate pentru evitarea dublei impuneri se pot constitui n anumite limite. Astfel, conform tratatului ncheiat ntre Elveia i Austria veniturile realizate de un rezident elveian din vnzrile de bunuri printr-o companie austriac sunt impozitate n Austria dac vnztorul a fost rezident n Austria pe o perioad de cinci ani nainte de vnzare i dac acele venituri nu sunt impozitate n Elveia. Exact opusul prelungirii sarcinii fiscale complete este principiul canadian al ndeprtrii impozitului (departure tax) care l oblig pe contribuabilul ce nceteaz a mai fi rezident n Canada de a determina toate bunurile sale (altele dect cele care rmn subiect al impozitrii canadiene) la preul pieei libere pe timpul emigrrii sale. 13.3. Persoanele juridice rezidente
A. Evitarea rezidenei

echivalent cu dizolvarea companiei i, astfel, accentueaz consecinele similare acelora care rezult dintr-o situaie mai complicat numit impozitarea rezervelor ascunse (n Danemarca, Germania, Olanda, Italia, Canada etc.) i/sau din cererea Trezoreriei sau a altei autoriti guvernamentale de transfer a unei afaceri n afara jurisdiciei fiscale (prevederi detaliate n aceast problem se pot gsi n legislaia Marii Britanii). Msuri de acest fel pot mpiedica companiile rezidente n ncercarea de a iniia noi operaiuni n strintate printr-o filial, aa nct s se poat recupera pierderi bugetare, i atunci, prin transformarea companiei de sine stttoare ntr-o filial a unei alte companii, operaiunile devin profitabile (n SUA aceast transformare trebuie impozitat dac ea este motivat de ctre scopuri fiscale). Transferul bunurilor (fondurilor) n strintate este, n general, descurajat chiar i acolo unde controlul schimbului este mai liberal sau acolo unde consimmntul guvernamental nu este necesar. Veniturile care sunt realizate din acest transfer fac, n diferite state, subiectul impozitrii depline a corporaiei sau al impozitrii veniturilor capitalizate (Germania, Olanda, SUA), din moment ce acestea vor constitui obiect al altor operaiuni.
C. Transferul de valori

1274. Evaziunea sarcinii fiscale complete i trecerea de la o jurisdicie fiscal la alta ridic probleme speciale n cazul n care corporaiile sunt legate ntre ele (legturi de afaceri sau manageriale). n principal, ori de cte ori drepturile Fiscului predomin n faa statutului contribuabilului, dreptul de a impozita este interpretat extrem de extensiv. n cazul corporaiilor cu legtur ntre ele (un singur management), sarcina fiscal complet interfereaz n mod tradiional cu criteriul locului de fuziune a corporaiilor sau cu criteriul locului managementului efectiv. Se poate afirma c determinarea fuziunii ofer contribuabilului un anumit grad de flexibilitate deoarece acesta poate alege jurisdicia n care va aprea sarcina sa fiscal i, de cele mai multe ori, o atare alegere va fi n favoarea sa. 1275. Criteriul managementului i controlului a lsat de-a lungul anilor din ce n ce mai multe posibiliti pentru contribuabil de a-i reduce sarcina fiscal, datorit oportunitilor i posibilitilor din ce n ce mai sofisticate de a conduce o afacere, de a comunica rapid etc. Astfel, unele ri au modificat conceptul rezidenei aa nct acesta s includ ambele criterii i, n consecin, s diminueze posibilitile contribuabilului (acolo unde un concern s-a format prin fuziune ntr-o ar care aplic criteriul managementului i este controlat de o jurisdicie care aplic criteriul locului de fuziune) de a se sustrage obligaiilor fiscale.
B. Migrarea i transferul bunurilor

1277. Subevaluarea i supraevaluarea bunurilor i serviciilor transferate ntre companii ce se afl n legtur, localizate n jurisdicii diferite este, de departe, metoda cea mai des folosit pentru schimbarea veniturilor ntre dou jurisdicii fiscale pentru a profita de avantajul rezultat din diferenele existente ntre sarcinile fiscale din diferite ri. Acest subiect a fost discutat pe larg la Congresele IFA din 1971,1975,1980 i, de asemenea, de ctre specialitii n domeniu. Aa cum a fost artat i de ctre raportorii naionali, aproape toate rile au adoptat legi speciale n aceast materie. n contextul discuiilor pe aceast tem trebuie subliniat c n cele mai multe ri dintre cele membre IFA tehnicile folosite pentru transferul de valori sunt considerate ca fiind evaziune fiscal. 1278. Spre exemplu, n USA regulile transferului de valori prevzute n seciunea 482 sunt gndite pentru a se opune evaziunii fiscale. n mod tipic, Comisarul Serviciului de Venit Intern (Commisioner of the Internal Revenue Service) nu reine frauda fiscal cnd se nregistreaz o deficien bazat pe aplicarea regulamentelor transferului de valori. Oricum, dac un contribuabil folosete tehnici ale transferului de valori care nu sunt legitimizate de standardele economice, denot prin aceasta intenia clar de a se sustrage de la plata impozitelor americane, aceast operaiune putnd constitui fraud fiscal. Regulamentele Trezoreriei arat clar c aplicarea prevederilor cu privire la transferul de valori este valabil i pentru evaziunea fiscal i pentru frauda fiscal. Abordarea transferului de valori reflect atitudinea legislaiilor naionale n legtur cu frauda fiscal i criteriul (de difereniere) inteniei de sustragere de la plata obligaiilor fiscale. Astfel, ca rezultat al acestor vederi formaliste, Grecia, Brazilia, Argentina i Italia consider tranzaciile non-arms-length ca fiind fraud fiscal, dar acestea continu s fie oricum sunt ncheiate de ctre contribuabili. 1279. Fenomenul transferului de valori ne permite, de asemenea, s tragem concluzia c evaziunea poate fi considerat legal sau n neconcordan cu efectul pe care comportamentul contribuabilului l poate avea asupra exporturilor. Astfel, n Frana, de exemplu, autoritatea fiscal a stabilit c criteriul arms lenght nu se aplic dac compania rezident demonstreaz c anormalitatea aprecierii valorii (preului) contribuie la creterea exporturilor sau la extinderea activitilor companiei pe piee strine.

1276. Transferul de la o ar la alta se face mult mai greu n acele jurisdicii potrivit crora transferul sediului companiei sau a managementului acesteia este considerat a fi

Evaziunea fiscal

339

340

Drept fiscal

n Italia, legislaia cu privire la transferul de valori a fost extins treptat i asupra tranzaciilor efectuate de ctre companiile-mam italiene i de filialele lor din strintate. Astfel, relaxarea prevederilor legale anti-evaziune poate funciona ca un stimulent pentru export i a fost criticat, din acest motiv, cu diferite ocazii.
D. Abuzul de creditul (scutirea) impozitului extern

de fonduri bneti, cum ar fi veniturile realizate de artiti, sportivi i liber profesioniti. n scopul de a evita plata impozitului n ara surs, acestea interpun uneori o companie ntre ei i persoana care pltete remuneraia pentru prestaia lor, aa nct, dac afacerea nu se realizeaz prin intermediul unui sediu fix, compania i venitul scap de sarcina fiscal. 1283. Unele state dispun prevederi legislative speciale pentru a combate asemenea practici. n Italia, de exemplu, remuneraia pentru servicii artistice sau profesionale prestate pe teritoriul statului italian este impozabil chiar dac este pltit printr-o companie strin. Interpunerea este anulat deoarece serviciul prestat este considerat ca fiind obiect al impozitrii i nu ca subiect al acesteia. Prevederi similare care neutralizeaz interpunerea unor companii strine exist i n Japonia, Canada i Austria. Mai mult, trebuie reinut c cele mai multe tratate bilaterale includ un asemenea principiu (nerecunoaterea unei companii strine de acest fel) i conin prevederi similare cu cele din art. 17 alin. (2) din Convenia Model a OECD (OECD Model Convention). 1284. Luxemburg nu are msuri speciale care s i priveasc pe consultani, artiti i sportivi. Oricum, administraiile companiilor rezidente, n special directorii care particip activ la managementul companiilor, sunt obligai s fie rezideni n Marele Ducat. Aceste prevederi nu se aplic n condiiile existenei unui tratat mpotriva dublei impuneri i de aceea sunt folosite destul de rar. 1285. Reinerea impozitului este, n general, aplicat pentru veniturile pltite de o companie rezident ctre un beneficiar strin pentru activitile desfurate pe teritoriul statului. O ndeprtare de la aceast regul poate fi constat n Danemarca unde unele tipuri de venituri fac obiectul aplicrii impozitului indiferent de locul unde serviciul a fost prestat.
B. Impozitarea veniturilor (din investiii) la surs

1280. Folosirea creditului pentru impozitele externe (strine) disponibile n rile care aplic sistemul universal de impozitare (worldwide system of taxation) poate determina o cretere a abuzurilor contribuabililor care privesc att oportunitatea, ct i mrimea impozitelor strine scutite. Structura acestui mecanism poate lrgi oportunitile evazionitilor. Astfel, unele ri acord credite oriunde apare un impozit extern (care nu a fost pltit), astfel nct contribuabilul este nvestit cu posibiliti mari de abuz. n mod similar, caracterizarea unei perceperi externe (pltit n schimbul unui serviciu) ca un impozit extern poate genera deduceri necuvenite n ara de reziden. rile studiate nu au adoptat msuri legislative special destinate eliminrii acestor abuzuri. Numai Luxemburgul afirm c regimul unilateral introdus n anul 1978 conine un numr de restricii care limiteaz sprijinul acordat, cu scopul de a preveni acest tip de abuzuri. Din acest punct de vedere, atenia trebuie ndreptat ctre unul dintre principiile importante care are rolul de a ghida legislaia n cadrul procesului de contracarare a fraudei i evaziunii fiscale: egalitatea contribuabililor n faa impozitului; cu alte cuvinte, cursul investiiei i tratamentul corect al contribuabililor nu trebuie s fie pus n pericol datorit dorinei de a preveni neconformarea fiscal. Acordarea de credite pentru impozitul strin urmrete un scop specific, i anume acela al eliminrii dublei impuneri. Pentru a ajunge la acest rezultat, legislaia trebuie s aprecieze problemele n mod obiectiv i nu s fac concesii n scopul de a reduce abuzul potenial. 1281. Doar n circumstane speciale regulile creditului pot fi limitate fr a afecta negativ procesul de eliminare a dublei impuneri. O atare situaie exist n Belgia, unde foreign tax credit pentru veniturile din afaceri realizate n strintate printr-un agent economic permanent este acordat n condiiile n care sursa strin a venitului este subiectul unui sistem fiscal strin, adic dac acel venit este impozitat efectiv sau este scutit de impozit. Eforturile diferitelor jurisdicii ar trebui ndreptate n direcia administrrii i folosirii prevederilor legilor fiscale n scopul obinerii informaiilor i evidenelor necesare de la contribuabilii care solicit astfel de credite. Acest ultim aspect se manifest pregnant cu deosebire n acele ri care ofer credit (scutire) pentru impozitele aprute ca atare i nu doar pentru impozitele pltite, din cauza dificultii de a obine evidene solide, de ncredere. 13.4. Contribuabilii nerezideni
A. Impozitarea veniturilor provenite din servicii personale independente

1286. Este important ca rata impozitrii s obin rezultatul dorit (obinerea veniturilor statului i reducerea neconformrii fiscale) fr a influena negativ cursul investiiilor. Impozitarea excesiv a dividendelor la surs (fr a acorda credit scutiri pentru acionarii strini) poate diminua intrarea de investiii; ratele ridicate ale impozitrii dobnzii pot reduce nivelul de alegere a instituiilor financiare proprii de ctre mprumuttorii autohtoni; i impozitarea drepturilor de autor la surs poate mpiedica importul de tehnologie. n practic nu de puine ori se ntmpl ca povara impozitului s fie suportat, conform contractului, de cel care pltete, aa nct nivelul ratei impozitului reinut este, n mod efectiv, un cost adiional al importului (al fondurilor financiare i/ sau al tehnologiei). Oricum, trebuie reinut c tratatele pentru evitarea dublei impuneri reduc aplicarea ratei autohtone a impozitului, astfel nct efectul advers al unei impozitri autohtone la surs foarte ridicate este acela al reducerii relaiilor economice cu rile industrializate care sunt principalii furnizori de fonduri bneti sau de tehnologie i, n acelai timp, reinerea impozitelor constituie un stimulent pentru ncheierea de tratate mpotriva dublei impuneri. 1287. O metod mai avansat de reducere a efectelor adverse generate de reinerea de impozite asupra investiiilor internaionale este diferenierea ce trebuie fcut ntre venituri active i pasive. Aceast diferen este bazat pe natura afacerii (tranzaciei), respectiv dac este legat sau nu de o activitate productiv (ori de o motivaie economic general).

1282. Cele mai multe ri aplic impozite mari care sunt reinute la surs pentru veniturile realizate de ctre nerezideni. Aceast msur este aplicat n special veniturilor care nu necesit folosirea unui loc fix al afacerii (un sediu permanent) i/sau o perioad lung de realizare a intrrilor mari

Evaziunea fiscal

341

342

Drept fiscal

n contextul reinerii impozitului, diferena ntre venitul activ i cel pasiv este, n general, reflectat n relaia distribuirii obligatorii a veniturilor subsidiare i este aplicat n Italia, unde mprumuturile contractate de nerezideni dup 31 decembrie 1982 sunt exceptate de la impozitare dac sunt destinate finanrii activitilor comerciale (economice) italiene. Dificultatea pentru autoritatea fiscal rezid n asigurarea folosirii fondurilor mprumutate conform cu destinaiei declarate.
C. Impozitarea creterii de capital pe baza determinrii proprietii reale

are numai o funcie statistic i cnd competena autoritii bugetare de a face investigaii este mai restrns. n contextul regulilor ce guverneaz micrile de capital, unele state au instituit obligativitatea certificatelor de autorizare fiscal pentru rezideni i nerezideni ce sunt subieci ai transferurilor de capital sau venituri, sau care, n general, pot prsi ara. n anumite condiii, controlul conformrii la regulile fiscale este administrat de ctre Fisc n cooperare cu autoritile de emigrare, iar n alte cazuri cu ajutorul oficialilor controlului schimbului economic. 1292. Aa cum am mai afirmat, rezultatul practic al acestor msuri trebuie privit n lumina impactului pe care l are asupra relaiilor de afaceri i asupra micrilor libere de capital. ntr-adevr, obligarea la respectarea regulamentelor (legilor) fiscale poate fi dificil de armonizat cu necesitatea unei competiii corecte i a unor condiii egale a tranzaciilor, aa cum este normal n afaceri. Aceasta se aplic, de exemplu, n cazul unei activiti comerciale complexe n cadrul unei jurisdicii care cere o examinare a aplicrii regimului fiscal pentru o perioad mai lung de timp. n cazul n care unele persoanele fizice prsesc ara n mod urgent, sistemul autorizrii fiscale necesit un anumit grad de flexibilitate, ca i a echipelor de verificare a datoriilor fiscale sau a oficialilor de la birourile de emigrri.

1288. Cele mai multe ri percep impozite pe baza declaraiei nerezidenilor asupra proprietii pe care o au pe teritoriul statului respectiv. Includerea acestui tip de prevederi fiscale apare uneori ca o reacie a legislaiei la atitudinea multor companii strine care pot, n alte condiii, s fac tranzacii speculative ce ar implica o sarcin fiscal, deoarece legislaia autohton prevede obligaia impozitrii doar dac acea activitate este realizat prin intermediul unui sediu permanent. n cele mai multe cazuri, sarcina fiscal apare i atunci cnd creterea de capital este realizat prin vnzarea unui volum substanial de aciuni sau chiar a unor companii autohtone. 1289. O prevedere similar este inclus foarte des n tratatele pentru evitarea dublei impuneri (la capitolul ce privete tratamentul proprietii reale), prevedere ce se gsete i n art. 6 al Conveniei Model a OECD (OECD Model Convention). Aici raionamentul principal este dat de necesitatea de a bloca tentativele de sustragere de la impozitarea veniturilor din proprieti fixe realizate prin vnzarea de aciuni, sau, n general, de a bloca perceperea impozitelor pentru venituri care influeneaz direct aprecierea bunurilor i a bunei-credine i/sau a altor valori aflate n ar, dar care sunt izolate ntr-o form special. n ambele cazuri (venituri din proprietatea real sau din aciuni), este dificil de stabilit efectiv sarcina fiscal. Doar cteva ri (de exemplu Frana) aplic un sistem direct de impozitare a ctigurilor de capital, n timp ce majoritatea statelor prefer sistemul declaraiei proprii care, foarte des, las datoria fiscal necunoscut, n special n cazurile n care statele un au pus la punct un schimb mutual de verificri i informaii, sau atunci cnd legislaia autohton nu acord importana cuvenit proprietii (din punctul de vedere al sarcinii fiscale). 13.5. Controlul schimbului (economic) i autorizarea fiscal 1290. Cele mai multe ri membre a IFA afirm c controlul schimburilor economice joac un rol important n lupta mpotriva fraudei fiscale. Msurile controlului schimburilor fiscale pot varia de la raportarea obligaiilor, care constituie o surs suplimentar de informaii pentru autoritatea fiscal, pn la interzicerea exportului de venituri economice (ori portofolii) sau capital fr o autorizare fiscal adecvat. Acestea pot fi extinse la refuzarea acordrii autorizaiei pentru funcionarea unei instituii achiziionate sau care este o extensie a unor companii afiliate localizate n cadrul jurisdiciei unui paradis fiscal, respectiv pn la autorizarea condiionat a repatrierii unei anumite cote de venit. n acest ultim caz, de exemplu, permisiunea de a nfiina (de a crea) subsidiari strini este acordat dac contribuabilul intenioneaz s repatrieze venitul sub form de dividende. 1291. Oricum, n unele state autoritatea bugetar nu are acces la informaiile deinute de autoritile care realizeaz control schimburilor economice, mai ales cnd informaia

344

Drept fiscal

Capitolul XXIII Cazierul fiscal

1293. Cazierul fiscal a fost reglementat i organizat prin Ordonana Guvernului nr. 75/2001. 1 n scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i n scopul ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat a fost reglementat organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare. 1294. Cazierul fiscal ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit fapte sancionate de legile financiare, vamale i de disciplina financiar. Cazierul fiscal se organizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice la nivel central, iar la nivel local de ctre direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti ori de ctre Direcia General de Administrare a Marilor Contribuabili. 1295. La nivelul Ministerului Finanelor Publice se organizeaz cazierul fiscal naional, n care se ine evidena contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei, iar la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, se organizeaz cazierul fiscal local, n care se ine evidena contribuabililor care au domiciliul/sediul n raza teritorial a acestora. 1296. n cazierul fiscal se nscriu date privind: sanciuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor2 de nclcare a legislaiei vamale, financiare i de disciplin financiar, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare;

msuri de executare silit aplicate contribuabililor n legtur cu faptele artate mai sus, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare; nscrierea datelor n cazierul fiscal se face pe baza hotrrilor judectoreti definitive i irevocabile. 1297. Pn la rmnerea definitiv a hotrrii judectoreti, Ministerul Finanelor Publice va organiza o eviden separat, operativ pentru urmrirea derulrii fazelor procedurale prevzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal1 potrivit legii. 1298. nscrierea datelor n cazierul fiscal se face n baza urmtoarelor documente: extrasele de pe hotrrile judectoreti definitive, transmise de instanele judectoreti Ministerului Finanelor Publice; extrasele de pe deciziile de soluionare a contestaiilor rmase definitive i irevocabile prin neexercitarea cilor de atac; actele/documentele ntocmite de organele fiscale i vamale din subordinea Ministerului Finanelor Publice, rmase definitive, prin care se consemneaz datele i informaiile privind nclcarea legislaiei financiarfiscale; actele rmase definitive ale altor organe competente s constate faptele incriminate de lege. 1299. n scopul completrii cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspectoratului General al Poliiei i unitilor teritoriale ale acestuia extras de pe cazierul judiciar al contribuabililor care au svrit faptele de nclcare a legislaiei financiar-fiscale. 1300. Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal se scot din eviden, dac se afl n urmtoarele situaii: faptele pe care le-au svrit nu mai sunt sancionate de lege; a intervenit reabilitarea de drept sau judectoreasc constatat prin hotrre judectoreasc;
lista faptelor care se nscriu n cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta list menioneaz expres fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizm c nu poate face obiectul nscrierii n cazierul fiscal al contribuabilului nici o fapt care nu este expres prevzut de Anexa 1 a H.G. 31/2003. 1 Secretul fiscal este reglementat de art.11 C. proc. fisc.: (1) Funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n condiiile legii, s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. (2) Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: a) autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege; b) autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii; c) autoritilor judiciare competente, potrivit legii; d) n alte cazuri prevzute de lege. (3) Autoritatea care primete informaii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra informaiilor primite. (4) Este permis transmiterea de informaii cu caracter fiscal n alte situaii dect cele prevzute la alin. (2), n condiiile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice. (5) Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea potrivit legii.

Republicat n M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, n temeiul art. XIV lit. a) din O.G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, publicat n M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, dndu-se textelor o nou numerotare. O.G. nr. 75/2001, publicat n M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobat cu modificri prin Legea nr. 410/2002, publicat n M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 i ulterior a mai fost modificat prin: - O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobat prin Legea nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002; - O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal, M. Of. nr. 624 din 31 august 2003, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003, M. Of. nr. 930 din 23 decembrie 2003; - O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004. 2 H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal conine n Anexa 1

Cazierul fiscal

345

346

Drept fiscal

nu au mai svrit fapte de natura celor incriminate de lege ntr-o perioad de 5 ani de la data rmnerii definitive a actului prin care au fost sancionate aceste fapte; decesul, respectiv radierea contribuabilului. 1301. Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie n urmtoarele situaii: la nfiinarea societilor comerciale de ctre asociai, acionari i reprezentanii legali desemnai; la solicitarea nscrierii n Registrul asociaiilor i fundaiilor, a asociaiilor i fundaiilor, de ctre asociaii sau membrii fondatori ai acestora; la autorizarea exercitrii unei activiti independente de ctre solicitani. n baza acordurilor fiscale internaionale, Ministerul Finanelor Publice poate furniza autoritilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informaii din cazierul fiscal al contribuabililor. 1302. Certificatul de cazier fiscal este valabil 15 zile de la data emiterii i numai n scopul n care a fost eliberat. 1303. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face n termen de 10 zile lucrtoare de la data solicitrii eliberrii. Eliberarea se face numai personal contribuabilului, respective reprezentantului, sub semntur, cu condiia prezentrii actului de identitate, ori a mputernicirii, dup caz. Certificatul de cazier fiscal se ntocmete n dou exemplare i se semneaz de ctre conductorul organului fiscal. Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o tax n sum de 50.000 ROL. La cerere, pentru situaii de urgen, certificatul de cazier fiscal poate fi eliberat n 5 zile lucrtoare, cu plata unei taxe n sum de 200.000 ROL. Taxele mai sus artate se fac venit la bugetul de stat. 1304. Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu respectarea dispoziiilor legale. Cererea de rectificare, nsoit de acte doveditoare1, se adreseaz unitii fiscale care a emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilit pentru cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fr perceperea taxei de timbru. Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluionare a cererii de rectificare n termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia. 1305. Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i, dac constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat. Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru. 1306. Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contestaie n termen de 30 de zile de la comunicare. Contestaia se poate introduce i n cazul n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se datoreaz organelor fiscale.

Contestaia se soluioneaz de ctre Tribunal, Secia de contencios administrativ n a crui raz teritorial i au domiciliul sau sediul contribuabilii, fr procedura prealabil. Contestaia este scutit de taxa de timbru. Hotrrea prin care se soluioneaz contestaia este definitiv i irevocabil. n caz de admitere a contestaiei instana va trimite o copie de pe hotrrea organului fiscal n vederea rectificrii cazierului fiscal.

1 Actele doveditoare se anexeaz la cererea de rectificare n copie certificate de organul fiscal competent pe baza prezentrii actelor originale sau n copie legalizat.

348

Drept fiscal

Capitolul XXIV Armonizarea fiscal european

1. Aspecte generale
1307. Apropierea fiscalitilor rilor membre ale Uniunii Europene este o chestiune care a dobndit o mare importan n dezbaterile publice i n viaa afacerilor, mai ales odat cu afirmarea monedei unice. Sunt numeroi cei care consider c finalizarea pieei unice impune concretizarea unui adevrat proces de armonizare fiscal i c este dificil, mai ales dup introducerea Euro, s accepi prea multe diferene ntre regimurile fiscale ale rilor membre. O pia interioar cere n mod normal o politic de limitare a distorsiunilor costurilor de producie i de rentabilitate a capitalurilor investite, ca i o politic de eliminare a disparitilor i a discriminrilor de orice natur susceptibile de a avea o influen asupra liberei circulaii a persoanelor, a mrfurilor i a capitalurilor. Totui, unele state, cum este Marea Britanie, au n mod tradiional o viziune diferit i consider c liberul joc al forelor pieei va duce n mod necesar la o situaie de echilibru, fr necesitatea unei politici precise la nivel global. La ora actual, nu exist un consens real asupra acestei dezbateri de fond, al crei nceput este legat de Actul Unic European din 1986. 1308. n vederea apropierii legislaiilor fiscale n domeniul taxelor, organismele comunitare s-au concentrat pn acum asupra cifrei de afaceri, drepturilor de accize i altor impozite indirecte. Pe de alt parte, nu au acordat dect un loc restrns armonizrii impozitelor directe, alegnd s se consacre eliminrii fenomenelor de dubl impozitare. Este probabil ca aceast perspectiv va sfri prin a se modifica i c fiscalitile directe ale statelor membre se vor adapta. Dar, la ora actual, i acest lucru este foarte important, nu se pune problema suprimrii frontierelor fiscale n materie de impozite directe. Regulile teritorialitii impozitelor asupra venitului persoanelor fizice i societilor, ca i regulile prevzute prin conveniile fiscale bilaterale, vor guverna, nc mult timp, viaa afacerilor i a persoanelor. n aceast chestiune nimic nu s-a schimbat la 1 ianuarie 1993 (Maastricht) i nu este sigur c va exista o evoluie n anii care vor veni, cci, dac frontierele fiscale sunt n parte suprimate, frontierele fiscale rmn. Dac n materie de impozite directe nu se poate pune, pentru moment, problema armonizrii legislaiilor, Comisia i statele membre i-au dat seama n mod clar de necesitatea de a suprima unele frne ale cooperrii ntre ntreprinderile europene i constituirea grupurilor europene. ncepute de muli ani, reflectrile au reuit n parte, deoarece trei texte importante au fost adoptate, n 1990: Directiva privitoare la societatea mam i filiale, Directiva privitoare la fuziuni i aporturi de active, Convenia n materie de arbitraj. Cele dou directive, n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 1992, au fost ncorporate, n general ntr-o manier satisfctoare, n dreptul diferitelor state membre. Convenia n materie de arbitraj este n vigoare de la 1 ianuarie 1995. 1309. ncepnd cu adoptarea acestor texte, eforturile n materie de armonizare sau, cel puin, de apropiere a fiscalitilor, la nceput preau ncetinite; au fost retrase proiecte de

directive, altele au fost abandonate i discuia s-a mpotmolit n ceea ce privete sistemul definitiv de T.V.A., asupra cruia nu exist vreun acord nici n momentul de fa; sistemul tranzitoriu, care trebuia s dispar la 1 ianuarie 1997, este pe cale de a se instala de o manier durabil. Dar, la sfritul anului 1997 i n primul semestru al anului 1998 a fost reluat de ctre Comisie i de statele membre o iniiativ: adoptarea, de principiu, a unui Cod de conduit i a dou proiecte de directive n materie de fiscalitate a economisirii i dobnzilor i de redeven n interiorul grupurilor societare. Discuiile au fost continuate pe parcursul urmtorilor ani asupra acestor trei proiecte care formeaz ceea ce a fost numit pachet fiscal; ansamblul a fcut obiectul unui acord politic n timpul Consiliului European din iunie 2000.

2. Contextul comunitar
1310. Comunitatea Economic European a fost creat n 1957, de ctre Germania Federal, Frana, Belgia, Italia, Luxemburg i rile de Jos (Tratat semnat la Roma, la 25 martie 1957). De atunci, alte state europene s-au alturat, pentru a forma o comunitate de 15 state (Danemarca, Spania, Grecia, Irlanda, Portugalia, Regatul Unit, apoi Austria, Suedia i Finlanda). Contextul comunitar a evoluat, de asemenea pe plan juridic. Tratatul de la Roma, din 1957, text fondator, a fost modificat prin Tratatul de la Maastricht, instituind o Uniune European, ale crei dispoziii sunt aplicabile ncepnd cu 1 noiembrie 1993, i, mai recent, prin Tratatul de la Nisa, din 26 februarie 2001, n perspectiva unei noi lrgiri. 2.1. Principii 1311. Prin stabilirea unei piee comune, a unei Uniuni economice i monetare i punerea n aplicare de politici i aciuni comune, comunitatea are drept misiune de a promova o dezvoltare armonioas a activitilor economice n cadrul ansamblului format de rile membre, un nivel ridicat de locuri de munc i protecie social, egalitatea ntre brbai i femei, o cretere durabil i neinflaionist, ridicarea nivelului i a calitii vieii, coeziunea social i economic i solidaritatea ntre statele membre. 1312. Iniial, Comunitatea avea drept el primordial crearea unei piee comune. ncepnd cu Actul Unic European (semnat la Luxemburg, la 17 februarie 1986, i la Haga, la 28 februarie 1986), s-a stabilit n sarcina comunitii luarea msurilor destinate s stabileasc progresiv piaa interioar, pe parcursul unei perioade care a expirat la 31 decembrie 1992. Este precizat c piaa intern cuprinde un spaiu fr frontiere interne i n interiorul cruia este asigurat libera circulaie a mrfurilor, persoanelor i capitalurilor. 1313. Tratatul de la Maastricht, cu privire la Uniunea European, avea drept obiectiv accentuarea integrrii europene, instituind o Uniune nu numai economic (Piaa Comun), ci i una politic i monetar ntre rile membre ale Comunitii Europene i ntrind cooperarea politic ntre acestea. Uniunea European nu s-a substituit comunitilor originale (CEE, CEKA, EURATOM), ci le-a nglobat. Comunitatea Economic European, de ndat ce nu a mai fost limitat la domeniul economic, a devenit Comunitatea european.

Armonizarea fiscal european 2.2. Bazele comunitii

349

350

Drept fiscal

1314. Comunitatea European este aezat pe urmtoarele baze: a. Libera circulaie a mrfurilor, care cere uniune vamal i eliminarea restriciilor cantitative ntre statele membre. Rezult, astfel, interdicia ntre cele 25 de state a drepturilor de vam la import i la export sau a oricror taxe cu efect echivalent i adoptarea unui tarif vamal comun n relaiile lor cu statele tere; b. Funcionarea i dezvoltarea unei piee comune pentru produsele agricole, ca i stabilirea unei politici agricole comune ntre statele membre; c. Libera circulaie a persoanelor, serviciilor i capitalurilor, ceea ce nseamn abolirea discriminrilor bazate pe naionalitatea muncitorilor, interdicia restriciilor la libera stabilire (inclusiv societile) i libera prestare de servicii n interiorul Comunitii, ca i desfiinarea restriciilor n micrile de capital n msura necesar unei bune funcionri a pieei comune. Comunitatea acioneaz n limitele competenelor care i sunt conferite i a obiectivelor care i-au fost stabilite prin Tratate. Pe de alt parte, n domeniile care nu sunt de competen exclusiv, Comunitatea nu intervine, conform principiului de subsidiaritate, dect n msura n care obiectivele urmrite nu pot fi realizate ntr-o manier suficient de ctre statele membre, dar pot fi realizate la nivel comunitar. Aciunea Comunitii nu trebuie s excead ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele Tratatului, fapt care are consecine importante n materie fiscal. 2.3. Politica Comunitii 1315. Regulile comune cu inciden n procesul de armonizare fiscal comunitar sunt: interdicia general privind acordurile ntre ntreprinderi care au drept obiectiv mpiedicarea sau restrngerea concurenei n interiorul Comunitii (interdicia oricror practici abuzive n materie de concuren). interdicia ajutoarelor acordate de state care afecteaz concurena sau amenin s afecteze concurena, favoriznd anumite ntreprinderi sau anumii productori (art. 87, ex. art. 92 din Tratatul CE). Bineneles, aceast regul este nsoit de unele excepii, sub controlul autoritilor comunitare (ajutoare cu caracter social sau destinate s favorizeze dezvoltarea economic a unei regiuni, de exemplu). n aceast privin, Comisia procedeaz la examenul permanent al regimurilor de ajutoare, mai ales fiscale, i poate s decid, sub controlul eventual al judectorului comunitar, dac un stat membru trebuie s suprime un ajutor incompatibil cu piaa comun (art.88, ex. art.93 din Tratatul CE; vezi nr. 3017.3). n al doilea rnd, Tratatul CE conine cteva dispoziii de natur fiscal, concepute pentru a interzice diferenele de tratament fiscal ntre produsele naionale i celelalte produse similare ale altor state membre. Articolul 90 din Tratatul CE precizeaz: Nici un stat membru nu impune, direct sau indirect, produselor altor state membre impozite interioare, de orice natur ar fie ele, superioare celor care impoziteaz direct sau indirect produsele naionale similare. Printre altele, nici un stat membru nu supune produsele altor state membre impozite interioare de natur s protejeze indirect alte producii. Acest articol este foarte important, cci limiteaz clar puterile statelor i permite asigurarea condiiilor unei concurene loiale. 1316. Articolul 43 al Tratatului CE are, de asemenea, o importan considerabil n fiscalitate, innd cont de principiul nondiscriminrii pe care l enun, n interpretarea dat de Curtea de Justiie a Comunitilor Europene.

Tratatul CE, n articolul 93, stabilete principii eseniale n materia armonizrii impozitelor indirecte: Consiliul, statund n unanimitate la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului European i a Comitetului Economic i Social, ia msuri privind armonizarea legislaiilor privitoare la taxele pe cifra de afaceri, la drepturile de accize i alte impozite indirecte, n msura n care aceast armonizare este necesar pentru a asigura stabilirea i funcionarea pieei interne. Acest articol este fundamentul armonizrii comunitare n materie de T.V.A. n schimb, armonizarea impozitelor directe nu este prevzut n mod expres n Tratatul CE i nu apare n mod sistematic necesar, innd cont de principiul subsidiaritii. 1317. Dar Tratatul CE conine un important capitol relativ la apropierea legislaiilor n general, care poate acoperi domeniul impozitelor directe: Articolul 94 : Consiliul, statund n unanimitate la propunerea Comisiei i dup consultarea Parlamentului European i a Comitetului Economic i Social, promoveaz directive pentru apropierea dispoziiilor legislative, reglementare i administrative ale statelor membre, care au o inciden direct n stabilirea sau n funcionarea pieei comune. 1318. ncepnd cu Actul Unic European, Consiliul statueaz prin vot majoritar calificat, iar nu n unanimitate, pentru a lua msurile de natur s conduc la apropierea dispoziiilor legislative, reglementare sau administrative ale statelor membre care au drept obiect stabilirea sau funcionarea pieei comune (articolul 95 Tratatul CE). Dar unanimitatea rmne regul n materie fiscal, n ciuda dezbaterilor care au avut loc asupra acestui punct n timpul edinei la nivel nalt de la Nisa din decembrie 2000. Comisia constat c dac o disparitate existent ntre dispoziiile legislative, reglementare sau administrative ale statelor membre aduce atingere condiiilor concurenei pe piaa comun i provoac o distorsiune care trebuie eliminat, se prevede c ea va intra n negocieri cu statele membre interesate. Dac aceast negociere eueaz, Consiliul hotrete, la propunerea Comisiei, directivele necesare n acest scop (articol 96 din Tratatul CE). 1319. Se vede c articolele 94, 95 i 96 din tratatul CE permit o armonizare a fiscalitii n general, cnd aceasta este direct necesar pieei comune sau pieei interne. Dup prerea Comisiei, n orice caz, aceste articole sunt suficiente pentru a fundamenta competena Comunitii n domeniul impozitelor directe, chiar dac aceasta nu este prevzuta n mod expres dect n materie de impozite indirecte (interpretare contestat de unele state membre). 1320. Nu putem s nu semnalm, de asemenea, articolul 293 din Tratatul CE, care prevede c statele membre vor angaja ntre ele, la nevoie, negocieri n vederea asigurrii n favoarea rezidenilor lor, a eliminrii dublei impozitri n interiorul Comunitii. 2.4. Instituiile 1321. Uniunea European funcioneaz ntemeindu-se pe urmtoarele instituii fundamentale (articol 7 din Tratatul CE) : Parlamentul European, compus din reprezentani ai popoarelor statelor reunite alei cu sufragiu universal direct i care exercit esenialmente puteri de deliberare (uneori de codecizie) i de control (i are sediul la Strasbourg). 1322. Consiliul European, format din reprezentani ai statelor membre i a crui preedinie este asigurat prin rotaie, de fiecare stat, timp de ase luni. Consiliul dispune

Armonizarea fiscal european

351

352

Drept fiscal

de putere de decizie, dup caz, n unanimitate, majoritate calificat sau majoritate simpl. Este asistat de un comitet de reprezentani permaneni (COREPER). Cnd reunete minitrii economiei i finanelor, este numit Ecofin. 1323. Comisia European, compus din 20 de membri alei dup competena lor general, avnd toate garaniile de independen i care nu trebuie nici s solicite, nici s accepte instruciuni de la niciun guvern i de la niciun alt organism. Membrii Comisiei, care i are sediul la Bruxelles, sunt numii de comun acord de guvernele statelor membre pe o durat de cinci ani (care poate fi rennoit). n interesul general al Comunitii, comisia vegheaz la aplicarea Tratatului CE, formuleaz recomandri i avize i particip la ntocmirea actelor Consiliului i ale Parlamentului. Ea dispune n cadrul Tratatului de o putere de decizie proprie. 1324. Curtea de Justiie a Comunitilor Europene (CJCE), este cea care asigur respectarea dreptului n interpretarea i aplicarea Tratatului. Ea este compus din judectori asistai de avocai generali. Poate fi sesizat de ctre Comisie, dac aceasta consider c unul din statele membre nu i-a respectat obligaiile care i revin, sau pentru orice stat membru pentru aceeai raiune. Ea controleaz legalitatea actelor Consiliului i ale Comisiei i poate fi sesizat de ctre orice persoan, fizic sau juridic, formulnd un recurs mpotriva deciziilor al cror destinatar este i contra deciziilor care o privesc direct sau individual. Este, de asemenea, competent pentru a statua asupra interpretrii tratatului CE i a dreptului comunitar derivat (articolul 234 al Tratatului). CJCE este, de altfel, judector de casaie pentru procesele judecate n prima instana de ctre Tribunalul de prima instan a Comunitii Europene care este competent, n primul rnd, pentru procese introduse de particulari i de ntreprinderi, ncepnd cu 1 august 1993 i, de asemenea, n materie de dumping i de subvenii. 1325. Curtea European de Conturi, care asigur controlul conturilor. 1326. Alte instituii joac, de asemenea, un rol mai mult sau mai puin important, mai exact Comitetul Economic i Social i Banca Central European, care acioneaz n cadrul Sistemului European de bnci centrale. 1327. n sfrit, pentru ndeplinirea misiunilor Comunitii, Tratatul CE prevede c att Consiliul, ct i Comisia emit reglementri i directive, iau decizii i formuleaz recomandri i avize. Aceste distincii sunt importante (art. 249 Tratatul CE) : Reglementarea are o aciune general; ea este obligatorie i este direct aplicabil n orice stat membru; Directiva leag orice stat membru destinatar al reglementrii, lsnd instanelor naionale competena n privina formei i a mijloacelor; Decizia este obligatorie pentru destinatarii pe care i desemneaz; Recomandrile i avizele nu leag. 1328. n ceea ce privete Directivele, Curtea de Justiie a Comunitii Europene consider c ele au un efect direct, adic pot fi invocate ca atare de justiiabili, cnd: - regula este clar i precis; - executarea sa nu este subordonat niciunei condiii de fond; - este perfect i este n sine suficient, adic nu depinde de punerea n aplicare a unor msuri ulterioare.

Directivele trebuie s fie transpuse n dreptul intern ntr-o manier suficient de restrictiv, ceea ce nu este cazul n prezena unei simple circulare (CJCE, 1 octombrie 1991, aff. 13/90, Plen., Comisie c/Frana, RJF 2/92 numrul 275 i CJCE din 17 octombrie 1991, aff. 58/89, Plen., Comisie c/Germania, RJF 2/92 numrul 274).

3. Bilanul global al armonizrii fiscale europene

1329. Tratatul CE conine diverse dispoziii care permit obinerea, ntr-o msur mai mare sau mai mic, a unei armonizri a fiscalitii statelor membre. Aceasta s-a dezvoltat pn acum esenialmente n domeniul impozitelor indirecte, n legtur cu apariia progresiv a unui fel de fiscalitate comunitar destinat s asigure o finanare autonom a comunitii. 1330. Totui, mai recent, aciunea Comunitii s-a manifestat n materie de fiscalitate direct, prin adoptarea a trei texte importante, n 1990, privind dividendele societii mam la filiala sa din alt stat comunitar, fuziunile i operaiunile asimilate, arbitrajul. Perspectiva reinut este totui mai puin aceea a unei armonizri dect a unei voine de a elimina obstacolele fiscale susceptibile s frneze dezvoltarea economic a Comunitii. Paralel, ncepnd de la Consiliul Ecofin din 1 decembrie 1997, se manifest dorina de lupt mpotriva concurenei fiscale pgubitoare n snul Uniunii Europene (Cod de conduit numrul 3043.1). 3.1. Evoluia progresiv a conceptului de armonizare fiscal 1331. La nceput, Comunitatea era conceput ca o uniune vamal. Din 1957, uniunea vamal s-a realizat progresiv i ideea comunitar s-a dezvoltat mai mult n jurul noiunii de uniune economic i monetar i de zon de dezvoltare economic omogen i echilibrat. Astfel, armonizarea fiscal a ocupat un loc n cretere. 1332. ncepnd cu 1962, Comisia a creat un Comitet Fiscal i Financiar nsrcinat cu definirea principiilor directoare ale unei politici economice i financiare comunitare. Acest comitet a redactat un raport, cunoscut sub numele de Raportul Newmark, care meniona deja perspectiva realizrii unei piee interne. Raportul arat c obiectivul principal n acest domeniu trebuie s fie stabilirea condiiilor de impunere i de cheltuieli publice asemntoare celor care ar exista ntr-un spaiu economic unic. Raportul nu ignor dificultile acestei politici, dificulti legate de marea diversitate a legislaiilor naionale, subliniindu-se ns c nu este necesar s se creeze un sistem fiscal comunitar propriu, ci, mai degrab, s se caute eliminarea discrepanelor, n msura necesar realizrii obiectivelor definite. N-ar trebui, deci, s se caute unificarea i centralizarea impozitelor n comunitate, ci, pur i simplu, armonizarea lor, lsnd particularitile naionale s existe, n msura n care acestea nu amenin obiectivele comunitare. 1333. Raportul Werner (1970) avea drept obiectiv s explice necesitatea armonizrii fiscalitilor n vederea organizrii uniunii economice i monetare. Acest raport avea drept obiect expunerea necesitaii de a ntri armonizarea fiscalitilor, cu scopul de a permite uniunea economic i monetar. n materie de impozite indirecte, se sublinia necesitatea de a apropia legislaiile i de a suprima controlul persoanelor fizice la frontiere. Pentru impozitele directe, se recomand armonizarea impozitelor care au o influen

Armonizarea fiscal european

353

354

Drept fiscal

asupra micrilor de capital i, mai ales, impozite pe valori mobiliare, ntr-o manier general, ca i structura impozitelor asupra societilor. Aceste propuneri au fost reluate ntr-o Rezoluie a Consiliului din 22 martie 1971. 1334. De atunci, ideea armonizrii fiscalitilor europene a avansat, mai ales n perspectiva realizrii marii piee interne. Dac statele rmn divizate n privina ideii armonizrii, se pare c cea mai mare parte consider, totui, c fiscalitile naionale trebuie s se adapteze progresiv unele la altele. n materie de fiscalitate direct, nu este, totui, vorba de o veritabil armonizare. n timp ce fiecare stat membru rmne suveran n fixarea propriilor reguli fiscale, armonizarea urmrete adoptarea msurilor care s permit apropieri ntre ntreprinderi sau constituirea grupurilor europene, combaterea fraudei i evaziunii fiscale ori adoptarea de msuri care s stopeze orice tendine de mpiedicare a funcionrii pieei europene dotate cu moneda unic. 3.2. Reuitele n materie de impozite indirecte 1335. Armonizarea este foarte avansat n ceea ce privete regulile referitoare la modul de aezare a T.V.A.-ului i este terminat n materia aporturilor de i dobnzilor.
3.2.1. Armonizarea taxelor pe cifrele de afaceri

3.2.2. Armonizarea impozitelor pe capitaluri

1338. Lucrrile comunitare au fost n egal msur ncoronate de succes n acest domeniu, ducnd la adoptarea unei Directive n 17 iulie 1969, privind impozitele indirecte care lovesc acumularea de capitaluri (Directiva nr. 69/335, JOKE nr. L249 din 3 octombrie 1969). Aceast Directiv a fost modificat succesiv, n 1973 (Directiva din 9 aprilie 1973), n 1974 (Directiva din 7 noiembrie 1974) i n 1985 (Directiva din 10 iunie 1985). Textul privete, n principal, drepturile privitoare la aporturile la societile de capitaluri i cele referitoare la aciuni i obligaiuni. Instanele comunitare estimaser c aceste impozite, dac nu erau armonizate, riscau s creeze discriminri, duble impozitri i s fie tot attea obstacole n calea circulaiei de capitaluri n interiorul pieei comune. Directiva armonizeaz, deci, drepturile referitoare la aporturile de capital. 1339. Directiva prevede o armonizare complet, att n ce privete modul de aezare a impozitelor, ct i asupra dobnzilor. Ea definete: - statul membru titular al dreptului de impunere (statul de reziden, statul pe teritoriul cruia se afl sediul de conducere sau sediul permanent, statul pe teritoriul cruia se afl sucursala); - debitorul (societi de capitaluri enumerate de Directiv); - operaiunile impozabile (constituirea de societi, mrirea de capital, transformarea unei societi de capitaluri n societate de persoane); - valoarea impozitului (impozabil); - dobnda impozitului, care nu poate depi 1%, ncepnd cu 1 ianuarie 1976. De altfel, Directiva a prescris suprimarea celorlalte impozite care privesc acumularea de capitaluri. 3.3. Progresele n materie de impozite directe 1340. Contrar a ceea ce se ntmplase n materie de T.V.A., nici un progres nu fusese efectuat n construcia comunitar n materie de fiscalitate direct, timp de mai mult de 20 de ani. Dar au fost realizate progrese decisive n cursul anului 1990, an n care a fost adoptat o Directiv cu privire la dividendele intracomunitare, apoi o a doua cu privire la fuziuni i operaiuni asimilate, ca i o Convenie destinat s regleze chestiunile de pre de transfer ntre ntreprinderile asociate cu ajutorul unei proceduri arbitrale. Adoptarea acestor trei texte urmae publicrii de ctre Comisie a unui Raport, din 12 aprilie 1990, care fcea rezumatul proiectelor sale n materie de fiscalitate direct. n acest Raport, Comisia fcea o aplicare concret a principiului de subsidiaritate, estimnd c nu era de dorit cu orice pre s se armonizeze sistemele de impozit pe societi n statele membre, ci numai n msura necesar pentru eliminarea distorsiunilor de concuren care puteau s frneze realizarea pieei interne. 1341. Comisia a anunat, de asemenea, retragerea Propunerii de directiv pe care o prezentase n 1975, n care estima c sistemul de impunere ar trebui s fie un model pentru armonizarea comunitar. Nu a fost propus directiva al crei proiect preliminar fusese discutat n 1988 privind armonizarea modului de aezare a impozitului pe societi. 1342. Chestiunea armonizrii a fost, apoi, propus n cadrul lucrrilor Comitetului Ruding, numit astfel dup numele fostului ministru de finane al rilor de Jos, care l prezida. Comitetul i-a predat raportul Comisiei la 18 martie 1992 (Raport Ruding).

1336. Armonizarea n materie de taxe pe cifra de afaceri este, fr ndoial, opera cea mai important a Comunitii n domeniul fiscal. n 1957, exista ntre statele membre o mare diversitate n structura impozitelor pe consum. Unele state, ca Frana, aplicau un sistem de T.V.A. n timp ce altele cunoteau un sistem de taxe n cascad sau de tax unic. Aceast situaie era incompatibil cu obiectivul Comunitii i cu necesitile de funcionare a pieei comune. S-au ncercat diverse modaliti pentru a remedia situaia care a dus la adoptarea a dou Directive, la 11 aprilie 1967, obiectul lor fiind armonizarea structurii regimurilor de taxe pe cifra de afaceri, ceea ce impunea statelor membre adoptarea unui sistem comun de T.V.A. Trebuia s se creeze un sistem care s asigure neutralitatea economic a taxelor pe cifra de afaceri i s stabileasc o compensare la frontiere pe baze exacte, i nu plecnd de la calcule forfetare. Era prevzut ca ntr-un regim definitiv de instalat ulterior compensrile la frontiere suprimate. Piaa comun ar fi devenit astfel efectiv un spaiu fiscal unic n materie de impozite indirecte. Pentru moment, acest obiectiv final nu este atins, chiar dac exist proiecte. Progrese importante au fost realizate prin Directiva din 16 decembrie 1991, care a suprimat formalitile vamale pentru tranzaciile intracomunitare i a instituit un sistem zis tranzitoriu, ncepnd cu 1 ianuarie 1993. 1337. Deci eforturile de armonizare cele mai vechi i cele mai aprofundate au fost n materie de T.V.A. A asea Directiv T.V.A. constituie, de altfel, un exemplu remarcabil de armonizare cci ea conine o expunere complet a regulilor T.V.A. Fcnd din acestea n mod efectiv un impozit comunitar ea reprezint, de altfel, piatra de ncercare a dispozitivului, chiar i dup realizarea pieei interne. Vom nota, totui, c aceast armonizare reuit este datorat, n mare msur, necesitaii de a furniza o baz unic aplicrii unei T.V.A. comunitare destinat s furnizeze o parte important a resurselor proprii ale Comunitii, n virtutea Deciziei din 21 aprilie 1970.

Armonizarea fiscal european

355

356

Drept fiscal

Concluziile Raportului Ruding insistau asupra necesitaii unei aciuni comunitare, cu scopul de a asigura funcionarea corect a pieei interne; dar aceast aciune necesar, dup opinia Comitetului, trebuia, totui, s fie limitat la minimum de armonizare justificat prin eliminarea discriminrilor i distorsiunilor de concuren. Comitetul distingea n recomandrile sale trei faze: Raportul propunea anumite ameliorri imediate cu privire la cmpul de aplicare a directivelor din 1990 i recomanda adoptarea textelor pe parcursul discuiei. El cerea, astfel, extinderea cmpului de aplicare a Directivei referitoare la societatea mam i filialele sale la toate ntreprinderile supuse impozitului pe societi oricare ar fi fost forma lor juridic; Raportul cerea ca Propunerea de directiv privind dobnzile i redevenele s fie adoptat i ca aria de aplicare s fie extins la toate ntreprinderile; Raportul propunea, de asemenea, intrarea n vigoare a Conveniei n materie de arbitraj, adoptarea unei politici comune n materie de convenii fiscale cu statele tere, eliminarea discriminrilor n materie de flux de dividende. 1343. n cursul celei de a doua faze, care, n ideea autorilor Raportului, se termina cu stabilirea uniunii monetare, ar fi trebuit realizate progrese suplimentare, prin extinderea cmpului de aplicare a directivei referitoare la societatea-mam i filialele sale la toate ntreprinderile, chiar i asupra celor supuse impozitului pe venit, pregtirea unei directive care s introduc un nivel minim de reinere la sursa pe dividende, de 30%, n afara situaiei n care beneficiarul este identificat, i un sistem care s permit compensarea integral a pierderilor; Comitetul propunea, de asemenea, evitarea unei concurene slbatice ntre statele membre, prin introducerea unui nivel minim de impozit pe societi de, 30%, i de un maxim de 40%, incluzndu-se i taxele locale. 1344. n cursul unei a treia faze, care trebuia s coincid cu realizarea total a Uniunii Monetare Europene, ar mai fi adus i alte mbuntiri, Comisia i statele membre fiind nsrcinate s determine sistemul fiscal cel mai indicat pentru Comunitate. 1345. Pe marginea propunerilor privind ameliorarea proteciei oferite de ctre directivele comunitare din 1990, vom sublinia dou sugestii ale Comitetului Ruding, constnd prima n introducerea unei reineri la surs de 30% pe distribuirea dividendelor, iar cealalt n realizarea unei taxe de impozit pe societi, cu scopul de a elimina competiia fiscal excesiv ntre statele membre i destinat s atrag investiiile mobile sau profiturile ntreprinderilor multinaionale, care tind s reduc colectarea fiscal global n comunitate. De altfel, chiar dac Comitetul nu a propus n mod real armonizarea asietei de impozit pe societi, el a fcut, totui, cteva recomandri minime privind amortizarea, leasing-ul, evoluia stocurilor, costurile centrale ale ntreprinderilor, contribuii la planuri de pensie pentru expatriai, reportul n avans al pierderilor, proviziile i plusvaloarea. 1346. Pe 24 iunie 1992, Comisia a reacionat la publicarea Raportului Ruding, remarcnd, n primul rnd, c acest raport confirm apropierea sa n ceea ce privete prioritile n materie de fiscalitate direct a ntreprinderilor. Dar ea a considerat c toate recomandrile Comitetului privind nivelul impunerii, asieta sau sistemele de impozit pe societi mergeau dincolo de strictul necesar la nivel comunitar. Deci, fie a respins, fie a retrimis aceste propuneri la consultri ulterioare cu statele membre. Acest punct de vedere a fost mprtit de Consiliu (Comunicat din 23 noiembrie 1992). 1347. Perspectivele actuale sunt, deci, trasate clar: aprofundarea Directivelor din 1990 i, n caz contrar, introducerea de noi exonerri n materie de dobnzi i redevene, dar

niciun efort de armonizare a nivelului impunerii pe societi sau de asiet, sub rezerva unei voine politice afiate de a lupta contra concurenei fiscale pgubitoare. Ct despre acquis-ul comunitar reprezentat prin textele din 1990, s-ar putea remarca: succesul este real n materie de circulaie a dividendelor, deoarece Directiva a fost aproape corect integrat n diferitele state membre, sub rezerva unor dificulti minore; directiva fuziunii n practic este mai puin util, n msura n care statele membre i-au creat proceduri proprii, fie c statele consider c directiva nu este aplicabil la fuziuni n absena directivei juridice; textul privitor la convenia de arbitraj este important, dar, curios, pare destul de puin utilizat de ntreprindere.

4. Importana dreptului comunitar i limitarea puterilor statelor n materie fiscal

1348. Acest aspect este esenial, chiar dac, uneori este pierdut din vedere. Se constat din ce n ce mai frecvent c regulile i principiile comunitare, aa cum sunt interpretate i aplicate de Comisie, de Curtea de Justiie i de judectorii naionali, sunt foarte restrictive pentru statele membre i foarte protectoare pentru contribuabili. 4.1. Principii 1349. Chiar i n absena unui text precis, statele trebuie s respecte principiile i regulile dreptului comunitar, adic nu numai cele incluse n tratate, ci i cele ale dreptului derivat (reglementri, directive etc.). Acest principiu tinde, din ce n ce mai mult, s prevaleze, pe msur ce se construiete Uniunea European i pe msur ce devine, pe zi ce trece, mai legitim cenzurarea lipsei loialitii comunitare la care invit Tratatul CE (statele membre iau toate msurile generale sau particulare menite s asigure executarea obligaiunilor decurgnd din prezentul Tratat sau rezultnd din acte ale instituiilor din comunitate). 1350. Starea actual a problemei se poate rezuma dup cum urmeaz: Mai nti, rezult dintr-o jurispruden constant a Curii de Justiie a Comunitii Europene c dreptul comunitar are o autoritate superioar asupra legilor naionale i c nu poate s-i vad aplicarea ngreunat de reglementarea unui stat membru, fr a fi puse n cauz bazele comunitii. Este enunat, astfel, principiul inaplicabilitii legii posterioare Tratatului n caz de incompatibilitate cu acesta din urm. n caz de litigiu, judectorii naionali ar trebui astfel s nlture sistematic orice lege sau orice reglementare intern care ar fi contrar unei reguli comunitare. n caz de ndoial, ei au posibilitatea s sesizeze Curtea de Justiie a Comunitii Europene cu titlu prejudicial, aceasta fiind nsrcinat s interpreteze Tratatul CE. 1351. ncepnd cu o hotrre din 26 octombrie 1990 (Cazul Nicolo) Consiliul de Stat din Frana, de exemplu, consimte s utilizeze aceast procedur n materie fiscal. Procedura retrimiterii prejudiciale permite s se asigure coerena jurisprudenelor jurisdiciilor naionale i a Curii de Justiie, inndu-se seama n mod egal de principiul de respect de ctre jurisdiciile naionale a autoritii lucrului judecat de CJCE. 1352. Chestiunea compatibilitii dreptului intern cu directivele europene cere urmtoarele remarci, inndu-se seama de evoluia jurisprudenei. Ne putem mai nti

Armonizarea fiscal european

357

358

Drept fiscal

ntreba dac directivele comunitare pot fi considerate ca avnd un efect obligatoriu, chiar dac nu au fost incorporate n dreptul intern; dac ele las statele membre libere n ceea ce privete forma i mijloacele de a atinge rezultatul fixat, ce se va ntmpla dac un stat nu a incorporat o directiva n dreptul intern? 1353. Pentru francezi, de exemplu, rspunsul tradiional const n a refuza directivelor orice aplicabilitate direct (CE, 22 decembrie 1978, Cohn-Bendit, LeBon, pag. 524 RJF 3/79, nr. 966). Ei consider c directivele, oricare ar fi precizrile pe care le conin n atenia statelor membre, nu pot fi invocate de ctre rezidenii acestor state n sprijinul unui recurs relativ la un litigiu fiscal (CE, 19 martie 1986, nr. 46105, RJF 5/86, nr. 553, cu privire la a 6 directiv T.V.A.). ntr-o afacere de T.V.A., Consiliul de Stat francez a nuanat, totui, rigoarea acestui principiu, acceptnd s nlture un articol din CGI (Code Generalle dImpots), care nu prevedea o exonerare stabilit de o directiv (CE, 30 octombrie 1996, numrul 45126 ass., SA Cabinet Revert i Badelon, RJF 12/96 numrul 1415). Aceast atitudine restrictiv a fost, de altfel, aproape n totalitate abandonat cu ocazia unui litigiu nonfiscal, cu toate c Consiliul de Stat nu vrea n continuare s afieze n mod clar principiul efectului direct al directivelor (CE, 6 februarie 1998, numrul 138777, 147424, 147425, ass., Tete RJF 4/98 numrul 517). La rndul su, CJCE, dei neasimilnd formal directivele la reglementri, a recunoscut persoanelor facultatea de a invoca n profitul lor dispoziiile directivelor contra statului membru cruia se adreseaz. 4.2. Consecinele n materie fiscal 1354. Principiile care preced au consecine importante n materie fiscal. Dreptul fiscal naional trebuie s respecte regulile i principiile fixate de dreptul comunitar, n dispoziiile sale fiscale ca i n dispoziiile sale generale, extrafiscale. n particular, unul dintre principiile fundamentale pe care se fundamenteaz construcia european este absena discriminrii: art. 12 (ex. art. 6) al Tratatului CE prevede, ntr-o manier general, c: n domeniul aplicrii prezentului Tratat i fr a afecta dispoziiile particulare pe care le prevede, este interzis orice discriminare exercitat pe criterii de naionalitate. Alte dispoziii ale Tratatului hotrsc n egal msur interdicii de acelai ordin, n particular art. 43 (ex. art. 52) privind libertatea de stabilire, care prevede desfiinarea restriciilor la libertatea de stabilire pentru rezidenii unui stat membru n teritoriul altui stat membru i precizeaz c aceast desfiinare se extinde i la restriciile la crearea de agenii, de sucursale sau de filiale de ctre rezidenii unui stat membru stabilii pe teritoriul altui stat membru. Acest articol este de baz n materie de nediscriminare. 1355. Rezult, n primul rnd, c fiscalitatea nu trebuie s fie un obstacol la libertatea de circulaie a mrfurilor. De exemplu, s-a judecat dac refuzul unui stat de a acorda avantaje fiscale unei publicaii pe motiv c aceasta este imprimat pe teritoriul altui stat membru era contrar Tratatului CE i constituia o msur echivalent unei restricii cantitative (CJCE, 7 mai 1985, af. 18.84). De asemenea, s-a judecat dac taxa special suplimentar privind vinieta vehiculelor a cror putere depete 16 CP, care exista n Frana, era contrar reglementrilor comunitare, n msura n care afecta exclusiv vehiculele importate (CJCE, 9 mai 1985, RJF 6/85 nr. 986). O lege din 11 iulie 1985, a suprimat, de altfel, aceast tax n Frana,

care era contrar art. 95 din Tratat, ce interzice orice impunere discriminatorie sau avnd un efect protector. 1356. n al doilea rnd, fiscalitatea nu trebuie s constituie un obstacol n aplicarea marilor liberti prevzute de Tratatul CE: libertatea de stabilire; libera circulaie a persoanelor; libertatea de prestri de servicii; libera circulaie a capitalurilor. 1357. n fine, CJCE nu ezit n a condamna statele membre cnd descoper lipsuri de orice fel n obligaiile lor comunitare, verific respectarea procedurilor de notificare prealabil Comisiei de ajutoare naionale i examineaz legalitatea lor. La rndul su, Comisia verific, de asemenea, compatibilitatea ajutoarelor din perspectiva Tratatului. Vom remarca faptul c, n trecut, ea a agreat (sau, mai degrab, c nu a criticat) zonele de ntreprinderi din Frana i echivalentele lor din Belgia i Italia, ca i zona din Shannon i docurile din Dublin, n Irlanda, i zonele libere din Madeira i Azore, n Portugalia (vezi rspuns Vries, JOCE nr. 328/28 din 31-12-1990; rspuns Vernier, JOCE nr. C 55/50 din 2 martie 1992; i rspuns Cruellas, JOCE nr. C 30/39 din 6 feb. 1995 et Royo, JOCE nr. C 230/26 din 4 sept. 1995, aproape de ara Bascilor i Navarra). Aprecierea Comisiei i a statelor membre n acest domeniu este, totui, n mare msur tributar, azi, lucrrilor privind Codul de conduit nr. 3043.1.). Ea este deci pe cale de a evolua n mod evident n sensul unei nspriri, cci Comisia: a fcut cunoscut, n 1998, c era hotrt s aplice regulile cu rigurozitate (not la ajutoarele de stat din dec. 1998); a deschis, n iulie 2001, o anchet precis asupra a 11 regimuri fiscale din opt state membre (nr. 3043.1.); a decis, n iulie 2001, c apte dispoziii fiscale din ara Bascilor i Navarra erau incompatibile cu piaa intern: n acest caz, n principiu, statul membru n chestiune (Spania) ar trebui s suspende ajutoarele i s fac n aa fel ca avantajele nedrept consimite s fie rambursate. n sfrit, autoritile comunitare se intereseaz nu numai de fondul legislaiilor naionale, ci i de modalitile practice de a le pune n aplicare, de exemplu, n ceea ce privete detaliile de rambursare a T.V.A.. Statele membre i vd, deci, libertatea de aciune n materie fiscal foarte restrns de ctre dreptul comunitar i de ctre jurisdiciile care sunt nsrcinate cu respectarea sa.

360

Drept fiscal

Capitolul XXV Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

1. Introducere
1358. Trebuie s observm c, n ciuda adoptrii unei monede comune de ctre un numr de unsprezece ri europene, totui persist o mare diferen ntre aceste ri, n special n domeniul impozitului pe societi. Aceste diferene privesc nu numai cota n vigoare a impozitului, ci, n egal msur, i determinarea rezultatului fiscal. De exemplu, companiile germane trebuie s fac fa unei cote de impozit relativ ridicate, ns perceput asupra unei baze mai restrnse; din contr, n Regatul Unit, o companie de mici dimensiuni va fi impozitat cu numai 20%, ns profitul impozabil poate s fie mai mare dect profitul din evidenele financiare. n cea mai mare parte a Europei continentale, se prevede o deducere pentru cheltuielile cu investiiile, n special la nivelul amortizrilor care sunt luate n considerare. n Regatul Unit, nu este posibil nici o deducere particular pentru cheltuielile cu investiiile, cu excepia cazului n care bunul cumprat face parte dintr-o categorie strict definit de lege; dac investiia intr n aceast categorie, cota va fi prevzut de lege i ea poate fi, uneori, mult mai mare dect amortizarea prevzut de contabilitate se poate acorda o scutire imediat de totalitatea cheltuielilor cu investiiile pentru anumite bunuri utilizate n cercetarea tiinific i pentru investiiile efectuate n anumite regiuni. 1359. Aceste divergene exist, de asemenea, n ceea ce privete impozitul aplicat persoanelor fizice. n Belgia, de exemplu, nivelele marginale ale baremului de impozitare sunt comparabile cu cele franceze (cu un maximum de 55%, plus taxe comunitare adiionale). Baremul belgian prezint ns o progresivitate i mai rapid fa de omologul su francez. Nu pare a fi nimic seductor a priori n aceast privin. n acelai timp, aceast similitudine nu trebuie s ascund disparitile care constituie tocmai farmecul Belgiei pentru anumii contribuabili. Mai nti, veniturile obinute din capitaluri mobiliare sunt supuse unor deduceri standard destul de moderate, numite deduceri mobiliare: 15% pentru dobnzi i 25% pentru dividende. Plus valoarea obinut ns n urma cesiunii de valori mobiliare ale societilor cotate sau necotate realizate de o persoan fizic n cadrul gestiunii patrimoniului su privat. nu este impozitat. n afar de aceasta, plus valoarea (ca i valorile n minus) realizate de o companie pe baza aciunilor sau prilor sociale nu este impozabil (i nici deductibil n cadrul valorilor n minus). n fine, alt atu pentru patrimoniile mari: fiscalitatea belgian nu ia n considerare impozitul pe avere. 1360. n Elveia, resortisanii strini care se expatriaz n aceast ar i care nu exercit pe plan local nici o activitate profesional beneficiaz de un regim de impozitare forfetar original. Acesta const n negocierea, cu administraia fiscal a cantonului n care i au domiciliul, unei sume forfetare corespunztoare nivelului de trai al contribuabilului elveian, care va constitui baza sa de impozitare. De regul, suma forfetar nu poate fi mai mic dect de cinci ori suma chiriei anuale a locuinei ocupate de

contribuabil, nici mai mic dect totalul veniturilor sale obinute din surse elveiene. Cu titlu de exemplu, semnalm c este greu s obii o sum forfetar mai mic de 200.000 de franci elveieni n cantoanele romande din Geneva sau Vaud. n alte cazuri, aceast cifr poate fi redus cu aproximativ 25%. Sarcina fiscal se va situa, n medie, ntre 35% i 45% din suma forfetar oferit de administraia cantonal, indiferent de venitul i de patrimoniul efective ale contribuabilului. Aceasta explic atracia exercitat de munii elveieni pentru marile averi. 1361. n materie de impozit pe venit, Marea Britanie are un barem simplu, cu trei nivele: 10%, 22% i 40%. Aceast ultim cot de impozitare se aplic plecnd de la suma de 53.000 de Euro de venit impozabil. Dincolo de moderaia acestui barem, Marea Britanie ofer strinilor care locuiesc o anumit perioad pe teritoriul su posibilitatea de a fi impozitai doar asupra veniturilor de origine britanic i asupra veniturilor obinute n strintate pe care le repatriaz n Marea Britanie. Acest regim de impunere, numit remittance basis, este foarte atractiv pentru persoanele al cror patrimoniu este situat n afara Regatului Unit i care triesc de pe urma capitalului lor, fr a repatria veniturile obinute din acesta. Mai mult, nu exist impozit pe avere. O companie nu este supus numai impozitului pe profit. Contribuiile sociale reprezint, n egal msur, un cost important pentru toate societile comerciale. n limba englez, cuvntul impozit include contribuiile sociale i taxele de nregistrare, precum i impozitul pe venit, impozitul pe societi i taxa pe valoarea adugat. 1362. Unii ar putea pretinde c dezvoltarea Comunitii Europene nu a avut drept efect dect complicarea considerabil a interaciunilor dintre diferitele ri i crearea unui volum suplimentar de lucru pentru consilierii fiscali internaionali. Diferitele ri europene se ndreapt n direcii divergente n materie de impozit direct. Cu toate acestea, este, totui, evident o direcie comun: toate marile state europene au adoptat dispoziii din ce n ce mai complexe mpotriva evaziunii fiscale. n acelai timp, din ce n ce mai mult, mediile de afaceri sunt de acord asupra ideii c o anumit convergen devine necesar. Chiar dac considerm c adoptarea de cote de impunere diferite ar trebui s instaureze o competiie sntoas ntre ri, societile comerciale pan-europene ar fi avut, cu siguran, mult de ctigat prin adoptarea unei scale de valori comune, pentru a msura profiturile i pentru definirea comun a cuantumului sarcinilor fiscale impuse asupra rilor membre. Impozitul indirect a fcut deja un pas important n direcia unificrii. Barierele vamale au fost nlturate, n ansamblu, i taxa pe valoarea adugat constituie un exemplu de legislaie european care ar putea avea ca efect nfrngerea prevederilor legislativ proprii unei ri. Introducerea Euro confer mai mult transparen tranzaciilor financiare.

2. Regimul fiscal aplicabil societilor comerciale n Germania, Italia, Frana i Spania

2.1. Germania
A. Impozitul pe societi comerciale

1363. n sistemul german, numai societile de capitaluri sunt supuse impozitului pe societi. Societile de persoane sunt ntotdeauna transparente din punct de vedere fiscal.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

361

362

Drept fiscal

n materie de impozit pe societi, dreptul fiscal german distinge dou tipuri de supunere: - supunere nelimitat: impunerea pe profitul global; - supunere limitat: impunerea numai asupra profiturilor din surs german. a) Societi rezidente 1364. O societate care i are conducerea sau sediul n Germania se consider c are domiciliul n Germania, unde este, prin urmare, impozabil n ntregime, cu specificarea c, prin conducere, legiuitorul nelege centrul conducerii generale (articolul 10 AO din Codul general de impozite). Locul unde deciziile sunt luate este determinant. n ceea ce privete sediul societii, se reine locul indicat n actul constitutiv, n statut etc. Astfel, ceea ce conteaz este sediul statutar. Din punct de vedere al factorului care genereaz supunerea n ntregime i deplin la plata impozitului pe societi, sediul social i conducerea au aceeai importan. 1365. Supunerea deplin i n ntregime la plata impozitului pe societi se aplic cu privire la toate veniturile, adic se aplic principiul veniturilor globale. 1366. n virtutea faptului c veniturile obinute din surse strine i impozabile n ntregime n Germania sunt, n general, supuse impozitului i n ara de origine, se creeaz o dubl impunere. n scopul de a o evita sau de a o atenua, s-au semnat tratate cu privire la dubla impunere. 1367. Dac nu se aplic nici o convenie pentru evitarea dublei impuneri, contribuabilii care sunt impozitai asupra tuturor veniturilor au posibilitatea de a imputa impozitul datorat n strintate asupra impozitului pe societi datorat n Germania, pentru a atenua efectele dublei impuneri. b) Societi nerezidente 1368. O societate care nu are nici conducerea, nici sediul n Germania nu este impozabil dect cu privire la veniturile realizate pe teritoriul naional. Supunerea parial la impozit pe societi acoper, n principiu, veniturile obinute n sensul articolului 49 EStG (a se vedea articolul 1.2.), cu excluderea veniturilor realizate printr-o activitate sau nesalariat. 1369. Determinarea rezultatului fiscal. Baza de taxare aferent impozitului pe societi este constituit din profiturile realizate n cursul exerciiului avut n vedere i, dac este necesar, suplimentate cu distribuirile secrete i anumite cheltuieli nedeductibile. n cazul unei distribuiri reale a profitului, impozitul pe societi perceput asupra profiturilor distribuite este imputat (creditat) titularului prilor, pentru a evita o dubl impozitare. 1370. Amortizri. n cazul societilor de capitaluri, prevederile fiscale aplicabile la calculul profitului prevd, pentru bunurile imobile care sunt supuse uzurii, o amortizare care s corespund acestei uzuri. Terenurile i participaiunile nu sunt amortizabile. 1371. Exist mai multe modaliti de amortizare. Suma anual de amortizare poate fi constant (amortizare liniar), poate s se micoreze de-a lungul timpului (amortizare degresiv) sau, n anumite cazuri, poate varia n funcie de utilizarea bunului imobil.

De altfel, societile pot proceda la o amortizare pentru uzur tehnic sau economic excepional. 1372. Amortizarea pe valoarea fiscal parial rmne singura posibil pentru bunurile activului fix i a celui circulant pentru care se estimeaz o diminuare prevzut i durabil a valorii. Aceast pierdere de valoare trebuie s se bazeze pe fundamente reale. Aplicarea acestei metode implic justificri fiscale pentru fiecare exerciiu ncheiat. 1373. Rezerve. Dreptul fiscal german cunoate un anumit numr de rezerve care se pot constitui n scutire de impozit, ndeosebi: 1374. - rezerva pentru achiziia unui bun de substituire: ea permite, n caz de pieire a unui bun imobil, ca urmare a unui caz de for major, s nu se realizeze profit pe compensare i s se transfere ctre bunul de substituire rezervele latente care corespund bunului ieit; 1375. - rezerva de reinvestire: singurele rezerve fiscale nc prevzute sunt cele create cu ocazia profiturilor care provin din cesiunea de terenuri i de construcii (articolul 6b EStG). Cesiunea de participaiuni la o societate de capitaluri nu are nici o inciden fiscal. Restriciile privesc cesiunile efectuate dup 01.01.1999; 1376. - rezerve n caz de investiii strine; - pentru ntreprinderile mici i mijlocii, depozitele n vederea constituirii unei economii pentru achiziionarea viitoare a unui bun. 1377. Pierderi. La nivelul impozitului pe societi, prevederile art. 10d EStG (deducerea pierderilor) trebuie s fie luate n considerare n egal msur. Piererile fiscale pot fi luate n considerare respectnd urmtoarea ordine : - n cursul unei aceleiai perioade de impozitare, compensrile de pierderi ntre diferitele elemente ale venitului societii; - reportul pe anii anteriori (carry back): - ncepnd cu perioada de impozitare 2001: limitare la 1 milion mrci germane - reportarea pierderilor asupra exerciiilor urmtoare celui n care s-au constatat pierderile (fr limitare n timp). 1378. Integrarea fiscal. O societate de capitaluri care i are sediul i conducerea n Germania (societate dominat) poate ceda totalitatea profitului su unei alte companii comerciale sau industriale (societate dominant), semnnd cu aceasta un contract de cesiune de profituri. n anumite condiii, veniturile societii dominate (fie c ele sunt negative sau pozitive) trebuie s fie imputate societii dominante. Integrarea fiscal are, deci, drept scop compensarea profiturilor i pierderilor n interiorul perimetrului su. n caz de distribuire (normal) de dividende, impozitul pe societi aferent acestora se percepe asupra creditului acionarului (al asociatului, n cazul unui S.R.L.), pentru a evita dubla impozitare. 1379. Cota de impozit. ncepnd cu perioada de impozitare 2001, cota de impozit pe societi nu se mai mparte ntr-o sarcin fiscal, de 40% i una aplicat distribuirilor, de 30%.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

363

364

Drept fiscal

Venitul declarat de societatea de capitaluri este supus unei cote unice de impozit pe societi, de 25%, fr a se lua n considerare faptul c profitul este distribuit sau nu deintorilor de pri. 1380. Calculul urmtor ne va permite s ilustrm schimbarea de sistem: Impozitarea societilor de capitaluri PI*2000 PI*2001 % Mrci % Mrci germane germane 100,00 100,00 16,67 40,00 5,50 16,67 33,33 1,83 51,84 - 8,33 16,67 25,00 5,50 16,67 20,83 1,15 38,65

Dividendele distribuite de societile filiale ctre societatea-mam nu sunt, n general, scutite de impozit, dect ncepnd din anul 2002. 1384. n detaliu, este preferabil s se fac urmtoare difereniere (E = exerciiu)
Scutirea de plata impozitului pe dividende obinute de societile de capitaluri Distribuirea profitului Distribuirea profitului secret Pentru E la termen Distribuire anticipat In E Tratamentul In E Pentru E Tratamentul E societii de societii de societilor capitaluri care capitaluri care de capitaluri primete primete care distrbuie An 2001 2000 sau Impozabil 2001 Scutit de calendaristic nainte impozit 2002 2001 sau Scutit de 2002 Scutit de nainte impozit impozit E diferit 2001/2002 2000/2001 Impozabil 2001/2002 Scutit de sau nainte impozit 2002 2001 Scutit de 2002 Scutit de impozit impozit 2003 2002 2003

Venitul societii de capitaluri nainte de taxa profesional Taxa Profesional (400% cota de percepere) Impozitul pe societi / nivelul de impozit Suprataxa de solidaritate pentru societile de capitaluri Sarcina fiscal total Reducerea impozitului pe societi n cazul distribuirii profiturilor Redactarea suprataxei de solidaritate Sarcina fiscal total n cazul distribuirii profitului PI* perioada de impozitare

10,00

0,46 43,4 38,65

1381. Regimul dividendelor ncasate de filiale. Din cauza eliminrii metodei ce const n imputarea integral a impozitului pe societi i a introducerii metodei numite venituri njumtite, n cadrul legii asupra reducerii fiscalitii, situaia juridic difer pentru distribuirea dividendelor ctre deintorii de pri sociale care sunt persoane fizice. 1382. n principiu, exist situaia urmtoare: pentru distribuirile de dividende realizate n 2001 pentru exerciiile venite la termen, se aplic, pentru ultima oar, metoda imputrii integrale n vigoare pn n prezent; deintorii de pri (naionali) care au dreptul la aceast imputare beneficiaz de un credit de impozit n sum echivalent cu 3/7 din dividende distribuite (30%). pentru distribuirile de profituri secrete i distribuirile anticipate realizate n 2001, se aplic din prezent metoda veniturilor njumtite; dividendele sunt impozitate cu o cot de 50% i creditul de impozit este suprimat. 1383. Acest principiu nu se aplic fr rezerve, dect pentru distribuirile de profit fcute de societile de capitaluri naionale al cror exerciiu corespunde anului calendaristic. O societate naional de capitaluri poate s dein o participare direct sau indirect ntr-o alt societate naional sau strin de capitaluri i s primeasc dividende de la aceasta.

1385. Dividende naionale Dividendele unei alte societi naionale de capitaluri sunt scutite de impozite pentru societatea de capitaluri care le primete n cadrul impozitului pe societi i de taxele profesionale, ncepnd de la perioada de impunere 2002: independent de o cot de participare dat; independent de o durat minim de deinere dat. ncepnd din perioada de impunere 2002, exist deci un avantaj fiscal important (acordat societilor care posed cel puin un sfert din capitalul social al unei alte societi). Scutirea de impozit se aplic dividendului n integralitatea sa. 1386. Dividendele din strintate Dividendele societilor de capitaluri-filiale strine sunt i ele, n principiu, scutite de impozit, n mod independent de: - cota de participare dat; - durata minim de deinere dat; - existena unei convenii de evitare a dublei impuneri. Excepiile sunt reglementate ntr-un mod mai detaliat n Legea privind impozitarea veniturilor din strintate. 1387. Distribuirile secrete de profituri Distribuirile secrete de profituri efectuate de ctre societatea de capitaluri-filial naional sau strin ctre societatea-mam din Germania sunt, n egal msur, scutite de impozite, n conformitate cu regulile mai sus menionate. Posibilitatea de deducere a cheltuielilor curente i a deprecierilor la participaiuni n raport cu participaiunile la capital a fost sensibil limitat. n cazul dividendelor naionale, cheltuielile de exploatare legate de participarea de capital nu sunt deductibile, n principiu, din cauza scutirii de plata impozitului pe dividende.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

365

366
Plata impozitului

Drept fiscal

Din contr, cheltuielile realmente efectuate n legtur cu participarea strin n Germania sunt deductibile n suma lor integral, sub form de cheltuieli de exploatare. 1388. Regimul plusvalorilor ncepnd cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezult din vinderea de participaiuni la capital de ctre societile de capitaluri sunt scutite de impozite. Conform reglementrii n vigoare pn la perioada de impunere 2001, societatea de capitaluri care vinde o participaiune (societatea-mam) trebuie n principiu s impoziteze plusvalorile n felul urmtor: 1389. Suma care rezult din vinderea unei participaiuni deinut ntr-o societate naional de capitaluri (filial naional) este impozabil n ntregime. 1390. Suma care rezult din vinderea unei participaiuni deinut ntr-o societate strin de capitaluri (filial strin) nu este scutit de impozit dect pn n perioada de impozitare 2001, dect dac: - filiala i are sediul n strintate; - distribuirile de profit ale filialei strine sunt scutite de impozit n Germania n virtutea unei convenii pentru evitarea dublei impuneri, sau dac ele se bucur de un avantaj fiscal, de exemplu imputaia indirect a impozitului pe societi; - participarea se ridic la cel puin 10% i a existat de-a lungul ntregii perioade de impunere. 1391. n conformitate cu reglementarea care se va aplica ncepnd cu perioada de impozitare 2002, plusvalorile care rezult din vnzarea participaiunilor deinute n societi de capitaluri sunt asimilate distribuirii totale de ctre societatea de capitaluri. Pentru societatea de capitaluri care vinde, profiturile care rezult din vnzarea de participaiuni deinute n societi de capitaluri naionale i strine sunt scutite de impozit. Dac plusvaloarea este distribuit unei persoane fizice numai atunci posesorul prilor trebuie s o impoziteze pe baza metodei veniturilor njumtite. n acest sens, este vorba despre o scutire de impozit limitat n timp, pn cnd profiturile sunt distribuite asociailor societii de capitaluri care vinde. Plusvalorile sunt scutite de impozit; n mod similar, nici valorile n minus nu sunt luate n considerare la nivel fiscal. 1392. Faptul de a nu ine seama de valorile n minus i de a nu deduce cheltuielile de exploatare ce poart asupra participaiunilor poate ridica probleme n cazul societilor de tip holding; uneori, pierderile se pot acumula fr ca ele s poat fi imputate la nivel fiscal. Pentru societile de capitaluri, se aplic prilor ieite din raporturile societare o perioad de blocaj de 7 ani, n care plusvalorile sunt impozabile n suma lor integral. 1393. Exist, de asemenea, scutire de impozit, dac societatea de capitaluri particip n alt societate de capitaluri, dar nu n mod direct, ci indirect, spre exemplu prin intermediul unei societi de persoane. Plusvaloarea i este atunci imputat n cadrul prii de profit care provine de la societatea de persoane. Plusvalorile scutite de impozit nu sunt luate n considerare pentru profitul profesional. Drept urmare, ele rmn scutite de taxele profesionale.

1394. Contribuabilul trebuie s plteasc la datele de 10 martie, 10 iunie, 10 septembrie i 10 decembrie patru rate, calculate pe baza impozitului pltit pentru perioada de impozitare precedent. Aceste pli provizorii sunt sczute din suma final a impozitului datorat. Dac acesta din urm este superior ratelor pltite, diferena trebuie achitat de ctre contribuabil n termen de o lun de la data primirii avizului de impozitare. Contribuabilul nu are, deci, sarcina de a calcula impozitul i trebuie s plteasc de ndat soldul datorat. Un eventual surplus este restituit sau se va transforma n credit pentru imputare asupra impozitrilor ulterioare. 1395. Reinerea la surs Veniturile de capital sunt impozitate n mod sistematic cu o cot de 25%. Este vorba despre un tip de impozit pe venit colectat la surs, care, n cazul dobnzilor care provin dintr-o economie, se cifreaz la 30%. Reinut de bnci, ea este ulterior vrsat ctre administraia fiscal. Distribuirile de profituri vrsate la societile-mam de ctre filialele germane sunt supuse unei reineri la surs de 5% n interiorul Uniunii Europene. Impozitul pe salarii, variant a colectrii la surs, a fost deja tratat n articolul 1.6.2. 1396. Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) Principii de impunere Taxa pe valoarea adugat este colectat n momentul livrrii mrfii sau prestrii serviciului, n msura n care acestea se nscriu n cadrul activitii unei companii, ct i n privina consumului propriu i a importului de bunuri. Sistemul fiscal german prevede, aici, o impozitare net n cascad, cu deductibilitatea taxei n sus. Pentru calculul bazei de impozitare, aceasta implic faptul c, n toate stadiile produciei i pn la distribuire, ansamblul sumelor care nu constituie o valoare adugat n stadiile respective sunt deduse (cifre de afaceri anterioare). Sarcina fiscal total echivaleaz, astfel, cu totalul taxelor pltite n toate stadiile produciei i distribuiei. Calculul taxei pe valoare adugat de pltit se efectueaz pe baza cotei de impozit aplicate la cifra de afaceri brut dintr-un stadiu de producie sau de distribuie. 1397. Cot A. Cot normal: 16% Sunt supuse la aceast cot toate operaiunile taxabile care nu sunt supuse unei cote mai sczute. C. Cot sczut: 7% Bunurile supuse unei cote reduse sunt enumerate n mod limitativ n anexa UstG. Sunt vizate ndeosebi: - produsele agricole i cele nrudite: legume, fructe, cereale i alte plante, pete, carne i animale vii, produse forestiere, inclusiv lemnul, hrana pentru animale; - produsele alimentare, cu excepia produselor de lux, majoritatea buturilor i vnzrile pentru consumul pe loc; - distribuia de ap (dar nu i vnzrile de ap mbuteliat); - diverse produse: cri, ziare, timbre potale, obiecte de art i de colecie, ngrminte, materiale medicale sau destinate persoanelor cu handicap.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

367

368

Drept fiscal

n ceea ce privete serviciile, cota redus se aplic n special pentru: - anumite transporturi de persoane: transporturi n comun i pe traee de scurt distan; - anumite activiti culturale: teatre, concerte, cinematografe, muzee, circ, etc.; - prestaiile anumitor organizaii cu caracter social, caritabil sau de interes public; - anumite ngrijiri de factur stomatologic. C. Modaliti de plat 1398. Declararea T.V.A. Taxa pe valoarea adugat este o tax stabilit pe baze declarative. Contribuabilul trebuie s calculeze el nsui taxa pe care o datoreaz. Aceasta se face prin depunerea unei declaraii, unde se indic taxa datorat sczut din taxa recuperabil. Diferena constituie fie soldul care trebuie vrsat ctre fisc, fie creditul de T.V.A.. 1399. Plata taxei. Compania este obligat s i depun declaraia i s plteasc taxa aferent cel mai trziu pn n data de 10 a lunii care urmeaz perioadei de impozitare, aceasta corespunznd, n principiu, unui trimestru calendaristic. Dac taxa vrsat n contul anului precedent este mai mare de 12.000 mrci germane, perioada de impozitare va fi de o lun. Micile ntreprinderi, care au realizat n cursul anului precedent o cifr de afaceri mai mic de 32.500 mrci germane i a cror cifr de afaceri estimat pentru anul n curs nu depete 100.000 mrci germane sunt scutite de plata T.V.A., ns au dreptul de a i-o deduce pe cea deja vrsat n contul stadiilor de producie anterioare. 2.2. Italia Impozit pe profitul societilor: 37% plus o tax regional T.V.A.: cot normal de 20%. A. Impozitul pe societi comerciale 1400. Diferitele categorii de societi sunt enumerate n cuprinsul Codului Civil. Prima distincie se face ntre: - Societi i organisme comerciale; - Societi i organisme necomerciale; - Societi i organisme comerciale. 1401. Legea fiscal consider drept comerciale activitile industriale de comer, de transport, bancare, de asigurri i activitile dependente de acestea. Trebuie adugate activitile conexe agriculturii, atunci cnd ele depesc limitele care le permit s fie considerate drept agricole, i activitile de diferite genuri realizate n cadrul unei ntreprinderi, precum i activitile de exploatare de mine, cariere etc. 1402. n cadrul societilor comerciale, trebuie, de asemenea, s se disting ntre societi de capitaluri i societi de persoane. Distincia prevzut de Codul Civil este n funcie de nivelul de responsabilitate a asociailor din punctul de vedere al angajrii societii fa de teri: - asociaii din societile de capitaluri (S.R.L., S.P.A., S.A.P.A.) rspund cu privire la datoriile societii n limita capitalului angajat; - asociaii din societile de persoane (S.N.C., S.A.S., pentru comanditai) rspund n mod nelimitat (chiar i cu patrimoniul lor personal) pentru datoriile societii.

1403. Societile de capitaluri sunt supuse la plata impozitului regional pe activitatea de producie (IRAP) i a impozitului pe venitul persoanelor juridice (IRPEG). Societile de persoane sunt supuse la plata IRAP iar venitul (sau deficitul) global al societii, care le revine asociailor pe baza participrilor lor la capital, este supus la plata impozitului pe venitul persoanelor fizice (IRPEF). 1404. Societi i organisme necomerciale Societile i organismele cu caracter necomercial sunt supuse la plata impozitului pe venit obinut din bunuri mobile i din activiti comerciale, fie ele i ocazionale. 1405. Societi rezidente Societile i organismele care, pentru cea mai mare parte a exerciiului lor, au sediul legal sau administrativ sau i exercit obiectul principal al activitii lor n Italia sunt considerate rezidente, din punct de vedere al impozitului pe venit. Dac o societate este considerat rezident, ea este impozitat cu privire la ansamblul veniturilor sale, indiferent de proveniena lor, cu excepia veniturilor care sunt impozabile ntr-o alt ar, n baza unui tratat pentru evitarea duble impuneri. 1406. Societi nerezidente Societile nerezidente care au un birou stabil n Italia sunt impozitate numai asupra venitului realizat de acel birou stabil. Acest venit este considerat n toate cazurile, drept un venit din activiti comerciale. Societile strine care nu au un birou stabil n Italia sunt impozitate asupra veniturilor eventual realizate n Italia (de exemplu, venituri din proprieti sau din capital), pe baza dispoziiilor prevzute pentru fiecare categorie de venituri. 1407. Determinarea rezultatului fiscal Venitul fiscal din activiti comerciale, cu excepia facilitilor speciale prevzute pentru ntreprinderile de servicii care realizeaz o cifr de afaceri de pn la 360.000.000 lire italiene i ntreprinderile industriale i comerciale care realizeaz o cifr de afaceri de pn la 1.000.000.000 lire italiene, se determin innd seama ajustrile prevzute de regulile fiscale pentru rezultatul net al contului de rezultat. 1408. Principiile de determinare a venitului din ntreprindere n termeni de reguli fiscale i civile sunt urmtoarele: A) Profiturile i cheltuielile nu trebuie s fie luate n considerare dect dac privesc activitatea desfurat; B) Profiturile i cheltuielile trebuie s fie imputate asupra exerciiului n cursul cruia ele sunt scadente; cheltuielile se raporteaz la mai multe exerciii. De exemplu, cheltuielile de constituire i de instalare trebuie s fie repartizate pe mai multe exerciii. Cu toate acestea, profiturile i cheltuielile dintr-un exerciiu, a cror existen sau sum nu se poate nc determina ntr-un mod obiectiv, sunt afectate exerciiului n cursul cruia acestea se apreciaz. 1409. Componentele de activ ale venitului Produse: produsele vnzrilor de mrfuri i de prestri de servicii care se raporteaz la activitatea de ntreprindere; Plusvalorile: corespund diferenei dintre preul de cesiune a bunurilor imobilizate i valoarea lor contabil, inclusiv cheltuielile accesorii dup amortizare; Stocuri finale: pentru evaluarea stocului, se aplic, n general, n perioadele de inflaie, evaluarea LIFO, care permite s se determine valorizrile cu pruden, n conformitate cu prevederile Codului Civil.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

369

370

Drept fiscal

1410. Componentele de pasiv ale venitului Achiziii: acestea sunt constituite din preurile de achiziie i cheltuielile accesorii aferente materiilor prime i bunurilor a cror producie depinde de activitatea de ntreprindere. Cheltuieli de personal: cuprind retribuiile, cheltuielile sociale i cotizaiile patronale. Dobnzile datorate: acestea sunt deductibile, dac sunt inerente activitii i numai n limita profiturilor impozabile. Cheltuielile fiscale i contribuiile: acestea sunt deductibile, cu excepia impozitului pe venit (IRPEG, IRAP), a impozitelor pentru care se prevede o compensare (IVA) i a tuturor sanciunilor i penalitilor. Valorile n minus: acestea reprezint situaia invers cazului plusvalorilor. Amortizarea bunurilor fixe: bunurile imobile sunt amortizate pe baza cotelor definite de lege n funcie de diferitele sectoare de activitate i diferitele categorii de bunuri. Amortizarea bunurilor necorporale: brevete, formule i taxele de exploatare aferente, sunt deductibile pe parcursul a trei exerciii. Cheltuielile iniiale sunt deductibile de-a lungul a cinci exerciii. Cheltuielile cu caracter plurianual trebuie s fie amortizate pe parcursul a cinci exerciii. Provizioanele: deducerea este admis numai pentru provizioanele deductibile n virtutea regulilor fiscale n vigoare, cum ar fi: - provizioanele pentru indemnizaiile de desfacere a contractului de munc, n favoarea salariailor sau a agenilor comerciali; - provizioanele pentru riscurile aferente creanelor, n proporie de 0,5% din cifra de afaceri care figureaz n bilan, n limita a 5% din valoarea creanelor; - provizioanele pentru riscuri de schimbri: acestea sunt stabilite n limita diferenei dintre soldul datoriilor i cel al creanelor n monedele strine nscrise n bilan. 1411. Venitul trebuie, ntotdeauna, determinat pe baza principiilor contabile. Variaiile n plus sau minus definite de regulile fiscale trebuie evideniate n momentul declarrii impozitului pe venituri. Trebuie, de asemenea, s se in seama de faptul c nu sunt deductibile cheltuielile i costurile, dect dac sunt imputate asupra contului de profit i pierderi corespunztor exerciiului n cauz. Aceasta conduce la obligaia de a insera n bilan anumite considerri sau valorizri care nu sunt prevzute de principiile contabile. 1412. Cota de impozit Categorie Societi de persoane Societi de capitaluri Cota de impozitare n procente IRAP IRPEG 4,25 4,25 37

1415. Regimul dividendelor ncasate de filiale Dividendele pltite societilor acionare nu sunt supuse reinerii la surs. Societile care le primesc beneficiaz de un credit de impozit. Acest credit permite o reducere de 58,73% din venitul impozabil. Dac beneficiarii sunt societi strine, reinerea este de 27% cu titlu definitiv, cu excepia prevederilor speciale prevzute n conveniile internaionale relevante. 1416. Regimul plus valorilor Plus valorile obinute de o societate intr prin definiie n cadrul veniturilor profesionale. Ipotezele analizate n cadrul paragrafului 1.5 privind persoanele fizice nu se pot aplica n acest caz. Plus valorile care provin din cesiunea de bunuri profesionale sunt cuprinse n venitul din cadrul exerciiului n cursul cruia ele au fost realizate. Taxarea acestora, la alegerea contribuabilului, se poate efectua n ntregime n cadrul aceluiai exerciiu sau poate fi repartizat pe parcursul a cinci exerciii n mod extra-contabil (n cadrul declaraiei impozitului pe venituri). Cesiunea de ntreprindere poate genera o plus valoare a crei impozitare poate fi ealonat pe cinci exerciii. Plata impozitului 1417. Declararea veniturilor Declaraia veniturilor trebuie s fie depus la data de 31 mai pentru societile de persoane, iar, n cazul societilor de capitaluri, aceasta trebuie depus n luna care urmeaz aprobrii bilanului aferent exerciiului precedent. 1418. Plata impozitului se efectueaz dup cum urmeaz: - o prim plat, cu titlul de acont (egal cu 32,7% din impozitele datorate pentru anul precedent), la data de 31 mai, pentru societile de persoane, iar, n cazul societilor de capitaluri, aceasta trebuie depus n luna care urmeaz aprobrii bilanului aferent exerciiului precedent; - o a doua plat, cu titlul de acont (egal cu 55,8% din impozitele datorate pentru anul precedent), la data de 30 noiembrie, pentru societile de persoane, iar pentru societile de capitaluri n cea de a unsprezecea lun a exerciiului n curs; - soldul impozitelor datorate pentru anul precedent se achit la data de 15 iunie pentru societile de persoane i n luna care urmeaz aprobrii bilanului pentru societile de capitaluri Reinerea la surs 1419. Reineri aferente dividendelor distribuite de societile de capitaluri Se aplic reineri cu titlul de acont sau reineri definitive pentru dividendele distribuite de societile de capitaluri, reineri ce depind de calitatea de rezideni sau nerezideni a beneficiarilor. Tabelul de mai jos indic, pe scurt, modalitile fiscale prevzute n materie de dividende:

1413. Veniturile din societile de persoane este afectat asociailor proporional cu participarea lor la capital. Asociaii vor cumula acest venit cu celelalte venituri eventual realizate i, pe baza acestora, vor plti IRPEF n cota menionat mai sus. 1414. Organismele comerciale, activitile comerciale desfurate de organismele necomerciale i veniturile realizate n Italia de societile nerezidente sunt impozitate la fel ca i societile de capitaluri.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat Societatea care distribuie Italian Strin Italian Beneficiar Italian Italian Strin Cota n procente 12,5 12,51 272

371
Forma reinerii Definitiv Cu titlul de acont Definitiv

372

Drept fiscal

- activiti destinate cultivrii solului, silviculturii, creterii animalelor i alte activiti conexe acestora. 1425. Prin desfurarea de activiti profesionale sau artistice se nelege desfurarea n mod obinuit, chiar neexclusiv, al oricrei activiti de lucrtor independent de ctre persoanele fizice sau societile civile ori de asociaiile constituite de persoanele fizice. Operaiunile care intr n cadrul prevederilor mai sus menionate sunt supuse plii taxei pe valoarea adugat. 1426. Cu toate acestea, dei ndeplinesc criteriile menionate mai sus, anumite operaiuni sunt scutite, deoarece se refer la activiti cu caracter social de interes general, cum ar fi, printre altele: - operaiunile de credit i finanare; - operaiunile de asigurri; - operaiunile cu monede strine; - operaiuni referitoare la aciuni, obligaiuni sau alte titluri; - operaiuni relative la perceperea de impozite; - operaiuni relative la organizarea i desfurarea de loterii; - operaiuni legate de jocuri de noroc, concursuri i competiii, n general; - serviciile de mandat i intermedierile aferente operaiunilor precedente; - locaiunile nefinanciare; - cesiunile avnd ca obiect aurul; - serviciile de transport public urban i de ambulan; - serviciile de pot i telegrafie; serviciile de colectare, transport i eliminare a reziduurilor; - serviciile medicale i paramedicale. Exporturile de bunuri i de mrfuri nu sunt impozabile. 1427. Cot Cot normal: 20% Cot redus: 10% - serviciile hoteliere; - restaurante, cafenele; - anumite produse alimentare. Cot redus: 4% - produse agricole; - produse de prim necesitate; - construcii care faciliteaz accesul la proprietate; - editarea; - reedina principal. Modaliti de plat 1428. Declararea T.V.A.-ului Declaraia trebuie s fie prezentat n acelai timp cu declaraia de venituri, pentru orice societate sau persoan fizic. Plata taxei 1429. Plata taxei trebuie s se efectueze dup cum urmeaz:

1420. Reineri aferente dobnzilor din mprumuturi pe termen lung Beneficiar Societate Persoan fizic Societate Naionalitate Italian Italian Strin Cota n procente Fr reinere 12,5 12,5 Natura reinerii Cu titlul de acont Definitiv

1421. Reineri aferente depozitelor bancare Beneficiar Societate Persoan fizic Societate Naionalitate Italian Italian Strin Cota n procente 27 27 27 Natura reinerii Cu titlul de acont Definitiv Definitiv

Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) Principii de impozitare 1422. Taxa pe valoarea adugat se aplic pentru cesiunile de bunuri i mrfuri, pentru prestrile de servicii efectuate n Italia, n cadrul activitilor de ntreprindere, pentru activitile profesionale i, n general, la nivelul importurilor. Cesiunea de bunuri cuprinde operaiunile realizate cu titlu oneros, care presupun un transfer de proprietate sau constituirea de drepturi reale de folosin asupra bunurilor de orice natur. 1423. Prestrile de servicii sunt acele prestri efectuate contra unei remuneraii, care rezult din contracte de munc, de antrepriz, de transport, de mandat, de expediere (transport de mrfuri), de agenie, de depozit i, n general, cele care implic obligaia de a face, de a nu face sau de a permite. 1424. Prin activitate de ntreprindere se nelege exercitarea cu titlul de profesie obinuit, chiar dac neexclusiv, a urmtoarelor activiti: - activiti industriale destinate producerii de bunuri i servicii; - activiti de intermediere n circulaia bunurilor; - activiti de transport terestru, aerian sau pe ap; - activiti bancare sau de asigurare; - activiti auxiliare celor menionate mai sus;
1 Dac distribuirea dividendelor are loc prin intermediari financiari rezideni. n caz contrar, se apeleaz la conveniile internaionale relevante. 2 Nerezidenii (persoane fizice, ct i juridice) beneficiaz, de drept, de o rambursare egal cu dou treimi din reinere din impozitele pltite aferente acestor venituri. Aceast prevedere se aplic n cazul n care nu exist convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

373

374

Drept fiscal

- pli periodice: prestrile de servicii, profesiunile liberale i artistice care au o cifr de afaceri mai mare de 360.000.000 lire italiene i ntreprinderile comerciale sau industriale care au o cifr de afaceri mai mare de 1.000.000.000 lire italiene trebuie s plteasc taxa n fiecare lun calendaristic. Contribuabilii a cror cifr de afaceri este mai mic dect sumele specificate mai sus trebuie s achite taxa trimestrial; - plata final: pentru toi contribuabilii, plata se efectueaz la data de 15 martie. 2.3. Frana 1430. Impozit pe profitul societilor: 35,33% (36,33%, dac impozitul pe societi este mai mare dect 5 MF, pentru partea care depete 5 MF); T.V.A.: cot normal de 19,6%. Impozitul pe societi comerciale 1431. Principalele societi impozabile sunt: - Societile Anonime (S.A.); - Societile pe Aciuni Simplificate (S.A.S.); - Societile cu Rspundere Limitat (S.A.R.L.); - Societile n Comandit pe Aciuni (S.C.A.). 1432. Societile n Nume Colectiv (S.N.C.) i Societile n Comandit Simpl (S.C.S.) sunt, n mod normal, supuse impozitului pe venit pe numele asociailor lor. Cu toate acestea, ele pot opta pentru impozitul pe societi. 1433. ntreprinderile Unipersonale cu Rspundere Limitat (E.U.R.L.) al cror asociat unic este o persoan juridic sunt supuse la plata impozitului pe societi. Dac asociatul unic este o persoan fizic, E.U.R.L. este supus la plata impozitului asupra persoanelor fizice sau, la alegere, la plata impozitului pe societi. 1434. Societi rezidente. O societate este rezident n Frana, dac acolo i are sediul conducerii sale efective.Ea nu poate fi impozitat n Frana dect cu privire la profiturile care sunt realizate pe teritoriul francez, sub rezerva aplicrii conveniilor internaionale. 1435. n cazul grupurilor de societi, regimul integrrii fiscale permite s se compenseze pierderile i profiturile diferitelor filiale din cadrul grupului. Societatea-mam este singura rspunztoare de plata impozitului pe societi, n virtutea rezultatului de ansamblu realizat de grupul pe care ea l formeaz cu societile din capitalul crora deine minim 95%. Acest regim permite o compensare integral a profiturilor i deficitelor din interiorul unui grup. Aplicarea regimului de grup depinde de opiunea societii-mam care o angajeaz de-a lungul a cinci exerciii. 1436. Societi nerezidente. O societate nu este rezident n Frana, dac ea nu are acolo sediul conducerii sale efective. Sucursalele franceze ale societilor strine sunt taxate asupra rezultatului activitii lor desfurate n Frana, cu cota normal a impozitului pe societi, eventual majorat dup cum se specific n seciunea 2.5 de mai jos.

1437. Determinarea rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil este stabilit, n Frana, pe baza rezultatului contabil dup anumite deduceri. Cheltuielile sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dac sunt efectuate n interesul direct al societii. Cheltuielile de amortizare sunt deductibile din punct de vedere fiscal, dac sunt contabilizate. Duratele de via economic reinute, n general, i acceptate din punct de vedere fiscal sunt urmtoarele: Elemente de activ fix Cldiri comerciale Cldiri industriale Materia i utilaj Vehicule de turism Camioane Programe informatice Durat ntre 25 i 50 ani 20 ani ntre 5 i 10 ani ntre 3 i 5 ani ntre 3 i 4 ani 12 luni

Amortizarea terenurilor i a fondurilor de comer nu este n principiu deductibil din punct de vedere fiscal. 1438. Report deficitar. Conform regimului dreptului comun, reportul se efectueaz asupra profiturilor din cele cinci exerciii care urmeaz exerciiului deficitar. Prin excepie de la regula general, limitarea reportului deficitului la cinci ani nu e valabil pentru partea de deficite care provin din amortizri contabile n perioada deficitului. n acelai timp, societile pot opta pentru un sistem de report napoi (carry back), care permite s se constituie o crean a statului rambursabil la termen (5 ani) sau imputabil asupra impozitului viitor. Posibile scutiri de impozit 1439. ntreprinderi noi. Pentru ntreprinderile nfiinate dup data de 1 ianuarie 1995, n anumite zone prioritare de amenajare a teritoriului, a cror activitate este realmente nou i are un caracter industrial, comercial, artizanal sau necomercial (sub rezerva anumitor condiii) i al cror capital (n cazul societilor) nu este deinut, direct sau indirect, de alt societate n cot mai mare de 50%, exist o scutire de impozit ealonat de-a lungul a 5 ani, egal cu: 100% n primul an; 100% n al doilea an; 75% n al treilea an; 50% n al patrulea an; 25% n al cincilea an. 1440. ntreprinderile din zonele libere urbane ntreprinderile industriale, comerciale, artizanale sau necomerciale dintr-una din cele 39 de zone libere urbane create n 1996, create nainte de 31 decembrie 2001, sunt scutite de impozit pentru 60 de luni, n limita anual de 400.000 franci francezi din rezultatul taxabil. Ele sunt, de asemenea, scutite de sarcinile sociale, de taxa profesional i de taxele pe proprietate, n decursul aceleiai perioade.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 1441. Cota de impozit Cota de impozitare n procente Impozit pe societi 33,33 Majorare de 6% 2,00 Cot de baz 35,33

375

376

Drept fiscal (n funcie de durat) de la 0 la 50* 15* 15* (sub anumite condiii) 15 sau 50* 15* 15*

La aceast cot, de 35,33%, trebuie s se adauge 1% pentru societile al cror impozit la cot normal este mai mare de 5 MF, pentru suma care depete acest prag. Aceast cot este diminuat la 25% n anumite condiii, n limita anual de 250.000 franci francezi. 1442. Regimul dividendelor ncasate de filiale O societate care deine o participare de cel puin 5% la capitalul altei societi este considerat din punct de vedere fiscal drept societatea-mam a acelei filiale. Dac filiala pltete dividendele ctre societatea-mam, acestea sunt, n mod normal, scutite de impozit, n cot de 95% din suma lor pentru societatea care le ncaseaz. Dac societatea distribuie dividendele, reinerea de 50% exigibil cu privire la profiturile care nu au suportat impozitul pe societi se scade din creditul fiscal aferent dividendelor ncasate. Practic, redistribuirea dividendelor ncasate se realizeaz fr completarea impozitului. n ceea ce privete dividendele ncasate de filialele din strintate, reinerea eventual exigibil se scade din creditul de impozit aferent acestor produse. 1443. Regimul plus valorilor Plus valorile realizate de ntreprinderi, fr excepie, sunt considerate a fi rezultate obinuite supuse cotei normale de impozit. Nu este nevoie s se fac distincia dac aceste plus valori sunt pe termen lung sau scurt. Excepiile sunt constituite de plus valorile realizate n urma cesiunilor de titluri de participare, cesiunilor de pri de societate cu capital de risc i a veniturilor obinute din concesionarea de brevete. 1444. Declararea veniturilor Societile trebuie s i depun declaraia n termen de 3 luni de la nchiderea exerciiului. Se acord un termen suplimentar de o lun societilor care i nchid exerciiul la data de 31 decembrie. 1445. Plata impozitului Societile trebuie s plteasc pe loc patru rate trimestriale, fiecare din ele egale cu o ptrime din impozitul pltit pentru anul precedent. Soldul este pltit la data de 15 a celei de a patra luni care urmeaz nchiderii exerciiului. Contribuia excepional, de 6%, este cerut n avans o dat cu a patra rat de impozit pe societi i regularizat cu soldul acestui impozit. 1446. Reinerea la surs Principalele reineri la surs privesc: Venituri Dividende pltite ctre nerezideni Redevene Cota de impozitare n procente 25* 0*

Dobnzi obinute din: - bonuri de capitalizare - conturi curente, creane sau depozite - obligaiuni i titluri de mprumut - bonuri de tezaur i bonuri de cas - conturi blocate ale asociailor - titluri de crean negociabile * Cu excepia unei convenii internaionale.

Rezidenilor francezi le sunt aplicabile anumite contribuii suplimentare, care reprezint 10%. Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) 1447. Principii de impozitare Orice activitate care intr n sfera de aplicare a acestei taxe, a crei cifr de afaceri depete suma de 500.000 franci francezi pe an pentru ntreprinderile de cumprare revnzare i de 175.000 franci francezi pe an pentru prestatorii de servicii, trebuie s fie identificat de ctre serviciul competent, cu excepia regimului aplicabil agriculturii. ntreprinderea trebuie s plteasc taxa pe preul vnzrii tuturor produselor care i aparin. Ea poate s i deduc taxa pe care a pltit-o pentru produsele cumprate i cheltuielile necesare activitii sale. 1448. Exist importante excepii cu privire la dreptul de deducere a T.V.A.: -cu privire la vehiculele de turism: investiie, ntreinere, carburant; -cu privire la cadourile cu o valoare unitar mai mare de 200 franci francezi TTC; -cu privire la notele de plat la hotel i restaurant etc. 1449. Cot Cot normal: 19,6% Cot redus: 5,5% - alimentaie; - cri; - transporturi publice; - lucrri imobiliare aferente locuinei. Cot special: 2,1% - publicaii de pres; - medicamente; - produse sanguine. Exist cote speciale pentru Corsica i departamentele din afara teritoriului Franei. 1450. Modaliti de plat Taxa este pltit n mod normal pe o baz lunar, ntre 15 i 24, n funcie de forma juridic a exploatrii. Creditul de tax este eventual rambursabil trimestrial, dac este mai mare de 5.000 franci francezi, sau lunar, dac depete 1000 franci francezi.

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat 2.4. Spania Impozit pe profitul societilor: 35% T.V.A.: cot normal de 16%

377

378

Drept fiscal

1457. Ajustri negative care diminueaz rezultatul contabil: - plus valorile scutite sau reportate pentru noi investiii; - amortizarea fiscal excedentar a activelor fixe noi, dac e cazul; - etc. Deduceri pentru investiii (deducerea cotizaiei) 1458. Se admite o deducere, care se situeaz ntre 30% i 60%, pentru cheltuielile efectuate n scopuri de cercetare i dezvoltare n decursul exerciiului. Se consider cercetare i dezvoltare acea cercetare original i planificat care urmrete descoperirea de cunotine noi, precum i aplicarea rezultatelor cercetrii pentru fabricarea de materiale sau produse noi, precum i conceperea de noi procedee ori sisteme de producie. Cheltuielile pentru cercetare i dezvoltare constau att n cheltuieli nemateriale, ct i n amortizri de active destinate numai cercetrii i dezvoltrii. 1459. Se aplic, de asemenea, o deducere de 25% pentru investiiile efectuate pentru crearea de sucursale sau birouri permanente n strintate, precum i pentru achiziionarea de participaiuni n societile strine sau constituirea unor filiale legate direct de activitatea de export, cu o participare de minim 25%. 1460. La fel, se aplic o deducere de 25% n ceea ce privete sumele pltite ctre strintate pentru cheltuielile de publicitate, de prospectare plurianual n vederea lansrii de produse, pentru deschiderea i prospectarea de piee, precum i pentru participri la trguri i expoziii cu caracter internaional. 1461. Se admite o deducere, n cot de 5% pn la 10%, pentru cheltuielile efectuate cu formarea profesional a personalului. 1462. Se aplic deducere, de asemenea, pentru baza sumei investiiilor efectiv realizate n produciile cinematografice i audiovizuale spaniole i pentru editarea de cri care permit realizarea unui suport fizic prealabil produciei lor industriale n serie. Procentul deducerii este de 20% pentru produciile cinematografice i audiovizuale spaniole i de 5% pentru editarea de cri. 1463. Investiiile efectuate n active destinate proteciei mediului nconjurtor beneficiaz de o deducere de 10% din suma lor. Ansamblul tuturor deducerilor este limitat la 35% din cota impozabil. Diferena poate fi aplicat asupra exerciiilor urmtoare. 1464. Compensarea pierderilor Pierderile din cursul unui exerciiu pot fi compensate cu profiturile celor zece exerciii urmtoare. n nici un caz nu se poate deduce pentru compensarea pierderilor, n cursul unui exerciiu, o sum superioar bazei impozabile pozitive obinut n cursul aceluiai an. 1465. Deduceri pentru dubla impozitare intern Dac o societate rezident n Spania deine mai mult de 5% din capitalul unei alte societi rezidente pentru mai mult de un an, se poate aplica o deducere de 100% din impozitarea dividendelor obinute de la aceasta. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, impozitarea va fi de numai 50%.

1451. Impozitul pe societi comerciale Sunt supuse la plata impozitului pe societi toate societile care au personalitate juridic, cu excepia societilor civile: societi comerciale (S.A., S.R.L., societate n comandit, societate de lucru etc.); cooperativele; societile agricole ; societile de asigurri. 1452. Sunt scutite: organele de stat, comunitile i municipalitile; banca Spaniei; alte organe publice. 1453. Societi rezidente Se consider rezidente n Spania societile care ndeplinesc una dintre condiiile urmtoare: - au fost constituite n conformitate cu legile spaniole; - au sediul social pe teritoriul spaniol; - au sediul conducerii efective a afacerilor lor pe teritoriul spaniol. O societate rezident n Spania este impozitat, n Spania, cu privire la ansamblul veniturilor sale globale. 1454. Societi nerezidente O societate care nu i are reedina n Spania este impozitat cu privire la veniturile sale de provenien spaniol. Anumite venituri sunt scutite de impozit n Spania, cum ar fi dobnzile, plus-valorile mobiliare primite de un rezident al unui alt stat membru al Uniunii Europene fr birou permanent n Spania i profiturile realizat de filialele spaniole distribuite societilor-mam. Determinarea rezultatului fiscal 1455. Baza impozabil este obinut plecnd de la rezultatul contabil i aplicndu-i-se acestuia o serie de ajustri care decurg din aplicarea normelor fiscale. Principalele ajustri extra -contabile sunt urmtoarele: 1456. Ajustri pozitive care mresc rezultatul contabil - impozitul pe societi; - excedent de alocri pentru provizioane n ceea ce le privete pe cele care sunt admise din punct de fiscal; - excedent de alocri pentru amortizri n ceea ce le privete pe cele care sunt admise din punct de fiscal; - alocri pentru provizioane care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal; - periodicitatea contabil neajustat la periodicitatea fiscal; - cheltuieli nejustificate; - liberaliti; - etc.

380
Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

Drept fiscal

379

1466. Cota de impozit Cotele de impozitare aplicabile n 2001 pentru societile rezidente sunt urmtoarele: Societi rezidente Caz general Bnci de economii rurale Cooperative de credit Societi de asigurare Cooperative care beneficiaz de protecie fiscal Cota de impozitare n procente 35 25 25 25 20

Rezultatul obinut, indiferent c este pozitiv sau negativ, va deveni parte integrant din rezultatul exerciiului, de la care se pleac pentru a obine baza impozabil pentru impozitul pe societi, dup cum se specific n 2.4. Dac totalitatea preului cesiunii este reinvestit n elemente cu caracteristici similare, plus valorile supuse impozitului pe societi se pot distribui de-a lungul urmtorilor apte ani sau de-a lungul perioadei de amortizare a bunului achiziionat prin reinvestire. Plata impozitului 1469. Perioada de impozitare este de maximum 12 luni. n general, exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic. Depunerea declaraiei trebuie s fie efectuat n termen de 25 de zile dup termenul de 6 luni care urmeaz datei nchiderii exerciiului, iar impozitul trebuie pltit n acelai interval de timp; adic, nainte de 25 iulie, pentru o societate al crei exerciiu coincide cu anul civil. Avantaje fiscale pentru micile ntreprinderi 1470. ntreprinderile mici sunt cele a cror cifr de afaceri din anul precedent este mai mic de 499.158.000. Avantajele fiscale sunt, n special, urmtoarele: posibilitatea de amortizare accelerat pentru activele fixe noi i pentru activele fixe incorporale; posibilitatea de amortizare fiscal liber a activelor fixe noi, n cazul creterii de personal; libertatea de amortizare pentru bunurile de valoare mic (care nu depete 100.000 pesetas). Reinerea la surs 1471. Venituri obinute din munc n funcie de suma veniturilor, exist un barem de venit progresiv, al crui minim este de 0% (pn la 612.000 pesetas) i al crui maxim este de 48% (peste suma de 11.220.000 pesetas), n funcie de situaia personal a contribuabilului. Se aplic o reinere forfetar de 40% asupra veniturilor administratorilor. 1472. Venituri obinute din capital mobiliar Se aplic o cot de 18% pentru veniturile care provin din dividende i dobnzi. 1473. Venituri obinute din activiti profesionale n general, se aplic cota de 18% (se aplic 9% pentru primii trei ani de activitate). 1474. Reineri n cadrul achiziiei de imobile efectuate de nerezideni Dac un bun imobil situat n Spania, aflat n proprietatea unui nerezident, este vndut, cumprtorul trebuie s rein i s plteasc 5% din preul vndut. Taxa pe valoarea adugat (T.V.A.) 1475. Principii de impozitare Exist operaiuni scutite de impunere, cum ar fi prestrile de servicii publice (curier, spitale, servicii sociale etc.), nvmnt, servicii financiare, de asigurri, culturale, de locaiile de reedin.

ntreprinderile mici, a cror cifr de afaceri pe anul precedent este mai mic de 499.158.000 pesetas, vor fi impozitate pentru primele 15.000.000 pesetas de profit la cota de 30% iar, pentru restul cu 35%. Cotele de impozit aplicabile n 2001 pentru societile nerezidente care, fr a avea un birou permanent, beneficiaz de venituri supuse impozitrii n Spania sunt urmtoarele: Societi nerezidente Caz general n cazul plus valorilor n cazul ctigurilor din operaiuni de reasigurare Regimul dividendelor ncasate de filiale 1467. Trebuie s se fac distincia ntre: regimul fiscal al dividendelor ntre societatea-mam din Uniunea European i filiala sa spaniol (se consider societate-mam o societate care deine mai mult de 25% din capital): dividendele pltite ctre filial sunt scutite de impozit, n Spania; regimul fiscal al dividendelor ntre societatea-mam care nu este situat n Uniunea European i filiala sa spaniol: dividendele pltite ctre filial sunt supuse impozitului i reinerii la surs, n Spania, cu excepia cazului n care ntre cele dou ri exist o convenie care stipuleaz contrariul; regimul dividendelor obinute de societatea-mam spaniol de la filialele sale (n acest caz este necesar o participare mai mare de 5%). Aceste dividende constituie o parte din veniturile supuse impozitului, ns se pot aplica deduceri, pentru a se evita dubla impunere. Suma deducerii va fi suma pltit de societatea filial n ara sa de reziden pentru profiturile care provin din dividende, la care se va aduga, dup caz, impozitul pltit de societatea-mam n ara filialei. Suma acestor deduceri este limitat la suma impozitului spaniol care se aplic acestor dividende. Regimul plus valorilor 1468. Plusvalorile sunt determinate ca diferena dintre preul de achiziie contabilizat, din care se scad amortizrile i provizioanele practicate i actualizate, conform coeficienilor stabilii de Administraie, pentru a ajusta influena inflaiei numai pentru bunurile imobile, i preul cesiunii. Cota de impozitare n procente 25 35 1,5

Fiscalitatea statelor europene. Drept comparat

381

382

Drept fiscal

Legea dispenseaz anumii comerciani en detail de obligaia de a plti impozitul, ns oblig furnizorii si s aplice o majorare a cotei impozitului, numit majorare de echivalare, care este de 4%, dac cota aplicabil este cota normal de 1%, dac aceasta este redus, de 0,5%, dac cota este foarte redus. 1476. Cot Cot normal: 16% Cot redus: 7% Cel mai des ntlnite sunt: produsele alimentare; serviciile de asanare i curenie public; bunurile destinate activitilor agricole, forestiere sau de cretere a animalelor; spectacole; servicii de radio i de televiziune; ap; materiale i instrumente sanitare; asisten social i sanitar (care nu este scutit); locuine; transport de cltori; servicii funerare; hoteluri; trguri i expoziii; artiti, regizori i tehnicieni (filme i teatre); flori i plante; buturi rcoritoare; coafur; ntreinerea reedinelor private; etc. Cot foarte redus: 4% Cele mai des ntlnite sunt: pinea obinuit (inclusiv finoasele i cerealele pentru fabricarea acesteia); produsele farmaceutice; crucioarele pentru persoane cu handicap; protezele pentru persoane cu handicap; laptele; locuinele sociale subvenionate; brnzeturile; oule; repararea vehiculelor i scaunelor pentru persoane cu handicap. Adaptarea vehiculelor pentru persoane cu handicap; fructele i legumele; crile, ziarele i revistele; etc. Modaliti de plat 1477. Taxa se pltete la datele de 30 ianuarie, 20 aprilie, 20 iulie i 20 octombrie pentru respectivele perioade trimestriale ale anului calendaristic.

Dac rezultatul regularizrii este negativ, se poate compensa creditul cu sumele datorate pentru trimestrele urmtoare. Se poate solicita rambursarea T.V.A. negativ, dup depunerea ultimei declaraii anuale. Companiile a cror cifr de afaceri depete o mie de milioane de pesetas trebuie s plteasc taxa n fiecare lun. Tabel comparativ al cotelor de impozitare
Germania Impozit Societi Cot minim Cot maxim T.V.A. Cota minim Cot standard Spa -nia Frana Italia Luxemburg Olanda Portugalia Regatul Unit Slovacia Elveia

25

30 35

25 35,33

53,2

20,8 37,45

35

32

20 30

29 29

31,50 31,50

7 16

4-7 16

5,5 19,6

4 19

3-6 12-15

6 17,5

0 17

0 17,5

6 23

0 2,3 7,5