Audit Financiar, Verificarea Şi Certificarea Situaţiilor Financiare

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE
UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA FACULTATEA DE STIINE ECONOMICE I ADMINISTRAIE PUBLIC
Masterat : Contabilitate i audit financiar n firmele de comer, turism i servicii Masterat :Contabilitate. Audit Financiar i Expertiz Contabil Prof. univ. dr. Rusalim Petri

NOTE DE CURS
Suceava, 2011
1. 2. 3. 4. 5. 6.
1. 2.
Cuprins Partea I-a CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND AUDITUL Serviciile cu caracter de asigurare............................ Natura auditului Tipurile de audit Calitatea de auditor financiar n Romnia Procesul de audit i fazele acestuia Riscurile de audit Importana relativ
Riscurile de audit... Importana relativ..
7.
Pragul de semnficaie......
Partea a II-a MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE 1.Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit 1.1Acceptarea mandatului
1.2Contractarea lucrrilor de audit
2.Orientarea i planificarea auditului. 2.1.Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii.. 2.2.Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative................. 2.3.Redactarea Planului de audit..................................................... 2.4.Elaborarea Programului de munc............................................... 3.Evaluarea controlului intern............................................................. 3.1Etapele aprecierii controlului intern............................................... 3.2.Raportul asupra controlului intern................................................. 3.3Importana controlului intern pentru auditor................................... 4.Controlul conturilor............................................................................ 4.1.Elementele probante n audit........................................................
4.2. Programul de control.......................................... 4.3. Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante....... 4.4. Particulariti privind prile afiliate (legate)......... 4.5. Ipoteza continuitii activitii................................ 4.6. Auditul estimrilor contabile.................................. 5. Examenul situaiilor financiare.............................. 5.1. Misiuni iniiale- soldurile de deschidere................ 5.2. Examenul situaiilor financiare............................. 6. Elemente posterioare nchiderii exerciiului.......... 6.1. Fapte descoperite pn la data raportului
de audit.................................................................................
6.2 Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare..........
6.3 Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare.......... 7. Utilizarea lucrrilor altor specialiti............................................. 7.1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor........................................... 7.2. Examenul lucrrilor auditorului intern........................................ 7.3. Utilizarea lucrrilor unui expert................................................... 8. Alte lucrri necesare ncheierii misiunii........................................... 8.1. Chestionarul sfritului lucrrilor................................................. 8.2. Not de sintez............................................................................ 8.3. Scrisoare de afirmare..................................................................... 9. Raportul de audit............................................................................ 9.1. Rolul raportului de audit................................................................ 9.2. Coninutul raportului de audit 9.3. Opinia auditorului. 9.4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve.................................................................... 9.5. Elementele de baz ale raportuluui de audit..................................... 10. Documentarea lucrrilor de audit.. 10.1. Dosarul exerciiului. 10.2. Dosarul permanent..

1.Serviciile cu caracter de asigurare Pe msur ce societatea noastr devine mai complex, factorii de decizie se confrunt cu o probabilitate tot mai mare de a primi informaii incorecte. Acest fapt se explic prin mai multe motive:
Distana din ce n ce mai mare ntre informaii i utilizatori; Prtinirea i motivele personale ale furnizorului de informaii; Volumul foarte mare al datelor; Existena unor tranzacii comerciale foarte complexe.
6
Persoanele care poart rspunderea lurii deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare pentru a mbuntii fiabilitatea i relevana informaiilor pe care le utilizeaz ca baz n procesul de luare a deciziilor. Serviciile cu caracter de asigurare sunt valoroase deoarece persoana care ofer asigurarea respectiv este independent i este perceput ca fiind neprtinitoare fa de informaiile pe care le examineaz. Serviciile cu caracter de asigurare pot fi prestate de auditori financiari, experi contabili , contabili autorizai sau o serie de ali specialiti. Una dintre categoriile de servicii cu caracter de asigurare oferit de experii contabili o reprezint serviciile de certificare. 7
a) b) c)
Serviciul de certificare este un tip de serviciu cu caracter de asigurare, prin care firma de audit emite un comunicat n form scris, n care exprim o concluzie privind fiabilitatea unei declaraii scrise unei tere pri. Exist trei categorii de servicii de certificare: Auditul situaiilor financiare istorice; Revizuire situaiilor financiare istorice; Alte servicii de certificare.
8
Auditul situaiilor financiare istorice. Este o form de serviciu de certificare prin care auditorul emite un raport n form scris, exprimnd o opinie privind conformitatea aspectelor semnificative ale situaiilor financiare cu principiile contabile general acceptate. Auditele reprezint forma predominant de servicii cu caracter de asigurare oferite de firmele de audit. Atunci cnd prezint informaiile sub form de situaii financiare, clientul face o serie de aseriuni n legtur cu starea sa financiar i cu rezultatele activitilor sale.
Utilizatorii externi care se bazeaz pe aceste situaii financiare pentru a lua decizii economice fac referin la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilitii situaiilor respective. Ei preuiesc asigurarea oferit de auditor datorit independenei lui fa de client i datorit cunotiinelor sale n domeniul raportrii financiare. Scopul efecturii unui audit obinuit al situaiilor financiare de ctre un auditor independent const n exprimarea unei opinii privind msura n care aceste situaii financiare prezint o imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare, a rezultatelor exploatrii i a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu principiile contabile general acceptate.
10
Revizuirea situaiilor financiare istorice. Este un alt tip de serviciu de certificare oferit de experii contabili i contabilii autorizai. Numeroase companii care nu sunt cotate la bursele de valori doresc s ofere o anumit asigurare n ceea ce privete situaiile financiare fr a suporta costul unui audit. n timp ce un audit ofer un nivel nalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu ofer dect o asigurare moderat n ceea ce privete situaiile financiare i necesit mai puine informaii probante care s justifice acest nivel de certificare. O simpl revizuire( trecere n revist) este deseori suficient pentru a rspunde nevoilor utilizatorilor i poate fi realizat de firma de expertiz contabil la un tarif mult mai redus dect un audit. 11
Alte servicii de certificare. Experii contabili i contabilii autorizai presteaz numeroase alte servicii de certificare. O mare parte din aceste servicii reprezint o prelungire fireasc a auditului situaiilor financiare istorice, n msura n care utilizatorii caut asigurri independente privind alte tipuri de informaii. De exemplu, bncile solicit deseori debitorilor lor s angajeze un expert contabil pentru a obine o asigurare n ceea ce privete respectarea de ctre debitor a anumitor clauze financiare din contractul de mprumut. Experii contabili ofer i asigurri privind eficacitatea mecanismelor de control intern ale unui client viznd activitile de raportare financiar. Experii contabili pot certifica i informaiile din situaiile financiare previzionale ale unui client, situaii care sunt deseori utilizate n scopul obinerii de resurse financiare.
12
Se estimeaz c cererea pentru servicii de asigurare a unor tipuri diferite de informaii va crete semnificativ, datorit noilor tipuri de riscuri cu care se confrunt ntreprinderea i datorit creterii numrului de surse de informaii disponibile. Totui una dintre deosebirile importante dintre serviciile de certificare i alte servicii cu caracter de asigurare const n poteniala concuren cu care se confrunt firmele de expertiz contabil atunci cnd ofer aceste alte servicii cu caracter de asigurare. Piaa altor forme de asigurri este deschis i concurenilor care nu au statut de auditor financiar, expert contabil sau contabil public autorizat. Pe piaa acestor servicii, experii contabili i contabilii publici autorizai se vor confrunta probabil cu o concuren din partea firmelor care ofer servicii n domeniul studiilor de pia. Un avantaj concurenial de care se bucur firmele de experetiz contabil pe piaa serviciilor cu caracter de asigurare const n reputaia lor privind competena i independena. 13
1. 2. 3.
Firmele de expertiz contabil presteaz numeroase alte servicii care, n general, nu se ncadreaz n sfera serviciilor cu caracter de asigurare. Trei exemple specifice de servicii fr caracter de asigurare pe care le ofer deseori experii contabili sunt : Servicii de contabilitate i inerea registrelor ; Servicii fiscale; Servicii de consultan managerial. Scopul principal al unui contract de consultan managerial const n a face o recomandare pentru management, n timp ce scopul fundamental al unui contract de servicii cu caracter de asigurare este de a mbunti calitatea informaiilor.
14
2.Natura auditului. Termenul auditi are originea n latinescul audire cu semnificaia de a asculta i a transmite mai departe. n limba italian cuvntul audire nseamn a asculta. Auditul const n colectarea i evaluarea unor probe privind informaiile, n scopul determinrii i raportrii gradului de conformitate a informaiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoan competent i independent.
15
Informaiile
i criteriile prestabilite. Pentru a se efectua un audit, trebuie s existe informaii ntr-o form verificabil precum i o serie de norme i standarde (criterii) n raport cu care auditorul s poat evalua informaiile. Informaiile pot lua diferite forme. De obicei, auditorii auditeaz informaiile cuantificabile, printre care putem meniona situaiile financiare ale persoanelor juridice i declaraiile fiscale privind impozitele pe venit ntocmite de persoanele fizice.
16
Criteriile de evaluare a informaiilor variaz, la rndul lor, n funcie de informaiile auditate. n cadrul unui audit al situaiilor financiare istorice efectuat de ctre firmele de expertiz contabil, criteriile constau ,de obicei, n principiile contabile general acceptate. n cazul unui audit al declaraiilor fiscale, criteriile utilizate se vor regsi n Codul Fiscal. n mod normal, auditorii i entitile supuse auditului ajung la un acord n ceea ce privete criteriile ce urmeaz a fi utilizate, nainte de nceputul auditului propriu-zis.
17
Colectarea
i evaluarea probelor. Probele reprezint orice informaii utilizate de auditor pentru a determina dac informaiile auditate sunt prezentate n conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua numeroase forme, printre care se numr: Mrturiile verbale ale persoanei auditate ( clientului); Comunicrile scrise cu terii din afara entitii, precum i Observaiile personale ale auditorului.
18
Determinarea
tipurilor i cantitilor de probe necesare, precum i evaluarea concordanei dintre informaii i criteriile prestabilite reprezint componenta decisiv a oricrui audit.
19
Persoana competent i independent. Auditorul trebuie s dispun de toate calificrile necesare pentru a nelege criteriile utilizate i trebuie s fie suficient de competent pentru a cunoate tipurile i cantitile de probe de colectat astfel nct s poat ajunge la o concluzie corect dup ce va fi examinat toate probele. Auditorul trebuie, de asemenea, s dea dovad de o atitudine psihic independent Competena persoanei care efectueaz auditul nu are nici o valoare n cazul n care aceast persoan este prtinitoare n colectarea i evaluarea probelor.
20
Raportarea. Etapa final a procesului de audit const n ntocmirea unui raport de audit , prin care auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt de naturi diferite, ns toate trebuie s informeze deopotriv utilizatorii despre concordana dintre informaii i criteriile stabilite. i formele pe care le iau rapoartele sunt diverse, de la tipuri foarte tehnice, asociate de obicei cu auditele situaiilor financiare, pn la simplele rapoarte orale, n cazul unui audit al eficienei operaionale a unui mic departament.
21
3.Tipurile de audit. Experii contabili (auditorii) fac trei tipuri fundamentale de audite :
Audite ale situaiilor financiare; Audite operaionale; Audite ale conformitii.
Ultimele dou servicii sunt deseori numite activiti de audit, dei ele se aseamn mai mult cu serviciile de certificare i asigurare.
22
Auditul situaiilor financiare este efectuat pentru a se determina dac situaiile financiare n ansamblu sunt prezentate n acord cu anumite criterii. n mod normal, criteriile constau n principiile contabile general acceptate, dei sunt posibile i audite ale situaiilor financiare ntocmite utilizndu-se contabilitatea prin metoda de cas. De cele mai multe ori componentele situaiilor financiare obinute prin contabilitatea de angajamente, supuse auditului sunt: Bilanul; Contul de profit i pierdere; Situaia modificrii capitalurilor proprii; Situaia fluxurilor de trezorerie; Politici contabile i note explicative. 23
Auditul operaional reprezint analiza oricrei poriuni a procedurilor i metodelor operaionale ale unei organizaii, n scopul evalurii eficienei i eficacitii lor. Dup ncheierea unui audit operaional, managerii ateapt , n mod normal, recomandri pentru ameliorarea activitilor operaionale. n auditul operaional, verificrile nu se limiteaz la contabilitate. Ele pot cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operaiunilor informatizate, a metodelor de producie, precum i a oricrei alte arii de activitate n care auditorul dispune de suficiente cunotiine. Activitatea de audit operaional se apropie mai mult de consultana managerial dect de ceea ce se nelege n mod normal prin audit.
24
Auditul conformitii. Scopul unui audit al conformitii este de a determina dac entitatea examinat respect anumite proceduri, reguli sau reglementri definite de o autoritate supraordinat. Pentru o ntreprindere privat, un audit al conformitii ar putea include: a determina dac procedurile recomandate de contabilul ef sunt respectate de ctre personalul contabil, a examina salariile pentru a determina respectarea legislaiei privind remunerarea minim sau a examina acordurile contractuale cu bncile i cu ali creditori pentru a se asigura c ntreprinderea respect clauzele juridice definite.
25
mod normal, rezultatele auditelor conformitii sunt raportate unei persoane din interiorul unitii organizatorice auditate i nu unei game largi de utilizatori. O parte semnificativ a lucrrilor din acest domeniu este intreprins de auditori angajai n cadrul intern al unitilor operaionale n cauz.
26
4.Calitatea de auditor financiar n Romnia
a)
Auditorul financiar este persoana fizic sau juridic creia i s-a atribuit aceast calitate de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR). Pentru atribuirea calitii de auditor financiar, candidaii, persoane fizice, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: S fie liceniai ai unei faculti cu profil economic i s aib experian edificatoare n domeniul contabil sau s aib calitatea de expert contabil de cel puin 3 ani i s fi desfurat activitate n aceast calitate. Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) consider c au o experien edificatoare persoanele care au desfurat activitate n domeniul financiar- contabil, n control financiar-contabil i fiscal, n reglementarea acestor domenii i care au o vechime n specialitate de minim 5 ani[1]
[1] H.G. nr. 591/2000 pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n M.O. nr 349/2000 pct.1
27
b)
c)
d)
S fi executat un stagiu practic cu o durat de 3 ani n activitatea de auditor financiar, n calitate de angajat sau colaborator al acestuia. Camera poate atribui calitatea de auditor financiar, persoanelor care au o vechime de 11 ani n domeniul financiar contabil i care au dobndit o experien edificatoare, fr ca acestea s fie obligate s efectueze stagiu practic. S satisfac cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar adoptat de Camer. Acest Cod etic a fost elaborat de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) n anul 1978, revzut n 1990, 2001 i 2006. S susin i s promoveze examenul de aptitudini profesionale. Examenul se organizeaz de CAFR i const n susinerea de probe scrise la disciplinele: audit financiar; contabilitate; analiza i evaluarea firmei; consolidarea conturilor; drept i legislaie fiscal.
28
Pentru atribuirea calitii de auditor financiar candidaii, persoane juridice- societi de audit_ trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a) Persoanele juridice care efectueaz auditul financiar (salariai i colaboratori) n numele societii de audit trbuie s aib calitatea de auditori financiari; b) Majoritatea drepturilor de vot n Adunarea General a societii de audit trebuie s fie deinut de persoane fizice sau juridice care au calitatea de auditori financiari; c) Consiliul de Administraie al unei societi de audit trebuie s fie format n majoritate din persoane care au calitatea de auditori financiari. 29
La propunerea CAFR, Ministerul Finanelor Publice aprob desfurarea activitii de audit financiar n Romnia i de ctre persoane fizice sau juridice strine, care au obinut aceast calitate n alt stat i fac dovada cunoaterii reglementrilor specifice elaborate de CAFR. Pot exercita activitatea de audit financiar numai persoanele care au dobndit aceast calitate i sunt membre active ale CAFR. n perioada n care auditorii financiari sunt incompatibili pentru ndeplinirea misiunilor de audit, acetia figureaz n Registrul membrilor Camerei ntr-o seciune distinct Persoane nonactive
30
a)
b)
c) d) e)
f)
g)
h)
Auditorii financiari , membri ai Camerei, sunt obligai : S respecte prevederile Standardelor de Audit i procedurile minime de audit elaborate de Camer n condiiile legii, precum i reglementrile legale. S se supun procedurilor de control a calitii auditorului financiar, precum i monitorizrilor i investigaiilor Camerei asupra activitii membrilor si; S achite la termen cotizaia anual; S respecte programul de pregtire profesional continu; S ncheie cu o societate de asigurri un contract de asigurare pentru riscul profesional; S notifice Camerei, ntr-un termen de 30 de zile, informaii referitoare la modificarea statutului de angajat, asociat sau adinistrator al unei societi de audit financiar, ori de liberprofesionist; S informeze Camera, n termen de pn la 5 zile, de producerea evenimentelor privind: sanciunile disciplinare aplicate de o autoritate legal sau un organism profesional; condamnri pronunate de instanele penale; hotrri judectoreti prin care se interzice s administreze societi comerciale etc. S se supun Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar.
31
a) b) c) d) e) f) g)
Auditorii sunt obligai s respecte n permanen urmtoarele principii fundamentale[1]> Integritate; Obiectivitate; Competena profesional i prudena; Confidenialitate; Comportament profesional; Respectul fa de normele tehnice i profesionale. n cazul unei misiuni de audit este n interesul public ca membrii echipelor de audit , ai firmelor i, atunci cnd este aplicabil, al firmelor de grup s fie independeni fa de clienii de audit [1] Codul etic IFAC 32
Independena implic: a) independen de spirit ( de drept) i b) independen n aparen (de fapt). a). Independena de spirit (de drept) nseamn starea de spirit care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care comptomit judecata profesional i care permite individului s acioneze cu integritate , si exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. b).Independena n aparen ( de fapt) presupune evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil , care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare au fost compromise.
33
Auditorii financiari nu pot angaja sau desfura activiti care pot prejudicia : integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional, precum i n situaiile de incompatibilitate i conflict de interese. Pot ndeplini mandatul de auditori financiari numai persoanele care se bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti incompatibile cu cea de auditor. Incompatibilitatea se refer la situaiile care duc la tirbirea cerinelor de independen sau la nerespectarea celorlalte principii etice fundamentale care guverneaz auditul financiar. Auditorii financiari trebuie s dea dovad de obiectivitate, s fie n permanen contieni c independena i integritatea lor este asigurat.
34
Principiul independenei cere exercitarea mandatului de auditor financiar numai dac auditorii nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia, cu excepia onorariului cuvenit pentru munca prestat n calitate de auditor financiar[1] Auditorii financiari nu pot avea relaii cu orice persoan (pri afiliate) cu care societatea auditat are relaii care conduc la situaii de incompatibilitate sau conflict de interese.
[1] H.G. nr.591/2000 art 32 (3)

35
Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale auditorii financiari trebuie: a) S nu accepte mandatul, dac n ultimii 2 ani anteriori acceptrii mandatului au fost administratori sau angajai ai clientului, ori ai unei entiti din cadrul aceluiai grup; b) S nu accepte mandatul , dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului, ori al unei entiti din cadrul aceluiai grup se regsesc afini sau rude pn la gradul al patrulea ai auditorului financiar; c) S nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, s nu dein aciuni sau pri sociale ale acestuia, s nu ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi cu clientul, s nu ncheie acte de comer cu clientul, s nu beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; d) S nu efectueze operaiuni contabile, consultan fiscal sau alte servicii conexe pentru client.
36
Auditorii
financiari rspund disciplinar, civil sau penal. Membrii Camerei care nu respect principiile fundamentale i principiile generale prezentate mai nainte pot fi sancionai disciplinar cu : avertisment, mustrare, limitarea anumitor drepturi, suspendarea calitii de membru al Camerei pe o anumit perioad, excluderea din Camer. Auditorii financiari nu trebuie s accepte mandatul dect dac sunt respectate toate principiile care guverneaz activitatea de audit financiar.
37
Dac pe parcursul ndeplinirii mandatului apar situaii de incompatibilitate, auditorii financiari sunt obligai s renune imediat la mandatul lor i s notifice clientului motivele acestei renunri. Ministerul Finanelor Publice, dac constat nclcarea acestor principii, cere societii comerciale s efectueze o nou auditare a situaiilor financiare prin intermediul unui alt auditor. n aceast situaie, societatea comercial poate cere despgubiri civile de la auditorul care a acceptat sau a continuat s ndeplineasc mandatul, dei cunotea c nu ndeplinete condiiile de exercitare a acestuia. 38
Constituie
o infraciune exercitarea activitii de audit financiar de o persoan care nu are calitatea de auditor financiar sau care are raporturi juridice de munc sau civile cu societile comerciale auditate, ori are interese materiale directe sau indirecte n raport cu clienii sau furnizeaz informaii false sau incomplete referitoare la aspectele semnificative ale clienilor.
39
5. Procesul de audit i fazele acestuia.
40
a) b)
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate aseriunile manageriale din situaiile financiare. Acest lucru este realizat prin acumularea de probe care s justifice o anumit combinaie adecvat de: obiective de audit legate de operaiuni i obiectivele de audit legate de soldurile conturilor.
41
Obiectivele
generale de audit privind operaiunile sunt n numr de 6( ase).
42
1.
2.
Existena - operaiunile nregistrate exist. Acest obiectiv se refer la faptul c operaiunile nregistrate s-au produs i n realitate.Includerea unei vnzri n jurnalul de vnzri fr ca o asemenea operaiune s se fi produs constituie o nclcare a obiectivului de existen. Acest obiectiv reprezint contrapartida auditorului la aseriunea managerial referitoare la existen sau producere. Exaustivitate operaiunile existente sunt nregistrate. Acest obiectiv se refer la faptul c toate operaiunile care ar trebui incluse n jurnale au fost ntradevr incluse (nregistrate). Nenregistrarea unei vnzri n jurnalul corespunztor i n Cartea mare n momentul producerii ei ncalc obiectivul de exhaustivitate.
43
3.
4.
Exactitate- operaiunile nregistrate sunt exprimate n sume corecte. Acest obiectiv se refer la exactitatea informaiilor legate de operaiunile contabilizate. Pentru operaiunile de vnzri, de exemplu, s-ar nclca obiectivul de exactitate n cazul n care cantitatea de bunuri expediate ar fi diferit de cantitatea facturat, dac pentru facturare s-ar utiliza un nivel greit al preurilor, dac n procesul de facturare s-ar comite greeli de nregistrare sau de calcul sau dac n jurnalul de vnzri s-ar include o sum greit. Clasificare- operaiunile incluse n jurnalele clientului sunt corect clasificate. Printre exemple de clasificare greit a vnzrilor se poate meniona nregistrarea unei vnzri n numerar ca vnzare pe credit, nregistrarea la venituri a vnzrii unor mijloace fixe folosite n producie n condiiile aplicrii IFRS-urilor, clasificarea greit a unor vnzri efectuate prin puncte de comercializare ca vnzri fcute prin deplasare la domiciliul cumprtorului. 44
6.
Cronologie- operaiunile sunt nregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie (alocare n timp) se produce dac operaiunile nu sunt nregistrate la datele la care se produc. O operaiune de vnzare, de exemplu, ar trebui nregistrat la data livrrii mrfurilor. Cronologia operaiunilor face i ea parte din aseriunea de evaluare sau afectare (alocare). Sistematizare i sintetizare- operaiunile nregistrate sunt adecvat transferate n fiierele sistematice i sunt corect sintetizate. Acest obiectiv se refer la caracterul adecvat al transferului informaiilor din operaiunile nregustrate n jurnale ( evidenele cronologice) ctre registrele auxiliare (evidenele analitice- sistematice) i ctre Cartea mare ( evidena sintetic). Deoarece transferul operaiunilor din jurnale n registrele analitice, n Cartea mare i n alte fiiere sistematice conexe este, de regul, realizat automat de sisteme de contabilitate informatizate, riscul apariiei unei erori umane ntmpltoare n cursul transferului datelor este minim. Dac auditorul reuete s determine c sistemul informatic funcioneaz corect, preocuprile privind erorile din procesul de transfer sunt minime.
45
Obiectivele de audit referitoare la solduri sunt similare obiectivelor legate de operaiuni, prezentate mai nainte. Exist dou deosebiri ntre obiectivele de audit legate de operaiuni i cele legate de soldurile conturilor: n primul rnd, aa cum o sugereaz i denumirile lor, obiectivele de audit legate de solduri se aplic soldurilor conturilor, n timp ce obiectivele de audit legate de operaiuni se aplic diverselor categorii de operaiuni, cum ar fi cele de vnzri sau pli. n al doilea rnd, exist mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor dect pentru categoriile de operaiuni. 46
Exist
9 (nou) obiective de audit referitoare la solduri i anume:
47
1. Existen- sumele incluse exist. Acest obiectiv verific dac sumele incluse n situaiile financiare ar fi trebuit ntradevr incluse. 2. Exaustivitate- sumele existente sunt incluse. Acest obiectiv verific dac toate sumele care ar fi trebuit incluse n situaiile financiare au fost ntr-adevr incluse. 3. Exactitatea-sumele incluse sunt prezentate ca valori corecte. Obiectivul exactitii verific dac sumele sunt incluse la o valoare matematic just. 4. Clasificarea- sumele incluse n evidenele clientului sunt corect clasificate. 5. Decupajul temporal ( cezura)-operaiunile produse aproape de data de nchidere a bilanului sunt nregistrate n exerciiul contabil corespunztor. 6. Concordana detaliilor-detaliile soldului contului corespund sumelor din fiierul sistematic aferent, totalului calculat al soldului contului i totalului din Cartea mare.
48
7. Valoarea realizabil- activele sunt incluse la sumele estimate a se obine prin comercializarea lor. 8. Drepturi i obligaii Pe lng faptul c trebuie s existe n realitate, majoritatea activelor trebuie s se afle n proprietatea entitii nainte de a putea fi incluse n situaiile financiare. n mod asemntor, datoriile trebuie s aparin entitii. Drepturile sunt ntotdeauna asociate cu activele, iar obligaiile cu pasivele din bilan. 9. Prezentare i dezvluire soldurile conturilor i informaiilor suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate n situaiile financiare.
49
Procesul de audit reprezint o metodologie bine definit de organizare a unui audit astfel nct s se asigure c probele colectate sunt att suficiente, ct i temeinice i c toate obiectivele de audit aplicabile sunt att specificate ct i atinse (confirmate). Procesul de audit este format din patru faze specifice: Faza I Planificarea i definirea unei metode de auditare; Faza II Efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale operaiunilor; Faza III Efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldurilor. Faza IV Finalizarea auditului i emiterea unui raport de audit.
50
Planificarea i definirea unei metode de auditare (Faza I ) Problema cantitii suficiente de probe temeinice i nevoia de a controla cheltuielile ocazionate de acest demers impun o planificare a angajamentului. Planul ar trebui s aib drept rezultat o metod de audit eficace, aplicabil cu cheltuieli rezonabile. Activitatea de planificare i concepere a unei metode de auditare poate fi descompus n cteva pri. Dou din acestea sunt:

Obinerea de cunotine despre activitatea clientului; nelegerea controlului intern i estimarea riscului legat de control.
Pentru a interpreta corect semnificaia informaiilor obinute pe parcursul auditului este esenial o bun nelegere a ntreprinderii i ramurii clientului , deoarece n situaiile financiare se regsesc i aspectele unice pe care le prezint acea ntreprindere.
51
Pentru a planifica de manier corespunztoare probele de audit potrivite, standardele de audit general acceptate oblig auditorul s obin o bun nelegere a controlului intern al clientului. n cazul n care clientul are un control intern excelent, cantitatea de probe de audit de colectat poate fi semnificativ mai mic dect cea necesar pentru un client ale crui mecanisme de control intern nu sunt adecvate. Aceast nelegere este acumulat prin verificarea organigramelor i manualelor de proceduri ale clientului, prin purtarea unor discuii cu personalul clientului, prin ntocmirea unor chestionare i diagrame secveniale de control intern i prin observarea activitilor clientului. Dup obinerea unei bune nelegeri a controlului intern, auditorul este n msur s evalueze eficacitatea acestui control n ceea ce privete prentmpinarea i detectarea erorilor i fraudelor. Aceast evaluare presupune identificarea mecanismelor de control specifice care reduc probabilitatea apariiei unor erori sau fraude care s nu fie detectate i corectate n timp util. Acest proces este numit estimarea riscului de control
52
Estimarea testelor mecanismelor de control i a testelor substaniale ale opraiunilor. Faza II. Dup ce a redus riscul de control estimat pe baza mecanismelor de control identificate, auditorul poate reduce proporia n care exactitatea informaiilor din situaiile financiare direct legate de respectivele mecanisme de control ar trebui justificate prin acumularea de probe. Totui, pentru a justifica reducerea nivelului planificat al riscului de control estimat, auditorul trebuie s testeze eficacitatea sistemului de control. Procedurile implicate n acest tip de testare sunt, de obicei, denumite teste ale mecanismelor de control. De exemplu: S presupunem c procedurile de control intern ale clientului impun verificarea de ctre un angajat independent a tuturor preurilor unitare de vnzare nainte de expedierea facturilor ctre cumprtori. Acest control vizeaz direct exactitatea ca obiectiv de audit, referitor la operaiuni, aplicat n sfera vnzrilor. 53
Un test posibil al eficacitii acestui mecanism de control ar fi ca auditorul s examineze un eantion de documente, verificnd prezena iniialelor respectivului angajat, care era obligat s le nscrie pe fiecare copie a facturii de vnzri dup ce a verificat preul de vnzare unitar. De asemenea, auditorii evalueaz modul n care clientul nregistreaz operaiunile prin verificarea valorilor monetare ale operaiunilor. n exemplul de mai sus auditorul va compara preul de vnzare unitar din copia unei facturi de vnzare cu lista de preuri aprobat. Aceast operaiune este numit testare substanial a operaiunilor. Deseori , auditorii fac testele mecanismelor de control i testele substaniale ale operaiunilor n acelai timp. 54
1. 2.
Efectarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor soldurilor. Faza III. Exist dou categorii generale de proceduri derulate n faza a III-a i anume: Proceduri analitice i; Teste ale detaliilor soldurilor. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori pentru a estima dac soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. De exemplu, pentru a oferi un anumit grad de asigurare privind respectarea obiectivului exactitii att n vnzri ( obiectiv de audit privind operaiunile) ct i n conturile creane-cleni ( obiectiv de audit privind soldurile) se examineaz operaiunile de vnzri din jurnalul vnzrilor pentru a detecta sumele neobinuit de mari precum i n compararea totalului vnzrilor lunare cu datele nregistrate n anii precedeni. Dac o companie utilizeaz repetitiv preuri de vnzare incorecte, vor aprea probabil diferene semnificative.
55
Testele detaliilor soldurilor reprezint proceduri specifice, ale cror scop este verificarea existenei de erori monetare n soldurile incluse n situaiile financare. Un exemplu legat de obiectivul exactitii creanelorclieni ( obiectiv de audit referitor la solduri) este comunicarea scris direct cu clienii companiei supuse auditului. Testarea detaliilor soldurilor finale este esenial pentru derulerea auditului, deoarece cea mai mare parte a probelor este obinut dintr-o surs independent de compania auditat i este considerat, astfel, a fi de o nalt calitate. Exist o legtur stns ntre analiza general a caracteristicilor clientului, rezultatele nelegerii controlului intern i ale estimrii riscului de control, procedurile analitice i testele detaliilor soldurilor conturilor din situaiile financiare.
56
Finalizarea auditului i emiterea unui raport de audit. Faza a IV-a. Dup ce auditorul ncheie toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului i pentru fiecare cont din situaiile financiare, se impune reunirea informaiilor obinute n scopul formulrii unei concluzii de ansamblu n ceea ce privete imaginea fidel prezentat de situaiile financiare. Acest proces este subiectiv i se bazeaz , n mare msur, pe raionamentul profesional subiectiv al auditorului. n practic, auditorul reunete n permanen informaiile obinute pe msura derulrii auditului. Combinarea final este o sintez realizat n momentul ncheierii angajamentului. Cnd auditul este terminat, expertul contabil trebuie s emit un raport de audit care va nsoi situaiile financiare publicate ale clientului su.
57
1. 2.
3.
4.
Raportu trebuie s respecte o serie de cerine tehnice bine definite care sunt afectate de perimetrul lucrrilor auditului i de natura constatrilor fcute. Sunt patru categorii de rapoarte de audit, i anume: Standard fr rezerve; Fr rezerve, cu paragraf explicativ sau formulare modificat.( A avut loc un audit complet, rezultatele sunt satisfctoare i situaiile financare prezint o imagine fidel, ns auditorul consider c este important s ofere informaii suplimentare). Cu rezerve. Auditorul consider c, pe ansamblu, situaiile financiare prezint o imagine fidel, ns perimetrul auditului a fost semnificativ restrns sau principiile contabile general acceptate nu au fost respectate n cursul elaborrii situaiilor financiare. Nefavorabil sau Refuz de a exprima o opinie. Fie auditorul concluzioneaz c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel ( raport nefavorabil), fie auditorul nu este n msur s-i formeze o opinie n legtur cu fidelitatea imaginii prezentate de situaiile financiare ( raport nefavorabil), fie auditorul nu este independent ( refuz de a exprima o opinie).
58
Raportul de audit standard fr rezerve are apte seciuni, i anume:

I.
II.
III. IV. V. VI. VII.
Titlul raportului; Destinatarii ( adresa= raportului de audit; Paragraful introductiv; Paragraful referitor la perimetru; Paragraful opiniei; Denumirea firmei de expertiz contabil; Data raportului de audit.
59
6.
Riscurile n semnificaie.
audit.
Pragul
de
60
Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere.
Riscurile de audit. Riscul de audit consta n faptul c erori semnificative exist n situaiile financare i c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. Auditorul trebuie ns s conceap programul de lucru astfel nct s obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri semnificative n situaiile financiare i s limiteze astfel riscul de audit la nivel minim ,acceptabil.
61
Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza. Din acest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale i riscuri posibile. a. Riscurile poteniale, adic cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. b. Riscurile posibile, adic acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ctre ntreprindere. Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evaluarii incidenei erorilor asupra situaiilor financiare.
62
ntr-o
ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri: a)Riscuri generale, specifice ntreprinderii. Sunt riscuri de natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii. Pentru a controla o nreprindere, auditorul trebuie s identifice caracteristicile proprii care o disting de celelalte.
63
Pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare: a.1 activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte obiectul de activitate al ntreprinderi; dac ntrprinderea face parte dintr-un sector n plin ascensiune sau n declin ( riscurile de ncetare a activitii fiind diferite); dac exist reglementri speciale ale sectorului aprovizionare, vnzri, finanri, formarea de preuri etc. a.2. organizarea i structura ntreprinderii. Problemele de control sunt diferite atunci cnd: o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una neintegrat; activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localiti; organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos stabilite. a.3. politicile generale ale ntreprinderii ( financare, comerciale, sociale).
64
a.4. perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii ( dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale i financiare necesare acestui program iar dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelor legate de continuitatea activitii. a.5. organizarea administrativ i contabil Existena unui sistem informatic; existena unei proceduri administrative i contabile; existena unui sistem de control bugetar; existena unui sistem de control intern influeneaz modul de organizare i eficiena controlului propriu al auditorului. a.6. politicile contabile ale ntreprinderii. Chiar nainte de a aborda controlul su, auditorul trebuie s se asigure de: principiile contabile aplicate; fundamentarea alegerii acestora cel puin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activitii. 65
Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare: Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii); Riscuri legate de organizarea general ( de exemplu , absena unor proceduri sau excesul de proceduri). Riscuri legate de atitudinea conducerii ( de exemplu, expertul va acorda o anumit atenie de control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare). 66
b). Riscuri legate de natura operaiilor tratate Situaiile financiare anuale reflect operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: Date repetitive (vnzri, cumprri, salarii, etc.). Date punctuale. Acestea sunt complementare celor repetitive dar sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate (inventare fizice, evaluare la sfrit de exerciiu etc.). Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun. Date excepionale: revaluri, fuziuni, restructurri. ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaii, astfel c riscurile de producere a erorilor i de redactare a acestora sunt foarte importante.
67
c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai uor n cazul datelor repetitive atunci cnd conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoar dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s fac obiectul unui document i c toate aceste documente trebuie s fac obiectul unei facturri ( pentru mrfuri).Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defeciuni n funcionare dac controalele interne prezzute nu se efectueaz.
68
d)
Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i datei interveniilor antreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trbuie s-l diminueze tot mai mult. Oricare ar fi sistemul adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai ales din motive de costuri i de eficacitate s se obin o asigurare absolut c n situaiile financiare nu sunt erori
69
6.2.Importana
relativ.
70
Importana relativ este un factor decisiv n determinarea tipului de raport adecvat pentru un set de circimstane dat. De exemplu, dac o inexactitate (prezentare eronat) este nesemnificativ n raport cu situaiile financiare ale entitii ntocmite pentru exerciiul n curs, este adecvat ntocmirea unui raport fr rezerve. Un caz care apare frecvent este trecerea imediat pe cheltuieli ( consumuri) a rechizitelor de birou i nu repartizarea cantitii neutilizate n conturile de stocuri, deoarece valoarea lor este nesemnificativ. O situaie complet diferit apare atunci cnd sumele implicate sunt att de importante nct situaiile financiare sunt afectate n mod semnificativ n ansamblul lor. n asemenea circumstane este necesar s se emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabil, n funcie de natura inexactitii ( erori de prezentare).
71
n situaiile cu importan relativ mai mic este adecvat exprimarea unei opinii cu rezerve. Definiia comun a pragului de semnificaie, aa cum se aplic el n contabilitate i deci n sfera de raportare a auditului este: O prezentare eronat din situaiile financiare poate fi considerat semnificativ dac informarea privind existena acestei prezentri eronate ar putea influena decizia unui utilizator rezonabil al situaiilor n cauz.
72
In aplicarea practic a acestei definiii, se folosesc trei niveluri( praguri) de semnificaie pentru determinarea tipului de opinie exprimat i anume: Sumele sunt nesemnificative. Atunci cnd n situaiile financiare exist o prezentare eronat, dar este puin probabil ca aceasta s influeneze decizia unui utilizator rezonabil, ea este considerat nesemnificativ. n acest caz, este adecvat exprimarea unei opinii fr rezerve. Sumele sunt semnificative, dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu. Acest nivel exist atunci cnd o informare eronat din situaiile financiare ar putea afecta decizia unui utilizator, dar situaiile financiare n ansamblu prezint totui o imagine fidel i sunt n consecin utile. 73
Exemplu. Faptul de a cunoate existena unei informaii eronate n prezentarea activelor fixe ar putea afecta decizia unui utilizator de a mprumuta bani companiei numai dac respectivele imobilizri sunt utilizate ca garanie a acestui mprumut. O eroare de prezentare a stocurilor nu nseamn c mijloacele bneti, creaneleclieni i alte elemente ale situaiilor financiare, sau chiar situaiile financiare ca ansamblu, sunt incorecte ntr-o proporie semnificativ. Pentru a lua decizii referitoare la importana relativ n situaiile n care exist una dintre condiiile care impun o abatere de la raportul fr rezerve, auditorul trebuie s evalueze toate repercursiunile asupra situaiilor financiare. Cnd auditorul ajunge la concluzia c o prezentare eronat este semnificativ, dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu, este adecvat exprimarea unei opinii cu rezerve( cuprinznd formula cu excepia. 74
Sumele sunt ntr-adevr semificative sau contagioase nct imaginea fidel a situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic. Exist o probabilitate mare ca utilizatorii s ia decizii greite dac se bazeaz pe situaiile financiare ca ntreg. Exemplu. Dac stocurile reprezint cel mai mare sold din bilanul contabil, o eroare de proporii va fi probabil att de semnificativ nct raportul auditorului va trebui s menioneze faptul c situaiile financiare luate ca ansamblu nu pot fi considerate ca reprezentnd o imagine fidel. Atunci cnd exist acest nivel maxim de importan relativ, auditorul trebuie s emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabil, n funcie de condiiile aplicabile.
75
Pentru a determina dac o omisiune este foarte semnificativ, trbuie analizat proporia n care omisiunea respectiv afecteaz diferitele componente ale situaiilor financiare. Acest indicator este numit profunzime a repercursiunilor. O eroare de clasificare a unei sume ntre un cont de mijloace bneti i un cont de creane- clieni afecteaz numai cele dou conturi implicate i, n consecin, nu este contagioas ( nu are un impact profund, nu afecteaz i alte conturi). Pe de alt parte nenregistrarea unei vnzri de proporii este o eroare cu repercursiuni ample, deoarece ea va afecta vnzrile, creaneleclieni, cheltuielile privind impozitul pe profit, impozitele pe profit de pltit i profitul repartizat, care, la rndul lor, vor afecta activele circulante, totalul activelor, datoriile pe termen scurt, totalul datoriilor, capitalurile proprii, marja brut i rezultatul exploatrii. Pe msur ce efectul unei erori se rspndete, crete i probabilitatea exprimrii unei opinii nefavorabile i nu a unei opinii cu rezerve.
76
Exemplu.S presupunem c auditorul decide c o greeal de clasificare ntre conturile de mijloace bneti i creane-clieni ar trbui s duc la o opinie cu rezerve, deoarece importana ei relativ este mare; nenregistrarea unei vnzri de aceeai valoare ar putea conduce la exprimarea unei opinii nefavorabile, din cauza repercursiunilor profunde i multiple ale unei asemenea greeli contagioase. Indiferent de sumele implicate trebuie emis un refuz de a exprima o opinie dac auditorul este convins c nu dispune de independena cerut prin regulile Codului de conduit profesional. Aceast condiie foarte sever reflect importana pe care o are independena pentru auditori. Orice abatere de la regula independenei este, prin urmare, considerat foarte semnificativ.
77
7. Pragul de semnificaie.
78
Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar (FASB) a definit pragul de semnificaie astfel: Importana ( gravitatea ) unei omisiun sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile care, prin prisma circumstanelor generale, d natere unei probabiliti ca raionamentul unei persoane rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost schimbat sau influenat de omisiune sau eroare de prezentarea respectiv. pragul de semnificaie se arat n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, adoptat de IASB depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprenjurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite.
79
Obligaia auditorului este de a determina dac situaiile financiare conin erori semnificative de prezentare. Dac auditorul determin c exist o eroare semnificativ de prezentare a informaiilor, auditorul o va semnala clientului, astfel nct s poat fi fcut o corectare. n cazul n care clientul refuz s corecteze situaia, trebuie emis o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabil, n funcie de importana relativ a erorii ( semnificaia ei). Prin urmare, auditorii trebuie s cunoasc extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaie. Definiia subliniaz ideia de utilizatori rezonabili. Auditorii trebuie s tie cine sunt utilizatorii probabili ai situaiilor clientului i ce decizii se vor lua pe baza acestor situaii. Procesul aplicrii conceptului de prag de semnificaie urmeaz cinci pai strns corelai. Paii ncep cu fixarea unei valori preliminare a pragului de semnificaie i repartizarea acestei valori asupra diverselor segmente ale auditorului.
80
Planificarea profun- Pasul 1 Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie zimii testelor Pasul 2 Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente de audit.
81
Evaluarea rezultatelor
Pasul 3 Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate din segment Pasul 4 Estimarea valorii combinate a prezentrilor eronate Pasul 5 Compararea estimrii valorii combinate cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie
82
Auditorul fixeaz ntr-o faz timpurie a auditului valoarea combinat a prezentrilor eronate din situaiile financiare care va fi considerat reprezentativ numit valoare preliminar a pragului de semnificaie. Valoarea preliminar a pragului de semnificaie este, prin urmare, suma maxim, n opinia auditorului, a prezentatrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili. Raiunea definirii unei valori preliminare a pragului de semnificaie este de a-l ajuta pe auditor s planifice probele adecvate ce urmeaz a fi colectate. Dac auditorul fixeaz o valoare monetar mic, atunci va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe dect n cazul n care aceast valoare ar fi mai mare.
83
Deseori, auditorul i va modifica decizia privind valoarea preliminar a pragului de semnificaie pe parcursul desfurrii auditului. Cnd se produce acest lucru, noua estimare este numit valoare revizuit a pragului de semnificaie. Printre motivele utilizrii unei valori revizuite se pot meniona: o modificare a unuia dintre factorii utilizai pentru determinarea valorii preliminare sau o decizie a auditorului privind nivelul prea ridicat sau prea redus al valorii preliminare. Pragul de semnificaie este mai curnd un concept relativ dect unul absolut. Pentru a evalua semnificaia este nevoie de o baz de comparaie. Deoarece pragul de semnificaie este relativ, se impune gsirea unor termeni de comparaie ( profitul net nainte de impozitare, vnzrile nete, profitul brut i totalul activului) pentru a putea stabili dac prezentrile eronate sunt semnificative.
84
Reprezentarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente (pasul 2) este necesar deoarece probele sunt acumulate mai curnd pe segmente dect pentru situaiile financiare ca ansamblu.Dac auditorii dispun de o valoare preliminar a pragului de semnificaie pentru fiecare segment, acest lucru l va ajuta s determine probele potrivite ce urmeaz a fi colectate. De exemplu, un auditor va acumula probabil mai multe probe pentru un sold al creanelorclieni de 1.000.RON atunci cnd o prezentzare eronat de 5 RON din conturile de creane clieni este considerat semnificativ dect dac acest prag de semnificaie ar fi situat la 30 RON. Cei mai muli practicieni repartizeaz valoarea pragului de semnificaie mai curnd asupra conturilor bilaniere dect asupra conturilor de rezultate.
85
Deoarece n majoritatea auditelor conturile de bilan sunt mai puine ca numr dect conturile de rezultate, iar majoritatea procedurilor de audit se axeaz pe bilan, repartizarea pragului de semnificaie asupra conturilor din bilanul contabil este cea mai adecvat alternativ. Cnd auditorii repartizeaz valoarea preliminar a pragului de semnificaie pe soldurile conturilor, semnificaia atribuit oricrui sold este numit eroare tolerabil. n repartizarea semnificaiei asupra conturilor bilaniere ( segmentelor) apar trei dificulti: 1. Auditorii se ateapt ca anumite conturi s conin mai multe abateri dect altele; 2. Trebuie s se in cont deopotriv de supraevaluare i de subevaluare, i; 3. Conturile relative ale auditului afecteaz acest proces de repartizare.
86
Estimarea erorilor i compararea lor cu valoarea preliminar a pragului de semnificaie. Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului el ine un document de lucru n care consemneaz toate erorile sau inexactitile constatate. S presupunem c, n cursul testrii evaluarii stocurilor, auditorul gsete ntr-un eantion de 200 de articole trei greeli comise de client. Aceste erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea total a erorilor de prezentare a stocurilor ( pasul 3). Totalul este numit estimare sau, deseori, chiar i extrapolare pentruc a fost auditat doar un eantion i nu ntrega populaie. Estimarea valorii extrapolate a prezentrilor eronate este impus prin norme. Sumele erorilor extrapolate pentru fiecare cont sunt combinate n tabelul de lucru (pasul 4) iar apoi valoarea combinat a erorilor este comparat cu pragul de semnificaie ( pasul 5).
87
S presupunem c n cursul auditrii stocurilor, auditorul a descoperit supraevaluri n sum net de 3.500 RON ntr-un eantion de 50.000 RON, extras dintr-o populaie de 450.000 RON. O modalitatee de a calcula valoarea estimat a erorilor const n a face o extrapolare direct, pornindu-se de la eantion, extrapolndu-se o estimare a erorii de eantionare. extrapolare direct se face astfel: (Valoarea net a erorilor din eantion (3500 RON): Valoarea total a eantionului (50.000 RON)) x Valoarea total a populaiei nregistrate (450.000 RON) = Eroarea estimat prin extrapolare direct (31.500 RON)
88
PARTEA A II- A AUDITUL DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE
89
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n: misiuni (angajamente) de audit i asigurare asupra situaiilor financiare ale unei entiti considerate misiuni de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele Internaionale de Audit (ISA); misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaiilor financiare ale unei entiti, reglemen tate prin Standardele Internaionale privind Angajamen tele de Revizuire (ISRE); msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaionale de Misiuni Conexe (ISRS).
90
Toate
activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze i 10 etape care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel:
91
Faze Faza iniial
Etape - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit - Orientarea i planificarea auditului
Faza executrii lucrrilor
- Aprecierea controlului intern - Controlul conturilor - Examenul situaiilor financiare
Faza final
- Evenimente posterioare nchiderii exerciiului - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti - Alte lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrrilor de audit
92
CAPITOLUL I
ACCEPTAREA MANDATULUI I CONTRACTAREA LUCRRILOR DE AUDIT
93
I. Acceptarea mandatului nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale i de deontologie. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la:
94
1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obin elementele care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: control intern insuficient sau cu carene notabile; contabilitate neinut corect i la timp; atitudinea conductorilor faa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; personal incompetent; rotaia cadrelor prea mare i anormal; dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii; riscuri fiscale;( continuare la slide 96).
95
(continuare de la slide 95). conflicte sociale; riscuri juridice; independena exerciiilor nerespectat; situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc; cazuri anterioare de limitare a controlului; onorarii insuficiente la auditorii anteriori; alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.
96
Remarc:
Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n consecin.
97
1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitiilor . Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: : lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz.
98
1.3. Examenul competenei Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru exercitarea misiunii. 1.4.Contactul cu fostul auditor sau cenzor Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor fixate, stabilirea onorariilor etc.
99
1.5.Decizia de acceptare a mandatului Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: a) accept un mandat fr riscuri aparente; b) accept mandatul, ns va necesita o supraveghere i msuri particulare; c) refuz mandatul.
100
1.6 Fia de acceptare a mandatului O astfel de fi poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii: analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; de a indica bugetul necesar; de a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac e cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).
101
astfel de fi este prezentat n continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie adaptat specificului societii de expertiz sau cabinetului de audit; actualizarea acestei fie la nceputul fiecrui an permite s ne asigurm c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului.
102
Dosar client Exerciiu FIA DE ACCEPTARE A MANDATULUI (proceduri de acceptare) Ref.: Pag.: Data:
n cazul unui client nou, fia de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de acceptare ntreprinse i se poate prezenta astfel:
Auditor:
1. Informaii asupra ntreprinderii: , Sediul: Forma juridic: Obiect de activitate: Sucursale, filiale: Conducerea: Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat: Efectiv de salariai: Expertul contabil consultant: Cenzori: Consultant juridic:
103
2.Natura misiunii
Auditor: Originea mandatului: Lucrri de efectuat cu ali experi (subcontractare): Alte misiuni n aceast ntreprindere: - Onorarii Barem: Onorarii estimate: - Decizia i procedura de acceptare Refuz de misiune: Acceptarea misiunii (n acest caz se listeaz riscurile majore reinute): Decizia se ia dup ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la Fia de acceptare a mandatului intitulat Criterii de luat n considerare". Repartizarea dosarului Responsabilul lucrrii: Responsabili adjunci: Alte proceduri Scrisoare ctre conducerea ntreprinderii: Contactul cu auditorul anterior: Scrisoarea de acceptare a mandatului: Raportul asupra ntreinerii cu conducerea ntreprinderii:
104
Pentru exerciiile urmtoare Fia de acceptare a mandatului cuprinde doar dou capitole i anume: Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; n cazul meninerii mandatului se desemneaz responsabilii contractului, iar n cazul rezilierii contractului (demisiei) se menioneaz motivele. Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fia de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referin ce trebuie avute n vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit. Un rezumat al criteriilor de referin poate s cuprinr urmtoarele: control intern insuficient; contabilitate eronat condus; atitudinea conductorilor; competena personalului; ( continuare pe slide106)
105
Continuare

de pe slide 105) continuitatea exploatrii compromis; riscuri de natur penal; riscuri sociale; misiuni juridice; activiti speculative; independena exerciiilor nerespectat; situaii conflictuale la nivelul conducerii; onorarii insuficiente; refuzuri anterioare de certificare; alte riscuri.
106
2. Contractarea lucrrilor de audit Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se desfoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo distincie ntre misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre adunarea general a ntreprinderii auditate i misiunile de audit contractual. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede c auditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnai ntr-o Scrisoare de misiune de audit" (Lettre de mission d audit" sau Angajament letter") sau n orice alt tip de contract adecvat.

107
Indiferent de forma pe care o mbrac relaia contractual, din documentul respectiv nu trebuie s lipseasc termenii i condiiile urmtoare: obiectivul auditului situaiilor financiare; responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea i prezentarea situaiilor financiare; ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia aplicabil, la reglementrile sau recomandarea organismelor profesionale al cror membru este auditorul; forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur cu rezultatele misiunii de audit; riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor i a altor limite inerente ori crui sistem contabil i de control intern; (continuare slide 109)
108
(continuare din slide 108) necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document contabil, piese justificative sau alte informaii solicitate. Auditorul poate, n plus, s doreasc s introduc n Scrisoarea de misiune" prevederi referitoare la: aspecte privind planificarea auditului; descrierea altor scrisori, corespondene sau rapoarte pe care el prevede s le trimit clientului; baza de calcul a onorariilor i condiiile de facturare; dorina de a primi o confirmare scris din partea conducerii ntreprinderii-client cu privire la declaraiile fcute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit; cererea de confirmare a termenilor i condiiilor din scrisoarea de misiune.
109
Auditorul
poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de misiune" pentru fiecare din exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea ntreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze dac unii termeni din scrisoarea de misiune" ar trebui modificai, innd seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su.
110
CAPITOLUL
II ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI
111
n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel:(continuare slide 113)
112
Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii
Toate aciunile au ca obiectiv cunoaterea particularitilor ntreprinderii, iar tehnicile i procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot s constea n: discuii cu conductorii i personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne i externe, vizitarea localurilor ntreprinderii i examenul analitic (analiza critic a unor cifre i indicatori, static i dinamic, prin raportarea la exerciii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activitilor desfurate de ntreprindere, particularitile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare i sociale, organizarea contabilitii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii etc.
113
2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative Toate aciunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc i stabilirea elementelor sau seciunilor asupra crora trebuie concentrat aciunea de audit, iar tehnicile i procedurile folosite au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activitile de producie, distribuie, aprovizionri etc, precum i conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cror sum reprezint o parte important a bilanului sau care prezint solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza micrilor importante, conturi de provizioane i conturi care presupun tehnici contabile complexe.
114
3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit) Dup cunoaterea particularitilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative; aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare i deci asupra programrii i planificrii misiunii de audit, permind: determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales; organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica situaiile financiare n mod raional, cu maxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cu clientul; Planul de misiune este n fapt programul general de munc n care sunt sintetizate toate informaiile obinute pe baza crora s poat fi orientat i planificat misiunea de audit. Este documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenanii de-a lungul ntregii misiuni de audit.(continuare slide 116).
115
Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune: alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cunotinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii; repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (subuniti, filiale n tar si n strintate etc); utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al ntreprinderii de ali auditori externi sau experi; coordonarea cu auditorii de la societile-surori i de la societateamam; solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal,tehnic etc); ; calendarul edinelor AGA si CA; termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrumerit de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i costurile angajate. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat Planificarea unui audit al situaiilor financiare" prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient.
116
ISA nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de: talia ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia specific utilizat de auditor. Din planul de misiune nu pot lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil i de control intern, riscul i pragul de semnificaie, natura calendarului i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor.
117
4: Elaborarea Programului de munc Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligaia pentru auditor de a elabora i documenta un Program de munc n care sunt definite natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit necesare. Programul de munc este un ansamblu de instruciuni puse n atenia tuturor participanilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de munc poate, de asemenea, s detalieze obiectivele auditului, precum i bugetul de timp pentru fiecare rubric i pentru fiecare procedur de audit folosit. Pentru elaborarea programului de munc auditorul va aprecia evaluarea specific a riscurilor inerente i a riscurilor legate de control, ct i nivelul de asigurare care ar urma s fie furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului). Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor elementelor coninute n Planul de audit (de misiune), n vederea asigurrii ndeplinirii acestuia din urm.
118

Coninutul tip al unui Plan de misiune este prezentat n continuare cu titlu de exemplu.
PLANUL DE MISIUNE - coninut tip I Prezentarea ntreprinderii: Denumirea Sediul social Capital social i acionari nregistrare Scurt istoric Consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena II Informaii contabile: Bugete i conturi previzionale Particularitile sistemului contabil Principiile contabile; permanene; comparabiliti plurianuale III Definirea misiunii: Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc. Ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere IV. Sisteme si domenii semnificative: Prag de semnificaie Funcii si conturi semnificative Zone de risc identificate Controale semnificative pe care ne putem sprijini (continuare n slide 120)
119
(continuare din slide 119)

V. Orientarea programului de lucru: Aprecierea controlului intern Lucrri deosebite Confirmri de obinut (interne i externe) Inventare fizice Asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.) Documente de obinut: VI Echipa si bugetul VII Planificarea Repartizarea lucrrilor Datele interveniilor pe etape Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente ce urmeaz a fi emise (cu datele limit).
120
CAPITOLUL III EVALUAREA CONTROLULUI INTERN n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor.El va verifica funcionarea acestui control intern. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune i programul de munc, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i riscurile de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de alt parte.Toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor.
121
1) 2) 3)
Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? aceste proceduri sunt aplicate? n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern. Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n eviden cele dou etape importante: aprecierea asupra concepiei sistemului de control intern i aprecierea asupra funcionrii sistemului de control intern. 122
123
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. n aceast etap auditorul se afl n faa unor decizii extrem de importante, i anume:
alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importana soldurilor i operaiilor; decizia de a stabili dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i operaiilor; alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie aplicate; decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor i certificarea acestora; alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru verificarea funcionrii procedurilor; decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de control al conturilor. 124
Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o aciune imperativ ce trebuie desfurat fr a se ntreba asupra finalitii i eficacitii.
125

1, Etapele aprecierii controlului intern .a) nelegerea si descrierea sistemelor semnificative Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a nelege mai bine ntreprinderea sub aspectele: naturii activitilor desfurate, locurilor de producie, proceselor de fabricaie etc; circuitului documentelor i al informaiilor contabile; realitilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele cifrelor i documentelor sintetice; identificrii i localizrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situaiilor financiare; Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii. Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut i cu ajutorul tehnicilor: narativ (descriptiv), respectiv obinerea prin chestionarea prealabil sau din instruciunile date de administraie (manualul de proceduri) a procedurilor existente i a controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum i importan pentru ntreprindere (de exemplu: imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli, ncasri); sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme circulaia documentelor n ntreprindere, precum i controalele efectuate de salariaii anume mputernicii. 126
De exemplu, sistemul de plat a salariilor la un antier de construcii cuprinde operaiile urmtoare: evidenierea orelor de munc, stabilirea buletinului de plat, plata salariilor, contabilizarea salariilor. Serviciile sau compartimentele care intervin n plata salariilor sunt: antierul, serviciul de normare-salarizare, contabilitatea, casieria. Diagrama sintetic a plilor de salarii poate fi rezumat astfel (sgeile arat circulaia documentelor):(vezi slide 128).
127
128
Descrierea narativ a sistemului poate fi prezentat astfel: Pe antier: eful de antier stabilete lunar situaia individual a orelor de munc, n 3 exemplare: primul exemplar merge la serviciul salarizare, unde este arhivat n ordine alfabetic; al doilea exemplar merge la contabilitatea analitic, unde este arhivat pe antiere; al treilea exemplar este pstrat. La serviciul salarizare: persoana nsrcinat s stabileasc salariul consult dosarul muncitorului pentru a cunoate ncadrarea sa (tariful orar) i diverse alte informaii, apoi stabilete buletinul de plat n 3 exemplare: primul merge la casierie, al doilea va servi la ntocmirea statului de plat, al treilea rmne la dosarul muncitorului. Statul se semneaz de contabilul sef.
129
b) Confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate Practic, aceast etap se realizeaz n primul an n acelai timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea nelegerii procedurii i asigurarea c aceast procedur a fost corect descris. Nu este vorba de a descoperi erorile n funcionarea sistemului, ci numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real i c a fost neles. Auditorul selecioneaz un numr limitat de tranzacii crora le urmrete circuitul i reine dac controalele prevzute au fost efectuate. Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca: observare direct; confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv; existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere etc); observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru a-l testa.
130
Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizrii ntr-un antier se prezint astfel: Proceduri 1. Situaia individual a orelor de mutic 2. Stocarea situaiilor 3. Consultarea dosarului individual 4. Stocarea buletinelor de plat 5. Semntura efului contabil X Observaii antierul Fget Situaia din luna aprilie 2007 X X Dosare: 145 i 420
Buletin nr. 500 i 701 din mai 2007
x - procedur conform cu diagramele
131
c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce n tratarea datelor i a riscurilor de pierderi nenregistrate. Pentru aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate operaiile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operaiile nregistrate sunt reale (realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n contabilitate i prezentate n conturile anuale. Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informaiilor cu ajutorai unui chestionar. Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere. Aceste chestionare se stabilesc pe seciuni i pot fi utilizate n numeroase ntreprinderi, cu unele adaptri la specific.
132
AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE a.
b.
In finalul etapei de confirmare a nelegerii sistemului, auditorul are posibilitatea s determine: domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n cadrul procedurilor folosite de ntreprindere pentru a asigura fiabilitatea informaiei financiar-contabile; domeniile unde absena controalelor poate afecta fiabilitatea informaiei. Trebuie precizat c orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalnd cu absena controlului. . Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere mai mare n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Cnd, ns, controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile: auditorul poate, n acest caz, s i organizeze propriile controale pentru a evalua incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor.
133
a.
b.
c.
Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat: Sinteza aprecierii controlului intern". Aceast foaie de lucru indic, prin comparare cu chestionarul de control intern: slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare; incidenele posibile asupra situaiilor financiare; incidenele asupra programului de lucru.134
Verificarea funcionrii controlului intern Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el dorete a se sprijini pentru a-i forma i fonda propria sa opinie. Verificarea funcionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat: Programul de verificare a funcionrii 135 procedurilor"
d)
Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul,naintea nregistrrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeaz printr-o viz, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a-i executa acestuia o nou comand; verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a da bun de plata pe o factur a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor naintea nregistrrii acestora. Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc. 136
n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici: examenul evidentei controlului permite realizarea unor eantioane mari n timp foarte scurt; de exemplu, existena unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existena confruntrilor lunare ale contabilitii cu extrasele bancare etc; repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui anumit numr de controale aritmetice; verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele justificative ale bncii i ale ntreprinderii; observarea executrii unui control permite auditorului s neleag mai bine maniera n care este realizat controlul i s verifice efectuarea corect a acestuia.
137
e) Evaluarea preliminar: teste de permanen Dup ce s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i cele slabe ale procedurilor sistemului contabil i de control intern. Punctele forte sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe, deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru a stabili fora i slbiciunea teoretic, se utilizeaz dou metode: a. prima const n a examina sistemul i a cuta punctele forte i slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate; b. a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de ntrebri care sunt n mod obinuit reunite ntr-un chestionar. Testele de permanen au ca obiect verificarea dac punctele forte i slabe fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avut n vedere.
138
f) Evaluarea final i incidena asupra misiunii Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al ntreprinderii, determinnd: variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent); puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor sistemului. Verificarea funcionrii sistemului este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist deviaii n sistemul de control utilizat. Cnd anomaliile n funcionarea sistemului sunt numeroase i pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s reconsidere evaluarea preliminar i s nu in cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor. Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care auditorul dorete s se sprijine, acesta poate stabili programul su definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.
139
Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern i programul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n dosarele de lucru (dosarul permanent i dosarul exerciiului) Ca i pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru: Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n functionarea sistemului, incidena posibil asupra situaiilor financiare si incidena asupra programului de lucru.
140
Exemple:
141
Evaluarea riscurilor de eroare: constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de recepie; incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul ca mrfurile primite s nu fie contabilizate n absena facturii furnizorului i imposibilitatea contabilizrii facturii de primit n absena bonului de recepie; incidena pentru programul de control al conturilor extinderea controlului aplicrii regulilor de independen a exerciiilor mrind numrul sondajelor asupra facturilor primite dup data ncheierii, care s-ar putea referi la mrfuri primite naintea nchiderii exerciiului.
142
Verificarea funcionrii sistemului: constatare: contrar celor stabilite prin procedur, documentele justificative de plat (factur, bon de comand, bon de recepie) nu sunt anulate n momentul plii; incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul de dubl contabilizare i plat prin reutilizare voluntar eronat a pieselor justificative n cauz;
143
Incidena
asupra programului de control al conturilor: mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori i asupra balanei conturilor individuale, asupra justificrii conturilor de cheltuieli i imputaiilor corecte ale plilor.
144
2.Raportul asupra controlului intern Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii-client observaiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau n scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent. Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern", al crui coninut trebuie s respecte urmtoarele principii: prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii societii; prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi uor difuzate; analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a permite societii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor n patru pri: introducere i sintez, sumar, detalii i anexe.
145
Nota de introducere i sintez are ca scop s permit destinatarilor principali (conducerea societii) s aib rapid cunotin de concluziile eseniale. Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez i poate fi prezentat n diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de Detalii", reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate. Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunat n Sumar. Structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite principii , i anume: prezentarea punctelor n ordinea importanei; recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grup de conturi; Parte care poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin importante; parte separat care poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii (ns atenie ca aceast parte s nu infirme opinia emis asupra situaiilor financiare n raportul general); sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate aici dac acestora nu li s-a dat curs.
146
Fiecare din punctele prezentate trebuie s conin informaiile urmtoare:

descrierea punctelor slabe constatate; consecine i incidene asupra situaiilor financiare; sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.
147

3. Importanta controlului intern pentru auditor Auditorul trebuie s cunoasc suficient procedurile de control intern, pentru a elabora planul de audit. Controlul intern influeneaz direct programul de control al conturilor al auditorului astfel: Programul de control al conturilor poate fi: restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificrii funcionrii sistemului, poate fi completat cu un examen analitic; extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor ct i asupra rulajelor. Auditorul trebuie s documenteze, n dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile i de control intern din ntreprindere i evaluarea sa asupra riscului legat de control. Evaluarea riscului i a controlului intern este o etap important n cadrul unei misiuni de audit de baz, obligaiile i demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 400.
148
CAPITOLUL IV CONTROLUL CONTURILOR
149

1. Elementele probante n audit Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit (audit evidence" sau elements probants'') reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte surse. Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea ntreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri: controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile conturilor; proceduri analitice care constau n analiza tendinelor i ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaiilor i examene de coeren cu alte informaii. n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete programele de control a conturilor pe baza crora s poat obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale.
150
Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre ntreprindere i anume: regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele profesionale; reguli de pruden; regulile referitoare la inventarieri; reguli de inere a registrelor i a contabilitii; existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz. Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate). 151
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de sursa sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare. In general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii sau un control intem, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament profesional sau eantion statistic.
152
Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind: Importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de: natura elementelor n cauz; adecvarea controlului intem; natura activitilor realizate; existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii ntreprinderii; situaia financiar a ntreprinderii. Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil. Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare. Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori. Tipul de informaie disponibil . 153
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la:
conceperea sistemelor contabile i de control intem; sunt aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau s detecteze i corecteze anomalii semnificative? funcionarea sistemelor contabile i de control intem; aceste sisteme au funcionat de o manier satisfctoare pe toat perioada?
In colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie: de existen: controlul intern exist? de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace? de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat perioada n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe el?
154
n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale precum i din testele de procedur sunt suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile urmtoare: de existent: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat; de drepturi si obligaii: un element de activ este un drept al ntreprinderii iar un element de pasiv este o obligaie pentru ntreprinderea dat, la un moment dat; de apartenen ( de realitate) tranzaciile sau evenimentele se refer la ntreprinderea dat i s-au produs n cursul perioadei respective; de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost nregistrate i toate faptele importante au fost menionate; de evaluare : nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea lor de inventar: de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzacionare i un venit sau o cheltuial aparin perioadei; de prezentare si publicitate: o informaie este prezentat, clasat i descris conform referenialului contabil aplicabil.
155
Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu, existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor. Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei. Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Cu toate acestea, dificultile i costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerv.
156
2. Programul de control Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi. Dup cum s-a vzut, etapa de cunoatere a ntreprinderii permite determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de control al conturilor care aa cum s-a mai amintit, poate fi restrns sau extins. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente. 157
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile urmtoare: lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicita ntreprinderii; ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru eantionul respectiv; indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor; o referin pentru foaia de lucru; probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor. Un exemplu de structur a unui program de control se preziont n slide 159
158
Dosar
Program de control - controlul imobilizrilor -
Ref: Pag: Data:
Exerciiu Viza responsabilului:
Auditor: Data crerii: Data actualizrii:
Controale de efectuat
Mrimea eantionului
Fcut de ....................... la data de ......................
Referina (Foaia de lucru)
Probleme ntlnite
Verificarea achiziiilor exerciiului pe baz de comenzi, facturi i recepii
Sume mai mari de 75.000 RON
A6 lonescu 16/03/07
Nimic
159
3.
Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative i control de verosimilitate; observarea fizic; examenul analitic. 160
Pentru obinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

inspecia fizic si observaia, care constau n a examina activele, conturile sau n a observa maniera de aplicare a procedurilor; confirmarea extern (direct), care const n a obine de la terii ntreprinderii informaii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaiilor deraiate; examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operaiilor respective;
examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii facturi, conturi, balane etc; control aritmetic; analize, estimri i confruntri ntre informaii si documente; examen analitic, care const n:
efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii; analiza abaterilor i tendinelor; studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile efectuate; informaii verbale obinute de la conducere i de la alte cadre din ntreprindere 161
a) Tehnica sondajului innd seam de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintro mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530.
162
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, mulimea, prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase;acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
163
Oricare
ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate schematic ca n slide165
164
165
Eficacitatea unui sondaj este condiionat de definirea precis a obiectivelor sale: Auditorul trebuie deci s explice: a. ce caut s demonstreze, s probeze?. Aceast etap i permite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare; b. c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care expertul va considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare.
166
Alegerea naturii mulimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit. De exemplu, pentru a verifica c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie i nu facturile contabilizate. Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp (perioada) care va servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a maselor (mulimilor) care servesc ca baz controalelor este c acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. n sfrit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numr de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid, n timpul efecturii sondajului, dac elementul este corect sau nu (de exemplu, existena semnturii domnului X pe documente sau ce valoare se nelege prin suma din factur fr TVA etc), cifrarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile.
167
Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exist ntotdeauna. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj, rezult c acest risc este inerent. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate.. Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor (exemplu, conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor (exemplu, elemente care exced pragul de semnificaie fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat ca suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje.
168
Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului , parcurgndu-se mai multe etape, dup urmtoarea schem:
Alegerea tehnicilor
Determinarea mrimi eantionului
Selectarea eantionului
Studiul eantionului
Evaluarea rezultatelor
Concluzii
169
Alegerea tehnicilor este influenat de dou elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea aplicrii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului: n nici un caz ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c ea permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct e mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice este mai indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea 170 sondajului).
Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care difer dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s se aleag fie la ntmplare, fie de o manier empiric.
171
Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, el va cuta proceduri de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul e negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. 172
Evaluarea rezultatelor. nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii sunt ntradevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sau sunt accidentale, i al aprecierii dac aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat i numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care a servit ca baz sondajului. Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase: asupra elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; asupra anomaliilor excepionale constatate; asupra restului masei (mulimii). Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din mulimea controlat depesc rata de anomalii sau de erori ateptat, auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea n cauz a aprecierii sale asupra controlului intern.
173
b) Tehnica observrii fizice Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc, trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c:
ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate;aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriu-zise;
aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor;aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii popriu-zise; lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.
174
1. 2.
c) Confirmarea extern (direct) Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou situaii: sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob; sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare.
175
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care auditorul are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe: confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii; confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare; confirmarea conturilor de clieni i debitori; confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri; valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari; mprumuturi de la teri; confirmarea soldurilor conturilor de furnizori i creditori.
176
Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra informaiei primit sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat. Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct). Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil ncepnd cu auditul situaiilor financiare ale anului 2005.
177
d) Procedurile analitice Procedurile analitice cuprind compararea informaiilor financiare ale ntreprinderii:

cu informaiile comparabile ale exerciiilor precedente; cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile); cu informaiile similare din sectorul de activitate din care face parte ntreprinderea; Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit i anume: pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul i ntinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare); n controalele substantive pentru gsirea elementelor probante; ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situaiilor financiare (etapa V - urmtoare).
178
Atunci cnd auditorul folosete procedurile analitice ca i controale substantive, trebuie s in seama de unii factori precum: obiectivele procedurilor analitice i gradul de fiabilitate al lor; disponibilitatea informaiilor i fiabilitatea lor; sursele informaiilor disponibile; sursele externe independente sunt n general mai fiabile dect sursele interne; caracterul comparabil al surselor disponibile; cunotinele dobndite n auditurile precedente etc. Tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 520.
179
4 Particularitile privind prile afiliate (legate) Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 550 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului referitoare la tranzaciile ntre pri legate (afiliate), aa cum sunt ele definite prin Standardul Internaional de Contabilitate nr. 24 Pri legate". Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri de audit n vederea reuniunii de elemente probante referitoare la identificarea de ctre conducerea ntreprinderii a prilor legate (afiliate), precum i la informaiile prezentate n anexe privind efectele tranzaciilor i operaiilor ntre prile legate, care au o influen semnificativ asupra 180 situaiilor financiare.
n timpul lucrrilor de audit, auditorul d atenie operaiilor care par neobinuite i care pot indica existena prilor legate pn atunci necunoscute ca, de exemplu: operaiuni efectuate n condiii comerciale anormale, mai ales n ce privete preul, rata dobnzii, garanii i condiii de rambursare neobinuite; operaii a cror existen nu pare justificat prin nici o motivaie logic; operaii a cror substan difer de forma acestora; operaii efectuate pe ci neobinuite; volum prea ridicat sau operaii importante realizate cu unii clieni sau furnizori, n raport cu alii; operaii nenregistrate.
181
Printre procedurile puse n lucru de auditor se pot folosi: controalele detaliate asupra unor operaii, tranzacii, rulaje sau solduri; consultarea proceselor verbale ale adunrilor generale ale acionarilor i ale consiliului de administraie; acordarea unei atenii deosebite unor operaii de la sfritul perioadei; acordarea contractelor i conveniilor de mprumut; examenul operaiilor de cumprri sau vnzri de pri ale unei societi n participaie; examenul operaiilor i tranzaciilor ntre pri legate identificate; obinerea unei declaraii de la conducerea ntreprinderii prin care s ateste c informaiile prezentate cu privire la identificarea prilor legate sunt exhaustive i au fost corect descrise n anexele la situaiile financiare. 182
5. Ipoteza continuitii activitii . n timpul planificrii i realizrii misiunii de audit, auditorul trebuie s aprecieze temeinicia utilizrii de ctre conducerea ntreprinderii a conveniei contabile de baz de continuare a activitii, la elaborarea situaiilor financiare. Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne de ntrebare asupra valabilitii conveniei contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi exhaustive, sunt: capitaluri proprii sau fond de rulment negative; mprumuturi care ajung la scaden, fr perspectiv realizat de rambursare sau reealonare, sau recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru a finana active pe termen lung; indicii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori; marje brut de autofinanare negativ; indicatori financiari cheie, nefavorabili;(continuare pe slide 184)
183
pierderi din exploatare sau degradri importante ale activelor; stoparea politicii de distribuire de dividende; insuficiena trezoreriei pentru a face plile la scaden; refuzul creditelor - furnizori; prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere; pierderea unor piee importante, a unor licene importante sau furnizori principali; micri sociale, sau lipsa materiilor prime de baz; proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea consecine financiare grave; schimbri legislative sau de politici guvernamentale care risc s aib efecte nefavorabile asupra ntreprinderii
184
Responsabilitatea
auditorului const n aprecierea modului n care conducerea ntreprinderii a utilizat convenia contabil de baz a continuitii activitii i dac exist incertitudini semnificative n ce privete capacitatea ntreprinderii de a continua activitatea i care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze elemente probante suficiente i adecvate pentru a confirma existena unei incertitudini semnificative referitoare la 185 continuitatea exploatrii.
Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situaii: a fost aplicat convenia contabil de baz a continuitii activitii dar exist o incertitudine semnificativ. n acest caz se verific dac n notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii; n caz afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve dar va introduce un paragraf de observaii; n caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; situaiile financiare au fost stabilite n condiii de continuitate a activitii dar n raionamentul su profesional, auditorul reine c ntreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest caz, el el va emite o opinie defavorabil; conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru a evalua de o manier complet aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare limitrii ntinderii lucrrilor sale. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 570 stabilete procedurile i principiile fundamentale, ct i modul lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului n legtur cu aplicarea conveniei contabile de baz a continurii activitii la elaborarea situaiilor financiare ale ntreprinderii.
186
6. Auditul estimrilor contabile Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a sumei unui element n absena unei metode precise de msurare (determinare). Cele mai frecvente estimri contabile se refer la: provizioane pentru deprecierea stocurilor i creanelor; amortizarea imobilizrilor asupra duratei lor de via estimat; venituri anticipate; impozite amnate; provizioane pentru riscuri privind procesele n curs; pierderi asupra unor contracte pe termen lung; provizioane pentru garanii.
187
Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate asupra estimrilor contabile cuprinse n situaiile financiare: caracterul rezonabil al acestor estimri i corecta i completa prezentare a informaiilor n anexe. n acest scop, auditorul poate: examina i testa procedurile urmate de conducerea ntreprinderii pentru efectuarea estimrii; utiliza o estimare independent pentru a o compara cu cea efectuat de conducerea ntreprinderii; revedea evenimentele posterioare nchiderii exerciiului pentru a stabili dac estimarea se confirm. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 540 stabilete procedurile i principiile fundamentale ct i modul lor de aplicare n ce privete auditul estimrilor contabile coninute n situaiile financiare.
188
CAPITOLUL V EXAMENUL SITUAIILOR FINANCIARE
189
1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz procedurile i principiile fundamentale i modul lor de aplicare n ce privete soldurile de deschidere n cazul primului audit efectuat la o ntreprindere sau atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de ctre un alt auditor. n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s se asigure c: soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs; soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv; politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare folosite au fost aplicate n mod constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe.
190
Elementele
probante pe care le va reuni auditorul n legtur cu soldurile de deschidere depind de urmtorii factori:
politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de ntreprinderi; situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau nu i, n caz afirmativ, coninutul raportului de audit; natura conturilor i riscul de anomalii existent n situaiile financiare ale exerciiului n curs; caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs.
191
Cnd
situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent; n acest caz, noul auditor va evalua competena profesional i independena auditorului precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atenie particular n timpul exerciiului n curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent. 192
Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune n lucru alte proceduri, cum ar fi: pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s se obin elemente probante prin punerea n lucru a procedurilor pentru exerciiul n curs. De exemplu, n cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontan i compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuaiei Si = Sf -I + E (Si = stoc iniial; Sf = stoc final; I = intrri si E = ieiri). pentru activele i datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justific soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obine informaii prin confirmarea soldurilor de deschidere. Dac prin aplicarea procedurilor menionate nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n imposibilitatea de a emite o opinie.
193
2. Examenul situatiilor financiare Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi din situaiile financiare. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii.
194
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea: faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute.
195
Tehnicile de examinare a situaiilor financiare se sprijin pe procedurile analitice prevzute de ISA 520 i n mod deosebit pe: stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar si compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare.
196
Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel clar i complet a : poziiei financiare (patrimoniului) ntreprinderii, prin: inerea corect i la timp a contabilitii; existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acestuia i a cuprinderii acestui rezultat n situaiile financiare; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementrilor n vigoare; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice; corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. (continuare slide 198)
197
rezultatelor financiare, prin: ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale conform dispoziiilor legale. situaiei financiare, prin: o existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ntreprindere; o existena suficient a resurselor financiare. n centrul preocuprilor auditorului n aceast etap se afl bilanul contabil al ntreprinderii; n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligentele verificnd i satisfacerea unor reguli generale i particulare.
198
Reguli generale: Bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare, auditorul asigurndu-se c principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate (n cazul ncetrii pariale sau totale a activitii se va ine seama de incidentele previzibile la nchiderea exerciiului) iar principiul independenei exerciiului a fost aplicat. Bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ,metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s fie nscrise i justificate n anex. Elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii. Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i ale soldului su. Datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.
199

Reguli particulare: Capitalurile poprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii ale operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale. mprumuturi si datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective. Imobilizri; auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizrilor lor. Stocuri si producie n curs de execuie; auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifrat a stocurilor i a produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj. Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz: balanele conturilor individuale asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale, sintetice; un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului.(comtinuare pe slide 201).
200
Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile pe care le are la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare. Conturile de provizioane; auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau anexe. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor. Conturi de trezorerie; auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an.
201
n legtur cu rezultatul exerciiului, auditorul: examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile,primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, contracte diverse i pli fcute n contul acestora; examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i anomaliile constatate i propune, dac e cazul,efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele sunt justificate; examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
202
n legtur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit: evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta; respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor.
203
CAPITOLUL EVENIMENTE
VI
POSTERIOARE NCHIDERII EXERCIIULUI
204
Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile financiare a evenimentelor favorabile i nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care pot fi de dou tipuri: evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte care existau la data nchiderii exerciiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente la data nchiderii; evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte survenite dup data nchiderii exerciiului; sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra situaiilor financiare ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape:
205

1. Fapte descoperite pn Ia date raportului de audit Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea de elemente probante suficiente i adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare n anexe, pn la data raportului su. Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a situaiilor financiare sau unei informaii n anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit i vor cuprinde aciunile urmtoare: examinarea facturilor de cumprri, de vnzri a avizelor de expediie sau a notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis (controlul principiului independenei exerciiului); examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reactivarea creanelor; cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a se ncredina c stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers; analiza procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c evenimentele posterioare nchiderii au fost bine identificate; consultarea proceselor verbale ale adunrii generale a acionarilor, ale consiliului de administraie, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcie, care au avut loc dup data nchiderii exerciiului; analiza altor informaii financiare luate, previziuni de trezorerie i alte rapoarte ale conducerii ntreprinderii; cereri, sau cereri suplimentare de informaii de la oficiul juridic sau de la avocaii ntreprinderii n legtur cu procesele pe rol;(continuare pe slide 207)
206

corespondena nregistrat la conducerea ntreprinderii n legtur cu subiecte, cum ar fi: situaia actual a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente; noi angajamente, mprumuturi, garanii acordate sau primite;
vnzri de active realizate sau avute n vedere; noi aciuni sau obligaiuni emise sau prevzute a fi emise proiecte de fuziune, sau alte ci de restructurri; active care fac obiectul unor pretenii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii, inundaii etc); evoluia unor riscuri; alte evenimente care ar pune n discuii continuitatea exploatrii. Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper ca evenimentele posterioare au o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au fost corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile financiare Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevzut pentru semnarea propriului su raport de audit.
207
2. Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare
Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile financiare, dup data raportului de audit Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra evenimentelor survenite ntre data raportului de audit i data publicrii situaiilor financiare i care sunt susceptibile s aib o influen asupra acestora. Cnd auditoral a luat cunotin, dup data raportului su dar naintea publicrii situaiilor financiare, de evenimente care risc s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor financiare i s discute aspectele n cauz cu conducerea ntreprinderii pentru a stabili msurile care se impun. 208
Dac conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va pune n lucru procedurile necesare i va furniza conducerii ntreprinderii un alt raport de audit,n nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare i, n consecin, procedurile menionate mai sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit. Dac conducerea ntreprinderii refuz s corecteze situaiile financiare iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; dac raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere conducerii ntreprinderii s nu publice, ctre teri, situaiile financiare i raportul de audit iar, dac aceasta decide totui publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su..
209
3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut s procedeze la vreo investigaie. Dac ns auditorul a luat cunotin, dup publicarea situaiilor financiare, de existena unui eveniment care, dac ar fi fost cunoscut la data semnrii raportului su, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situaiilor financiare i s discute aspectele respective cu conducerea ntreprinderii.
210
n cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n posesia situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de corectarea acestora i va ntocmi un nou raport de audit asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind un paragraf de observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile financiare care cuprinde motivele coreciei situaiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar celei de aprobare a situaiilor financiare corectate. In cazul n care conducerea ntreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate persoanele care au n posesie situaiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situaie i nu corecteaz situaiile financiare chiar dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii ntreprinderii c va lua toate msurile pentru a 211 evita ca terii s utilizeze raportul su de audit.
Nu
este necesar corectarea situaiilor financiare i stabilirea unui nou raport de audit atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat n notele anexate la aceste situaii financiare.
212
CAPITOLUL VII UTILIZAREA LUCRRILOR ALTOR PROFESIONITI
213
1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 600 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unei misiuni de audit de baz, la o entitate, a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor, asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai multor subgrupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. El nu se aplic n cazul cnd doi sau mai muli auditori sunt numii coauditori i nici relaiilor auditorului cu auditorul precedent. Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor, auditorul principal trebuie s determine incidena acestor lucrri asupra propriului su audit. Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaiilor financiare ale unei entiti care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor, desemneaz auditorul - altul dect auditorul principal -responsabil de examenul informaiilor financiare ale unui subgrup, incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal. Expresia subgrup desemneaz o subdiviziune, sucursal, filial, societate n participaiune, societate afiliat sau orice alt entitate ale crei situaii financiare sunt incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal.
214
a) Acceptarea misiunii de auditor principal Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s acioneze ca auditor principal; pentru aceasta el va lua n consideraie: importana prii din situaiile financiare care fac obiectul auditrii; nivelul su de cunoatere a activitilor subgrupurilor; riscul de anomalii semnificative n situaiile financiare ale subgrupurilor auditate de alt auditor; punerea n lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt auditor care i vor permite s participe n mod semnificativ la audit.
215
b) Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal Principalele proceduri specifice sunt: evaluarea competenei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informaii disponibile pentru evaluarea acestei competene pot fi: nscrierea sa ca membru al aceluiai organism profesional, apartenena sa la un anume cabinet, la o reea de firme, precum i informaii culese de la ali auditori, bnci sau ntreineri directe cu acel alt auditor; obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile acelui alt auditor rspund obiectivelor auditorului principal n cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal va informa pe acest alt auditor n legtur cu: obligaiile de independen; va solicita o declaraie scris care s ateste respectarea acestor obligaii; coordonarea lucrrilor i a raportrilor, modalitile de coordonare vor fi definite n etapa de planificare a auditului; obligaiile contabile, de control i de raportare, obinnd o declaraie scris n legtur cu respectarea acestora. ntreinerea cu privire la procedurile de audit puse n oper, obinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de ctre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui auditor.
216
Cunoscnd
contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt auditor trebuie s coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunotina auditorului principal orice aspect al activitii sale care nu se poate realiza conform modalitilor stabilite; la rndul su, cellalt auditor va fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului principal care poate avea o inciden important asupra propriei sale activiti. 217
2. Examenul lucrrilor auditorului intern Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 610 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare referitoare la examenul de ctre auditor a lucrrilor efectuate de auditorul intern al ntreprinderii. Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului intern i incidenele poteniale asupra procedurilor de audit ale sale. Auditorul intern, fcnd parte din structurile ntreprinderii, are printre obiectivele sale examenul, evaluarea i controlul pertinenei i eficacitii sistemelor contabile i de control intern; anumite aspecte ale lucrrilor sale pot fi utile auditorului extern. 218

a) b) c) d)
Printre activitile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot meniona: examenul sistemelor contabile de control intern; examenul informaiilor financiare i de gestiune; evaluarea costurilor, rentabilitatea i eficiena unor tranzacii i operaiuni; examenul modului de respectare a textelor legislative precum i al politicilor i directivelor stabilite de conducerea ntreprinderii.
219
Anumite mijloace puse n lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit extern. Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient a activitilor auditului intern pentru a planifica i aborda n mod eficient auditul; el poate constata c lucrri ale auditului intern, permit modificarea naturii i calendarului auditului i reducerea ntinderii procedurilor puse n lucru de ctre auditorul extern, sau el poate trage concluzia c aceste lucrri nu vor avea nici o inciden asupra procedurilor de audit extern.
220
a)
b)
c) d)
n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va ine seama de urmtoarele criterii: statutul auditorului intern n cadrul ntreprinderii; situaia ideal const n faptul c auditorul intern raporteaz asupra muncii sale ealonului de conducere cel mai nalt din ntreprindere i nu primete nici o alt sarcin executiv sau de conducere n cadrul ntreprinderii; natura i ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica dac conducerea ntreprinderii exercit o influen asupra recomandrilor auditorului intern; competenele tehnice; pregtirea tehnic adoptat i o experien ca auditor intern; organizarea profesional; planificarea, supravegherea, controlul i documentarea corect a lucrrilor, existena manualelor de audit, programalor de lucru i a dosarelor 221 de lucru corespunztoare.
3. Utilizarea lucrrilor unei expert Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 620 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca i elemente probante. Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet care posed competene, cunotine i o experien specific ntr-un domeniu specific, altul dect cel care presupune cunotine de contabilitate i audit. Expertul poate fi angajat de ctre ntreprindere, angajat de ctre auditor, salariat al ntreprinderii sau salariat al auditorului. 222
n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate lucrrile unui anume expert n cadrul misiunii sale de audit. Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii: evaluarea anumitor active: cldiri, construcii, terenuri, echipamente, opere de art, pietre preioase; evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, zcminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de via rmas a unor active corporale; evaluri actuariale; evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor produse sau lucrri de construcii; avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri, statute sau reglementri. 223
a)
b)
c)
Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s in cont de: caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaiile financiare; riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului respectiv din situaiile financiare; volumului i calitii altor elemente probante disponibile.
224
al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competena profesional a expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa n domeniul n care se intenioneaz a fi folosit. n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul expertului angajat al ntreprinderii i al expertului legat ntr-un fel sau altul de ntreprinderea auditat. 225
In
n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c ntinderea Iucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinnd instruciunile scrise date de ctre ntreprindere expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum: obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului; o descriere general a problemelor specifice care vor fi tratate n raportul expertului; condiiile de acces ale expertului la informaii; confidenialitatea informaiilor despre ntreprindere; informaii referitoare la ipotezele i metodele de 226 lucru pe care le va folosi expertul.
Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc ndeplinite de situaiile financiare; el va stabili n mod deosebit dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate n seam la elaborarea situaiilor financiare; dac el va stabili c lucrrile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificat. Cnd auditorul nu modific raportul su, el nu trebuie s fac meniune de utilizarea lucrrilor expertului.
227
CAPITOLUL VIII ALTE LUCRRI NECESARE NCHEIERII MISIUNII
228
1. Chestionarul sfritului lucrrilor ntr-o bun practic de audit este necesar utilizarea unui chestionar al sfritului lucrrilor care s permit asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. Chestionarul sfritului lucrrilor, fiind un document intern al auditorului, poate conine mai multe sau mai puine ntrebri n funcie de mrimea, structura i experiena cabinetului de audit, de natura misiunii, i dac este primul audit sau clientul este mai vechi.
229
ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit i procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup o serie de criterii, precum ar fi: ntinderea lucrrilor; delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor; coninutul bilanului contabil; raportrile; comunicrile cu conducerea ntreprinderii; latura administrativ. Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintez a misiunii.
230
2. Not de sintez Pentru a exprima opinia sa privind bilanul contabil, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global care rezult din aceast examinare i din aceast apreciere permite auditorului s se asigure c: 1. situaiile financiare au fost pregtite pe baza unor metode contabile acceptabile i aplicate n mod permanent; 2. situaiile financiare sunt conforme dispoziiilor legale i regulamentare n vigoare; 3. imaginea dat de ansamblul situaiilor financiare corespunde cu cunoaterea general pe care o are auditorul despre ntreprindere; 4. toate punctele semnificative care contribuie la o bun prezentare a situaiilor financiare au fost corect menionate.
231
Informaiile colectate i lucrrile efectuate, de la cunoaterea ntreprinderii pn la controlul conturilor, se vor clasa n dosare de lucru. Pentru a permite auditorului s-i fac o prere definitiv asupra situaiilor financiare, este util s-i stabileasc o not de sintez" care recapituleaz toate punctele importante ale lucrrii, care pot avea o inciden asupra deciziei finale.
232
AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE 1. 2.
3.

Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru care presupune: o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca important este dezvoltat; o descriere sumar a punctului respectiv; poziia auditorului (punctul su de vedere). Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfurrii lucrrilor i n special la: problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost rezolvate; punctele n suspensie care necesit primirea unei informaii complementare; domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final a auditorului; o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au fost contabilizate i separat pe cele care nc nu au fost acceptate de ntreprindere. Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viaa ntreprinderii n timpul exerciiului ca, de exemplu: evoluia principalelor elemente din situaiile financiare; produse (activiti) noi; 233 schimbri n strategia ntreprinderii.
3. Scrisoarea de afirmare Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, intern sau extern i de natura lor vizual, scris sau oral. Dei labilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor n care sunt obinute, aceasta poate fi evaluat innd seama de urmtoarele grade de fiabilitate: I. elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obinut de la un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne; II. elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd controlul intern care se refer la ele este satisfctor; III. elementele probante obinute chiar de auditor sunt mai fiabile dect cele care-i sunt furnizate de ntreprindere; IV. elementele probante materializate de un document sau o confirmare scris sunt mai fiabile dect 234 afirmaiile verbale.
Auditorul trebuie s obin dovada c cei care conduc ntreprinderea recunosc responsabilitatea lor n ntocmirea situaiilor financiare pe care le-au hotrt i aprobat. Aceast dovad poate fi obinut pornind de la:
procesele verbale ale edinelor i deliberrilor consiliului de administraie (direcie) n care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin obinerea: unei scrisori de afirmare; sau unei copii de pe situaiile financiare semnat de conducerea ntreprinderii.
235
n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, spontan sau ca rspuns la ntrebri precise. Cnd aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului contabil, auditorul trebuie: i. s caute, pornind de la surse interne sau externe ntreprinderii, elemente probante care s confirme aceste afirmaii; ii. s aprecieze dac afirmaiile primite de la conductorii ntreprinderii par a fi rezonabile i coerente cu celelalte elemente probante obinute din alte surse; iii. s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai a fi bine informai asupra punctelor n cauz. 236
Atunci cnd o afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia pentru aceasta i, dac este cazul, s repun n cauz fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite. Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obine. Cu titlu de exemplu, afirmaiile conductorilor referitoare la costul de achiziie a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obine n mod obinuit. Chiar dac auditorul a primit o afirmaie a conductorilor, va exista o limitare a ntinderii misiunii sale, dac el se afl n imposibilitatea de a obine elemente probante suficiente care, 237 dup el, ar trebui s existe.
In unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se ateapt, n mod necesar, s obin alte elemente probante dect cele rezultnd dintr-o afirmaie a conductorilor, pentru a confirma inteniile acestora de a pstra o participare n vederea realizrii unei plusvalori pe termen lung. Astfel, n msura n care auditorul obine n scris confirmarea unei asemenea afirmaii, nu va exista limitare la ntinderea misiunii sale.
238
Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmaiilor primite de la conductori, efectund o sintez a convorbirilor sale obinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca forma: fie a unei scrisori emannd de la conductori; fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmaii verbale primite de la conductori, recunoscute cum se cuvine i confirmate de ei. Posibilitatea unor nenelegeri ntre auditor i conductori este redus atunci cnd acetia din urm confirm n scris afirmaii orale. n plus, este cazul s se obin o scrisoare care s confirme afirmaiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale situaiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate atepta n mod rezonabil s obin elemente probante suficiente.
239
Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie regulamentar datat si semnat. Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare susinerile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. Intrun asemenea caz, auditorul va trebui s repun n cauz ncrederea acordat celorlalte afirmaii primite de la conductori i s se ntrebe dac acest refuz poate avea o alt inciden asupra raportului su.
240
Dac conductorii refuz s confirme n scris o afirmaie verbal, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului, exceptnd cazul cnd el este convins c exist motive fondate i acceptabile pentru acest refuz i c se poate sprijini pe afirmaia verbal. Scrisoarea de afirmare permite: clarificarea rspunderilor ce revin conductorilor ntreprinderii i auditorului; ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de influenare a situaiilor financiare de ctre informaiile pe care numai ea le deine. Aceast scrisoare de afirmare nu nlocuiete procedurile de verificare ce trebuie efectuate de ctre auditori.
241
CAPITOLUL IX RAPORTUL DE AUDIT
242
i.
ii. iii.
1. Rolul raportului de andit Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz. Raportul de audit are un triplu rol: instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice; instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiile financiare prezentate de o entitate; instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate.
243
Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi: 1. Responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare auditate; 2. Responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect i la zi). 3. Responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementri; pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.
244
a. b. c. d.
e.
2. Coninutul raportului de audit Raportul de audit trebuie s conin: relaia contractual de executare a misiunii de audit; observaiile reieite din diverse verificri; informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege; oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare, performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii; meniunea c situaiile financiare auditate sunt 245 anexate la raportul de audit.
Din
raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:

menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea ntreprinderii; descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit; situaiile care fac s apar incertitudini; natura i locul observaiilor n raport.
246
i. ii. iii. iv.
3. Opinia auditorului ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare care au aceeai valoare: dau o imagine fidel'- sau .... prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative...". Exist 4 tipuri de opinie: opinia fr rezerve; opinia cu rezerve; opinia defavorabil; imposibilitatea de a exprima o opinie. La alegerea tipului de opinie pot fi avute n vedere de ctre auditori unele criterii, cum rezult din slide 248.
247
248
4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidena posibil asupra situaiilor financiare. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie i pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat.
249
4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i metodele contabile Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:
insuficiena ajustrilor pentru deprecierile de stocuri i creane; stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei sau n determinarea mrimii stocului (cantitilor); nerespectarea principiului independenei exerciiului; neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirm sau infirm o situaie existent la data nchiderii exerciiului; neluarea n considerare a principiului prudenei prin supraevaluarea activelor; erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obinuii).
250
Auditorul certific cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importana ei nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra poziiei i situaiei financiare precum i rezultatului exerciiului. Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd: natura dezacordului; postul i suma respectiv; influena asupra rezultatului net.
251
4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare i, n special pentru obinerea elementelor probante. O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar. Totui, atunci cnd limitarea cuprins n ni termenii contractului este de asemenea natur c auditorul apreciaz c s-ar putea afla n imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate s accepte aceast lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel un auditor solicitat s fac auditul asupra situaiilor financiare, nu poate accepta un asemenea contract atunci cnd limitarea pe care o cuprinde compromite obligaiile sale legale. 252
Limitele pot fi: - impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup ncheierea exerciiului a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic i nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control; impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial. Insuficiena onorariilor este un alt mod de a limita controalele.Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor.
253
De asemenea, absena controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii lor. Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea controlului intern. n funcie de importana relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a certifica situaiile financiare. ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic: mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile; imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control; suma posturilor din situaiile financiare 254 influenat de limitri ale ntinderii auditului.
4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informaiile suficiente pentru a transpune o situaie n bilanul contabil, sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii raportului de audit,exist riscuri privind anumite operaii care nu pot fi provizionate,sau a cror sum nu poate fi provizionat cu o aproximaie rezonabil, deoarece: suma lor este nesigur sau necunoscut; 255 probabilitatea realizrii este nesigur.
Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absena constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor probante. Atunci cnd incidena eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul situaiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o importan prin a crei realizare poate readuce n discuie ansamblul situaiilor financiare, auditorul menioneaz c nu este n msur s acorde certificarea.
256
n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii: natura riscului; postul sau posturile bilanului contabil, influenate; valoarea maxim a riscului cnd se cunoate, sau faptul c nu poate fi precizat; incapacitatea n care se afl de a putea determina evoluia incertitudinii i a evalua consecinele eventuale ale acestei situaii.
257
4.4.
Caz particular: continuitatea activitii Existena incertitudinii despre continuitatea activitii sau cnd ea este definitiv compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situaii este conform principiului continuitii exploatrii i apreciaz, dup caz, consecinele pe care s le nscrie n raportul su.
258
5.
Elementele de baz ale raportului de audit Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului.
259
5.1. Titlul raportului Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul de Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.
260
5.2.
Destinatarul Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiunea i obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de administraie al unitii, ale crei situaii financiare au fost auditate.
261
5.3. Paragraful introductiv Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare auditate precum i o meniune a responsabilitilor conducerii entitii auditate i ale auditorului. Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente. Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii financiare.
262
Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea stabilete principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv,responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii X", ncheiate la 31 decembrie N, aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale". 263
5.4 Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor. Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale. ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului. 264
Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd: examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare; evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare; revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.
265
Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naionale). Aceste standarde (norme) precizeaz c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c, situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; el const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitii, pentru nchiderea situaiilor financiare, ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a acestora. Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre".
266
5.5. Un paragraf al opiniei Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti dac situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile i, dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale. Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative". Aceste dou formulri semnific, ntre altele, ca auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind situaiile financiare.
267
Referinele contabile sunt Standardele Internaionale de Contabilitate, reguli emise de ctre instituiile sau organismele profesionale i practica general din ar (lund n considerare exigenele de sinceritate) i legislaia local. In scopul de a aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat, opinia auditorului va preciza referina n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale)". In afara opiniei referitoare la imaginea fidel, poate fi necesar includerea n Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a ti dac aceste situaii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare.
268
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formulrile urmtoare:
269
5.5.1.
Opinia fr rezerve (curat) Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie N precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate".
270
5.5.2.
Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; acesta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta 271 nu constituie o rezerv.
Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii se formuleaz atunci cnd apar elemente care ns nu afecteaz opinia auditorului; paragraful de observaii se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie. Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea: Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei X" din anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o contraaciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, n prezent, s fie determinat i, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte".
272
5.5.3. Opinia cu rezerve Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel: Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie ...., ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu 273 prevederile legale i statutare".
Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate. Astfel, cum este explicat n nota X" anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de .... pentru cldiri i.... pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma de .... pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie.......n consercin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la.... mii. lei, iar pierderile exerciiului i pierderile cumulate la. mii. lei. "Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie ...., ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
274
5.5.4.Imposibilitatea exprimrii unei opinii
O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune. Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra situaiilor financiare."
275
5.5.5. Opinia defavorabil O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel: Astfel, cum este explicat n nota X", nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i a unei cote de .... pentru cldiri i... pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de..., pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie .... n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la.... mii. lei, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate la ... mii. lei. Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la 31 decembrie..., contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare. 276
5.6. Data raportului Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su, evenimentelor si tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile financiare au fost nchise i aprobate. 277
5.7.
Adresa auditorului , Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.
278
5.8.Semntura
auditorului Raportul trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil sau a auditorului persoan fizic sau pe amndou. Raportul auditorului poart, n general, semntura cabinetului sau societii de audit, cci aceasta i asum responsabilitatea auditului.
279
X DOCUMENTAREA LUCRRILOR DE AUDIT
CAPITOLUL
280
1. Dosarul exerciiului Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: mai buna organizare i control ale misiunii; documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni; nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori; justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
281
Coninut. n mod uzual, acest dosar cuprinde: planificarea misiunii: programul general de lucru; note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ctre alii (auditori interni, diveri specialiti); datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie; compunerea echipei; data pentru emiterea raportului; buget de timp i realizarea lui;
282
supervizarea
lucrrilor: note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, coninutul raportului;
283
aprecierea
controlului intern: evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de risc; foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; comentarii asupra anomaliilor descoperite; obinerea de elemente
284
obinerea de elemente probante:

-program de control; -foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; -documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri, justificnd cifrele examinate; detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situaiilor financiare: comparaii i explicaii ale variaiilor, concluzii; -sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; -foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
285
Dosarul
exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa. n general se folosete o mprire n 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel:
286
EA (dosarul exerciiului, Seciunea A) intitulat Acceptarea misiunii" conine documente referitoare la acceptare sau meninerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare (cunoaterea global a ntreprinderii, existena unor riscuri etc), scrisoarea ctre predecesor, corespondena cu clientul, fia de acceptare sau de meninere a misiunii, alte corespondene cu organismele profesionale,cu organismele de burs i scrisoarea de misiune sau contractul de prestri servicii de audit. EB (dosarul exerciiului, Seciunea B) intitulat Sinteza misiunii i rapoarte" conine documente precum: elemente de sintez ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustrilor, lista punctelor n suspensie, situaiile financiare certificate, evenimente posterioare, balane, declaraii ale conducerii ntreprinderii), elemente de gestiune i organizare (buget i planificare, onorarii), i rapoarte (raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).
287
EC (dosarul exerciiului, Seciunea C) intitulat Orientare i planificare" conine documente (foi de lucru) care se refer la: cunoaterea general a ntreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaiilor financiare, mediul general de desfurare a controlului intern i planul de misiune; natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit, pragul de semnificaie. ED (dosarul exerciiului, Seciunea D) intitulat Evaluarea riscului legat de control conine elemente precum: documentaie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra funcionrii controlului intern, analiza separrii funciilor, sinteza evalurii riscurilor legate de control), documentaia i listele de proceduri i concluziile asupra evalurii riscului legat de control.
288
EE (dosarul exerciiului, Seciunea E ) intitulat Controale substantive" conine elemente precum: programul de control, programele de munc pe fiecare membru al echipei, foi de lucru coninnd examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ i de pasiv, natur de cheltuieli sau natur de venituri. EF (dosarul exerciiului Seciunea F) intitulat Utilizarea lucrrilor altor profesioniti conine documente referitoare la programul de lucru al fiecrui specialist.
289
EG (dosarul exerciiului, Seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementri pentru ntreprinderea auditat (de exemplu, faciliti fiscale, regimuri de subvenie etc). EH (dosarul exerciiului, Seciunea H) intitulat Lucrrile de sfrit de misiune" cuprinde documente precum: chestionarul de sfrit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare nchiderii exerciiului.
290
EI (dosarul exerciiului, Seciunea I) intitulat Intervenii cerute prin reglementri diverse" cuprinde documente referitoare la operaiuni privind micarea capitalului, operaiuni de emisiune de titluri, operaiuni privind dividendele etc. EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J) intitulat Controlul conturilor consolidate" cuprinde toate documentele elaborate n cadrul etapelor misiunii de audit de baz, cu referire la conturile consolidate.
291
2.
Dosarul permanent Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntrun dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi. Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a 292 elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
Elementele caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: fia de prezentare; scurt istoric al ntreprinderii; organigrame; persoanele care angajeaz ntreprinderea; situaiile financiare ale ultimelor exerciii; note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc.; note asupra statutului; procese verbale ale CA i AGA; lista acionarilor sau asociailor; structura grupului; contracte, asigurri. 293
Dosarul
permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului.
294
Dosarul
permanent se subdivide n 7 seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dup cum urmeaz:
295
PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat Generaliti" cuprinde documente precum: fia de prezentare a clientului, istoric, organizarea general, documentaii despre client (brouri, extrase din pres etc.); fia de acceptare i de meninere a misiunii etc. PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat Documente privind controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale ntreprinderii, efectuate de ali experi i ntocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc. 296
PC
(dosarul permanent, Seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile precedente" conine: situaiile financiare ale exerciiilor precedente, raportri intermediare, programele de control din exerciiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale i alte rapoarte privind exerciiile precedente. PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat Analize permanente" cuprinde diverse lucrri de analiz clasate pe elemente ale situaiilor financiare. 297
PE
(dosarul permanent, Seciunea E) intitulat Fiscal i social" conine declaraii fiscale i alte aspecte fiscale ale ntreprinderii, precum i aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc. PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat Juridice"conine documente referitoare la contracte principale, convenii, lista asociailor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale ntreprinderii etc.
298
- PG (dosarul permanent, Seciunea G) intitulat Intervenani externi" care conine documente referitoare la ali auditori ai ntreprinderii, avocaii ntreprinderii, expertul contabil care asigur asisten contabil i fiscal a ntreprinderii etc. Pentru a-i ndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie: inut la zi; s fie eliminate informaiile perimate; s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele necesare). De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau n alte domenii auditorul poate: corecta dac informaii privind subiectul respectiv se g sesc n dosarul permanent; prevedea aducerea la zi a dosarului permanent. 299
Sfrit The end Fine
300

Audit Financiar, Verificarea Şi Certificarea Situaţiilor Financiare

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit Financiar, Verificarea Şi Certificarea Situaţiilor Financiare

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

4.Calitatea de auditor financiar n Romnia

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

[1] H.G. nr.591/2000 art 32 (3)

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

5. Procesul de audit i fazele acestuia.

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

generale de audit privind operaiunile sunt n numr de 6( ase).

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

9 (nou) obiective de audit referitoare la solduri i anume:

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA I CERTIFICAREA SITUAIILOR FINANCIARE