I. SITUAIILE FINANCIARE INDIVIDUALE A.

Situaia fluxurilor de numerar (IAS 7) Concepte cheie: Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere; Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt uor convertibile n numerar i al cror risc este insignifiant; Fluxurile de numerar sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia; Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderilor, precum i alte activiti ce nu sunt activiti de investiie sau finanare; Activitile de investiie constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung, precum i alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar; Activitile de finanare sunt activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i compoziiei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi. Metode de ntocmire: n elaborarea Situaiei fluxurilor de numerar se ine cont de activitile ntreprinderii, care genereaz funcii cu acelai nume (investiii, exploatare, finanare). Schematic, activitile ntreprinderii pot fi reprezentate astfel: FUNCIA DE ACTIVE IMOBILIZATE CAPITALURI INVESTIII PROPRII FUNCIA DE Stocuri (+) FUNCIA DE EXPLOATARE Creane-clieni (-) FINANARE Datorii-furnizori FUNCIA DE Titluri de plasament (+) Datorii financiare TREZORERIE Disponibiliti Situaia fluxurilor de numerar poate fi ntocmit utiliznd metoda direct sau metoda indirect. Aceste metode sunt aplicabile doar activitilor de exploatare. Pentru activitile de investiii i finanare, indiferent de metoda folosit valoarea numerarului i echivalentelor de numerar se determin prin diferena dintre ncasri i pli. Metoda direct: Activitatea de exploatare: NCASRI PLI Activitatea de investiii: NCASRI PLI Activitatea de finanare: NCASRI PLI EXEMPLE: 1. Dispunei de urmtoarele date despre activitatea societii ALFAS.A.: numerar primit de la clieni 100.000 lei, numerar pltit ctre furnizori 40.000 lei, dobnzi pltite n contul datoriilor asociate activitilor de exploatare 10.000 lei, impozite pltite 10.000 lei; achiziia unei filiale (nepltit n numerar) 10.000 lei; cumprri de terenuri 10.000 lei, ncasri din vnzarea echipamentelor 5.000 lei; mprumuturi acordate pe termen lung 5.000 lei, cedri de investiii financiare pe termen lung 12.500 lei, ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate pe termen lung 5.000 lei, dobnzi ncasate pentru mprumuturi acordate pe termen lung 500 lei, dividende ncasate aferente titlurilor de participare deinute 2.500 lei, emisiuni de aciuni 50.000 lei. dividende pltite acionarilor 4.000 lei. Determinai:
1

a) b) c) d)

fluxul net de trezorerie obinut din activitatea de exploatare; fluxul net de trezorerie obinut din activitatea de investiii; fluxul net de trezorerie obinut din activitatea de finanare; trezoreria net. Metoda indirect: Activitatea de exploatare: REZULTAT NAINTEA IMPOZITRII +/- ELIMINRI ALE ELEMENTELOR NEMONETARE SAU CE NU APARIN ACTIVITII DE EXPLOATARE, ASTFEL: veniturile i cheltuielile fr inciden asupra trezoreriei (venituri ce nu genereaz ncasri i cheltuieli ce nu genereaz pli: amortizri, provizio ane, ajustri pentru depreciere). Veniturile se scad, iar cheltuielile se adun; elementele ce nu influeneaz activitatea de exploatare (venituri sau cheltuieli generate de activitatea de finanare sau investiii: cedarea activelor, dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, etc.). Veniturile se scad, iar cheltuielile se adun. +/- VARIAIA ELEMENTELOR AFERENTE ACTIVITII DE EXPLOATARE, ASTFEL:

Se adun : Se scad: Cresterile de numerar generate de: Diminurile de numerar generate de: Diminurile de active Creterile de active Creterile de datorii Diminurile de datorii. Activitatea de investiii: NCASRI PLI Activitatea de finanare: NCASRI PLI EXEMPLE: 2. Se cunosc urmtoarele informaii: rezultatul contabil naintea impozitrii 10.000 lei, cheltuieli cu amortizarea 2.000 lei, venituri din provizioane 500 lei, ctigul din cesiunea imobilizrilor 400 lei, creterea stocurilor n cursul exerciiului 1.200 lei, scderea soldurilor conturilor de clieni 1.500 lei., impozitul pe profit pltit 1.000 lei. Care este valoarea fluxului net de trezorerie din activiti de exploatare? 3. Se dau urmtoarele informaii: profitul din exploatare naintea impozitrii 1.000 lei, cheltuiala cu amortizarea aferent exerciiului 210 lei., creterea soldurilor conturilor de clieni n cursul exerciiului 100 lei., creterea soldurilor conturilor de furnizori n cursul exerciiului 180 lei, vnzri de utilaje cu ncasare n numerar n cursul exerciiului 740 lei; impozit pe profit pltit 250 lei. Care este fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare? 4. Se cunosc urmtoarele informaii: ncasri din lansarea unui mprumut obligatar 20.000 lei; rambursarea unui credit bancar pe termen lung 5.000 lei, majorarea capitalului social prin aport n natur 4.000 lei, rambursarea unei datorii ce rezult din contractele de leasing financiar 2.000 lei, dividende pltite 100lei. Care este fluxul net de trezorerie din activiti de finanare? 5. Dispunei de urmtoarele date: profitul din exploatare naintea impozitrii 1.350.000 lei; cheltuieli privind amortizarea 270.000 lei; diminuarea soldurilor conturilor de creane clieni 90.000 lei; creterea cheltuielilor pltite n avans 36.000 lei; creterea datoriilor fa de furnizori 120.000 lei; plile privind impozitul asupra beneficiului 540.000 lei. Care este fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare?
2

6. Se cunosc urmtoarele informaii aferente societii BETA S.A. Elemente Maini, utilaje i instalaii de lucru Amortizarea instalaiilor tehnice i mainilor Mrfuri Ajustri pentru deprecierea mrfurilor Clieni Conturi curente la bnci TOTAL ACTIV Capital social Rezerve legale Rezultat reportat Profit i pierdere Credite bancare pe termen lung Furnizori Impozit pe profit Venituri n avans TOTAL CAPITALURI +DATORII CHELTUIELI

N-1 35.000 (3.500) 33.450 (1.000) 33.975 20.000 117.925 20.000 1.500 28.500 30.000 0 30.425 7.500 0 117.925

N 25.000 (5.000) 18.450 0 23.975 72.250 134.675 20.000 1.500 58.500 4125 12.000 22.000 10.375 6.175 134.675 VENITURI

Cheltuieli privind mrfurile 16.000 Venituri din vnzarea mrfurilor 21.000 Cheltuieli privind activele cedate 9.000 Venituri din vnzarea activelor i din alte 12.500 Cheltuieli de exploatare privind 2.500 operaiuni de capital 1.000 amortizarea imobilizrilor Venituri din anularea deprecierii mrfurilor Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.875 REZULTAT (PROFIT) 4.125 Menionm c S.C. BETA S.A. a vndut un utilaj pentru suma de 12.500 lei, costul de achiziie al acestuia fiind de 10.000 lei, iar amortizarea nregistrat de 1.000 lei, tranzacie ce va fi luat n calcul n cadrul activitii de investiii. Creana de 12.500 lei a fost ncasat n cursul anului. ntocmii situaia fluxurilor de numerar, att prin metoda direct, ct i prin cea indirect

B. Situaia poziiei financiare (IAS 1) Abordri generale La nivel internaional exist dou modaliti de prezentare a situaiei poziiei financiare/bilanului: formatul cont, prin care se urmrete egalitatea: Active = Capitaluri proprii + Datorii formatul list, prin care se urmrete egalitatea: Active Datorii = Capitaluri proprii Aplicarea IFRS-urilor nu implic folosirea unei anume scheme, ea fiind determinat de tipul de activitate desfurat de ntreprindere. Distincia curent versus termen lung ( IAS 1 - 2007, par. 60) O entitate va prezenta activele curente i cele non curente, respectiv datoriile curente i cele non curente ca o clasificare separat n cadrul situaiei poziiei financiare, n concordan cu paragrafele 66 -76 ale IAS 1. Un activ, respectiv o datorie sunt considerate curente n cazul n care ndeplinesc anumite condiii precizate n cadrul IAS 1 (par. 66 i 69):
ACTIVE CURENTE se ateapt s fie realizate, sau deinute n scopul vnzrii sau consumrii n decursul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; sunt deinute, n primul rnd, pentru desfurarea activitii de baz; se ateapt ca activul s fie realizat n maximum 12 luni de la ncheierea perioadei de raportare; reprezint active n numerar sau elemente echivalente de numerar, exceptnd situaiile n care activul respectiv este restricionat s fie schimbat sau utilizat pentru decontarea unei datorii pentru o perioad de cel puin 12 luni de la data ncheierii perioadei de raportare. DATORII CURENTE se ateapt s fie stinse n decursul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii. Acestea sunt datorii care fac parte din fondul de rulment al ntreprinderii; sunt deinute, n primul rnd, pentru desfurarea activitii de baz; au un termen de scaden de maxim 12 luni de la ncheierea perioadei de raportare; ntreprinderea nu are un drept necondiionat de amnare a termenului de scaden cu cel puin 12 luni dup ncheierea perioadei de raportare.

Elementele de activ, respectiv datoriile care nu se ncadreaz n cerinele de mai sus sunt considerate active necurente, respectiv datorii pe termen lung. Exemplu: 1. Se dau urmtoarele elemente: Mijloace de transport 100.000 lei; Amortizarea mijloacelor de transport 20.000 lei; Valoarea rezidual a mijloacelor de transport 5.000 lei; Terenuri deinute n vederea revnzrii 250.000 lei; Materii prime 120.000 lei; Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 20.000 lei; Titluri de participare 80.000 lei (din care 20.000 lei vor fi vndute n anul urmtor); Clieni 40.500 lei (din care 10.500 lei vor fi ncasai ntr-o perioad mai mare de 1 an); Cheltuieli de constituire 2.000 lei; Cheltuieli n avans 5.000 lei (din care 1.000 lei au fost pltite pentru o perioad mai mare de un an); Subvenii pentru investiii 20.000 lei (din care 15.000 lei vor fi reluate la venituri ntr-o perioad mai mare de un an). Determinai valoarea activelor curente i necurente, respectiv a datoriilor curente i necurente. C. Situaia rezultatului global (IAS 1) Abordri generale privind situaia rezultatului global Exist dou modaliti de prezentare a situaiei rezultatului global: dup natur i dup destinaie (funciile ntreprinderii); Aceasta poate fi ntocmit n dou variante, ca situaie unic i sub forma a dou situaii financiare: situaia rezultatului global, respectiv contul de profit i pierdere. Prima variant este opiunea preferat de consiliul IASB deoarece membrii si consider c nu exist principii i caracteristici clare care s justifice separarea elementelor n dou situaii financiare.
4

Situaia rezultatului global va prezenta distinct cele dou componente: "profit i pierdere (profit or loss) i alte elemente ale rezultatului global (other comprehensive income). "Alte elemente ale rezultatului global" va cuprinde acele elemente de venituri i cheltuieli care nu se recunosc n "profit i pierdere", ci afecteaz direct capitalurile proprii. "Situaiei rezultatului global" ca situaie unic se prezint astfel: Elemente N-1 N Venituri Cheltuieli Profit nainte de impozit Impozit pe profit Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue Profit sau pierdere Alte elemente ale rezultatului global: -modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 ); -ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just (incidena normei IAS 39); -ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei IAS 39) ; -ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate (incidena normei IAS 21); -ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei IAS 19) etc. Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit Rezultat global al exerciiului "Situaiei rezultatului global" prezentat n dou situaii financiare: Cont de profit i pierdere Elemente Venituri Cheltuieli Profit nainte de impozit Impozit pe profit Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue Profit sau pierdere Situaia rezultatului global Elemente Profit sau pierdere (preluat din contul de profit i pierdere) Alte elemente ale rezultatului global: -modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 ); -ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just (incidena normei IAS 39); -ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei IAS 39) ; -ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate (incidena normei IAS 21); -ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei IAS 19) etc. Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit Rezultat global al exerciiului
5

N-1 N

N-1 N

 Modelul de prezentare dup natur versus modelul de prezentare dup destinaii IAS 1 permite prezentarea rezultatului din exploatare att dup natura cheltuielilor, ct i dup destinaia (funcia) acestora, astfel:
NATURA CHELTUIELILOR (IAS 1, par. 102) Venituri (1) Alte venituri din exploatare (2) Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie Cheltuieli cu materii prime i materiale Cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente Cheltuieli cu amortizrile Alte cheltuieli de exploatare Total cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare X X X X X X X (X) X DESTINAIA (FUNCIA) CHELTUIELILOR (IAS 1, par. 103) Venituri (1) X Costul vnzrilor (2) (X) Marja brut X Alte venituri din exploatare Cheltuieli de distribuie Cheltuieli de administrare Alte cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare X (X) (X) (X) X

(1) La aceast poziie sunt ncadrate veniturile ce intr sub incidena IAS 18 Venituri. (2) Sunt incluse celelalte venituri, ce nu intr n categoria de la punctul 1. IAS 1 (par. 87) stipuleaz c o entitate nu va prezenta orice element de cheltuial sau venit extraordinar n situaia rezultatului global, n contul de profit i pierdere (dac acesta este prezentat) sau n note. IAS 1 (par. 104) cere ca informaiile n legtur cu natura unor cheltuieli s fie furnizate ntotdeauna atunci cnd o ntreprindere alege prezentarea dup destinaie. n acest sens, ntreprinderile care clasific cheltuielile dup funcie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cu personalul. 1. La 31.12.2012, societatea X prezint urmtoarele valori ale cheluielilor i veniturilor din exploatare: 601 - Cheltuieli cu materiile prime 5000 lei; 611 - Cheltuieli de ntreinere i reparaii 10.000 lei; 623 - Cheltuieli reclam, protocol, publicitate 9.000 lei; 641 - Cheltuieli cu salariile 18.000 lei; 681 - Cheltuieli cu amortizarea 10.000 lei; 701 - Venituri din vnzarea produselor finite 38.000 lei; 704 - Venituri din prestarea serviciilor 18.000 lei; 711 - Variaia stocurilor (SFC) 11.000 lei. Cheltuielile dup natura lor, sunt regrupate conform destinaiilor, n contabilitatea de gestiune, astfel: Tabel de conversie privind rezultatul din exploatare prezentat dup natura i dup destinaia cheltuielilor Natura Costul de producie 924 925 Cheltuieli CheltuCheltuielilor 921 922 923 adminisieli de Cheltuielile Cheltuielile Cheltuieli trative distribuDestinaia activitii activitilor indirecte ie Cheltuielilor de baz auxiliare de producie 601 Cheltuieli cu materii prime 5000 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 2000 8000 623 Cheltuieli de protocol, reclam i 9000 publicitate 641 Cheltuieli cu salariile personalului 4000 3500 4500 4000 2000 681 Cheltuieli de exploatare privind 1500 8500 amortizri i provizioane Total 9.000 7.000 13.000 12.000 11.000
6

n plus, se mai cunosc urmtoarele informaii: Cheltuiala cu impozitul pe profit a fost de 1.200 lei; n cursul anului 2012, ntreprinderea a abandonat activitatea n localitatea X, datorit inundaiilor succesive, care au avut loc i a vndut un magazin cu tot cu activele sale. n urma licitaiei s -a obinut preul de 135.000 lei, costul istoric fiind de 140.000 lei. Se cere: ntocmii situaia rezultatului global, innd cont de cerinele IASB cu privire la prezentarea situaiilor financiare. D. Situaia modificrilor capitalului propriu (IAS 1) Potrivit IAS 1 (par. 96), situaia modificrilor capitalului propriu evideniaz: profitul net sau pierderea net a perioadei; fiecare element de venit sau cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut i de alte standarde, este recunoscut direct n capitalul propriu, precum i totalul acestor elemente; veniturile i cheltuielile totale ale perioadei, calculate ca sum a primelor dou elemente anterior prezentate, artndu-se separat sumele totale atribuibile acionarilor majoritari i interesului minoritar; efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale abordate n cadrul tratamentelor de baz prezentate n IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Modelul 1: Situaia modificrilor capitalului propriu
Specificare Capital social Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve din Profit conversie acumulat Total

Sold la 31 decembrie Modificri ale politicii contabile Soldul retratat Surplus din reevaluarea terenurilor i cldirilor Deficit din reevaluarea investiiilor financiare Diferene de conversie valutar Ctiguri i pierderi nete recunoscute n contul de profit i pierdere Profitul net al exerciiului Dividende Emisiune de capital social Sold la 31 decembrie Deficit din reevaluarea terenurilor i cldirilor Surplus din reevaluarea investiiilor financiare Diferene de conversie valutar Ctiguri i pierderi nete recunoscute n contul de profit i pierdere Profitul net al perioadei Dividende Emisiune de capital social Sold la 31 decembrie

X X

X X

X X X (X) X

(X) (X)

X (X) X

X (X) X X (X) X

(X) (X) X (X)

X (X) X (X) X (X) (X) X (X) X X

X X

X X

X (X) X (X)

(X)

(X) (X) X (X)

X X

X X

(X)

Modelul 2: Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute pentru exerciiul ncheiat

ELEMENTE Surplus/deficit din reevaluarea terenurilor i altor active imobilizate Surplus/deficit din reevaluarea investiiilor financiare Diferene de curs valutar din conversia situaiilor financiare ale entitilor strine Ctiguri nete recunoscute n contul de profit i pierdere Profitul net al perioadei Total ctiguri i pierderi recunoscute Efectul modificrii politicilor contabile N-1 (X) X (X) X X X N X (X) (X) X X X (X)

Exemplificarea acestei situaii este fcut n cadrul ultimului exemplu prezentat la IAS 8. II. POLITICI CONTABILE, MODIFICARI IN ESTIMARI CONTABILE I ERORI (IAS 8)
7

Obiectiv: Prezint criteriile privind alegerea i modificarea politicilor contabile, precum i tratamentele contabile generate de modificrile de politici contabile, de estimri contabile i de coreciile erorilor aferente perioadelor anterioare. Mod de aplicare : o Aplicarea retroactiv : recunoaterea efectelor modificrilor contabile se face prin ajustarea soldului iniial pentru fiecare component de capital afectat (rezultatul reportat sau de rezerve), precum i prezentarea altor valori comparative, ncepnd cu prima perioad afectat i prezentat n situaiile financiare ca i cum noua politic a fost aplicat dintotdeauna. o Aplicarea prospectiv : se menin rezultatele i soldurile iniiale raportate anterior i recunoaterea efectelor modificrilor contabile n : o rezultatul perioadei curente (exemplu : modificare n estimarea valorii deprecierii creanelor) ; o n rezultatele perioadelor viitoare (exemplu : modificare n estimarea duratei de utilizare a unei imobilizri). ntreprinderea trebuie s prezinte valorile ajustrilor pentru perioada curent i efectele asupra perioadelor viitoare. Aplicarea politicilor contabile se face n mod consecvent pentru tranzacii similare. Probleme abordate: I. Modificri de politici contabile II. Schimbri de estimri contabile III. Erori I. Modificri de politici contabile: 1. Modificarea politicii contabile impus de un standard sau de o interpretare: trebuie respectate cerinele tranzitorii ale acesteia. 2. Modificarea voluntar a politicii contabile i modificarea politicilor contabile ca urmare a aplicrii unui nou standard care nu conine prevederi specifice: se aplic retroactiv noua politic, exceptnd cazurile n care aplicarea retroactiv este imposibil. Exemplu: 1. Pentru construcia unei sli de gimnastic o ntreprindere a contractat un mprumut bancar. Cheltuielile cu dobnzile aferente acestuia au fost capitalizate. ncepnd cu anul N managerii au decis s schimbe politica i s contabilizeze dobnzile la cheltuieli, considernd c aceast politic asigur o mai buna comparabilitate. 1. Valoarea dobnzii a fost urmtoarea: o Anul N-2 15.600 lei ; o Anul N-1 7.800 lei ; 2. Capitaluri proprii : o Rezultatul reportat la nceptul anului N-1 a fost de 60.000 lei; o Capital social 30.000 lei. 3. Informaiile prezentate n situaia rezultatului global sunt urmtoarele: ELEMENTE N-1 N Rezultatul contabil elemente diverse 54.000 lei 90.000 lei Venituri din producia de active 7.800 lei Cheltuieli cu dobnzile (7.800) lei (9.000) lei Rezultat contabil nainte de impozitare 54.000 lei 81.000 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit (8.460) lei (12.960) lei Rezultat net 45.360 lei 68.040 lei 4. Cota de impozit pe profit este de 16 %. Cerine : o Contabilizai dobnda n cele dou variante.
8

o S se analizeze efectele politicilor contabile asupra situaiei rezultatuli global i asupra situaiei variaiei capitalurilor proprii. I. Modificrile n estimrile contabile Se recunosc prospectiv. Exemple: o Duratele de via economic i valorile reziduale ale activelor depreciabile; o Cheltuielile sau veniturile nregistrate n avans; o Datoriile generate de garanii i de impozite amnate pe profit; o Activele aferente planurilor de pensii; o Creane nerecuperabile; o Rezerve minerale recuperabile etc. Exemplu : 2. Societatea Alfa deine un utilaj, achiziionat la 01.01.2010 a crui valoare contabil de intrare este de 25.000 lei. Valoarea rezidual 1.000 lei. Durata de via util este de 6 ani. La 31 decembrie 2011, datorit mediului coroziv n care acesta este utilizat, managerul societii estimeaz c durata de via util rmas este de 2 ani. II. Erorile se corecteaz astfel : o cele descoperite pn autorizarea situaiilor financiare pentru publicare se corecteaz n perioada curent (aferent publicrii) ; o cele descoperite dup publicare, dar aferente perioadei anterioare se prezint retroactiv. Retratarea (prezentarea) retroactiv presupune corectarea unor erori semnificative ale perioadelor anterioare n primul set de situaii financiare autorizate pentru publicare dup data descoperirii erorii, prin prezentarea unor informaii comparative pentru soldurile elementelor (active, datorii sau capital propriu) prezentate n situaiile financiare i afectate de eroare. Cazuri de retratare: o Aplicarea altor prevederi dect cele cerute de un standard o Greeli matematice o Omisiuni o Dublri de nregistrri o Diferene fizice la inventar Exemplu : ntreprinderea Beta a contabilizat venituri din servicii n anul 2011 de 80.000 lei care s-au dovedit a fi fictive. Se apreciaz c aceast eroare nu ne permite s considerm situaiile financiare aferente anului 2011 ca fiind fiabile. Cota de impozit pe profit este de 16%. SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL INAINTE DE RETRATARE Elemente Venituri din servicii prestate Alte cheltuieli din exploatare Rezultatul brut al exerciiului Cheltuieli cu impozitul pe profit Rezultatul net al exerciiului (nedistribuit) Artai impactul corectrii erorii semnificative asupra situaiei rezultatului global. 2011 450.000 lei (350.000) lei 100.000 lei 16.000 lei 84.000 lei

III. ACTIVELE PE TERMEN LUNG DEINUTE PENTRU VNZARE I ACTIVITILE NTRERUPTE (IFRS 5) Obiectiv: Obiectivul acestui IFRS este acela de a prescrie modul de contabilizare a activelor detinute pentru vanzare, precum si expunerea si prezentarea activitatilor intrerupte. In particular, IFRS solicita: (a) ca activele care indeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca detinute pentruvanzare sa fie evaluate la cea mai mica valoare dintre valoarea contabila si valoarea justa mai putin costurile de vanzare si amortizarea acestor active; i (b) activele care indeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca detinute pentru vanzare sa fie prezentate separat in prima parte a situaiei poziiei financiare; rezultatele aferente activitatilor intrerupte sa fie prezentate separat in situaia rezultatuli global. Aria de aplicabilitate: Clasificarea si prezentarea cerintelor acestui IFRS se aplica tuturor activelor pe termen lung recunoscute si tuturor grupurilor destinate cedarii apartinand intreprinderii. Excepii: (a) activele reprezentand impozite amanate (IAS 12 Impozitul pe profit) (b) activele rezultand din beneficiile acordate angajatilor (IAS 19 Beneficiile angajatilor) (c) activele financiare care intra in aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare; (d) active pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa mai putin costurile estimate de vanzare, in conformitate cu IAS 41 Agricultura; (e) activele pe termen lung care sunt contabilizate in conformitate cu modelul valorii juste din IAS 40 Investitii imobiliare (f) drepturi contractuale aferente contractelor de asigurare asa cum sunt definite in IFRS 4 Contractele de asigurare.

Active pe termen lung care vor fi abandonate:

O intreprindere nu va clasifica ca detinut pentru vanzare un activ imobilizat (sau un grup de active) care va fi abandonat. O intreprindere nu va contabiliza un activ imobilizat care a fost scos din functiune temporar decat daca acesta a fost abandonat. Evaluarea activelor pe termen lung (sau a grupurilor de active): O intreprindere va evalua un activ imobilizat clasificat ca fiind detinut pentru vanzare la cea mai mica valoare dintre valoarea sa contabila si valoarea justa mai putin costurile de vanzare. Exemple: 1. Societatea Alfa deine o cldire pe care intenioneaz s o cedeze. La 31 decembrie N cldirea este libera si exista un potential cumparator. Valoarea de intrare a cladirii este de 400.000 lei, amortizarea cumulata 60.000 lei. Valoarea justa a cladirii este de 350.000 lei, costurile estimate pentru organizarea licitaiei sunt de 2.500 lei, iar cheltuielile de cadastru de 4.000 lei. Cum se schimb situaia n cazul n care amortizarea ar fi de 55.000 lei? 2. Societatea Beta este specializat n produse de morrit panificaie. Ea este organizat n trei sectoare de activitate: A pine, B biscuii, C morrit. Datorit preului sczut practicat de societatea comercial pe piaa de desfacere a biscuiilor i a concurenei puternice, sectorul B care nregistreaz costuri ridicate cu materiile prime urmeaz s fie nchis (activitate abandonat). Contul de profit i pierdere este urmtorul: N N-1 ELEMENTE A B C A B C Cifra de afaceri 1.700 400 2000 1400 420 1800 Variaia stocurilor (200) (150) (300) (120) (140) (250) Cheltuieli cu materiile prime (100) (100) (200) (200) (100) (200) Alte cheltuieli de exploatare (500) (200) (120) (120) (200) (160) Rezultat 900 (50) 1380 800 (20) 1190

10

Evaluarea activelor din sectorul B la valoarea recuperabil conduce la o pierdere de 80 lei, ce va fi inclus n cheltuielile din exploatare. Provizioanele pentru clieni inceri constituite n anul N sunt de 20 lei. Aceste informaii nu au fost luate n calcul. IV. INVESTIII IMOBILIARE (IAS 40) Definiie Investiiile imobiliare reprezint bunurile imobiliare (terenuri i cldiri) deinute (de proprietar sau de locatar ntr-un contract de leasing financiar) mai degrab pentru a realiza chirii i/sau a valoriza capitalul dect pentru a le utiliza n procesul de producie, pentru furnizarea de bunuri i servicii, n scopuri administrative sau pentru a le vinde n cadrul activitii ordinare. (IAS 40.5). Recunoaterea investiiilor imobiliare Activul se recunoate dac i numai dac: (a) este probabil generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i (b) costul activului poate fi evaluat n mod fiabil. (IAS 40.16) Investiiile imobiliare genereaz fluxuri de trezorerie independente de alte active, n timp ce imobilele ocupate de proprietar genereaz fluxuri mpreun cu alte active (IAS 40.7). Evaluarea iniial (la recunoatere) a investiiilor imobiliare Evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru investiiile imobiliare se realizeaz la cost. Costurile de tranzacionare vor fi incluse n evaluarea iniial (IAS 40.20). Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare Evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) a investiiilor imobiliare se realizeaz fie la valoarea just, fie la cost (IAS 40.30). Modelul bazat pe valoarea just presupune reflectarea condiiilor de pia la nchiderea exerciiului (IAS 40.38). Modelul bazat pe cost presupune utilizarea prevederilor IAS 16 (IAS 40.56). Derecunoaterea investiiilor imobiliare Un element de investiii imobiliare trebuie derecunoscut: (a) la cedare; sau (b) cnd nu se mai ateapt nici un beneficiu economic viitor din utilizarea sau cedarea sa. (IAS 40.66) Prezentarea informaiilor Pentru investiiile imobiliare (IAS 40) o entitate trebuie s prezinte: - dac aplic modelul costului sau modelul valorii juste, care au fost criteriile de clasificare (dac clasificarea este dificil), tehnicile de estimare utilizate n determinarea valorii juste i dac aceasta a fost estimat de un evaluator independent, sumele care au afectat rezultatul perioadei (venituri din nchiriere, reparaii, variaii ale valorii juste) (IAS 40.75); - pentru activele pentru care se utilizeaz modelul valorii juste trebuie prezentat o reconciliere ntre valoarea net de la nceputul i de la sfritul perioadei care s arate creterile de activ (achiziii, capitalizare de costuri), variaiile valorii juste, transferurile ntre diferite clase de active (IAS 40.78); - pentru activele pentru care se utilizeaz modelul costului trebuie prezentate metodele de amortizare, duratele de utilitate, valoarea brut i amortizarea cumulat, deprecierile constatate, valoarea just (dac aceasta nu poate fi estimat, se prezint descrierea imobilului, explicaii referitoare la imposibilitatea de a estima fiabil, un interval n care valoarea just este probabil s se situeze) (IAS 40. 79). a) evaluarea iniial (la recunoatere) Evaluarea iniial se realizeaz la cost (IAS 40.20). Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile ( IAS 40.21). Costul unei investiii imobiliare produs de ntreprindere este costul de la data la care construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la aceast dat, societatea aplic standardul IAS 16 (IAS 40.22). n costul unei investiii imobiliare nu intr: costurile de nfiinare, pierderile din exploatare aprute nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul planificat de ocupare sau valori neobinuite ale risipei de materiale, forei de munc sau alte pierderi de resurse aprute (IAS 40.23). b) evaluarea ulterioar Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare se realizeaz fie la valoarea just, fie la cost (IAS 40.30). O entitate va aplica modelul de evaluare ales tuturor investiiilor imobiliare, cu urmtoarele observaii:
11

- se poate alege fie modelul valorii juste, fie modelul costului istoric pentru ansamblul investiiilor imobiliare legate de datorii, al cror randament depinde direct fie de valoarea just a activelor identificate care cuprind investiii imobiliare. Pentru celelalte investiii imobiliare se poate alege fie modelul valorii juste, fie al costului, indiferent de alegerea fcut pentru investiiile imobiliare legate de datorii (IAS 40.32A); - pentru imobilele care fac obiectul unui contract de leasing operaional i care sunt clasificate ca investiii imobiliare, se va utiliza modelul valorii juste (IAS 40.34). Exemplu O entitate a achiziionat la nceputul exerciiului N un teren la preul de cumprare de 18.000 u.m., comisioanele datorate ageniei imobiliare 2.000 u.m. Scopul achiziionrii este de a-l nchiria terilor. Imediat dup momentul achiziiei, terenul este nchiriat, valoarea just fiind la acest moment 21.000 u.m.. La 31.12.N valoarea just a terenului devine 22.000 u.m., iar la 31.12.N+2 este de 17.000 u.m. n cazul n care o entitate utilizeaz modelul costului, transferurile ntre investiii imobiliare, bunuri imobiliare ocupate de proprietar i stocuri nu modific valoarea contabil a proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul respectivei proprieti n scopul evalurii sau al prezentrii informaiilor ( IAS 40.59). n cazul n care un activ este transferat la investiii imobiliare evaluate la valoarea just, diferena dintre valoarea just i valoarea contabil este tratat diferit n funcie de originea activului: - dac o proprietate imobiliar utilizat de proprietar (o imobilizare corporal) se transfer la investiii imobiliare pentru care se va utiliza modelul valorii juste, entitatea va aplica IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. Entitatea va trata orice diferen de la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16 (IAS 40.61); - pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare pentru care se va utiliza modelul valorii juste, orice diferen ntre valoarea just a activului la acea dat i valoarea contabil anterioar va fi recunoscut n rezultatul perioadei (IAS 40.63). Exemplu O entitate are o cldire A achiziionat la nceputul anului N-2 la un cost de 30.000 u.m. pentru care a practicat o amortizare linear pe o durat de 30 de ani. De asemenea, a achiziionat (la nceputul exerciiului N) n scopul revnzrii sale o cldire la un cost de achiziie de 25.000 u.m. La 01.07.N, entitatea nchiriaz ambele cldiri i va utiliza modelul valorii juste. La aceast dat, valoarea just pentru cldirea A este 31.000 u.m., iar pentru cldirea B este de 25.500 u.m. La 31.12.N, valoarea just pentru cldirea A este 32.000 u.m., iar pentru cldirea B este de 24.500 u.m.

12

V. SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

III. 1. Exemple privind stabilirea procentajului de control i a procentajului de interes: Procentajul de control exprim puterea (drepturile de vot). Exist urmtoarele situaii: Procentaj de control > 50% - CONTROL Procentaj de control ntre 20% i 50% - INFLUEN SEMNIFICATIV Exist i CONTROL COMUN, atunci cnd: acesta se fundamenteaz pe un contract deciziile strategice impun acordul unanim al acionarilor. n funcie de natura controlului se aplic: Natura controlului Control Control comun Influen semnificativ Societatea consolidat Filial Entitate controlat n comun Entitate asociat Metoda de consolidare utilizat Integrarea global Integrarea proporional SAU Punerea n echivalen Punerea n echivalen

Procentajul de interes exprim dependena financiar i ajut la punerea n practic a consolidrii. Se prezint urmtoarele structuri de grup: a)

13

b)

c)

S se determine procentajul de control, procentajul de interes i tipul de dependen (control sau influen semnificativ) pentru structurile de grup prezentate.

14

III. 2. Exemplu privind stabilirea conversia situaiilor financiare ale entitilor din strintate (IAS 21) n cazul tranzaciilor derulate n strintate, aspectele abordate sunt urmtoarele: ASPECTE ABORDATE: PREVEDERI IAS 21 Prezentare i consolidare Scopul conversiei Din moneda funcional n moneda de prezentare Sensul conversiei Metoda cursului de nchidere Conversia n absena hiperinflaiei Moneda funcional este aceeai, dar se ine seama de Conversia n prezena hiperinflaiei puterea ei de cumprare 1. Retratare la inflaie prin IAS 29; 2. Conversie prin metoda cursului de nchidere. 1. Remsurare n moneda funcional prin metoda Contabilitatea inut ntr-o alt moned temporal; dect moneda funcional 2. Conversie prin metoda cursului de nchidere. Metoda cursului de nchidere reguli de conversie: SITUAII FINANCIARE METODA CURSULUI DE NCHIDERE SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL Active i datorii SITUAIA POZIIEI FINANCIARE Curs mediu anual Curs de nchidere

Capitaluri proprii Curs la data tranzaciei Apar Diferene de conversie

Exemplu: Societatea X a nregistrat urmtoarele informaii: Venituri din prestarea serviciilor 20.000 lei, Cheltuieli cu salariile 15.500 lei, Capital social 19.500 lei, Furnizori 4.500 lei, Terenuri 18.000, Disponibiliti bancare 1.500, Clieni 9.000 lei. Aceasta face parte dintr-un grup care a crui moned de raportare este euro. Cursurile valutare sunt urmtoarele: curs la data achiziiei societii X 4 lei/ euro, curs mediu 4,5 lei/euro, curs de nchidere 5 lei/euro. III. 3. Exemple privind aplicarea metodelor de consolidare Metoda integrrii globale: - implic nlocuirea titlurilor de participare din bilanul societii mam cu activele i datoriile filialei, chiar daca aceasta nu este deinut n proportie de 100%; - n situatiile financiare consolidate vor fi definite rubrici noi: - Rezervele grupului = rezervele societatii care consolideaz + %ce revine societii consolidante din rezerva societii consolidate; - Rezultatul consolidat = rezultatul societatii care consolideaz + % ce revine societii consolidante din rezultatul societii consolidate; - Interese care nu controleaz = datoria grupului fa de acionarii aflai n minoritate privind drepturile acestora n capitalurile proprii doar n cazul integrrii globale. Metoda integrrii proporionale: presupune o integrare a situaiilor financiare ale entitii controlate n comun cu cele ale societii consolidante,proporional cu procentajul de interes. Metoda punerii n echivalen: - Nu presupune cumulul situaiilor financiare; - Implic contabilizarea n momentul achiziionrii a titlurilor de participare deinute la o ntreprindere asociat la costul lor, iar ulterior acesta va fi ajustat n funcie de evoluia capitalurilor proprii ale ntreprinderii asociate.

15

Exemple: 1. Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor SM i F1, la data de 31.12.N, se prezint astfel: -mii umElemente Imobilizri corporale Titluri F1 (400.000 actiuni * 1 um/actiune) Total active necurente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente TOTAL ACTIV Capital Rezerve Rezultatul exerciiului TOTAL CAPITALURI PROPRII Credite bancare pe termen lung Furnizori Creditori diveri TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII + DATORII Elemente Venituri Cheltuieli Rezultat Efectuai consolidarea celor dou societi. SM 800 400 1.200 200 450 150 800 2.000 800 800.000 aciuni 300 200 1.300 100 400 200 700 2.000 SM 3.246 3.046 200 F1 500 500 200 150 150 500 1.000 500 500.000 aciuni 100 120 720 80 100 100 280 1.000 -mii umF1 8.110 7.990 120

2. Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor SM i F1, la data de 31.12.N, se prezint astfel: -mii umElemente Imobilizri corporale Titluri F1(200.000 actiuni * 1 um/actiune) Total active necurente Stocuri Clieni Casa i conturi la bnci Total active curente TOTAL ACTIV Capital Rezerve Rezultatul exerciiului TOTAL CAPITALURI PROPRII Credite bancare pe termen lung Furnizori Creditori diveri TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII + DATORII SM 800 200 1.200 400 450 150 1.000 2.000 800 800.000 aciuni 300 200 1.300 100 400 200 700 2.000 F1 500 500 200 150 150 500 1.000 500 500.000 aciuni 100 120 720 80 100 100 280 1.000 -mii umF1 8.110 7.990 120

Elemente SM Venituri 3.246 Cheltuieli 3.046 Rezultat 200 Efectuai consolidarea celor dou societi, n urmtoarele variante: a) Societatea SM controleaz societatea F1 mpreuna cu un alt acionar (societatea X) b) Societatea F1 este controlat de o alt societate.
16