Curs 3

Consolidarea conturilor: modaliti , tehnici si metode de

consolidare

1.Modalitati de consolidare

Procesul de ntocmire a situaiilor financiare consolidate poart denumirea de consolidare. n
practic, exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv consolidarea pe baza
fluxurilor i consolidarea pe baza nsumrii soldurilor.

a.Consolidarea pe baza fluxurilor, care este inspitat din contabilitatea financiar, presupune:
nchiderea conturilor la sfritul fiecrui exerciiu, preluarea soldurilor acestora la nceputul
exerciiului urmtor i nregistrarea operaiilor efectuate de societile consolidate pe msur ce
acestea se efectueaz.
Etapele acestei modaliti de consolidare sunt :
-preluarea soldurilor iniiale (soldurile finale din balana conturilor consolidate ntocmit la
sfritul exerciiului precedent);
-nregistrarea fluxurilor de valori (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli i venituri);
-nregistrarea operaiilor de consolidare (ajustri, retratri, eliminri) inndu-se cont numai de
elementele exerciiului curent;
-prezentarea situaiilor financiare consolidate.
Consolidarea pe baza fluxurilor nu necesit efectuare de operaii de consolidare pentru exerciiile
precedente, dar presupune o bun cunoatere a fluxurilor societilor consolidate.

b.Consolidarea prin nsumarea soldurilor (cumulul conturilor individuale) se bazeaz pe
utilizarea informaiilor din conturile individuale ntocmite de societile consolidate la sfritul
fiecrui exerciiu.

Etapele de realizare a acesteia:

1)determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de consolidare utilizat pentru
consolidarea fiecrei societi reinute n perimetrul de consolidare;

2)efectuarea operaiilor de preconsolidare care vizeaz:
-omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a conturilor la nivelul ntregului grup;
-contabilizarea impozitelor amnate;
-conversia conturilor societilor aflate n strintate.

3)efectuarea operaiilor de consolidare propriu-zis:
-cumulul conturilor individuale;
-eliminarea conturilor reciproce, rezultatelor interne nerealizate i dividendelor;
-partajul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor.

4)ntocmirea situaiilor financiare consolidate: situaia poziei finanicare (bilan), situaia
rezultatului global, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i notele
explicative.



2. Tehnici de consolidare

Societile reinute n perimetrul de consolidate pot fie consolidate direct de societatea-mam
(tehnica consolidrii directe) sau succesiv de ctre fiecare societate care le deine titlurile
(tehnica de consolidare pe paliere).

Tehnica consolidrii directe presupune ca societatea-mam s consolideze toate societile
reinute n perimetrul de consolidare, indiferent dac aceasta deine, direct sau indirect, interese
de participare n cadrul societilor consolidate. Aceast tehnic furnizeaz direct informaia
financiar la nivelul grupului i permite determinare contribuiei fiecrei societi la rezervele i
rezultatul grupului. Aceast tehnic nu furnizeaz informaiile necesare pentru efectuarea de
analize n interiorul grupului (analize pe subgrupuri sau zone geografice).

Tehnica consolidrii pe paliere const n consolidarea succesiv a fiecrei societi de ctre
societatea care-i deine titlurile. Aceast tehnic presupune efectuarea de consolidri la fiecare
nivel de integrare vertical. Astfel, se obin informaii financiare pentru diferite segmente din
cadrul grupului (subgrupuri). n comparaie cu tehnica consolidrii directe, consolidarea pe
paliere necesit un volum mai mare de munc. De asemenea, consolidarea pe paliere este dificil
de realizat atunci cnd legturile financiare dintre societi sunt complexe.

Dup ce modalitile i tehnicile de consolidare au fost alese, este necesar s se stabileasc
modul de organizare al procesului de consolidare: centralizat sau descentralizat.

Organizarea centralizat a consolidrii presupune ca societatea-mam s-i asume totalitatea
operaiilor de consolidare.

Organizarea descentralizat a consolidrii presupune ca fiecare societate consolidat s-i
retrateze conturile individuale inndu-se cont de regulile de prezentare i de evaluare utilizate de
grup. Conturile retratate ale fiecrei societi sunt transmise societii-mam care efectueaz
numai operaiile de consolidare propriu-zis.


3.Aspecte teoretice privind metodele de consolidare

Integrarea global

Metoda integrarii globale este considerat o metod de consolidare prin excelen care ilustreaz
perfect principiul prevalenei realitii economice asupra aparenei juridice la nivelul
contabilitatii consolidate. Utilizat pentru consolidarea entitilor controlate (filialelor), interarea
global presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

a)-cumulul elementelor de A,D,CP,Ch,Ven din situaiile financiare individuale ale filialei cu cele
ale societii-mam pentru totalitatea valorilor lor ;
b)-eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre societatea-mam i filiale, respectiv
eliminarea conturilor reciproce i a rezultatelor interne pentru totalitatea valorilor lor;
c)-partajul capitalurilor proprii ale filialei, pe baza procentajului de interes, n partea care revine
societii-mam i partea care revine minoritarilor (intereselor care nu controleaz) i eliminarea
titlurilor deinute de societate-mam la filial;
d)- intocmirea si prezentarea situaiilor financiare consolidate.

Prezentarea activelor i datoriilor filialei pentru ntreaga valoare n bilanul consolidat permite
cunoaterea componenei reale a activelor grupului i a modului de finanare a acestora. n plus,
dac la capitalul filialei, pe lng societatea-mam, particip i ali acionari (asociai), n bilanul
consolidat se reflect i partea ce le revine intereselor care nu controleaz (minoritarilor).
In contul de profit i pierdere rezultatul grupului este mprit n partea care revine acionarilor
socitii-mam i partea care revine intereselor care nu controleaz.

Integrarea proporional

Metoda integrarea proporional presupune o cumulare a elementelor de A,D,CP,Ch,Ven ale
entitii controlate n comun ,proporional cu procentajul de interes, cu elementele de
A,D,CP,Ch,Ven ale societii consolidante (asociatul n entitatea controlat n comun).
In situaiile financiare consolidate aplicarea acestei metode privilegiaz proprietarii, limitndu-
se la reprezentarea economic a averii acestora. Prin deconectarea valorii participaiei de
adevrata putere exercitat, consolidarea prin integrare proporional poate s nele utilizatorii
situaiilor financiare, deoarece se obine o imagine a unei false puteri, datorit consolidrii unei
societi asupra creia nu se exercit controlul. Din aceste considerente, integrarea proporional
nu este prevzut de reglementrile contabile din toate rile, iar din 2013, aceast metod de
consolidare a fost eliminat de IASB din referenialul international. In referentialul
national,respectiv OMFP 3055/2009, se prevede aplicarea acestei metode in cazul controlului in
comun.

Consolidarea prin integrarea proporional presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
-cumulul elementelor de A,D,CP,Ch,Ven ale societii controlate n comun la cele ale asociatului
proporional cu procentajul de interes;
-eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre asociat i societatea controlat n comun
proporionl cu procentajul de interes (eliminarea conturilor reciproci i a rezultatelor interne;
-eliminarea titlurilor deinute de asociat la societatea controlat n comun;
-prezentarea situaiilor financiare consolidate.

Punerea n echivalen

Considerat mai degrab o metod de evaluare dect o metod de consolidare, punerea n
echivalen presupune ca titlurile de participare deinute la o ntreprindere asociat s fie
contabilizate, n momentul achiziionrii, la costul lor. Ulterior, costul acestora este ajustat n
funcie de evoluia capitalurilor proprii ale ntreprinderii asociate. Astfel, n bilanul consolidat,
aceste titluri sunt prezentate la postul "Titluri puse n echivalen", iar n contul de profit i
pierdere consolidat, partea ce revine societii consolidante din rezultatul societii aflat sub
influen semnificativ se reflect la "Partea din rezultatul entitilor (societilor) asociate". Spre
deosebire de integrarea global , punerea n echivalen nu presupune cumulul elementelor de
A,D,CP,Ch,Ven din situaiile finanicare individuale ale societetii consolidate si ale socitatii
consodidante. ns, n msura n care sunt considerate semnificative, consecinele tranzaciilor
efectuate ntre investitor i entitatea asociat trebuie s fie eliminate (elimiarea rezultatelor
interne) proporional cu procentajul de interes.
4.Prezentarea practic a metodelor de consolidare

Exemplul 1 (consolidarea prin integrare global)

Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor SM i F1, la 31.12.N, se prezint
astfel:

1.Bilanulurile societilor SM i F1 la 31.12.N
mii um
Structuri bilaniere SM F1
ACTIV
Active necurente (Imobilizri)
Imobilizri corporale
Titluri F1 (400.000 aciuni x 1um/aciune)
Total active necurente
Active curente
Stocuri
Clieni
Casa i conturi la bnci
Total active curente
TOTAL ACTIV

CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri proprii
Capital


Rezerve
Rezultatul exerciiului
Total capitaluri proprii
Datorii
Datorii necurente(Credite bancare termen lung)
Datorii curente
Furnizori
Alte datorii (creditori diveri)


800
400
1.200

200
450
150
800
2.000



800
800.000
aciuni
300
200
1.300

100

400
200


500

500

200
150
150
500
1.000



500
500.000
aciuni
100
120
720

80

100
100
Structuri bilaniere SM F1
Total datorii curente
Total datorii
TOTAL CAPITALURI PROPRII I
DATORII
600
700
2.000
200
280
1.000

2.Conturile de profit i pierdere al societilor SM i F1, la 31.12.N, se prezint astfel:
mii um
Indicatori SM F1
Venituri
Cheltuieli
Rezultat
3.246
(3.046)
200
8.110
(7.990)
120

Rezolvare

Pentru consolidarea societii F1 de ctre societatea SM, se determin procentajul de control
(procentajul drepturilor de vot) i procentajul de interes (cota de participare la capitalurile
proprii):
-procentajul de control al societii SM n cadrul societii F1 este de 80%(400.000
voturi)/(500.000 de voturi);
-procentajul de interes este de 80% (400.000/500.000).

Deoarece procentajul de control este de 80%, societatea F1 va fi consolidat de societatea SM
prin metoda integrrii globale.

Pentru consolidarea societii F1 de ctre societatea SM, se pot utiliza dou modaliti:
-consolidarea pe baza nregistrrilor contabile; aceasta se folosete atunci cnd n consolidare
sunt cuprinse mai multe societi, iar ntre acestea au avut loc destul de multe tranzacii care
necesit eliminarea de conturi
-consolidarea pe baza tabelelor; se utilizeaz atunci cnd n consolidare sunt cuprinse mai puine
societi, iar ntre acestea au avut loc puine tranzacii.

Consolidarea pe baza nregistrrilor contabile

1.Cumulul structurilor bilaniere (conturile bilaniere ale societii F1se vor cumula pentru
ntreaga valoare la cele ale societii SM):
3.000.000
1.300.000
400.000

400.000
600.000
300.000
%
21X Imobilizri corporale
261 Aciuni deinute la
entitile afiliate (Titluri F1)
3xx Stocuri
411 Clieni
5xx Casa i conturi la bnci
= %
101 Capital SM
101 Capital F1
106 Rezerve SM
106 Rezerve F1
121 Profit sau pierdere SM
121 Profit sau pierdere F1
162 Credite bancare pe
termen lung
401 Furnizori
3.000.000
800.000
500.000
300.000
100.000
200.000
120.000

180.000
500.000
462 Creditori diveri 300.000

2.Cumulul conturilor de profit i pierdere
%
6XX Cheltuieli
121 Rezultat SM
121 Rezultat F1
= 7XX Venituri

11.356.000
11.036.000
200.000
120.000

Not:
Conturile 121 Rezultat SM i 121 Rezultat F1 sunt utilizate cu scopul de a efectua
consolidarea la nivelul contului de profit sau pierdere. De fapt, acestea au un rol pur
tehnic, fara s se regseasc n situaiile financiare consolidate.

3.Partajul capitalurilor proprii ale societii F1 i eliminarea titlurilor deinute de societatea SM
la societatea F1:

a)partajul capitalurilor proprii ale societii F1
1
:
um
Capitaluri proprii Total
Partea ce revine
soc. SM (80%)
Partea ce revine
intereselor care
nu controleaz
(20%)
Capital F1
Rezerve F1
Profit sau pierdere F1
500.000
100.000
120.000
400.000
80.000
96.000
100.000
20.000
24.000
Total capitaluri proprii 720.000 576.000 144.000

b)eliminarea titlurilor deinute de societatea SM la societatea F:
720.000
500.000
100.000
120.000
%
101 Capital F1
106 Rezerve F1
121 Profit sau pierdere
F1
= %
261 Aciuni deinute la
entitile afiliate (Titluri F1)
106 Rezerve consolidate
121 Rezultat consolidat
108 Interese care nu
controleaz
720.000
400.000

80.000
96.000
144.000

c)la nivelul contului de profit i pierdere, se nregistreaz partajul rezultatului societii F1 ntre
SM i interesele care nu controleaz (minoritari):
%
121 Rezultatul-partea ce revine
acionarilor societii-mam
1081Rezultat-partea ce revine
intereselor care nu controleaz
= 121 Rezultat F1 120.000
96.000

24.000


1
Partajul capitalurilor proprii se efectueaz proporional cu procentajul de interes.
4.nregistrarea rezervelor societii SM la rezerve consolidate i a rezultatului societii SM la
rezultat consolidat:

500.000
300.000
200.000
%
106 Rezerve SM
12 Profit sau pierdere
SM
= %
106 Rezerve
consolidate
121 Rezultat consolidat
500.000
300.000

200.000

5.Virarea rezultatului societii SM la rezultatul consolidat, la nivelul contului de profit i
pierdere:
121Rezultatul-partea ce
revine acionarilor
societii-mam
= 121 Rezultat SM 210.000


6.Prezentarea bilanului consolidat:
Elemente bilaniere mii um
ACTIV
Active necurente (Imobilizri corporale)
Active curente
Stocuri
Clieni
Casa i conturi la bnci
Total active curente
TOTAL ACTIV

CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri proprii
Capital (Capital SM)
Rezerve (rezerve consolidate)
Rezultatul exerciiului (Rezultat consolidat)
Interese care nu controleaz, din care:
-rezultat: 24
-alte capitaluri proprii: 120
Total capitaluri proprii
Datorii
Datorii necurente(Credite bancare pe termen lung)
Datorii curente
Furnizori
Creditori diveri
Total datorii curente
Total datorii
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII

1.300

400
600
300
1.300
2.600



800
380
296
144


1.620

180

500
300
800
980
2.600

7.Prezentarea contului de profit i pierdere consolidat:
Indicatori mii um
Indicatori mii um
Venituri
Cheltuieli
Rezultat, din care:
-partea ce revine acionarilor societii-mam (rezultat
consolidat)
-partea ce revine intereselor care nu controleaz
11.356
(11.036)
320
296

24

Consolidarea pe baza tabelelor

1.Prezentarea tabelului de consolidarea a bilanurilor

Structuri bilaniere SM F Valori
cumulate
Eliminri Valori
consolidate
Imobilizri corporale
Titluri A
Stocuri
Clieni
Casa i conturi la bnci
800
400
200
450
150
500

200
150
150
1.300
400
400
600
300

-400
1.300
0
400
600
300
TOTAL ACTIV 2.000 1.000 3.000 -400 2.600
CAPITLURI PROPRII I
DATORII

Capital
Rezerve
Rezultatul exerciiului
Interese care nu controleaz
Rezultat ce revine intereselor care
nu controleaz
800
300
200

500
100
120

1.300
400
320
-500
-20
-24
+100 + 20
+24
800
380
296
120
24
Total capitaluri proprii 1.300 720 2.020 -400 1.620
Credite bancare termen lung
Furnizori
Alte datorii (creditori diveri)
100
400
200
80
100
100
180
500
300
180
500
300
Total datorii 700 280 980 980
TOTAL CAPITALURI
PROOPRII I DATORII
2.000 1.000 3.000 -400 2.600

Partajul capitalurilor proprii ale societii F1 i eliminarea titlurilor F1 deinute de SM s-au
efectuat pornindu-se de la urmtorul tabel de analiz:
mii um
Capitaluri proprii Total
Partea ce revine
soc. SM (80%)
Partea ce revine
intereselor care
nu controleaz
(20%)
Capital
Rezerve
Profit sau pierdere F1
500
100
120
400
80
96
100
20
24
Total capitaluri proprii 720 576 144

2.Prezentarea tabelului de consolidare a conturilor de profit i pierdere
Indicatori SM F Valori
cumulate
Eliminri Valori
consolidate
Venituri
Cheltuieli
Rezultatul net al grupului, din
care:
-partea ce revine acionarilor
societii-mam
-partea ce revine intereselor care
nu controleaz
3.246
3.046
200
8.110
7.990
120
11.356
10.036
320
-
-
-
11.356
10.036
320

296

24

Exemplul 2 (consolidare prin integrare proporional i punere n echivalen)

Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor SM i F1, la 31.12.N, se prezint
astfel:

Bilanurile societilor SM i F1
mii um
Structuri bilaniere SM F1
ACTIV
Active necurente
Imobilizri corporale
Titluri F1 (200.000 aciuni x 1um/aciune)
Total active necurente
Active curente
Stocuri
Clieni
Casa i conturi la bnci
Total active curente
TOTAL ACTIV

CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri proprii
Capital

Rezerve
Rezultatul exerciiului
Total capitaluri proprii

Datorii necurente (Credite bancare termen
lung)
Datorii curente
Furnizori


800
200
1.000

400
450
150
1.000
2.000



800
800.000 aciuni
300
200
1.300


100

400


500

500

200
150
150
500
1.000



500
500.000 aciuni
100
120
720


80

100
Structuri bilaniere SM F1
Alte datorii (creditori diveri)
Total datorii curente
Total datorii
TOTAL CAPITALURI PROPRII I
DATORII
200
600
700

2.000
100
200
280

1.000

Conturile de profit i pierdere ale societilor SM i F1
mii um
Indicatori SM F1
Venituri
Cheltuieli
Rezultat
3.246
(3.046)
200
8.110
(7.990)
120

Varianta 1: Societatea SM controleaz societatea F1 mpreun cu un alt acionar (societatea X)
Varianta 2: Societatea F1 este controlat de o alt societate.

Rezolvare:

Varianta 1: Societatea SM controleaz societatea F1 mpreun cu un alt acionar
(societatea X)
n aceast situaie, procentajul de control este de 40%, iar procentajul de interes tot de 40%.
Deoarece societatea SM controleaz societatea F1 n comun cu un alt acionar, societatea F1 va fi
consolidat de SM prin integrare proporional.

1.Cumului structurilor bilaniere (conturile societii F1 se vor cumula la cele ale societii SM
proporional cu procentajul de interes):
2.400.000
1.000.000

200.000


480.000
510.000
210.000
%
21x Imobilizri
corporale
263 Interese de
participare
(Titluri F1)
3XX Stocuri
411 Clieni
5XX Casa i
conturi la bnci
= %
101 Capital SM
101 Capital F1
106 Rezerve SM
106 Rezerve F1
121 Profit sau pirdere SM
121 Profit sau pierdere F1
162 Credite bancare pe
termen lung
401 Furnizori
462 Creditori diveri
2.400.000
800.000
200.000
300.000
40.000
200.000
48.000
132.000

440.000
240.000

2.Cumulul conturilor de profit i pierdere:
%
6XX Cheltuieli
121 Rezultat SM
121 Rezultat F1
= 7XX Venituri

6.490.000
6.242.000
200.000
48.000

3.Eliminarea titlurilor deinute de societatea SM la societatea F1
288.000
200.000
40.000
48.000
%
101 Capital F1
106 Rezerv F1
121 Profit sau
pierdere F1
= %
263 Interese de
participare (Titluri F1)
106 Rezerve consolidate
121 Rezultat consolidat
288.000
200.000

40.000
48.000

4.Virarea rezultatului societii F1 la rezultatul consolidat, la nivelul contului de profit i
pierdere:
121 Rezultat-partea ce revine
acionarilor SM
= 121 Rezultat F1 48.000

5.nregistrarea rezervelor i rezultatului societii SM la rezerve consolidate i rezultat
consolidat:
%
106 Rezerve SM
121 Profit sau pierdere SM
= %
106 Rezerve consolidate
121 Rezultat consolidat
500.000
300.000
200.000

6.Virarea rezultatului societii SM la rezultatul consolidat, la nivelul contului de profit i
pierdere:
12 Rezultat-partea ce revine
acionarilor SM

= 121 Rezultat SM 2100.000

7.Prezentarea bilanului:
Elemente bilaniere mii um
ACTIV
Active necurente (Imobilizri corporale)
Active curente
Stocuri
Clieni
Casa i conturi la bnci
Total active curente
TOTAL ACTIV

CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri proprii
Capital (Capital SM)
Rezerve (Rezerve consolidate)
Rezultatul exerciiului (rezultat consolidat)
Interese care nu controleaz
Total capitaluri proprii
Datorii necurente (Credite bancare pe termen lung)
Datorii curente
Furnizori
Alte datorii

1.000

480
510
210
1.200
2.200



800
340
248
-
1.388
132

440
240
Elemente bilaniere mii um
Total datorii curente
Total datorii
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII
680
812
2.200

8.Contul de profit i pierdere:
Indicatori mii um
Venituri din exploatare
Cheltuieli de exploatare
Rezultat, din care:
-partea ce revine acionarilor societii SM
-partea ce revine intereselor care nu controleaz
6.490
(6.242)
248
248
-

Not: n cazul consolidrii prin integrare proporional, att n bilanul consolidat, ct i n
contul de profit i pierdere consolidat nu sunt prezentate interesele care nu controleaz. De
fapt, interesele care nu controleaz apar n situaiile financiare consolidate numai n cazul
consolidrii prin integrare global.

Varianta 2: Societatea F1 este controlat de o alt societate
Procentajul de control este de 40%, iar procentajul de interes este tot de 40%. Deoarece exist un
al acionar care deine controlul asupra societii F1, societatea SM exercit asupra societii SM
doar o influen semnificativ (notabil), ceea ce nseamn c metoda de consolidare utilizat
este punerea n echivalen.
n cazul punerii n echivalen, nu mai are loc cumulul conturilor celor dou societi, ci doar o
evaluare a titlurilor n funcie de evoluia capitalurilor proprii ale societii F1, dup data
achiziiei titlurilor. De fapt, la nivelul bilanului, titlurile F1 sunt nlocuite cu titlurile puse n
echivalen, iar la nivelul contului de profit i pierdere, se evideniaz partea ce revine societii
SM din rezultatul entitilor asociate.

1.Punerea n echivalena titlurilor F1:
264 Titluri puse n
echivalen
(720x40%)
= %
263 Interese de participare
(Titluri F1)
106 Rezerve consolidate
121 Rezultat consolidat
288.000
200.000

40.000
48.000

2.De asemenea, la nivelul contului de profit se nregistreaz cota parte ce revine societii SM
din rezultatul societii F1:
121 Rezultat partea ce
revine acionarilor SM
= 768 Alte venituri
financiare (Cota parte din
rezultatul intreprinderilor
asociate)
48.000