Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
=
=
=
1
1
82
Calculaia
global pe
locuri de
cheltuieli
unitar este:
v
n
v i
n
i
i
Q
Chind
Q
Chind
Q
Chd
Q
Chd
cu + + + + + = ... ...
1 1
n care:
Chd reprezint cheltuieli directe;
Chind cheltuieli indirecte;
Aceast variant prezint avantajul determinrii i analizei abaterilor pe
feluri de cheltuieli. A doua form a variantei ofer i posibilitatea cunoaterii
modului cum influeneaz vnzrile nivelul cheltuielilor indirecte.
Calculaia global pe locuri de cheltuieli se aplic numai n unitile
patrimoniale unde n cadrul unui flux tehnologic desfurat pe mai multe etape
sau nivele succesive de prelucrare, se obine un singur produs finit. n cadrul
fiecrei etape sau loc de cheltuial, produsul atinge un anumit grad de prelucrare
trecnd la etapa urmtoare, iar n ultima etap rezult produsul finit.Caracteristic
acestei variante este faptul c se urmrete att determinarea costului unitar
separat pe fiecare etap sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau
sectoare de cheltuieli, ct i la nivelul ntregii uniti. Costul unitar al produsului
finit se obine prin nsumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli
astfel :
n
n
i
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
cu
+ + + = ...
2
2
1
1
n care:
Chp reprezint cheltuielile de producie ale locurilor de cheltuieli 1n,
Q reprezint cantitatea de produse prelucrate n locurile de cheltuieli 1n
Spre deosebire de prima variant, aceasta asigur cunoaterea modului de
participare a fiecrui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului
finit.
Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune i
calculaie a costurilor l reprezint cmpul su restrns de aplicabilitate, redus,
dup cum am artat, numai la entitile care fabric un singur produs, fr s
apar semifabricate sau producie neterminat la sfritul perioadei.
9.3. Metoda pe faze
Obiectul
calculaiei
Metoda este folosit de regul n unitile patrimoniale care au ca obiect
producia de mas, unde pentru obinerea produsului finit se parcurg n cadrul
unui proces tehnologic omogen mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare.
De exemplu, n industria uoar, alimentar, chimic, extracia minereului,
metalurgie, rafinarea petrolului.
Obiectul calculaiei l constituie produsele i fazele de fabricaie prin care trece
produsul sau grupele de produse respective, cheltuielile de producie fiind
nregistrate n conturi deschise lunar pe fiecare faz, astfel c la finele perioadei
inut ob produse de cantitatea
i
Q
vndut produse de cantitatea
v
Q
83
Faza de
fabricaie
(tehnologic)
Faza de
calculaie
Etape
succesive de
desfurare a
lucrrilor de
calculaie a
costurilor
Stabilirea i
delimitarea
fazelor de
de gestiune, prin cunoaterea tuturor cheltuielilor n ultima faz de producie s se
obin costul unitar efectiv al produsului finit
Faza de fabricaie(tehnologic) este reprezentat de acea diviziune a
procesului tehnologic delimitat i din punct de vedere organizatoric, n care se
execut o anumit operaie din lanul operaiunilor succesive de prelucrare a
materiilor prime n vederea obinerii unuia sau mai multor produse finite de mas
sau de serie mare. Fazele de fabricaie ndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri
de cheltuieli ca i ateliere, secii, antiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate
cu purttorii de cheltuieli i de costuri.
Faza de calculaie a costurilor produciei este considerat ca fiind expresia
tehnico-economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al
formrii sau calculaiei, analizei i controlului costurilor.
ntre fazele de fabricaie i fazele de calculaie exist o legtur direct,
dat de faptul c fazele de fabricaie n calitatea lor de locuri de producie sunt n
acelai timp i locuri generatoare de cheltuieli. Rezult deci, c fiecare faz de
fabricaie poate fi i o faz de calculaie, dar trebuie menionat c nu toate fazele
de fabricaie se suprapun cu fazele de calculaie. Aceast situaie apare atunci
cnd n cadrul aceluiai centru, atelier, secie de producie se desfoar mai multe
faze de fabricaie care pot ndeplini concomitent i rolul de faz de calculaie,
deoarece nu exist posibilitatea delimitrii cheltuielilor de producie la acelai
nivel. n acest caz mai multe faze de fabricaie alctuiesc o singur faz de
calculaie.Analiza economic i controlul costurilor necesit att cunoaterea
costului total dar i contribuia fiecrei faze de fabricaie la formarea acestui cost.
Produsele obinute dintr-o faz transferate fazei urmtoare sunt de regul
semifabricate. Apare astfel, nevoia determinrii costurilor pariale care s
cuprind cheltuielile ocazionate n fiecare faz de fabricaie pentru fiecare
semifabricat sau produs. n cazul n care semifabricatele se depoziteaz este
obligatorie calculaia costului acestora, altfel se va realiza transferul de cheltuieli
de la o faz la alta, costul produsului finit calculndu-se dup ultima faz prin
nsumarea cheltuielilor din toate fazele de fabricaie.
Fiind o metod absorbant, aplicarea metodei de calculaie pe faze la
condiiile concrete din unitile de producie implic parcurgerea acelorai etape
succesive de desfurare a lucrrilor de calculaie a costurilor ca i celelalte
metode de tip absorbant i anume:
identificarea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor;
colectarea cheltuielilor directe pe faze i a cheltuielilor indirecte pe seciuni
omogene;
repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite
obinute n aceiai faz de calculaie;
calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
determinarea cheltuielilor de producie aferente produciei n curs de execuie;
calculul costului unitar al produselor finite.
Stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor se face prin
divizarea procesului tehnologic din punct de vedere tehnico-economic i
organizatoric, utiliznd unul din urmtoarele procedee:
84
calculaie a
costurilor
a. fie prin comparaie sau analogie cu alte uniti patrimoniale care obin acelai
produs finit i utilizeaz aceiai tehnologie de producie;
b. fie pe calea observaiei innd seama de urmtoarele principii:
fazele de calculaie a costurilor s aib la baz faze de fabricaie cu caracter
succesiv sau independent, iar la finele perioadei de gestiune producia obinut
s poat fi msurat i exprimat cantitativ;
costul unitar al produselor finite s fie determinat de un numr redus de faze
de calculaie pentru a se evita lucrri de centralizare voluminoase i inutile;
n interiorul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe de fabricaie
pot constitui baza unor faze de calculaie distincte, dac fiecare dintre acestea
au ca obiect obinerea unor semifabricate sau produse finite, ce se deosebesc
ntre ele prin destinaie, mrime, form i determin cheltuieli de producie
diferite;
n cazul fazelor de fabricaie care se desfoar pe maini i utilaje cu ajutorul
crora se execut operaiuni de finisare superioare pentru semifabricate sau
produsul principal se constituie faze de calculaie distincte;
dac o parte din fazele de fabricaie se desfoar cu aparatur montat n aer
liber iar celelalte faze n cldiri nchise, este necesar s se constituie pe baza
lor faze de calculaie distincte;
se creeaz faze de calculaie distincte i n cazul fazelor de fabricaie care au
ca rezultat un semifabricat ce se va utiliza n continuare n procesul tehnologic;
fazele de fabricaie n cadrul crora se finiseaz semifabricate sau produse
secundare obinute concomitent cu produsul principal, sunt grupate n faze de
calculaie;
faza de fabricaie n care deeurile i rebuturile sunt recuperate i transformate
n produse finite poate constitui o faz de calculaie.
Nu exist un model unic pentru aplicabilitate n practic, fiecare unitate
patrimonial i stabilete numrul fazelor de fabricaie i raportul dintre acestea i
fazele de calculaie. Fazele de calculaie odat stabilite i delimitate sunt apoi
simbolizate cu ajutorul unor simboluri atribuite care se nscriu obligatoriu pe toate
documentele privind consumurile ocazionate i producia obinut n cazul lor.n
etap de lucru urmtoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculaie
stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe secii omogene ca atelierele i seciile
de producie. Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse
finite obinute n aceiai faz de calculaie, se face la finele lunii, utiliznd
anumite procedee specifice.
Pentru calculul costului fiecrei faze i produselor rezultate se completeaz
o Fi de calcul a costului pe faz. Aceast fi cuprinde o serie de informaii
referitoare la producia n curs de la nceputul perioadei; cheltuielile perioadei;
costul produselor transferate altei faze; costul produciei n curs de la sfritul
perioadei. Cheltuielile pe baza crora se calculeaz costul sunt grupate n
urmtoarele articole:
materiale directe aferente fazelor i produselor;
salarii directe aferente fazelor i produselor;
cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor i produselor prin intermediul
85
Metoda pe
faze varianta
cu
semifabricate
Dezavantaje
ale variantei
ratelor de absorbie prestabilite sau efective.
Dup ce sunt nregistrate toate cheltuielile de producie aferente fiecrei
faze de calculaie i respectiv pentru fiecare produs finit obinut ntr-o perioad de
gestiune se calculeaz costul unitar folosind relaia:
Q
CI CD
c
m
j
n
m j
j j
= + =
+
=
1 1
unde:
j articol de calculaie
1m specifice CD
n+1m specifice CI
c - cost mediu unitar
Q producia obinut
CD cheltuieli directe
CI cheltuieli indirecte
Aplicarea metodei pe faze implic luarea n considerare a particularitilor
procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de producie i a modului de
organizare a produciei n unitile patrimoniale. Modelul general al calculaiei
costurilor pe faze se poate elabora n dou variate:
a. varianta cu semifabricate;
b. varianta fr semifabricate.
a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplic n unitile
patrimoniale care fabric un numr relativ restrns de produse finite n cadrul
unor procese tehnologice ndelungate, de exemplu: industria pielrie-nclminte,
filatur-esturi. Dup fiecare faz de fabricaie semifabricatele rezultate se
depoziteaz temporar i sunt destinate fie consumului intern fie vnzrii n
aceast stare. n acest caz este necesar cunoaterea semifabricatelor n toate
stadiile de fabricaie.Costurile semifabricatelor din fiecare faz se determin pe
articole de calculaie, deci pe feluri de cheltuieli i se ia n considerare att costul
semifabricatului primit din faza anterioar ct i cheltuielile de producie aferente
fazei respective.
n acest mod costul calculaiei pentru producia ultimei faze constituie
costul unitar al produsului finit. Relaiile de calcul pentru fiecare faz sunt:
pentru I faz
1
1
1
1
) (
Q
Chp
cuf
f
m
j
j
=
=
pentru a II-a faz
2
2
1
1 2
) (
Q
Chp
cuf cuf
f
m
j
j
=
+ =
pentru a n-a faz
n
fn
m
j
j
n n
Q
Chp
cuf cuf
) (
1
1
+ =
Dezavantajele variantei:
Atunci cnd sunt faze de calculaie numeroase i producie neterminat la
finele perioadei de gestiune, se mrete volumul lucrrilor de centralizarea datelor
86
Metoda pe
faze varianta
fr
semifabricate
Dezavantaje
ale variantei
privind calculaia costurilor de producie.
b. Metoda pe faze varianta fr semifabricate se aplic atunci cnd nu
este necesar s se determine costul semifabricatelor dup fiecare faz.
Costul unitar al produsului finit se determin n ultima faz nsumnd
cheltuieli de producie din toate fazele prin care trece produsul respectiv i se
raporteaz la producia obinut.Relaia de calcul:
i
t
f
m
j
f j
i
Q
chp
cu
= =
=
1 1
) (
Dezavantajul variantei:
Acesta const n faptul c impune pe lng calculaia intermediar sau pe
faze i o centralizare a cheltuielilor de producie din toate fazele de prelucrare pe
fiecare produs obinut.
n cazul ambelor variante ale acestei metode, dac la finele unei faze de
calculaie a existat producie n curs de execuie , cheltuielile aferente acesteia se
scad din totalul cheltuielilor de producie ale fazelor unde au aprut.Deasemeni
din procesul de prelucrare pot rezulta dou sau mai multe produse principale
simultan sau cuplat, sau pe lng produsul principal pot rezulta i produse
secundare. n acest caz se impune necesitatea utilizrii unor procedee specifice
pentru separarea cheltuielilor de producie i pe feluri de produse obinute.
9.4. Metoda pe comenzi
Obiectul
evidenei i
calculaiei
costurilor
Costul unitar
Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic de ctre unitile
industriale cu producie individual sau de serie mic caracterizat prin
exemplare unice care nu se repet sau se produc n numr mic, i care, de regul,
la sfritul perioadei de gestiune prezint i producie n curs de execuie, iar n
anumite cazuri, i semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate i
ansambluri) ale produselor; Ex: industria construciei de nave i maini, mobile,
confecii, reparaii, industria electronic.
La aplicarea acestei metode obiectul evidenei i calculaieicosturilor
efective l constituie n antecalcul produsul finit, iar n postcalcul comanda
lansat pentru o anumit cantitate pentru un lot de produse sau de semifabricate
care poate reprezenta elemente asamblabile respectiv piese, agregate ale
produsului i n raport cu care se colecteaz cheltuielile directe i se repartizeaz
cheltuielilor indirecte de producie pe fiecare comand n parte prin procedeele
convenionale cunoscute.
Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii, prin mprirea
totalului cheltuielilor aferente fiecrei comenzi n parte la cantitatea de produse
finite rezultate din comanda respectiv.
Comparativ cu faza de fabricaie care alctuiete coninutul unor zone de
cheltuieli, comenzile reprezint forme deorganizare scriptic a diferitelor
categorii de purttori de costuri.Deasemeni, dei att metoda pe faze ct i
metoda pe comenzi folosete aceleai verigi tehnico-productive ca zone de
cheltuieli, respectiv ateliere i secii de producie totui coninutul verigilor
respective difer de la o metod la cealalt. Astfel, n cazul metodei pe faze,
87
atelierele i seciile de producie reprezint faza de producie, iar n cazul metodei
pe comenzi, aceste verigi cu procese complexe de fabricaie a unor piese,
ansamble i produse finite sau executarea unor lucrri pe baz de comenzi
interne.La aceast metod purttorul de costuri utilizate n antecalcul este
produsul finit, iar cel folosit pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de
producie este comanda.Datorit variaiei pe care o are producia n curs de
execuie de la o perioad de gestiune la alta, n cazul unitii patrimoniale cu
producie individual i de serie, determinarea i evaluarea acesteia se face doar
n etapa de post calcul.
O alt particularitate a metodei pe comenzi face ca obiectul comenzii s
difere n raport de modul de organizare a produciei.Astfel la producia
individual i de serie organizarea n varianta fr semifabricate comanda are
ca obiect un produs sau un lot de produse.
Calculaia arat mai mult partea cu care particip fiecare secie n
fabricaie, iar la formarea costurilor de producie nu se mai face nici o
difereniere a cheltuielilor de producie pe reperele sau prile componente.Dac
produsele au un ciclu lung de fabricaie i sunt deosebit de complicate, comenzile
pot avea ca obiect o anumit parte asamblabil a acestora.
O comanda reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de
produse special proiectate, fabricate n funcie de cerinele sale.
La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi:
individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs)se
aplic pentru fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare;
anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru
fabricarea produselor de baz;
de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene);
de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i
executarea anumitor lucrri, stabilite din timp.
De regul, comenzile de produse primite de la clieni se lanseaz ca atare
n fabricaie, dup nsuirea i precizarea detaliilor tehnice de execuie, numai n
cazul produciei individuale sau de unicate. Pentru produsele fabricate n serie, se
lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite
de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice). Comenzile formate ntr-un
fel sau altul necesit un anumit timp de pregtire i lansare n fabricaie.
nainte de lansarea n fabricaie, fiecare comand primete un simbol
cifric din registrul de comenzi. Simbolul unei comenzi este format din mai multe
cifre, care n afar de data lansrii (an, lun) pot cuprinde i alte informaii
privind produsele ce trebuie fabricate, cum ar fi: atelierele executante cu timpul
de prelucrare afectat, data predrii lor ctre client etc.Dup simbolizare, organele
de proiectare, pregtire i programare a produciei ntocmesc pentru fiecare
comand, lista normelor de consum i de timp prevzute n fiele tehnologice,
precum i documentele privind principalele consumuri: bonurile de consum
(eventual fiele limit), bonurile de lucru i fiele de nsoire
corespunztoare.Emiterea anticipat a documentelor privind consumurile de
materii prime, materiale directe, semifabricate proprii i cumprate, manoper
88
etc., asigur respectarea nivelului antecalculat, respectiv bugetat, planificat al
cheltuielilor care dein ponderea cea mai nsemnat n structura costurilor i
creeaz premisele sesizrii pe parcurs a depirii lor, pe baza documentelor
special emise pentru solicitrile peste norme, respectiv standarde; aceasta, n
condiiile evitrii alunecrilor de materiale i repere de la o comand la alta.Toate
documentele primare privind o comand oarecare, i anume: bonurile de consum,
fiele limit, bonurile de lucru, fiele de nsoire (pentru manoper la operaii
cumulate), notele de rebut, notele de remaniere, bonurile de predare materiale
reziduale, bonurile de predare produse etc., trebuie s cuprind obligatoriu
simbolul comenzii la care se refer. Aceasta asigur colectarea corect a
cheltuielilor i nregistrarea produselor pe comenzi.Pentru comenzile lansate n
secii, organele postcalculului deschid fie sau situaii analitice pentru urmrirea
i nregistrarea cheltuielilor de producie. Fiele analitice sau situaiile deschise la
postcalcul poart, de asemenea, simbolul comenzii la care se refer.n aceste fie
se nregistreaz, pe parcursul fabricaiei, cheltuielile directe, folosind n acest
scop articolele de calculaie corespunztoare, adoptate de ntreprindere.
Calculul i nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie pe sectoare
(secii sau ateliere) are loc n baza documentelor i situaiilor justificative dup
metodologia obinuit, innd seama i de articolele de calculaie n care urmeaz
s se reflecte ele n final.Lipsa de unitate ntre purttorul de costuri folosit n
antecalcul (planificare bugetare etc.), unde este produsul, i cel n raport cu care
se urmresc i se nregistreaz principalele consumuri productive n contabilitate,
care este comanda, nu permite comparaia direct pe parcursul fabricaiei a
cheltuielilor efective, cu cele planificate, bugetate.
Cheltuielile indirecte de producie se urmresc i se nregistreaz n
situaiile analitice de colectare folosind aceeai structur analitic creat prin
bugetul (planul) acestora pe secii; procednd astfel, se asigur comparaia direct
ntre efectiv i bugetat.Costul efectiv al fiecrei comenzi se calculeaz la sfritul
perioadei de gestiune n care a avut loc terminarea ei.
nregistrarea
Figura 9.1. Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere
Calculul se efectueaz aa cum este organizat i condus producia n
interiorul ntreprinderii, adic fie n varianta fr semifabricate, fie n varianta cu
Primirea
comenzii
de la
clieni
Registrul de
eviden a
comenzilor
Comanda
Lansarea
lucrrii
Fia de eviden
analitic a
consumurilor
aferente comenzii
Documente
justificative
89
Varianta
fr
semifabricate
Varianta cu
semifabricate
semifabricate.
9.4.1. Calculaia costului unitar n varianta fr semifabricate
Varianta fr semifabricate , este utilizat atunci cnd exist producie
individual. n cazul aplicrii acestei variante, comanda are ca obiect lucrarea ce
trebuie executat, produsul finit sau un lot de produse, iar n cadrul procesului de
calculaie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama prilor sau
reperelor (pieselor) componente. n cazul aplicrii acestei metode se evideniaz
modul n care fiecare secie particip la procesul de fabricaie i respectiv la
formarea costurilor fiecare secie de producie.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi, ia, n acest caz,
urmtoarea form:
= = =
|
|
.
|
\
|
+ =
k
s
m
y
iy
n
x
dx u
s Ch Ch Ct
1 1 1
unde: Ct
u
- costul unitar;
Ch
d
- cheltuielile directe;
Ch
i
- cheltuielile indirecte;
s - seciile (atelierele) de fabricaie participante (1 ... k);
x i y - articole de calculaie.
n cazul produciei de serie unde fiecare comand este format din mai
multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raportnd
costul comenzii, calculat ca mai sus, la numrul de uniti de produse (Q) care
fac obiectul comenzii.
Q
s Ch Ch
Ct
k
s
m
y
iy
n
x
dx
u
= = =
+
=
1 1 1
) (
n care:
Ct
u
- costul unitar;
Ch
d
- cheltuielile directe;
Ch
i
- cheltuielile indirecte;
Q - cantitatea de produse finite obinut
x i y - articole de calculaie;
s - seciile (atelierele) de fabricaie participante (1 ... k).
9.4.2. Calculaia costului unitar n varianta cu semifabricate
n cadrul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate
produsele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble
parial independente, care se produc n unitate sau se aprovizioneaz din afar, se
prelucreaz sau se asambleaz. Comenzile au deci ca obiect, urmtoarele:
loturi de piese sau repere brut turnate sau confecionate prin croire sau presare;
loturi de piese sau repere din producia proprie sau achiziionate, care se
prelucreaz i se finiseaz;
loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;
loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar al produsului finit
90
Etapele de
calcul pentru
determinarea
costului unitar
presupun:
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costurilor semifabricatelor proprii
i a pieselor brute;
elaborarea calculaiilor pentru determinarea operaiilor de prelucrare i finisare
a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese;
elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit cuprinde pe lng costul
semifabricatelor, subansamblelor i cheltuielile cu asamblarea acestor pri
componentei finisarea produsului finit.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi de produse finite,
se poate exprima, n acest caz, prin urmtoarea relaie:
( )
Q
a Ch Ch q Cu
Ct
m
i
iy
n
x
dx
k
p
p
u
|
.
|
\
|
+ +
=
= = = 1 1 1
unde: Ct
u
- costul unitar;
q - consumul efectiv n cazul fiecrei piese, reper etc.;
p - piesele sau reperele supuse asamblrii;
a - operaiile de asamblare.
Celelalte simboluri i pstreaz semnificaia din formulele precedente.
Fiecrei pri componente (pies, reper, subansamblu) i se calculeaz cu
precdere costul unitar structurnd cheltuielile potrivit normelor adoptate n
ntreprindere, pe baza formulei:
p
m
y
iy
n
x
dx
up
Q
Ch Ch
Ct
= =
+
=
1 1
unde p reprezint piesa sau reperul, iar celelalte simboluri i pstreaz
semnificaia din formula precedent.
Trecerea valorii semifabricatelor interne n costul produselor se
efectueaz global, sub forma unui articol de calculaie complex, intitulat
Semifabricate din producie proprie.
Calculul costului comenzilor n varianta cu semifabricateeste analitic i
foarte laborios, mai ales n cazul produselor compuse dintr-un numr mare de
piese; de aceea este mai puin agreat de ntreprinderi.
n cazul n care se fabric loturi pariale de produse care se predau la
magazie nainte de terminarea nregistrrii comenzii, aceste produse se evalueaz
n lipsa costului efectiv la costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor
produse similare.La decontarea parial, cheltuielile se repartizeaz asupra
produselor terminate i predate la magazie i nu vor putea depi suma
cheltuielilor efective, nregistrate la comanda respectiv.
Metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru acelai produs se
va menine pn la finele exerciiului financiar, conform principiului permanenei
metodelor. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se vor include
n costul efectiv al ultimului lot.Cnd se fabric un produs unicat, cheltuielile de
producie colectate n fiele de calculaie reprezint costul unitar al produsului
respectiv.n cazul produciei individuale, comenzile de produse finite de la clieni
se lanseaz ca atare n fabricaie, iar pentru producia de serie se centralizeaz
solicitrile care vizeaz exemplare identice.
91
Organizarea
calculaiei
dup metoda
pe comenzi
presupune
Documentele
ntocmite
pentru
urmrirea unei
comenzi
9.4.3. Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi
Organizarea calculaiei dup metoda pe comenzi presupune dup lansarea
comenzii deschiderea n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz a
analiticelor pe comenzi (fie de postcalcul) n care se colecteaz pe locuri de
producie (secii, ateliere) i pe articole de calculaie, n cursul lunii, costurile
directe i la sfritul lunii costurile indirecte repartizate pe comand din conturile
923 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924 Cheltuieli generale de
administraie, pe baza unor chei de repartizare. Pentru aceasta, fiecare comand
primete un simbol cifric din registrul de comenzi care se nscrie n toate
documentele justificative de consum (bonuri de consum, fie limit de consum,
bonuri de lucru, bonuri de predare produse etc.).
Stabilirea abaterilor
Figura 9.2. Organizarea calculaiei costului dup metoda pe comenzi
Costul efectiv pe comand se stabilete la terminarea comenzii prin
relaiile artate.
n cazul unor comenzi cu ciclu lung de fabricaie, dac unele loturi
pariale se predau la magazie sau clientului, nainte de terminarea ntregii
comenzi, ele se evalueaz la costul antecalculat sau efectiv al produselor similare,
fr a depi ns costurile efective nregistrate la comanda respectiv. Metoda de
evaluare adoptat la nceputul anului pentru aceleai produse se menine pn la
finele anului. Diferenele care apar la terminarea comenzii ntre costul efectiv al
ei i costul la care s-au nregistrat produsele predate se includ n costul efectiv al
ultimului lot.
Tabelul 9.2. Documentele ntocmite pentru urmrirea unei comenzi
Etapa Document
Primirea comenzii i codificarea acesteia Registrul de comenzi
ntocmirea standardelor de consum (materiale,
salariale, etc.)
Deviz estimativ al comenzii
Aprovizionarea cu materii prime i materiale n
vederea realizrii comenzii
Lista necesarului de materiale
Identificarea consumului de manopera pentru
fiecare comanda
Repartiia cheltuielilor salariale
Identificarea cheltuielilor de consum Fia analitic pentru urmrirea cheltuielilor
indirect pe secii
Obinerea comenzii Nota de predare produse
Cazul produselor Proces verbal de recepie parial sau
final
Cazul lucrrilor prestate terilor Situaia lucrrilor executate
FIA DE COMAND
I Antecalcul II Postcalcul III Decontarea
- articole de calculaie
- locuri generatoare de
costuri
- articole de calculaie
- locuri generatoare de
costuri
- cantitatea
- valoare
- cost unitar
Lansarea
comenzii
92
Avantaj
Dezavantaje
n cazul n care, la sfritul unei perioade de calcul (de exemplu luna
calendaristic) unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile efectuate cu
comenzile respective se consider n ntregime ca producie n curs de execuie.
Manopera direct se urmrete pe fiecare comand n parte iar repartizarea
cheltuielilor indirecte se face individual pe fiecare comand n parte avnd ca i
cheie de repartizare manopera direct aferent comenzii.
Metoda pe comenzi prezint avantajul c asigur o individualizare i o
calculare a costului unitar al produselor ct mai apropiat de realitate.
Dei metoda pe comenzi asigur un cost real al produsului finit ea
prezint anumite dezavantaje:
nu asigur la finele perioadei de gestiune cunoaterea costurilor reale de
producie, ntruct execuia unor comenzi continu i n perioadele viitoare;
duce la denaturarea costului perioadei n cazul predrii pariale a produselor
ctre clieni nainte de terminarea integral a comenzii;
calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia n totalitate nu
permite urmrirea operativ a costurilor n cazul comenzilor de lung durat;
posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale i manoper n cadrul
aceluiai produs de la o comand la alta, denaturnd costul produselor;
la sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de execuie, iar
determinarea i evaluarea produciei neterminate necesit un mare volum de
munc, putnd influena exactitatea, calitatea i operativitatea indicatorilor
calculaiei;
evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate
anterior a produselor predate parial clienilor naintea terminrii integrale a
comenzii face ca devierile fa de costul efectiv al produselor s fie suportate de
ultima parte din comanda respectiv, denaturndu-se astfel costurile perioadei.
Cu toate acestea metoda de calculaie a costului pe comenzi poate fi
mbuntit prin organizarea urmririi consumurilor specifice de materiale,
normarea muncii, ceea ce contribuie la creterea potenialului ei informaional.
Tema nr.10. Metode moderne de calculaie pe purttori de costuri
10.1. Metoda tarif-or-main (THM)
Metoda THM
Metoda THM (denumit n limba englez Machine-Hour-Rates
prescurtat MHR i n limba francez Taux-Heure-Machine prescurtat THM, de
unde deriv i denumirea acesteia) a fost aplicat pentru prima dat n SUA
(1962).Metoda THM este o metod de conducere prin costuri care, folosind
procedee specifice, calculeaz costul de funcionare al unei ore-main ca
element fundamental pentru planificarea costurilor de producie i de repartizare
a acestuia pn la nivelul locurilor de munc.Metoda de calculaie tarif-or-
main a fost elaborat n anul 1962 de ctre economistul american Spencer A.
Tucker [Tucker, A.,S., Cost estimatingandpricingwirthMachins-Hour-Rates, Ed.
Printice Hali, New-York, 1962]. n ara noastr lucrarea lui Spencer A. Tucker a
ptruns iniial n traducere francez sub titlul: "L'evaluation des cotit et la
93
Particulariti
Calculul
tarifului or-
main
Etapesuccesiv
e
determinations des prix par la methode THM (Taux-Heur-Machine)", Paris, 1965
i nu n limba englez. n consecin, aceast metod este cunoscut la noi prin
iniialele THM (Taux-Heur-Machine) i nu MHR (Machins-Hour-Rates).
Problema esenial de rezolvat ce o ridic aplicarea acestei metode o
constituie stabilirea corect a costului orei defuncionare, respectiv a THM.-ului.
De aceea, o atenie deosebit trebuie acordat repartizrii raionale a cheltuielilor
indirecte pe fiecare main sau grup de maini.
MetodaTHM prezint urmtoarele particulariti:
unitatea de gestiune de baz este exprimat printr-o main (saugrup de maini)
integrat ntr-o form special de organizare,denumit centrul de producie;
un centru de produciereprezint una sau mai multe maini saulocuri de munc,
n care se execut aceeai operaie sau operaiiliniare. Ca centru de producie
poate fi considerat i un singur locde munc unde se desfoar o activitate;
centrele de produciese stabilesc dup anumite criterii ireprezint obiectul
calculaiei costurilor.
Reprezentarea mainilor sau a locurilor de munc pe centre deproducie
nu nseamn i modificarea amplasrii sau schimbarea structuriiorganizatorice,
ele fiind uniti convenionale pentru determinarea niveluluicosturilor i a
caracteristicilor acestora.Conceptul de cost specific metodei THM poart
denumirea de THM(tarif-or-main) sau COP (cost-or producie).
Prin THM (sau COP) se nelege suma costurilor directe (cuexplicaia
celor materiale) i indirecte (costuri de regie) determinate defabricarea unui
produs la o main sau grup de maini.
Aplicarea metodei THM necesit stabilirea a doi indicatori sintetici legai
de gestiune i anume:
a. tariful (sau costul) or-main (THM);
b. costul pe unitatea de produs.
a. Calculul tarifului or-main. Prin tarif or-main se nelege suma
cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcionarea unei maini, grup de
maini, linie tehnologic etc, timp de o or, fcnd abstracie de cheltuielile cu
materiile prime i materialele consumabile directe.
Tariful sau costul-or-main cuprinde deci: manopera, cheltuielile
comune de fabricaie, precum i cheltuielile generale de administraie i
desfacere, denumite generic costuri de transformare. n scopul calculrii
costurilor de transformare, n condiiile aplicrii metodei THM sunt necesare
lucrri specifice, ce au loc n etapesuccesive, i anume:
1.stabilirea centrelor de producie;
2.determinarea efectivuluide personal i a capacitii de producie a centrelor;
3.elaborarea bugetului operaional;
4.repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de producie;
5.calculul tarifului-or main.
1. Stabilirea centrelor de produciepresupune mprirea unitii
patrimoniale n centre de producie i locuri de munc. Un centru de producie poate
fi format din una sau mai multe maini sau locuri de lucru, n care se execut
aceeai operaie sau operaii similare.
94
La baza gruprii mainilor n centre de producie stau o serie de criterii, ntre
care amintim:
capacitatea mainilor;
dimensiunile mainilor (lungime, lime, greutate etc);
puterea instalat a mainilor;
numrul personalului de deservire;
valoarea mainilor;
numrul de schimburi n care sunt utilizate;
numrul anual al orelor de lucru;
tipul mainilor i vrsta lor etc.
Pe baza acestor criterii se admite gruparea n acelai centru a mai multor
maini care execut aceeai operaie, chiar dac sunt amplasate n secie la distane
apreciabile. O problem esenial este aceea a fixrii numrului de centre de
producie, deoarece orice exagerare sporete volumul lucrrilor i dilueaz
responsabilitile.Centrele de producie astfel stabilite se nscriu n formularul
intitulat Nomenclatorul centrelor de producie.Aceast situaie cuprinde o serie de
indicatori, cum ar fi: numrul de maini existente n fiecare centru, valoarea de
inventar a mainilor, suprafaa de lucru, puterea instalat, timpul de lucru anual,
consumul de energie, numrul de muncitori etc. Dintre aceti indicatori cel mai
importanteste timpul de lucru anualdeoarece el formeaz baza de raportare a
cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui THM exact.n scopul determinrii
numrului de ore de funcionare a fiecrui centru se recurge fie la datele de arhiv,
fie la estimri ale specialitilor. Pentru activitile auxiliare i de deservire nu se
constituie centre de producie, ci numai centre de costuri.
2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a
centrelor impune calculul unei serii de indicatori, i anume:
numrul de maini existenten fiecare centru este cel stabilit n Nomenclatorul
centrelor de producie;
efectivul standard de muncitoripe o main sau utilaj se stabilete de un grup de
specialiti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai muli angajai, dar
i o fracie n cazul n care acesta lucreaz la mai multe maini;
remunerarea orar a muncitoriloreste format din salariul tarifar plus eventualele
sporuri i majorri ale salariului;
remunerarea orar pe centruse obine prin adunarea remuneraiei orare a
muncitorilor dintr-un centru, ponderndu-se cu numrul mainilor din centrul
respectiv;
numrul maxim anual de ore pe centruse determin pornind de la anul standard.
Prin nmulirea timpului de lucru al mainii n anul standard, cu numrul de
maini dintr-un centru se obine numrul maxim de ore de lucru al centrului
respectiv;
numrul de ore disponibil anual pe centruse obine scznd din numrul maxim
anual de ore de lucru al centrului de producie, orele pltite pentru concedii,
srbtori legale etc;
manopera pe centru se determin pondernd volumul produciei programate
exprimat n ore, cu remuneraia orar pe centru, calculat anterior. Toi aceti
95
Calculul
costului pe
unitatea de
produs
indicatori sunt centralizai n formularul intitulat Situaia structurii efectivelor.
3. Elaborarea bugetului operaional (BO).
La baza ntocmirii bugetului operaional stau cheltuielile indirecteprivind
producia, administraia i desfacerea, nregistrate n contabilitatea financiar n
anul precedent, corectate eventual n funcie de volumul produciei programate
pentru anul n curs. n vederea obinerii unor bugete operaionale ct mai
flexibile, cheltuielile de producie sunt grupate n: cheltuieli variabile i cheltuieli
fixe.Nu sunt cuprinse (trecute) n bugetul operaional:
materiile prime i materialele consumabile directe;
manopera direct, calculat n situaia precedent.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de
produciese face utiliznd diverse criterii de repartizare, bazate pe logic i pe
specificul unitii patrimoniale.Dup stabilirea criteriilor de repartizare adoptate,
acestea se nscriu ntr-o situaie recapitulativ, care va cuprinde costul mediu
unitar al fiecrui criteriu de repartizare.Calculele de repartizare a cheltuielilor de
producie, cuprinse n bugetul operaional, comport ntocmirea unui formular
intitulat Coala sau situaia de repartizare a cheltuielilor pe centre. n completarea
acestei situaii se utilizeaz date din formularele ntocmite anterior.
5. Calculul THM
Pe baza Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre i a Situaiei structurii
efectivelor, se stabilete pentru fiecare centru de producie, THM-ul defalcat pe
categorii de cheltuieli, utilizndu-se formula:
c
c
c
Hp
Chap Chcf W
THM
) ( + +
=
n care:
W reprezint manopera aferent produciei anuale programat pe centre;
Chef- cheltuieli comune de fabricaie anuale aferente centrului;
Chap - cheltuieli anuale n afara produciei pe centru;
Hp - ore-producie programate anual pe centru;
c - centrul de producie.
n acest caz se utilizeaz formularul intitulat Tabloulrezumativ al costurilor
de transformarecare alctuiesc THM-ul. Practica multor uniti patrimoniale impune
necesitatea stabilirii THM-ului pentru fiecare centru de producie separat pentru
cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta n scopul stabilirii unui THM flexibil, uor
adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea unitii patrimoniale.
b. Calculul costului pe unitatea de produs.
n cazul metodei THM componentele structurale ale costului unitar sunt:
costurile (cheltuielile) de transformare;
cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe.
Relaia de calcul utilizat este urmtoarea:
1
1
) * (
Q
Chm THM T
cu
i ci
t
c
i
+
=
=
96
Avantaje
Dezavantaje
n care:
i reprezint produsul;
T - timpul de prelucrare a produsului "i" n centrul "c";
Chmj - cheltuieli cu materiile prime i materialele directe aferente
produsului "i".
Calculele se transpun n formularul intitulat Fi decalcul a costurilor pe
produscare constituie antecalculaia costurilor unitare.
n scopul creterii rolului THM-ului n analiza modului de realizare a
prevederilor stabilite pe centre de producie prin Fia de calcul a costurilor pe
produs, THM-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile i cheltuieli fixe de
prelucrare. O astfel de abordare a structurii THM-ului permite o recalcularea a
cheltuielilor de prelucrare corespunztor cantitilor fizice fabricate. Pentru
determinarea structurii THM n aceast variant se pornete de la structura
bugetului operaional i de la manopera specific pe centre de inducie. n funcie
de criteriile de repartizare adoptate, se procedeaz la defalcarea pe centre de
producie a cheltuielilor fixe i variabile, obinndu-se, n final, THM fix i
variabil pe fiecare centru.
Calcularea costului produselor se va desfura conform metodologiei
prezentate la prima variant.
Metoda THM prezint o serie de avantaje,dintre care menionm:
asigur o mai bun folosire a mainilor i utilajelor, datorit urmririi, pe prim
plan, autilizrii capacitii de producie maxime disponibile a acestora;
permite depistarea mainilor i utilajelor insuficient folosite sau cu rentabilitate
sczut i luarea msurilor ce se impun;
implic metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producia programat
anual n ore pentru toate centrele de producie constituite;
asigur o folosire mai raional a efectivului de muncitori prin stabilirea
numrului de schimburi necesare nivelului de activitate programat i limitarea
personalului auxiliar la strictul necesar;
permite repartizarea mai judicioas a cheltuielilor indirecte, asigurnd n
consecin un cost unitar pe produs ct mai exact;
permite introducerea calculului costurilor pe centre de responsabilitate,avnd
posibilitatea folosirii n acest scop a centrelor de producie.
Metoda THM prezint i anumite dezavantaje,cum ar fi:
urmrete pe prim plan, cheltuielile de prelucrare aproduselor, lsnd pe plan
secundar cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, dei ponderea
acestora n costul produsului este nsemnat i nu trebuie neglijat;
poate fi aplicat eficient numai n unitile patrimoniale unde produsul finit este
rezultatul prelucrrii ntr-un numr redus de centre de producie;
apar cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lsate n afara THM spre a fi trecute apoi
numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;
folosirea de grafice i calcule matematice care ntregesc metodologia,
ngreuneaz i complic nsuirea i aplicarea ei.
97
10.2. Metoda Georges Perrin (GP)
Metoda de
calculaie GP
Metoda de calculaie GP face parte din categoria metodelor de tip
absorbant, care iau n considerare pentru calculul costurilor pe unitatea de produs
toate cheltuielile de prelucrare, precum i cheltuielile cu consumul de materii
prime i materiale directe. Metoda GP este aplicat n rile dezvoltate din punct
de vedere economic, ntr-o serie de ntreprinderi din industria constructoare de
maini, industria textil, industria ceramicii, industria hrtiei etc.
Ea a aprut pentru prima dat n Frana i a fost conceput de Georges
Perrin [G. Perrin, Prix de revient et contrle de gestion par la mthode GP,
Dunod, Paris, 1963]. Denumirea metodei corespunde iniialelor numelui autorului, i
anume, inginerul francez Georges Perrincare aelaborat-o n anul 1953.n urma unor
studii ndelungate de peste 25 de ani i a unor experimentri practice de 10 ani,
Georges Perrin reuete s gseasc o unitate unic de comensurare a produciei,
pe care o denumete GP. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipaie
dup o metodologie deosebit i care exprim costurile de producie necesare
fabricrii unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al unitii, considerat
produs de baz. A pornit de la constatarea c, n practic, costul produciei
fabricate nu se poate stabili cu exactitate, datorit cheltuielilor de prelucrare care
sunt formate dintr-o mulime de elemente de natur i origine eterogen, ce
trebuie s se repartizeze asupra unui numr mare de produse, innd seama de
operaiile pe care le implic fabricarea fiecruia dintre ele. Ori, toate celelalte
metode de calculaie care folosesc ntr-un fel sau altul pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte (comune) diverse criterii convenionale, cu toate calculele
complicate pe care le presupun, nu reuesc s repartizeze cu exactitate aceste
cheltuieli n costul fiecrui produs, ntruct nu pot s stabileasc precis legtura
de cauzalitate dintre produsele fabricate i fiecare element de cheltuieli de
repartizat. Astfel se ajunge la un cost pe produs denaturat; singura informaie
real rmne numai totalul cheltuielilor de producie pe ntreprindere. Problema
capt o importan i mai mare, mai ales n condiiile progresului tehnic care
impune att mecanizarea i automatizarea proceselor de producie, ct i
diversificarea produselor fabricate i o mai bun organizare a produciei i a
muncii. n asemenea situaii, n care scopul ntreprinderii este din punct de vedere
economic sporirea profitului i creterea rentabilitii, iar din punct de vedere
tehnic controlul desfurrii procesului de fabricaie, stabilirea ct mai exact a
costului produciei fabricate este o condiie de prim necesitate. Cunoaterea
exact a costului fiecrui articol fabricat, analitic, pe elementele lui componente,
asigur stabilirea rentabilitii reale pe produs i permite adoptarea unor decizii
juste pe linia reducerii cheltuielilor de producie i creterii eficienei economice.
De asemenea, permite determinarea randamentului optim al locurilor de
producie (locurilor de munc, atelierelor, seciilor) prin compararea costurilor
succesive ale unui produs fabricat n decursul diferitelor perioade, precum i
determinarea economiilor din reducerea cheltuielilor de producie ca urmare a
mbuntirii condiiilor de utilizare a mainilor, fcnd s creasc profitul.
Toate neajunsurile semnalate mai nainte la metodele de calculaie
cunoscute, ca inexactitatea costului stabilit i volumul mare de munc n
98
Eforturi de
producie
repartizarea cheltuielilor indirecte, precum i faptul c la stabilirea costului unui
produs nu se ine seama de dificultile impuse de fiecare operaie a procesului de
fabricaie, au condus pe inginerul Georges Perrin la concluzia c producia unei
ntreprinderi poate s fie examinat sub o form simpl i raional, folosindu-se
o unitate de msur cu caracter general. Aceast unitate permite omogenizarea
produciei rezultate, indiferent de forma ei de prezentare i n consecin
calcularea cu exactitate a costului produciei respective. Pe baza unei astfel de
uniti de msur cu caracter stabil, costurile determinate la diverse perioade pot
s fie comparate i deci se poate controla desfurarea procesului de fabricaie.
Aceast unitate de msur, care reprezint o unitate de producie a luat denumirea
de GP, de la iniialele numelui autorului ei. De aceea i metoda de calculaie a
costurilor care se bazeaz pe exprimarea produciei cu ajutorul unitii respective
de msur se numete metoda GP.
Metoda de calculaie GP este o metod de programare i urmrire a
cheltuielilor de producie i costurilor. Ea are ca scop calcularea ct mai exact a
costului pe unitatea de produs cu ajutorul coeficienilor de echivalen, numii
GP-uri, stabilii cu anticipaie dup o metodologie deosebit.
n esen, GP-ul exprim o unitate general de msur a produciei, i
anume efortul de producie.
La aceast unitate s-a ajuns pornindu-se de la observaia c producia unei
ntreprinderi dintr-o anumit perioad este format din totalul obiectelor fabricate
n acest timp, i anume: produse finite, semifabricate, producie n curs de
execuie etc. Pentru exprimarea acestei producii, n ansamblu ns, nu exist o
unitate de msur. Unitile existente, m, l, kg etc. nu pot s msoare ntreaga
producie. Dar pentru fabricarea produciei respective s-au depus anumite eforturi
care sunt constante n timp, cunoscute sub denumirea de eforturi de producie.
Aceast unitate de msur, care se numete efortul de producie, are
avantajul c pe baza ei se poate omogeniza producia unei ntreprinderi,
indiferent de varietatea acesteia, de metoda de fabricaie, de locul de producie
(secie, atelier, main, grup de maini) etc., pentru c fabricarea produciei
respective necesit eforturi de aceeai natur i esen, care posed proprietatea
de a fi nsumabile, de a se scdea, a fi multiplicator sau divizor comun pentru
repartizarea cheltuielilor. Prin urmare, efortul de producie total depus de
ntreprindere va fi egal cu suma tuturor eforturilor de producie pariale ale
fiecrui loc de munc productiv, iar costul acestui efort de producie total va fi
dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a produciei ntreprinderii, care se pot
stabili foarte uor, fr a fi nevoie de vreo operaie de repartizare a cheltuielilor
indirecte. De asemenea, aceast unitate de msur servete la stabilirea numrului
de uniti de efort de producie ncorporate n fiecare obiect fabricat n
ntreprindere sau rezultat de la fiecare main sau serviciu al ntreprinderii,
corespunztor cu cota-parte din efortul total al ntreprinderii.
Noiunile de efort i de producie nu se suprapun, dar ntre ele exist un
paralelism care, cu respectarea anumitor condiii, permite msurarea uneia prin
cealalt. Prin ea nsi, noiunea de efort de producie este ceva abstract. Ei i
corespund ns n mod concret anumite cheltuieli de prelucrare ocazionate de
99
Etapele
calculaiei
costurilor prin
metoda GP
Lucrrispecial
e
fabricarea produciei, cu ajutorul crora se poate msura. Dac ntre eforturile de
producie se pot stabili raporturi constante n timp, nseamn c i ntre
cheltuielile de prelucrare pe care le ocazioneaz eforturile de producie se pot
stabili raporturi pe baza crora se calculeaz coeficienii de echivalen, denumii
GP-uri, pentru fiecare produs fabricat. n acest scop se ia ca unitate de baz
efortul uneia dintre maini, care este denumit i articol de baz, i apoi se face
raportul dintre eforturile fiecrei maini i efortul mainii luate ca unitate de baz.
Cu ajutorul acestor coeficieni de echivalen, astfel stabilii, se omogenizeaz la
finele lunii ntreaga producie obinut de ntreprindere, indiferent de unitatea de
msur n care este exprimat, prin transformarea ei n uniti convenionale. n
continuare se calculeaz costul fiecrui produs pe baza cheltuielilor de producie
totale i a cantitii de producie exprimat n uniti convenionale.
Calcularea GP-urilor se face dup metode matematice de aducere la acelai
numitor a ntregii producii orict de diferit ar fi aceasta. Admind c fabricarea
produselor implic eforturi de aceeai natur n cursul procesului de producie
(umane, materiale etc), indiferent de varietatea produselor i de locul unde se
desfoar (main, grup de maini, secie etc), rezult c exist condiii pentru o
echivalare a ntregii producii. Deoarece GP-ul exprim o unitate general de
msurare a produciei i anume efortul de producie,rezult necesitatea msurrii
acestuia.Efortul de producie este, ns, o noiune abstract, creia i corespund
costurile de producie dintr-o anumit perioad de gestiune. Msurarea diferitelor
eforturi de producie nu se poate face, deci, dect cu ajutorul costurilor de
producie. Stabilind raportul ce exist ntre diferitele costuri de producie se
determin indicii de echivalen, denumii GP-uri, corespunztori fiecrui produs
finit obinut. Deci, n ultim instan, GP-ul este un coeficient de echivalen care
exprim costurile de prelucrare necesare unei uniti din produsul cel mai
reprezentativ al ntreprinderii, considerat ca articol sau produs de baz, iar
coeficienii de echivalen ai celorlalte produse exprim raporturile dintre
cheltuielile de producie necesare fabricrii fiecruia dintre produsele respective
i costul total de prelucrare al produsului de baz.
La finele perioadei de gestiune ntreaga producie obinut se transform,
cu ajutorul indicilor de echivalen, n uniti convenionale omogene. Costul
unitar al produselor finite se stabilete pe baza produciei omogenizate cu ajutorul
indicilor de echivalen i acheltuielilor totale de producie reflectate n
contabilitate.
Etapele calculaiei costurilor prin metoda GP
Modelul de calculaie a costurilor prin metoda GP presupune luarea n
considerare a urmtorilor factori: caracteristicile procesului tehnologic, operaiile
procesului de fabricaie, care reies din documentaia tehnic a produselor, timpul
necesar fiecrei operaii i cheltuielile care o privesc i, n final, totalul
cheltuielilor de producie.
Aplicarea metodei GP necesit elaborarea unor lucrrispeciale, ntr-o anumit
succesiune, innd seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentaia
tehnic, de volumul cheltuielilor de producie i alte date necesare fundamentrii
calculaiei. Aceste lucrri pot fi grupate n doucategorii, i anume:
100
Calculul GP-
urilor i a
indicilor de
echivalenpe
produse
Cheltuielile
imputabile
1. lucrri de stabilire a GP-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalen
pentru fiecare produs;
2. lucrri de stabilire lunar a costului pe unitatea convenional (GP) i pe produs.
1. Calculul GP-urilor i a indicilor de echivalenpe produse
Calculul GP-urilor pe baza operaiilor elementare teoretice de munc, n
scopul omogenizrii produciei ntreprinderii, este lucrarea care necesit cea mai
mare atenie n cazul aplicrii metodei GP. Aceasta necesit efectuarea unor etape
succesive, aa cum se prezint n continuare:
a) stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie;
b) determinarea cheltuielilor imputabile pe operaii i produse;
c) stabilirea indicilor orari;
d) alegerea produsului de baz sau a articolului de baz;
e) calcularea indicelui de baz;
f) calcularea indicilor de echivalen orari pentru fiecare operaie a procesului
tehnologic;
g) calcularea indicilor de echivalen pariali i totali.
a. Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie, grupate pe operaii
principale, auxiliare i operaii ale serviciilor generale. Aceast grupare se face pe
baza documentaiei tehnice i dup cerinele procesului tehnologic, fiind deosebit de
important pentru stabilirea costurilor de producie aferente fiecrei operaii n
parte.Aceasta este de fapt un nomenclator ntocmit pe baza documentaiei tehnice
a procesului de fabricaie n care sunt trecute toate operaiile de munc ocazionate
de fabricarea produciei. n list, operaiile se grupeaz pe operaii de munc
direct productive, operaii de munc indirect productive i operaii ale serviciilor
generale. La ntocmirea nomenclatorului respectiv trebuie s se acorde o mare
atenie pentru a fi cuprinse, pe grupe distincte, toate operaiile; aceasta, ntruct la
aceeai main pot avea loc mai multe operaii care se disting ntre ele i se
nscriu n nomenclator n mod separat, dup cum, o linie tehnologic format din
mai multe maini, pentru simplificarea calculaiei poate fi tratat ca o singur
operaie. Deci, ntocmirea nomenclatorului necesit o examinare precis a
fiecrui element de cheltuieli de la fiecare operaie de munc. Pentru a delimita
ct mai bine operaiile de munc, n liste se nscriu i timpii de munc
corespunztori.
b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaii iproduse,fr ase lua n
considerare n aceast etap valoarea consumului de materii prime i materiale
directe.n concepia metodei GP cheltuielile de prelucrarese mpart n dou grupe
mari, i anume:
cheltuieli imputabile sau repartizabile;
cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile.
Cheltuielile imputabilecuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot
repartiza asupra operaiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei de
repartizare, alese dup cele mai logice criterii de cauzalitate, n mod difereniat
pentru fiecare fel de cheltuial n parte; ele se au n vedere la calculul GP-urilor.
De exemplu, cheltuielile cu salariile directe i indirecte, cheltuielile cu consumul
de combustibil i energie tehnologic, cheltuielile cu nclzitul i iluminatul,
101
Cheltuieli
neimputabile
valoarea materialelor auxiliare consumate la ntreinerea mainilor, la ambalatul
produselor, cheltuielile cu ntreinerea cldirilor, cele cu locaiile, patentele,
amortizarea imobilizrilor corporale, cheltuielile de studii, proiectare, facturare
etc. Pentru o repartizare ct mai exact a cheltuielilor imputabile, se impune o
analiz atent a fiecrui element de cheltuieli n raport cu mainile, locurile de
munc, operaiile etc. i cu fiecare factor ce le-a determinat, n scopul de a stabili
criteriul cel mai precis de repartizare care exprim legtura de cauzalitate cea mai
bun, aa cum se va arta n cazul practic exemplificat.
Cheltuieli neimputabilereprezint acea parte a cheltuielilor de prelucrare
pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare asupra operaiilor sau
produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraie. Metoda
urmrete, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor neimputabile,
cunoscnd c prin aceasta crete gradul de exactitate a costului calculat. De altfel,
metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de producie n directe i indirecte
tocmai pentru considerentul c aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor
pe baza aceluiai criteriu, indiferent de natura lor.
Aceast clasificare prezint o importan foarte mare pentru calculul
costului pe produs; cu ct mai multe elemente de cheltuieli de prelucrare vor face
pare din categoria celor imputabile, cu att va crete gradul de exactitate a
costului.De aceea, prima operaie care trebuie s stea la baza introducerii metodei
GP ntr-o ntreprindere, este analiza tuturor cheltuielilor de prelucrare pe maini
i locuri de munc, pentru a gsi criteriile logice de repartizare la ct mai multe
dintre ele. n acest sens, prin aplicarea principiului stratificrii se urmrete
afectarea la o operaie de munc, la o main sau un grup de maini, unei pri
din cheltuielile generale de administraie i conducere ale ntreprinderii, astfel
nct s rmn n categoria celor neimputabile, ct mai puine dintre ele.
Pentru a nu da posibilitatea ca o grup mare de cheltuieli s se repartizeze
n costul produselor dup acelai criteriu, fr a ine seama de legtura de
cauzalitate dintre acesta i natura fiecrui element de cheltuial i astfel s se
denatureze costul produselor, metoda GP nu admite clasificarea cheltuielilor de
producie n directe i indirecte.
c. Stabilirea indicilor oraricare se determin pe fiecare operaie a procesului
tehnologic sau pentru fiecare activitate de administraie i sunt reprezentai de
costul orar standard sau programat n lei a unei operaii de lucru, format din toate
cheltuielile imputabile pe operaii. Indicele orar (Io) reprezint totalul
cheltuielilor imputabile programate (standard) pe or (Chio) pentru fiecare
operaie. El poate fi dat att pe or, ct i pe lucrtor, pe unitate de msur (kg, l,
m etc.), n funcie de genul operaiilor pentru care se stabilete. n ceea ce
privete activitile auxiliare, acestea se repartizeaz asupra produselor fabricate
prin intermediul operaiilor. Deci, stabilirea indicilor orari impune efectuarea
unui examen tehnico-economic pentru a determina cheltuielile imputabile, de
fapt cheltuielile standard ale operaiei respective (pe elemente). Sintetic, indicele
orar este reprezentat de relaia:
102
n care: "j" este felul cheltuielilor imputabile.
n ceea ce privete activitile auxiliare, acestea se repartizeaz asupra
produselor fabricate prin intermediul operaiilor.
d. Alegerea produsului de baz sau a articolului debaz care s constituie GP-ul
i stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Faptul c GP-ul constituie
etalonul care st la baza determinrii indicilor de echivalen ai fiecrei operaii i
produs, trebuie s fie ales n acest scop un produsreprezentativ. De aceea, la
alegerea lui se analizeaz atent condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard
sau optime. El poate s reprezinte att un produs, ct i o pies, un loc de producie
sau mai multe locuri de producie, atunci cnd se consider c aceast form de
alegere asigur condiii optime de fabricaie a produsului.El echivaleaz cu un GP.
Produsul sau articolul de baz este etalonul n funcie de care se stabilete
unitatea de msur, respectiv indicele de baz sau GP-ul. n raport cu el se
calculeaz constantele orare, respectiv GP-urile pe fiecare operaie i pe aceast
baz, indicii de echivalen pentru fiecare produs.
La alegerea produsului de baz, a crui denumire provine de la faptul c
st la baza calculrii GP-urilor pentru celelalte produse, se analizeaz minuios
condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard sau optime. Din acest punct de
vedere, produsul respectiv trebuie s fie cel mai reprezentativ pentru activitatea
ntreprinderii, astfel nct s asigure cele mai bune condiii de calculare cu
exactitate a costului produciei.
e. Calcularea indiceluide baz (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor
imputabile orare normate standard (sau programate) (Io) pentru cantitatea de
producie programat a se fabrica ntr-o or (q
0
) la fiecare operaie de la produsul de
baz.Relaia de calcul este urmtoarea:
. . 1
1
P G
qo
Io
Ib
m
i
i
=
|
|
.
|
\
|
=
=
n care i reprezint numrul operaiilor;
f. Calcularea indicilor de echivalen orari pentru fiecare operaie din cadrul
procesului tehnologic, n vederea cunoaterii efortului cu care contribuie la
fabricarea unui produs. Aceasta nseamn a determina cheltuielile imputabile orare
standard (programate) ale fiecrei operaii exprimate n GP, respectiv numrul de
GP-uri pe fiecare operaie (Gpo). Constantele orare, respectiv indicii de
echivalen orari pe fiecare operaie (Co) se calculeaz ca raport ntre indicele
orar al fiecrei operaii (Io) i indicele de baz (Ib), dup urmtorul model:
GPo
GP
Ib
Ib
Io
Co = = =
g. Calcularea indicilor de echivalen pariali i totaliadic pe operaii la fiecare
produs i pe unitatea de produs (numrul de GP-uri pe unitatea de produs la
fiecare operaie, n funcie de timpul de prelucrare la o operaie i pe total unitate
de produs). n acest scop, se calculeaz mai nti indicii de echivalen pariali
(GP
P
)ai unui produs, raportnd pentru fiecare operaie a procesului tehnologic
=
=
m
j
j o
Chio I
1
103
Calculul
costului pe
unitatea
convenional
(GP)i pe
produs
constanta orar a operaiei respective la cantitatea de producie programat
(standard) a se fabrica ntr-o or.Apoi, se adun toi indicii de echivalen pariali
afereni operaiilor necesare fabricrii produsului respectivi astfel se obine
numrul total de GP-uri necesari pentru fabricarea unei uniti de produs, adic
indicele de echivalen total (GPt).
Modelul sintetic de calcul va fi urmtorul:
= = =
=
|
|
.
|
\
|
=
|
|
.
|
\
|
=
r
k
P
r
k
k
r
k
k
k
GP
qo
GPo
qo
Co
GPt
1 1 1
,
n care:
qo
GPo
qo
Co
GP
p
= = ,
iar k este numrul de operaii la un anumit produs.
Calculul echivalentului total pentru fiecare produs n parte se face cu
ajutorul unei fie sau game de fabricaie, n care sunt indicate operaiile prin care
trece produsul n fluxul fabricaiei lui, indicii de echivalen orari, exprimai n
GP, producia orar, indicii de echivalen pariali pe operaii i indicii de
echivalen pariali ai produsului.Indicii de echivalen astfel stabilii pot fi
utilizai o perioad mai mare de timp (5-6 ani) dac condiiile tehnico-economice
avute n vedere la stabilirea lor rmn neschimbate.
n cadrul acestei prime etape a lucrrii, o atenie deosebit trebuie
acordat justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinrii costurilor
aferente fiecrei operaii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaiilor
productive, a cheltuielilor imputabile i a criteriilor de repartizare.
Aadar, metoda de calculaie GP utilizeaz cheltuielile imputabile numai
pentru calculul GP-ului ca unitate teoretic de msurare a efortului de producie
ce-1 reclam fabricarea unui produs n condiiile date.
2. Calculul costului pe unitatea convenional (GP)i pe produs,operaie
care se face periodic (lunar, trimestrial) i trebuie parcurs, de asemenea, o serie
de etape ntr-o anumit succesiune, aa cum sunt redate n continuare.
a) omogenizarea calculatorie a produciei fabricate;
b) calculul costului pe unitatea GP;
c) calculul costului de prelucrare pe unitatea fizic de produs;
d) calculul costului unitar pe produs finit.
a. Omogenizarea calculatorie a producieifabricate n cursul unei perioade de
gestiune prin transformarea ei din uniti naturale, fizice, n uniti convenionale
cu ajutorul indicilor de echivalen totali pe unitatea de produs. Astfel se
calculeaz cantitatea total de producie echivalent, adic numrul total de GP-
uri produse ntr-o anumit perioad de gestiune (Qe). Pentru aceasta se amplific
cantitatea de producie rezultat din fiecare produs sau sortiment n parte,
exprimat n uniti fizice (q), cu echivalentul total, respectiv numrul total de
GP-uri pe unitatea de produs (GPt). Relaia de calcul este urmtoarea:
=
=
p
x
x x
q GPt Qe
1
,
unde x reprezint felul produselor luate n calcul.
104
Astfel, pe baza numrului total de GP-uri pe unitatea de produs, adic
echivalentul total, se calculeaz numrul total de GP-uri produse n fiecare
perioad de gestiune.
b. Calculul costului pe unitatea de GP, respectiv a cheltuielilor de prelucrare a
unui GP (Ct/GP). n acest scop se raporteaz totalul cheltuielilor de prelucrare
(Chp) din perioada de gestiune luat n calcul, la cantitatea total de producie
echivalent, respectiv la numrul total de GP-uri. Modelul de calcul se prezint
astfel:
Qe
Chp
GP / Ct
s
y
y
=
=
1
,
n care y reprezint felul cheltuielilor de prelucrare.
De menionat c se poate ajunge la acelai rezultat, dac se raporteaz
distinct totalul cheltuielilor imputabile (Chi) i al celor neimputabile (Chn) la
numrul total de GP-uri produse n perioada de referin i apoi se nsumeaz
rezultatele. n acest caz, relaia de calcul este urmtoarea:
Qe
Chn Chi
Qe
Chn
Qe
Chi
GP / Ct
n s
l
l
n
j
j
n s
l
l
n
j
j
= =
=
=
+
= + =
1 1
1
1
,
n care j reprezint felurile de cheltuieli imputabile, iar l felurile de cheltuieli
neimputabile.
n practic se utilizeaz ambele variante, dei prima are o frecven mai
mare. Acest lucru se datoreaz faptului c cheltuielile neimputabile nu se mai
separ de cele imputabile ntruct ele se includ n costul produselor fabricate tot
prin intermediul GP-urilor, fr a-l denatura. Cheltuielile neimputabile nu se iau
n considerare n faza de antecalcul a costului pe GP, ntruct pentru ele
neexistnd criterii logice de repartizare, ar nsemna s se foloseasc criterii
convenionale, ceea ce ar conduce la denaturarea mrimii acestuia i implicit, a
costului pe produs. De aceea, n final se consider c aceste cheltuieli trebuie s
se includ n mod normal n costul produselor obinute ca i cheltuielile
imputabile prin intermediul GP-urilor, ntruct efectuarea tuturor cheltuielilor
(imputabile i neimputabile) este ocazionat de obinerea produciei care pentru
omogenizare s-a exprimat n uniti GP
c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (Chpu/
x
), operaie n
care se stabilete mai nti suma cheltuielilor de prelucrare aferente fiecrui
produs, prin ponderarea numrului total de GP-uri obinute, respectiv a cantitii
echivalente (qe) din fiecare produs, cu costul unui GP i apoi se raporteaz
rezultatul la cantitatea de producie n uniti fizice din fiecare produs, astfel:
x
x
x
q
Gp / Ct / qe
/ Chpu
= ,
La acelai rezultat se poate ajunge efectund un calcul simplificat,
prin multiplicarea numrului total de GP-uri pe unitatea de produs (echivalentul
total), cu costul unui GP,dup urmtoarea relaie:
Chpu/
x
= GPt
x
- Ct/Gp
105
Avantaje
Cu toate c aceast variant este mai simpl din punct de vedere al
volumului de calcule pe care l implic, prima are avantajul c permite
cunoaterea totalului cheltuielilor de prelucrare repartizate asupra fiecrui produs.
d. Calculul costului unitar pe produs(Ctu). Pentru aceasta se adaug la
cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizic de produs, cheltuielile unitare cu
materiile prime i materialele directe consumate.
Modelul de calcul al costului unitar este diferit n antecalcul fa de
postcalcul. n etapa antecalculului, modelul de calcul este urmtorul:
=
+ =
z
m
m m
Ps cs Chpu tu C
1
,
unde: cs - este norma de consum (cantitatea standard de materiale);
Ps - preul de aprovizionare al materialului;
m - felul materialului.
n ceea ce privete costul unitar efectiv, relaia de calcul are forma:
x
x
q
Chm
Chpu Ctu + = ,
n care Chm reprezint cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale
directe aferente unui anumit produs.
Ca orice metod de calculaie, i metoda GP prezint o serie de avantaje,
dintre care menionm:
permite calcularea cu mai mare exactitate a costului pe produs ca urmare a
imputrii cheltuielilor de prelucrare pe baza unor criterii de cauzalitate i nu pe
baza unor criterii globale care se folosesc n cazul metodelor aa-zise tradiionale.
Aceasta are ca efect, n continuare, stabilirea mai corect a o serie de indicatori,
cum ar fi preul de vnzare, profitul, rentabilitatea etc.;
reduce volumul de munc necesar calculaiei costurilor ca urmare a utilizrii
pe o perioad mai ndelungat de timp (5-6 ani) a GP-urilor calculate; metoda n
cauz permite simplificarea ntr-o anumit msur a lucrrilor de calculaie a
costurilor i asigur personalului economic timpul necesar pentru analize;
permite depistarea rezervelor interne pentru mobilizarea lor i impune o
conlucrare eficient ntre economiti i tehnicieni cu ocazia stabilirii operaiilor
tehnologice privind fabricaia produselor, a analizei fiecrui fel de cheltuieli de
prelucrare pentru gsirea criteriilor de cauzalitate n scopul imputrii lor pe
operaii, a alegerii produsului de baz etc.;
asigur stabilirea preurilor de vnzare pe baza unor costuri corect calculate i
cunoaterea anticipat a rentabilitii produselor fabricate;
permite stabilirea celor mai rentabile produse, respectiv a celor care asigur
recuperarea costurilor totale repartizate prin uniti GP. Calculul rentabilitii se
bazeaz, deci, pe costul GP-ului fiecrui produs i pe costul total al produsului;
rspunde la necesitatea de a fi un sistem de gestiune sau de conducere a
ntreprinderii moderne, ntruct permite controlul realizrilor n raport cu
prevederile i obiectivele dorite, precum i stabilirea legturilor ntre toate
funciile, respectiv serviciile ntreprinderii, pentru a-i coordona eforturile n
vederea scopului comun, optimizarea rezultatului financiar final; prin analizele
care au loc la sfritul perioadei de gestiune, metoda GP permite efectuarea
106
Dezavantaje
controlului activitii i furnizarea informaiilor necesare managerului unitii
patrimoniale pentru luarea deciziilor;
ofer un limbaj comun pentru exprimarea ntregii producii, indiferent de
caracteristicile ei, cu aceeai unitate de msur care este GP-ul. Aceasta d
posibilitatea ca informaiile care circul n interiorul ntreprinderii s fie
percepute i primite simplu i cu acelai neles, de toate funciile ntreprinderii.
Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda G.P. are o serie de
dezavantaje, printre care:
volumul mare de lucrri necesare pentru stabilirea GP-urilor care solicit o
analiz profund i multilateral aunitii patrimoniale de ctre un personal cu
nalt calificare i mult experien;
prezint dificulti n cazul aplicrii ei la unitile patrimoniale cu variaii mari
ale produciei n curs de execuie de la o perioad de gestiune la alta i care impune
un numr mare de calcule;
lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determin numai la
finele perioadei de gestiune, ceea ce i reduce eficiena n domeniul informrii.
Tema nr.11. Metode de calculaie de tip parial (metode limitative).
Metoda costurilor variabileDirect-Costing
Noiuni
generale
Diversificarea activitilor de producie i desfacere, sub aspectele
organizrii, funcionrii, dotrilor i chiar rezultatelor obinute, a cerut in
materie de costuri o alternativ, o alta opiune dect cea a costurilor complete.
Alternativa o reprezint costurile pariale care conin numai cheltuieli strns
legate de volumul activitii. Ne referim la cheltuielile variabile, care depind de
volumul de activitate i la cheltuielile directe, care se identific pe un anumit
purttor de costuri care poate s fie un produs, o comand, o lucrare, un serviciu,
un contract etc. Ambele categorii de cheltuieli sunt ocazionate exclusiv de
producie, de prestarea de servicii sau de execuia de lucrri. Pe de alt parte,
relaia cauz-efect este cel mai coerent i profund analizat prin intermediul
cheltuielilor variabile i fixe.n noul mediu economic costurile pariale i-au
extins sfera conceptual, cuprinznd n opinia multor specialiti, pe lng
costurile variabile, costurile directe, i categorii de costuri care, alt dat, erau
considerate exclusiv apanajul costurilor complete. Astfel :
costul produsului, poate fi inclus n categoria costurilor pariale, el nelund n
seam cheltuielile generale de administrare i cheltuielile de desfacere;
costul marginal sau incremental, care se refera la consumurile aferente
ultimei uniti(serie, lot, produs) adiionale produciei precedente. Aceast
categorie de costuri este parial pe de o parte, prin prisma faptului c se refer la
o parte a produciei i nu la ntreaga producie.
Lrgirea sferei conceptuale a costurilor pariale d acestora posibilitatea
de a satisface cerinele din ce n ce mai diverse i mai profunde ale
managementului, n condiii de concuren, de eficien maxim i de ctigare a
supremaiei n cadrul ramurii, activitii, domeniului n cauz.
107
Metoda
direct-costing
n sfera metodelor bazate pe conceptul costurilor pariale se nscriu
metoda direct-costing, cunoscut i sub numele de metoda costurilor variabile i
metoda costurilor directe.
Metoda direct-costing face parte din categoria metodelor de calculaie de
tip parial, cunoscute i sub denumirea de metode limitative. La baza acestei
metode st principiul separrii cheltuielilor variabile de cele fixe, n funcie de
evoluia cheltuielilor n raport cu variaia volumului produciei. Cheltuielile
variabile includ, pe lng cheltuielile directe, cum ar fi materiile prime i
manopera direct, i o parte din cheltuielile indirecte, i anume cele variabile.
Apariia unei metode de calculaie care s asigure determinarea rapid a
costului de producie, precum i stabilirea unor indicatori cu spectru larg al
informaiei, necesare fundamentrii deciziilor eficiente unei ntreprinderi a
condus ctre metoda Direct-Costing.
Elemente ale metodei direct-costing au fost relevate de ctre economistul
german Schmalenbach, pe la sfritul secolului al XIX-lea prin cercetarea
comportamentului cheltuielilor n raport cu volumul produciei i elaborarea a
doua feluri de calculaie: o calculaie simpl a cheltuielilor i o calculaie
a valorii de exploatare. n opinia specialistului german, esena acesteia o
reprezint mprirea costurilor n fixe i proporionale, cu imputare asupra
unitii de produs, doar a cheltuielilor proporionale nu i a celor fixe.
El propunea, de asemenea, separarea cheltuielilor fixe ntr-un cont
colector i trecerea lor asupra rezultatelor, prin ocolirea calculaiei costurilor. n
Germania au mai fost i ali specialiti care au utilizat cte un concept sau au
remodelat unul deja existent, prin prisma a ceea ce mai trziu avea s devin
metoda costurilor variabile. Astfel, J.Fr. Schar n anul 1923 folosete noiunea de
beneficiu brut determinat ca diferen ntre cifra de afaceri i cheltuielile
variabile i W. Hasenack n 1929 acrediteaz, i el, ideea eliminrii cheltuielilor
fixe din calculaia costurilor.
Prima meniune a utilizrii metodei costurilor variabile s-a fcut n 1908,
de ctre o ntreprindere care o folosea pentru elaborarea unui sistem de preuri,
continund ns s i evalueze stocurile la costuri complete. Donaldson Brown a
elaborat pentru prima dat o calculaie direct-costing n 1923 la General Motors,
fr a utiliza raionamentul decizional pe termen scurt care este asociat metodei.
Modelarea costurilor potrivit schemei direct-costing s-a manifestat i n
Europa n 1934, la uzina de autoturisme Citroen. S-au evideniat premise ale
metodei costurilor variabile n sensul c la o analiz a exporturilor s-a constatat
ca filialele au pierderi mari dei practic procente de comisioane capabile s
acopere o parte a cheltuielilor generale i s permit, de asemenea, recuperarea
taxelor vamale aferente importurilor de materii prime.
Metoda direct-costing se mai numete i metoda costurilor variabile,
ntruct costul produsului cuprinde doar cheltuielile variabile, nu i pe cele fixe.
Acesta este motivul pentru care autorii lucrrilor de specialitate renun tot mai
mult la termenul direct-costing, nlocuindu-l cu cel de costuri variabile.
Metoda direct-costing stabilete o legtur liniar ntre costuri, volumul
produciei, desfacere i profit, fiind foarte util n analiza activitii economico-
108
Caracteristicile
generale ale
metodei
de calculaie a
costurilor
bazate pe
costuri
pariale
financiare a firmei.
Prin metoda direct-costing se determin costuri pariale, deoarece n
costul produselor se includ doar cheltuielile variabile, cheltuielile fixe fiind
considerate cheltuieli ale perioadei care trec direct asupra rezultatului financiar al
perioadei. Cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc global sau n raport cu
un numr redus de locuri de ocazionare a cheltuielilor i nu se mai repartizeaz
pe purttori de costuri. Se elimin astfel posibilitatea denaturrii costurilor de
producie, determinat de includerea n acestea a cheltuielilor fixe, prin
repartizare dup criterii convenionale.
Prin metoda direct-costing se urmrete, n primul rnd, calcularea i
analiza rentabilitii totale a firmei. Pentru fiecare produs n parte se calculeaz
numai contribuia brut la profit, pentru a se cunoate n ce msur au fost
acoperite cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea i desfacerea produsului
i ce contribuie aduce n continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a
obine profit.
Metoda Direct-Costing presupune imputarea asupra produselor numai a
costurilor variabile (directe sau indirecte). Aceasta nseamn separarea
cheltuielilor de producie, de desfacere, n cheltuieli variabile i fixe, cheltuielile
fixe fiind trecute asupra rezultatului financiar brut al ntreprinderii.
Prin urmare, metoda folosete, n calculaia costului pe produs, pe
costurile variabile directe i indirecte. Astfel se va realiza identificarea costurilor
pe sectoare de cheltuieli, pe centre de responsabilitate. Costurile variabile directe
(legate de activitatea de producie) vor fi colectate pe sectoare de activitate, iar
costurile variabile indirecte vor fi imputate.
Cheltuielile fixe se vor programa la nivel global i nu vor fi incluse n
costul fiecrui produs.
Metoda costurilor variabile,n forma sa de baz are o serie de
caracteristici care o individualizeaz i i-au conferit statutul de metod. O parte
din aceste caracteristici sunt :
utilizeaz comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele ncorporate n
costuri(variabile) de cele nencorporabile(fixe);
calculaia specific se sprijin pe indicatori care construiesc judeci, suport
pentru deciziile managementului;
prestaiile sau serviciile reciproce, ntre diferite segmente organizaionale se
deconteaz la nivelul cheltuielilor variabile care sunt imputabile purttorilor de
costuri;
nu este doar o calculaie de costuri, ci i una a rezultatelor pe termen scurt, este
un instrument util n managementul ntreprinderii, scopul principal constituindu-
l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i
indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei
const n faptul ca fiecare produs contribuie cu o marj brut la acoperirea
totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se apreciaz prin
existena unei marje pozitive.
109
Calculul
costului unitar
Marja pe
costuri
variabile
Schema calculaiei folosite de metoda direct-costing este :
(CA Chv) = Cb Chf = P/Pd.
Att cifra de afaceri ct i cheltuielile variabile i contribuia brut la
profit vor fi evideniate pe purttori de costuri.
Calculul costului unitar se realizeaz prin cumularea cheltuielilor pe
fiecare sort de produs finit, prin adugarea soldului produciei neterminate la
nceputul lunii sau deducerea soldului produciei neterminate de la sfritul lunii
i prin raportarea la cantitatea obinuta din fiecare produs.
Costul unitar se determina prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la
cantitatea de producie rezultat (Qf), dup urmtorul model:
,
unde:
Ch
v
cheltuieli variabile;
Q valoarea produciei.
Folosind aceasta metod se urmrete pe lng determinarea costului pe
fiecare produs n parte i calcularea rentabilitii totale, la nivelul ntregii
ntreprinderi. Pe fiecare produs se calculeaz numai contribuia brut la beneficiu
(marja brut).
Pe produs se va determina contribuia brut la profit sau marja pe
costurile variabile.
Marja pe costuri variabile (Mf/cv) se determin ca diferen ntre cifra de
afaceri i costurile variabile aferente produciei vndute.
Se mai ntlnete sub denumirea de marja global (brut)i reprezint suma
marjelor pe costurile variabile unitare stabilite pe fiecare produs (mj/cv),
multiplicate cu producia aferent vndut.
Mj/cv = CA CV,
unde:
Mj/cv marja pe costuri variabile;
CA cifra de afaceri;
CV costuri variabile.
Datele pot fi prezentate potrivit relaiilor:
rata marjei pe costurile variabile:
sau
rata costurilor variabile:
sau
ntruct
Marja pe costurile variabile determin acoperirea costurilor perioadei
(costuri de structura fixe) care privesc capacitatea ntreprinderii de a produce i
a vinde.De aici rezulta necesitatea de a dezvolta vnzrile unui produs sau a
suprima alte produse deficitare.
110
Contribuia
brut unitar
la beneficiu
Punctul de
echilibru
Contribuia brut unitar la beneficiu (Cbu) se calculeaz ca diferen
ntre preul de vnzare unitar (Pvu) i costul unitar (Ctu), calculat n funcie de
cheltuielile variabile astfel:
Cbu = Pvu Ctu
Determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii ntreprinderi
consta n nmulirea cantitii vndute din fiecare produs n perioada respectiv
(Qv) cu contribuia brut unitar la beneficiu. Astfel se obine contribuia total
la beneficiu (Cb), din care se scade totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiva (Chf). Modelul de calcul este urmtorul:
B/P = (Qvi * Cbui) Ch
unde: i = produsele 1,2,3,,n.
Cu ajutorul metodei direct-costing se pot analiza corelaiile dintre
cheltuielile fixe i variabile, producie, desfacere i profit. Toate aceste corelaii
se pot exprima cu ajutorul unor indicatori specifici metodei, i anume:
1. punctul de echilibru;
2. factorul de acoperire;
3. intervalul de siguran;
4. indicele de siguran dinamic;
5. indicele de prelevare;
6. coeficientul de volatilitate sau levierul operaional.
1) Punctul de echilibru(Pe). Este cunoscut n literatura de specialitate i sub
denumirea de punct mort, pragul rentabilitii, punct critic. Punctul de echilibru
reprezint punctul n care veniturile obinute din vnzarea produciei sunt egale
cu cheltuielile variabile aferente produciei respective i cheltuielile fixe ale
perioadei la care se refer producia fabricat i vndut.Altfel spus, punctul de
echilibru reprezint cantitatea de producie pe care compania trebuie s o
realizeze i s o vnd astfel nct veniturile obinute din vnzarea produciei
respective s fie egale cu cheltuielile ocazionate de producia n cauz (fixe i
variabile).Orice unitate de produs vndut peste acest prag al rentabilitii, n
care rentabilitatea este 0, aduce companiei profit, beneficii, dup cum orice
unitate nevndut sub acest prag, conduce la obinerea de pierderi. Prin
procedeul aritmetic punctul de echilibru se calculeaz ca raport ntre cheltuielile
fixe ale perioadei i contribuia brut unitar la profit. Calculele de stabilire a
punctului de echilibru au avut n vedere o companie care realizeaz un singur
produs. n condiiile economiei de pia, asemenea companii se ntlnesc tot mai
rar. De regul, companiile realizeaz mai multe produse i au la baza o anumit
structur a produciei i desfacerii bine precizat. Dac compania realizeaz mai
multe produse, pentru calculul punctului de echilibru se ia n considerare
contribuia brut medie unitar, care se calculeaz raportnd contribuia total la
cantitatea total de producie obinut i vndut.
Punctul de echilibru exprima volumul activitii n care veniturile obinute din
vnzarea produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru (rezultatul nul).
El reprezint nivelul vnzrilor care permite acoperirea totalitii costurilor
variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de
referin.El arat c orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel
111
Factorul de
acoperire
aduce beneficii, iar activitatea devine profitabila.
La determinarea punctului critic se va tine seama de:
luarea n consideraie a capacitii de producie existente pe ntreaga perioad
de referin, fr a se face investiii noi n aceast perioad;
existena unor preuri ale factorilor de producie, stabile;
pe perioada analizat, preurile produselor vndute sunt constante, deci nu
depind de volumul vnzrilor;
nu exist probleme legate de fluxul de numerar (decalaj ntre angajarea de
cheltuieli i plata acesteia, dintre realizarea de venit i ncasarea acestuia);
eliminarea unor variaii asupra volumului stocurilor (producia fabricat se
consider a fi vndut).
Relaiile de calcul prin care se determina valoarea acestui punct sunt:
1. Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile i fixe)
CA = CV + CF
sau, acolo unde producia este omogen,
2. Rezultatul = 0
CA (CV + CF) = 0 sau Mj (CV CF) = 0
3. Marja/Costurile variabile = Costurile Fixe
Mj/CV = CF
sau
Procedeele de determinare a punctului de echilibru sunt: matematic i grafic
Procedeul matematic presupune determinarea unui punct critic n uniti fizice
(qe) i n uniti monetare, adic o cifra de afaceri critic (CAe):
sau ,
considernd volumul fizic de producie vndut ca fiind necunoscut i care
asigur un rezultat nul.
Punctul de echilibru fizic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale i marja
pe costul variabil unitar.
Din multiplicarea relaiei de calcul a punctului de echilibru fizic cu preul de
vnzare (pv) se va obine punctul de echilibru valoric (CA critic).
Punctul de echilibru valoric este raportul dintre costurile fixe totale i rata marjei
pe costurile variabile.
2) Factorul de acoperire(Fa).Acest indicator, care reprezint rentabilitatea
potenial, adic ct din cifra de afaceri este necesar pentru acoperirea costurilor
i obinerea de profit, se calculeaz n procente, ca raport ntre cheltuielile fixe
acoperite i volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, nmulit cu
100, pe baza relaiei urmtoare:
sau raportul dintre marja global i cifra de afaceri total
112
Intervalul de
siguran
Indicele
(Coeficientul)
de siguran
dinamic
Coeficientul de
prelevare sau
factorul de
acoperire al
costurilor fixe
Levierul
operaional
(sau
coeficientul de
volatilitate)
Este important s se cunoasc nivelul factorului de acoperire, ntruct n
cazul companiilor care realizeaz mai multe produse, n raport de acest indicator,
ele i orienteaz politica de producie i desfacere, tiind c produsele care au
factorul de acoperire cel mai ridicat conduc i la profitul cel mai mare. Trebuie
deci promovat producia i desfacerea produselor cu factorul de acoperire cel
mai ridicat.Cu ct acest indicator este mai mare, cu att profitul este mai mare,
iar ntreprinderea i va orienta strategia de producie i desfacere spre acele
produse care au factorul de acoperire cel mai mare. Poate fi considerat un
indicator al rentabilitii poteniale, cu rol n orientarea deciziilor spre
optimizarea structurii produciei i a desfacerii acestora.
3) Intervalul de siguran(Is). Este cunoscut n literatura de specialitate i sub
denumirea de calea, drumul de siguran. Acest indicator arat acelai lucru ca i
coeficientul de siguran, dar n cifre absolute. El arat cu ct poate s scad
producia i vnzarea pentru a ajunge la nivelul punctului de echilibru.
Se determin dup formula:
Is = CA Cae;
unde: CA reprezint cifra de afaceri i Cae cifra de afaceri la echilibru.
4) Indicele (Coeficientul)de siguran dinamic (Id)se calculeaz, n principal ca
un raport ntre intervalul de siguran i volumul desfacerilor totale. El reprezint
indicatorul prin intermediul cruia se stabilete procentul de diminuare a cifrei de
afaceri pn ce compania atinge nivelul punctului de echilibru.
sau
Orice scdere peste acest coeficient face ca compania s intre n zona
pierderilor. Orice decizii pe care le adopt compania pe linia reducerii produciei
i a vnzrii trebuie sa in seama de acest coeficient.
5) Coeficientul de prelevare sau factorul de acoperire al costurilor fixe(Ip)
Acest coeficient reprezint procentul din cifra de afaceri care se folosete la
acoperirea costurilor fixe. Relaia folosit este urmtoarea:
Daca Ip este ct mai mic, atunci ntreprinderea poate atinge foarte uor punctul
de echilibru.
6) Levierul operaional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo).Acest coeficient
arat procentul cu care crete rezultatul(R) atunci cnd cifra de afaceri (CA)
crete cu un procent. El exprim flexibilitatea rezultatului n raport cu cifra de
afaceri (coeficient de volatilitate, de elasticitate).
Relaia de calcul a coeficientului de volatilitate este:
Se mai poate calcula cu ajutorul relaiei:
,
113
Avantajele
metodei
unde:
i
Rezult c:
Deoarece
Rezult c:
Aceste calcule sunt posibile n ipotezele:
dac preul de vnzare este constant;
condiiile de exploatare rmn neschimbate (evoluia proporional a
costurilor variabile i costuri de structur constante).
Prin urmare, modificarea cifrei de afaceri rezult numai din modificarea
volumului produciei vndute.
Pe de alta parte, levierul operaional poate evidenia influena poziiei
ntreprinderii fa de punctul critic, asupra rezultatului. Acest lucru arat
dependena riscului economic fa de cifra de afaceri: cu ct cifra de afaceri este
mai ndeprtat de punctul critic, cu att activitatea ntreprinderii este mai puin
riscant.
n scopul evidenierii dependenei levierului operaional de punctul critic, se ine
cont de relaiile de calcul al cifrei de afaceri critice i al rezultatului care este
determinat de cifra de afaceri suplimentar peste punctul de echilibru.
Rezult c:
ceea ce arat c el reprezint raportul invers al indicelui de siguran dinamic
(Id).
n consecin, levierul operaional reprezint indicatorul prin care se
apreciaz riscul economic, adic incapacitatea ntreprinderii de a se adapta la
timp i cu minimum de efort la schimbrile condiiilor din mediul economico-
social. Acest risc este proporional cu nivelul costurilor fixe i cu apropierea
cifrei de afaceri fata de punctul critic.
Ca orice metoda de calculaie i de analiz a costurilor, metoda Direct-
Costing are i avantaje i dezavantaje.
Avantajele metodei:
fiind vorba de luarea n consideraie numai a costurilor variabile, calculaia
costurilor se simplific foarte mult;
ajut la reliefarea celor mai rentabile produse (cu marjele cele mai ridicate);
114
Dezavantajele
metodei
punctul cheie l constituie, n acest caz, ca marjele celorlalte produse care
rmn s fie suficiente pentru a compensa costurile fixe ramase;
asigur un control riguros asupra cheltuielilor;
analiza performanelor n funcie de marja degajat/activiti.
Dezavantajele metodei:
separarea cheltuielilor variabile de cele fixe determin ntmpinarea unor
greuti (legate de capacitatea de producie care antreneaz costuri fixe i
utilizarea capacitii de producie care antreneaz costuri variabile);
stocurile se evalueaz numai la nivelul costurilor variabile, afectnd nivelul
rezultatului de exploatare (contravine cerinelor contabilitii financiare care
spune c evaluarea stocurilor se face la cost complet).
Tema nr. 12. Calculaia costurilor pe activiti.
Metoda ActivityBasedCostingABC
Caracteristici
generale
Aceasta metod este o metod de calcul de tip absorbant (full-costing) i a
fost dezvoltat dup 1980. Originea metodei pe activiti se afl n SUA i
lucrarea de baza se consider a fi The HiddenFactory elaborat de Jeffrey G.
Miller i Thomas E. Vollman. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele
i locurile de costuri comune (indirecte), ajungnd la concluzia c pasul hotrtor
pentru controlul costurilor indirecte consta n elaborarea unui model care s
detalieze i s structureze cauzele acestor costuri.
Metodele tradiionale de calculaie consider cheltuielile ca o fatalitate.
Ele msoar cheltuielile ncorporate n produs fr s identifice cauzele mrimii
lor. Ele permit numai compararea preului cu costul ns ele nu ajut la
cunoaterea a ceea ce trebuie fcut pentru a diminua costurile. Pentru metoda
ABC activitile sunt considerate ca loc unde este studiat legea de
comportament a cheltuielilor n funcie de activitile desfurate; calculul
costului produselor nu este dect un proces secundar a ceea ce este primordial:
costul activitilor i procesului. Noiunea de activitate este mai apropiat de
preocuprile personalului implicat (ingineri, tehnicieni, comerciani, etc.) dect
noiunea de produs.
ntreprinderea este privit ca o reea de procese transversale. Procesul este
definit ca ansamblu de activiti ce concureaz la realizarea unui obiectiv.
Activitatea este un ansamblu de operaii ordonate i legate ntre ele. Produsele
consum activiti iar costul resurselor va fi ncorporat prin intermediul
inductorilor de cost (chei de repartiie utilizate pentru afectarea resurselor la
activiti).
Metoda ABC prezint multe asemnri cu metoda centrelor de analiz
prezentat n planul contabil francez. Ea difer totui sub urmtoarele aspecte:
- Pune accentual pe explicarea cauzelor costurilor activitilor deasupra
calculului costurilor produselor;
- Nu prevede centre auxiliare, costurile tuturor centrelor fiind impuse costurilor
produselor fr repartiie secundar;
- Opereaz cu regruparea activitilor dup procese transversale care depesc
115
Etapele
calculaiei
costurilor n
metoda ABC
limitele centrelor de responsabilitate.
Relaia cauzalntre resurse i produse este prezentat n figura urmtoare:
Figura 12.1. Relaia cauzal ntre resurse i produse
Metoda ABC consider c toate activitile sunt principale n
determinarea costurilor produselor (activitile de producie, aprovizionare,
desfacere, marketing, cercetare-dezvoltare, gestiunea calitii, logistica intern,
gestiunea produciei, informatic i service).
Gestiunea pe activiti se bazeaz pe:
analiza activitilori proceselor ce participa la livrarea produselor ctre
clieni;
punerea n eviden a modului de formare a costurilor;
analiza valorii adugate produselor de ctreactiviti.
Modelul costului pe activiti este un sistem de contabilitate analitic,
construit njurul conceptului de activitate, fiind o alt formul de construcie a
unui cost complet.
Metoda ABC stabilete costul produsului pe baza activitilor ce se
desfoarpentru fabricarea sa, oferind avantajul unui cost mai real, pe baza
cruia se pot luadecizii strategice.
Etapele calculaiei costurilor n metoda ABC sunt:
1. identificarea activitilori a costurilor aferente;
2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului complet ;
5. calculul costului de producie, produselor, lucrrilor, serviciilor;
6. calculul costului complet.
Etapa 1. Identificarea activitilori a costurilor aferente
Activitatea reprezint un eveniment sau tranzaciepurttoare de costuri i
care secomport ca un factor tipic n formarea costurilor dintr-o ntreprindere.
116
Activitatea mai poate fi definit ca o misiune specific sau un ansamblu desarcini
de aceeai naturefectuate pentru a aduce un plus de valoare la
fabricareaprodusului.
Exemple de activiti: ntreinere echipamente; comenzi de cumprare;
controlul calitii; transport; recepia materialelor; inventarierea.
Numrul de activiti dintr-o ntreprindere depinde de complexitatea
operaiilor.Cu ct operaiile sunt mai complexe cu att crete numrul de
activitipurttoare decosturi.Cea mai mare precizie a calculaiei se presupune a fi
realizat prin stabilirea apatru niveluri generale de activiti.Aceste niveluri sunt
la rndul lordivizate n centre de cheltuieli specifice.
Activiti la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare datcnd o
unitate esteprodus. Sunt acelea care apar ca rezultat al volumului total de
producie care treceprintr-o ntreprindere.
Activiti la nivel de lot care sunt realizate de fiecare datcnd un lot de
bunurisunt produse sau manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de
achiziie,echipamente, transportul la clieniirecepiile pentru materiale. Costurile
generate deactivitile la nivel de lot precum achiziionarea sunt nfuncie de
numrul de comenzinaintateinfuncie de mrimea acestor comenzi.
Activiti la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecrui tip
diferit deprodus. Aceste activiti sunt realizate pentru a susineproduciafiecrui
tip diferit deprodus, prin urmare, activitile la nivel de produs vor fi legate doar
de anumiteproduse i nu de altele.
Activiti la nivel de ntreprinderecare doar se refer la procesul general
defabricaie al unei ntreprinderi. Costurile la nivel de ntreprindere se refer
laconducerea ntreprinderii, asigurri, taxe de proprietate i facilitate pentru
angajai.
Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate
Inductorii de cost denumiii stimulatori de costuri reprezintmrimile
dereferin pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezint
cauzavariaiei consumurilor de resurse iservete ca instrument de msura a
volumuluiprestaiilor furnizate.
Inductorii de cost trebuie sndeplineascurmtoarelecondiii:
- s fie uor de identificat i utilizat;
- s fie cauza variaiei consumurilor de resurse;
- s nu influenezecomportamental personalului;
- s fie uor accesibili.
Inductorii de cost pot fi grupain:
a) inductori tradiionali
ore manopera;
ore funcionare utilaj;
cost materii prime consumate;
numr de produse.
b) inductori noi:
numr comenzi de materiale;
numr planuri elaborate;
117
Avantaje
numr controale;
numr comenzi de fabricaie;
numr puncte de sudura etc.
Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare
Toate activitile pentru care s-au identificat aceiai inductori de cost se
regrupeazntr-un centru de regrupare. n acest fel se uureaz calculul
costuluirenunnd la un tratament individual al fiecreiactiviti. n acest moment
se poatecalcula costul unitar al inductorului cunoscnd:
- costul centrului de regrupare format din totalul costului
activitilorcomponente;
- volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare/Volum total inductori
Etapa 4. Calculul costului complet.
n aceasta etap se calculeaz costul de producie al diverselor
componente aleproduselor. Costul de producie va cuprinde cheltuielile directe i
o doz dincheltuielile centrelor de regrupare (indirecte).
n general costul de producie se calculeaz pe trei componente:
1) cost funcie de volum de producie care se refer la consumul de materii
prime,manoper direct, ore funcionare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea produciei care se refer la cost comenzi
defabricaie, cost control calitate etc.;
3) cost pies sau subansamble datorat existenei ca atare i care se refer
ladosarul tehnic, proiectare, reproiectare, stocare de informaii etc.
Etapa 5. Calculul costului de producie al produselor fabricate.
Aceasta etapa reunete elementele:
costul pieselor i subansamblelor;
costul altor materii prime;
manopera directa;
costul funcionrii utilajelor;
costul activitilorconsumate de produsele fabricate.
Costul activitiiconsumate se determina duprelaia:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizai
consumat la fabricarea unui produs
Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vndute
Acesta etap presupune suplimentarea costului de producie cu o parte din
costulde administraiei desfacere, parte stabilit prin intermediul inductorilor de
costspecifici acestor activiti.
Posibilitile oferite de metoda ABC i care nu se regsesc la metodele
tradiionalear fi:
identificarea celor mai profitabili clieni, produse, canale de distribuie;
determinarea contribuabililor reali la performanele financiare;
previzionarea corect a costurilor i resurselor legate de volumul producieii
structura organizaional;
identificarea cauzelor performantelor slabe;
urmrireaactivitilori proceselor.
118
Dezavantaje
Prin metoda ABC ntreprinderilei pot mbunti eficiena i
reducecosturilefr a sacrifice valoarea pentru clieni.
Figura 12.2. Schema de calcul a costului pe activiti
Dar ca i orice alt metod i metoda ABC are i limite. Printre
principalele critici aduse metodei am putea meniona greutatea identificrii
activitilor care produc valoare i a inductorilor de cost. Apoi metoda rmne
dificil de aplicat cnd unele ntreprinderi au probleme cu identificarea costurilor
ascunse, cnd altele afirm interesul pentru indicatorii fizici, iar majoritatea
utilizeaz doar indicatorii financiari.
Principala reinere de la aplicarea calculaiei costurilor prin metoda ABC
pare a fi dat de prezentarea metodei ca un panaceu, cci majoritatea oamenilor
de afaceri au nvat c n gestiune nu exist reete.
Bibliografie
119
1.Caraiani, C.(coordonator), Contabilitate Managerial, ASE, Bucureti, 2010
2.Caraiani C., Dumitrana M, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed.Universitar,
Bucureti,2008
3.Calu D., Dumitru M., Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Contaplus, 2008
4.Ionacu I, Mihai S., Filip A.T, Control de gestiune, ediia a II-a, Ed.Economc, Bucureti,
2006
5.Mirea M., Contabilitate de gestiune, Ed. ExPonto, Constana, 2007
6.Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat cu toate modificrile i completrile ulterioare
7.Ordonana de urgen a Guvernului nr. 37/2011 pentru modificarea i completarea Legii
contabilitii nr.82/1991 i pentru modificarea altor acte normative incidente,publicat n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 285, din 22 aprilie 2011
8.Ordinul ministrului finanelor publice nr.3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile
armonizate cu directivele europene
9.Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,datoriilor i
capitalurilor proprii, publicat n Monitorul Oficial nr. 704 din 20.10.2009
10.Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 3.512/2008 privind documentele financiar
contabile, publicat n Monitorul Oficial nr. 870 bis din 23 decembrie 2008,cu completrile
ulterioare
11.Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind
unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n
Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004