Partea A III-A - Consolidarea Conturilor

Partea a III-a Consolidarea conturilor
Capitolul 1 CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND CONSOLIDAREA CONTURILOR Capitolul 2. OBLIGAII DE CONSOLIDARE I EXCEPII GENERALE
Capitolul 3. STRUCTURA, CONINUTUL I ASPECTELE FORMALE ALE CONTURILOR ANUALE CONSOLIDATE

1
Capitolul 1 CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND CONSOLIDAREA CONTURILOR

1.1. Conceptul i scopurile consolidrii 1.2. Beneficiarii activitii de consolidare 1.3. Conceptul i structura grupului de societi 1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului 1.5. Drepturile de vot i determinarea lor; modificri ale procentajului de control 1.6. Fazele consolidrii 1.7. Metode i procedee de consolidare 1.8. Ansambluri i perimetre de consolidare
1.1. Conceptul i scopurile consolidrii
Consolidarea poate fi definit ca o tehnic ce permite ntocmirea de conturi unice si reprezentative privind activitatea global i situaia unui ansamblu de societi ce au legturi de interese comune sau care dispun de un centru de decizie comun, dar care i pstreaz fiecare, personalitatea juridic proprie.
3
Grupul este ansamblul constituit de o societate numit societate mam (dominant) i una sau mai multe alte ntreprinderi pe care prima le controleaz. Controlul semnific, aici, puterea de a dirija politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi, n scopul de a obine avantaje din activitile acesteia.
4
Rezultatul procesului de consolidare l reprezint conturile consolidate, al cror scop este prezentarea patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor cuprinse n perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba de o singur ntreprindere.
1.2. Beneficiarii activitii de consolidare
conducerea ntreprinderii mam, ca izvor de date pentru luarea de decizii; acionarii grupului de ntreprinderi, pentru o mai bun cunoatere a modului n care se gestioneaz interesele lor patrimoniale; viitorii investitori care doresc s fac predicii privind viitorul ntreprinderii; angajaii i, n general, oricine dorete s cunoasc situaia real a grupului; statul - care are nevoie de aceste conturi ca instrument de control i fiscalitate.
6
1.3. Conceptul i structura grupului de societi
Se disting, n general, trei tipuri de grupuri cu combinaii posibile ntre acestea grupuri financiare; grupuri personale; grupuri contractuale. Doar grupurile financiare sunt recunoscute n mod explicit de norme. Grupurile financiare presupun dou condiii fundamentale: pe de o parte - unitate de conducere i pe de alt parte, deinerea unui anumit procentaj de aciuni.
7
Grupurile financiare se nasc, de regul, pe urmtoarele ci: prin constituirea de societi; aport parial de active; subscrierea la o cretere de capital; cumprri de aciuni sau pri sociale.
8
n cadrul grupului financiar ntlnim: Societatea mam (dominant); Filiala (societatea dominat); Societatea dominat in comun (co-ntreprinderea); Societatea asociat.
9
Societatea mam poate fi definit ca acea entitate care controleaz una sau mai multe filiale; Atunci cnd societatea mam nu exercita nici o activitate industrial sau comercial, singurul su obiectiv fiind deinerea de titluri de participare, suntem n prezena societii cunoscute sub numele de holding. Sunt doua modaliti de control: Controlul exclusiv; Controlul n comun. 10
1.3. Conceptul i structura grupului de societi Controlul exclusiv rezult:
fie din deinerea direct sau indirect a majoritii drepturilor de vot ntr-o alta ntreprindere (control de drept); fie din desemnarea, n dou exerciii succesive imediat anterioare, a majoritii membrilor organelor de administraie, de conducere sau de supraveghere ale altei ntreprinderi (control de fapt); fie din dreptul de a exercita o influen dominant asupra unei ntreprinderi, n virtutea unui contract sau a unor clauze statutare, atunci cnd legislaia o permite i cnd societatea dominant este acionar sau asociat la societatea dominat (control contractual).
11
Controlul n comun reprezint mprirea
convenit prin contract a controlului asupra unei activiti economice si exist numai atunci cnd deciziile financiare i operaionale strategice ce in de activitate necesita consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii).
12
Filiala poate fi definit ca o entitate care este controlata de o alta entitate, cunoscut drept
societate mama.
Co-ntreprinderea este o entitate controlat

n comun.
Societile sau ntreprinderile asociate

sunt entitile n care investitorul are o influena notabila i care nu reprezint pentru acesta nici filiala si nici ntreprindere controlata n comun. 13
1.3. Conceptul i structura grupului de societi Grupurile personale se caracterizeaz prin
unitate de conducere, urmare a faptului c aceleai persoane asigur conducerea mai multor societi diferite, fr ca ntre acestea s existe legturi de capital. n cadrul acestor grupuri nu se pune, n fapt, problema consolidrii.
Grupurile contractuale
se constituie n urma unor acorduri fixate, de regul, prin contracte de exclusivitate, de concesiune, acorduri cu ali acionari privind drepturile de vot n desemnarea administratorilor. i aceste grupuri pot fi supuse obligaiei de consolidare a conturilor. 14
Dominaia societii-mam asupra celorlalte societi ale grupului poate mbrca urmtoarele forme de autoritate :

1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului
direct; indirect; reciproc; triunghiular; circular; radial sau arborescent; multigrup.

15
1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului Diagrama corespunztoare autoritii directe poate
fi reprezentat astfel:
Se exercit o autoritate direct total, cnd societatea dominant deine n ntregime aciunile (drepturile de vot) sau desemneaz totalitatea membrilor consiliului de administraie al societii dependente. Autoritatea direct parial apare atunci cnd societatea dominant posed doar o parte din capital (din drepturile de vot) sau va numi o parte din membrii consiliului de administraie al societii dependente.
16
Autoritatea indirect
Se poate vorbi de autoritate indirect atunci cnd o societate aflat n raporturi de dependen fa de societatea dominant este la rndul ei dominant fa de o a treia societate. Diagrama corespunztoare acestui tip de autoritate se poate reprezenta astfel:
17
1.4.3.
Autoritatea reciproc
societate societate capitalul schimb
Acest tip de autoritate apare atunci cnd o dependent, controlat majoritar de ctre o dominant, deine, la rndul ei, participaii n societii dominante sau cnd dou societi participaii ntre ele. Aceasta relaie se poate reprezenta astfel:
18
1.4.4. Autoritatea triunghiular
n cadrul acestui tip de autoritate ntlnim n acelai timp, relaii specifice att tipului de autoritate direct, ct i tipului de autoritate indirect. Diagrama acestui tip de autoritate se poate reprezenta astfel:
Se observ c asupra societii dependente C se exercit de ctre A att o autoritate direct, ct i o autoritate indirect, prin intermediul societii B.
19
1.4.5. Autoritatea circular

Vorbim de o autoritate circular atunci cnd exist mai multe societi ntre care se ntlnesc relaii reciproce, urmnd adic o singur linie de dependen ntre societile componente ale grupului. Acest tip de legturi poate fi reprezentat prin urmtoarele variante de diagrame:
20
1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului 1.4.6. Autoritatea complex (radial sau arborescent)
Acest tip de autoritate const ntr-o combinaie de relaii liniare care au ca punct de pornire societatea dominant. Diagrama corespunztoare s-ar putea reprezenta astfel:
Societatea dominant exercit o autoritate direct asupra societilor din linia B si, n acelai timp, o autoritate indirect asupra celor din linia C.
21
1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului 1.4.7. Autoritatea n comun

Acest tip de autoritate l ntlnim acolo unde ntreprinderea dominat este controlat n comun de mai multe societi. Diagrama de principiu poate mbrca urmtoarea forma:
Societatea dominat societatea M.
(filiala
comun)
este
22
1.5. Drepturile de vot i determinarea lor; modificri ale procentajului de control
Prin procentaj de control se nelege cota parte a drepturilor de vot deinute de ctre societatea dominant n fiecare din societile grupului. Procentajul de interes exprim cota-parte deinut de ctre societatea mam n fiecare din societile grupului n legtur cu distribuirea capitalului, rezervelor i rezultatelor.
23
Determinarea drepturilor de vot ale societii dominante ntr-o societate dependent se face astfel:
Numr de voturi
Voturi directe ale societii dominante
Voturi ale celorlalte societi dependente din grup (voturi indirecte)

Voturi ale altor persoane ce acioneaz direct sau indirect pentru dominant Total voturi
24
Exemplul nr 1:
Societatea dominant A deinnd 80% din drepturile de vot asupra societii B, o controleaz n mod exclusiv. Prin societatea B, controlat exclusiv, societatea A influeneaz politica societii C, pentru c deine, indirect, 40% din drepturile de vot n societatea C. Procentajul de interes al lui A n societatea B este de 80%, n timp ce n societatea C are doar de 32% (0,8 x 0,4 25 x 100).
Exemplul nr 2:
Societatea dominant A controleaz exclusiv societatea B (drepturile de vot depesc 50%) si, indirect, prin B, controleaz exclusiv i societatea C, unde are 60% din drepturile de vot. Procentajele de interes ale lui A sunt de 80% n B i de 48% n C (0,80 x 0,60 x 100).
26
Exemplul nr 3:
Atunci cnd ntlnim simultan att autoritate direct ct i indirect, procentajele de control i de interes se determin ca n exemplul de mai jos:
Nr. de voturi n B Voturi directe ale societii dominante Voturi ale celorlalte societi dependente din grup (v.indirecte) 70% n C 40% 60%
Voturi ale altor persoane ce acioneaz direct sau indirect pentru dominant
Total voturi
70%
100 %
Procentajul de interes al societii A asupra societii B este de 70%, iar asupra societii C este de 82% (40% direct + 0,7 x 0,6 x 100 27 indirect).
Exemplul nr 4 n care are loc o rupere a lanului de control
Determinarea % de control si % de interes a soc. A n societile grupului
Explicaii
% de control
Soc B
80
Soc C
25
Soc D
0
% de interes
80
20
20
28
Exemplul nr 5 Organigrama unui grup se prezint astfel:
Explicaii F1 % de control 95 % de interes 95
F2 51 51
SF1 SF2 25 90 23,75 85,5
SF3 SF4 60 91 59 52,75

29
1.6.Fazele consolidrii
Etapele procesului de consolidare:

a) determinarea perimetrului de consolidare; b) stabilirea metodelor de consolidare; c) retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil consolidrii lor, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reinute n conturile consolidate; d) omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societilor de consolidat; e) ajustarea conturilor reciproce; f) conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate; g) cumulul conturilor individuale retratate convertite; h) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli legate de societile consolidate; i) eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate de amortizri derogatorii, provizioane reglementate, subvenii pentru investiii; j) eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor consolidate; k) elaborarea conturilor consolidate.
30
Etapele procesului de consolidare:
A. Pregtirea consolidrii - se definesc regulile de evaluare i regulile de prezentare
B. Pre-consolidarea - se determin perimetrul de consolidare, se opereaz excluderile i se alege metoda de consolidare aplicabil la fiecare ntreprindere.
C. Consolidarea propriu-zis - vom ntlni ntotdeauna cel puin urmtoarele momente:

omogenizarea i ajustrile corespunztoare; agregarea (nsumarea) mrimilor individuale omogenizate; eliminri specifice; elaborarea conturilor consolidate.
31
Conceptul de omogenizare
Dac n tratarea unor operaiuni i evenimente similare, care se produc n circumstane analoge, o ntreprindere membr a grupului utilizeaz metode contabile diferite de cele reinute prin planul contabil de consolidare, atunci trebuie s fie aduse ajustrile necesare pentru a se obine omogenizarea urmrit. De regul, aceasta punere n armonie nu mai are loc atunci cnd elementele la care se refer sunt nesemnificative (n privina patrimoniului, rezultatelor, modificrii capitalurilor proprii i fluxurilor de trezorerie) sau atunci cnd costurile generate de acest proces sunt disproporionate n raport cu efectele obinute de pe urma deinerii informaiilor ajustate.
32
Conceptul de omogenizare
Omogenizarea poate mbrca urmtoarele aspecte:
omogenizare temporal; omogenizarea evalurilor; omogenizare n vederea eliminrilor; omogenizare n vederea agregrii.
33
Omogenizarea temporal
Cnd situaiile financiare individuale folosite n consolidare sunt ntocmite pentru date de raportare diferite, trebuie fcute ajustri pentru a se ine seama de tranzaciile semnificative care au loc ntre aceste date i data reinut n consolidare. Conturile anuale consolidate se stabilesc la aceeai dat de nchidere i pentru aceeai perioad ca i conturile individuale ale societii dominante.
34
Dac data de nchidere a exerciiului unei ntreprinderi cuprinse n consolidare este anterioar cu mai mult de trei luni datei de nchidere a exerciiului, reinut n consolidare, se vor lua n calcul mrimile fixate n conturi interimare certificate de cenzori. Conturile interimare se vor ntocmi n aceleai condiii ca i conturile individuale.
35
Dac data de nchidere este anterioar, dar cu mai puin de trei luni, consolidarea se poate realiza:
consolidrii;
fie pe baza conturilor interimare, ntocmite la data
fie pe baza conturilor individuale retratate pentru a ine cont de operaiunile i evenimentele semnificative ce au avut loc n perioada interimar; fie pe baza conturilor individuale aa cum s-au prezentat ele, cu obligaia de a meniona n anex evenimentele posterioare nchiderii conturilor, care ar fi putut afecta situaiile financiare anuale n mod semnificativ .
36
Exemplul nr.1
Societatea C a fost cuprins n grupul ABC, ncepnd cu 1 octombrie N, dat la care societatea dominant A a reuit s preia controlul a 70% din capitalul i drepturile de vot ale societii C. Contul de profit i pierdere al societii C ncheiat la 31.12.N, n u.m., se prezint astfel:
37
1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea temporal Exemplul nr.1(continuare)

Complementar, se cunosc i urmtoarele date: a) Activitatea societii C s-a desfurat uniform n cursul exerciiului, ceea ce presupune o repartizare uniform n timp, att a veniturilor de exploatare ct i a cheltuielilor privind costul mrfurilor vndute, a consumurilor de materii prime i materiale, a cheltuielilor cu personalul, ca i a celorlalte cheltuieli de exploatare. b) n structura amortizri i provizioane, partea corespunztoare amortizrilor, se ridic la 120.000 u.m., diferena se refer la ajustari pentru deprecieri (12.000 u.m.).
38
Exemplul nr.1 (continuare)

c) Situaia ajustrilor pentru depreciere, aferente activitii de exploatare, se prezint astfel:
d) Societatea C a nregistrat n cursul anului urmtoarele intrri de mijloace fixe:
39

Se determina partea corespunztoare ultimelor trei luni ale lui N,
perioad n care societatea C face parte din perimetrul de consolidare, astfel:
1) costul mrfurilor vndute 216.000/12 x 3 = 54.000; 2) materii prime i materiale consumabile 24.000/12 x 3 = 6.000; 3) cheltuieli cu personalul 336.000/12 x 3 = 84.000; 4) alte cheltuieli de exploatare 48.000/12 x 3 = 12.000; 5) a) provizioane constituite la 31. 12. N: 12.000; b) amortizri: din totalul de 120.000 u.m., partea aferent mijloacelor fixe intrate n cursul anului se ridic la:
cldiri industriale: 300 u.m., din care 100 u.m. aferente trim. IV; strunguri: 600 u.m., din care 300 u.m. aferente trim. IV; autoturisme: 720 u.m., din care 540 u.m. aferente trim. IV.
40

Total amortizri aferente intrrilor din cursul anului i care corespund trimestrului IV: 940 u.m. Determinarea volumului total al amortizrilor aferente trim. IV:
120.000 - (300 + 600 + 720) = 120.000 1.620 = 118.380 u.m. 118.380 / 12 x 3 = 29.595 u.m. 29.595 + 940 = 30.535 6) cheltuieli financiare 30.000/12 x 3 = 7.500; 7) vnzri de mrfuri 448.000/12 x 3 = 112.000; 8) producia vndut 300.000/12 x 3 = 75.000; 9) producia stocat 24.000/12 x 3 = 6.000; 10) producia imobilizat 36.000/12 x 3 = 9.000; 11) venituri din provizioane de exploatare 32.000. Acestea se preiau n totalitate, determinarea lor fcndu-se la finele anului, deci n trim. IV; 12) venituri financiare 36.000/12 x 3 = 9.000.
41

Contul de profit i pierdere corespunztor ultimului trimestru al anului N, de inclus n consolidare, se prezint astfel:
42
1.6.Fazele consolidrii -Omogenizarea temporal
Exemplul nr.2
S presupunem existena unui grup ABCD format din societatea dominant A i societile dependente (filialele) B,C i D. Societatea dominant A nchide exerciiile la 31 decembrie al fiecrui an. Societatea B, avnd ca obiect de activitate fabricarea articolelor de sezon, i ncheie exerciiul financiar n momentul n care stocurile necesare au nivelul cel mai mic, adic la 30 noiembrie. Societatea C este o ntreprindere de comercializare a jucriilor i, din acelai motiv ca i B, ntocmete conturi anuale la 31 ianuarie. Societatea D i ntrerupe procesul de producie n perioada vacanei din luna august, ntocmind documente de 43 sintez la 31 august.
1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea temporal Exemplul nr.2 (continuare)

Se cere: s se determine data de nchidere pentru conturile consolidate; s se determine ce trebuie s fac fiecare societate pentru a ndeplini cerinele privind nchiderea conturilor n vederea ntocmirii documentelor consolidate.
44
1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea temporal

Soluii:
Conturile individuale ale societilor grupului care se consolideaz trebuie s aib aceeai data de nchidere i s se refere la aceeai perioada ca i conturile anuale consolidate. Conturile anuale consolidate se stabilesc la aceeai dat i pentru aceeai perioada ca i conturile anuale ale societii dominante. Nu ncape nici o ndoial ca data de nchidere a conturilor consolidate ale grupului ABCD este 31 decembrie, aceeai cu data de nchidere a conturilor anuale ale societii dominante A. Nu rezult din enunul problemei c vreuna din societi ar avea o durat a exerciiului diferit de 1 an. 45

Societatea B ntocmete conturi anuale individuale pentru exerciiul ncheiat la 30 noiembrie. Ca urmare a faptului c aceasta nu-i anterioar cu mai mult de 3 luni fa de 31 decembrie, societatea B se va putea include n consolidare cu valori contabile corespunztoare ultimului exerciiu nchis, adic cel de la 30 noiembrie. Evident, se va avea n vedere ca durata exerciiului nchis s fie aceeai cu durata exerciiului luat n considerare pentru conturile consolidate (1 an).
46

Pentru societatea C situaia este diferit, n sensul c aceasta i nchide conturile individuale la o dat posterioar datei de consolidare (31 ianuarie N+1). Este evident c, la 31 decembrie N nu se dispune de conturi anuale individuale ale societii C, pentru a fi incorporate n conturile consolidate. n aceasta situaie, este rezonabil s se ntocmeasc conturi anuale individuale interimare de ctre societatea C pentru a putea fi incluse n consolidare la 31 decembrie N, pstrndu-se, evident, aceeai perioad de un an, ca i pentru dominant. 47

n fine, societatea D, al crui exerciiu se nchide la 31 august N va trebui s-i ntocmeasc i ea conturi anuale interimare cu data de nchidere 31 decembrie N i perioada anul de consolidare, pentru c sunt mai mult de trei luni ntre 31 august N, cnd i ncheie exerciiul, i 31 decembrie, dat reinut n consolidare. Deci nu se poate invoca situaia de excepie prevzut de normele internaionale, amintit de noi.
48
Omogenizarea evalurilor
Elementele de activ i pasiv, de venituri i cheltuieli ale societilor incluse n consolidare trebuie s fie evaluate dup metode uniforme i n acord cu principiile i normele prevzute n reglementrile legale n vigoare. Dac vreun element de activ sau pasiv, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat dup metode diferite de cele stabilite a fi aplicate n consolidare, n vederea consolidrii, acel element trebuie s fie evaluat din nou, conform cu metodele folosite de ctre societatea dominant, 49 urmat de efectuarea ajustrilor necesare.
Exemplul nr.1:
Filiala B a societii dominante A prezint n bilanul individual de la 31.12.N, ntre altele, valoarea de 2.575 lei pentru un stoc de ambalaje pe care societatea B le vinde societii A. Societatea A evalueaz ieirile dup metoda FIFO, iar societatea B folosete n acest scop metoda LIFO. Se cunosc, de asemenea, urmtoarele informaii cu privire la tranzaciile cu ambalaje realizate de B n timpul exerciiului:
50
1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea evalurilor
Se cere s se stabileasc: a) ce trebuie s fac A i B pentru a omogeniza bilanurile? b) ce corecii se vor aduce posturilor de bilan i contului de profit i pierdere?
51

Soluie: Societatea dominant A trebuie s aplice, pentru evaluarea elementelor din conturile anuale ale filialelor ce se consolideaz, propriile metode de evaluare. Deci, societatea A va folosi n consolidare metoda FIFO, pe care o folosete i n conturile individuale.
52
1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea evalurilor Exemplul nr.1 (continuare)

Societatea B (care este filial) folosete pentru evaluarea ieirilor din stocuri, metoda LIFO. Va fi necesar ca pentru consolidare, ieirile din stocurile de ambalaje de la societatea B s fie recalculate conform FIFO, metod reinut de grup. Aceast retratare va trebui efectuat i n exerciiile urmtoare. Dar, cum societatea B se afl sub controlul exclusiv al societii A, aceasta din urm poate impune societii B schimbarea metodei de evaluare a stocurilor, astfel nct, n exerciiile urmtoare s nu se mai pun problema unei astfel de omogenizri. 53

Determinarea efectiv a noilor mrimi, ca urmare a aplicrii metodei FIFO:
54

Evaluarea stocurilor prin metoda LIFO duce la o valoare a stocului final de ambalaje la societatea B de 2.575, n timp ce prin aplicarea metodei FIFO obinem 2.675. Diferena de 100 va fi nregistrat astfel: n bilan: va spori cu 100 postul de stocuri ale societii B i, n contrapartid, va spori i rezultatul cu 100; n contul de profit i pierdere al societii B, care va fi cuprins n consolidare, costul ambalajelor vndute este adus de la 77.170 conform LIFO, la 77.070 conform FIFO, deci diferena de 100 se regsete ntrun supliment de profit.
55
1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea evalurilor Exemplul nr.2

Filiala B intr n perimetrul de consolidare la 1.01.N. Aceasta a cumprat n decembrie N-3 un mijloc fix cu 3.200 u.m., ce va fi amortizat degresiv n 8 ani. La nivelul grupului s-a reinut, pentru mijloacele fixe n cauz, metoda amortizrii liniare. Regimul de amortizare practicat de filial este cel degresiv, fr influena uzurii morale (AD1) iar cota anual este de 25% (12,5% x 2). Anuitile de amortizare sunt urmtoarele: n N-2: 3.200 x 25% = 800 u.m.; n N-1: 2.400 x 25% = 600 u.m.; n N: 1.800 x 25% = 450 u.m. 56

Aplicarea prevederilor grupului ar conduce la o amortizare anual de 400 u.m.. Diferenele ntre amortizarea anual n regim degresiv (AD1) i amortizarea n regim liniar sunt urmtoarele: n N-2, cheltuieli mai mari cu 400 u.m.; n N-1, cheltuieli mai mari cu 200 u.m.; n N, cheltuieli mai mari cu 50 u.m. n conturile filialei vom avea la 31.12.N:
57

La aceeai dat, n vederea consolidrii, se vor modifica mrimile din conturile de amortizare i de cheltuieli cu amortizarea. Astfel, amortizrile cumulate de pn n N se vor diminua de la 1.400 la 800, deci cu 600, n contrapartid cu un cont de rezerve, iar cheltuielile cu amortizarea nregistrat n anul N se diminueaz, la rndul lor cu 50 (de la 450 la 400). Conturile de luat n calcul la consolidare vor arta astfel:
58

n conturile consolidate, cheltuielile vor fi de 400 iar amortizarea cumulat de 1.200, ceea ce corespunde amortizrii liniare. Evaluri efectuate dup criterii diferite pot avea loc i n ceea ce privete provizioanele pentru depreciere, pentru riscuri i cheltuieli sau reglementate. Ca i n cazul amortizrii, retratarea provizioanelor aferente exerciiului pentru care se face consolidarea va afecta contul de profit i pierdere, n timp ce retratarea provizioanelor constituite anterior exerciiului de consolidat va afecta rezervele.
59
Exemplul nr.3
O filial are la nceputul exerciiului, provizioane pentru fluctuaii de curs de 8.000 u.m., pe care le suplimenteaz la finele exerciiului cu 2.000 u.m. Planul contabil de grup nu prevede acest tip de provizioane. Retratrile se pot schematiza astfel:
60

n consolidare vor fi luate n considerare mrimile determinate dup retratare, att pentru posturile de bilan (Provizioane pentru fluctuaii de curs i Rezerve) ct i pentru cele ale contului de profit i pierdere (Cheltuieli cu provizioanele). S considerm i o alt situaie: o societate dominant i o alt societate filial din alt ar, utilizeaz baze tehnice similare n activitatea lor productiv. Societatea dominant ia n calculul amortizrii o durat medie de funcionare de 15 ani, n timp ce societatea dependent, ia n calcul o perioad medie de 10 ani. Se cere s se interpreteze ce trebuie s fac fiecare societate atunci cnd se pune problema omogenizrii evalurilor n vederea consolidrii.
61

Soluie: Este posibil ca elementele similare ale activului imobilizat s aib durate de funcionare diferite, ca urmare a unor condiii tehnice sau economice diferite precum: orarul zilnic de munc; mediul ambiant mai mult sau mai puin ostil; evoluia tehnologic mai lent sau mai rapid ntr-o ar dect n alta, etc. De aceea, este posibil ca principiul uniformizrii s primeasc o interpretare flexibil. Dac aceste diferene nu pot fi demonstrate, atunci trebuie s se opereze omogenizarea recalculndu-se amortizarea si, implicit, valoarea net contabil a imobilizrilor, innd seama de duratele de funcionare reinute de societatea dominant n 62 consolidare.
1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea operaiunilor interne
Atunci cnd au loc operaiuni ntre unitile grupului, trebuie s se asigure omogenizarea acestora. Omogenizarea const aici n confruntarea i punerea de acord a mrimilor nscrise n contabilitatea partenerilor. Acest demers este necesar pentru c uneori, tranzacia apare n contabilitatea unei societi fr a exista reflectarea corespunztoare i n contabilitatea celeilalte pri.
63
1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea n vederea realizrii agregrii
Atunci cnd structurile conturilor anuale ale unei societi a grupului nu coincid cu structurile conturilor fixate prin planul de consolidare este necesar o reclasificare a acestora. Acest fel de omogenizare se refer i la convertirea n moned naional a conturilor anuale exprimate n moned strin.
64
Conceptul de agregare Prin agregare se nelege cumularea posturilor cuprinse n conturile anuale individuale omogenizate. Aceast nsumare poate fi integral sau proporional, dup cum relaiile dintre dominant i filiale se ncadreaz n controlul exclusiv sau n controlul n comun.
65
1.6.Fazele consolidrii - Conceptul de agregare
Exemplu
Fie grupul de societi AB format din societatea dominant A i de filiala B, ale cror bilanuri individuale la 31. 12. 20N se prezint astfel (n u.m.):
Observm c preul de achiziie al titlurilor de participare coincide cu fondurile proprii ale filialei. De asemenea, presupunem c nu exist operaiuni reciproce ntre cele dou societi. Se cere s se obin bilanul agregat al grupului AB. 66
1.6.Fazele consolidrii - Conceptul de agregare
Exemplu
Soluie: Cum societatea B este o filial deinut 100% de ctre societatea A, avem de-a face cu o integrare global. Bilanul agregat se obine astfel:
67
1.6.Fazele consolidrii Conceptul de eliminare

Principiul fundamental al consolidrii conturilor este de a se gndi grupul ca i cum ar fi o entitate unic. De aici rezult necesitatea eliminrii nregistrrilor din conturile societilor care fac parte din grup i care privesc tranzacii reciproce, generatoare sau negeneratoare de rezultate, precum a dividendelor distribuite n interiorul grupului. Dup natura lor, eliminrile pot fi: eliminri de natur patrimonial; eliminri de natur financiar; eliminri de natur economic. 68
1.6.Fazele consolidrii - Conceptul de eliminare
Eliminri de natur patrimonial

Aceste eliminri se refer la titlurile de participare din bilanul societii dominante n contrapartid cu capitalurile proprii ale societii sau societilor dependente.
Exemplu:
S presupunem c societatea A prezint urmtorul bilan simplificat:
69
Exemplu (continuare):
Fcnd abstracie de aspectele legale, presupunem c societatea A creeaz o filial societatea B punndu-i la dispoziie ca aport totalitatea activului su lichid. Bilanul societii B se prezint astfel:
Se cere s se ntocmeasc bilanul consolidat al grupului AB. Este un exemplu simplu, care urmrete doar nelegerea tipului de eliminri de natur patrimonial.
70
Bilanul societii A n urma crerii filialei B.
Se observ c diferena ntre bilanul societii A ntocmit nainte de crearea filialei B i cel ntocmit dup crearea acesteia o reprezint faptul c n locul postului Trezorerie din Activ apare postul Titluri de participare n B.
71
72
73
Eliminri de natur financiar

Aceste eliminri privesc conturile reciproce care apar n situaiile financiare anuale ale societii grupului sub forma creanelor, la o societate, i a datoriilor la alta sau sub forma veniturilor la o societate i a cheltuielilor la alta, fr a avea vreo inciden asupra rezultatului.
74
Exemplul nr.1:
S considerm grupul AB, format din societatea dominant A i din filiala B, ale cror bilanuri individuale, ntocmite la 31.12.N, n u.m. lei, se prezint astfel:
75
Exemplul nr.1 (continuare):

Presupunem c societatea B a avut nevoie de resurse financiare suplimentare de 500 u.m., care i-au fost puse la dispoziie de ctre societatea dominant, pe termen scurt. Ele figureaz n Pasivul societii B ca datorii i, n acelai timp n Activul societii A (la creane). n urma omogenizrii operaiunilor interne, va trebui ca suma respectiv s apar distinct n Activ la societatea dominant n postul Decontri n cadrul grupului-activ cu 500 u.m., precum i n Pasivul societii B n postul Decontri n cadrul grupuluipasiv tot cu 500 u.m. Aceste operaiuni reciproce vor fi eliminate.
76
77
Exemplul nr.2:
La 31.12.N conturile de profit i pierdere simplificate ale firmelor A i B se prezint astfel:
78
Exemplul nr.2 (continuare): n cursul exerciiului, ntreprinderea A a prestat servicii ctre B (care este filial deinut 100%) n valoare de 300 u.m. i a nregistrat venituri din dobnzi la creditele acordate lui B n valoare de 150 u.m. n Contul de profit i pierdere consolidat aceste venituri i cheltuieli din operaiuni reciproce trebuie eliminate:
79
80
Eliminri de natur economic Aceste eliminri se refer, cu deosebire, la operaiunile care genereaz rezultate la una sau alta din societile grupului, ca urmare a tranzaciilor interne dintre acestea. Asemenea tranzacii pot privi: 1. Cesiunea de imobilizri 2. Vnzrile intragrup de produse 3. Ajustri pentru depreciere interne.
81
Cesiunea de imobilizri: apare atunci cnd preul de vnzare este mai mare sau mai mic dect valoarea net contabil, cazuri n care se nregistreaz profituri sau, respectiv, pierderi. Exemplu: Societatea A cedeaz societii B o construcie (amortizabil liniar n 20 ani) la nceputul celui de-al aselea an de funcionare. Cunoatem: preul de cesiune ncasat de A de la B: 180 u.m.; pre de achiziie (valoare de intrare) la A: 200 u.m.
82
Exemplu: Valoarea net contabil a construciei, conform datelor din contabilitatea societii A este de 150 u.m., determinat astfel: valoare intrare (200 u.m.) minus amortizare (50 u.m.). Profitul realizat de societatea A este de 180 - 150 = 30 u.m. i, n consolidare, va fi eliminat. Se mai ridic aici nc o problem, aceea legat de amortizarea suplimentar calculat de societatea B (30/15 ani = 2 u.m./an). Aceast diferen va trebui s fie i ea eliminat, n consolidare.
83
Vnzrile intragrup de produse. Problema eliminrii apare atunci cnd produsele sau mrfurile vndute de o unitate din grup alteia au generat, pentru prima un rezultat. El trebuie eliminat atunci cnd i n msura n care bunurile se gsesc nc n stoc, n cadrul grupului. Exemplu: La nchiderea exerciiului N, societatea B deine n stocurile sale mrfuri cumprate de la societatea dominant A. n urma acestei operaiuni, societatea A a realizat un profit de 100 u.m. Eliminarea va consta n diminuarea concomitent i cu aceeai sum de 100 u.m. a valorii stocului nscris n Activul bilanului agregat, ct i a rezultatului din Pasivul bilanului agregat. 84
Ajustri pentru depreciere interne. Ajustrile constatate n cadrul grupului i care se refer, de exemplu, la deprecieri reversibile ale unor creane generate de operaiuni reciproce n cadrul grupului trebuie eliminate. Exemplu: Societatea A a consimit acordarea unui mprumut filialei sale B n cursul exerciiului. La finele exerciiului, societatea A nregistreaz, n conturile sale individuale ajustri pentru deprecierea respectivului mprumut, n valoare de 50 lei. n procesul de consolidare, aceste ajustri pentru depreciere vor fi eliminate concomitent cu sporirea rezultatului agregat.
85
1.7. Metode i procedee de consolidare

n principal, sunt folosite dou metode de consolidare: metoda integrrii globale; metoda integrrii proporionale. Corespondena ntre aceste metode i tipurile de control este urmtoarea:
86

n afara acestor dou metode, n consolidare se ntlnete i procedeul punerii n echivalen. Uneori punerea n echivalen este definit i ea ca metod de consolidare.
87
Metoda integrrii globale comport: adunarea, post cu post, a conturilor filialei integrate cu cele ale societii dominante. eliminarea, din conturile agregate, a titlurilor de participare care figureaz n Activ i a capitalurilor proprii ale filialelor, care figureaz n Pasiv. De asemenea, se elimin ansamblul posturilor ce reflect operaiuni reciproce ntre societile grupului . 88
1.7. Metode i procedee de consolidare - Metoda integrrii globale

O problem specific o reprezint reflectarea n conturile consolidate a intereselor asociailor externi i a prii care le revine din rezultatul filialelor n condiiile n care participaia dominantei la societile filiale nu se ridic la 100% din capitalul acestora. Prin interesele asociailor externi sau interese minoritare se nelege acea parte a Activului net i a rezultatului net ale unei filiale atribuibil participaiilor care nu sunt deinute direct sau indirect de ctre societatea mam.
89

Exemplu:
Aplicarea metodei integrrii globale n condiiile existenei asociailor externi. Societile A i B formeaz un grup. Bilanurile i conturile de profit i pierdere individuale ale acestor societi la 31.12.N se prezint astfel (n u.m.):
90

91

Cunoatem, de asemenea, urmtoarele: 1. Societatea A a achiziionat 100% din aciunile societii B la 31.12.N-2, la valoarea de 2.200 u.m. (valoarea activului net contabil al filialei la acea dat). 2. n exerciiul N-1, societatea A nstrineaz 20% din titlurile de participaie pe care le avea la societatea B, la preul de achiziie, aa c n N, societatea A dispune doar de 80% din capitalul i drepturile de vot ale societii B. Vnznd participaiile la preul la care au fost achiziionate nu avem beneficiu sau pierdere din vnzarea participaiilor. 3. Presupunem de asemenea c nu avut loc operaiuni financiare sau comerciale ntre cele dou societi i deci nu exist datorii i creane reciproce ntre ele. 92
1.7. Metode i procedee de consolidare - Metoda integrrii globale Exemplu (continuare): Se cere: a) s se formuleze, n jurnalul de consolidare articolele contabile privind eliminrile; b) s se ntocmeasc foaia de lucru pentru bilanul i a contul de profit i pierdere consolidate, pentru exerciiul N.
93
1.7. Metode i procedee de consolidare - Metoda integrrii globale Exemplu (continuare): Soluie:
n cazul de fa, participaia societii A n B nu mai este, n exerciiul N, de 100%, ci numai de 80%; diferena de 20% nu mai aparine, deci, grupului, ci unor asociai externi ai acestuia. De aceea, trebuie s se determine interesele asociailor externi n capitalurile proprii i n rezultatul filialei. Contul Interesele asociailor externi, pe care l vom pune n funciune, nu presupune o exigibilitate pentru grup, ci oglindete doar efectele formal-contabile ale deinerii de participaii de ctre asociai externi grupului.
94
1.7. Metode i procedee de consolidare - Metoda integrrii globale Exemplu (continuare):

1. Articolul contabil care consemneaz eliminarea titluri de participare - capitaluri proprii, va fi:
2. nregistrarea prii asociailor externi n rezultatele filialei B, genereaz urmtorul articol contabil:
95
1.7. Metode i procedee de consolidare - Metoda integrrii globale Exemplu (continuare):
96
97
Metoda integrrii proporionale Caracteristica distinctiv a acestei metode fa de integrarea global o constituie faptul c Bilanul i Contul de profit i pierdere ale societii multi-grup nu se ncorporeaz n totalitate, ci doar proporional cu partea deinut n aceast societate de ctre grupul respectiv, pentru care se ntocmesc documente consolidate.
98
1.7. Metode i procedee de consolidare - Metoda integrrii proporionale

Exemplu: Societile A, B i C formeaz un grup de societi consolidabile, A fiind societatea dominant. Ea are 90% din aciunile societii B i 1/3 din aciunile societii C. Grupul Y i grupul Z posed fiecare cte 1/3 din aciunile societii C. Grupurile Y i Z sunt cele care au creat la finele anului N-1 societatea C. Societatea A a cumprat participaiile n C, n ianuarie N i de atunci societatea C este condus n comun de cei trei asociai (A, Y i Z). Pentru a simplifica prezentarea, nu vom consolida societatea B (pentru care s-ar aplica metoda integrrii globale).
99

Exemplu (continuare): Documentele de sintez ale societilor A i C, la 31.12.N, se prezint astfel (n u.m.):
100

101
Exemplu (continuare): Se cere: s se prezinte articolele de jurnal pentru eliminri n vederea obinerii conturilor consolidate la 31.12.N; s se ntocmeasc Foile de lucru pentru elaborarea bilanului i, respectiv, a contului de profit i pierdere consolidate. Soluii: Articol contabil pentru eliminri patrimoniale:
102

103

Exemplu (continuare): Foaia de lucru pentru ntocmirea contului de profit i pierdere consolidat se prezint astfel:
104
1.7. Metode i procedee de consolidare Punerea n echivalen

Este procedeul de consolidare care se aplic ntreprinderilor asociate asupra crora societatea mam exercit o influen notabil. In bilanul consolidat, n locul postului Titluri de participare din activ, va aprea postul Titluri de participare puse n echivalen cu o mrime egal cu partea corespunztoare titlurilor n capitalurilor proprii ale societii puse n echivalen. n pasivul bilanului consolidat vor fi reinute, la structurile corespunztoare, diferenele dintre valoarea calculat pentru titlurile puse n echivalen i valoarea la cost de achiziie a acestora.
105
Exemplu n exerciiul N, societatea A achiziionat 25% din titlurile de participare ale societii B, n momentul n care capitalurile proprii ale acesteia erau de 800 u.m. (din care 400 u.m. capital social i 400 u.m. rezerve). Costul de achiziie a fost de 200. La 31. 12. N, bilanurile celor dou societi se prezint astfel:
106
1.7. Metode i procedee de consolidare - Punerea n echivalen
Exemplu (continuare): Conturile de profit i pierdere, n variant simplificat sunt:
Titlurile de participare puse n echivalen:
107
1.7. Metode i procedee de consolidare - Punerea n echivalen
Exemplu (continuare): Bilanul consolidat va aprea astfel:
Contul de profit i pierdere consolidat se va prezenta astfel:
108
1.8. Ansambluri i perimetre de consolidare
Ansamblul consolidabil este alctuit din societile

crora li se aplic metoda integrrii globale i metoda integrrii proporionale.
Perimetrul de consolidare este format att din
societile care alctuiesc ansamblul consolidabil ct i din societile crora li se aplic procedeul punerii n echivalen.
109
BILANUL CONSOLIDAT

Bilan consolidat
A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare IV. Titluri puse n echivalen B. Active circulante I. Stocuri II. Creane III. Investiii financiare IV. Casa i conturi la bnci C. Conturi de regularizare D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an E. Active circulante, respectiv obligaii curente nete F. Total active minus obligaii curente (CONTINUARE)
110
BILANUL CONSOLIDAT

G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Conturi de regularizare J. Fond comercial negativ K. Capital i rezerve I. Capital II. Prime legate de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Diferene din conversie VI. Rezultatul reportat VII. Rezultatul exerciiului 1. Rezultatul grupului 2. Rezultatul aferent participaiilor minoritare L. Participaii minoritare
111
Diferene de achiziie
n acest post se cuprinde partea din diferena de prim consolidare (fond comercial de consolidare) care nu poate fi afectat unor active identificabile. Reamintim c diferena de prim consolidare este diferena constatat n momentul intrrii unei filiale n perimetrul de consolidare, ntre costul de achiziie al titlurilor de participare i partea corespunztoare acestora n capitalurile proprii ale filialei (inclusiv rezultatul nregistrat de la acea dat). Aceast diferen poate fi pozitiv sau negativ. Cnd diferena de prim consolidare este pozitiv i doar la ntocmirea conturilor consolidate, aceast diferen se va imputa n mod direct i att ct este posibil elementelor patrimoniale ale societii dependente, fie mrind valoarea diferitelor active, fie diminund valoarea unor elemente de pasiv, n limita prii ce revine societii dominante.
112
Odat realizat imputarea de mai sus, valoarea atribuit diverselor posturi de bilan va fi amortizat dup criterii identice celor aplicate elementelor respective nainte de aceast imputare. Partea din diferena pozitiv de prim consolidare care nu a putut fi atribuit direct elementelor patrimoniale ale filialei, se va reflecta ntr-un post distinct de activ Fond comercial de consolidare. Dac diferena de consolidare este negativ i, de asemenea, doar n consolidare, se va imputa n mod direct i n limita posibilitilor, asupra elementelor patrimoniale ale filialei, mrind valoarea posturilor de pasiv corespunztoare sau diminund valoarea posturilor de activ, n limita diferenei atribuite societii dominante, calculat n funcie de procentajul participaiilor la capitalul social al filialei.
113
i n acest caz, diferena astfel repartizat se va amortiza dup criterii identice celor aplicate structurilor corespunztoare nainte de imputare. Partea din diferena de prim consolidare negativ rmas dup imputare, se va reflecta ntr-un post distinct de pasiv intitulat Diferen negativ de consolidare. Rezult c diferena de prim consolidare se divide n dou pri: parte denumit diferen de evaluare, cea cu care s-au mrit sau micorat elementele de activ sau de pasiv; alt parte, diferena de achiziie, care poate mbrca forma fondului comercial de consolidare sau a diferenei negative de consolidare.
114

Cu prilejul primei consolidri, evaluarea elementelor patrimoniale ale filialei se face astfel: imobilizrile corporale, cu excepia terenurilor, la valoarea de nlocuire sau, dac sunt destinate vnzrii, la valoarea probabil de realizare; imobilizrile necorporale identificabile la valoarea de utilitate estimat; alte active imobilizate, inclusiv terenurile i titlurile de participare necotate la burs, la valoarea de utilitate estimat; stocurile de produse finite i mrfuri, la preul de vnzare probabil, diminuat cu cheltuielile de desfacere estimate i cu cota parte responsabil din profitul ce urmeaz a se realiza; producia n curs de execuie, la cota parte corespunztoare din preul de vnzare, diminuat cu aceleai elemente ca la produsele finite; stocurile de materii prime i de materiale, la valoarea de nlocuire;
115
creanele, la valoarea actual determinat n funcie de rata dobnzii la data operaiunii i diminuat cu cheltuielile estimate a fi fcute pentru ncasarea lor i eventual cu provizioanele pentru deprecierea creanelor; titlurile mobiliare de plasament, la valoarea de pia (diminuat cu cheltuielile de vnzare); datoriile de exploatare i financiare, precum i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, la valoarea actualizat, determinat n funcie de rata dobnzii la operaiuni. Reestimarea elementelor de activ i de pasiv este posibil n condiiile n care toate elementele de activ i de pasiv, cuprinse n consolidare sunt supuse acestei operaiuni i cnd toate ntreprinderile ntrate n perimetrul de consolidare vor face acelai lucru. Totui, n cazul ntreprinderilor care i desfoar activitatea n ri cu o inflaie mare, reestimarea poate s se refere doar la aceste ntreprinderi, fr ca celelalte membre ale grupului s fie supuse acestui proces.
116
Diferene de achiziie . Exemplu:
Eliminri Titluri de participare - capitaluri proprii. Diferen pozitiv de prim consolidare. Fond comercial de consolidare
Societatea dominant A a achiziionat la 01.01.N totalitatea aciunilor societii B, cu 10.000 u.m. La 31.12.2004, bilanul societilor A i B se prezint astfel: 117
Bilan la 31.12.N
Explicaii Actv Construcii Amort.construciilor Utilaje Amort.utilajelor Titluri de part.n B Alte active Total activ Pasiv Capital social Rezerve Rezultat Datori Total pasiv Soc.A 18.000 -6.000 4.000 -2.600 10.000 44.000 67.400 20.000 16.000 4.000 27.400 67.000 Soc.B 4.000 -2.000 1.600 -1.200 9.600 12.000 4.000 4.000 1.000 3.000 12.000
118

Se cunosc, de asemenea, urmtoarele elemente: Preul aciunilor B s-a determinat avnd n vedere c valoarea estimat a cldirilor era de 2.600 u.m. i a utilajelor de 400 u.m. Societatea A achiziionat titlurile B n scopul de a ptrunde pe piaa dominat de B. Utilajele se amortizeaz liniar n 8 ani iar cldirile liniar n 50 de ani. Se cere: 1. S se realizeze eliminarea titlurilor de participare - fonduri proprii corespunztoare datei primei consolidri. 2. S se nregistreze, sub form de articol contabil n jurnalul de consolidare, amortizrile corespunztoare n baza datelor furnizate, n vederea ntocmirii bilanului consolidat. 3. S se ntocmeasc foaia de lucru pentru bilanul consolidat la 31.12.N.
119

Soluii: n cazul de fa, participaiile deinute de societatea A n societatea B sunt evaluate n bilanul A n postul Titluri de participare la 10.000 u.m. Totalul capitalurilor proprii ale filialei este de 8.000 u.m. (capital social + rezerve); deoarece nu exist ali acionari ai societii B, partea proporional a lui A n B este de 100%. n acest caz, diferena dintre valoarea titlurilor de participare deinute de A i capitalurile proprii ale lui B este de 2.000 u.m. (10.000 - 8.000) i reprezint diferena de prim consolidare. 120

Ne punem ntrebarea: cum se repartizeaz aceast diferen de 2.000 u.m.? tim c valoarea de realizare a cldirilor la 1.01.N, nainte deci de calculul amortizrii pe acest an, era de 2.600 u.m., iar n bilanul B la sfritul anului, ele apar cu o valoare de 2.000. Amortizarea cldirilor se face pe durata de 50 de ani, deci anuitatea de amortizare este de 40 u.m. De aici deducem c la 1.01.N, valoarea net contabil a cldirilor era de 2.080 u.m.. Apare astfel o diferen de 520 u.m. (2.600 - 2.080) care va veni s diminueze diferena de prim consolidare, atribuindu-se postului Construcii. Dup acelai raionament, se vor imputa 200 u.m. postului Utilaje. Din diferena de prim consolidare de 2.000 u.m., mai rmn nerepartizate 1.280 u.m. ((2.000 - (520 + 200)), care va forma fondul comercial de consolidare. 121
Eliminarea titluri de participare - capitaluri proprii, se prezint n urmtorul articol contabil:

10.000
% = Participaii n B _ Capital social 4.000 Rezerve 4.000 Construcii 520 Utilaje 200 Fond comercial de consolidare 1.280 nregistrat eliminarea titlurilor de participareCapitaluri proprii i constatarea dif. de consolidare
122
Amortizri de nregistrat n vederea ntocmirii bilanului consolidat Profit i pierderi = Amortizarea construciilor 20 20 nregistrat amortizarea suplimentar a cldirilor 520/26=20
Profit i pierderi = Amortizarea utilajelor 66 66 nregistrat amortizarea suplimentar a utilajelor 200/3=66
123
3. Foaia de lucru pentru ntocmirea bilanului consolidat la 31.12.N:

Postul Soc.A Soc.B 18000 4000 -6000 -2000 4000 1600 -2600 -1200 10000 44000 9600 67400 12000 20000 4000 16000 4000 4000 1000 27400 3000 67400 12000 Bilan agregat 22000 -8000 5600 -3800 10000 53600 79400 24000 20000 5000 30400 79400 Eliminri Bilan Debit Credit consolidat 520 22520 20 -8020 200 5800 66 -3866 -10000 53600 1280 320 960 70994 4000 20000 4000 16000 406 4594 30400 10406 10406 70994
Construcii -amort.constr. Utilaje -amort.utilajelor Participaii n B Alte active Fd. Com. de consolidare Total ACTIV Capital social Rezerve Rezultat Datorii Toal PASIV
124

Partea A III-A - Consolidarea Conturilor

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Partea A III-A - Consolidarea Conturilor

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Partea a III-a Consolidarea conturilor

Capitolul 3. STRUCTURA, CONINUTUL I ASPECTELE FORMALE ALE CONTURILOR ANUALE CONSOLIDATE

Capitolul 1 CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND CONSOLIDAREA CONTURILOR

1.1. Conceptul i scopurile consolidrii

1.1. Conceptul i scopurile consolidrii

1.1. Conceptul i scopurile consolidrii

1.2. Beneficiarii activitii de consolidare

1.3. Conceptul i structura grupului de societi

1.3. Conceptul i structura grupului de societi

1.3. Conceptul i structura grupului de societi

1.3. Conceptul i structura grupului de societi

1.3. Conceptul i structura grupului de societi Controlul exclusiv rezult:

1.3. Conceptul i structura grupului de societi

Controlul n comun reprezint mprirea

1.3. Conceptul i structura grupului de societi

Co-ntreprinderea este o entitate controlat

Societile sau ntreprinderile asociate

1.3. Conceptul i structura grupului de societi Grupurile personale se caracterizeaz prin

1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului

direct; indirect; reciproc; triunghiular; circular; radial sau arborescent; multigrup.

1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului

1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului

1.4.4. Autoritatea triunghiular

1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului

1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului

1.4.5. Autoritatea circular

1.4. Tipuri de autoriti n cadrul grupului 1.4.7. Autoritatea n comun

Societatea dominat societatea M.

1.5. Drepturile de vot i determinarea lor; modificri ale procentajului de control

1.5. Drepturile de vot i determinarea lor; modificri ale procentajului de control

Voturi directe ale societii dominante

Voturi ale celorlalte societi dependente din grup (voturi indirecte)

1.5. Drepturile de vot i determinarea lor; modificri ale procentajului de control

1.5. Drepturile de vot i determinarea lor; modificri ale procentajului de control

1.5. Drepturile de vot i determinarea lor; modificri ale procentajului de control

1.5. Drepturile de vot i determinarea lor; modificri ale procentajului de control

Exemplul nr 4 n care are loc o rupere a lanului de control

Determinarea % de control si % de interes a soc. A n societile grupului

Exemplul nr 5 Organigrama unui grup se prezint astfel:

Explicaii F1 % de control 95 % de interes 95

SF1 SF2 25 90 23,75 85,5

SF3 SF4 60 91 59 52,75

Etapele procesului de consolidare:

Etapele procesului de consolidare:

A. Pregtirea consolidrii - se definesc regulile de evaluare i regulile de prezentare

Omogenizarea poate mbrca urmtoarele aspecte:

fie pe baza conturilor interimare, ntocmite la data

1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea temporal Exemplul nr.1(continuare)

Exemplul nr.1 (continuare)

d) Societatea C a nregistrat n cursul anului urmtoarele intrri de mijloace fixe:

Exemplul nr.1 (continuare)

Exemplul nr.1 (continuare)

Exemplul nr.1 (continuare)

1.6.Fazele consolidrii -Omogenizarea temporal

1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea temporal Exemplul nr.2 (continuare)

1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea temporal

Exemplul nr.2 (continuare)

1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea temporal

Exemplul nr.2 (continuare)

1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea temporal

Exemplul nr.2 (continuare)

1.6.Fazele consolidrii - Omogenizarea temporal

Exemplul nr.2 (continuare)