Curs 4 RETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE

Situaiile finanicare individuale ale societilor reinute n perimetrul de consolidare sunt, de multe ori, ntocmite pe baza unor politici contabile diferite de cele utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Deoarece prin intermediul consolidrii se urmrete o reprezentare omogen a ansamblului constituit din societile reinute n perimetrul de consolidare, situaiile financiare individuale trebuie retratate (ajustate) in acord cu politicile contabile ale societatii mama. Retratrile vizeaz, n principal: metodele de amortizare, durate de amortizare, metodele de evaluare a stocurilor etc.

4.1.Prezentarea mecanismului retratrii situaiilor finanicare individuale

Retratarea situaiilor financiare se efectueaz diferit n funcie de cele dou modaliti de efectuare a consolidrii: consolidarea pe baza fluxurilor sau consolidarea pe baza cumulului conturilor (soldurilor). n cazul consolidrii pe baza fluxurilor, retratarea vizeaz numai exerciiul curent. ns, atunci cnd consolidarea se efectuez pe baza cumulului conturilor, retratarea vizeaz att exerciiul curent, ct i exerciiile urmtoare. Retratrile aferente exerciiilor precedente afecteaz capitalurile proprii (rezervele sau rezultatul reportat), n timp ce ajustrile aferente exerciiului curent afecteaz rezultatul. Retratarea situaiilor financiare individuale determin diferene temporare ntre valoarea activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate i valoarea acestora din situaiile financiare individuale. Pentru aceste diferente, este necesar ca, n cadrul procesului de consolidare, s se contabilizeze impozite amnate. La contabilizarea impozitului amnat trebuie s se tin cont de urmtoarele reguli: -dac, dup retratare, valoarea activelor n conturile consolidate este mai mic dect valoarea acestora din conturile individuale, apare o diferen temporar deductibil pentru care se va nregistra o crean de impozit amnat; -dac, dup retratarea, valoarea activelor n conturile consolidate este mai mare dect valoarea acestora n conturile individuale, apare o diferen temporar impozabil pentru care se va nregistra o datorie de impozit amnat; -dac, dup retratare, valoarea datoriilor n conturile consolidate este mai mare dect valoarea acestora n conturile individuale, apareo diferen temporar deductibil pentru care se va nregistra o crean de impozit amnat; -dac, dup retratare, valoarea daroriilor n conturile consolidate este mai mic dect valoarea acestora n situaiile financiare individuale, apare o diferen temporar impozabil pentru care se va nregistra o datorie de impozit amnat.

4.2.Exemple practice de retratare a situaiilor financiare individuale

La prezentarea retratrilor de mai jos, se pornete de la premiza c societatea consolidat este cea care efectueaz retratarea situaiilor financiare individuale, nainte de a trimite informaiile necesare efecturii consolidrii propriu-zise catre societatea consolidant. Exemplul 1 Pe data de 29.12.N-1, societatea F (filial) a achiziionat un utilaj la costul de 100.000 um. La filial, acest utilaj se amortizeaz liniar pe o durat de 4 ani, n timp ce la nivelul conturilor consolidate acesta se amortizeaz liniar pe o durat de 5 ani. Cota de impozit pe profit este de 16%. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situailor financiare individuale ale societii F, n exerciiile N, N+1, N+2, N+3 i N+4. Sitaia amortizrii utilajului la nivel de filial i n situaiile finanicare consolidate i determinarea diferenelor dintre valoarea acestuia n conturile consolidate i valoarea n conturile individuale ale filialei Anul Amortizarea cumulat nivelul grupului (1) 20.000 40.000 50.000 75.000 100.000 Amortizarea cumulat la nivel de filial (2) Diferen aferent exerciiului curent (3) Diferen cumulat 4 = (1) (2)

N N+1 N+2 N+3 N+4

25.000 50.000 75.000 100.000 100.000

-5.000 -5.000 -5.000 -5.000 20.000

-5000 -10.000 -15.000 -20.000 0

1.nregistrri contabile de retratare n exerciiul N: Amortizarea nregistrat de filial de 25.000 um trebuie s fie diminuat cu suma de 5.000 um. n urma diminurii amortizrii, valoarea contabil utilajului n situaiile finnaciare consolidate este de 80.000 um, n timp ce n situaiile financiare ale filiali valoarea contabil a acestuia este de 75.000 um. -diminuarea amortizrii filialei: 2813 Amortizarea instalaiilor, = 6811 Cheltuieli de 5.000 mijloacelor de transport, exploatare privind animalelor i plantaiilor (utilaje) amortizarea imobilizrilor 2.nregistrri contabile de retratare n anul N+1 Pentru ajustarea situaiilor financiare individuale ale societii F, trebuie s se in cont att de diferena de amortizare aferent exerciiului curent (5.000 um), ct i de diferena de amortizare

aferent exerciiului precedent (5.000 um). Diferena aferent exerciiului curent va afecta rezultatul prin diminuarea cheltuielilor cu amortizarea, n timp ce diferena aferent exerciiului precedent va afecta capitalurile proprii (rezervele). -diminuarea amortizrii: 2813 Amortizarea instalaiilor, =) mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (utilaje)

% = 106 Rezerve F 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

10.000 5.000 5.000

n urma acestei nregistrri de retratatre, valoarea contabil a utilajului n conturile consolidate este de 60.000 um, n timp ce valoarea sa n conturile filialei este de 50.000 um. 3.nregistrri de retratare n anul N+2 -diminuarea amortizrii filialei: 2813 Amortizarea instalaiilor, =) mijloacelor de transport, = animalelor i plantaiilor (utilaje)

% 106 Rezerve F 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

15.000 10.000 5.000

4.nregistrri de retratare n anul N+3 -diminuarea amortizrii filialei: 2813 Amortizarea instalaiilor, =) mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (utilaje)

% 106 Rezerve F = 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

20.000 15.000 5.000

5.nregistrri de retratare n anul N+4 n acest exerciiu, n conturile situaiile financiare consolidate trebuie s se nregistreze o cheltuial cu amortizarea, n timp ce n contrurile filiale imobilizarea este amortizat de la sfritul exerciiului N+3. n consecin, se va nregistra o cheltuil cu amortizarea n coresponden cu majorarea capitalurilor proprii (rezervele). -nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

6811 Cheltuieli de exploatare= privind amortizarea imobilizrilor

106 Rezerve F =

20.000

Exemplul 2 Societatea filial F a capitalizat, la nceputul exerciiului N, cheltuieli de constituire n valoare de 20.000 um. Acestea urmeaz s fie amortizate liniar pe o durat de 2 ani. La nivelul situaiilor financiare consolidate cheltuielile de constituire sunt considerate cheltuieli ale exerciiului n care au fost efectuate(nu se capitalizeaza). Cota de impozit pe profit este de 16%. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situailor financiare individuale ale societii F, n exerciiile N i N+1.

1.nregistrri n exerciiul N -eliminarea consecinelor capitalizrii cheltuielilor de constituire: 30.000 % = % 10.000 2801 Amortizarea 201 Cheltuieli de cheltuielilor de constituire constituire 6811 Cheltuieli de 1 20.000 6XX Cheltuieli exploatare privind amortizarea imobilizrilor

30.000 20.000 10.000

Se observa ca n situaiile financiare consolidate, la sfritul exerciiului N, valoarea cheltuielilor de constituire este zero, n timp ce la nivelul situaiilor financiare individuale valoarea acestora este de 10.000 um. 2.nregistrri de retratare n exerciiul N+1 -eliminarea cheltuielilor cu amortizarea cheltuielilor de constituire: 106 Rezerve = 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

10.000

Exemplul 3 La nceputul exerciiului N, societatea F (filial) a achiziionat o imobilizare corporal la costul de achiziie de 95.000 um. Durata de amortizare a imobilizrii corporale este de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea linear. Filiala nu a inclus n costul imobilizrii corporale i cheltuielile estimate a se efectua cu demontarea acesteia i refacerea amplasamentului, la sfritul duratei de utilitate. Politica grupului (din care face parte societatea F) este de a include
1

Se nregistreaz cheltuielile de constituire n funcie de natura lor (cheltuieli cu comisioanele i onorariile, cheltuieli de nregistrare i nmatriculare etc.).

n costul imobilizrii cheltuielile estimate cu demontarea i refacerea amplasamentului. Valoarea acestor cheltuieli este estimat la 5.000 um. S se prezinte nregistrrile contabile de retratare aferente exerciiilor N i N+1. 1.nregistrri n exerciiul N -majorarea costului imobilizrii cu valoarea cheltuielilor estimate cu demontarea i refacerea amplasamentului: 21X Imobilizri corporale = 1513 Provizioane pentru 5.000 dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea -nregistrare amortizrii corespunztoare majorrii costului de achiziie (5.000/10) 6811 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizri privind 500 privind amortizarea imobilizrile corporale imobilizrilor 2.nregistrri n exerciiul N+1 -majorarea costului imobilizrii cu cheltuielile estimate cu demontarea i refacerea amplasamentului: 21X Imobilizri corporale = 1513 Provizioane 5.000 pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea -nregistrare amortizrii corespunztoare majorrii costului de achiziie, att pentru exerciiul N+1, ct i pentru exerciiul N (5.000/10x2) % = 281 Amortizri privind 1.000 106 Rezerve imobilizrile corporale 500 681 Cheltuieli de exploatare 500 privind amortizarea imobilizrilor Exemplul 4 Pe data de 01.01.N, societatea F a nceput realizarea unei construcii n regie proprie. Managerii societii au decis ca dobnzile generate de creditul bancar contarctat pentru realizarea construciei s nu fie incluse n costul acesteia. Dobnzile aferente credituli contractat pentru realizarea construciei au fost de 20.000 um, n exerciiul N-1, i 10.000 um n exerciiul N. La sfritul exerciiului N-1, construcia nu a fost terminat, costul de producie al acesteia fiind de 100.000 um (mai puin cheltuielile cu dobnzile). Costrucia este terminat i pus n funciune la sfritul exerciiului N. Costul de producie al acesteia este de 300.000 um (mai puin cheltuielile cu dobnzile).

La nivelul grupului exist politica de a include n costul activelor cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor contractate pentru realizarea acestora. Care sunt nregistrrile de retratare (ajustare) ce se efectueaz n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, la sfritul exerciiilor N-1 i N ? 1.nregistrri n exerciiul N -majorarea costului imobilizrii corporale n curs cu valoarea cheltuielilor cu dobnda: 231 Imobilizri corporale n = 722 Venituri din producia 20.000 curs de execuie de imobilizri corporale 2.nregistrri n exerciiul N+1 -majorarea valoarii construciei cu dobnda aferent exerciiilor N i N+1: 212 Construcii = % 30.000 106 Rezerve 20.000 722 Venituri din producia de 10.000 imobilizri corporale

Exemplul 5 La nceputul exerciiului N, societatea X achiziioneaz o imobilizare corporal n valoare de 100.000 um. n situaiile financiare individuale ale filialei, aceasta se amortizeaz liniar pe o durat de 5 ani, n timp ce la situaiilor financiare consolidate aceasta se amortizeaz liniar pe o durat de 4 ani. La sfritul exerciiului N+1, imobilizarea este vndut la preul de 70.000 um. Care sunt nregistrrile de retratare (ajustare) ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiilor N-1 i N ? 1.nregistrri contabile de retratare n exerciiul N n acest exerciiu, amortizarea nregistrat de filial de 20.000 um trebuie s fie majorat cu suma de 5.000 um. n urma majorrii amortizrii, valoarea contabil utilajului n conturile consolidate este de 75.000 um, n timp ce n conturile filiale valoarea contabil a acestuia este de 80.000 um. Astfel, apare o diferen temporar deductibil pentru care trebuie s se nregistreze o crean de impozit amnat n valoare de 800 um (5.000x16%). -nregistrara majorrii amortizrii: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 5.000

2.nregistrri contabile de retratare n anul N+1 -nregistrarea amortizrii suplimentarea aferent exerciiilor N i N+1

% 106 Rezerve 68111 Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale

= 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

10.000 5.000 5.000

-nregistrarea majorrii rezultatului obinut din vnzarea imobilizrilor corporale: Rezultat obinut din vnzarea imobilizrilor corporale la nivelul situaiilor financiare individuale: Preul de vnzare al imobilizrii corporale (a) 70.000 Costul imobilizrii corporale (b) 100.000 Amortizarea cumulat a imobilizrii corporale (c) 40.000 Valoarea net contabil a imobilizrii corporale (d) = (b) (c) 60.000 Rezultatul generat de vnzarea imobilizrii corporale (e) = (a) (d) 10.000 Rezultat obinut din vnzarea imobilizrilor corporale la nivelul situaiilor financiare consolidate: Preul de vnzare al imobilizrii corporale (a) 70.000 Costul imobilizrii corporale (b) 100.000 Amortizarea cumulat a imobilizrii corporale (c) 50.000 Valoarea net contabil a imobilizrii corporale (d) = (b) (c) 50.000 Rezultatul generat de vnzarea imobilizrii corporale (e) = (a) (d) 20.000 Aa cum se observ, la nivelul situaiilor financiare individuale rezultatul generat de vnzarea imobilizrii este de 10.000 um, n timp ce la nivelul conturilor consolidate acesta este de 20.000 um. n consecin, majorarea rezultatului la nivelul situaiilor financiare consolidate se va efectua prin nregistrarea contabil: 281 Amortizri privind = 6583 Cheltuieli privind 10.000 imobilizrile corporale activele cedate i alte operaii de capital

Exemplul 6 Filiala F are un teren achiziionat n exerciiul N-2 la costul de 200.000 um. La sfritul exerciiului N, terenul este prezentat n bilanul filialei la costul su de achiziie. Politica grupului este aceea de a prezenta, n bilanul consolidat, la 31.12.N, terenurile la valoarea revaluat. La aceast dat, valoarea just a terenului este de 250.000 um. n exerciiul N+1, terenul este vndut la preul de 260.000 um. Care sunt nregistrrile de retratare care se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiilor N i N+1 ? 1.nregistrri contabile de retratare n exerciiul N -reevaluarea terenului:

211 Terenuri

= 105 Rezerve din reevaluare

50.000

2.nregistrri contabile de retratare ce se efectueaz n anul N+1 -reevaluarea terenului 211 Terenuri

= 105 Rezerve reevaluare

din

50.000

-diminuarea rezultatului obinut din vnzarea terenului la nivelul conturilor consolidate Rezultat obinut din vnzarea terenului la nivelul situaiilor financiare individuale: Preul de vnzare al terenului (a) 260.000 Costul de achiziie al terenului(b) 200.000 Rezultatul generat de vnzarea terenului (c) = (a) (b) 60.000 Rezultat obinut din vnzarea imobilizrilor corporale la nivelul situaiilor financiare consolidate: Preul de vnzare al imobilizrii corporale (a) 260.000 Valoarea reevaluat a terenului (b) 250.000 Rezultatul generat de vnzarea terenului (c) = (a) (b) 10.000 n situaiile financiare consolidate, rezultatul generat de vnzarea terenului este de 10.000 um, n timp ce n situaiile financiare individuale acest rezultat este de 60.000 um. 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 211 Terenuri 50.000

-nregistrarea surplusului realizat din rezerve din reevaluare: 105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare -

50.000

Exemplul 72 La 31.12.N, filiala F deine o imobilizare corporal achiziionat la costul de 200.000 um. Amortizarea cumulat a imobilizrii corporale este de 80.000 um, iar durata rmas de amortizat de 6 ani. La sfritul anului exist indicii c aceast imobilizare ete depreciat, dar la ntocmirea propriilor situaii financiare, filiala nu efectueaz testul de depreciere.La elaborarea conturilor
2

La rezolvarea acestui exemplu se ie cont de prevederile standardului internaional de contabilitate IAS 36 "Deprecierea activelor".

consolidate, se efectueaz testul de depreciere i se determin o valoare recuperabil a imobilizrii corporale de 90.000 um. Care sunt nregistrrile de retratare ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiilor N i N+1 ? 1.nregistrri contabile de retratare n exerciiul N Deoarece valoarea recuperabil a imobilizrii corporale (90.000 um) este mai mic dect valoarea contabil (120.000 um), n conturile consolidate se va nregistra o depreciere de 30.000 um. -nregistrarea deprecierii imobilizrii corporale 6811 Cheltuieli de exploatare = 291 Ajustri pentru 30.000 privind amortizarea deprecierea imobilizrilor imobilizrilor corporale 2.nregistrri contabile de retratare n anul N+1 -nregistrarea deprecierii imobilizrii corporale: 106 Rezerve F = 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale

30.000

-diminuarea cheltuielilor cu amortizarea (amortizrii) nregistrate n exerciiul N+1: Amortizarea nregistrat la filial: 20.000 um (120.000 um/6) Amortizarea n situaiile financiare consolidate: 15.000 um (90.000 um/6) Diminuarea cheltuielilor cu amortizarea: 5.000 um. 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 5.000

Exemplul 8 Societatea F (filial) evalueaz stocurile prin metoda LIFO, n timp ce la nivelul grupului se utilizeaz metoda FIFO. La 31.12.N, se cunosc urmtoarele informaii despre stocul final de mrfuri: 200.000 um (stoc final de mrfuri evaluat pe baza metodei LIFO) i 198.000 um (stoc final de mrfuri evaluat pe baza metodei FIFO). Care sunt nregistrrile de retratare ce se efectueaz n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, la sfritul exerciiului N ?

nregistrri de retratare. -diminuarea stocului final de mrfuri: 607 Cheltuieli privind = 371 Mrfuri mrfurile

2.000